RIGEL DOS SANTOS BRITO, SOLANGE GARCIA E BEATRIZ FTIMA MORGAN

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CUSTEIO ALVO: UTILIZAO DO SISTEMA DE GERENCIAMENTO DE LUCRO PELOS FABRICANTES DE VECULOS AUTOMOTORES COM INDSTRIA NO BRASIL TARGET COSTING: THE USE OF PROFIT MANAGEMENT SYSTEM BY THE AUTOMOBILE MANUFACTURES ESTABLISHED IN BRAZIL
RIGEL DOS SANTOS BRITO
Graduado em Cincias Contbeis pela Universidade de Braslia E-mail: rigel@unb.br

SOLANGE GARCIA
Doutora em Controladoria e Contabilidade pela Universidade de So Paulo Professora Adjunta do Departamento de Contabilidade da Universidade de So Paulo E-mail: solangegarcia@unb.br

BEATRIZ FTIMA MORGAN

Mestre em Cincias Contbeis pela Universidade de Braslia E-mail: beatrizmorgan@unb.br

Resumo
Neste trabalho so pesquisadas as indstrias automotivas com fbrica no Brasil, com o objetivo de verificar se a utilizao do sistema de Custeio Alvo para planejamento de custos e lucros praticada pelas empresas aderente teoria. Trata-se de uma pesquisa exploratria com uso de questionrio como instrumento de coleta de dados. O questionrio foi elaborado com base nas etapas apresentadas por Monden (1999), que so empregadas no processo de custeio alvo pelas indstrias automotivas. Foram selecionadas 16 empresas que produzem veculos comerciais para a populao em geral, excluindo as indstrias que produzem exclusivamente veculos voltados para a rea rural. A anlise restringiu-se a 5 empresas que responderam ao questionrio, o que corresponde a aproximadamente 31% das empresas, as quais respondem por cerca de 70% do total de veculos fabricados. A concluso que as empresas analisadas utilizam o sistema de Custeio Alvo, de acordo com as etapas da teoria de Monden (1999), com forte intensidade no decorrer das suas produes e no planejamento de novos produtos. Palavras-chave: deciso de preos; custeio alvo; indstria automotiva.

Abstract

In this study there had been researched the automobile manufactures established in Brazil, aiming to verify if the use of the Target Costing system for cost and profit planning practiced by the companies is adherent to the theory. It is an exploratory research which has used a questionnaire to obtain the data. The questionnaire was based on the steps used by Monden (1999), which should be followed by the automobile manufacturers when using the target costing system. A number of 16 companies that produce commercial vehicles to the population in general were selected, excluding the companies that produce vehicles concerned to rural areas. The analysis was shorten to 5 companies that replied to the questionnaire, making it approximately 31% of the companies, which, on the other hand are responsible for 70% of all vehicles manufactured. The conclusion is that the companies analyzed use the cost system named target costing, according to the Monden (1999) theory, and perform with great intensity during the production process and the planning of new products. Key words: price decision, target costing, automobile industry.

Recebido em 18/02/2008 Aceito em 25/03/2008 2 Verso aceita em 25/03/2008

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INTRODUO
A evoluo histrica das economias capitalistas, a globalizao dos mercados mundiais e a crescente exigncia por parte dos consumidores no que tange qualidade e preo levou ao desenvolvimento, principalmente na dcada de 1990, de novas tcnicas de controle e custeio da produo. Tal fato foi influenciado pela repercusso das crticas Contabilidade Gerencial apresentadas por Johnson e Kaplan (1987). Dadas as presses por custos e necessidade de oferecer preos competitivos, as empresas demandavam novos sistemas de custeio, que no somente fornecessem dados dos custos j incorridos, mas sim um sistema que mostrasse de antemo a previso dos custos que poderiam ser incorridos durante o processo produtivo na confeco de novos produtos, ou seja, de novos modelos ainda no lanados no mercado. A abordagem predominante na definio de preos era a partir da estrutura de custos das empresas, acrescentando uma taxa ou margem ao custo do produto, modelo de precificao denominado cost plus. (BERTUCCI, 2008) Na dcada de 60, foi desenvolvido no Japo um novo sistema denominado Custeio Alvo, cuja divulgao e expanso se deram, no ambiente ocidental, a partir dos anos 90. O Custeio Alvo foi desenvolvido a partir da Engenharia de Valor, j utilizada nos Estados Unidos, e com a integrao de esforos da alta administrao e das linhas de produo (BERTUCCI, 2008). Foi primeiramente aplicado na indstria de automveis Toyota e, segundo Monden (1999), um sistema de planejamento de lucros e reduo de custos que ocorrem durante a etapa de desenvolvimento do produto. Segundo Garrison e Noreen (2001), existem duas caractersticas do mercado e dos custos que foram causa para o desenvolvimento do sistema de Custeio Alvo. Uma delas coloca o mercado como o responsvel pela determinao do preo, ou seja, ele j conhecido antes mesmo do desenvolvimento do produto. A outra muda o foco da possibilidade de reduo de custo do momento da produo para a fase do projeto. Sakurai (1997, p. 51) pde evidenciar em uma das empresas pesquisadas
que os esforos de reduo de custos nos estgios de planejamento e de desenho tornaram-se cruciais para a sobrevivncia das empresas nos tempos atuais de grande concorrncia, porque cerca de 90% dos custos so determinados no estgio do planejamento.

