Texto Complementar 1 - Princípios Constitucionais Tributários

Prof. Leonardo Godoi Sia

Princípio que protege o valor da liberdade jurídica

a) Princípio da não limitação ao trânsito (art. 150, V, CF/1988)

Significa que não se deve proibir a locomoção de pessoas ou bens. Para fins de gestão
tributária ele é aplicado no sentido de não inibir o trajeto das pessoas em função do
pagamento de tributos.

Princípios que protegem o valor Segurança Jurídica

a) Princípio da transparência fiscal (art. 150, §5 º, CF/1988)

Tem por finalidade proteger a sociedade na relação de consumo.

Por exemplo, quando compramos um objeto há tributação e necessitamos saber sobre o que
estamos sendo tributados. Esse compromisso está estabelecido no que manifesta a cidadania
fiscal. Essência que emana do povo, com seus direitos e deveres, e por meio dela o povo
pode exigir do governo atuar na fiscalização em relação a determinadas sociedades
empresariais com maior transparência fiscal.

Não podemos confundir o princípio que estamos analisando – Princípio da Transparência

Fiscal – com o Princípio da transparência orçamentária, que iremos abordar no decorrer do
nosso estudo. O Princípio da transparência orçamentária informa que os gastos deverão ser
esclarecidos de forma cristalina.

O princípio da transparência fiscal relaciona-se no sistema tributário nacional com o IPI, ICMS
e ISS que são denominados por parte da doutrina como impostos indiretos, pois o contribuinte
de direito, como o prestador de serviços repassa o impacto tributário para os consumidores
que são chamados de contribuintes de fato.

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b) Princípio da Irretroatividade (art. 150, III, “a”, CF/ 1988)

Tem por finalidade vedar a aplicação retroativa das leis, ou seja, a lei que rege o ato será a
lei do tempo e do ato.

Contudo, o que nos importa a título de uma melhor gestão tributária são as exceções a este
princípio, ou seja, as hipóteses em que os entes da federação possam tributar fatos passados
com leis atuais. As situações que compreendem exceções ao Princípio da Irretroatividade
são leis:

• interpretativas (art. 106, I, CTN),

• que alteram os aspectos formais do lançamento (art. 144, §1º, CTN),e
• benéficas em penalidades (art. 106, II, CTN).

As leis interpretativas (art. 106, I, CTN) são criadas para esclarecer algum conteúdo prescrito
em outras leis de maneira que não influencia o conteúdo jurídico, servem apenas de
esclarecimento para os agentes públicos e contribuintes.

Quanto às leis benéficas, leis que alteram os aspectos formais do lançamento (art. 144, §1º,
CTN), são leis que alteram a forma de cobrar, ou seja, alteram apenas o procedimento.

A Lei Complementar 105/2001 outorgou à Administração Fazendária a faculdade de afastar

o sigilo bancário do contribuinte com vistas à promover à adequada fiscalização quanto ao
cumprimento da obrigação tributária (que estudaremos com mais detalhes no decorrer do
curso, deixando de lado as lacunas e dúvidas relacionadas se o ato é constitucional ou não.

Assim, o que poderá ocorrer se a administração quiser quebrar com o sigilo bancário
do contribuinte em relação ao fato gerador ocorrido em 2000?

O art. 144, § 1º, CTN soluciona a questão, dando mais rigor na fiscalização tributária. O fato
gerador já tinha ocorrido em 2000 e a ação do Fisco foi praticar um ato mais eficiente para
realizar a fiscalização.

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Vejam:

Art. 144. O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-
se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada.

§ 1º Aplica-se ao lançamento a legislação que, posteriormente à ocorrência do fato gerador

da obrigação, tenha instituído novos critérios de apuração ou processos de fiscalização,
ampliado os poderes de investigação das autoridades administrativas, ou outorgado ao crédito
maiores garantias ou privilégios, exceto, neste último caso, para o efeito de atribuir
responsabilidade tributária a terceiros.

Assim... as leis benéficas em penalidades (art. 106, II, CTN) tratam da aplicação de uma
norma penal mais benéfica ao contribuinte no tocante às penalidades (multas fiscais), fazendo
esta norma retroagir. Neste caso, o agente fiscal deve ficar atento para não lavrar um auto
de infração, que futuramente pode ser questionado pelo contribuinte

c) Princípio da Legalidade (art. 150, I, CF/1988)

Tem por finalidade ensinar que nenhum tributo pode ser criado ou majorado senão em virtude
de lei. Este princípio se encontra regulado pelo art. 150, I, CF/1988, que diz que todos os
elementos do fato gerador devem estar previstos em lei. É cláusula pétrea, pois é uma
garantia do cidadão contribuinte em face do Fisco.

