CENTRO UNIVERSITRIO MOURA LACERDA

APOSTILA Contabilidade IV (Geral) Curso: Cincias Contbeis Professor: Srgio da Silva Igncio

APOSTILA

CONTABILIDADE IV (GERAL)

CURSO: CINCIAS CONTBEIS PERODO: 4 (QUARTO)

RIBEIRO PRETO - SP

2 SUMRIO
AS VARIAES DO PATRIMNIO LQUIDO (DA SITUAO LQUIDA).....................................................3 DESPESA, RECEITA E RESULTADO...........................................................................................................3 RECEITA........................................................................................................................................................3 DESPESA.......................................................................................................................................................3 RESULTADO..................................................................................................................................................3 MECANISMO DE DBITO E CRDITO.........................................................................................................3 PERODO CONTBIL.....................................................................................................................................4 ENCERRAMENTO DAS CONTAS DE RECEITAS E DE DESPESAS...........................................................4 DISTRIBUIO DO RESULTADO.................................................................................................................5 1.PROVISES, RESERVAS E DUPLICATAS DESCONTADAS...................................................................6 DISTINO ENTRE PROVISES E RESERVAS.........................................................................................6 PROVISO PARA FRIAS ............................................................................................................................7 PROVISO PARA 13 SALRIO....................................................................................................................8 PROVISO PARA DEVEDORES DUVIDOSOS.............................................................................................8 PDD E A LEGISLAO FISCAL....................................................................................................................9 PERDAS DEDUTVEIS...................................................................................................................................9 REGISTRO CONTBIL DAS PERDAS........................................................................................................10 CRDITOS RECUPERADOS.......................................................................................................................10 PROVISO PARA CONTINGNCIAS FISCAIS...........................................................................................11 PROVISO PARA CONTINGNCIAS TRABALHISTAS..............................................................................11 PROVISO PARA PERDAS PROVVEIS EM INVESTIMENTOS...............................................................11 PROVISO PARA A REDUO DE ATIVOS AO VALOR DE MERCADO..................................................11 CLASSIFICAO DAS RESERVAS.............................................................................................................12 DESCONTO DE DUPLICATAS .....................................................................................................................................................................13 TRATAMENTO CONTBIL..........................................................................................................................13 CONTABILIZAO.......................................................................................................................................13 ENCARGOS FINANCEIROS A TRANSCORRER........................................................................................13 ESTRUTURA DAS DEMONSTRAES CONTBEIS................................................................................14 RELATRIOS CONTBEIS.........................................................................................................................14 O BALANO PATRIMONIAL........................................................................................................................14 3.2.1O ATIVO...............................................................................................................................................15 PASSIVO......................................................................................................................................................21 PATRIMNIO LQUIDO ...............................................................................................................................23 DEMONSTRAO DO RESULTADO DO EXERCCIO...............................................................................26 DEMONSTRAO DAS ORIGENS E APLICAES DE RECURSOS.......................................................31 3.3DEMONSTRAO DOS LUCROS OU PREJUZOS ACUMULADOS....................................................32 3.4DEMONSTRAO DAS MUTAES DO PATRIMNIO LQUIDO.......................................................33

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3.5DEMONSTRAO DOS FLUXOS DE CAIXA (DFC)..............................................................................35 DEMONSTRAO DO VALOR ADICIONADO - DVA..................................................................................42

AS VARIAES DO PATRIMNIO LQUIDO (DA SITUAO LQUIDA)

DESPESA, RECEITA E RESULTADO. O patrimnio lquido (ou Situao Lquida) pode variar pelas seguintes causas principais: O investimento inicial (capital inicial) e seus posteriores aumentos ou diminuies de capital (desinvestimentos ou devolues de capital). O resultado da gesto lucro ou prejuzo obtido do confronto entre as contas das Receitas e Despesas ocorridas dentro do perodo contbil. Obs. Neste captulo ser tratado o que concerne s Receitas, Despesas e Resultado. RECEITA Receita entrada de elementos para o Ativo, sob a forma de dinheiro ou direitos a receber, originrios, normalmente, da venda de mercadorias, de produtos ou da prestao de servios, dependendo das atividades operacionais da empresa. Uma receita pode tambm ter origem em juros bancrios ou de ttulos receita financeira e at de ganhos eventuais. A obteno de uma receita provoca um aumento no Patrimnio Lquido. DESPESA Despesa o consumo de bens ou servios, que, direta ou indiretamente, objetiva a produo de uma receita. Diminuindo o Ativo ou aumentando o Passivo, uma Despesa realizada com a finalidade de se obter uma Receita cujo valor, se espera, seja superior diminuio que provoca no Patrimnio Lquido. RESULTADO Caso as Receitas obtidas superem as Despesas incorridas, o resultado do perodo contbil ser positivo (lucro), que aumenta o Patrimnio Lquido. Se, ao contrrio, as Despesas forem maiores que as Receitas, ocorrer um prejuzo que diminuir o Patrimnio Lquido. MECANISMO DE DBITO E CRDITO Como j visto, os aumentos e diminuies das contas do Patrimnio Lquido se processam da seguinte forma: os Aumentos so creditados e as Diminuies debitadas. (o PL est do lado direito, uma fonte de recursos junto com o Passivo, e, por isso segue-se a mesma regra). Assim, as receitas obtidas, por aumentarem o PL, devero ser creditadas nas Contas de Receita. As despesas, por diminurem o PL, devero ser debitadas em Contas de Despesa. Dessa forma, uma despesa um elemento que diminui (piora) o resultado - e, conseqentemente, o PL -, enquanto uma receita um elemento que aumenta (melhora) o resultado e o PL, em decorrncia. As receitas e as Despesas so detalhadas de acordo com a atividade da empresa e segundo a natureza e o tipo de cada uma delas:

Receitas De Vendas de Mercadoria De Venda de Produtos Fabricados de prestao de Servios de Comisses de Contribuies de Associados de Doaes de Juros de Aluguis de Mensalidades de Ganhos diversos, etc.

Despesas de Aluguis de Salrios e Encargos de Juros de Tributos (impostos, taxas e contribuies). de Comisses de Propaganda de Consumo de materiais de escritrio de Manuteno e Limpeza de gua, Luz, Telefone, Correio. de Perdas diversas, etc.

PERODO CONTBIL Salvo disposio em contrrio, presume-se que uma empresa, normalmente, operar indefinidamente. O Princpio contbil da Continuidade destaca: Para a contabilidade, a Entidade um organismo vivo que ir viver (operar) por um longo perodo de tempo (indeterminado) at que surjam fortes evidncias em contrrio. O resultado exato de uma empresa, dessa forma, apenas seria apurado no final de sua vida sua liquidao -, aps a venda de todo o seu Ativo (bens e direitos) e do pagamento de todo o seu Passivo Exigvel (obrigaes para com terceiros). O resultado do empreendimento seria medido pela diferena entre o PL apurado no final de sua vida e o PL inicial, considerados tambm os aumentos de capital e as distribuies de lucros ocorridas durante o ciclo de vida da empresa (empreendimento). Ocorre, entretanto, que a administrao precisa acompanhar o resultado das vrias operaes e o desempenho econmico e financeiro da empresa rentabilidade, produtividade, lucratividade, eficincia, custo, capacidade de pagamento, etc. que deve ser fornecida pela contabilidade em intervalos regulares de tempo: de um ano, de seis meses, de trs meses, de um ms. Alm de ter que prestar informaes peridicas aos usurios (governo, scios, fornecedores, bancos, etc.) os administradores necessitam das informaes para a tomada de decises de investimentos, oramentos e para o planejamento e controle da empresa. Assim, a contabilidade registra e resume todas as mudanas no PL que ocorrem durante o perodo escolhido e apresenta o resultado obtido. O perodo contbil, espao de tempo escolhido para que a contabilidade mostre a situao patrimonial e financeira na evoluo dos negcios da empresa, quando de um ano, tambm denominado exerccio social que, quase sempre, corresponde ao ano calendrio. Para finalidades internas, as informaes dos resultados, normalmente, so mostradas em intervalos menores semestral, trimestral e mensal -. Atualmente, em razo do novo ambiente dos negcios de concorrncia acirrada, globalizao da economia, a inovao tecnolgica, instabilidade no cenrio econmico e mercadolgico a demanda por informaes de natureza econmica e financeira diria e com apurao de resultados mensais. ENCERRAMENTO DAS CONTAS DE RECEITAS E DE DESPESAS Pelo menos uma vez por ano todas as entidades empresas e entidades sem fins lucrativos precisam apurar o resultado do exerccio. O lucro ou prejuzo de um exerccio depende do confronto das Receitas e das Despesas, e esse resultado lquido apurado numa conta denominada Resultado. Essa conta tambm conhecida como A.R.E Apurao do Resultado de Exerccio. Para que se possa apurar o resultado de um perodo, as contas de Receitas e de Despesas so peridicas, isto , somente devero conter registros do perodo que se deseja apurar ano, semestre, trimestre ou ms isso vale dizer que as contas de receita e despesa devem estar zeradas apresentar saldo zero no incio dos perodos a serem apurados. Para realizar apurao, no final de cada perodo (a ser apurado) deve-se proceder ao encerramento das contas de resultado, por meio de lanamentos de encerramento.

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O encerramento das contas de receita realizado pela transferncia (dbito) de seus saldos credores para crdito da conta de Resultado (ARE). As contas de despesa so encerradas pela transferncia (crdito) de seus saldos devedores para dbito da conta Resultado (ARE). Como poder ser visto no exemplo abaixo:

Desp. Salrios 16.00 0

Desp.Mat.Escritrio 7.00 0

Receit a 45.00 0

Desp. Salrios 16.0 16.00 00 0

Recei ta 45.00 45.0 0 00

Resultado
(A.R.E.)

16.00 0 7.000

45.00 0

Desp.Mat.Escrit rio 7.0 7.000 00

DISTRIBUIO DO RESULTADO Diante do exposto no tpico anterior, a conta Resultado (ARE) recebe, por transferncia, a dbito, o valor dos saldos das contas de despesa e a crdito os saldos das contas de receita. Se o total dos crditos da conta Resultado (ARE) for superior ao total dos dbitos, teremos lucro lquido; se, ao contrrio, o total dos dbitos superar o total dos crditos ser apurado um prejuzo. Ocorrendo Lucro ou prejuzo, o resultado apurado (na A.R.E.) ser transferido para a conta Lucros ou Prejuzos Acumulados. Aps a transferncia do resultado apurado para a conta Lucros ou Prejuzos Acumulados, o Resultado do Exerccio poder ser distribudo (destinado) para outras contas do PL e do Passivo. (Este assunto ser tratado posteriormente)

Balano Patrimonial Passivo e Ativ PL o _______ _______ _______ _______ _______ ___ ___ ___ ___ ___ _______ ___ P. Lquido _______ ___
+

DRE (Apurao do Resultado) Receita Recei + (-) ta Despesa Lucr o Lucr o

Lucros/Prej. Acumulado s

P + L

Mesmo que apresente saldo devedor (quando as despesas superarem as receitas), esse prejuzo dever figurar no PL: Patrimnio Lquido Capital . . . . . . . . . . . . . . . . . .50.000 (-) Prejuzos Acumulados . . ( 1.000) . . . . . . . 49.000

1.

PROVISES, RESERVAS E DUPLICATAS DESCONTADAS

A seguir so estudados os procedimentos contbeis relacionados com a constituio e reverso de provises e reservas, que so formas de participao nos resultados (lucros) da entidade, cuja metodologia envolve pesquisas e debates visando identificar conceitos, tipos, formas, clculos e desenvolvimento de estudos de casos acerca dos temas abordados.
DISTINO ENTRE PROVISES E RESERVAS NO QUE CONSISTEM PROVISES RESERVAS A proviso consiste no procedimento So grupos de contas que contbil adotado com vistas a reconhecer como representam elementos patrimoniais sem despesa ou custo uma perda de ativo ou a quaisquer caractersticas de exigibilidades constituio de uma obrigao, que embora j atuais ou futuras da entidade. tenham seu fato gerador contbil ocorrido, no Assim, na situao em que podem ser medidas com exatido, sendo o seu um elemento patrimonial classificado em uma valor determinado de forma estimada. conta de reserva passar a ter caracterstica de Portanto, so redues do ativo ou exigibilidade, este deve ser de imediato acrscimos de passivo exigvel, cujos valores transferido para uma conta prpria de passivo ainda no so totalmente definidos, exigvel. configurando, assim, expectativas de perdas de Um exemplo disso ocorre ativos ou estimativas de valores a desembolsar, quando a empresa decide distribuir dividendo, que, apesar de financeiramente ainda no cujo valor debitado em uma conta de reserva tenham sido efetivadas, resultam de fatos de lucros ou de lucros acumulados e creditado geradores contbeis j ocorridos, os quais se na conta Dividendos a Pagar, do passivo constituem de perdas econmicas incorridas circulante. pelo patrimnio. As reservas dividem-se em: Em ambos os casos provocam reduo do Reservas de Capital representam os patrimnio lquido da entidade. valores recebidos dos scios ou de A constituio de uma proviso visa terceiros que no se referem o aumento de atender o princpio da Competncia, pois dele capital e que no transitam pelo resultado decorre a necessidade de confrontao, em do exerccio. determinado momento, dos valores das Reservas de Reavaliao representam a receitas e das despesas registradas no perodo contrapartida dos acrscimos de valor aos financeiro, sendo a proviso uma forma de bens do ativo, em funo de nova avaliao apropriao daquelas despesas (ou custos) para adequao ao valor de mercado ou relacionadas com as receitas objeto de reposio. apurao, j incorridas, porm at ento no Reservas e Lucros ou Lucros registradas pela escriturao contbil. Acumulados representam os lucros no Quando os fatos contbeis que do origem distribudos aos proprietrios, sendo que as s provises se tornam bem definidos, eles reservas de lucros so parcelas de lucros deixam de ser considerados provises, se retidos com finalidade especfica e os ajustando sua efetiva natureza, como a lucros acumulados so assim denominados Proviso para Imposto de Renda e Dividendos por no terem um fim especfico, estando Propostos que se transformam, provisoriamente retidos at que recebam respectivamente, em Imposto de Renda a

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Pagar e Dividendos a Pagar. So exemplos de perdas de ativos ou acrscimos de exigibilidades que se caracterizam como provises: reduo da capacidade de gerar benefcios de certos ativos permanentes por vrios fatores, registrados pelas depreciaes, amortizaes, exaustes, provveis perdas na alienao de investimentos. riscos de no-recebimento de crditos junto a terceiros. estimativa de no-recuperao de aplicaes em estoques. riscos por garantias oferecidas em produtos j vendidos. estimativas de valores a pagar relativos a frias, 13 salrio, indenizaes, gratificaes futuras, etc. probabilidade de nus futuros por fora de problemas fiscais j ocorridos. estimativa de imposto de renda a pagar no exerccio seguinte, decorrente de lucros j contabilizados. destinao pela direo da entidade.

