1. Consideraes gerais sobre a aplicao de multas fiscais escorchantes.

Para discutir a matria de fundo, limitao constitucional ao poder de tributar e sua aplicao s multas fiscais, devemos antes anotar ponderaes de Sacha Calmon Navarro Coelho e de Misabel Derzi(1) no tocante ao abuso na imposio das multas fiscais, nestes termos: "Vivemos hoje quadra, que se espera duradoura, de baixa inflao, com tendncia estabilidade. Neste panorama, a existncia em todas as legislaes federal, estaduais e municipais de multas escorchantes, especialmente as ditas moratrias raia ao absurdo. Nem se olvide que havendo ao fiscal (lanamento ex officio), ditas multas surdem em, no mnimo 100% do dbito apurado, o que verdadeiramente um despautrio. Sem falar noutras, de 200% e 300% do imposto devido, encontrveis aqui e acol, nas dobras da legislao. As multas formais, punitivas, acessrias ou isoladas, que punem o descumprimento das obrigaes acessrias, no deixam por menos." Dessa forma, no existe dvida que a problemtica apontada pelos autores real, havendo, tambm, a incidncia de multas fiscais sem um controle quanto aos limites e parmetros tanto no mbito federal, quanto estadual e municipal. Em geral, a viso de outros autores, com relao ao estabelecimento, eliso e graduao das multas fiscais, pode ser resumida pelas consideraes de Mitsuo Narahashi(2), nestes termos: "a. Sujeito passivo paga espontaneamente o tributo dentro do prazo: nenhum acrscimo. b. Sujeito passivo paga espontaneamente o tributo, com atraso, antes de qualquer iniciativa do Fisco: acrscimo dos juros de mora; b.1) O cumprimento espontneo de obrigao acessria elide qualquer penalidade. c. Sujeito passivo declara a obrigao tributria, mas paga o tributo, somente aps a convocao do Fisco: acrscimo da multa de mora e dos juros de mora; c.1) Se chamado para suprir obrigao acessria que deveria ter cumprido, no necessariamente dispensado de penalidades. d. Sujeito passivo no declara o tributo, ou o declara com inexatido ou falsidade: pagamento com multa de lanamento de ofcio, alm dos juros de mora sobre a totalidade ou a diferena apurada pela administrao, podendo essa multa ser graduada, conforme a gravidade da infrao." (grifamos) A concluso do autor supracitado merece discordncia, j que a existncia de declarao falsa ou de outra conduta tipificada penalmente no pode ser tratada e punida pelo Poder Executivo. Se existe crime, a questo transcende seara tributria. Por isso, a

nominada multa de lanamento de ofcio no pode ser aplicada pelos agentes de fiscalizao. No Brasil, estabelecem-se percentuais de multas fiscais em percentuais maiores, quando se identifica a existncia de crime fiscal. A medida, que tem como justificativa inibir e punir a sonegao fiscal, eleva o dbito fiscal em muito e constitui erro porque permite que o Poder Executivo aplique pena de multa. Esse equvoco no privilgio do sistema brasileiro, Fonrouge(3) j alinhava, comentando sobre as penalidades por atraso, que "Falta de pago El pago puntual de los impuestos tiene grade importancia para la buena organizacin y marcha del Estado. Desgraciadamente en la legislacin tributria argentina existe la mayor anrqua en la materia. (...). El monto exorbitante del recargo y su falta de limitacin en el tiempo supera las penas aplicables por defraudacin." Sendo assim, o manicmio jurdico tributrio, expresso de Becker(4), que adjetiva a confuso do sistema de tributao, se mantm e est sendo exacerbado pela inexistncia de uma poltica de incidncia de multas fiscais em percentuais coerentes e pela aplicao por agentes de fiscalizao de penalidades tipificadas penalmente. Dessa forma, a nosso juzo, importante que seja debatido a limitao do poder de aplicao as multas fiscais.
2. A aplicao s multas fiscais das limitaes constitucionais ao poder de tributar.

Inicialmente, no podemos deixar de anotar que, desde a Roma antiga h uma preocupao com o estabelecimento de penas pecunirias excessivas, ensejando que as multas estabelecidas alm dos limites de pagamento do devedor eram nulas e no podiam ser convertidas em outra espcie de pena(5). Dessa forma, todo o sistema de incidncia de penalidades pecunirias deve guardar o estabelecimento de multas em valores limitados condio de pagamento do contribuinte, sem abusos e dentro de limites, sob pena de nulidade da aplicao da pena. A existncia de um limite na imposio das multas instrumento de proteo que no pode ser ignorado. Rui Barbosa Nogueira(6) relata os absurdos que aconteciam na Rssia pela participao de fiscais na arrecadao das multas, os quais, visando a uma maior remunerao, extrapolavam no estabelecimento das penalidades, nestes termos: "Para estimular estes esbirros o Ukase institua tentadora recompensa: os fiscais passaram a ter participao no resultado das multas que impunham. Tal instigao oficial delao gerou o mais odioso abuso de poder. Os fiscais se transformaram em inquisidores e interessados. Sob ameaa de terrveis acusaes extorquiam resgates de sua vtimas. Mesmo os inocentes se apavoravam s com as ameaas de denncias ou falsas acusaes. Porm, em justa reviso, o Oberfiskal Nesterov foi condenado por falsidades e malversaes. Este velho de cabelos brancos, que tanto vinha apavorando os lares russos foi, inicialmente, submetido a suplcios lentos e gradativos. Depois, o carrasco, arrastando-o at o rompimento de seus braos e pernas, chegou ao cepo, sobre o qual lhe decepou a cabea."