A legalidade tributária se desdobra em outro princípio chamado de princípio da tipicidade

tributária que exige que a lei exteriorize de forma integral os elementos da obrigação tributária.
Todos os elementos do fato gerador integral deverão estar tipificados na lei de tributação que
se encontra no art. 97, CTN.

• Tipicidade fechada ocorre quando o tipo tributário necessita prever detalhes de cada
um dos elementos da obrigação tributária de forma a não caber qualquer espaço de
decisão para o intérprete, de modo que à lei tributária não deve caber interpretação.
• Tipicidade aberta acontece quando o dispositivo tributário cabe em uma maior
interpretação, para que o intérprete possa integrar os conceitos previstos pelo
legislador.

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Para refletir... o direito tributário aplica tipicidade aberta ou fechada?

Temos dois posicionamentos.

1. Primeiro posicionamento

Defendido pelo Supremo Tribunal Federal, STF, e por a maioria da Doutrina é o de que o
direito tributário brasileiro adota a tipicidade fechada, ou seja, a lei tributária deve elencar
todos os elementos do fato gerador (material, espacial, temporal, alíquota, base de cálculo,
sujeito passivo e ativo) e a administração tributária não pode extrapolar os limites da lei. O
STF entende que a tipicidade é fechada ou o tributo é inconstitucional, pois não está fixado
na CRFB/88, ou seja, a tipicidade tributária não é constitucional, mas sim infraconstitucional.

2. Segundo posicionamento

Defendido pelo Jurista Ricardo Lobo Torres e que pode ser defendido pelo Fisco no sentido
de ter uma gestão tributária mais eficiente é que a tipicidade tributária aberta, ou seja, o artigo
que trata do fato gerador do tributo pode ser genérico, pois caberá ao administrador
concretizar a lei tributária no exame do caso concreto.

O fundamento para a tipicidade aberta está na ponderação de interesses, ou seja, o Fisco

pondera o interesse público em face do interesse privado, considera também como norma
geral antielisiva (estudaremos este tema mais à frente) e está dentro do art. 116, parágrafo
único do CTN.

O Princípio da legalidade tem várias exceções, mas para fins de uma melhor gestão tributária
interessa-nos as seguintes situações:

• mudança na data de vencimento dos tributos (art. 160 do CTN), e

• criação ou regulação das obrigações acessórias, em função da celeridade.

d) Princípio da Anterioridade (art. 150, III, “b” e “c”, CF/ 1988)

Visa estabelecer a segurança jurídica, no sentido de não realizar uma surpresa aos
contribuintes quando há a majoração dos tributos, pois eles precisam se adequar ao novo
modelo econômico instaurado.

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É uma garantia individual em que a lei que institui ou aumenta tributo deverá ser publicada
até o último dia do exercício financeiro anterior ao exercício da cobrança, sendo imperativo
existir um prazo mínimo de 90 dias entre a sua publicação e sua aplicação. A Emenda
Constitucional 42/2003 trouxe a anterioridade tributária condicionada a duas situações:

Primeira situação - art. 150, III, “b” da CF/1988

A lei que instituir ou majorar tributo deverá ser publicada no exercício financeiro anterior ao
da cobrança.

Neste caso, é necessário realizarmos algumas observações. O art. 34 da Lei 4.320/1964, nos
ensina que o exercício financeiro coincide com o ano civil, dessa forma entendemos que o
exercício financeiro é o período de tempo entre 1º de janeiro e 31 de dezembro.

O STF não critica se o dia 31 de dezembro é dia útil ou não, mas analisa apenas se houve
publicação ou não da lei. Assim, se houve a publicação pouco importará se o dia da publicação
foi dia útil ou não, ou seja, se o dia 31 de dezembro cair no domingo e a lei for publicada em
Diário Oficial em 31 de dezembro, domingo, entende-se que o exercício financeiro é o período
de tempo entre 1º de janeiro e 31 de dezembro.

Segunda situação - art. 150, III, “c” da CF/1988

Este artigo determina que é preciso existir um lapso temporal de no mínimo de 90 dias entre
a publicação da lei e a cobrança do tributo.

Neste caso, o lapso temporal de no mínimo de 90 dias entre a publicação da lei e a cobrança
do tributo chamamos de noventena. No entanto, a Emenda Constitucional 42 de 2003, que
criou a noventena, excluiu o IPTU e o IPVA, quando a majoração desses impostos se der via
ajuste na base de cálculo.