PROVISO PARA FRIAS Consiste na apropriao peridica (ms a ms), ou por ocasio do balano, dos gastos incorridos pela entidade (custos ou despesas) relativos ao direito de frias de seus empregados, cujo fato gerador ocorre no momento ou perodo da utilizao da sua mo-de-obra. O seu valor baseado na remunerao mensal e no nmero de dias de frias a que o empregado tiver direito no momento da apropriao do respectivo custo ou despesa. O valor da proviso alcana o valor da remunerao (salrios, abono e adicional de frias) e os respectivos encargos sociais (INSS e FGTS). A contrapartida da formao desta proviso (o custo ou despesa relativo mo-de-obra), dedutvel do valor do lucro real para efeito de apurao do imposto de renda da entidade. Na ocorrncia de aumentos salariais durante o perodo de aquisio do direito s frias que tornem a proviso insuficiente para cobrir o pagamento das frias e encargos, se faz necessria apropriao, via lanamento contbil, da complementao dos custos ou despesas (inclusive dos encargos sociais). Na ocorrncia de faltas injustificadas, que redundem em reduo no nmero de dias de frias, devem ser feitos os ajustes necessrios para adequao do valor da proviso e dos encargos. Pela constituio da proviso (inclusive dos encargos sociais): D Despesas com Frias (resultado do exerccio) ou D Custos de Produo (ativo circulante) C Proviso para Frias (passivo circulante) D Encargos Sociais sobre Frias (resultado do exerccio) C Proviso para Encargos Sociais sobre Frias (passivo circulante) Pelo pagamento das frias e encargos: D Proviso para frias (passivo circulante) C Caixa ou Bancos (ativo circulante) D Proviso para Encargos Sociais sobre Frias (passivo circulante) C Caixa ou Bancos (ativo circulante)

PROVISO PARA 13 SALRIO Consiste na apropriao peridica (ms a ms) de 1/12 do valor do 13 salrio como custo ou despesa relativo ao direito a essa gratificao regulamentar de seus empregados, cujo fato gerador ocorre no momento ou perodo da utilizao da sua mo-de-obra. O seu valor baseado na remunerao mensal do empregado no momento da apropriao do respectivo custo ou despesa com a mo-de-obra. O valor da proviso alcana as parcelas relativas aos respectivos encargos sociais (INSS e FGTS). O valor da proviso sofrer reajustamento sempre que ocorrerem alteraes salariais ou pagamentos, nos casos de demisso. A contrapartida da formao desta proviso, que o custo ou despesa incorrido na utilizao de mo-de-obra, dedutvel do valor do lucro real para efeito de apurao do imposto de renda da entidade. Pela constituio da proviso (inclusive dos encargos sociais): D Despesas com 13 Salrio (resultado do exerccio) ou D Custos de Produo (ativo circulante) C Proviso para 13 Salrio (passivo circulante) D Encargos Sociais sobre 13 Salrio (resultado do exerccio) C Proviso para Encargos Sociais sobre 13 Salrio (passivo circulante) Pelo pagamento do 13 salrio e encargos: D Proviso para 13 Salrio (passivo circulante) C Caixa ou Bancos (ativo circulante) D Proviso para Encargos Sociais sobre 13 Salrio (passivo circulante) C Caixa ou Bancos (ativo circulante). PROVISO PARA DEVEDORES DUVIDOSOS Consiste na apropriao por ocasio do balano de despesa, em funo da expectativa de perda, no exerccio seguinte, que a entidade tem em virtude de suas vendas a prazo, configurando a possibilidade de que nem todos os devedores honrem seus compromissos. Sua constituio atende basicamente: - O princpio da Prudncia, vez que provoca ajuste para menos do valor das duplicatas ou contas a receber. - Dispositivo da Lei 6.404/76, que prev que devem ser excludos dos elementos do ativo os direitos e ttulos de crdito j prescritos e feitas as provises adequadas para ajust-los ao valor provvel de realizao. Como no mais existem critrios ou percentuais definidos pela legislao tributria, a proviso deve ser constituda com base em expectativas de perdas dos crditos que a entidade tem a receber de terceiros. A base de clculo para a sua constituio compreende o montante dos crditos oriundos da explorao da atividade econmica da entidade, decorrente da venda de bens nas operaes de conta prpria, dos servios prestados e das operaes de conta alheia, excludos: - Aqueles relativos a vendas com reserva de domnio, de alienao fiduciria em garantia, ou de operaes com garantia real. - Os crditos com entidade de direito pblico ou empresa sobre seu controle, empresa pblica, sociedade de economia mista ou sua subsidiria. - Os crditos com empresas coligadas, interligadas, controladoras e controladas ou associadas por Qualquer forma. - Os direitos a receber de administrador, scio ou acionista, titular ou com seu cnjuge ou parente at o Terceiro grau, inclusive os afins. - A parcela dos crditos relativos s receitas que no transitaram por conta de resultado.

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O valor dos crditos adquiridos com co-obrigao. O valor dos crditos cedidos sem co-obrigao. - O valor relativo ao bem arrendado, no caso de entidade que opera com arrendamento mercantil. - Os crditos ou direitos junto a instituies financeiras, demais instituies autorizadas a funcionar pelo Banco Central do Brasil e a sociedade e fundos de investimentos. O seu valor deve ser formado pelas seguintes parcelas: - Valor resultante da aplicao de percentual sobre a base de clculo, o qual encontrado pela relao entre a - Soma das perdas efetivamente ocorridas nos trs ltimos exerccios sociais e a soma dos crditos - Existentes no incio dos exerccios correspondentes. - relativa diferena entre o montante do crdito habilitado e a proposta de liquidao pelo concordatrio, nos - Casos de concordata, desde o momento em que esta for requerida. - Relativa a at 50% do crdito habilitado, nos casos de falncia do devedor, desde o momento de sua decretao. A contrapartida da formao desta proviso, que o custo ou despesa incorrido na utilizao de mo-de-obra, a partir de 01.01.1997 no mais dedutvel do valor do lucro real para efeito de apurao do imposto de renda da entidade. Considerando a indedutibilidade dessa proviso e a permissividade da legislao que dispensa tratamento tributrio privilegiado para baixa de crditos considerados incobrveis, a maioria das entidade tm optado pela baixa direta desses crditos, nos moldes da legislao, abstendo-se da constituio da proviso em tela. Pela constituio da proviso: D Despesas com Devedores Duvidosos (resultado do exerccio) C Proviso para Devedores Duvidosos (redutora do ativo circulante) Pela reverso da proviso: D Proviso para Devedores Duvidosos (redutora do ativo circulante) C Reverso de Provises (resultado do exerccio) Pela complementao da proviso (opcional): D Despesas com Devedores Duvidosos (resultado do exerccio) C Proviso para Devedores Duvidosos (redutora do ativo circulante). PDD E A LEGISLAO FISCAL -

At 1996, eram dedutveis como despesa, para fins de apurao do lucro real, as importncias necessrias formao de proviso para crditos de liquidao duvidosa. Entretanto, desde o ano de 1997, a sistemtica de proviso constituda com base em percentual aplicvel sobre o total dos crditos a receber foi substituda pelo regime de deduo direta de perdas ocorridas no recebimento de crditos, conforme o disposto na Lei n 9.430/96, arts. 9 a 14. PERDAS DEDUTVEIS Para efeito de apurao do lucro real, podero ser registrados como perda os seguintes crditos:

1. Com declarao de insolvncia do devedor, em sentena emanada do Poder Judicirio; 2. Sem garantia, de valor:
a) at R$ 5.000,00, por operao, vencidos h mais de seis meses, independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para o seu recebimento;

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b) acima de R$ 5.000,00 at 30.000,00, por operao, vencidos h mais de um ano, independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para o seu recebimento, porm mantida a cobrana administrativa; c) superior a R$ 30.000,00, vencidos h mais de um ano, desde que iniciados e mantidos os procedimentos judiciais para o seu recebimento; 3. Com garantia (proveniente de vendas com reserva de domnio, de alienao fiduciria em garantia ou de operaes com outras garantias reais, tais como o penhor de bens mveis e a hipoteca de bens), vencidos h mais de dois anos, desde que iniciados e mantidos os procedimentos judiciais para o seu recebimento ou o arresto das garantias; 4. Contra devedor declarado falido ou pessoa jurdica declarada concordatria, relativamente parcela que exceder o valor que esta tenha se comprometido a pagar. REGISTRO CONTBIL DAS PERDAS Os registros contbeis das perdas admitidas mencionadas acima sero efetuados debitando-se a conta de resultado e creditando-se: a. A conta que registra o crdito, em cada de crditos sem garantia de valor at R$ 5.000,00, por operao, vencidos h mais de seis meses; b. Conta redutora de crditos nos demais casos (itens I, II-b, II-c, III e IV). Exemplos: Ex.01: Um crdito valor de R$ 3.600,00, sem garantia, correspondente a uma duplicata vencida h mais de seis meses, apresentar o seguinte lanamento: D Perdas no Recebimento de Crditos (Resultado) C Duplicatas a Receber (Ativo Circulante) 3.600,00

Ex.02: Um crdito sem garantia, no valor de 9.200,00, correspondente a uma duplicata vencida h mais de um ano, ter como lanamento contbil: D Perdas no Recebimento de Crditos (Resultado) C Duplicatas Vencidas e No Liquidadas (Conta Retificadora de Duplicatas a Receber) 9.200,00 CRDITOS RECUPERADOS O total dos crditos deduzidos que tenham sido recuperados, em qualquer poca e a qualquer ttulo, dever ser computado na determinao do lucro real. A recuperao do crdito que tenha sido anteriormente contabilizado como perda implica o seu reconhecimento contbil a crdito de conta de resultado. Exemplos: Ex.01: Se o crdito de R$ 3.600,00, que foi baixado na conta de duplicatas a receber, vier a ser recebido, o ser feito o seguinte lanamento: D Bancos Conta Movimento (Ativo Circulante) C Recuperao de Crditos (Resultado) 3.600,00

Ex.02: Se o crdito de R$ 9.200,00, que foi registrado em conta retificadora da conta duplicatas a receber, vier a ser recuperado, sero feitos os seguintes lanamentos contbeis: D Bancos Conta Movimento (Ativo Circulante) C Duplicatas a Receber (Ativo Circulante) e D Duplicatas Vencidas e No Liquidadas 9.200,00

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(Conta Retificadora de Duplicatas a Receber) C Recuperao de Crditos (Resultado) PROVISO PARA CONTINGNCIAS FISCAIS Essas provises no tm a sua dedutibilidade admitida pela legislao fiscal, mas, tecnicamente, poder ser necessria a sua constituio sempre que a empresa possua uma informao razovel sobre a possibilidade de no ter os argumentos que motivaram a contestao de exigncias fiscais reconhecidos no processo administrativo ou judicial. Pela contabilizao da proviso para contingncias fiscais: D Contingncias Fiscais (Resultado) C Proviso para Contingncias Fiscais (Passivo Circulante) PROVISO PARA CONTINGNCIAS TRABALHISTAS Assim como a proviso para contingncias fiscais, tais provises no tm a sua dedutibilidade admitida pela legislao fiscal. Porm, devido ao princpio do conservadorismo, poder ser necessria a constituio de valores para acobertar exigncias trabalhistas discutidas no mbito judicial. Pela contabilizao da proviso para contingncias trabalhistas: D Contingncias Trabalhistas (Resultado) C Proviso para Contingncias Trabalhistas (Passivo Circulante) PROVISO PARA PERDAS PROVVEIS EM INVESTIMENTOS Consiste na apropriao por ocasio do balano da expectativa de perda no valor de investimentos permanentes em outras entidades, de modo a ajust-los ao valor de mercado. Assim, se na data do balano, o valor de determinado investimento em outras entidades estiver acima do valor de mercado, deve ser constituda a proviso para adequar o valor do ativo da entidade, de modo a ajustar, tambm, a sua situao lquida (patrimnio lquido), mediante o registro da perda em conta de resultado, que neste caso considerada como despesa nooperacional. A contrapartida da formao desta proviso, que a diferena entre o valor contbil e o valor de mercado do investimento, no dedutvel do valor do lucro real para efeito de apurao do imposto de renda da entidade. Pela constituio da proviso: D Despesas No-Operacionais com a Constituio de Proviso (resultado do exerccio) C Proviso para Perdas em Investimentos (redutora do ativo permanente) Pela baixa da proviso, quando da alienao do investimento: D Proviso para Perdas em Investimentos (redutora do ativo permanente) C Custo do Investimento Alienado (resultado do exerccio no-operacional). PROVISO PARA A REDUO DE ATIVOS AO VALOR DE MERCADO Consiste na apropriao por ocasio do balano da expectativa de perda no valor de bens e direitos, de modo a ajust-los ao valor de mercado. A proviso decorre da previso legal que determina que os bens ou direitos devem ser avaliados pelo seu custo de aquisio ou produo ou o valor de mercado (reposio), dos dois o menor. 9.200,00

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Assim, se na data do balano, o valor do estoque de determinada mercadoria (contbil) estiver acima do valor de reposio dessa mesma mercadoria (valor de mercado), deve ser constituda a proviso para adequar o valor do ativo da entidade, de modo a ajustar, tambm, a sua situao lquida (patrimnio lquido), mediante o registro da perda em conta de resultado. A proviso deve ser revertida no perodo seguinte, mediante o creditamento de conta de outras receitas operacionais. A contrapartida da formao desta proviso, que a diferena entre o valor contbil e o valor de mercado do bem ou direito, no dedutvel do valor do lucro real para efeito de apurao do imposto de renda da entidade. Pela constituio da proviso: D Despesas com a Constituio de Proviso (resultado do exerccio) C Proviso para Ajuste do Valor de Bens ou Direitos (redutora do ativo circulante) Pela reverso da proviso: D Proviso para Ajuste do Valor de Bens ou Direitos (redutora do ativo circulante) C Reverso de Provises (resultado do exerccio) CLASSIFICAO DAS RESERVAS

PRINCIPAIS TIPOS DE RESERVAS RESERVAS DE RESERVAS DE CAPITAL RESERVAS DE LUCROS REAVALIAO

gio na Emisso de Aes Produto da Alienao de Partes Beneficirias Produto da Alienao de Bnus de Subscrio Prmios na Emisso de Debntures Doaes para Investimentos Subvenes para Investimentos Incentivos Fiscais Reavaliao de Imveis Reavaliao de Imveis Prprios Reavaliao de Imveis de coligadas e controladas avaliadas pelo mtodo da equivalncia patrimonial Reavaliao de Recursos Naturais Reavaliao de Participaes Societrias Reserva Legal Reservas Estatutrias Reserva para Aumento de Capital Reserva para Resgate de Debntures Reserva para Resgate de Partes Beneficirias Reserva para Amortizao de Aes Reservas para Contingncias Reservas para Expanso ou Planos para Investimentos Reservas de Lucros a Realizar Reservas para Dividendos Obrigatrios

Pela constituio de Reserva de Lucros com base em Lucros do Exerccio e/ou de Lucros de Exerccios anteriores: D Lucros Acumulado Exerccios anteriores D Lucro do Exerccio

Pela constituio de Reserva de Lucros com base em Lucros do Exerccio e/ou de Lucros de Exerccios anteriores: D Lucros Acumulado Exerccios anteriores D Lucro do Exerccio

C Reserva de Capital

C Reserva de Lucros

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DESCONTO DE DUPLICATAS O desconto de duplicatas uma operao financeira em que a empresa entrega determinadas duplicatas para o banco e este lhe antecipa o valor em conta corrente, cobrando juros antecipadamente. Embora a propriedade dos ttulos negociados sejam transferidos para a instituio, a empresa co-responsvel pelo pagamento dos mesmos em caso de no liquidao pelo devedor. Neste caso, a instituio financeira leva a dbito em conta corrente da empresa o valor de face do ttulo no liquidado.