Por tudo isso que, Pedro, o Grande, suprimiu a instituio do OBERFISCAL." Nesse sentido, existe toda a base filosfica e histrica para levarmos a destaque a discusso de que, se as multas fiscais, mesmo sendo penalidades, e por conseguinte no tendo a natureza jurdica de tributos, observam princpios adstritos tributao. Na nossa viso, as multas fiscais devem observar os princpios e limitaes ao poder estatal de imposio de tributos, sob pena da possibilidade de haver violao de direitos e garantias dos contribuintes pela via oblqua da imposio de penalidades tributrias. Dessa forma, no h dvida que a aplicao das penalidades fiscais no pode extrapolar direito e garantias do contribuinte. A concluso da aplicao s multas fiscais dos limites constitucionais ao poder de tributar passa pelo seguinte parmetro inicial: 1. Uma regra que obriga um elemento principal deve ser vlida para os elementos acessrios. 2. Deve haver a unidade de princpios que regulamentam toda a tributao, sob pena da possibilidade de no cumprimento das garantias do contribuinte atravs da inobservncia dos princpios no estabelecimento das multas, com conseqente fragilizao das protees em face a abusos do Fisco. A nossa idia no nova, j que J. Rildo Medeiros Guedes(8) assim entendeu: "Tanto os juros de mora como as multas, que representam um decrscimo patrimonial, tm carter de reparao e de penalidade, como conceituadas, respectivamente, nas legislaes civil e penal e, por conseguinte, constituem acessrio do principal. E, na qualidade de acessrio, por uma questo de lgica e princpio vide artigos 58 e 59 do Cdigo Civil acompanha o principal, constituindo-se, a partir da, num todo indivisvel, como acontece, por exemplo, com um imvel edificado, onde o terreno o principal e a construo o acessrio." Com efeito, na formao do estabelecimento do vnculo obrigacional tributrio, que decorrer da lei, dever o legislador infraconstitucional observar os ditames previstos nas limitaes ao poder de tributar. Ou seja, na edio de lei instituidora que balizar a formao da relao obrigacional devem ser observadas as limitaes constitucionais sob pena de inexistncia de vnculo jurdico obrigacional e conseqente impossibilidade de cobrana do tributo. Nesse vis, no se pode olvidar os princpios constitucionais tributrios nas normas relativas exigncia de obrigao tributria principal. Nessa linha de raciocnio, no podemos esquecer que o acessrio segue o principal e que, se na edio das normas relativas obrigao principal, compulsria a observncia de princpios constitucionais de limitao ao poder de tributar, da mesma forma e com razo, nas normas que dispem sobre obrigaes acessrias tambm devem observar as limitaes ao poder de tributar.

No haver cobrana de multa se a obrigao principal deixar de existir por vcio no vnculo obrigacional, qual seja, a lei. A lei que estabelece o vnculo principal deve ser elaborada dentro dos limites constitucionais, se assim no for, as multas fiscais, principalmente as moratrias, tambm no sero exigveis, em vista da descaracterizao da obrigao principal. Merece considerao a manifestao de Jos Orlando Rocha de Carvalho(9): "Acerca do reflexo do nus financeiro representado pelo pagamento das multas ou penalizaes, interfere da onerao a ele imposta e consistente no pagamento de qualquer tributo, afirmando ainda que tanto isso verdade que a prpria lei tributria no distingue entre a obrigao de pagar tributo (imposto, taxa...) daquela imposta para o pagamento de multa ou penalidade pecuniria, como ressaltado do exame do preceito legal correspondente" Com isso, verificamos que na obrigao principal, que decorre o pagamento de tributo, o Fisco deve observar as limitaes ao poder de tributar. Por que razo, ento, no deveria cumprir as mesmas limitaes quando da formao da obrigao principal decorrente de penalidade? Por razo alguma, em face de que no se pode admitir um sistema hbrido de incidncia e previso principiolgica, no sentido de que os princpios incidiriam somente sobre parte da obrigao tributria (obrigao principal) e sobre outra no (obrigao acessria). A argumentao de que multa no tributo, e por isso no pode na sua imposio observar os princpios tributrios, no procede, uma vez que no se est tributando atividade ilcita, mas to somente se verificando que na atividade de tributao os princpios de proteo ao contribuinte devem ser regrados de maneira una e indivisvel, sob pena de inobservncia por via oblqua da prpria Constituio. A doutrina no nova no sentido de que a multa fiscal, apesar de ter natureza jurdica diferente, deve observar os mesmos princpios que os tributos, uma vez que quanto exigncia como facilmente se pode demostrar pela observao de alguns dispositivos legais que tratam do assunto, especificamente os artigos 113, 1o , 139 e 142 do Cdigo Tributrio Nacional(10). Amador O. Fernandes(11) conclui assim: "Portanto, conclui-se que: a) no havendo qualquer distino em texto expresso de lei, o tratamento dispensado s multas fiscais dever ser o mesmo que for atribudo aos tributos, pois ambos tm a mesma natureza e integram originariamente os crditos tributrios, como expressamente declara o Cdigo Tributrio Nacional." Por tudo isso, chegamos concluso de que, na edio de leis que estabelecem sanes relativas ao no pagamento de tributos no prazo e de outros deveres formais, o legislador est obrigado a observar os princpios das limitaes ao poder de tributar, uma vez que a essncia de formao do vnculo jurdico est adstrita queles princpios, independentemente de, na origem, o valor devido ser pela incidncia de penalidade, tendo-se que ao final os valores sero convertidos em obrigao principal com todas as

garantidas para o Fisco e para o contribuinte (limitaes constitucionais ao poder de tributar).