Tambm, o Custeio Alvo utiliza-se de um sistema de reduo de custos que busca diminuir os custos continuamente durante o processo de produo, o chamado kaizen costing, para conseguir atingir as metas propostas. Conforme cita Monden (1999, p. 221): kaizen costing significa manter os nveis correntes de custo para os veculos atualmente manufaturados e trabalhar sistematicamente para reduzir os custos aos valores desejados. O Custeio Alvo se espalhou velozmente pelas indstrias montadoras no Japo e tambm alcanou outros pases que tinham indstrias instaladas em seu territrio e passavam pela mesma situao de evoluo das japonesas. Sakurai (1997, p.49) comenta o assunto: O custo-meta espalhou-se pela Alemanha (Horvth, 1993); Seidenschwarz, 1993), pelos Estados Unidos e outros pases ocidentais (The Society of Management Accountants of Canad, 1994). Na dcada de 90, os trabalhos de pesquisa se dedicaram em grande parte a relatar a aplicao do Custeio Alvo nas indstrias japonesas, como Sakurai (1997), Cooper e Slagmulder (1997), Monden (1999), Tani at al (1994), Ansari at al (1997) apud Bertucci (2008). Segundo o autor, no h diferena significativa entre os modelos, apenas algumas derivadas das caractersticas de cada empresa. Em relao verificao de aderncia teoria na indstria automotiva foram identificados dois trabalhos mais recentes. Visser e Bibbey (2003) apud Bertucci (2008) pesquisam 7 empresas automotivas

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na frica do Sul, concluindo que embora o sistema seja utilizado por 71% das empresas, (...) o modelo no aplicado de acordo com os princpios bsicos da Literatura. Ellram (2006) pesquisa 8 empresas nos Estados Unidos, dentre elas uma do setor automotivo, as quais possuem sistemas custeio alvo implementados e em estgio de maturidade. A autora conclui que a prtica das empresas consistente com a estrutura terica utilizada, porm, apresenta algumas diferenas na forma como as firmas americanas utilizam o sistema em comparao com as firmas japonesas. A crescente economia brasileira, a facilidade de crdito e a grande demanda dos cidados por produtos de boa qualidade e preos acessveis fizeram com que as fbricas de veculos automotores instaladas no Brasil se adequassem a patamares de preo no somente determinados por elas, mas sim pelo mercado. A produo do Pas, no ano de 2007 foi de 2.970.818 veculos fabricados. No total geral anual, conforme informaes retiradas do site da ANFAVEA a produo anual de 2006 foi de 2.611.034 veculos. Depreende-se destas informaes a magnitude do mercado de veculos automotores brasileiros, a importncia para a economia do pas e para a gerao de empregos, que chegou ao nmero de 105.832 postos de empregos diretos ocupados at fevereiro de 2008 conforme anurio estatstico publicado pela ANFAVEA. um setor que contribui de forma expressiva para o crescimento do pas, que depende de investimento em inovaes tecnolgicas e de estratgias arrojadas para se sustentar no mercado competitivo, como est o brasileiro atualmente. Nesse sentido, uma questo relevante seria saber se as indstrias automotivas instaladas no Brasil tm utilizado o Custeio Alvo no desenvolvimento de seus produtos, conforme a estrutura terica apresentada por Monden (1999). O autor apresenta 14 etapas que so empregadas no processo de custeio alvo nas indstrias automotivas. Este trabalho tem como objetivo verificar se as indstrias automotivas com sede no Brasil utilizam o sistema de Custeio Alvo para o planejamento de lucro e se esta prtica consistente com a teoria. Busca-se demonstrar as principais caractersticas deste sistema de custeio empregadas no processo produtivo e a forma pela qual conduzida pela administrao a formulao do planejamento para a produo de novos prottipos. A metodologia adotada neste trabalho a pesquisa exploratria e descritiva. Para a coleta de dados a modalidade de instrumento de pesquisa escolhida foi o questionrio, feito de afirmaes que deveriam ser avaliadas pelo administrador da empresa pesquisada e avaliada conforme o grau de aderncia realidade atual da empresa, utilizando a escala de Likert (1932). O questionrio abrange questes como a verificao de preo que o mercado determina, a integrao dos funcionrios da empresa no processo de planejamento, a procura por satisfazer as necessidades pessoais demonstradas pelos possveis compradores e a utilizao do kaizen costing como ferramenta de auxlio concretizao das metas de custo propostas. O trabalho est estruturado em 5 sees. Alm desta introduo, na seo 2 encontra-se a reviso de literatura; na seo 3 a metodologia do estudo, destacando a coleta de dados; na seo 4 efetuada a anlise de dados e resultados; e, por fim, a concluso do estudo.

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2.

REFERENCIAL TERICO

2.1. DEFINIO DE CUSTEIO ALVO

Segundo Lima Jr (2006) importante que se diferencie Custeio Alvo (ou Target Costing ou Custeio Meta) de Custo Alvo (ou Target Cost ou Custo Meta). Custeio Alvo o processo de custeamento para a determinao do custo do produto e Target Cost o custo capaz de tornar o produto competitivo. Existem muitas tradues na bibliografia consultada que utilizam o termo Target Cost (ou Custo Alvo ou Custo Meta) para designar o processo e no o elemento do processo de acordo com a definio acima. Sobre o processo de Custeio Alvo, Monden (1999, p. 27) afirma que:
(...) incorpora a administrao do lucro em toda a empresa durante a etapa de desenvolvimento do produto. Especificamente, esses esforos em toda a empresa incluem (1) planejar produtos que tenham qualidade de agradar ao consumidor, (2) determinar os custos-alvo (inclusive custos de investimento alvo) para que o novo produto gere o lucro-alvo necessrio a mdio ou longo prazos, dadas as condies de mercado correntes, e (3) promover maneiras de fazer com que o projeto do produto atinja os custos-alvo, ao mesmo tempo que satisfaa as necessidades do consumidor por qualidade e pronta- entrega.