TRATAMENTO CONTBIL Os valores de face das duplicatas descontados so registradas numa conta redutora do ativo circulante, logo aps a conta duplicatas a receber. Esta conta recebe o nome de duplicatas descontadas, tendo saldo credor. A conta "duplicatas descontadas" apresenta a seguinte funo na operao de desconto: a. creditada, pelo valor de face dos ttulos, no momento em que efetuada a operao de desconto e a instituio financeira faz o crdito em conta corrente da empresa; b. debitada no momento da liquidao do ttulo pelo devedor ou quando a instituio financeira leva a dbito em conta corrente da empresa por falta de pagamento por parte do devedor. Os encargos financeiros debitados pela instituio financeira devem ser contabilizados como "encargos financeiros a transcorrer", j que se tratam de despesas antecipadas, sendo debitada por ocasio do desconto e creditadas no momento em que a despesa incorrida, observando-se o regime de competncia. CONTABILIZAO 1) Pelo registro do desconto creditado em conta: D - Banco C/Movimento (Ativo Circulante) C Duplicatas Descontadas (Ativo Circulante) 2) Pelo registro do dbito bancrio, relativo a juros e encargos sobre a operao: D Encargos Financeiros a Transcorrer (Ativo Circulante) C - Bancos Conta Movimento (Ativo Circulante) 3) Quando da liquidao da duplicata descontada pelo cliente: D - Duplicatas Descontadas (Ativo Circulante) C - Duplicatas a Receber (Ativo Circulante) Na hiptese do cliente no ter liquidado a duplicata e o banco debitar o respectivo valor na conta da empresa, ento o lanamento ser: D - Duplicatas Descontadas (Ativo Circulante) C - Banco C/Movimento (Ativo Circulante) ENCARGOS FINANCEIROS A TRANSCORRER Os encargos financeiros pagos antecipadamente, como o caso de desconto de duplicatas, devem ser apropriados pelo perodo a que competirem. Lanamento por ocasio do desconto:

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D - Encargos Financeiros a Transcorrer (Ativo Circulante) C - Bancos Cta. Movimento (Ativo Circulante) Contabilizao relativa transferncia da despesa financeira incorrida no perodo: D Juros sobre Desconto de Duplicatas (Conta de Resultado) C - Encargos Financeiros a Transcorrer (Ativo Circulante)

ESTRUTURA DAS DEMONSTRAES CONTBEIS RELATRIOS CONTBEIS Por relatrio contbil entende-se a exposio resumida e ordenada de dados colhidos pela contabilidade. Art. 176 - Ao fim de cada exerccio social, a Diretoria far elaborar, com base na escriturao mercantil da companhia, as seguintes demonstraes financeiras, que devero exprimir com clareza a situao do patrimnio da companhia e as mutaes ocorridas no exerccio: i balano patrimonial; ii demonstrao dos lucros ou prejuzos acumulados; iii - demonstrao do resultado do exerccio; iv demonstrao das origens a aplicaes de recursos. Pargrafo 1 - As demonstraes de cada exerccio sero publicadas com a indicao dos valores correspondentes das demonstraes do exerccio anterior. Pargrafo 2 - Nas demonstraes, as contas semelhantes podero ser agrupadas; os pequenos saldos podero ser agregados, desde que indicada sua natureza e no ultrapassem 0,1 (um dcimo) do valor do respectivo grupo de contas; mas vedada a utilizao de designaes genricas, como Diversas contas ou Contas correntes. Pargrafo 3 - As demonstraes financeiras registraro a destinao dos lucros segundo a proposta dos rgos da administrao, no pressuposto de sua aprovao pela assemblia geral. Pargrafo 4- As demonstraes sero complementadas por notas explicativas e outros quadros analticos ou demonstraes contbeis necessrios para esclarecimento da situao patrimonial e dos resultados do exerccio. (...) (Lei n. 6.404/76) O BALANO PATRIMONIAL Art. 178. No Balano as contas sero classificadas segundo os elementos do patrimnio que registrem, e agrupadas de modo a facilitar o conhecimento e a anlise da situao financeira da companhia. Pargrafo 1 - No ativo, as contas sero dispostas em ordem decrescente do grau de liquidez dos elementos nelas registrados, nos seguintes grupos: a) ativo circulante; b) ativo realizvel a longo prazo; c) ativo permanente, dividido em investimentos, ativo imobilizado e ativo diferido. Pargrafo 2 - No passivo as contas sero classificadas nos seguintes grupos: a) passivo circulante; b) passivo exigvel a longo prazo; c) resultado de exerccios futuros;

15 d) patrimnio lquido dividido em capital social, reservas de

capital, reservas de reavaliao, reservas de lucros e lucros ou prejuzos acumulados. Pargrafo 3 - Os saldos devedores e credores que a companhia no tiver direito de compensar, sero classificados separadamente. (Lei n. 6.404/76.) O Balano Patrimonial um relatrio contbil apresentado de forma grfica, onde (ativo = passivo + patrimnio Lquido). o relatrio atravs do qual o gestor apresenta o resultado da aplicao dos recursos a ele confiados. O Balano Patrimonial uma representao grfica dos elementos que constituem o patrimnio de uma entidade em um determinado momento, normalmente no fim do ano ou de um perodo prefixado. BALANO PATRIMONIAL ENCERRADO EM 31.12.x1 ATIVO CIRCULANTE Disponibilidades Direitos curto prazo Estoques Despesas antecipadas REAL. L. PRAZO Direitos a longo prazo Outras PERMANENTE INVESTIMENTOS Participaes IMOBILIZADO Bens mveis, imv., vec. (-)Deprec acumuladas DIFERIDO Despesas pr-operac (-)Amortiz acumuladas Total PATR LQUIDO Capital integralizado Reservas de reavaliao Reservas de lucros Lucros/prej acumulados Total O ATIVO EXIG L. PRAZO Financiadores Outras contas a pagar RESULT EX FUT Receitas exerc. futuros - Custos e desp. corresp. Anterior Atual PASSIVO CIRCULANTE Fornecedores Financiadores Enc. sociais, trab. e tribut. Modelo Anterior Atual

3.2.1

Conjunto de bens e direitos de propriedade da empresa, monetariamente mensurveis, que representam benefcios presentes ou futuros para a empresa. Bens (elementos capazes de satisfazer as nossas necessidades, que detenham as caractersticas de exterioridade, acessibilidade e transferibilidade) dinheiro, ferramentas, veculos, mquinas, estoques, instalaes etc. Direitos (valores, monetariamente mensurveis, de propriedade da empresa, em poder de terceiros) contas a receber, duplicatas a receber, aes, depsitos bancrios, investimentos, ttulos de crdito etc. De propriedade da empresa uma rodovia pblica em timas condies de trafegabilidade, constantemente utilizada pelos veculos da empresa um bem, pode at valorizar economicamente a empresa, mas no um ativo, pois no de sua propriedade. O Leasing caso de discusso. Monetariamente mensurveis uma equipe de tcnicos eficientissima, hoje j conhecida como capital intelectual, no pode ser evidenciada no ativo; seu valor no pode ser monetariamente mensurado.

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Que representem benefcios presentes ou futuros para a empresa Um lote de mercadorias deterioradas existente no estoque, sem perspectivas de comercializao no deve permanecer como ativo da empresa, pois no trar vantagens para a empresa no lhe trar benefcios nem presentes, nem futuros.

Ativo Circulante Art. 179. As contas sero classificadas do seguinte modo: I no ativo circulante: as disponibilidades, os direitos realizveis no curso do exerccio social subseqente e as aplicaes de recursos em despesas do exerccio seguinte. (Lei n. 6.404/76) O ativo circulante o grupo de maior liquidez no Ativo da empresa. Agrupa as contas que representam os bens e direitos realizveis no curso do exerccio social subseqente e as aplicaes de recursos em despesas do exerccio seguinte. A Lei das sociedades por aes recomenda que os bens e direitos sejam classificados na ordem do grau de liquidez decrescente; isto faz com que as contas do ativo circulante estejam posicionadas aps as disponibilidades de acordo com a rapidez com que se convertero em dinheiro. Na literatura contbil o Ativo Circulante tratado pelos seguintes sinnimos: Capital de Trabalho com o ativo circulante que o administrador trabalha para produzir riquezas atendendo o objeto social da empresa; Capital em giro o ativo circulante que o administrador movimenta, procurando girar mais rapidamente possvel, visando melhorar a rentabilidade empresarial; Ativo corrente o ativo circulante que corre, gira e trabalha no sentido de trazer benefcios empresa; Capital circulante o ativo circulante que assume dentro de um ciclo diversas formas, iniciando-se com dinheiro, transformando-se em mercadorias, posteriormente em duplicatas e, novamente, em dinheiro. Critrios de avaliao do ativo circulante (excludos os estoques) A avaliao do Ativo Circulante, assim como dos outros ativos, est sujeita aos preceitos estabelecidos na Lei das Sociedades por Aes (6.404/76), extensivos a todos os tipos de sociedade pelo Decreto 1598/76: a) Os direitos, ttulos de crditos e outros valores mobilirios no classificados como investimentos sero avaliados pelo custo de aquisio ou pelo valor de mercado, se este for menor; b) Os estoques (mercadorias, matrias-primas, produtos em fabricao e bens em almoxarifado) sero avaliados pelo custo de aquisio ou produo, deduzido da proviso para ajust-lo ao valor de mercado quando este for menor. No ativo circulante, portanto, o critrio exposto tanto pela Lei como pela teoria da contabilidade o critrio do Custo ou mercado, o mais baixo. De acordo com este critrio, se o valor de mercado (preo de reposio) for menor que o preo de custo dever prevalecer o preo de mercado (de reposio); possibilidade bastante remota em uma economia inflacionaria. Significado dos termos contbeis a) Disponvel - As disponibilidades representam numerrio em caixa, saldos em bancos e direitos de liquidez imediata que no esto sujeitos a restries de qualquer natureza para sua utilizao. So recursos da empresa utilizados para fazer frente a seus compromissos imediatos ou para qualquer outra aplicao relativa sua atividade. Caixa - Representa o dinheiro disposio da empresa. Pode incluir cheques ( vista) recebidos ainda no depositados. Cheques a receber (pr-datados), vales concedidos a ttulo de adiantamento salarial devem ser registrados em contas especiais (Cheques a receber, Adiantamentos etc.) e no figurar no caixa. Seu saldo representa o montante de dinheiro existente no Caixa. Bancos c/ movimento (Depsitos bancrios vista)- Representa os depsitos efetuados em conta bancria que a empresa pode movimentar livremente mediante a emisso de cheques. Seu saldo representa o montante de dinheiro existente em depsito naquela data.

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Aplicaes financeiras de liquidez imediata - So aplicaes de liquidez imediata, ou seja, aplicaes que podem ser resgatadas (transformadas em dinheiro) a qualquer momento, sem qualquer tipo de restrio. Seu saldo representa o montante das aplicaes existentes. b) Clientes (Duplicatas a receber) - A duplicata um documento que comprova a dvida de um cliente com a empresa em decorrncia de uma operao mercantil. Origina-se de vendas de mercadorias/produtos ou prestao de servios a prazo. O saldo da conta Duplicatas a Receber ou Clientes corresponde ao valor das duplicatas emitidas e ainda no liquidadas. c) (Duplicatas descontadas) - A duplicata cedida ao banco pela empresa por meio de endosso. O Banco antecipa empresa o valor registrado na duplicata, descontando o juro correspondente ao perodo entre a entrega da duplicata e a data do seu vencimento. O impagamento da duplicata ao Banco que efetuou a operao, na data do seu vencimento, implica no reembolso, pela empresa emitente, do valor da duplicata. O saldo desta conta representa o valor da soma das duplicatas entregues para desconto que ainda no foram pagas ou reembolsadas. Como forma de se evidenciar o risco por tal responsabilidade os valores descontados so apresentados como conta retificadora da conta Clientes. d) Estoques Os estoques so ativo tangveis (ou aplicaes de recursos visando a sua obteno) destinados venda, distribuio, transformao ou ao uso prprio no curso normal das atividades. Esto representados basicamente por: Mercadorias para revenda; produtos acabados; Produtos em elaborao, Matrias-primas, Almoxarifado e Importaes em andamento. Os estoques cuja realizao esteja prevista para ocorrer no exerccio social (ou ciclo operacional) seguinte ao da data do balano devem ser classificados no ativo circulante; os demais no ativo realizvel a longo prazo. O estoque assume grande importncia no contexto do Balano Patrimonial e seus reflexos so imediatamente sentidos no Patrimnio Lquido. Incluem-se como custo de aquisio: o preo da matria-prima ou mercadoria, inclusive os impostos no recuperveis, o valor da comisso, da embalagem, do frete e do seguro, quando forem de responsabilidade do adquirente (os impostos recuperveis no integram o custo de aquisio das mercadorias e matrias-primas). No caso de importao incluem-se ainda o imposto de importao, as despesas aduaneiras, de despachante etc., que se fizerem necessrias at a sada da mercadoria da rea do porto de desembarque. A legislao do IPI e do ICMS contm as regras para o registro e controle dos estoques atravs do Livro Registro de Estoques (modelo 3), enquanto a legislao do imposto de renda cuida dos critrios de controle e, especialmente, dos critrios de avaliao. O valor do IPI no integra o valor dos estoques na indstria, ele recupervel; pela mesma razo o valor do ICMS excludo do valor dos estoques tanto na indstria como no comrcio. Critrios de avaliao:(mais usuais) Mercadorias e matrias-primas - As empresas que tem controle permanente de estoques podero fazer o inventrio quantitativo com base em seus assentamentos, mediante atribuio de preos mdios ponderados ou utilizao do sistema FIFO ou PEPS (primeiro a entrar, primeiro a sair). O uso do mtodo LIFO ou UEPS (ltimo a entrar, primeiro a sair) no admitido pela legislao brasileira para avaliao dos estoques. Razo: os estoques ficam subavaliados diminuindo o lucro da empresa naquele exerccio. Mercadorias que no podem ser avaliadas pelo preo mdio ou pelo mtodo PEPS devem ser avaliadas pelo custo efetivo. Exemplo: o comrcio de veculos usados. Produtos acabados e em fabricao - A empresa que mantiver sistema de contabilidade de custo integrado e coordenado com o restante da escriturao, poder, durante esse perodo utilizar os custos assim obtidos para avaliar seus estoques. Na falta de contabilidade de custos integrada e coordenada com o restante da escriturao os estoque de produtos acabados e em fabricao devero ser avaliados: a) Produtos acabados 70% do maior preo de venda praticado no perodo de apurao, excludo o valor do ICMS; b) Produtos em fabricao 80% do valor atribudo aos produtos acabados no mesmo perodo. Por opo da direo da empresa, os produtos em fabricao tambm podem ser avaliados na base de 150% do valor da matria-prima empregada na sua elaborao.

