NORMA GERAL ANTIELISIVA ENCARTADA NO CDIGO TRIBUTRIO NACIONAL O CONFRONTO ENTRE O PRINCPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA E A REGRA DA TIPICIDADE FECHADA

A E A PRETENSA TRIBUTAO POR ANALOGIA.

WILLIAM ROBERT NAHRA FILHO

ADVOGADO EM LONDRINA. BACHAREL EM DIREITO PELA UEL. PS-GRADUANDO EM DIREITO DO ESTADO PELA UEL. NAHRA FILHO, William Robert. Norma Geral Antielisiva Encartada no Cdigo Tributrio Nacional Luz dos Princpios da Legalidade e da Tipicidade da Tributao.

RESUMO Verificar a possibilidade do emprego de norma geral antielisiva no direito ptrio, ou seja, tributao por analogia de fato jurdico extratpico de efeitos econmicos equivalentes a fato jurdico tpico, com base na doutrina de abuso de direito e no princpio da capacidade contributiva. Anlise em face dos princpios da legalidade estrita e da tipicidade fechada, desdobramentos do princpio da segurana jurdica. Conclui pela impossibilidade de tributao por analogia pela ofensa ao princpio da segurana jurdica, que prima pela certeza e previsibilidade nas relaes entre Estado e contribuintes. Pela ofensa ao princpio da legalidade estrita em razo de exigncia de lei especfica e qualificada para instituio de tributos. Pela ofensa ao princpio da tipicidade fechada que impede a tributao de fato jurdico no descrito com todos os seus pormenores em lei. Princpios estes no passveis sequer de limitao, pois constituem clusulas ptreas. Impossibilidade de restrio da plena eficcia da regra da tipicidade pelo princpio da capacidade contributiva. Impossibilidade de tributao pelo mtodo integrativo da analogia, pois, existe certa carga, mesmo que relativa, de criatividade inerente ao mtodo e por inexistir lacunas dependentes de preenchimento em matria pertinente a instituio de tributos, existentes na realidade espaos livres do direito. Palavras-chaves: norma geral antielisiva; abuso de direito; princpio da capacidade contributiva; princpio da legalidade estrita; princpio da tipicidade fechada; regra e princpio; mtodo analgico; lacunas.

NAHRA FILHO, William Robert. General Anti-Avoidance Rules Based on the Taxation Nacional Right, to the Light of the Legality and Vagueness Doctrine of the Taxation. Universidade Estadual de Londrina. ABSTRATC This essay regards about the possibility of applying the general anti-avoidance rules norm in the nacional law, in other words, taxation for analogy of na extratipical legal fact of economics effects equivalentes of a tipical legal fact based on the doctrine of abuse of process and value of the tax-paying. Analyzes in face of the value of the strict legality and the closed vagueness doctrine, unfolding of the value of juridical security. It concludes for the impossibility of taxation for analogy that offence the value of the juridical security that esteem for the certainty and previsibility in the contributing relations between State and contributor. For the offence of the value of the strict legality in reason of the necessity of specific and qualify law for institution of tributes. For the offence of value of the closed vagueness doctrine that hinders the taxation of a not described juridical fact with all its details in law. This values cant be limited , therefore they constitute clusulas ptreas Impossibility of restrition of the full effectiveness of the rule of vagueness doctrine for the value of the capacity would tax. Impossibility of taxation for the integrator of the analogy method, therefore, exists certain cerativity load, although relativa, inherent to the method and for inexisting dependents gaps of fulfilling in pertinents substances of the tributes institution, existing, in reality, free spaces of right. Word-Keys: general anti-avoidance rules; taxation brazilian right; abuse of right; value of the; value of the capacity would tax,value of juridical security, value of the strict legality, value of the closed vagueness doctrine, clusulas ptrea, rule and value, analogy method, gaps, free spaces of right.

SUMRIO 1. INTRODUO. 2. ELISO E EVASO FISCAL. 2.1. Pacto Semntico Emprego dos Termos Eliso e Evaso Fiscal. 3. NORMA GERAL ANTIELISIVA ENCARTADA NO PARGRAFO NICO DO ARTIGO 116 DO CDIGO TRIBUTRIO NACIONAL. 3.1. Breves Consideraes. 3.2. Pressupostos de Aplicao da Norma Geral Antielisiva Ptria. 3.3. Fundamentos da Norma Geral Antielisiva Ptria. 4. O CONFLITO ENTRE A REGRA DA TIPIDICADE E O PRINCPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA. 5. DA APLICAO DA ANALOGIA EM DIREITO TRIBUTRIO EM FACE DOS PRINCPIOS DA LEGALIDADE E DA TIPICIDADE DA TRIBUTAO. 5.1. Analogia Mtodo Integrativo. 5.2. Pressupostos de Validade para Aplicao da Analogia em Direito. 5.3. O Emprego da Analogia no Direito Tributrio em Face dos Princpios da Legalidade e da Tipicidade da Tributao Lacuna e Espao Livre do Direito. 6. CONCLUSO BIBLIOGRAFIA

1 INTRODUO O contribuinte desde os primrdios dos tempos procura se abster ou recolher o menor tributo possvel, como comprovaram estudos de psicologia financeira, citados por Heleno Trres, seno vejamos [1] :

[...] Como bem analisou Gnter Schmlders: Nadie gusta de pagar impuestos. La historia de la imposicin est llena de ejemplos que prueban que el pagode ls cargas fiscales constituye um penoso deber, a cuyo cumplimiento hay que incitar constantemente a los ciudadanos. (...) Por lo comn, el impuesto desencadena uma reaccin Del individuo contra lo que de coaccin aqul comporta y um resentimiento por el sacrificio que su pago representa. El pago Del impuesto aparece ante el psicolgico como um pago psicologicamente sin motivo, como uma ideia psicologicamente motivada solo para uma das partes, que em el campo de la conducta fiscal no despierta factores activos positivos, sino resistencia y pasividad. Ls investigaciones en el terreno psicolgico han demonstrado que el deber fiscal aparece de hecho apartado de la moralidad del individuo. O jurista Alfredo Augusto Becker, em sua obra clssica, seguindo o pensamento de Albert Hensel, dizia: aspirao naturalssima e intimamente ligada vida econmica, a de se procurar resultado econmico com a maior economia, isto , com a menor despesa, levando-se em conta que os valores recolhidos a ttulo de tributos sempre estaro pendendo para o lado das despesas. Uma alta carga tributria onera a produo, aquele que consegue se desvencilhar dela possui uma grande vantagem sobre seus concorrentes [2] .