J na definio de Sakurai (1997, p. 52), o Custeio Meta um processo de gerenciamento de custos, que visa:
(...) reduzir os custos-totais, nos estgios de planejamento e de desenho do produto. Atinge esta meta concentrando os esforos integrados de todos os departamentos de uma empresa, tais como marketing, engenharia, produo e contabilidade. Esse processo de reduo de custos aplicado nos estgios iniciais da produo. O resultado o incentivo inovao.

Conforme Garrison e Noreen (2001, p. 617): Custo-meta o processo de determinao do custo mximo admissvel de um novo produto, seguido do desenvolvimento de um prottipo que possa ser lucrativamente construdo para esse custo mximo. Essa a equao central que deve ser otimizada no processo de Custeio Alvo, cuja formulao apresenta abordagens diferentes na literatura. Segundo Cooper e Slagmulder (1997), o custo mximo admissvel o preo alvo menos a margem objetivada e o custo alvo representa a diferena entre o custo estimado e o custo mximo admissvel, ou seja: Custo mximo admissvel = preo alvo margem de lucro Custo alvo = custo estimado custo mximo admissvel O preo de vendas alvo, de acordo com Ansari at al (1997) apud Bertucci (2008) o preo que sumariza as caractersticas relativas qualidade, servio, suporte, entre outras, incorporadas no produto e percebidas pelo mercado. A margem de lucro, segundo o mesmo autor, a meta definida para o produto que considera os objetivos estratgicos e o plano operacional da empresa no mdio e longo prazos. Ento o custo mximo admissvel representa o custo que o produto deve ser manufaturado para atingir a margem objetivada e o custo estimado representa o custo orado na fase de planejamento do produto, sem nenhuma reduo de custos. O custo alvo, nesse caso, ento o objetivo de reduo de custos.

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O Custeio Alvo utiliza-se de uma ferramenta de aperfeioamento de custos que deve ser aplicada durante todo o processo produtivo, o chamado kaizen costing, que tenta melhorar e aperfeioar as etapas do processo produtivo durante a sua execuo. Conforme cita Fernandes A. et al (2006, p. 54):
Kaizen costing o sistema de apoio ao processo de reduo dos custos na fase de produo de um modelo de produto j existente. A palavra japonesa Kaizen significa um melhoramento contnuo, conseguido atravs de pequenas melhorias nos processos, ao invs de alteraes radicais nas atividades.

A grande vantagem do Custeio Alvo que os custos do produto so estimados, previstos e trabalhados antes de sua ocorrncia, possibilitando que a empresa saiba se vivel ou no a sua produo. Nesta fase, os custos podem ser ajustados e realizadas mudanas no projeto. Com isso, as empresas tm maior facilidade em modificar as rotinas da fase de produo, que a fase na qual se incorrem nos maiores custos. Aps a produo, com a utilizao do kaizen costing, as melhorias podem ser introduzidas continuamente com o objetivo de ainda reduzir o custo do produto. O Custeio Alvo exige um processo administrativo complexo, que envolve equipes multifuncionais compostas por pessoal de toda a empresa, desde os administradores at os funcionrios da produo, operadores de mquinas, torneiros, entre outros. Cada um tem um papel nico e fundamental para se chegar s metas estabelecidas. Cabe aos administradores esclarecer a todos o que se deseja e motiv-los quanto ao trabalho em equipe para se chegar ao sucesso. Sakurai (1997, p. 59) considera que o Custeio Alvo um programa para toda a empresa, que envolve o talento de todos, desde os estgios de desenho e de desenvolvimento do produto, passando pela fabricao, at a produo em massa. Tambm h a necessidade de interligao da cadeia de suprimentos, com forte interao dos fornecedores, os quais tambm precisam participar da reduo de custos de seus componentes.

2.2. IMPLANTAO DO CUSTEIO ALVO

As fases de implantao do Custeio Alvo pode se diferenciar de empresa para empresa, porm as etapas bsicas so similares (MONDEN, 1999). Nesta seo, apresentam-se os passos conforme Monden (1999), Sakurai (1997), Cooper e Slagmulder (1997) e Ellram (2006). Segundo Monden (1999), o Custeio Alvo compreende 5 fases: (1) Planejamento corporativo; (2) Desenvolvimento de projeto de um novo produto especfico; (3) Determinao do plano bsico para um produto especfico; (4) Projeto do produto e, (5) Planejamento da transferncia do produto para a produo. Monden (1999) estrutura essas fases em 14 etapas, que no so necessariamente sequenciais, pois algumas podem ser realizadas simultaneamente, conforme descrito a seguir. 1 Etapa Planejamento do ciclo de vida para um novo produto especfico planejar o ciclo de vida de um produto definir um plano de lucro ao longo de sua vida. Desta forma, considerando um veculo, por exemplo, no projeto consta o plano para a fase de desenvolvimento do modelo, o incio da produo e o ano de mudana do modelo. Itens como faixa de preo, volume de vendas, imagem, segmento de mercado, principais regies de vendas, clientes-alvo, momento de lanamento, plantas de manufatura e plano de ciclo de vida para peas mveis, j devem ser conhecidos nesta fase.