3. Os princpios da razoabilidade e da proporcionalidade e as multas fiscais.

O princpio da razoabilidade tem sua base de formao nos Estados Unidos, tendo sua acepo ligada razoabilidade que a lei deve ter e sua relao com a moralidade e a continncia do fundamento da edio da norma com a solidariedade, segurana jurdica, ordem e principalmente a justia. Dessa forma, o fundamento de validade primeiro de uma norma jurdica deve ser o sentido de justia(12). Aplicao do princpio da razoabilidade em matria de penalidades pecunirias aceito na doutrina, conforme ensina Jos Carlos Graa Wagner(13) : "o ato ilcito pode ser punido at o limite de sua prpria substncia, de tal modo que no s de nada aproveite a quem o praticar como tambm perca tudo que envolveu na prtica daquele ato. Nesse caso, os acrscimos de multa, juros e correo no podem ultrapassar o limite do que razoavelmente possa se presumir como resultado econmico obtido com as operaes tributadas a que se refere a obrigao em atraso." Dessa forma, o parmetro mais usual do crivo dos limites das multas fiscais diz respeito observncia da razoabilidade e da proporcionalidade da exao. Podemos, ento, verificar que a imposio de penalidades tributrias, inclusive as multas de mora, pode ser declarada inconstitucional em face do princpio da razoabilidade das leis. O aludido princpio diz respeito, segundo o STF, aos balizamentos e parmetros que o legislador, na sua atividade legislativa, deveria observar, estabelecendo ainda que os limites da lei devem regular a conduta de modo proporcional e adequado(15). A doutrina constitucional moderna e o Supremo Tribunal Federal, nesse sentido, determinam que no se deve analisar as leis somente sob a tica do princpio da reserva legal. O julgamento da questo deve ter como base o princpio da reserva legal proporcional, que tem como pressuposto no somente a legitimidade dos meios e dos fins a serem alcanados, mas tambm a necessidade de utilizar-se o meio menos gravoso ao indivduo para alcanar o fim almejado(16). Com isso, no pode haver distoro entre a medida estabelecida em lei e o fim por ela objetivado, determinando que o modo de combater e punir os ilcitos fiscais deve ser disposto com penalidades que guardem adequao dos meios e dos fins, sob pena de violao ao princpio da razoabilidade e a proporcionalidade. Gilmar Mendes(17) resume a questo: "Portanto, a doutrina constitucional mais moderna enfatiza que, em se tratando de imposio de restries a determinados direitos, deve-se indagar no apenas sobre a admissibilidade constitucional da restrio eventualmente fixada (reserva legal), mas

tambm sobre a compatibilidade das restries estabelecidas com o princpio da proporcionalidade." Na anlise deste princpio aplicado a multas fiscais, vislumbramos que uma lei que estabelea uma multa elevada para combater a sonegao fiscal deve ser graduada em percentual proporcional ao seu objetivo de punir e reprimir o ato ilcito. A questo ainda importante em vista de que a no observncia do princpio da proporcionalidade na imposio das multas pode violar o direito propriedade(18). Devemos citar o RE n 18.331(19): "O poder de taxar no pode chegar desmedida do poder de destruir, uma vez que somente pode ser exercido dentro dos limites que o tornem compatvel com a liberdade do trabalho, comrcio e da indstria e com o direito de propriedade" Dessa forma, constatado que o princpio da razoabilidade das leis se aplica s normas que impem penalidades fiscais, devemos discutir a questo do princpio do noconfisco em relao aos aludidos comandos normativos.
4. As multas fiscais e o princpio do no-confisco em matria tributria.

O estabelecimento de multas fiscais no pode induzir violao ao princpio do noconfisco. Para discusso inicial, levantamos a seguinte situao ftica: A alquota do IPTU de 2% (dois por cento). Contudo, as multas fiscais pelo atraso no pagamento so de 200% (duzentos por cento). Dessa forma, ento, podemos analisar se pode a multa ter carter confiscatrio, mesmo que a imposio do tributo em si no tenha violado a aludida garantia constitucional. Quanto a este princpio em matria tributria, vale citar Vittorio Cassone(20): "A vedao constitucional do confisco implica limitao imposio de penalidade pecuniria. J que as regras de tributao esto sujeitas ao princpio do "no-confisco", (...), o estabelecimento das penalidades no pode ser feito de modo desproporcional e abusivo sob pena de serem as mesmas consideradas confiscatrias, ou configurativas de confisco. Todos os tributos podem ensejar efeito de confisco, desde que ultrapassados os limites da razoabilidade, sendo, pois, inconstitucionais". O entendimento de Douglas Yamashita(21) no sentido de que: "As penalidades tambm podem ser confiscatrias sempre que forem desproporcionais ao seu objetivo punitivo". Dessa forma, verificamos que a no observncia de uma proporcionalidade na previso das multas fiscais pode levar aplicao de multas confiscatrias, ensejando, se assim

for, a possibilidade de declarao de inconstitucionalidade por violao expressa ao art. 150, IV, da CF/88. No julgamento da ADIN ajuizada em face da exigncia de multa em percentual de 300% (trezentos por cento), o STF(22) assim decidiu: "Art. 003 - Ao contribuinte, pessoa fsica ou jurdica , que no houver emitido a nota fiscal, recibo ou documento equivalente, na situao de que trata o artigo 002 , ou no houver comprovado a sua emisso , ser aplicada a multa pecuniria de trezentos por cento sobre o valor do bem objeto da operao ou do servio prestado , no passvel de reduo , sem prejuzo da incidncia do Imposto sobre a Renda e proventos de qualquer natureza e das contribuies sociais. (grifamos) Pargrafo nico - Na hiptese prevista neste artigo, no se aplica o disposto no artigo 004 da Lei n 8218 , de 29 de agosto de 1991 .O Tribunal , por votao majoritria, conheceu da ao direta quanto ao art. 003 e seu pargrafo nico da Lei n 8846 , de 21/01/94, vencido o Relator ( Ministro Celso de Mello, Presidente), que dela no conhecia. Prosseguindo no julgamento do pedido de medida cautelar, referente a essa norma legal , o Tribunal, por votao unnime, suspendeu, com eficcia ex nunc , at final julgamento da ao direta, a execuo e a aplicabilidade do art. 003 e seu pargrafo nico da Lei n 8846 , de 21/01/97 . Ausentes, justificadamente, os Ministros Seplveda Pertence e Maurcio Corra. Plenrio, 17.06.98." (grifamos) Com base nesse precedente no h dvidas de que leis que estabelecem multas fiscais podem ser declaradas inconstitucionais por violarem o princpio do no-confisco. Devemos ainda notar que o efeito confiscatrio tem nsita relao, quando tratado em matria tributria, com o princpio da capacidade contributiva. Nesse vis, a capacidade econmica a condio bsica para a incidncia de uma exao fiscal. Contudo, a incidncia de multas fiscais confiscatrias pode afetar a capacidade contributiva, ensejando que a capacidade de contribuir para com as despesas estatais termina quando existe uma exigncia fiscal confiscatria(23). Por isso, importante estudarmos essa questo.