Seria ingenuidade esperar que o contribuinte optasse por meio pelo qual recolhe uma maior carga tributria, possuindo diversos outros caminhos legais que chegassem no mesmo resultado com significativa reduo em

suas despesas, se apresentando mais apto no mercado. Cnone do Estado Social de Direito, a livre iniciativa clusula ptrea em nosso ordenamento, autonomia privada que visa garantir a todos os cidados liberdade em administrar seus negcios da maneira que mais lhes aprouver, dentro dos rijos ditames da lei. O contribuinte pode agir, para reduo de suas despesas com recolhimento de tributos, evitando a incidncia tributria ou se sujeitando a regime mais favorvel sem contrastar frontalmente o ordenamento, mediante legtima economia de tributos; usando de negcios lcitos, que no constituam em simulaes, com o objetivo de contornar a norma tributria (eliso); descumprindo a legislao diretamente (evaso); ou utilizando-se de negcios aparentemente vlidos, mas constitudos com fraude lei civil ou simulados e que geram o mesmo efeito ao afastar-se do campo de incidncia de tributos ou coincide com hipteses de incidncia menos onerosas (fraude a lei). Com o intuito de se evitar a prtica da eliso fiscal, lcita e calcada no princpio da autonomia privada, muito corrente em tempos de altas cargas tributrias nos quais o empresariado cada vez mais recorre ao planejamento [3] com a edio da Lei tributrio para se manter competitivo, o Estado alterou o Cdigo Tributrio Nacional [4] Complementar 104 , de 10 de janeiro de 2001, acrescentando o pargrafo nico ao artigo 116, de cunho eminentemente antielisivo, com a seguinte redao: Art. 116. Salvo disposio de lei em contrrio, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos: I tratando-se de situao de fato, desde o momento em que se verifiquem as circunstncias materiais necessrias a que produza os efeitos que normalmente lhe so prprios; II tratando-se da situao jurdica, desde o momento em que esteja definitivamente constituda nos termos de direito aplicveis. Pargrafo nico: A autoridade administrativa poder desconsiderar atos ou negcios jurdicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrncia do fato gerador constitutivos da obrigao tributria, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinria. O relator do projeto, Deputado Antonio Cambraia, citado por Cristiano Colombo, manifestou-se a respeito afirmando que, com a incluso da norma antielisiva, procura-se evitar, ou minorar os efeitos do chamado planejamento tributrio das empresas, das suas tentativas de eliso que produzam o esvaziamento da capacidade [5] contributiva . Citado na mesma obra, corroborando com o iderio do Deputado Cambraia, o ento Deputado Antonio Palocci, aduziu que em particular, quanto norma antieliso, uma necessidade para o Brasil, porque, mais do que [6] nunca, o setor que mais cresce em matria tributria no pas o do planejamento fiscal. Sob a cortina da capacidade contributiva, o que deseja o Estado o aumento da receita proveniente

dos tributos, fonte primeira de financiamento do tesouro nacional. Assim, pendente de regulao, o referido pargrafo nico do artigo 116 do Cdigo Tributrio Nacional [7] fora prontamente regulamentado pela Medida Provisria 66 , de 29 de agosto de 2002, determinando os procedimentos para desconsiderao de atos ou negcios jurdicos, para fins tributrios. Quando de sua converso na Lei 10.637 [8] , de 30 de dezembro de 2002, os artigos referentes

regulamentao da norma antieliso foram suprimidos, ou seja, tal norma no mais se encontra regulamentada por lei. Superando as divergncias no que tange auto-aplicabilidade, mesmo sem regulamentao, do dispositivo antielisivo e a interpretao do termo dissimular incluso no diploma legal, surge a necessidade de anlise da norma geral antieliso em face dos princpios da legalidade estrita, garantida pelo artigo 150, inciso I, da Constituio Federal [9] ; da tipicidade fechada, que corolrio da legalidade estrita, tambm albergado pelo artigo 150,

I, da Constituio Federal; e por fim, verificar a possibilidade de instaurao da tributao por analogia no direito tributrio ptrio, imbudo dos princpio da certeza e da segurana das relaes jurdicas. Tendo como supedneo a garantia constitucional da tutela do direito ao exerccio da autonomia privada, propriedade e liberdade contratual, o presente trabalho procura fundamentar a possibilidade do contribuinte se utilizar ou no da eliso fiscal, verificando a possibilidade de sobrevivncia, atravs de uma interpretao sistemtica, da pretensa norma antielisiva em nosso ordenamento jurdico.

2 ELISO E EVASO FISCAL 2.1 PACTO SEMNTICO EMPREGO DOS TERMOS ELISO E EVASO FISCAL A concepo do que se poderia entender por eliso fiscal e por evaso fiscal no se encontra pacfica na doutrina, as variantes so inmeras, utiliza-se termos contrapostos, verbi gratia, como eluso, evaso e eliso fiscal; evaso lcita e evaso ilcita, entre inmeros outros. Isto acontece, pois, no h denominao no campo jurdico para tais condutas e nem ao menos denotao cientfica para tal. Como os termos so adotados de forma pessoal e subjetiva por cada autor, inexistindo definio jurdica prpria e, levando-se em considerao, ainda, que os argumentos levados a cabo so coerentes, entendemos que a utilizao de um termo a outro mera questo de pacto semntico, importando mais o esprito que o nomen iures. Adota-se, como pacto semntico, as expresses utilizadas pelo jurista Sampaio Dria em sua obra [10] Eliso e evaso fiscal , quais sejam, eliso fiscal e evaso fiscal, termos estes, apesar de no serem unanimidade, so os mais adotados pela doutrina. Para Sampaio Dria, a eliso fiscal seria definida como todo ato ou omisso que tende a evitar, reduzir ou retardar o pagamento de um tributo. J a evaso fiscal, sempre ilcita, seria a ao consciente e voluntria do devedor [11] tendente a, por meios ilcitos, eliminar, reduzir ou retardar o pagamento do tributo efetivamente devido .