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2 Etapa Planejamento de lucro de mdio e longo prazos e plano geral de novos produtos esta etapa tem por objetivo ajudar a atingir o alvo de lucro estabelecido pela alta administrao para determinado perodo, bem como os planos de lucro de toda empresa. 3 Etapa - Merchandising realiza pesquisa de mercado com vistas a identificar as necessidades do usurio, anlise de tendncia entre competidores e questes relacionadas com a qualidade. 4 Etapa Definio do produto e plano de desenvolvimento com o plano de merchandising final e outras informaes obtidas defini-se o modelo dos novos produtos. A definio do produto, veculo, por exemplo, alcanada a partir dos propsitos do veculo, o potencial do mercado (apelo) a imagem de estilo de vida, o tipo de carroceria, as principais funes (motor etc.) e o tamanho (MONDEN, 1999, p. 32). 5 Etapa Plano detalhado de desenvolvimento e diretriz de desenvolvimento esta fase responsvel tanto pelo projeto do estilo do veculo como tambm pela projeo do custo-alvo por produto. Este submetido para a administrao para aprovao na reunio de custo que antecede a reunio de tecnologia. 6 Etapa Determinao do preo de venda os parmetros para determinao do preo so baseados no mercado. 7 Etapa Estabelecimento do custo-alvo para o produto obtido a partir do preo-alvo e lucro de vendas-alvo definidos nas etapas anteriores. O objetivo das atividades de custo-alvo eliminar a diferena (isto , o alvo da reduo de custo) entre o custo estimado e o custo-alvo (MONDEN, 1999, p. 86). 8 Etapa Proposta de investimento na planta objetiva determinar a extenso de investimentos na planta ainda na fase da definio do produto e a determinao de elementos de custo e de funo e dos custos de investimento relativos aos componentes no plano detalhado de desenvolvimento (MONDEN, 1999, p. 33). 9 Etapa Dividir custo-alvo em elementos funcionais e de custo compreende a disposio do custo-alvo em funo, que corresponde s sees de Departamento de Projeto, tais como, no caso de veculos, seo de projeto de motor, seo de projeto de chassis etc. E em elementos de custo, que podem ser: custo de matria-prima, custo de mo-de-obra, custos diretos de vendas etc. A classificao desses elementos feita na etapa seguinte. 10 Etapa Classificar custos-alvo em elementos de componentes as sees descritas na etapa anterior podem ainda fazer a classificao dos seus custos por componente. 11 Etapa Projeto do produto e as atividades de determinao de custo na idia do Custeio Alvo, projeta-se para o custo, ou seja, os projetistas devem elaborar projetos que busquem atingir o grau de qualidade requerido e o custo-alvo especfico de cada componente. 12 Etapa Estimativas de custo na etapa de projeto com base no custo-alvo dos elementos do produto, estima-se o custo total. Assim, esta etapa consiste basicamente em selecionar o plano de Engenharia de Valor mais efetivo em termos de reduo de custos que passaram pelos testes desempenho, confiabilidade, durabilidade, sustentabilidade e segurana desejados. 13 Etapa Plano de Transferncia para a produo estabelece os processos para verificar se a preparao dos equipamentos, materiais e peas esto de acordo com o programado.

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14 Etapa Avaliao do processo de Custeio Alvo nesta etapa mede-se os resultados do processo e revisa esse processo quando o produto planejado tenha atingido o estgio de produo e entregas tenham comeado. Sakurai (1997) apresenta o mtodo de implantao do custo-meta adotado por uma das empresas pesquisadas, que compreende 9 estgios e especifica, quando possvel, as comisses envolvidas, conforme descrito a seguir. 1) Desenvolvimento Comisso de Desenvolvimento do Produto; 2) Planejamento Comisso de Desenho do Produto; 3) Desenho Conceitual Comisso do custo-meta zero, em que so trabalhados os tpicos relativo ao grupo de organizao, definio do custo-meta, definio da poltica de desenvolvimento de produto e, definio de prazos; 4) Desenho de Produto; 5) Produo Experimental Primeira Comisso do Custo Alvo, em que so trabalhados os tpicos relativos a especificao do produto, deciso de investimento, deciso de comprar ou fazer, reviso da engenharia de valor e reviso do custo-alvo; 6) Avaliao do Teste; 7) Teste Final nos estgios 6 e 7, atua a Segunda Comisso de Custo-meta, com o objetivo de confirmao do custo-meta, preparao para a produo e anlise da avaliao. A Terceira Comisso de Custo Alvo atua do stimo para o oitavo estgio; 8) Primeira Produo; 9) Produo em Massa no oitavo e nono estgio atua a Comisso de Produo com os tpicos relacionados a confirmao do custo-alvo, anlise de variaes e anlise de vendas. E, ainda no nono estgio, a comisso de custos-padro. Para Cooper e Slagmulder (1997), o Custeio Alvo para ser efetivo, deve possuir um processo altamente disciplinado. Os autores apresentam as atividades que envolvem o Processo do Custeio Alvo, divididos em 3 partes: (1) Custos Dirigidos pelo Mercado que se compe das condies do mercado, o preo-alvo de venda e margem de lucro-alvo; (2) Custeio Alvo ao nvel do produto que parte do custo mximo permitido, obtido com as informaes coletadas na primeira parte, e envolve atividades relacionadas com o desafio de reduo de custos estratgicos, custos estimado e o objetivo de reduo do custo, para com isso obter o Custo Alvo por produto, e (3) Custeio Alvo ao nvel dos componentes que envolve fornecedores, custo-alvo por componente e, custo alvo por funo. Ellram (2006) a partir da comparao entre a teoria e prtica descreve o Processo do Custeio Alvo em 6 passos, conforme descrito a seguir: (1) Identificao das caractersticas desejadas para os produtos/servios; (2) Estabelecimento do preo de venda alvo; (3) Determinao do custo alvo do produto; (4) Atribuio de custos para o nvel dos materiais/componentes; (5) Desenvolvimento de atividades de Gesto de Custos (6) Melhoramento Contnuo.