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Produtos agrcolas - Os estoques de produtos agrcolas, animais e extrativos podero ser avaliados aos preos correntes de mercado, conforme as prticas usuais em cada tipo de atividade. Essa faculdade antecipa a tributao pelo Imposto de Renda. O gado das empresas rurais, existente na data do balano, dever ser inventaria do preo corrente no mercado ou pelo preo real de custo, quando a organizao contbil tiver condies de comprov-lo. e) Despesas do exerccio seguinte Aplicaes de recursos em despesas que permitiro um benefcio no prximo exerccio e que, pelo princpio da confrontao devem ser apropriadas no exerccio do benefcio, independentemente da poca do pagamento. So classificadas no ativo circulante por que representam o direito da empresa contratante receber um benefcio no exerccio seguinte. Inclui normalmente as seguintes contas: Prmios de seguro; Aluguel pago antecipadamente; Assinaturas e anuidades; Antecipao de comisses e prmios Ativo Realizvel a Longo Prazo Art. 179 As contas sero classificadas do seguinte modo: (...) II no ativo realizvel a longo prazo: os direitos realizveis aps o trmino do exerccio seguinte, assim como os derivados de vendas, adiantamentos ou emprstimos a sociedades coligadas ou controladas, diretores, acionistas ou participantes no lucro da empresa que no constituam negcios usuais na explorao do objeto da companhia. (...) Pargrafo nico. Na companhia em que o ciclo operacional da empresa tiver durao maior que o exerccio social, a classificao no circulante ou longo prazo ter por base o prazo desse ciclo. (Lei n. 6.404/76). O ativo realizvel a longo prazo distingue-se do circulante sob dois aspectos:

Quando ultrapassar o exerccio seguinte; Independente do prazo, quando se tratar de valores a receber oriundos de vendas, adiantamentos ou emprstimos que no se constituam em negcios usuais na explorao do objeto da empresa, a: sociedades coligadas ou controladas; diretoria acionistas ou participantes no lucro da companhia.

Ativo Permanente O ativo permanente divide-se em trs grandes grupos: Investimentos, imobilizado e diferido. A classificao de um bem ou direito no ativo permanente depende exclusivamente da inteno com que foi feita sua aquisio. a) Investimentos Art. 179. As contas sero classificadas do seguinte modo: I (...) II (...) III Em investimentos: a participao permanente em outra sociedade e a direita de qualquer natureza, no classificava no ativo circulante, e que no

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se destinem manuteno da atividade da companhia ou da empresa. (Lei 6.404/76) Tratam-se de aplicaes relativamente permanentes, algumas destinadas a produzir renda para a empresa. So participaes, voluntrias ou incentivadas, em empresas e bens ou direitos adquiridos que no se enquadram no ativo circulante (foram adquiridos sem a inteno de revend-los), nem no imobilizado, pois no se destinam atividade operacional da empresa. Os investimentos classificam-se em Investimentos permanentes e investimentos temporrios, distinguindo-se um do outro pela inteno de permanncia com que foi feita a aquisio. Os investimentos permanentes, por sua vez, classificam-se em:

Participaes voluntrias aes e quotas de outras entidades adquiridas pela empresa como forma de aplicar seus recursos ociosos visando uma vantagem futura (lucro ou valorizao). Este tipo de participao ocorre, geralmente, nos casos de sociedades coligadas ou controladas. Participaes incentivadas participaes efetuadas atravs de incentivos fiscais em determinadas reas e/ou setores, mediante deduo de parte do Imposto de Renda devido, tais como Reflorestamento, Turismo (Embratur) pesca (Sudepe) etc. Outros investimentos permanentes direitos de qualquer natureza que no se destinem manuteno das atividades da empresa, como imveis alugados a terceiros, terrenos adquiridos para uma provvel expanso, obras de arte etc. a-1 Critrios de avaliao - segundo critrios estabelecidos pela Lei das S/A, os investimentos em participao no capital de outras sociedades sero avaliados pelo custo de aquisio, deduzido da proviso para perdas provveis na realizao do seu valor, quando essa perda estiver comprovada como permanente. Outra forma de avaliao dos investimentos permanentes o Mtodo da Equivalncia Patrimonial. A aplicao do Mtodo da Equivalncia Patrimonial subordina-se satisfao cumulativa de dois requisitos bsicos: - Que o investimento seja relevante para a companhia investidora; - Que a empresa investida seja controlada, ou, se coligada que a empresa investidora tenha influncia sobre sua administrao, ou participe com 20% ou mais de seu capital social. Por sua vez, considera-se relevante o investimento: - Em cada coligada ou controlada se o valor contbil for igual ou superior a 10% (dez por cento) do valor do patrimnio lquido da empresa investidora; - No conjunto das sociedades coligadas ou controladas se o valor contbil for igual ou superior a 15% (quinze por cento) do valor do patrimnio lquido da empresa investidora. Aplicado o Mtodo da Equivalncia Patrimonial o valor do investimento ser determinado mediante a aplicao da percentagem de participao no capital social da coligada ou controlada sobre o valor do Patrimnio Lquido determinado com base em balano patrimonial ou balancete de verificao levantado na mesma data ou at 60 dias antes da data do balano da investidora.

b) Imobilizado Art. 179. As contas sero classificadas do seguinte modo: I (...) II (...) III (...) IV no ativo imobilizado: os direitos que tenham por objeto bens destinados manuteno das atividades da companhia e da empresa, ou exercidos como essa finalidade, inclusive os de propriedade industrial ou comercial. (Lei n. 6.404/76). Ativo de natureza relativamente permanente, utilizado na atividade operacional da empresa que no se destina venda. A circunstncia que determina a razo de um bem adquirido com a inteno de

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no revend-lo ser lanado no imobilizado ao invs de ser lanado no investimento o fato de ser ou no utilizado na consecuo dos objetivos da empresa. A receita Federal (Legislao do Imposto de Renda) no admite que os bens classificados no Ativo Permanente sejam transferidos para o Ativo Circulante ou no Realizvel a Longo Prazo a pretexto de que sero brevemente vendidos, devendo permanecer no Ativo Permanente at sua baixa efetiva. Os bens que compem o ativo imobilizado podem ser classificados em duas espcies:

Bens tangveis bens corpreos, que tem uma substncia fsica, concreta, podem ser Bens intangveis (incorpreos) ativos que no tm substncia fsica, que sem serem

tocados: Edifcios, equipamentos, terrenos, obras de arte, reservas minerais, florestas etc.

abstratos no podem ser tocados: Fundo de comrcio (goodwill), direitos autorais, patentes relativas s invenes, marca de indstria ou comrcio (capital humano). Uma das caractersticas dos bens que compem o ativo imobilizado sua vida relativamente longa. Pode-se entender por longa uma vida superior a um ano. Os gastos com aquisio de bens devem ser lanados no imobilizado, salvo se o bem adquirido tiver valor unitrio inferior a R$ 326,61 (ano de 1999), no pertena a um conjunto maior (cadeiras de teatro, cinema, bar etc.) ou tenha uma vida til inferior a um ano. Exemplo: um grampeador que custa menos de R$ 326,61, deve ser registrado como despesa (material de consumo). O valor dos gastos com manuteno ou reparo de bens do ativo imobilizado, desde que aumente a sua vida til, deve ser contabilizado como acrscimo ao valor do bem. No aumentando a vida til do bem, o valor gasto com manuteno ou reparos deve ser registrado como despesa. A legislao do imposto de renda tambm admite que se contabilize como despesa ou custo operacional, os gastos incorridos com conservao e reparos de bens, desde que no resultem em aumento de sua vida til. b.1) Depreciao, amortizao e exausto A maior parte dos bens do ativo imobilizado (exceo feita a terrenos e obras de arte) tem uma vida til limitada, quer dizer, sero teis empresa por um conjunto de perodos finitos de tempo. medida que esses perodos forem decorrendo os bens vo perdendo sua utilidade e valor em funo do uso, da ao do tempo e da obsolescncia. O custo de um bem do imobilizado pode ser considerado como uma despesa incorrida nos perodos contbeis em que este bem seja utilizado, esta despesa chamada de depreciao. A depreciao pode, portanto, ser tratada como a converso gradativa do ativo imobilizado em despesa, ou um valor que se provisiona com a inteno de se substituir um bem, depois de transcorrida sua vida til. Pode tambm ser considerada como uma proviso formada durante o tempo de utilizao economicamente til do bem com a finalidade de renovar o equipamento por ocasio de sua obsolescncia. A taxa anual de depreciao estabelecida em funo do prazo de vida til do bem a depreciar. Um bem com uma vida til de 5 anos ser depreciado a uma taxa anual de 100 / 5 = 20%; um bem com uma vida til de 25 anos ser depreciado a uma taxa anual de 100 / 25 = 4 %. A apropriao dos encargos com depreciao, amortizao e exausto facultativa, no constitui obrigao da empresa, nem seu percentual predeterminado. Uma empresa pode utilizar taxas inferiores s admitidas ou, tambm, a seu critrio, pode no considerar qualquer valor a ttulo de encargo com depreciao, amortizao ou exausto. No pode, todavia, apropriar no ano seguinte ou em anos posteriores os valores apropriados em percentuais inferiores aos admitidos junto com os do ano em tela, utilizando taxas superiores s mximas atualmente permitidas. O uso de taxas inferiores implica na conseqente dilatao do prazo previsto como tempo de vida til do bem. Neste caso, convm lembrar que, a alterao de critrios que possam vir a alterar os resultados da empresa devem ser noticiados nas Notas Explicativas. Percentuais de depreciao normalmente utilizados: Descrio do bem Bens mveis em geral Edifcios e construes Bibliotecas Vida til 10 anos 25 anos 10 anos Deprec. 10% 4% 10%

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Ferramentas Mquinas e Instalaes Industriais Veculos em geral Tratores 5 anos 10 anos 5 anos 4 anos 20% 10% 20% 25%

O clculo da depreciao pode ser feito de vrias maneiras, entre elas citam-se: Mtodo linear (quotas constantes); Mtodo da progresso aritmtica crescente e decrescente; (utilizao no prevista na legislao tributria (IR) Mtodo de Cole; (idem, idem.) Mtodo das horas trabalhadas; Mtodo das unidades produzidas; Todas com e sem valor residual. A perda do valor do capital investido em ativos intangveis (tambm do ativo diferido) chama-se de amortizao. A amortizao calculada dividindo-se o valor do direito pelo nmero de anos de durao desse direito. Os encargos com a amortizao so registrados como custos quando se tratar de um bem empregado na produo - ou despesas operacionais tratando-se de bem no empregado diretamente na atividade produtiva. A amortizao acumulada contrapartida da amortizao - conta retificadora do ativo. A perda de valor decorrente da explorao de direitos cujo objeto seja recursos minerais ou florestais e dos bens aplicados nessa explorao chama-se de exausto. Os encargos com a exausto so registrados como custos quando se tratar de um bem empregado na produo - ou despesas operacionais tratando-se de bem no empregado diretamente na atividade produtiva. A exausto acumulada contrapartida da exausto - conta retificadora do ativo. A exausto calculada levando em conta: 1. O custo de aquisio corrigido monetariamente (sic); 2. O volume da produo no ano; 3. A razo entre o potencial conhecido da mina ou da floresta e o volume de produo do perodo; 4. O prazo de durao do contrato, quando for o caso. c) Diferido A Lei das S/A, no inciso V do art. 179 define o diferido como as aplicaes de recursos em despesas que contribuiro para a formao do resultado de mais de um exerccio social, inclusive os juros pagos ou creditados aos acionistas durante o perodo que anteceder o incio das operaes sociais. O ativo diferido agrega as contas que se referem : Gastos de implantao e pr-operacionais; Pesquisas e desenvolvimento de produtos; Gastos de implantao de sistemas e mtodos; Gastos de reorganizao; Benfeitorias em imveis de terceiros. Amortizao a operao que consiste em transportar uma parcela peridica do ativo diferido para custo ou despesa. A amortizao das despesas ativadas no Diferido deve ser feita no prazo mnimo de 5 anos e no mximo de 10, a partir do momento em que o resultado desta despesa ativada entre em funcionamento. A amortizao acumulada uma conta retificadora do ativo diferido. PASSIVO Normalmente encontramos o passivo dividido em dois grandes grupos: o passivo exigvel, conhecido como capital de terceiros, e o patrimnio lquido, denominado de capital prprio. Existe, no entanto, um terceiro grupo que no se enquadra como capital de terceiros e no se constitui em capital prprio: o Resultado de Exerccios Futuros, que constitui as receitas recebidas antecipadamente e que contribuiro para o resultado de exerccios futuros. Assim, pode-se concluir que o passivo engloba trs grupos:

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Passivo Exigvel que compreende o circulante e o exigvel a longo prazo; Resultado de Exerccios Futuros Patrimnio Lquido.

Caractersticas do passivo exigvel Art. 180. As obrigaes da companhia, inclusive financiamentos para aquisio de direitos do ativo permanente, sero classificados no ativo circulante, quando se vencerem no exerccio seguinte, e no passivo exigvel a longo prazo se tiverem vencimento em prazo maior, observado o disposto no pargrafo nico do art. 179. (Lei n. 6.404/76) As obrigaes classificadas no passivo exigvel devem atender a quatro caractersticas: um exigvel requer um dispndio de dinheiro no futuro; um exigvel o resultado de uma transao do passado e no de uma transao futura; um exigvel tem de ser passvel de mensurao ou de aproximao razovel; um exigvel dever ter uma contrapartida no ativo ou nas despesas. Exigveis onerosos e no onerosos. Exigveis onerosos so aqueles que esto custando empresa juros e outros encargos. Exigveis no onerosos compreende as obrigaes que no implicam em acrscimos por ocorrncia de encargos financeiros: salrios a pagar, fornecedores. Critrios de avaliao do passivo exigvel Os elementos do passivo sero avaliados de acordo com os seguintes critrios, segundo determina a Lei das Sociedades por Aes (art. 184): a) as obrigaes, encargos e riscos, reconhecidos ou calculveis, sero computados pelo valor atualizado at a data do balano (acrescidos dos juros calculados at a data do balano); b) as obrigaes em moeda estrangeira com clusula de paridade cambial, sero convertidas em moeda nacional taxa de cmbio em vigor na data do balano; c) as obrigaes sujeitas variao de ndices preestabelecidos (UFIR, TR, CUB etc.) sero atualizada at a data do balano Passivo Circulante. Regra estabelecida pela Lei das S/A estabelece que as obrigaes da companhia quando vencerem no exerccio seguinte sejam classificadas no passivo circulante. Tambm sero classificadas no passivo circulante as obrigaes que se vencerem dentro do ciclo operacional quando este tiver durao maior que um ano. As obrigaes que compem o passivo circulante devem ser liquidadas dentro do exerccio social seguinte ou dentro do perodo compreendido pelo seu ciclo operacional, se este for superior a um ano. O passivo circulante compe-se, basicamente, das seguintes contas: a) Fornecedores b) Salrios e encargos a pagar c) Impostos a recolher d) Emprstimos bancrios e) Provises f) Outras obrigaes.