Contrapondo-se aos outros termos empregados, em especial dicotomia evaso lcita e evaso ilcita, outrossim, com o intuito de justificar a utilizao do termo eliso, aduz o doutrinador a contradio implcita do termo evaso lcita, j que a expresso evaso, em si mesma considerada, j conotaria a prtica de um ato ilcito, uma certa irregularidade, uma dissimilao para se evitar a tributao [12] :

O exemplo clssico a chamada evaso de presos. Se dissermos evaso ilcita, estaremos pleonasticamente qualificando um ato que por si s j ilcito. E se dissermos evaso lcita estaremos criando uma certa contradio nos termos, pois o ncleo desta alocuo, o termo evaso, por si s, j implica essa idia de ilicitude. Prope-se o emprego no presente trabalho da expresso evaso para significar a fraude fiscal, lato sensu, e o termo eliso para exprimir a evaso lcita ou legtima, chave mestra do planejamento tributrio.

NORMA GERAL ANTIELISIVA ENCARTADA NO PARGRAFO NICO DO ARTIGO 116 DO

CDIGO TRIBUTRIO NACIONAL 3.1 BREVES CONSIDERAES Com o acrscimo da norma geral antielisiva insulada no pargrafo nico do artigo 116 do Cdigo Tributrio Nacional, outorgou-se a autoridade administrativa, mediante a observao de procedimentos a serem estabelecidos em lei, o direito de desconsiderar atos ou negcios jurdicos praticados pelos contribuintes com o intuito de dissimular a ocorrncia do fato gerador do tributo. A norma geral antielisiva ptria pretende tributar por analogia fato jurdico extratpico, que alcance resultado econmico equivalente ao de fato jurdico tpico, sem contudo produzir as mesmas conseqncias tributrias. A norma antielisiva geral, no porque abrange todos os administrados, mas sim por pretender regular todas as situaes nas quais h virtual imperfeio na descrio do fato jurdico, tributando por analogia outras condutas [13] : que no somente aquelas qualificadas em norma especfica, com aduz Heleno Trres por serem espcies de normas gerais e abstratas cuja materialidade da hiptese normativa encontra-se ordenada para regrar os demais casos no qualificados na hiptese de incidncia de normas especficas, atribuindo pressupostos aos casos que possam ser alcanados, para a aplicao da sano prevista no conseqente: a desconsiderao e requalificao dos negcios operados elusivamente. O baluarte fundante da norma geral antielisiva nacional a teoria do abuso de direito, na qual a Fazenda Pblica ante uma interpretao dos fins econmicos pretendidos pelo contribuinte (conduta tomada com inteno puramente fiscal, sem cunho empresarial), para atender ao princpio da capacidade contributiva, pretende tributar fato jurdico extratpico por analogia.

3.2 PRESSUPOSTOS DE APLICAO DA NORMA GERAL ANTIELISIVA PTRIA Inovador neste aspecto, o jurista Alberto Xavier, atravs de estudo comparado entre as inmeras clusulas gerais antielisivas de diversos pases, concluiu que na sua essncia, de forma sistemtica, seriam trs os pressupostos de aplicao de normas antielisivas e conseqente incidncia por analogia do tributo, quais sejam: a) a livre opo pela prtica de ato ou negcio jurdico ou conjunto de atos ou negcios jurdicos no tipificados pela referida norma tributria (ou tipificados por outra norma tributria de regime menos oneroso); b) a obteno atravs deste ato ou conjunto de atos de um resultado econmico equivalente ao do ato ou negcio tributado ou mais onerosamente tributado; c) o fim elisivo, consistente em subtrair o ato praticado ou o conjunto de atos praticados no mbito de aplicao da [14] norma tributria. Tais pressupostos so totalmente aplicveis ao direito ptrio, que devero ser verificados cumulativamente para possvel aplicao por analogia ao fato jurdico extratpico praticado, de resultados econmicos equivalentes, norma tributria de fato jurdico tpico. Deflui-se da conjugao dos trs pressupostos esposados a observncia dos resultados, dos fins e dos meios utilizados pelo contribuinte para a prtica da conduta elisiva. Usando como vetor os pressupostos elencados, conclui-se que foge ao mbito da incidncia da norma geral antielisiva as hipteses: em que no houve a livre opo por um modelo negocial alternativo, em que a livre opo no atingiu resultado econmico equivalente; e por fim naquela em que a livre opo atingiu resultado econmico equivalente mas no teve por fim exclusivo ou preponderante a no-incidncia, a reduo de tributo ou a obteno de benefcio fiscal. Tome-se como exemplo um caso hipottico, em que o indivduo A pretende realizar um contrato de mtuo com o indivduo B, sendo o indivduo A credor e o indivduo B devedor; tem-se que o contrato de mtuo tributado pelo Imposto de Renda sob alquota de 15 %. Contudo, a venda de bem imvel, neste caso hipottico, isento de tributao. Destarte, o indivduo B elabora um contrato de compra e venda de um bem imvel com clusula de retrovenda, no qual aps determinado perodo poder realizar a recompra de seu bem sob o domnio do indivduo A, acrescidos dos juros referentes ao emprstimo. O ato praticado no caso apresentado seria, teoricamente, passvel de desconsiderao pela Administrao Pblica, j que a transao no possua carter empresarial, havendo apenas inteno de no recolhimento de tributos pelo fisco; sublinhe-se que no caso hipottico no houve simulao ou fraude lei, toda a transao ocorreu de forma totalmente lcita. A liberdade de escolha do meio pelo qual realizou se o negcio imanente ao Estado de Direito que