Importa-nos analisar o IPTU. Veja a seguinte situação:

Vamos supor que uma lei municipal majorou a alíquota do IPTU em 03.07.12. Então, a partir
de que dia a nova alíquota poderá ser aplicada pelo município?

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A partir de 01 de janeiro de 2013, pois respeitou as duas hipóteses em questão.

Se esta lei, ao invés de majorar a alíquota do IPTU, alterou a base de cálculo, como fica a
questão?

No IPTU, a base de cálculo é um composto de vários critérios facilmente manipuláveis. Por

isso, se o legislativo não aprovar lei majorando alíquota até 4 de outubro, para afastar a
noventena, ele pode majorar o imposto alterando a base de cálculo até 31 de dezembro, para
aplicação já a contar de 1 de janeiro do ano seguinte, pois essa majoração só se submeteria
à regra do exercício financeiro seguinte, pois excluída da regra da noventena.

A data de 1 de janeiro foi fixada como de apuração do IPTU por mera conveniência, pois não
há norma na CF/1988, no CTN ou em lei complementar específica do IPTU, que imponha
essa data. Sendo assim, a data do fato gerador poderia ser alterada por lei municipal de forma
a se adequar ao princípio da anterioridade.

Princípios que protegem o valor Justiça da Tributação

a) Princípio da Capacidade Contributiva (art. 145, §1º, CF/ 1988)

Este princípio legitima o Município a cobrar impostos ou tributos e revela que quem tem mais
riqueza para sobreviver deve ser tributado de acordo com a exteriorização de sua riqueza
revelada.

Desta forma, os tributos serão graduados de acordo com a capacidade econômica do

contribuinte, mas não deve ser exigido nada de quem só possui para sua própria subsistência,
pois “se o Estado não é obrigado a assegurar positivamente o mínimo de existência a cada
cidadão, ao menos que não lhe retire aquilo que ele adquiriu e é indispensável à sua
sobrevivência com o mínimo de dignidade (ANDRADE, Vieira, 1976, p. 388)”.

O Princípio da Capacidade Contributiva possui aplicação tanto para pessoas físicas quanto
para pessoas jurídicas. No entanto, a administração pública municipal pode realizar a
progressividade de seus tributos de acordo com a capacidade econômica do contribuinte.

Assim, é importante trazermos ao nosso estudo a Súmula 668 do Supremo Tribunal Federal
– STF que afirma: “é inconstitucional a lei municipal que tenha estabelecido, antes da Emenda

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Constitucional 29/2000, alíquotas progressivas para o IPTU, salvo se destinada a assegurar
o cumprimento da função social da propriedade urbana”.

Este entendimento tem levado à ineficácia da gestão tributária de diversos municípios do

Brasil, pois no IPTU a progressividade fiscal não pode ocorrer com base exclusivamente no
art. 145, §1 da CF/1988, (Princípio da Capacidade Contributiva), em função deste imposto ser
classificado como imposto real (lançados em função do valor da matéria tributável, mas sem
atender às condições pessoais do contribuinte, ou seja, o que leva em consideração é o valor
venal do imóvel).

O entendimento para realização dessa progressividade tem como base o art. 156, §1º da
CF/1988 com limitação nos art. 182, §§2º e 4º da CF/1988 e art. 7º da lei 10.257/2001, ou
seja, as alíquotas são diferenciadas pelo uso/destinação e pela área/localização, e ainda pela
progressividade sanção, em função do desrespeito a função social da propriedade.

Com a edição da Emenda Constitucional 29/2001 os municípios tiveram que elaborar uma
nova lei para autorizar a progressividade das alíquotas. Com isso, vários municípios
imaginaram que as faltas e as carências nas leis do IPTU estavam sanadas com esta nova
Emenda Constitucional. Ocorre que a lei antiga nasceu inconstitucional e a Emenda
Constitucional não sana esta inconstitucionalidade.

Então, temos um problema no elemento temporal, e necessidade de elaboração de nova lei

para autorizar a progressividade do IPTU.

Se o município de sua cidade está tributando dessa forma, com a lei antiga, esta tributação é
inconstitucional, levando a crer que a projeção de arrecadação será ineficiente.

b) Princípio da Igualdade (art. 150, II, CF/ 1988)

A justiça fiscal age de modo a não privilegiar e não discriminar, isto é, igualdade aos iguais e
desigualdade aos desiguais, sendo um resultado que pode ou não alcançar, mas deve tentar
alcançá-lo, possuindo o desafio de identificar os desiguais. Precisa-se, para essa identificação
de um fator de desigualdade, de um critério objetivo adequado à finalidade do ato que se
pratica. Para ser isonômico, ou seja, para que todos sejam tributados de forma igual, tem que
se respeitar a desigualdade.