3.

METODOLOGIA

Para se atingir o objetivo proposto, ou seja, o de verificar a utilizao do sistema denominado Custeio Alvo por parte das indstrias automotivas com fbricas instaladas no Brasil, foi efetuada coleta de dados por meio de um questionrio (anexo 1). O questionrio compreende trs partes, primeiramente uma breve apresentao da pesquisa e do pesquisador, segundo um espao para preenchimento dos dados do respondente e por ltimo um quadro com 12 (doze) afirmaes acerca do processo de lanamento de novos produtos. As afirmaes foram formuladas com base nas 14 etapas apresentadas por Monden (1999, p. 29 35), que conforme o autor, so empregadas pelas indstrias automotivas na utilizao do sistema de Custeio Alvo. As etapas so as descritas por Monden, de acordo com a seo 2.2, e o nmero entre parnteses designa a afirmao correspondente:

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1)

Planejamento do Ciclo de Vida para um Novo Produto Especfico (1);

2) Planejamento de Lucro de Mdio e Longo Prazos e Plano Geral de Novos Produtos (2); 3) 4) 5) 6) 7) 8) 9) 10) 11) 12) 13) 14) Merchandising (3); Conceituao de Produtos e Propostas de Desenvolvimento (4); Plano Detalhado de Desenvolvimento e Diretriz de Desenvolvimento (5); Determinao do Preo de Venda (6); Estabelecimento do Custo-Alvo para o Produto (7); Proposta de Investimento na Planta (7); Dividir Custo-Alvo em Elementos Funcionais e de Custo (8); Classificar Custo-Alvo em Elementos de Componentes (9); O Projeto do Produto e as Atividades de Construo de Custo (9); Estimativas de Custo na Etapa de Projeto (9); Plano de Transferncia para a Produo (10); Avaliao de Desempenho do Planejamento de Custo (11) e (12).

Para cada afirmao deveria ser assinalado pelo pesquisado o grau de aderncia de sua empresa, conforme uma escala (escala de Likert) que varia desde o menor grau de aderncia, denominado 1 Nada caracterstico, ao maior grau de aderncia, denominado 5 Totalmente caracterstico. Os graus de aderncia intermedirios so: 2 Pouco caracterstico, 3 caracterstico e 4 Muito caracterstico. A classificao da escala considerada, de acordo com Hair et al, como sendo intervalar e portanto passvel de clculos de porcentagem e mdia. Como delimitao da pesquisa, foram selecionadas apenas as indstrias que produzem veculos comerciais para a populao em geral, excluindo as indstrias que produzem especificamente veculos voltados para a rea rural. A seleo resultou em 17 empresas, conforme Anexo 2, sendo que destas, duas utilizam as mesmas instalaes fabris, Nissan e Renault, restando ento para pesquisa um total de 16 empresas. Foram enviados os questionrios por meio de correio eletrnico, endereos colhidos por contato telefnico com as centrais de atendimento ao cliente, com as reas responsveis pela administrao informadas pelos atendentes das centrais de atendimento e a partir dos nmeros constantes nas home pages das empresas. A pesquisa foi aplicada no final de 2006. Aps diversas tentativas para obteno das respostas, apenas 05 empresas responderam: Agrale, Mitsubishi, General Motors, Fiat, Volkswagen. A Honda justificou serem as informaes de carter estratgico e sigilosas e a Scania justificou estarem as informaes na matriz da empresa na Sucia e de no obterem acesso. As demais no responderam. A anlise restringiu-se ento s 05 empresas que responderam ao questionrio, totalizando aproximadamente 31% por cento do total de empresas. Levando-se em conta a produo de maio a setembro de 2006 (dados mais recentes poca da pesquisa), de um total de 1.037.594 veculos produzidos as respondentes totalizam 726.018 veculos, correspondendo a um valor aproximado de 70% por cento do total de veculos fabricados. Assim, apesar do baixo ndice de respostas em relao amostra total, as respondentes so responsveis pela maior fatia de mercado, com as trs maiores

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produtoras e a terceira menor produtora, ficando a Mitsubishi numa posio intermediria em relao quantidade de veculos produzidos, situando-se entre as empresas com menor participao no mercado. Com essa amostra observa-se com maior diversidade a utilizao da teoria em questo, tanto em empresas com menor porte como em empresas com maior porte no mercado nacional.

4.