prima pela livre iniciativa, alcanando resultado econmico equivalente ao de um contrato de mtuo, de forma lcita, evitando assim a aplicao da norma tributria de forma plenamente lcita. Se o contribuinte no agiu com dolo, fraude ou m-f e, entre as duas leis, escolheu aquela que lhe fora mais favorvel, no h subsdios para a Fazenda Pblica contestar a operao. Caso a escolha do diploma legal realizada pelo contribuinte no agradou ao Estado, este deve revogar o diploma pelo Poder Legislativo que lhe deu fundamento, pelos meios legislativos constitucionais expressos nos artigos 59 a 69 da Constituio Federal, nunca atravs de uma inconstitucional tributao por analogia ensejada por uma no menos inconstitucional norma geral antielisiva. O ponto nevrlgico, contudo, jaz no fato de que as normas gerais antieliso permitem realmente Fazenda Pblica desconsiderar o fato extratpico (praticado inteiramente de forma lcita) que produza efeitos econmicos equivalentes a fato tpico, praticado com o intuito de subtrair a conduta do mbito de aplicao da norma tributria, que prev o fato tpico, para aplicao por analogia ao fato extratpico norma de incidncia tributria do fato tpico, numa total afronta ao ordenamento ptrio.

3.3 FUNDAMENTOS DA NORMA GERAL ANTIELISIVA PTRIA A corrente que melhor fundamenta a aplicao da norma geral antielisiva no ordenamento ptrio a teoria do abuso de direito, de razes francesas, que busca no princpio da capacidade contributiva o fundamento para, realizando assim o princpio da igualdade, desconsiderar os atos e negcios jurdicos indiretos, que eliminam, reduzem ou retardam o pagamento dos tributos, ainda que lcitos, se a inteno for puramente fiscal. o que explicita Lais Vieira [15] Cardoso : O pargrafo nico do artigo 116 no prev utilizao do critrio econmico de tributao, o que demandaria ao Fisco considerar o resultado econmico almejado e obtido pelo contribuinte e advindo do ato simulado e, sim, o critrio jurdico de abuso de direito ou de formas, preconizando a prpria forma simulada deste ato negocial e sua finalidade nica de burlar a regra de incidncia tributria para obter os resultados mediatos de evitar, reduzir ou retardar a tributao sem se amoldar a nenhuma finalidade empresarial ou contratual. O abuso de direito de forma geral poderia se caracterizar pelo exerccio egostico, anormal do direito, sem motivos legtimos, com excessos intencionais ou voluntrios, dolosos ou culposos, nocivos a outrem, contrrio ao critrio econmico e social do direito em geral. O raciocnio jurdico da teoria do abuso de direito aplicado ao direito civil, privado, diferente daquele aplicado ao direito tributrio, pblico. As situaes fticas produzidas no possuem similitude alguma, com por exemplo, atos meramente emulativos, como a construo de uma cerca na passagem utilizada pelo vizinho mal quisto.

Vrios autores sustentam a possibilidade da aplicao da analogia mais gravosa, in malem partem, com o escopo de se evitar a eliso fiscal, contudo, salvo particularidades, embasam a estrutura de suas teses no estudo do jurista alemo Klaus Tipke, que em 1978 publicou obra aplicando a teoria do abuso de direito com os fins apresentados. Tipke sustenta sua teoria no fato de os princpios da isonomia e da capacidade contributiva serem hostis a que sejam tratados de modo discriminatrio atos ou negcios jurdicos de efeitos econmicos equivalentes, e que [16] justificariam o recurso integrao por analogia na seara do direito tributrio. O direito de os contribuintes terem liberdade para organizar os seus negcios, das formas mais vantajosas e adequadas possveis, existe, contanto que no sejam efetuados com o nico sentido de economia de tributos, abusando de seus direitos. Para Klaus Tipke a defesa intransigente da segurana jurdica corresponde a um pensamento positivista, ligado ao Estado de Direito formal, mas inadequado face ao moderno Estado de Direito material, contrapondo a idia de Estado Democrtico com a de Estado Social como justificador de uma solidariedade contributiva. Por isso, caso se comprove que o contribuinte, pelo uso de forma inusuais, modelou juridicamente um fato econmico revelador de capacidade contributiva, de modo a evitar a tributao, o princpio da segurana jurdica deve ceder perante o princpio da capacidade contributiva, cabendo at a legitimao para imposio do tributo por analogia. A utilizao pelo contribuinte de formas inusuais para a realizao de seus negcios visando evitar a tributao, segundo Tipke, escamoteia sua capacidade contributiva, j que no h o esgotamento de seu poder contributivo, infringindo o princpio da igualdade e incorrendo em verdadeiro abuso de direito. O princpio da segurana jurdica, em sua teoria, sede em razo do princpio da capacidade contributiva, pois, o fim colimado pelo contribuinte causa um dano, uma leso Fazenda Pblica e indiretamente a todo cidado, legitimando ento o Estado a proceder a tributao por analogia. Adotando o iderio de Klaus Tipke no Brasil, Marco Aurlio Greco estrutura seu pensamento nos mesmos moldes, adotando a idia de limitao ao poder de auto-organizao, a aplicao do princpio da capacidade contributiva como garantidor da igualdade e mitigador do princpio da tipicidade, contudo, inovador neste aspecto, defende uma eficcia positiva do princpio da capacidade contributiva. Tal premissa funda-se na idia de que a capacidade contributiva deve ser alcanada onde quer que esteja, possuindo uma eficcia positiva, alcanando a capacidade de contribuir dos cidados de forma plena, ampla, mesmo que para tal recorra ao mtodo da integrao por analogia, para alm das fronteiras da tipicidade. Como [17] discorreu Alberto Xavier citando Marco Aurlio Greco : Onde, porm, a tese de MARCO AURLIO GRECO se revela audaciosamente original (e que a premissa maior do seu raciocnio) na afirmao de uma eficcia positiva da capacidade contributiva, significando que o referido princpio no apenas um limite negativo tributao,