Imposto
Imposto (do latim taxo: estimar)[1] a imposio de um encargo financeiro ou outro tributo sobre o contribuinte (pessoa fsica ou jurdica) por um estado ou o equivalente funcional de um estado a partir da ocorrncia de um fato gerador, calculada mediante a aplicao de uma alquota a uma base de clculo, de forma que o no pagamento deste, acarreta irremediavelmente sanes civis e penais impostas entidade ou indivduo nopagador, sob forma de leis[2]. O imposto uma das espcies do gnero tributo. Diferentemente de outros tributos, como taxas e contribuio de melhoria, um tributo no vinculado: devido pelo contribuinte independentemente de qualquer contraprestao por parte do Estado[3]. Destina-se a atender as despesas gerais da administrao, pelo que s pode ser exigido pela pessoa jurdica de direito pblico interno que tiver competncia constitucional para tal. Os impostos so freqentemente divididos em diretos e indiretos. Os impostos diretos so destinados taxar diretamente o contribuinte sendo que, o principal exemplo deste o imposto de renda e riqueza. Os impostos indiretos, entretanto, so repassados ao contribuinte atravs do mark-up adicionado ao custo do produtor e o reflexo deste sentido no preo final do produtos. Os impostos indiretos so cobrados em todos os bens adquiridos pelo consumidor[4]. Em tese, os recursos arrecadados pelos governos so revertidos para o bem comum, para investimentos e custeio de bens e servios pblicos, como sade, segurana e educao. Mas no h vinculao entre receitas de impostos e determinada finalidade ao contrrio do que ocorre com as taxas e a contribuio de melhoria, cujas receitas so vinculadas prestao de determinado servio ou realizao de determinada obra. Embora a lei obrigue os governos a destinarem parcelas mnimas da arrecadao a certos sevios pblicos - em especial de educao e sade -, o pagamento de impostos no confere ao contribuinte qualquer garantia de contrapartida[5]. A carga tributria como percentagem do Produto interno bruto (PIB) em 2008 foi de 38.8% no Brasil, 37% em Portugal, 40,6% na Alemanha, 5,7% em Angola, 39% no Reino Unido e na Holanda, 19,7% em Timor Leste, 15,3% no Sri Lanka, 28% nos Estados Unidos, 13,4% em Moambique.[6

Histria
O primeiro sistema de tributao conhecido foi o do Antigo Egito por volta de 3000 aC - 2800 aC, durante a primeira dinastia do Antigo imprio.[8] Os registros documentais do perodo, afirmam que o fara realizava uma excurso bienal em todo o reino, com a cobrana de receitas fiscais dos seus sditos. Outros registros conhecidos so recibos de celeiros reais pela compra de cereais de calcrio e de papiros[9]. Registros sobre o pricpio da tributao tambm so descritos na Bblia. Em Gnesis (captulo 47, versculo 24), h a seguite afirmao:

H de ser, porm, que no tempo as colheitas dareis a quinta parte a Fara, e quatro partes sero vossas, para semente do campo, e para o vosso mantimento e dos que esto nas vossas casas, e para o mantimento de vossos filhinhos. Jos do Egipto

Jos estava dizendo ao povo do Egito como dividir sua cultura, proporcionando uma parte para o Fara, ou seja, segundo o relato, a quinta parte (20%) da cultura foi o imposto. Mais tarde, no Imprio Persa, um sistema fiscal regulado e sustentvel foi introduzido por Dario I, o Grande em 500 aC[10], sendo que o sistema de tributao persa foi adaptado para cada satrapia. s vezes havia diferentes impostos entre 30 satrapias do Imprio sendo que cada uma foi avaliada de acordo com sua suposta produtividade. Era de responsabilidade do strapa a recolta do montante devido e envi-lo ao imperador, logo aps a deduo de seus gastos. As quantidades solicitadas a partir de vrias provncias deu uma imagem vvida de seu potencial econmico. Por exemplo, foi avaliado para a Babilnia o maior dispndio em impostos, seja por quantidade e por variedade de matrias-primas; mil talentos de prata e quatro meses de fornecimento de alimentos para o exrcito. Para a ndia, uma provncia com uma grande produo de ouro, foi determinado o fornecimento de p de ouro em grande quentidade. O Egito, considerado o celeiro do Imprio Persa, foi obrigado a fornecer 120 mil medidas de trigo, alm de 700 talentos de prata. Em contrapartida nenhum cidado Persa ou Medo pagava imposto, contudo eles estavam sujeitos , em qualquer momento, serem chamados para servir no exrcito[11] Mais tarde na ndia sob domnio islmico, os governantes determinaram a cobrana do jizya (um imposto sobre os no-muulmanos), a partir do sculo XI, sendo que este anos mais tarde foi abolido por Akbar. H vrios registros de cobrana de impostos na Europa desde o incio sculo XVII. Mas os nveis de tributao so difceis de comparar: sua dimenso e o fluxo econmico por eles gerado e os nmeros da produo da poca no so disponveis. Entretanto o lucro estatal (despesas menos receitas) da Frana durante o sculo XVII passou de um montante de 24,30 milhes de libras na dcada de 1600, para cerca de 126,86 milhes de libras na dcada de 1650 e para 117,99 milhes de libras na dcada de 1700[12]. Quando a dvida pblica atingiu 1,6 bilhes de libras, em 1780-89, o lucro estatal atingiu 421,50 milhes de libras. A tributao como percentual da produo de bens finais podem ter alcanado um total de 15% a 20% durante o sculo XVII, em naes como a Frana, Holanda e Sucia. Durante o perodo da Revoluo Francesa, as alquotas cobradas na Europa aumentaram drasticamente e na medida em que a guerra civil se prolongava e ficava mais cara, os governos europeus se tornaram mais centralizados e adeptos de recolhimento de impostos. Este aumento foi maior na Inglaterra, em que a carga tributria aumentou cerca de 85% durante este perodo. As receitas per capita de impostos cresceram quase seis vezes ao longo do sculo XVIII, mas com o crescimento econmico estvel houve um nus real muito grande para cada indivduo[13].