ANLISE DOS DADOS

Para anlise foi considerado o somatrio por empresa dos graus de aderncia que foram assinalados, podendo a soma variar desde zero, caso no haja nenhuma resposta, a 60, caso doze afirmaes tenham sido respondidas com grau de aderncia mximo. Foi estabelecido ainda um escore mdio por empresa e por afirmao, dividindo-se o escore total em valor absoluto pela quantidade de respostas. Para concluir sobre a aderncia considerou-se que as empresas que apresentaram escore percentual maior do que 80%, ou seja, do total de 60 (sessenta) pontos, esto utilizando a teoria do Custeio Alvo como forma de controle de custos e planejamento de lucro. As empresas que obtiveram escore percentual em torno de 50%, 30 pontos, esto utilizando algumas etapas constantes da teoria do Custeio Alvo e ainda as que obtiveram escore total inferior a 30%, 18 pontos, no utilizam a teoria aqui discutida. importante salientar que as empresas foram denominadas como A, B, C, D e E, visando manter o sigilo das informaes e a privacidade das respondentes como prometido no questionrio enviado. Na tabela 1 so apresentadas as respostas dadas a cada uma das afirmaes do questionrio pelas 5 (cinco) empresas, bem como os escores totais em valores absolutos e percentuais e o escore mdio de cada uma das empresas.
Afirmaes Tabela 01 - Comparao dos Escores das Empresas Empresa A Empresa B Empresa C Empresa D Empresa E Grau de Grau de Grau de Grau de Grau de Aderncia Aderncia Aderncia Aderncia Aderncia Escolhido Escolhido Escolhido Escolhido Escolhido 5 5 5 5 5 5 5 5 5 5 4 5 5 5 5 4 5 5 5 5 4 4 5 5 4 5 5 5 5 5 4 5 5 5 5 4 4 4 2 4 4 5 5 5 5 4 4 5 5 5 4 5 5 5 4 4 5 5 5 5 51 85% 4,25 57 95% 4,75 59 98% 4,92 57 95% 4,75 57 95% 4,75

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 Escore total (Valor Absoluto) Escore total (Porcentagem) Escore Mdio (Valor Absoluto)

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Na seqncia, efetuada a na anlise do grau de aderncia de cada uma das empresas e a comparao do grau de aderncia entre as empresas.

4.1. ANLISE DO GRAU DE ADERNCIA POR EMPRESA

De acordo com os resultados na tabela 1, a empresa A apresenta escore total de 51 pontos, o que nos permite inferir que ela se utiliza de grande parte das etapas descritas por Monden (1999) como sendo do sistema de Custeio Alvo. A maioria das etapas apresenta grau de aderncia quatro, demonstrando que as afirmaes descritas so muito caractersticas no ambiente da empresa. As etapas que so totalmente caractersticas so: a etapa 1 (um) que diz respeito ao planejamento do ciclo de vida dos novos produtos; a etapa 2 (dois) que trata das estimativas de lucros e planos especficos para os novos modelos e a etapa 6 (seis) que trata da definio de preo de venda-alvo baseado nos preos de mercado e nas informaes do prottipo do novo modelo. Pelo escore total obtido, acima de 80%, a empresa classificada como muito aderente em relao teoria. A empresa B, no apresentou grau mximo de aderncia apenas em 3 etapas, a saber: a etapa 5, que diz respeito reunio da alta administrao da empresa, visando a aprovao do prottipo com pelo menos 30 meses de antecedncia da produo; a etapa 8, que descreve sobre a segregao total do custo por peas e componentes, utilizando da teoria do sistema de custeio por atividades e a etapa 10, que discorre sobre o acompanhamento dos administradores aps o incio da produo, visando acompanhar o cumprimento das metas estabelecidas, tanto em relao a fornecedores, como o setup da produo e os gastos com mo-de-obra. Talvez sejam essas trs etapas que demandem mais envolvimento dos funcionrios e acompanhamento da alta administrao da empresa. Devido ao porte da companhia, o custo e a mo-de-obra para acompanh-las se tornam altos. Na empresa C, a nica afirmao que no obteve grau mximo de aderncia foi em relao utilizao do custeio por atividades como forma de segregar ao mximo os custos da empresa. Essa etapa extremamente complexa, quanto maior o porte da empresa mais difcil implement-la. Contudo a escolha do grau 4 demonstra que a empresa utiliza o custeio por atividade, mas no exatamente como descrito na afirmao, talvez no definindo o custo-alvo para todos os segmentos departamentos, funes e componentes propostos na teoria. Na empresa C, pelo escore mdio, pode-se concluir que o Custeio Alvo totalmente caracterstico em suas operaes. A empresa D tambm apresenta grau de aderncia mximo em todas as etapas, exceto na etapa 8, justamente o item que trata da implementao do custeio por atividade como forma de segregar os custos por peas e componentes das empresas. A atribuio do grau 2 demonstra que o custeio por atividades na forma e para o objetivo descrito na afirmao pouco caracterstico na empresa. De acordo com o escore total a empresa aderente teoria, utilizando-se do sistema de custeio proposto por Monden (1999) para as indstrias automotivas como forma de vencer a concorrncia no mercado brasileiro. A empresa E, como as demais j analisadas, tambm possui escore alto, levando-se a concluir que esta tambm utiliza do Custeio Alvo no lanamento de novos produtos. As afirmaes que no obtiveram grau mximo de aderncia foram: a etapa 5 que trata da aprovao do prottipo pela alta administrao da empresa com pelo menos 30 meses de antecedncia da produo; a etapa 8 que trata da utilizao do custeio por atividades e a etapa 11, na qual ocorre a avaliao de desempenho do planejamento do custo-alvo estabelecido aps o processo de manufatura e compra terem sido iniciados.