Fornecedores Contrapartida das compras a prazo de matrias-primas e/ou mercadorias.

Registro contbil das relaes entre os fornecedores e a empresa. O saldo desta conta (ou grupo de contas) representa o montante da dvida com os fornecedores na data do balano (balancete). Salrios e encargos a pagar engloba a folha de pagamento (salrios, ordenados) e os encargos previdencirios (Inss e Fgts). O Saldo representa o montante a ser pago dentro do curto prazo. Impostos a recolher Corresponde aos impostos cujo fato gerador j ocorreu mas que ainda no foram recolhidos aos cofres pblicos. Emprstimos bancrios representa os emprstimos bancrios recebidos e que devero ser pagos dentro do que se define por curto prazo.

23 Provises (para frias, para 13, para gratificao a empregados) corresponde ao

provisionamento da despesa para pagamento das frias de seus empregados, do 13 salrio, das gratificaes aos empregados, respeitados os limites estabelecidos pela legislao do Imposto de Renda. Provises para contingncias corresponde ao provisionamento de provveis perdas futuras tal como acontece com dbitos fiscais ou trabalhistas em litgio. Receitas antecipadas representa o valor das receitas que tenham sido recebidas sem que a respectiva contraprestao tenha ocorrido. o princpio da confrontao.

Passivo Exigvel a Longo Prazo Agrupa as contas que representam obrigaes vencveis aps o trmino do prximo exerccio ou o ciclo operacional, se este for mais longo. O passivo exigvel a longo prazo geralmente agrupa as contas representativas de financiamentos obtidos junto a terceiros. Resultado de Exerccios Futuros Art. 181. Sero classificadas como resultados de exerccios futuros as receitas de exerccios futuros, diminuda dos custos e despesas a elas correspondentes. (Lei n. 6.404/76). Pelo princpio da realizao da receita, esta no pode ser reconhecida antes de ser efetuada entrega da mercadoria, ou prestado o servio objeto da venda. O grupo Resultado de Exerccios futuros agrupa as contas que representam receitas recebidas antecipadamente subtradas dos custos j incorridos ou a elas vinculados. Este grupo representa uma espcie de mini apurao de resultado onde as receitas e despesas relativas a uma operao ou prestao de servios so confrontadas. A impresso inicial de que neste grupo seriam registrados todos os adiantamentos recebidos. A realidade no bem esta, s podem ser lanados neste grupo os adiantamentos que no sejam passveis de devoluo. Exemplo: Contrato de locao com clusula de no reembolso no caso de devoluo do imvel antes do trmino do contrato. Havendo risco de devoluo, o adiantamento deve ser registrado no Passivo exigvel a longo prazo. PATRIMNIO LQUIDO O Patrimnio Lquido nada mais do que o resultado da equao patrimonial bsica: AT = PT + PL, apresentada de forma diferente: AT PT = PL Os valores que compem o Patrimnio Lquido no existem, fisicamente. O Patrimnio Lquido resulta de uma operao matemtica. A soma dos valores que compem o ativo, subtrada da soma dos valores que compem o passivo, resulta no Patrimnio Lquido. Qualquer erro na avaliao dos ativos ou qualquer variao no valor das obrigaes implica na alterao do valor do Patrimnio Lquido. 0 Patrimnio lquido representa o valor lquido que seria recebido pela empresa se ela vendesse todos os seus ativos (pelo valor contbil) e pagasse todos os seus passivos (tambm pelo valor contbil). Em outras palavras, o patrimnio lquido representa a riqueza da empresa, representa o seu capital prprio. O Patrimnio Lquido constitudo: a) pelo Capital social; b) pelas Reservas; c) pelos Lucros ou prejuzos acumulados Capital social Art. 182. A conta do capital social discriminar o montante subscrito e, por deduo, a parcela ainda no realizada. (Lei n. 6.404/76) Exemplo: Capital Subscrito............................................................. 100.000,00 Capital a integralizar....................................................... 20.000,00 Capital integralizado....................................................... 80.000,00

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Representa o investimento aplicado na empresa pelos seus associados por ocasio de seu ingresso na sociedade, tem, geralmente, origem externa. a parcela em dinheiro ou outros bens que os scios entregam para a formao da empresa. Esse capital pode ser posteriormente alterado por: a) recursos externos admisso de novos scios, novas integralizaes, etc., b) recursos internos proveniente dos lucros oriundos da atividade objeto da empresa. O valor do capital social da empresa consta de seu contrato social e deve ser registrado junto aos rgos competentes. Qualquer alterao no capital social implica na alterao desse instrumento e no cumprimento de uma srie de formalidades legais, o que contribui para lhe dar o sentido de invariabilidade. Enquanto o capital prprio essencialmente varivel o capital social permanece, em geral, sem alteraes. Reservas So parcelas que se retiram dos lucros com a finalidade de reforar o Patrimnio Lquido utilizadas, geralmente, para aumentar o capital social. Reservas de capital Art. 182.... Pargrafo 1 - Sero classificadas como reservas de capital as contas que registrarem: a) a contribuio do subscritor de aes que ultrapassar o valor nominal e a parte do preo de emisso das aes sem valor nominal que ultrapassar a importncia destinada formao do capital social, inclusive nos casos de converso em aes de debntures ou partes beneficiarias; b) o produto da alienao de partes beneficirias e bnus de subscrio; c) o prmio recebido na emisso de debntures; d) d) as doaes e as subvenes para investimento. (Lei n. 6.404/76) As reservas de capital no se originam do lucro da empresa, elas tem como origem o gio obtido na venda de aes da companhia, o valor apurado na alienao das partes beneficirias, as doaes e subvenes recebidas para investimentos, (Ex.: terreno para instalao da indstria recebido em doao da Prefeitura). Reservas de reavaliao Art. 182. ... Pargrafo 3. Sero classificadas como reservas de reavaliao as contrapartidas de aumento de valor atribudos a elementos do ativo em virtude de novas avaliaes com base em laudo nos termos do artigo 8, aprovado pela assemblia geral. (Lei n. 6.404/76) Ao ser feita a reavaliao de um bem est sendo feita reavaliao da riqueza da empresa. A reserva de reavaliao a contrapartida do lanamento da reavaliao dos bens do ativo. Embora aumentando o valor do Patrimnio Lquido, a reserva de reavaliao no transita pelo Resultado do Exerccio, pois seu valor no pode ser considerado como financeiramente disponvel. No transita pelo Resultado do Exerccio e tambm no tributada pelo imposto de renda enquanto no for realizada. O bem reavaliado considerado realizado quando: alienao sob qualquer forma; depreciao, amortizao ou exausto (proporcionalmente), baixa por perecimento. A reserva de reavaliao considerada realizada e, consequentemente alcanada pela tributao do Imposto de Renda, quando: for utilizada para aumentar o capital ou compensar prejuzos; for transferida para outra reserva; for apropriada em conta de resultado (depreciao, amortizao ou exausto)

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A contrapartida da baixa da reserva de reavaliao ser conta de Lucros acumulados ou Receitas no operacionais. No caso de ter sido baixada pela conta de Lucros acumulados, sem transitar pelo Resultado do Exerccio, deve ser adicionada ao Lucro liquido para fins de apurao do Lucro Real. O valor registrado como reserva de reavaliao, decorrente ao aumento do valor de elementos do ativo em virtude de novas avaliaes somente poder ser computado como lucro para efeito de distribuio de dividendos ou participaes, depois de sua realizao. Reserva de lucros Art. 182.... Pargrafo 4. Sero classificadas como reservas de lucros as contas constitudas pela apropriao de lucros da companhia. (Lei n. 6.404/76) A reserva de lucro uma espcie de Reserva Legal e como tal sua utilizao est restrita compensao de prejuzos e ao aumento do capital social. Classificam-se como reservas de lucros as contas constitudas pela apropriao de parcela do lucro da empresa. A Reserva de lucro classifica-se em:

a) Reserva legal Tem por fim assegurar a integridade do Capital Social e s pode ser
utilizada para aumentar o capital ou compensar prejuzos. A Lei das S/A estabelece a obrigatoriedade de se aplicar 5% do lucro, antes de qualquer destinao, para formao da Reserva Legal, que no dever exceder de 20% do capital social. Reservas estatutrias O estatuto social pode criar reservas desde que, para cada uma: 1) indique a sua finalidade de modo preciso e completo; 2) fixe os critrios para determinar a parcela anual dos lucros lquidos destinados a sua constituio,

b) Reservas para contingncias A assemblia geral, por proposta dos rgos da

administrao, poder destinar parte do lucro formao de reserva com a finalidade de compensar, em exerccio futuro, a diminuio do lucro decorrente de perda julgada provvel. Reserva para contingncias Art. 195. A Assemblia geral poder, por proposta dos rgos da administrao, destinar parte do lucro lquido formao de reserva com a finalidade de compensar, em exerccio futuro, a diminuio do lucro decorrente de perda julgada provvel, cujo valor pode ser estimado. Pargrafo 1. A proposta dos rgos da administrao dever indicar a causa da perda prevista e justificar, com as razoes de prudncia que a recomendem, a constituio da reserva. Pargrafo 2. A reserva ser revertida no exerccio que deixarem de existir as razoes que justificaram a sua constituio ou em que ocorrer a perda. O objetivo da constituio dessa reserva segregar uma parcela de lucros, correspondente a provveis perdas extraordinrias futuras que acarretaro diminuio dos lucros com a finalidade de no distribu-lo como dividendo. Sua reverso ocorrer no exerccio em que se confirmarem as perdas previstas. Fenmenos que afetam as operaes e a rentabilidade das empresas: a) geadas ou secas; b) cheias, inundaes e outros fenmenos naturais que podem ocorrer ciclicamente. Lucros acumulados ou Reservas de Lucros. a parcela dos resultados apurados no exerccio, cuja distribuio aguarda deliberao da Assemblia Geral. O objetivo de sua constituio evidenciar a parcela de lucros no realizada financeiramente.

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Aes em Tesouraria. As aes da companhia que forem adquiridas pela prpria sociedade so denominadas Aes em Tesouraria. As aes, enquanto mantidas em tesouraria no tero direitos patrimoniais ou polticos. O preo de aquisio das aes no poder ser superior: a) ao valor de mercado, b) ao valor fixado para resgate, na hiptese de aquisio de aes que possuam prazo predeterminado para resgate. DEMONSTRAO DO RESULTADO DO EXERCCIO Art. 187. A demonstrao do resultado do exerccio demonstrar: i a receita bruta das vendas e servios, as dedues das vendas, os abatimentos e os impostos; ii a receita liquida das vendas e servios, o custo das mercadorias e servios vendidos e o lucro bruto; iii as despesas com as vendas, as despesas financeiras, deduzidas das receitas, as despesas gerais e administrativas, e outras despesas operacionais; iv o lucro ou prejuzo operacional, as receitas e despesas no operacionais; v o resultado do exerccio antes do imposto de renda e a proviso para o imposto; vi as participaes de debntures, de empregados e administradores, mesmo na forma de instrumentos financeiros, e de instituies ou fundos de assistncia ou previdncia de empregados, que no se caracterizem como despesa; Pargrafo 1. Na determinao do resultado do exerccio sero computados: a) as receitas e os rendimentos ganhos no perodo, independentemente da sua realizao em moeda; b) os custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou incorridos correspondentes a essas mesmas receitas e rendimentos. (Lei n. 6.404/76). A cada final de exerccio social a empresa elabora suas demonstraes contbeis, entre elas a Demonstrao do Resultado do Exerccio DRE. Esta demonstrao evidencia o grande indicador de eficincia empresarial: o retorno do capital investido pelos proprietrios da empresa (associados). A Demonstrao do Resultado do Exerccio apresentada de forma dedutiva, isto , tomando como ponto de partida as vendas totais ocorridas no perodo, deduz-se: a) os abatimentos; b) o custo das vendas; c) as despesas operacionais para atingir o resultado operacional. Vide modelo simplificado abaixo: DEMONSTRAO DO RESULTADO DO EXERCCIO 31.12.x1 DESCRIO RECEITA OPERACIONAL BRUTA Vendas de mercadorias Vendas de servios ABATIMENTOS DA RECEITA BRUTA Devoluo de vendas Descontos e abatimentos incondicionais Impostos s/ vendas (ICMS, PIS, COFINS) RECEITA LIQUIDA CUSTO DAS MERCADORIAS VENDIDAS LUCRO BRUTO ANTERIOR Modelo ATUAL

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DESPESAS OPERACIONAIS Despesas com vendas Despesas administrativas Despesas (- Receitas) financeiras RESULTADO OPERACIONAL RECEITAS NO OPERACIONAIS DESPESAS NO OPERACIONAIS RESULTADO ANTES DO IMPOSTO DE RENDA Proviso para o Imposto de Renda Proviso para a Contribuio social s/ o lucro PARTICIPAES RESULTADO LQUIDO DO EXERCCIO Lucro por ao (L / Nmero de aes) Principais conceitos

a) Receitas Receita pode ser definida como o acrscimo de benefcios econmicos durante o b) c) d) e)
perodo contbil na forma de entradas de ativos ou decrscimos de exigibilidades e que redundam num acrscimo do Patrimnio Lquido; Lucro o que se pode consumir durante um determinado perodo de tempo e sentir-nos to bem no final como nos sentamos no incio, Isto , pode ser consumido sem que venha a nos fazer falta. Ganhos acrscimo de benefcios econmicos provenientes de itens no repetitivos, que podem ou no surgir das atividades normais da empresa. Renda deve ser entendida como sinnimo de rendimento que o evento que cria para a empresa uma disponibilidade financeira; Despesa o sacrifcio de ativos realizado em troca da obteno de receitas. O uso ou consumo de bens e servios no processo de obteno de receitas. Algumas receitas correspondem a sacrifcios incorridos em funo direta da obteno de uma receita especfica, outras vezes o sacrifcio tem uma relao com a manuteno das atividades da empresa; Perdas evento econmico diminutivo do patrimnio lquido, no associado com as atividades relacionadas ao objetivo da empresa: Baixa de bens e direitos que perderam a utilidade para empresa; efeitos de geada, granizo, inundaes, quando no acobertadas pela Reservas para contingncias Custos utilizao de bens ou servios na produo de outros bens ou servios.

f)

g)