A natureza do imposto
Na primeira metade do sculo XX, Gaston Jze definiu o imposto da seguinte forma[14]:

O imposto uma prestao pecuniria para as pessoas, exigido pela autoridade devida, de modo permanente e sem remunerao por tal, para cobrir uma funo pblica necessria Gaston Jze

Com poucas excees, o imposto tem uma natureza monetria. Este obrigatrio, ao contrrio de uma subscrio, e, portanto, no direto e comercial. Finalmente, no um emprstimo, mas uma obrigao definitiva. Os impostos tambm assumem caractersticas de expropriao e requisio. Portanto, h uma distino entre os impostos e as receitas no-fiscais em um estado moderno, tais como:

taxas de licenciamento, que so a contrapartida de um servio efetivamente prestado; rendimentos de bens do Estado (royalty): taxas derivadas do uso dos equipamentos pblicos, de produtos de propriedade do Estado nas empresas pblicas, recursos geolgicos; rendimentos de atividades empresariais do Estado; multas que, embora includas no oramento no decorrem de uma imposio obrigatria, mas a constatao de violao de uma lei; obrigaes muturias[15].

Algumas contribuies esto dentro da margem deste tipo de definio e podem, dependendo do ponto de vista, ser ou no considerados impostos[16]. A ligao entre o imposto e a extorso politicamente e sociologicamente sensvel e profunda, sendo que a principal diferena repousa sobre a legalidade da cobrana.
Limites

Com o desenvolvimento do conceito de Estado social, os tributos passaram a contribuir para o financiamento de muitas tarefas ou atividades. Dessa forma se torna mais difcil distinguir entre a importancia na contribuio para o financiamento de misses internacionais e o que estabelecido como um benefcio ou servio de interesse geral. Na tradio bismarckiana os impostos sobre os salrios no so os impostos, porque eles tm uma contrapartida direta: os benefcios sociais. Aps a proliferao de regimes sociais, por exemplo na Sucia, os Estados assumiram um custo maior, e segundo o modelo de Beveridge - que integra os benefcios sociais no oramento geral do estado -

tendem a fazer com menor clareza a distino entre o imposto e a contribuio social[17] [18] .
Definio flutuante

Devido s contrariedades legais ou administrativas sobre os impostos, estes podem ter uma definio diferente de um pas para outro ou de uma administrao para outra em um determinado pas. Um exemplo claro so que os impostos so uma parte do genero tributo, mas as contribuies sociais no so ligadas aos impostos mesmo estas tambm fazendo parte do genero tributo. Esta distino importante porque legalmente o imposto est sujeito a uma lei aprovada pelo parlamento ou rgo competente, enquanto as contribuies sociais so fixadas por decreto governamental. Impostos, com contribuies sociais efetivas, formam a carga tributria[19]. As contribuies, com impostos e taxas constituem as receitas pblicas[20].

Funes
Essencialmente a principal funo dos impostos a transferncia monetria. Objetivando ser tranferidada para a sustentao do Estado (e os seus rgos) e para o benefcio ao pblico em geral. O imposto sempre uma pedra fundamental para o Estado, o que torna a tributao uma ferramenta-chave da poltica, disponvel em diferentes variantes.
[editar] Funes de base

A evidncia emprica sugere que os impostos e as transferncias de renda podem reduzir consideravelmente a pobreza na maioria dos pases, cujo bem-estar dos estados comumente constituem pelo menos um quinto do PIB.[21][22] Os impostos podem ser ajustados de acordo com as caractersticas da populao, que lhes permite pesar mais ou menos em partes diferentes da populao. Assim, possvel exigir uma contribuio maior de uma parcela da populao, e em contrapartida, cobrar uma contribuio menor e aumentar a renda disponvel para o resto da populao. Fues naturais dos impostos:

polticas afirmao etnica, racial, ou de promoo cultural; polticas igualitrias, tendo como alvo uma populao cujos rendimentos ou ativos so extremamente baixos; polticas de valorizao regional ou promoo econmica da nao; polticas de desincentivo comportamental, que neste caso busca aumentar os impostos sobre determinados bens ou servios, para reduzir seu consumo.

Compensao de externalidades

Uma externalidade uma situao onde o comportamento de um agente econmico inluencia positiva ou negativamente sobre a utilidade de outro agente, sem que tal resultar em compensao entre os agentes[23].

O imposto permite o financiamento de bens pblicos, evitando o fenmeno da ilegalidade. Tambm ajuda a compensar as externalidades negativas, que so os objetivos do princpio de Pigou-Dalton, como o caso do poluidor-pagador.[24]. A teoria da propriedade sob tutela introduzida por Richard Musgrave em 1957 justifica a interveno do Estado em uma srie de setores como sade e cultura, isto porque os consumidores no so considerados como tomadores de deciso racionais ou competentes o suficiente para fazerem escolhas ideais.
Regulao da atividade econmica

Na teoria neo-keynesiana, a tributao uma ferramenta para limitar a amplitude dos ciclos econmicos. Em momentos de recesso, as receitas fiscais diminuem automaticamente, o Estado pode manter inalterada suas despesas e usar de sua dvida para financiar suas atividades durante o ciclo de crise[25]. No ps-crise o Estado reembolsa a dvida em excesso com o aumento da carga de impostos sobre toda a sociedade. A sntese neoclssica contesta a eficcia deste mecanismo, em razo da existncia do fenmeno da equivalncia ricardiana.