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4.2. COMPARAO DO GRAU DE ADERNCIA ENTRE AS EMPRESAS

A tabela 2 apresenta os escores mdios por afirmao para cada uma das empresas analisadas. Pode-se perceber que a empresa C a que mais adere ao Custeio Alvo e empresa a A tem o menor grau de aderncia. Das cinco empresas que esto sendo analisadas nenhuma ficou com escore mdio menor que 4, mais uma vez corroborando a idia que estas empresas aderem fortemente teoria de Monden (1999).
Tabela 02 - Comparao dos Escores das Empresas por Afirmao Afirmaes Empresa A Empresa B Empresa C Empresa D Empresa E Escore Mdio por Afirmao

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12

Grau de Grau de Grau de Grau de Grau de Aderncia Aderncia Aderncia Aderncia Aderncia Escolhido Escolhido Escolhido Escolhido Escolhido 5 5 5 5 5 5 5 5 5 5 4 5 5 5 5 4 5 5 5 5 4 4 5 5 4 5 5 5 5 5 4 5 5 5 5 4 4 4 2 4 4 5 5 5 5 4 4 5 5 5 4 5 5 5 4 4 5 5 5 5

5,00 5,00 4,80 4,80 4,40 5,00 4,80 3,60 4,80 4,60 4,60 4,80

Nesta tabela pode-se analisar a aderncia de cada empresa em relao a cada item separadamente. Como j comentado anteriormente, a menor aderncia ao item 8, com um escore mdio por afirmao de apenas 3,60. Chega-se a um escore mdio por afirmao levando-se em conta o somatrio da aderncia de cada empresa a cada afirmao e dividindo-se este total pelo nmero de empresas, no caso cinco. Observa-se ainda que atingiram aderncia mxima apenas os itens 1 que trata do planejamento do ciclo de vida de novos produtos, 2 que trata do planejamento de lucros para um novo produto, como financiamentos, vendas e lucros desejveis e 6 que trata da definio de um preo de venda-alvo baseado em pesquisa de mercado, tanto dos preos dos produtos semelhantes dos concorrentes como do que o consumidor est disposto a pagar. So trs etapas importantssimas do Custeio Alvo, pois ser delas que a empresa vai conseguir nmeros concretos em relao aos custos mximos e ao lucro possvel, podendo assim tomar a deciso de produzir ou no com mais certeza e eficcia. Se somarmos todos os escores mdios obtidos por afirmao e dividirmos pelo nmero de afirmaes (doze), chegamos a uma mdia de 4,68 de aderncia das empresas ao Custeio Alvo. Este valor demonstra que em relao teoria, de maneira geral, as indstrias automotivas com fbrica no Brasil tm forte aderncia. Pode-se perceber, ao fim da anlise de cada uma das cinco empresas que responderam ao questionrio, que todas utilizam o Custeio Alvo no seu planejamento estratgico, tanto as maiores como as menores. Um importante ponto a se destacar que nenhuma inferiu grau de aderncia mximo ao item 8, mostrando que esta etapa deve ser a mais difcil de ser implementada, mas como 4 das 5 empresas selecionaram grau 4 para este item pode-se perceber ainda que esta etapa importante e que as empresas vm

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buscando implement-la de forma eficiente.

CONSIDERAES FINAIS
O objetivo desta pesquisa foi verificar o grau de aderncia das indstrias automotivas com fbricas no Brasil estrutura terica apresentada por Monden (1999). O Custeio Alvo conforme definido neste trabalho um sistema direcionado para o planejamento, que busca prever lucros e mensurar custos antes da sua incorrncia. diferente dos demais sistemas, mais complexo, mas se tornou uma ferramenta interessante para as empresas que competem atualmente em mercados globalizados. Conclui-se que as cinco empresas analisadas neste trabalho se utilizam do sistema de custeio denominado Custeio Alvo com forte intensidade, que todas tm a preocupao com o mercado e seus concorrentes, levando em considerao os desejos dos consumidores e o que o mercado sinaliza estar disposto a pagar pela suas mercadorias. Todas procuram antes de incorrer em novos custos, novos investimentos em setup de produo, novas instalaes, realizao de pesquisas de mercado, projees de ciclo de vida para novos produtos, projees de futuros lucros a serem alcanados e ainda formas de como maximizar os lucros desejados. Todas buscam segregar os custos dos componentes da produo e a empresa D demonstrou possuir menor grau de aderncia a esta questo. Por meio das afirmaes contidas no questionrio enviado chega-se concluso que uma das principais preocupaes das empresas, com grau de aderncia mximo, a previso do lucro futuro e do custo mximo, baseado em um preo-alvo definido pelo mercado, mensurado mediante pesquisas. Os itens relacionados a esse fator foram apontados por todas as empresas com grau de aderncia total. Por outro lado observa-se que ainda difcil implantar o custeio por atividades nas empresas, pois demanda tempo e investimento, este mais elevado, quanto maior o porte da empresa. Entretanto, trata-se de um sistema de custeio importante, que auxilia na aplicao da ferramenta kaizen costing, a qual fundamental para se conseguir chegar ao target cost orado na fase de planejamento. Pelo grau de aderncia ao item 12 (doze) verifica-se que as empresas tm se utilizado desta ferramenta para diminuir seus custos e atingir as metas propostas e oradas. As empresas ainda demonstraram preocupao, conforme itens 10 e 11, com os feedbacks dos funcionrios e de administradores, mostrando forte interesse em avaliar aps o incio da produo se o que foi orado est sendo cumprido, se os fornecedores esto mantendo os preos e seguindo os prazos, se os gastos com mo-de-obra esto coerentes e se no h desperdcio de matria prima. Assim, pode-se, ao fim deste trabalho generalizar para as 5 empresas que responderam ao questionrio a tendncia de forte utilizao da teoria de Monden (1999) no decorrer das suas produes e no planejamento de novos produtos. Percebe-se que estas seguem a tendncia do mercado mundial e buscam aperfeioar os seus controles de gastos e previses de lucros, mesclando sistemas de controles de custos e de gesto. Uma das limitaes da pesquisa foi o baixo ndice de respostas. A princpio buscavase analisar as 16 empresas existentes com fbricas instaladas no Brasil, mas s foi possvel observar a aderncia teoria de 5, pois somente estas responderam ao questionrio enviado, mesmo aps vrias tentativas de contato com as demais. Cabe salientar que a amostra obtida significativa, pois engloba trs das maiores produes de veculos existentes no pas por empresa e duas que esto na fase

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intermediria, tendendo para menores produes. Estas 05 (cinco) empresas juntas so responsveis por cerca de 71.66% do total de veculos fabricados no ano de 2007 no pas. Esta pesquisa buscou colaborar para um maior entendimento do mercado brasileiro no que tange indstria automotiva, identificando se estas se utilizam da teoria do Custeio Alvo j consagrada em pases como o Japo, e se utilizam, de que forma aderem a esta teoria, em carter parcial ou total.