Conceituao da legislao O Princpio da realizao da receita e o Princpio do confronto das despesas fazem parte do regime de competncia em que as receitas, custos e despesas so considerados como tais no perodo da ocorrncia do seu fato gerador e no quando so recebidos ou pagos. Conseqncias desses princpios: a) a receita de venda considerada por ocasio da venda e no quando do seu recebimento; b) o custo da mercadoria considerado por ocasio da venda da mesma; c) as despesas com salrios e seus encargos so reconhecidas no ms em que se recebeu a prestao do servio, mesmo sendo paga no ms seguinte; d) a compra de mercadoria ou matria-prima contabilizada quando do recebimento da mercadoria, no quando do seu pagamento; e) a despesa com o Imposto de Renda registrada como proviso no mesmo perodo em que foram apurados os lucros e no no exerccio em que declarada e paga. 1 - Receita operacional bruta

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A Receita Bruta se constitui do valor total da receita proveniente das vendas de mercadorias e produtos (na indstria e comrcio) e dos servios prestados (nas entidades prestadoras de servios). O valor do IPI no integra a Receita Bruta, pois sendo cobrado parte do preo de venda, tambm deve ser contabilizado parte. O IPI um imposto do qual a entidade, quando indstria, faz o papel de mero depositrio. Para que a apurao dos resultados no sofra distores, no so computados no custo de aquisio das mercadorias adquiridas para revenda e das matrias-primas os impostos no cumulativos que devem ser recuperados. Nota: Como o comrcio, excetuado o atacadista equiparado a industrial, no contribuinte do IPI, o valor deste imposto, mesmo se tratando de um imposto no cumulativo, incidente sobre as mercadorias adquiridas para revenda, faz, necessariamente parte do seu custo de aquisio. Uma das falhas ainda existentes na forma da contabilizao das vendas no Brasil que os juros decorrentes pela defasagem no recebimento nas vendas a prazo, vem sendo lanados e pacificamente aceitos como aumento das vendas, quando se trata, na realidade, de receita financeira. 2 - Abatimentos da Receita Bruta

a)

Vendas canceladas (devoluo de vendas) correspondem anulao de valores registrados como receita bruta. (Nota: as vendas canceladas de perodos anteriores, por no corresponderem a uma anulao dos valores registrados como receita bruta, devem ser registradas como Despesas de Venda) Descontos e abatimentos incondicionais so parcelas redutoras do preo de venda, constantes na nota fiscal ou fatura de servios. No se enquadram como descontos e abatimentos incondicionais, aqueles de ordem financeira, como os concedidos por antecipao de pagamento. Impostos incidentes sobre vendas ou servios aqueles que guardam proporcionalidade com o preo de venda ou servio, mesmo quando o respectivo montante integre esses preos: 1) ICMS Imposto sobre operaes relativas circulao de mercadorias e prestao de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicaes; 2) PIS Programa de integrao social 3) COFINS Contribuio para o financiamento da Seguridade Social; 4) ISSQN Imposto sobre servios de qualquer natureza; 5) IE Imposto sobre exportao.

b)

c)

(Nota: Em uma empresa comercial o IPI pago sobre as mercadorias adquiridas para revenda, integra o custo destas. Em estabelecimento industrial, o IPI no constitui despesa nem receita; o seu controle feito atravs de contas patrimoniais: Ipi a recuperar e Ipi a recolher) 3 - Receita lquida A Receita Lquida corresponde Receita Bruta diminuda dos Abatimentos da Receita Bruta. a receita normal da empresa uma vez que os abatimentos so receitas que no lhe pertencem no so administrveis. o ponto de partida para as anlises os abatimentos da receita bruta no so administrveis. 4 - Custo das Mercadorias (Produtos) Vendidas O Custo das Mercadorias (Produtos) Vendidas ser apurado com base no Registro Permanente de Estoques ou nos estoques existentes no final do perodo de apurao. O valor das mercadorias ou matrias-primas existentes no encerramento do exerccio poder ser o custo mdio ou o custo das mercadorias e matrias-primas adquiridas mais recentemente (PEPS). O contribuinte que mantiver sistema de contabilidade de custo integrado e coordenado com o restante da escriturao poder utilizar os custos apurados pelo sistema para avaliao dos estoques de produtos em fabricao e acabados. Na apurao do Custo das Mercadorias Vendidas que se faz importante o conhecimento dos critrios de avaliao de estoques. Essa conta recebe as contrapartidas das baixas de estoques das mercadorias ou matrias-primas que, durante o exerccio foram destinadas revenda, alm do custo dos servios prestados com a mesma finalidade.

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Na forma da contabilizao do Custo das vendas no Brasil os juros decorrentes pela defasagem no pagamento das compras a prazo, vem sendo lanados e pacificamente aceitos como aumento do custo das mercadorias vendidas, quando se trata, na realidade, de despesa financeira. Os encargos com exausto e os encargos com amortizao e depreciao de bens destinados produo so considerados como custo de produo, enquanto a amortizao e a depreciao de bens no aplicados diretamente s atividades produtivas so contabilizadas como Despesas operacionais. 5 - Sobra Bruta ou Lucro Bruto A Sobra Bruta (Lucro bruto) corresponde diferena entre a Receita Lquida e o Custo das Mercadorias Vendidas. 6 - Despesas operacionais Classificam-se como Despesas Operacionais os encargos necessrios atividade da empresa e sua manuteno, que no fazem parte do Custo. (Nota: Os custos so os encargos incorridos pela empresa para a produo de bens e servios. As despesas so os demais encargos no ligados rea produtiva e que so necessrios gerao de receitas.) As Despesas Operacionais classificam-se em:

a)

Despesas administrativas valores pagos ou incorridos na direo ou gesto da empresa, destacando-se: - Despesa com pessoal, inclusive encargos - Energia Eltrica - gua - Telefone - Seguros - Impressos e material de escritrio - Honorrios da diretoria - Viagens e estadas Despesas com vendas valores pagos ou incorridos para promoo, colocao e distribuio de mercadorias assim como os riscos assumidos com as vendas, destacando-se: - Propaganda e publicidade; - Crditos incobrveis - Despesa com pessoal, inclusive encargos - Comisses sobre vendas - gua, luz e telefone - Anulao de vendas de perodos anteriores. Despesas financeiras lquidas valores correspondentes aos encargos de natureza financeira, deduzidos das receitas respectivas, tais como: - Juros passivos e ativos - Descontos financeiros concedidos e recebidos - Juros a ttulo de remunerao do Capital prprio. Outras despesas operacionais valores necessrios ao objetivo social no includos nas classificaes anteriores, como: - Variaes monetrias passivas - Resultado negativo em participaes societrias - gio de investimentos, quando amortizado. Consideram-se tambm Receitas Operacionais (acessrias ou secundrias), as seguintes: - Receitas financeiras (Juros ativos, descontos financeiros obtidos, rendimento de aplicaes financeiras, juros recebidos ou creditados sobre remunerao de capital prprio) - Variaes monetrias ativas - Resultado positivo na equivalncia patrimonial - Reverso de provises

b)

c)

d)

e)

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Receitas de aluguis Amortizao de desgio de investimentos avaliados pela equivalncia.

7 - Sobra (ou lucro) operacional - A Sobra (ou resultado) Operacional corresponde a Sobra (Lucro) Bruta (o) diminuda das Despesas Operacionais 8 - Receitas no operacionais Receitas no operacionais so as receitas provenientes de transaes no includas nas atividades principais ou acessrias da empresa. As receitas no relacionadas diretamente com a atividade objeto da empresa so classificadas como No Operacionais. Normalmente trata-se de ganhos, isto so aleatria. Exemplo:

Ganhos de capital so classificados como ganhos ou perdas de capital, e computados na determinao do lucro real, os resultados na alienao, inclusive por desapropriao, na baixa por perecimento, extino, desgaste, obsolescncia ou exausto, ou na liquidao de bens do ativo permanente (art. 317, DL 1598/77). Ganhos A caracterstica de ganhos a sua imprevisibilidade, o seu carter de extraordinrio. Exemplo de ganhos: prmios de loteria, etc. perdas com geadas, chuvas de granizo na agricultura.

9 - Despesas no operacionais - Corresponde ao evento econmico diminutivo do patrimnio lquido, no associado com a atividade principal da empresa, independentemente de sua freqncia. Como casos comumente usados desse tipo de despesa encontramos a baixa do valor contbil das imobilizaes ou com investimentos de natureza permanente, desde que no relacionados com a atividade principal da empresa. As perdas eventos econmicos, diminutivos do Patrimnio Lquido, no associado com as relacionadas atividade-objeto da empresa . Exemplo: perdas com geadas, granizo, etc., quando no coberta por Reserva de contingncias; baixa de bens ou direitos que perderam a utilidade para a empresa. 10 - Lucro antes da CSSL e do Imposto de Renda Resultado operacional (+) Receitas no operacionais (-) Despesas no operacionais (=) Lucro (+ adies, - excluses) antes da CSSL e do Imposto de Renda 11 - Contribuio social sobre o lucro A Contribuio social sobre o lucro incide sobre o lucro do perodo base ajustado por adies e excluses prescritas ou autorizadas pela legislao tributria mediante a aplicao da alquota de 9% (nove por cento). 12 - Proviso para o Imposto de Renda A base de clculo do Imposto de Renda o Lucro Real correspondente ao perodo base de incidncia. O Lucro Real (base de clculo do IR) apurado mediante a escriturao dos ajustes (adies, excluses e compensaes) da parte A do Lalur. A alquota do Imposto de Renda (a partir de 01.01.96) de 15% sobre a respectiva base de clculo (Lucro Real). Alm do imposto, h ainda a incidncia de um adicional de 10% sobre a parcela do Lucro Real que exceder o valor resultante da multiplicao de R$ 20.000,00 pelo nmero de meses do respectivo perodo de apurao. Exemplo: A empresa Sol Nascente apurou durante o exerccio de 1998 um Lucro Real de R$ 540.000,00. - Imposto de Renda (15% s/ 540.000,00)................. 81.000,00 + Adicional: 540.000,00 (12 x 20.000,00) x 10%.. 30.000,00

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= Total do Imposto a pagar.................................. 111.000,00 13 - Lucro Lquido do Exerccio Resultado antes da CSSL e do Imposto de Renda (-) Proviso para Contribuio Social s/ o Lucro (-) Proviso para o Imposto de Renda 14 Lucro por ao A informao do lucro por ao deve ser dada na prpria Demonstrao do Resultado do Exerccio, na linha subseqente ao Lucro Lquido do Exerccio. Quando as aes forem de mais de uma classe, e de valores diferente, deve se divulgar o lucro por classe de ao utilizando-se uma linha para cada classe. DEMONSTRAO DAS ORIGENS E APLICAES DE RECURSOS. A Demonstrao das Origens e Aplicaes de Recursos (DOAR) tem por objetivo apresentar de forma ordenada e resumida as informaes relativas s operaes de investimento e financiamento da empresa durante o exerccio, evidenciando a modificao da sua posio financeira. Os financiamentos esto representados pelas origens de recursos, e os investimentos pelas aplicaes de recursos. O significado de recursos aqui abrange um conceito mais amplo que simplesmente dinheiro, representa o que a Lei das S/A denomina de Capital Circulante Lquido (CCL = AC PC). Classificao das origens ou fontes As origens ou fontes so agrupadas em categorias distintas: a) Resultantes das prprias operaes: 1. Lucro do exerccio + acrescido das despesas que no implicaram em desembolso financeiro, como as depreciaes, amortizaes e exaustes ; + ajustamentos do resultado de exerccios futuros b) Dos acionistas, pelos aumentos de capital integralizado no exerccio; c) De terceiros, resultantes de: 1. Emprstimos obtidos pela empresa, pagveis a longo prazo; 2. Recursos oriundos da venda de investimentos, e bens do ativo imobilizado; 3. Transformao de direitos do Realizvel a Longo prazo em Ativo Circulante. Classificao dos usos ou aplicaes. Por sua vez as aplicaes ou usos dos recursos agrupam-se em: a) Remunerao de acionistas, derivadas dos dividendos distribudos; b) Aquisio de novos bens e direitos, compreendendo: 1 - aquisio de novos investimentos permanentes em outras sociedades; 2 - aquisio de bens do Ativo Imobilizado; 3 - aplicaes de recursos no Ativo Diferido. c) Reduo do Passivo Exigvel a longo prazo mediante a liquidao dos emprstimos a longo prazo. Importncia da DOAR - A importncia da Demonstrao das Origens e Aplicaes de Recursos (DOAR), reside no alto significado das informaes por ela fornecidas que no aparecem nas demais demonstraes. Informaes possveis de serem extradas da DOAR: a) Poltica de inverses permanentes da empresa e as fontes de recursos correspondentes; b) Recursos gerados pela prpria empresa lucro do exerccio ajustado pelos itens que o integram, mas que no afetam o capital circulante lquido; c) Forma de aplicao dos recursos obtidos emprstimos de longo prazo; d) Como a empresa est mantendo, reduzindo ou aumento seu capital circulante lquido;

32 e) Compatibilidade entre os dividendos e a posio financeira da empresa.

Forma de apresentao: a) Demonstrao da posio financeira: 31.12.x1 1.- Ativo Circulante 2.- Passivo Circulante 3.- Capital Circulante Lquido (1 2) 31.12.x2 Variao

b) Demonstrao das Origens e Aplicaes de Recursos Exerccio findo em 31.12.x1 Descrio ORIGEM DOS RECURSOS Das operaes Lucro Lquido do Exerccio: Mais: Depreciaes, Amortizaes e exaustes Variaes monetrias de emprstimo a longo prazo Menos: Participao no lucro de controlada Dividendos recebidos Dos acionistas Integralizao de capital De terceiros Ingresso de novos emprstimos Baixa de bem do ativo imobilizado (valor contbil) Venda de investimentos Total das origens APLICAES DE RECURSOS Aquisio de bens do imobilizado ao custo Adies ao ativo diferido Integralizao de novos investimentos Transferncia para o Passivo Circulante de emprstimos a L Prazo Dividendos propostos e pagos Total das aplicaes Aumento do Capital Circulante Lquido Parcial Total

3.3

DEMONSTRAO DOS LUCROS OU PREJUZOS ACUMULADOS.