mas um comando pelo qual a lei tributria tem de alcan-la at onde ela for detectada; ou seja, o princpio funciona como um vetor do alcance da legislao. Em outras palavras: a lei tributria alcana o que obviamente prev, mas no alcana apenas isto, alcanando, tambm, aquilo que resulta da sua conjugao positiva com o princpio da capacidade contributiva. A doutrina propagada por Klaus Tipke e temperada pela eficcia positiva da capacidade contributiva includa por Marco Aurlio Greco visa uma mitigao do princpio da tipicidade quando o contribuinte incorrer em possvel abuso de direito, tornando princpio vetor mestre da tributao no o princpio da tipicidade fechada, e sim o princpio da capacidade contributiva.

4 O CONFLITO ENTRE A REGRA DA TIPICIDADE E O PRINCPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA Antes de mais nada, foroso asseverar que a pretensa qualidade ou eficcia positiva do princpio da capacidade contributiva, limitativo imanente do direito de auto-organizao dos cidados no encontra respaldo constitucional, j que os direitos e garantias fundamentais no podem sofrer quaisquer limitaes. Apesar disso, tem se de forma clara a divergncia de funes entre a princpio da tipicidade (tido como regra) e o princpio da capacidade contributiva (albergado como princpio somente), tornando impossvel a prevalncia da teoria da eficcia positiva do princpio da capacidade contributiva como limitadora dos efeitos da tipicidade cerrada. Os princpios quando insertos no sistema jurdico podem se apresentar na forma de princpios propriamente ditos ou constiturem-se em regras, no significa dizer que o princpio se transformou em regra, apenas se mostra como tal para o sistema, coexistindo o princpio e a regra que dele se originou. Princpios e regras so espcies do gnero norma, como afirma Jos Joaquim Gomes Canotilho, ao sugerir o abandono da j ultrapassada distino entre normas e princpios, substituindo pelas premissas: as regras e princpios so duas espcies de normas; a distino entre regras e princpios uma distino entre duas espcies de [18] normas. A distino entre princpio e regra tarefa particularmente complexa, pelo grande nmero de critrios, pontos de referncia, sugeridos pela doutrina. Abordaremos sob a perspectiva de sua aplicabilidade. Ao se buscar a distino entre princpio e regra, deve se esclarecer duas questes fundamentais: saber qual a funo dos princpios, ou seja, se so apenas normas de conduta ou retrico-argumentativas; saber se entre princpios e regras h apenas uma diferena de grau na abordagem dos temas, possuindo, verbi gratia, o princpio um grau de abstrao maior que a regra, ou se as diferenas so em funo da qualidade, distino somente qualitativa. No que se refere ao primeiro problema, deve se distinguir entre princpios hermenuticos e princpios jurdicos, nos termos de Jos Joaquim Gomes Canotilho. Os princpios hermenuticos possuem uma funo argumentativa, explicitam a ratio legis de uma disposio, que no esta expressa por disposio alguma, contudo, no

o bastante para descortinar o problema.

[19]

A principal distino entre regra e princpio de ordem qualitativa. Os princpios so normas de otimizao do sistema, compatveis com diferentes graus de aplicao, de concretizao, conforme os casos se apresentem no mundo fenomnico, podendo-se aplic-las em maior ou menor grau; as regras so norma cogentes, preenchidos seus pressupostos exigem sua aplicao, contm um imperativo (modais denticos: impem, permitem ou probem) que so ou no cumpridos. A relao entre os princpios nunca conflitante, pois permitem um balanceamento de valores e interesses, podem ser aplicados em menor ou maior grau; as regras so excludentes, se duas regras conflitam uma deve ser expurgada do sistema, uma regra deve ser cumprida na exata medida de seu mandamento, nem mais nem menos. Como refora Jos Joaquim Gomes Canotilho [20] :

[...]os princpios coexistem, as regras antinmicas excluem-se. [...]em caso de conflito entre normas e princpios, estes podem ser objecto de ponderao e de harmonizao, pois eles contm apenas exigncias ou standards quem, em primeira linha (prima facie), devem ser realizados; as regras contm fixaes normativas definitivas, sendo insustentvel a validade simultnea de regras contraditrias. Quando em conflito, as regras suscitam problemas de validade, se so aplicveis integralmente ou no, excluindo necessariamente uma delas; os princpios suscitam problemas de validade, como as regras, e, particularmente, de peso, onde pondera-se um maior alcance ou importncia de um princpio sobre outro, harmonizando-os sem a necessria excluso de algum. justamente esta dicotomia que se apresenta no ordenamento ptrio, na qual falaciosamente concluem os defensores da norma geral antieliso pela prevalncia do princpio da capacidade contributiva sobre o princpio da tipicidade fechada, que na realidade um conflito entre o princpio da capacidade contributiva e a regra da tipicidade fechada. O princpio da tipicidade fechada se mostra no ordenamento como regra, j que prescreve um imperativo, como expresso est no artigo 150, inciso I do Cdigo Tributrio Nacional, vedado exigir ou aumentar tributos sem lei que o estabelea, ou no artigo 97 e incisos do mesmo diploma legal: somente a lei pode estabelecer: a definio de fato gerador da obrigao principal, a fixao de alquota e base da clculo. As regra so cogentes, caso possuam validade devem ser aplicadas integralmente ou excludas do sistema. O princpio da capacidade contributiva, ao revs, no se mostra como regra, j que, por fora da prpria natureza de princpio o ordenamento no lhe imps um imperativo, e sim um reserva do possvel, como afirmou Alberto Xavier [21] .