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No direito tributário isso vai ter como derivação o princípio da capacidade contributiva, na
medida em que vai se tratar os desiguais na medida das suas desigualdades.

Na taxa, por exemplo, o critério só pode ser um que é o de quem tem mais potencial de
consumo do serviço prestado ou posto à disposição mais poder de provocar gasto pelo
exercício do poder de polícia. A taxa não guarda para si a noção de capacidade contributiva
que identificamos no item anterior.
A importância do estudo deste princípio está presente na concessão do benefício da isenção
tributária.

Para reflexão!

Se há uma lei que estabelece um privilégio legítimo, ele pode ser estendido a outro que
esteja na mesma situação?

Se o texto da norma permitir, caberá a interpretação extensiva para se estender isenção à luz
do princípio da isonomia, mas o judiciário não pode invadir o espaço do legislador dando
isenção para quem o legislador não previu, em função da separação de poderes.

Isso não é comum. Em geral os textos das normas de isenção não permitem, pela sua
redação, uma interpretação extensiva, sob pena de estar criando uma isenção sem lei.

Assim, é a razoabilidade que vai direcionar o legislador nas isenções em que atuar com
necessidade e adequação, e ponderar os prós e contras da medida que será isenta, ou seja,
o legislador irá atuar visando a proporcionalidade na hora de dar benefícios as sociedades
empresariais.

c) Princípio da não discriminação pela procedência ou destino (art. 152, CF/1988)

O pacto federativo obriga os entes da federação, União, Estados/Distrito Federal e Municípios,
se relacionarem com igualdade. Não é possível a criação, por eles, de vantagens tributárias
recíprocas e deixando de lado outros entes da federação, impedindo a guerra tributária entre
eles.

“Esse princípio tem função dupla: ao mesmo tempo em que organiza os interesses fiscais das
entidades políticas, evitando que se interpenetrem, ou seja, atuando “de fora para dentro”,

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impede os famosos “leilões” de favores fiscais, feitos por estados ou municípios,
egoisticamente despreocupados com a guerra fiscal, e, nessa medida, atua “de dentro para
fora”, o que gera uma eficaz e eficiente gestão tributária municipal” (SABBAG, Eduardo, 2012,
p.282).

d) Princípio da Uniformidade Geográfica (art. 151, CF/ 1988)

Esse princípio é aplicado aos tributos federais, entretanto, nos ensina que discriminar os entes
é discriminar suas populações.

Há regiões no país com grandes diferenças quanto aos aspectos financeiro, geográfico,
populacional que precisam ter tratamento diferenciado, mediante incentivos fiscais para as
regiões mais pobres.

A tributação tem que ser uniforme (base de cálculo e alíquota), no entanto, por meio de
incentivo fiscal pode-se minimizar a pobreza.

e) Princípio do Não Confisco (art. 150, IV, CF/ 1988)

Este princípio é de grande utilidade em relação à gestão tributária, pois o efeito do confisco
na tributação não leva em conta a majoração isolada do tributo, mas sim o somatório da carga
tributária incidente sobre o sujeito passivo, e para o STF o tributo terá o efeito de confisco se
houver majoração acentuada no somatório da carga tributária.

Temos ainda que levar em consideração que o efeito confiscatório interrompe a continuidade
da arrecadação, impedindo a ocorrência do fato gerador que elimina a fonte de custeio da
Administração Pública.

O Princípio do Não Confisco não se aplica apenas aos tributos, mas também às multas, que
têm efeito inibitório e repressivo. Esta é a razão pela qual as multas não podem ser irrisórias,
elas têm por objetivo inibir certa conduta infracional, e não podem ultrapassar esta finalidade,
tendo que haver uma proporção no ato de sua aplicação.

Confisco é um conceito jurídico indeterminado, razão pela qual ele não admite definição, e
será analisado de acordo com o caso concreto.

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Por confisco tributário fiscal, entende-se o abuso do poder de tributar que, ultrapassando a
capacidade contributiva do sujeito passivo, acaba por atingir o seu mínimo vital.

Sujeito passivo (contribuinte ou responsável tributário) é a pessoa obrigada ao pagamento de

tributo.

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