A Demonstrao dos Lucros ou Prejuzos Acumulados possibilita a evidenciao do lucro do perodo, a forma de sua distribuio e movimentao ocorrida durante o perodo na conta de Lucros e ou Prejuzos acumulados. Uma demonstrao isolada somente para o movimento da conta de Lucros ou Prejuzos acumulados tem por objetivo evitar a confuso na sua movimentao com a do Resultado do Exerccio, trazendo para elas uma definio clara e uma perfeita segregao. Contedo exigido - A Demonstrao dos Lucros ou Prejuzos Acumulados discriminar: a) O saldo da conta no incio do perodo;

33
b) Os ajustes de exerccios anteriores (*); As reverses de reservas compreendendo a retirada dos valores registrados como reservas em retorno conta de Lucros acumulados, geralmente, para fins de distribuio aos associados pagamento de dividendos; O lucro lquido do exerccio j excludas as parcelas do Imposto de Renda e da Contribuio social sobre o Lucro; As transferncias para reservas; Os dividendos distribudos ou creditados pela companhia; A parcela dos lucros acumulados incorporada ao capital; O saldo da conta ao final do perodo.

c)

d) e) f) g)
h)

(*) Ajustes de exerccios anteriores - De forma a no influenciar o resultado lquido do exerccio por efeitos que no pertencem ao mesmo, para que o resultado do exerccio reflita um valor que possa ser comparado com o de outros anos em bases similares, os valores relativos aos ajustes do resultado de exerccios anteriores devem ser lanados diretamente na conta de Lucros ou Prejuzos acumulados, sem transitar pelo Resultado do Exerccio. O pargrafo primeiro do art. 186 da Lei das S/A, s aceita como ajustes de exerccios anteriores os decorrentes de: - Efeitos de mudana de critrio contbil, ou de - Retificao de erro imputvel a determinado exerccio anterior, desde que no possam ser atribudos a fatos subseqentes.

Forma de apresentao
31.12.x1 SALDO NO INCIO DO EXERCCIO Ajustes de perodos anteriores SALDO INICIAL AJUSTADO (+) Reverso de reservas de lucro (+,-) Resultado lquido do exerccio (-) Formao de reserva de lucro (-) Capitalizao de lucro (-) Dividendos distribudos ou creditados (+, -) Outras movimentaes SALDO NO FINAL DO EXERCCIO 31.12.x2

3.4

DEMONSTRAO DAS MUTAES DO PATRIMNIO LQUIDO

A elaborao da Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido, apesar de recomendada pelos mais conceituados autores brasileiros, no obrigatria. Quando emitida pode substituir a Demonstrao dos lucros ou prejuzos acumulados. Quando emitida, sua publicao obrigatria para as sociedades de capital aberto. As contas que foram o patrimnio lquido de uma entidade podem sofrer variaes por inmeros motivos, entre os quais salientam-se: I Variaes que afetam quantitativamente o patrimnio lquido: Acrscimo pelo lucro, Acrscimo por reavaliao de bens do ativo; Acrscimo pela venda de aes em carteira; Acrscimo por doaes e subvenes recebidas Acrscimo por subscrio e Integralizao de capital; Acrscimo pelo recebimento de valor que exceda o valor nominal das aes integralizadas, ou ao preo de emisso das aes sem valor nominal; Acrscimo por prmios recebidos na emisso de debntures;

34
Acrscimo pelo valor de venda de partes beneficirias e bnus de subscrio Acrscimo ou reduo por ajustes do resultado de exerccios anteriores; Reduo pelo prejuzo lquido do exerccio; Reduo por dividendos distribudos; Reduo por pagamento ou creditamento de juros sobre o patrimnio lquido; Reduo pela aquisio de aes prprias II Variaes que no afetam quantitativamente o patrimnio lquido: Aumento de capital com utilizao de lucros e reservas; Apropriao do lucro lquido do exerccio, reduzindo a conta de Lucros Acumulados para a formao de reservas como Reserva Legal, Reserva de Lucros a realizar, Reserva para Contingncias e outras.; Reverso de reservas patrimoniais para a conta de Lucros ou Prejuzos acumulados; Compensao de prejuzos com Reservas.

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Apresentao Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido Exerccio findo em 31.12.x2 Capital SALDOS EM 31.12.x1 AJUSTES DE ANTERIORES: EXERCCIOS 160.000.00 Reserva de Capital 57.720.00 Reserva de Lucro 11.010.00 Lucros Acumulado 17.620.00 Total 246.350.00

Efeitos de mudana de critrios contbeis Retificao de erros exerccios anteriores AUMENTOS DE CAPITAL: Com lucros e reservas Por subscrio realizada REVERSES DE RESERVAS De Contingncias LUCRO LIQUIDO DO EXERCCIO PROPOSTA DE DESTINAO DO LUCRO: Transferncia para Reservas: - Reserva p/ contingncias - Reserva Estatutria - Reserva de lucro - Reserva Legal Dividendos a distribuir SALDO EM 31.12.x2 de

3.5

DEMONSTRAO DOS FLUXOS DE CAIXA (DFC)

A Demonstrao das Origens e Aplicaes vem sendo substituda pela Demonstrao dos Fluxos de Caixa em alguns pases, e provvel que isto ocorra tambm no Brasil. Isso se deve basicamente maior facilidade de entendimento dos usurios. A demonstrao de Fluxo de Caixa visa mostrar como ocorreram as movimentaes de disponibilidades em um dado perodo de tempo. Vrias entidades a evidenciam voluntariamente, no entanto, por outro lado so utilizadas internamente por se tratarem de importantes fontes de administrao

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dos recursos financeiros das entidades, principalmente, como funo de acompanhamento oramentrio, como fator de planejamento e controle, com poderemos entender melhor, a seguir. O planejamento e o controle de disponibilidades normalmente devem estar relacionados a trs dimenses temporais diferentes: 1. Planejamento a longo prazo quando a ocorrncia de fluxos corresponde s dimenses dos projetos de investimento e dimenso temporal do plano de resultados a longo prazo (geralmente de cinco anos). 2. Planejamento a curto prazo quando a ocorrncia de fluxos est enquadrada no plano anual de resultados. 3. Planejamento operacional, em que as entradas e sadas de caixa so projetadas para o ms, a semana ou o dia seguinte. O planejamento financeiro a longo prazo busca conhecer antecipadamente o impacto da implementao de aes projetadas sobre a situao financeira da entidade, indicando ao gestor se haver excesso ou insuficincia de recursos financeiros. O planejamento financeiro a curto prazo reflete a preocupao de estimar detalhadamente as entradas e sadas de dinheiro geradas pela prpria atividade da entidade. E o planejamento operacional destina-se ao controle preciso das disponibilidades, a fim de minimizar os encargos financeiros dos emprstimos e maximizar os rendimentos das aplicaes dos excessos. A gesto financeira, para ser eficaz, precisa estar sustentada e orientada por um planejamento de suas disponibilidades. Para isso o gestor precisa de instrumentos confiveis que o auxiliem a otimizar os rendimentos dos excessos de caixa ou a estimar as necessidades futuras de financiamentos, para que possa tomar decises certas e oportunas. A sobrevivncia e o crescimento da entidade so conseqncias de um planejamento que envolve volume de vendas com margens de lucros que remunerem de forma satisfatria o capital investido e um plano de recebimentos e pagamentos intercalados com boa margem de segurana do primeiro para o segundo, garantindo assim a viabilidade e a permanncia da entidade no mercado. Neste contexto, o fluxo de caixa tem-se apresentado como uma das ferramentas mais eficazes na gesto financeira das entidades, como afirma Zdanowicz (1998:19): O fluxo de caixa o instrumento que permite ao administrador financeiro planejar, organizar, coordenar, dirigir e controlar os recursos financeiros de sua entidade para um determinado perodo. O fluxo de caixa possibilita ao gestor programar e acompanhar as entradas (recebimentos) e as sadas (pagamentos) de recursos financeiros, de forma que a entidade possa operar de acordo com os objetivos e as metas determinadas, a curto e a longo prazos. A curto prazo para gerenciar o capital de giro e a longo prazo para fins de investimentos. Gerenciamento do fluxo de caixa Os relatrios provenientes do sistema contbil so os principais instrumentos de gesto entidaderial, tendo como objetivo fornecer informaes relevantes para que cada usurio possa tomar suas decises com segurana. No entanto, com a crescente complexidade das organizaes entidaderiais, somente com as informaes clssicas da contabilidade, ou seja, o Balano Patrimonial (BP), a Demonstrao de Resultado do Exerccio (DRE) e a Demonstrao de Origem e Aplicao dos Recursos (DOAR), dificilmente o gestor ter conhecimento imediato e oportuno da verdadeira liquidez da sua entidade. No basta a entidade apresentar lucro contbil. preciso que a equao Ativo Circulante versus Passivo Circulante esteja compatvel com sua necessidade de capital de giro. Isto faz com que o gestor utilize todos os instrumentos disponveis que, juntamente com os demais demonstrativos contbeis, ajudeo a interpretar a realidade financeira da entidade, conhecendo e coibindo eventos estranhos que possam afetar o seu desempenho financeiro. Assim, o fluxo de caixa apresenta-se como uma ferramenta de aferio e interpretao das variaes dos saldos do Disponvel da entidade. o produto final da integrao do Contas a Receber com o Contas a Pagar, de tal forma que, quando se comparam as contas recebidas com as contas pagas temse o fluxo de caixa realizado, e quando se comparam as contas a receber com as contas a pagar, tem-se o fluxo de caixa projetado. (S, 1998:03)

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Figura 1- O fluxo de caixa o produto final da integrao do Contas a Receber com o Contas a Pagar. Contas a Receber

Fluxo de Caixa

Contas a Pagar Fonte: (S, 1998:10) Caixa Fonte: (S, 1998:10) Bancos Aplicaes

O fluxo de caixa um retrato fiel da composio da situao financeira da entidade. imediato e pode ser atualizado diariamente, proporcionando ao gestor uma radiografia permanente das entradas e sadas de recursos financeiros da entidade. O fluxo de caixa evidencia tanto o passado como o futuro, o que permite projetar, dia a dia, a evoluo do disponvel, de forma que se possam tomar com a devida antecedncia, as medidas cabveis para enfrentar a escassez ou o excesso de recursos. Por outro lado importante ressaltar que o fluxo de caixa tambm apresenta suas limitaes. Uma delas a incapacidade de fornecer informaes precisas sobre o lucro e sobre os custos dos produtos da entidade. Isto porque as apuraes e demonstraes so realizadas pelo regime de caixa e no pelo regime de competncia. Todavia, pode-se afirmar que o fluxo de caixa um instrumento de controle e anlise financeira que juntamente com as demais demonstraes contbeis torna-se efetivamente um instrumento de apoio tomada de decises de carter financeiro. Apresentao do fluxo de caixa realizado A demonstrao de fluxo de caixa no um demonstrativo novo, pois h tempo utilizado por muitas entidades para fins gerenciais. No entanto, com a crescente importncia dada ao fluxo de caixa na avaliao de viabilidade econmica de projetos, na avaliao de riscos de investimentos, nas operaes de fuso e aquisio de entidades, criou-se a necessidade de o usurio externo ter acesso a essas informaes, para conhecer a real situao financeira da entidade. Assim, o fluxo de caixa realizado de um perodo passa a fazer parte das demonstraes contbeis dirigidas aos usurios externos, com o propsito de inform-los sobre o fluxo de ingressos e desembolsos de recursos financeiros resultantes das atividades da entidade. No Brasil a demonstrao do fluxo de caixa ainda no obrigatria para efeito de publicao. Entretanto estudos em andamentos no Conselho Federal de Contabilidade e no Instituo Brasileiro de Contadores Ibracon, vm demonstrando tendncia favorvel publicao, de forma que algumas entidades e os fundos de investimentos imobilirios j esto publicando-a junto com as demonstraes contbeis, pois a mesma evidencia as entradas e sadas de caixa no perodo, numa linguagem que facilita a interpretao para os usurios das demonstraes financeiras (Terco Auditoria e Consultoria S/C, 1998). O fluxo de caixa realizado pode ser apresentado por meio de duas formas: o mtodo direto e o mtodo indireto. Veja a representao grfica, a seguir:

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Figura 2 - Mtodo Direto versus o Mtodo Indireto Entradas operacionais Menos Sadas operacionais Lucro Lquido Mais / Menos Ajustes Igual Gerao interna de Caixa

Mais / Menos

Gerao Operacional Igual

de

Fluxo Operacional Mais / Menos Gerao no operacional de Caixa

Igual

Variao do disponvel Fonte: (S, 1998:36) O mtodo direto demonstra os recebimentos e pagamentos derivados das atividades operacionais da entidade em vez do lucro lquido ajustado. Mostra efetivamente as movimentaes dos recursos financeiros ocorridos no perodo.

Figura 3 - Demonstrao do Fluxo de Caixa - Mtodo Direto

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INGRESSOS DE RECURSOS Recebimentos de clientes Pagamentos a fornecedores Despesas administrativas e comerciais Despesas financeiras Impostos Mo-de-obra direta (=) Ingressos de recursos provenientes das operaes Recebimentos por vendas do imobilizado (=) Total dos ingressos dos recursos financeiros DESTINAES DE RECURSOS Aquisio de bens do imobilizado Pagamentos de Emprstimos bancrios (=) Total das destinaes de recursos financeiros Variao lquida de Disponibilidades (+) Saldo inicial (=) Saldo final de Disponibilidade

xx (xx) (xx) (xx) (xx) (xx) xx xx xx

xx xx xx xx xx xx

Como se verifica, a demonstrao pelo mtodo direto facilita ao usurio avaliar a solvncia da entidade, pois evidencia toda a movimentao dos recursos financeiros, as origens dos recursos de caixa e onde eles foram aplicados. J o mtodo indireto aquele no qual os recursos provenientes das atividades operacionais so demonstrados a partir do lucro lquido, ajustado pelos itens considerados nas contas de resultado que no afetam o caixa da entidade. A seguir apresenta-se um modelo adaptado de Yoshitake e Hoji (1997:151) Figura 4 - Demonstrao do Fluxo de Caixa - Mtodo Indireto ORIGENS Lucro lquido do exerccio Mais: Depreciaes Aumento em imposto de renda a pagar Aumento em fornecedores Menos: Aumento em clientes (=) Caixa gerado pelas operaes Venda do Imobilizado (=) Total dos ingressos de Disponibilidade APLICAES Pagamento de Emprstimos bancrios Aquisio de Imobilizado (=) Total das aplicaes de Disponibilidades Variao lquida das Disponibilidades (+) Saldo inicial (=) Saldo final das Disponibilidades xx xx xx xx (xx) xx xx xx

xx xx xx xx xx xx

Observa-se pelo modelo apresentado, que a demonstrao pelo mtodo indireto semelhante a DOAR, principalmente pela sua parte inicial, exigindo do usurio maior conhecimento de contabilidade. Os modelos apresentados seguem a estrutura tradicional da demonstrao do fluxo de caixa, que tem como objetivo principal mostrar apenas as entradas e sadas de recursos financeiros. De acordo com Yoshitake e Hoji (1997:153), basicamente demonstram os seguintes itens: a) b) c) d) Entradas Sadas Diferena (a b) Saldo Inicial

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e) Saldo Final (c + d)

Demonstrao dos Fluxos de Caixa Realizado por Atividades Numa viso moderna e buscando aumentar a capacidade informativa dessa demonstrao que muitos pases, inclusive o Brasil, esto aderindo ao modelo apresentado pelo Financial Accounting Standards Board FASB, que classifica as atividades em trs categorias: atividades operacionais, atividades de investimentos e atividades de financiamentos. 1. Atividades Operacionais: so classificadas nessa categoria aquelas atividades normalmente decorrentes da operao da entidade, tais como: recebimentos pela venda de produtos e servios; pagamento de fornecedores; despesas operacionais; salrios; encargos sociais e outros recebimentos e pagamentos no classificados como atividades de investimentos ou de financiamentos. 2. Atividades de Investimentos: compreendem as transaes: concesso e recebimento de emprstimos, compra e resgate de ttulos financeiros, aquisio e venda de participaes em outras sociedades, compra e venda de ativos utilizados na produo de bens e servios ligados ao objetivo social da entidade. No compreendem porm, as aquisies de ativos com o objetivo de revenda. 3. Atividades de Financiamentos: inclui-se nessa categoria: a captao de recursos dos proprietrios ou acionistas; a devoluo dos recursos e os rendimentos desses recursos em forma de dividendos ou no; a captao de emprstimos de terceiros, sua amortizao e remunerao e a obteno e amortizao de outros recursos classificados no longo prazo. A movimentao dos recursos financeiros apresentados na demonstrao dos fluxos de caixa no inclui somente os saldos de moedas em caixa e os depsitos em contas bancrias: considera tambm os equivalentes de caixa, ou seja, as contas que possuem as mesmas caractersticas de liquidez e de disponibilidade imediata. Mtodo de Apresentao Segundo o CRCSP (1997:112-113), o fluxo de caixa referente s transaes originadas de atividades operacionais poder ser apresentado pelo mtodo direto ou indireto. O FASB atravs da FAS-95 incentiva, mas no exige a utilizao do mtodo direto. Com relao s transaes originadas em atividades de investimento ou financiamento, tanto pelo mtodo direto como pelo indireto no apresentam diferena na demonstrao do fluxo de caixa. A apresentao pelo mtodo direto, do demonstrativo do fluxo de caixa das atividades operacionais, deve refletir o montante bruto dos componentes principais dos recebimentos e dos pagamentos por caixa, tais como: recebimento de clientes, aluguis e outros recebimentos similares; recebimento de juros e dividendos; quaisquer outros recebimentos por caixa; pagamento a empregados, fornecedores incluindo os de servios como seguros, propaganda e outros; pagamento de juros, impostos e outros pagamentos similares; quaisquer outros pagamentos por caixa.