Doutrinas fiscais
O grande precursor dos dogmas fiscais modernos foi o escocs Adam Smith. Ele publicou em 1776, em sua obra clssica, A Riqueza das Naes,[26] alguns preceitos da boa tributao: justia, simplicidade e neutralidade. H outras vertentes de pensamento entretanto, que pregam o princpio da equidade que exige o mesmo esforo a todos os contribuintes. Ele pode assumir duas formas:

Mdulo de tributao vertical que est de acordo com "capacidade contributiva", exigindo um maior imposto sobre os ricos. Ela motiva tributao progressiva a um determinado setor da sociedade; Equidade horizontal exige igualdade de tratamento em uma situao semelhante. Ele se ope as isenes categricas.

Por outro lado consideraes, tais como o princpio do poluidor-pagador ou usuriopagador, procuram ajustar as contribuies financeiras pelo gozo de um servio ou produo que necessariamente geram um incmodo a sociedade.
Princpios da tributao

O processo de tributao esttatal foi defendido inicialmente pelo liberalimo ingls, principalmente por Adam Smith que advogava que a justia, simplicidade e neutralidade, eram os preceitos da boa tributao. Estas consideraes foram muito importantes no perodo clssico, quando o imposto no era considerado uma questo econmica. Atualmente tais dogmas so questionados e, inversamente ao que era defendido, a poltica fiscal muitas vezes usada para influenciar o comportamento do consumidor ou para influenciar o mercado em determinado ponto ou setor que a autoridade considere existir uma avaria.[27].

Justia

Um sistema tributrio justo quando todos, do mais pobre ao mais rico, contribuem em proporo direta sua capacidade de pagar. Na definio de justia tributria, est implcito o princpio da progressividade quem ganha mais deve contribuir com uma parcela maior do que ganha, pois uma parte maior da sua renda no est comprometida com o atendimento de necessidades bsicas.
Simplicidade

De acordo com Smith, num sistema tributrio simples relativamente fcil e barato para o contribuinte calcular e pagar quanto deve. A mesma facilidade tem o governo para fiscalizar se o contribuinte pagou o que devia.
Neutralidade

Neutralidade quer dizer que o sistema tributrio no deve influenciar a evoluo natural da economia. Ou seja, no deve influir na competitividade e nas decises das empresas e tampouco no comportamento do consumidor/contribuinte.
Consentimento

O consentimento geral da importancia do sistema tributrio em um Estado d a devida legitimidade de sua capacidade de aumentar os impostos sobre todas as classes de cidados[28]. Na democracia supe-se que o cidado-contribuinte tenha o consentimento sobre a quantidade de imposto que paga. Duas grandes doutrinas teorizam a aceitao da legitimidade do sistema fiscal.
O imposto sobre o preo

Prximo das teorias do contrato social e, em particular devido tese corrente liberal do dinheiro dos impostos ou o comrcio de impostos, este discorre sobre os impostos sobre o preo, pago pelo contribuinte, por servios prestados pelo Estado. Essa idia legitima o imposto se o valor dos servios prestados pelo Estado maior do que o sacrifcio da carga fiscal. Esta doutrina foi defendida pela corrente fisiocrata:[29]

Qualquer imposto que no garanta a capacidade de assumir um risco, ou seja, o preo de uma mercadoria ou um servio equivalente a um imposto, este deve ser abandonado. mile de Girardin

O imposto de solidariedade

A teoria do imposto solidrio inclui trabalhos publicados anteriormente por socialistas reformistas. A tese apresenta a imposio da solidariedade fiscal como um sacrifcio necessrio para a manuteno dos laos sociais[30]. baseada na promoo de uma identidade coletiva, e o imposto utilizado para financiar as despesas comuns, contudo sendo utilizado tambm com o fim de redistribuir a riqueza, promovendo uma sociedade mais coerente e coesa.
O imposto ideal Ver artigo principal: FairTax

Muitos autores tentaram construir um imposto nico que teria a vantagem de ser simples para ser coletado, justo e transparente. Os fisiocratas defenderam algo como um imposto universal sobre a terra. Os polticos franceses (adeptos do pensamento fiocrata) mile-Justin Menier e mile de Girardin criaram impostos sobre o capital primitivo. Mais recentemente, em 1978, o Prmio Nobel James Meade, props um imposto sobre a despesa. A hiptese de um imposto nico contestada por outros economistas, com a tese de que, mltiplas fontes de amostragem reduzem a desigualdade, dividindo e diluindo as possibilidades de fraude entre os contribuintes. De acordo com Voltaire, um nico imposto poderia compensar as falhas dos demais, mas se tornaria por fim mais injusto que um sistema com multiplos impostos, por no atribuir uma carga menor aos que tem baixa renda.

Tributo
Ver artigo principal: Tributo

Tributo toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. Tributo a obrigao imposta as pessoas fisicas e pessoas jurdicas de recolher valores ao Estado, ou entidades equivalentes. O tributo vulgarmente chamado por imposto, embora tecnicamente este seja uma mera espcie dentre as modalidades de tributos. Portanto os impostos assim como as taxas so espcies de tributo que so cobradas pelo estado e possuem base de clculo a ser definida em lei instituidora. A base de clculo deve ter correlao ao custo da atividade prestada pelo Estado, caso contrrio haver o enriquecimento sem causa, fato no permitido pelo direito tributrio. Excludos do conceito de tributo esto todas as obrigaes que resultem de aplicao de pena ou sano, os tributos sempre so obrigaes que resultam de um fato regular ocorrido.

Os tributos podem ser pagos em dinheiro ou em trabalho, como na figura medieval da corvia. Modernamente, nos sistemas tributrios capitalistas, somente o dinheiro aceito como pagamento, subsistindo a corvia em Estados tradicionais e pr-capitalistas.
Alquota

A alquota o percentual ou valor fixo que ser aplicado sobre a base de clculo para o clculo do valor de um tributo. A alquota ser um percentual quando a base de clculo for um valor econmico, e ser um valor quando a base de clculo for uma unidade no monetria. As alquotas em percentual so mais comuns em impostos e as alquotas em valor ocorrem mais em tributos como emprstimo compulsrio, taxas e contribuio de melhoria. A Alquota um dos elementos da matriz tributria, portanto, h a exigncia de que seu valor ou percentual seja estabelecido em lei
Classificao

De acordo com as suas caractersticas, a alquota pode ser classificada em:

fixa quantia determinada para todos os contribuintes varivel estipulada de acordo com a base de clculo. Geralmente progressiva (ou seja, alquota positivamente proporcional base de clculo).