Como esta expresso no artigo 145 1 da Constituio Federal, determinando que sempre que

possvel, os impostos tero carter pessoal e sero graduados segundo a capacidade econmica do contribuinte. Diante desta diferena de natureza e de exigibilidade, impossvel o sobrepujamento da regra da tipicidade fechada pelo princpio da capacidade contributiva, mesmo lanando-se mo da teoria da eficcia positiva da capacidade contributiva sustentada por marco Aurlio Greco. Para a regra tudo ou nada, ou existe ou deve ser excluda, a tipicidade fechada uma regra, denota um imperativo; os princpios so ajustveis, inclui-se o fator peso para sua harmonizao, o princpio a capacidade contributiva propriamente um princpio, norteador de uma conduta, gravado pelo sempre que possvel da Constituio Federal. A regra, categrica e definitiva, nunca pode ser excluda do sistema ao colidir com um princpio, ambos devem coexistir harmonicamente, o princpio cedendo fora para que a regra extravase e exija o cumprimento do seu operador dentico, verdadeiro imperativo jurdico.

DA APLICAO DA ANALOGIA EM DIREITO TRIBUTRIO EM FACE DOS PRINCPIOS DA

LEGALIDADE E DA TIPICIDADE DA TRIBUTAO 5.1 ANALOGIA - MTODO INTEGRATIVO A analogia em direito um mtodo de integrao das normas jurdicas pelo qual, diante de dois fatos idnticos, h de ser aplicada a mesma regra de direito, por fora do inafastvel princpio da igualdade jurdica. Atravs da analogia, o intrprete aplica uma determinada norma, relativa a um fato, a outro no regulado, mas semelhante ao anterior, vigorando o brocardo jurdico ubi eadem ratio, ibi eadem juris dispositivo (onde h a mesma razo deve haver a mesma disposio do direito). Mtodo este de integrao, pois, visa o preenchimento de uma lacuna, mesmo que somente relativamente inovador, possui carga criativa, no mero mtodo interpretativo. Para Paulo de Barros Carvalho, a tarefa de interpretar precede a de integrar, pois, antes de tudo, a primeira atividade consiste em evitar a contradio entre as normas, atravs da anlise do alcance das palavras contidas no texto, solucionar o concurso de norma e regulaes e delimitar, entre si, as rbitas de regulao, dando unicidade [22] como requer todo texto legislativo. A misso da interpretao da lei harmonizar o sistema legal, resolver questes de conflitos entre normas e entre regulaes das mesmas, indicando qual a soluo a ser aplicada, imbudo dos princpios que norteiam a direito. A integrao se consubstancia num empenho intelectual diverso da interpretao, no caso utilizando-se o mtodo analgico, preencher uma real lacuna existente no diploma normativo, harmonizando o sistema como a interpretao, mas munido de uma carga criativa maior, j que aproxima casos semelhantes, anlogos, nunca idnticos. Para Ricardo Lobo Torres a grande diferena entre interpretao e integrao, portanto, est em que, na primeira, o intrprete visa a estabelecer as premissas para o processo de aplicao atravs do recurso argumentao

retrica, aos dados histricos e s valorizaes ticas e polticas - buscando-se a mens legislatoris , tudo dentro do sentido possvel do texto, buscando o significado mais apropriado s palavras para uma harmonizao perante o sistema; j na integrao o aplicador se vale dos argumentos de ordem lgica, como a analogia e o argumento a contrario, operando fora da possibilidade expressiva do texto da norma, inovando, mesmo que relativamente, no direito. [23] Neste sentido, o prprio Cdigo Tributrio Nacional diferencia os dois processos, ao definir, em seu artigo 107, a interpretao e, no artigo 108, a integrao. Alberto Xavier tem para si que a analogia uma forma de pensamento, raciocnio ou argumento segundo o qual se deve dar idntica disciplina a uma situao da vida no prevista pelo ordenamento jurdico, contudo, como ponto nodal unnime em relao a todos os outros autores, deve apresentar em relao a outra situao da vida disciplinada pelo mesmo ordenamento um tal grau de caractersticas comuns que justifica a igualdade de tratamento [24] . A analogia uma segunda etapa de captao do Direito, que pressupe a interpretao, mas no se confunde com ela. Pressupe a interpretao pois, sem que previamente tenham sido interpretadas as normas potencialmente aplicveis, no pode formular-se um juzo declarativo de sua inaplicabilidade ao caso concreto e da conseqente existncia de um caso omisso. Mas no se confunde com a interpretao, pois mesmo quanto esta extensiva, o caso concreto encontra-se j previsto, se no na letra, no esprito da lei, enquanto na integrao analgica o caso concreto no se subsume norma, encontrando-se para alm dos seus limites de aplicao. E da que a integrao analgica no revista carter interpretativo, mas criativo. Conclui-se que a analogia mtodo de integrao do direito, visto que procura preencher lacunas a fim de harmonizar o sistema, uno que , numa verdadeira inovao do direito (carga criativa); diferenciando-se da interpretao, que visa esmiuar o significado das palavras com o mesmo escopo de harmonizao do sistema.

5.2 PRESSUPOSTOS DE VALIDADE PARA APLICAO DA ANALOGIA EM DIREITO Seriam trs os pressupostos de validade para aplicao do mtodo integrativo da analogia em direito: a existncia de lacuna, a similitude dos casos ou identidade de razo de decidir e a inexistncia de vontade contrria do ordenamento jurdico. A existncia de lacuna caracteriza-se pela ausncia de previso legal expressa e especfica de um fato da vida, verdadeira omisso, na qual o legislador cometeu um deslize, algum erro na elaborao da lei. H similitude dos casos quando os dois fatos da vida, um deles regulado expressamente pelo direito e outro omisso, residindo numa lacuna, possuem a mesma identidade de razo jurdica, ou seja, todos os elementos que

envolvem os fatos so semelhantes, anlogos, afins. Atente-se que a semelhana requerida no jaz somente no elemento ftico, invadindo, outrossim, o mundo dos valores. O ltimo dos pressuposto de aplicao da analogia a inexistncia de vontade contrria do legislador integrao. O ponto nodal saber se o legislador omitiu determinado mandamento por erro ou no procedeu a regulao do dispositivo de forma intencional, se a norma necessita de integrao para a devida e necessria aplicao do direito ou se a omisso alberga o direito geral de liberdade. Deve se verificar se o ordenamento permite a aplicao da integrao por analogia lacuna, se a matria tratada admite tal integrao, j que a analogia utiliza-se de casos apenas semelhantes, no iguais. Este o ponto nodal, se a omisso deve ou no ser regulada ou preenchida, e essa regulao ou preenchimento coaduna com os princpios informadores to caractersticos do direito tributrio, como os princpios da legalidade e da tipicidade.