A entidade poder optar por determinar indiretamente os valores que compem o fluxo de caixa lquido de suas atividades operacionais pela conciliao do lucro lquido com o fluxo de caixa lquido proveniente das atividades operacionais, utilizando desta maneira o mtodo indireto. No entanto, para conciliar o lucro lquido com o fluxo de caixa lquido se faz necessrio alguns ajustes para eliminar do lucro lquido o efeito de todos os valores diferidos decorrentes de operaes de recebimentos e pagamentos, bem como os efeitos de todos os itens classificados no fluxo de caixa como investimentos ou financiamentos, tais como: depreciao, amortizao de fundo de comrcio, ganhos ou perdas com vendas do ativo imobilizado e outras operaes descontnuas. Independentemente de a entidade optar pelo mtodo direto ou indireto para demonstrar o fluxo de caixa lquido decorrente de suas atividades operacionais, o FASB-95 requer a conciliao do lucro lquido com o fluxo de caixa lquido. Esta conciliao proporciona informaes sobre o efeito lquido das transaes operacionais e de outros eventos que afetam o lucro lquido e o fluxo de caixa lquido das atividades operacionais em diferentes perodos.

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Se a entidade optar pelo mtodo direto a conciliao deve ser feita em demonstrativo anexo demonstrao do fluxo de caixa. Se a opo for pelo mtodo indireto, a conciliao pode ser includa como parte da demonstrao. Outras informaes no contempladas pela demonstrao devem ser evidenciadas em notas explicativas. Informar em notas explicativas o ndice mdio de inadimplncia, por exemplo, um mtodo que provavelmente ajudar os usurios externos a formarem melhor opinio sobre a capacidade de realizao dos crditos da entidade. A seguir apresentado modelo dos mtodos direto e indireto, adaptados do CRCSP (1997:114), baseado no FASB-95. Figura 5 - Demonstrao do Fluxo de Caixa - Mtodo Direto Fluxo de caixa das atividades operacionais Recebimentos de clientes Dividendos recebidos Juros recebidos Recebimentos por reembolso de seguros Recebimentos de lucros de subsidirias Pagamentos a fornecedores Pagamentos de salrios e encargos Imposto de renda pago Juros pagos Outros recebimentos ou pagamentos lquidos Caixa Lquido das Atividades Operacionais Fluxo de caixa das atividades de investimentos Alienao de imobilizado Alienao de investimentos Aquisio de imobilizado Aquisio de investimentos Caixa Lquido das Atividades de Investimentos Fluxo de caixa das atividades de financiamentos Integralizao de capital Juros recebidos de emprstimos Emprstimos tomados Aumento do capital social Pagamento de leasing (principal) Pagamentos de lucros e dividendos Juros pagos por emprstimos Pagamentos de emprstimos/debntures Caixa Lquido das atividades de financiamentos Aumento ou reduo de Caixa Lquido Saldo de Caixa Inicial Saldo de Caixa Final xx xx xx xx xx (xx) (xx) (xx) (xx) xx xx xx xx (xx) (xx) xx xx xx xx xx (xx) (xx) (xx) (xx) xx xx xx xx

Figura 6 - Conciliao do Resultado Lquido com o Caixa Lquido das Atividades Operacionais Resultado Lquido xx () Ajustes que no representam entrada ou sada de caixa xx (+) Depreciao e amortizao xx (+) Proviso para devedores duvidosos xx () Resultado na venda do imobilizado xx () Aumento ou diminuio do contas a receber xx () Aumento ou diminuio de estoques xx () Aumento ou diminuio de despesas antecipadas xx () Aumento ou diminuio de passivos xx () Aumento ou diminuio de outros ajustes xx (=) Caixa Lquido das Atividades Operacionais xx

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Figura 7 - Demonstrao do Fluxo de Caixa - Mtodo Indireto Fluxo de caixa das atividades operacionais Resultado Lquido () Ajustes que no representam entrada ou sada de caixa (+) Depreciao e amortizao (+) Proviso para devedores duvidosos () Resultado na venda do imobilizado () Aumento ou diminuio do contas a receber () Aumento ou diminuio de estoques () Aumento ou diminuio de despesas antecipadas () Aumento ou diminuio de passivos () Aumento ou diminuio de outros ajustes (=) Caixa Lquido das Atividades Operacionais Fluxo de caixa das atividades de investimentos (+) Alienao de imobilizado (+) Alienao de investimentos (-) Aquisio de imobilizado (-) Aquisio de investimentos (=) Caixa Lquido das Atividades de Investimentos Fluxo de caixa das atividades de financiamentos (+) Integralizao de capital (+) Juros recebidos de emprstimos (+) Emprstimos tomados (+) Aumento do capital social (-) Pagamento de leasing (principal) (-) Pagamentos de lucros e dividendos (-) Juros pagos por emprstimos (-) Pagamentos de emprstimos/debntures (=) Caixa Lquido das atividades de financiamentos (=) Aumento ou reduo de Caixa Lquido xx xx xx xx xx xx xx xx xx xx xx xx xx xx xx xx xx xx xx xx xx xx xx xx xx xx

oportuno lembrar que os modelos das demonstraes ora apresentados so ferramentas de apoio ao processo decisrio construdas com base nas informaes do fluxo de caixa realizado, destinadas a atender aos usurios externos, informando-lhes a situao e a capacidade que a entidade teve de gerao de caixa num determinado perodo. DEMONSTRAO DO VALOR ADICIONADO - DVA Embora a gerao de lucro continue sendo uma caracterstica fundamental continuidade das empresas, as relaes inter-sociais existentes com a globalizao de mercados exigem conhecimento adicional de como determinada entidade agrega valor economia do pas ou da regio onde est inserida, tornando o acesso a informao um diferencial competitivo. A Demonstrao do Valor Adicionado tem a funo de divulgar e identificar o valor da riqueza gerada pela entidade, e como essa riqueza foi distribuda entre os diversos setores que contriburam, direta ou indiretamente, para a sua gerao. O Valor Adicionado constitui-se da receita de venda deduzida dos custos dos recursos adquiridos de terceiros. , portanto, o quanto a entidade contribuiu para a formao do Produto Interno Bruto (PIB) do pas. Segundo Mrcia Martins M. de Luca, define Valor Adicionado como sendo: ... a remunerao dos esforos desenvolvidos para a criao da riqueza da empresa. Tais esforos so, em geral, os

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empregados que fornecem a mo-de-obra, os investidores que fornecem o capital, os financiadores que emprestam os recursos e o governo que fornece a lei e a ordem, infra-estrutura scio-econmica e os servios de apoio. Algumas empresas espontaneamente tm demonstrado interesse ou desenvolvido trabalhos no sentido de levar aos usurios uma informao de melhor qualidade, atravs do aperfeioamento dos seus relatrios ou de informaes mais completas, tais como, o BNB, FEBRABAN e outros, mas havia distores em relao a classificao de algumas contas nas suas estruturas, pois no existia uma padronizao definida da estrutura da DVA. A DVA est implicitamente contida no Balano Social, que provavelmente ser em futuro prximo obrigatrio, pois pea fundamental para informaes sociais, ambientais e econmicas sociedade. A CVM vem incentivando e apoiando a divulgao voluntria de informaes de natureza social, tendo emitido o Parecer de Orientao CVM n. 24/92 sobre a divulgao da Demonstrao do Valor Adicionado. Alm disso, fez incluir no anteprojeto de reformulao da Lei n. 6.404/76 a obrigatoriedade da divulgao da DVA e de informaes de natureza social e de produtividade. OFCIO-CIRCULAR/CVM/SNC/SEP/N. 01/00 O modelo seguinte, elaborado pela Fundao Instituto de Pesquisas Contbeis, Atuariais e Financeiras da USP, com instrues para o seu preenchimento, no precisa ser necessariamente seguido, pois a empresa poder ampliar e adaptar a demonstrao de acordo com seu segmento de negcio. DEMONSTRAO DO VALOR ADICIONADO DESCRIO 1 RECEITAS 1.1) Vendas de mercadorias, produtos e servios 1.2) Proviso p/ devedores duvidosos Reverso / (Constituio) 1.3) No operacionais 2 INSUMOS ADQUIRIDOS DE TERCEIROS (inclui ICMS e IPI) 2.1) Matrias-primas consumidas 2.2) Custo das mercadorias e servios vendidos 2.3) Materiais, energia, servio de terceiros e outros 2.4) Perda / Recuperao de valores ativos 3 VALOR ADICIONADO BRUTO (1-2) 4 RETENES 4.1) Depreciao, amortizao e exausto 5 VALOR ADICIONADO LQUIDO PRODUZIDO PELA ENTIDADE (3-4) 6 VALOR ADICIONADO RECEBIDO EM TRANSFERNCIA 6.1) Resultado de equivalncia patrimonial 6.2) Receitas financeiras 7 VALOR ADICIONADO TOTAL A DISTRIBUIR (5+6) 8 DISTRIBUIO DO VALOR ADICIONADO* 8.1) Pessoal e encargos 8.2) Impostos, taxas e contribuies 8.3) Juros e aluguis 8.4) Juros s/ capital prprio e dividendos 8.5) Lucros retidos / prejuzo do exerccio R$ Mil

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* O total do item 8 deve ser exatamente igual ao item 7. Instrues para preenchimento Como as informaes extradas so da contabilidade, devero ter como base o Princpio Contbil do Regime de Competncia de exerccios. 1 RECEITAS (soma dos tens 1.1 a 1.3) 1.1) Vendas de mercadorias, produtos e servios Inclui os valores do ICMS e IPI incidentes sobre essas receitas, ou seja, corresponde receita bruta ou faturamento bruto. 1.2) Proviso p/ devedores duvidosos Reverso/Constituio Inclui os valores relativos constituio/baixa de proviso para devedores duvidosos. 1.3) No operacionais Inclui valores considerados fora das atividades principais da empresa, tais como: ganhos ou perdas na baixa de imobilizados, ganhos ou perdas na baixa de investimentos, etc. 2 INSUMOS ADQUIRIDOS DE TERCEIROS (soma dos tens 2.1 a 2.4) 2.1) Matrias-primas consumidas (includas no custo do produto vendido) 2.2) Custo das mercadorias e servios vendidos (no inclui gastos com pessoal prprio) 2.3) Materiais, energia, servio de terceiros e outros (inclui valores relativos s aquisies e pagamentos a terceiros) Nos valores dos custos dos produtos e mercadorias vendidas, materiais, servios, energia etc., consumidos devero ser considerados os impostos (ICMS e IPI) includos no momento das compras, recuperveis ou no. 2.4) Perda / Recuperao de valores ativos Inclui valores relativos a valor de mercado de estoques e investimentos etc. (se no perodo o valor lquido for positivo dever ser somado). 3 VALOR ADICIONADO BRUTO (diferena entre tens 1 e 2) 4 RETENES 4.1) Depreciao, amortizao e exausto Dever incluir a despesa contabilizada no perodo. 5 VALOR ADICIONADO LQUIDO PRODUZIDO PELA ENTIDADE (diferena entre os tens 3 e 4) 6 VALOR ADICIONADO RECEBIDO EM TRANSFERNCIA (soma dos tens 6.1 e 6.2)

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6.1) Resultado de equivalncia patrimonial (inclui os valores recebidos como dividendos relativos a investimentos avaliados ao custo) O resultado da equivalncia poder representar receita ou despesa; se despesa, dever ser informado entre parnteses. 6.2) Receitas financeiras (incluir todas as receitas financeiras independentemente de sua origem). 7 VALOR ADICIONADO TOTAL A DISTRIBUIR (soma dos tens 5 e 6) 8 DISTRIBUIO DO VALOR ADICIONADO (soma dos tens 8.1 a 8.5) 8.1) Pessoal e encargos Nesse item devero ser includos os encargos com frias, 13 salrio, FGTS, alimentao, transporte etc., apropriados ao custo do produto ou resultado do perodo (no incluir encargos com o INSS veja tratamento a ser dado no item seguinte). 8.2) Impostos, taxas e contribuies Alm das contribuies devidas ao INSS, imposto de renda, contribuio social, todos os demais impostos, taxas e contribuies devero ser includos neste item. Os valores relativos ao ICMS e IPI devero ser considerados como os valores devidos ou j reconhecidos aos cofres pblicos, representando a diferena entre os impostos incidentes sobre as vendas e os valores considerados dentro do item 2 Insumos adquiridos de terceiros. 8.3) Juros e aluguis Devem ser consideradas as despesas financeiras e as de juros relativas a quaisquer tipos de emprstimos e financiamentos junto instituies financeiras, empresas do grupo ou outras e os aluguis (incluindo-se as despesas com leasing) pagos ou creditados a terceiros. 8.4) Juros s/ capital prprio e dividendos Inclui os valores pagos ou creditados aos acionistas. Os juros sobre o capital prprio contabilizados como reserva devero constar do item lucros retidos. 8.5) Lucros retidos / prejuzo do exerccio Devem ser includos os lucros do perodo destinados s reservas de lucros e eventuais parcelas ainda sem destinao especfica.