Quando a alquota zero (geralmente em impostos de alquota varivel), dizemos que h iseno total. o caso do Imposto de Renda, onde a alquota para rendimentos anuais de at determinado valor zero.
Carga tributria

Carga tributria um termo econmico que se refere porcentagem que as pessoas com parte de sua renda - devem contribuir para as taxas e impostos do Estado. Assim, a carga tributria de um pas a percentagem do PIB recolhida em forma de taxas e impostos. A carga tributria medida pelo pagamento efetivo e no pelos valores nominais contidos nas legislaes nacionais, de modo que uma evaso fiscal maior pressionam para baixo toda a caraga tributria, mesmo que formalmente podendo elas serem elevadadas de forma a pressionar mais ainda o contribuinte a pagar os impostos. De fato, em pases com altas taxas de evaso fiscal, o estado normalmente aumenta a carga tributria sobre os bens de consumo finais, no deixando grandes possibilidades de sonegao de impostos.
Sonegao fiscal

A evaso fiscal o uso de meios ilcitos para evitar o pagamento de taxas, impostos e outros tributos. Entre os mtodos usados para evadir tributos esto a omisso de informaes, as falsas declaraes e a produo de documentos que contenham

informaes falsas ou distorcidas, como a contratao de notas fiscais, faturas e duplicatas. J a eliso fiscal configura-se num planejamento que utiliza mtodos legais para diminuir o peso da carga tributria num determinado oramento. Respeitando o ordenamento jurdico, o administrador faz escolhas prvias (antes dos eventos que sofrero agravo fiscal) que permitem minorar o impacto tributrio nos gastos do ente administrado. Diferentemente da evaso fiscal (onde ocorre o fato gerador do tributo e o contribuinte no paga uma obrigao legal) na eliso fiscal, atravs do planejamento, evita-se a ocorrncia do fato gerador. E por no ocorrer o fato gerador, o tributo no devido. Dessa forma, o planejamento no caracteriza ilegalidade, apenas usa-se das regras vigentes para evitar o surgimento de uma obrigao fiscal.

Fins e efeitos
Os recursos providos pela tributao tem sido usados por estados e suas funces equivalentes ao longo da histria para realizar os seus vrios feitos. Algumas destes incluem gastos blicos, a aplicao das leis e da ordem pblica, proteo da propriedade, infra-estruturas (de manuteno de estradas, execuo de contratos), obras pblicas, tranferncias sociais, e do funcionamento do prprio governo. Os governos tambm usam os impostos para financiar servios sociais e pblicos. Estes servios podem incluir sistemas de ensino, os sistemas de cuidados de sade, penses para os idosos, seguro desemprego e transporte pblico. gua, energia e sistemas de gesto de resduos tambm so comuns os servios pblicos. Os estados tambm usam os impostos para forar os produtores e empresrios que relutam em modernizar sua estrutura de investimento. Os governos usam diferentes tipos de impostos e variam suas taxas de acordo com a necessidade. Isso feito para distribuir a carga fiscal entre os indivduos ou classes da populao envolvida em atividades tributveis, ou para redistribuir recursos entre indivduos ou classes da populao. Historicamente, a nobreza era financiada pelos impostos cobrados das classes mais pobres, contudo, os sistemas modernos de segurana social tm por objectivo apoiar os pobres, os deficientes, ou o aposentado taxando os que esto trabalhando. Alm disso, os impostos so aplicados para financiar empreendimentos de ajuda externa e militar, para influenciar o desempenho macroeconmico da economia, ou para modificar padres de consumo e emprego em uma economia. O sistema fiscal nacional muitas vezes um reflexo dos valores comuns ou dos valores do grupo ou ideologia poltica de quem est no poder. Para criar um sistema de tributao, uma nao deve fazer escolhas sobre a distribuio da carga fiscal, sobre quem ir pagar impostos e quanto ser pago, e como os impostos arrecadados sero gastos. Em naes democrticas, onde o pblico elege os responsveis pela criao do sistema fiscal, essas escolhas refletem o tipo de sociedade que existe ou aquilo que o estado deseja que seja uma sociedade ideal. Em naes onde a opinio pblica no tem uma significativa de influncia sobre o sistema de tributao, este acaba por ser mais uma reflexo sobre os valores de quem est no poder.

Todas as empresas incorrem em custos administrativos no processo pagamento para os fornecedores de bens ou servios adquiridos, e esses custos so pagos por parte das receitas advindas das venda de seus produtos aos consumidores. Tributao no diferente, os recursos recolhidos junto do pblico atravs dos impostos sempre maior do que a quantidade que pode ser usada pelo governo. A diferena chamada de custo de conformidade, e inclui, o custo do trabalho e outras despesas fiscais incorridas no cumprimento das leis e normas. A cobrana de um imposto, a fim de gast-lo em uma finalidade especfica, por exemplo, cobrana de um imposto sobre o lcool para pagar diretamente aos centros de reabilitao de alcoolismo, chamada de afetao obrigatria. Esta prtica muitas vezes odiada por ministros de finanas, uma vez que reduz a sua liberdade de ao. Acontece frequentemente que os tributos ou impostos especiais de consumo cobrados inicialmente para financiar alguns programas do governo so, depois, desviados para os fundos das administraes pblicas. Em alguns casos, esses impostos so cobrados de forma ineficiente, fundamentalmente em pedgios, onde as estradas so de concesso privada. Alguns economistas, especialmente os economistas neoclassicos, argumentam que todos os impostos criam distores no mercado e resultam em ineficincia econmica. Eles buscam, portanto, identificar uma espcie de sistema fiscal que minimize essa distoro. Alm disso, um dos direitos mais fundamentais de qualquer governo administrar a posse e uso da terra na rea geogrfica em que soberano, e considerado economicamente legal, que o governo afim de recuperar (por meio de impostos) para fins pblicos, o valor adicional que ele cria na prestao deste servio exclusivo.
Porporcionais, progressivos e regressiovos