5.3

O EMPREGO DA ANALOGIA NO DIREITO TRIBUTRIO EM FACE DOS PRINCPIOS DA

LEGALIDADE E DA TIPICIDADE DA TRIBUTAO LACUNA E ESPAO LIVRE DO DIREITO Em direito tributrio, principalmente no que se refere s normas instituidoras de tributos, vige o princpio da tipicidade fechada, no existem lacunas a serem preenchidas pelo mtodo analgico, visto que os conceitos de taxatividade e numerus clausus so incompatveis com sua existncia. O princpio da tipicidade fechada, desdobramento do princpio da legalidade estrita (norma qualificada) implantado constitucionalmente veda a aplicao da analogia em direito tributrio, visto que a analogia, como mtodo integrativo, possui uma carga de inovao no direito maior que a simples interpretao, possuindo verdadeira carga criativa, mesmo que de modo vinculado, complementar ou derivado, possvel somente por meio do Poder Legislativo. Mesmo a criatividade no possuindo a mesma natureza daquela exercida pelo Poder Legislativo, no [25] : se pode negar que h carga criativa, como afirma Alberto Xavier certo que esta criatividade no idntica criatividade da lei, que originria, mas derivada, vinculada, complementar ou secundria: mas precisamente por ser (embora limitadamente) um fenmeno criativo, foi ele, de h muito tempo, objeto de proibio, nos terrenos abrangidos pelo princpio da legalidade e da tipicidade (como o penal e o tributrio), por o subjetivismo na aplicao do direito perturbar a segurana jurdica e desvirtuar potencialmente a estrita separao de poderes. A carga criativa incompatvel com as funes estritas do aplicador do direito, violando o princpio da separao de poderes, sendo, mais, incompatvel com os postulados da segurana jurdica, na certeza e previsibilidade

que deve imperar nas relaes entre o Fisco e seus contribuintes. Bem andou o legislador ptrio ao proibir explicitamente o uso da analogia no direito tributrio quando seu emprego resultar em exigncia de tributo no previsto em lei, como esta insulado no artigo 108, 1 do Cdigo Tributrio Nacional, fato este que se alinha ao expresso nos artigos 150, inciso I e 146, inciso III, alnea a da Constituio Federal. O direito privado pontuado por lacunas que em sua maioria exigem preenchimento por sua prpria natureza, pois albergam situaes da vida privada impossveis de catalogao completa, contudo, quando o tema trata-se de direito pblico, em especial o penal e o tributrio, por possurem princpios prprios e caractersticos, impingido os de uma feio fragmentria, em que as lacunas so na realidade espaos livre do direito, no h vontade do legislador para o seu preenchimento. So justamente espaos livres para ao dos cidado, verdadeiros espaos livres do direito, nos quais vigora o princpio geral de liberdade. O prprio princpio da seleo que norteia os legisladores a aleger determinados eventos da vida para incidncia de tributos faz com que surjam espaos livres, portanto, no selecionados e no queridos pelo legislador como hipteses de incidncia, tornando cristalina a idia de que tais apontamentos so caractersticos do Poder Legislativo, e no do aplicador do direito. Essa caracterstica fragmentria do direito penal e tributrio decorre claramente do princpio da tipicidade; fechados em numerus clausus, os tipos, tanto penais como tributrios, no devem abranger todas as aes humanas, possuindo espaos de livre ao dos cidados, no configurando esses espaos propriamente em lacunas, e sim espaos livres do direito. Tais espaos vazios no so lacunas, pois no h a aspirao pelo legislador de complet-las, como [26] : assevera Karl Larenz S se pode falar de lacunas de uma lei quando esta aspira a uma regulao completa em certa medida, para um determinado sector. [...] Mas mesmo quando se parte da idia de uma ordem jurdica totalmente codificada, esta s contm lacunas enquanto a questo de que se trata em absoluto suscetvel e est necessitada de regulao jurdica. O doutrinador citado diferencia as lacunas em normativas e de regulao. As lacunas normativas no so propriamente lacunas, mas espaos livres de direito, em que o legislador deixou de albergar em um diploma legal alguma situao da vida, de forma intencional; as lacunas de regulao so as lacunas propriamente ditas, que necessitam de regulao para a aplicao do direito preso pela imperfeio legislativa. No mbito destes conceitos, Ch. Perelman adverte no sentido de que as noes de lacuna e vazio nada

mais so que metforas, que no direito podem suscitar algumas dificuldades e, sobretudo, controvrsias. Todavia seu [27] princpio simples: o juiz pode preencher as lacunas, mas no o vazio, que vem a exigir ao do legislador. Onde o legislador no pretendeu que a norma tenha essa funo reguladora, o caso de possvel omisso no uma verdadeira lacuna, mas lacuna meramente aparente, em verdade espao livre do direito. O conceito de lacuna pressupe uma inteno regulatria, de tal modo que se esta inteno no existe, de lacuna no pode falar-se. A lacuna corresponde a uma incompletude insatisfatria contrria ao plano do legislador, decorrente de erro ou imperfeio no desempenho de suas funes, pressupondo, por isso, a constatao de uma vontade de regulao. Tambm linha mestra do iderio de Heleno Trres [28] :