REFERNCIAS
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ENDEREO DOS AUTORES

Universidade de So Paulo Faculdade de Economia, Administrao e Contabilidade Av. dos Bandeirantes, 3900, sala 57 Monte Alegre Ribeiro Preto, SP Brasil 14040-900 Universidade de Braslia Faculdade de Economia Administrao Contabilidade e Cincia da Informao Departamento de Cincias Contbeis e Atuariais Campus Universitrio Darcy Ribeiro - Asa Norte Prdio da FACE, Sala B1-02 Braslia, DF Brasil 70910900

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ANEXO 1 - QUESTIONRIO
I - Dados do Respondente

Nome: Instituio: Funo: Unidade Organizacional: rea de Formao: Nvel (graduao, mestrado, etc): Tempo na Funo:

II - Perfil da Empresa:

Nmero de Empregados: Faturamento Anual:

III - Critrios de avaliao:

Assinalar o grau de aderncia de cada uma das afirmaes apresentadas em relao ao que ocorre na situao real da sua empresa, de acordo com a seguinte escala:

1. 2. 3. 4. 5.

Nada caracterstico Pouco caracterstico Caracterstico Muito caracterstico Totalmente caracterstico

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Afirmaes Relativas ao lanamento de novos produtos

Grau de Aderncia

1 1. A empresa possui um planejamento do ciclo de vida de novos produtos, incluindo estimativas de custos: como o de pessoal, matria-prima e setup da produo; planos para o primeiro ano de produo em escala total e o para o ano de mudana de modelo. 2. A empresa possuiu um plano de estimativas de lucros para novos modelos, incluindo planos estruturais especficos: como planos de vendas, de investimentos, financiamentos, mudanas pequenas no longo prazo nos novos modelos; constituindo assim alvos de lucros desejveis. 3. A empresa realiza pesquisas de mercado avaliando seus resultados com enfoque em: compreenso das necessidades do usurio; tendncias entre os competidores de mercado; feedback do mercado em relao qualidade dos modelos j lanados, buscando informaes para os prximos modelos ou para pequenas alteraes nos existentes. 4. A empresa possuiu um departamento no qual feito uma proposta de produto baseada nas pesquisas de mercado efetuadas, nos avanos tecnolgicos, levando em conta o apelo do mercado em relao a motor, carroceria, tamanho, consumo, etc. 5. Aps a elaborao de um projeto para o novo produto, esse submetido a alguma instncia decisria para aprovao, como a alta administrao e a equipe de tecnologia, com pelo menos 30 meses antes da produo em escala total e das etapas de vendas. 6. A empresa define um preo de venda-alvo baseado nos preos reais dos diversos produtos dos competidores no mercado e nas informaes do prottipo do novo modelo em comparao com os modelos dos concorrentes j no mercado. 7. determinado um custo-alvo baseado na margem de lucro desejada ser alcanada pela empresa durante o ciclo de vida estimado. Custo-alvo= Preo de vendas-alvo Lucro de vendas-alvo. 8. A empresa utiliza o custeio por atividades, decompondo o custo-alvo pelos diversos departamentos e pelas diversas funes: motor, peas mveis, chassis, carroceria, interior, eletrnicas; e ainda mais, decompondo as funes em componentes, exemplo: chassis em eixo frontal, freios dianteiros, freios traseiros, etc. 9. A empresa possuiu um projeto de produto por componente que possua a caracterstica de ser trabalhado buscando atingir o custo-alvo estabelecido e o grau de qualidade desejado. 10. A empresa possui um plano de transferncia do prottipo do produto para a produo, visando verificar se os custos-alvo esto sendo alcanados, se os fornecedores esto de acordo com o programado, se o consumo de matria-prima e mo-de-obra, dentre outros, esto conforme o esperado. 11. Ocorre uma avaliao do desempenho do planejamento do custo-alvo estabelecido aps o processo de manufatura e compra terem sido iniciados. 12. A empresa se utiliza de um sistema de custeio que busca reduzir os custos continuamente durante o processo produtivo atravs da melhoria de processos e da engenharia de valor, o chamado kaizen costing.

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Anexo 2 Lista das Empresas Pesquisadas

No 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17

Empresas Agrale S.A. DaimlerChrysler do Brasil LTDA Fiat Automveis S.A. Ford Motor Company Brasil LTDA General Motors do Brasil LTDA Honda Automveis do Brasil LTDA International Indstria Automotiva da Amrica do Sul LTDA Iveco Latin Amrica LTDA Karmann-Guia do Brasil LTDA Mitsubishi MMC Automotores do Brasil LTDA Nissan do Brasil Automveis LTDA Peugeot Citroen do Brasil Automveis LTDA Renault do Brasil S.A. Scania Latim Amrica LTDA Toyota do Brasil LTDA Volkswagen do Brasil Indstria de Veculos Automotores LTDA Volvo do Brasil Veculos LTDA

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