Uma caracterstica importante dos sistemas fiscais a porcentagem da carga fiscal que se refere renda ou consumo. Os termos progressivo, regressivo, e proporcionais so usados para descrever a forma como a taxa de progresso ou proporcionalmente varia. Os termos que descrevem um efeito de distribuio, que podem ser aplicados a qualquer tipo de sistema de impostos (rendimento ou consumo) que satisfaa a definio[31]. Progressivo um imposto que incide de modo que a taxa efetiva de um imposto aumenta conforme o montante em que a taxa aplicada aumenta. Regressivo o exato oposto de um imposto progressivo, onde a taxa efetiva de imposto diminui medida que aumenta a quantia a que a taxa aplicada. Este efeito geralmente produzido em testes de meios e usado para retirar subsdios ou benefcios fiscais estaduais, criando taxas marginais de imposto. As maiores taxas de imposto marginal sero suportados por aqueles com renda mais baixa. Proporcional, o meio termo entre progressivo e regressivo, onde a taxa efetiva de imposto fixa, enquanto o montante em que a taxa aplicada aumenta. Os termos tambm podem ser usados para aplicar significados para a tributao do consumo de seleo, como um imposto sobre artigos de luxo e de iseno de necessidades bsicas podendo ser descritos como tendo efeitos progressivos, uma vez que aumentam a carga fiscal sobre o consumo de ponta e diminui a carga de impostos sobre o consumo e baixa renda.[32][33].

Diretos e indiretos

Os impostos so por vezes referidos como "impostos diretos " ou "impostos indiretos". O significado destes termos pode variar em diferentes contextos, que por vezes pode levar a confuso. Uma definio econmica, por Atkinson, afirma que "os impostos diretos podem ser adaptados s caractersticas individuais do contribuinte, ao passo que os impostos indiretos so cobrados sobre as operaes, independentemente das circunstncias do comprador ou vendedor.[34] Segundo esta definio, por exemplo, o imposto de renda ser "direto", e imposto sobre vendas ser "indireto". Na legislao, os termos podem ter significados diferentes. No direito constitucional, por exemplo, os impostos diretos referentes ao inqurito estatstico da propriedade, baseiam-se em sua simples existncia formal. Os impostos indiretos so impostos sobre os eventos, direitos, privilgios e atividades. Assim, um imposto sobre a venda da propriedade seria considerado um imposto indireto, enquanto o imposto sobre a propriedade do imvel em si seria um imposto direto. A distino entre impostos diretos e indiretos pode ser sutil, mas pode importante nos termos da lei.
Fatos geradores de tributao Diagrama ilustrando efeito dos impostos

Segundo a maior parte das legislaes modernas quem determina a incidncia de impostos o estado, contudo este ao cobrar os impostos sobre as organizaes e empresas no determina de que forma este custo deve ser distribudo entre os consumidores. Portanto, quem em ltima anlise determinada quem ir pagar e o montante a ser pago o mercado pois como j foi dito os impostos esto embutidos nos custos de produo. Dependendo de como as quantidades fornecidas e exigidas variam com o preo (elasticidade), um imposto pode ser inteiramente absorvido pelo produtor sob a forma de preos mais baixos e competitivos, ou pelo consumidor - sob a forma de aumento dos preos finais ou aumento de custos ao produtor. Se a elasticidade da oferta baixa, o imposto ser pago pelo produtor, contudo se a elasticidade da demanda baixa, o preo total dos impostos ser pago pelo cliente e, ao contrrio para os casos onde as elasticidades so elevadas. Se o vendedor for uma empresa competitiva, a carga tributria distribuda ao longo dos fatores de produo, dependendo da elasticidade dos mesmos, o que inclui os trabalhadores (na forma de salrios mais baixos), os investidores de capital (na forma de perdas para os acionistas), os proprietrios (sob a forma de rendas mais baixas), empresrios (na forma de salrios mais baixos) e clientes (na forma de preos mais elevados).

Taxa
Taxa a exigncia financeira a pessoa privada ou jurdica para usar certos servios fundamentais, ou pelo exerccio do poder de polcia, imposta pelo governo ou alguma organizao poltica ou governamental. uma das formas de tributo.

Definio
Na legislao tributria brasileira, taxa um tributo em que "a contraprestao de servios pblicos ou de benefcios feitos, postos disposio ou custeados pelo Estado, em favor de quem paga ou por este provocado" (definio de Aliomar Baleeiro, amplamente utilizada nos circuitos jurdicos). Ou seja, uma quantia obrigatria em dinheiro paga em troca de algum servio pblico fundamental (ou para o exerccio do poder de polcia), oferecido diretamente pelo estado. A taxa, assim como os demais tributos, possui base de clculo a ser definida na lei instituidora. No entanto, a base de clculo deve ser diversa daquela determinada aos impostos, diante da vedao expressa na Constituio Federal. Alm disso, a base de clculo deve ter correlao ao custo da atividade prestada pelo Estado, caso contrrio haver o enriquecimento sem causa, fato no permitido pelo Direito. Os valores dependem apenas do servio prestado. Taxas tambm so vinculados a um destino: manuteno e desenvolvimento do prprio servio prestado. Sob pena de se configurar a proibida "bi-tributao", no pode ser cobrada Taxa dos servios ou circunstncias que servem como "base de clculo" de qualquer outro tributo. Um conceito bastante similar de tarifa. Em tarifa o servio prestado facultativo, e o pagamento coletado indiretamente pelo Estado, atravs de terceiros. Exemplos de taxas so as taxas de recolhimento de lixo urbano, pedgios em rodovias estatais, etc.