Definitivamente, no me parece cabvel falar na existncia de lacunas no mbito de incidncia dos tipos tributrios impositivos. Ou as normas tributrias alcanam o fato, por seu conceito encontrar-se no campo semntico do conceito da norma (subsuno) plano de incidncia , ou no o alcanam, quando suas propriedades no permitam adequao ao campo de abrangncia semntica da norma tributria, ficando no domnio da no-incidncia. A opo pela seleo dos fatos que podem ser tributados deciso exclusivamente legislativa, da mesma sorte que deciso tipicamente legislativa deixar de fora os fatos aos quais no pretenda atribuir a incidncia de normas tributrias, numa espcie de declarao do no-tributvel, por omisso na tipificao, o que alguns denominam de vazios legais desejados. Assim, impossvel a aplicao da analogia em direito tributrio insistir em uma permisso para tais mtodos equivaleria num total desrespeito aos princpios republicanos da independncia dos poderes, transferindo o poder de legislar Administrao Pblica, alm de infringir o basilar princpio da segurana jurdica, dos quais so corolrios os princpios da legalidade e da tipicidade.

6 CONCLUSO O emprego de norma antielisiva no direito ptrio um abuso do poder de tributar, verdadeira violncia contra a Constituio Federal e contra a sociedade que a representa. Os princpios da tipicidade fechada e da legalidade estrita impedem qualquer tributao que no seja aquela prevista em lei, com todos os seus pormenores descritos expressamente, de forma clara e anterior sua aplicao. Os princpios da legalidade estrita e da tipicidade fechada so verdadeiras clusulas ptreas, atentar se contra estes princpios violar o cerne da constituio, aquilo que a sustenta, qual tronco rvore, ante s intempries polticas, sempre agressoras do ordenamento jurdico. Corolrios do princpio da segurana jurdica, afront-los retornar aos tempos negros de chumbo,

tolhendo direitos e garantias fundamentais, criando um ambiente de incertezas e abusos imprevisveis. Tributar sem lei anterior devidamente legislada atentar contra o contrato social que une os indivduos como nao. Arvorar se no princpio da capacidade contributiva, acrescido da nefasta qualidade de eficcia positiva, para promover a tributao por analogia uma total afronta ao ordenamento jurdico, investir de qualidades recipiente que no os suporta, limitado que esta pelo sistema com um todo. Utilizar a capacidade contributiva como fonte da incidncia tributria, outorgando poderes incompatveis ao Poder Executivo, de definir o que seria tributvel ou no, ofender o basilar princpio da separao de poderes, usurpando das prerrogativas do Poder Legislativo, representante do povo, nico competente para instituir tributos, utilizando se do seu poder imanente de inovao no sistema jurdico. O vetor principal da incidncia tributria, ao lado da legalidade estrita, o princpio da tipicidade fechada, que seleciona os eventos do mundo fenomnico para a incidncia dos tributos, de impossvel limitao pelo princpio da capacidade contributiva, visto apresentarem-se perante o sistema como regra e princpio correlatamente, operando, portanto, em plano diferentes, cedendo este espao aquele. Impossvel a pretensa utilizao do mtodo integrativo da analogia para aplicar norma tributria a fato jurdico extratpico de conseqncias econmicas equivalentes a fato jurdico tpico, pois no referido mtodo h verdadeira carga criativa, mesmo que relativa, incompatvel com as funes inerentes ao Poder Executivo. Intolervel o emprego da analogia por se encontrar ausente um de seus requisitos de validade, ou seja, a inexistncia de lacunas em direito tributrio no que se refere incidncia dos tributos, o que existe na realidade uma lacuna aparente, verdadeiro espao livre do direito, albergado pelo princpio geral de liberdade.

BIBLIOGRAFIA

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COLOMBO, Cristiano. O planejamento tributrio e a norma antielisiva. In: CONGRESSO BRASILEIRO DE DIREITO TRIBUTRIO, 15., 2002, So Paulo. [Anais...]. So Paulo: [s.n.], 2002. PALHARES, Cinthia Rodrigues Menescal. A integrao no Direito Tributrio: consideraes acerca do emprego da analogia. Jus Navigandi, Teresina, a. 6, n. 58, ago. 2002. Disponvel em: <http://www1.jus.com.br/doutrina/texto.asp? id=3103>. Acesso em: 11 jun. 2004. SAMPAIO DRIA, Antonio Roberto. Eliso e evaso fiscal. So Paulo: Lael, 1971. TORRES, Heleno Taveira. Direito tributrio e direito privado. So Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2003. _______, Heleno Taveira. Limites do planejamento tributrio e a norma brasileira ati-simulao (LC 104/01), Grandes questes atuais do direito tributrio (coord. Valdir de Oliveira Rocha), So Paulo: Dialtica, 2001. XAVIER, Alberto. Tipicidade da tributao, simulao e norma antielisiva. 1. ed. So Paulo: Dialtica, 2002.

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[1]

[22] [23]

CARVALHO, 2004, op. cit., p. 96.

TORRES, Ricardo Lobo. Normas de interpretao e integrao do direito tributrio, Rio de Janeiro : Forense, 1991, p. 23 apud PALHARES, Cinthia Rodrigues Menescal. A integrao no Direito Tributrio: consideraes acerca do emprego da analogia. Jus Navigandi, Teresina, a. 6, n. 58, ago. 2002. Disponvel em: <http://www1.jus.com.br/doutrina/texto.asp?id=3103>. Acesso em: 11 jun. 2004. [24] XAVIER, 2002, op. cit., p. 143. grifos nossos. [25] XAVIER, 2002, op. cit., p. 142. [26] LARENZ, Karl. Medotologia da cincia do direito. Trad. Jos Lamego, 2 ed., Lisboa: Fundao Calouste Gulbekian, p.448 apud PALHARES, 2002, op. cit. [27] PERELMAN, Ch (Ed.), Le problem des lacunas en droit: Essai de synthse, Le problem des lacunes em droit, Bruxelles: E. Bruylant, 1968, p. 539 apud PALHARES, 2002, op. cit. [28] TORRES, 2003, op. cit., p. 229-230.