Administrao da Produo e Sistemas de Informao

REENGENHARIA DE PROCESSOS E CONTROLE INTERNO: UMA AVALIAO COMPARATIVA

Moacir Sancovschi Professor Titular do Departamento de Contabilidade da Faculdade de Economia e Administrao da UFRJ e Professor Conferencista do Instituto de Ps-Graduao e Pesquisa em Administrao (COPPEAD) da UFRJ.

RESUMO Este trabalho: (a) compara os princpios da reengenharia de processos (RP) com os do controle interno (CI), demonstrando que, em alguns pontos, eles so potencialmente conflitantes; (b) evidencia que os conflitos entre esses princpios podem ser explicados pelas diferenas entre as concepes que essas duas propostas de trabalho tm das pessoas, das organizaes e da tecnologia e (c) explora algumas implicaes de tais conflitos para os administradores, que decidiro sobre o radicalismo das revises dos processos, e para as firmas de auditoria e consultoria, que vendem servios de RP e de auditoria externa, em alguns casos, para um mesmo cliente. A argumentao adotada pressupe que as diferenas entre os objetivos da RP e do CI influenciam decisivamente a retrica dos defensores de cada uma dessas abordagens, as hipteses que eles assumem a respeito das pessoas, das organizaes e da tecnologia e, por conseguinte, os princpios que norteiam suas escolhas no desenvolvimento de projetos de trabalho.

ABSTRACT This study (a) compares the process reengineering (PR) principles with the internal control (IC) principles demonstrating that some of them are potentially conflicting; (b) shows that the conflicts between the RP principles and the IC principles can be explained by the distinct assumptions this two approaches have about human behavior, organizations and technology; and (c) explores the implications of these conflicts for the managers, who will decide about the radicalism of the process revisions, and for the auditing and consulting firms, which sell PR and auditing services, sometimes, for the same client. The argument adopted here assumes that the different objectives of PR and IC decisively influence the rhetoric of the sponsors of each of these approaches, the assumptions they make about people, organizations and technology and consequently the principles that guide their choices in the development of work projects.

PALAVRAS-CHAVE Reengenharia de processos, controle interno, projeto de trabalho.

KEY WORDS Process reengineering, internal control, work projects.

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RAE Paulo,v.n. 2 n. 2 p. 64-77 So v. 39 39 Abr./Jun. 1999

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INTRODUO As organizaes, para realizarem suas tarefas, congregam profissionais de diversas categorias. Uma vez arregimentados, esses profissionais se envolvem numa luta sem trguas por prestgio e poder. Suas armas so conceitos, tcnicas, enfim, abordagens especficas para a soluo dos problemas com que se defrontam as organizaes. O marco da vitria de uma categoria sobre as demais a adoo generalizada de suas abordagens para a resoluo de problemas. Este trabalho examina os aspectos tcnicos de uma dessas disputas entre duas categorias profissionais. Recentemente, aportaram nas empresas consultores de informtica e especialistas em Tecnologia da Informao, propondo a reviso fundamental dos processos empresariais para a obteno de ganhos radicais em indicadores crticos de desempenho, tais como qualidade, rentabilidade, custos e servios aos clientes. Criou-se, ento, uma oportunidade de confronto j que alguns dos processos escolhidos para reviso foram concebidos e implantados, h bastante tempo e com um sucesso razovel, por contadores e auditores externos e internos, de acordo com os princpios do controle interno. Faz-se necessrio, portanto, cotejar a proposta da reengenharia de processos com a do controle interno, identificando os mritos e as implicaes de cada uma. Para ilustrar tal conflito, vale lembrar o j emblemtico caso da Ford, relatado por Hammer (1990) e Hammer e Champy (1993). Seus administradores, preocupados com o elevado nmero de funcionrios no departamento de contas a pagar, reorganizaram os procedimentos de aquisio de materiais e pagamento de fornecedores, fazendo com que os responsveis pelo recebimento dos materiais autorizassem o pagamento aos fornecedores, registrando, num sistema informatizado, que as encomendas foram recebidas. A reduo de custos e o aumento de produtividade auferidos com a mudana resultaram da unificao da responsabilidade sobre operaes relacionadas e da minimizao da importncia da fatura como evidncia documental das transaes com os fornecedores. Em ambos os casos, foram desrespeitados princpios consagrados de controle interno. Este artigo (1) define reengenharia de processos e controle interno, ressaltando as motivaes que deram origem a essas duas abordagens para o projeto de trabalho; (2) compara os princpios da reengenharia de processos com os do controle interno, demonstrando que, em alguns pontos, eles so potencialmente conflitantes; (3) evidencia que os conflitos entre os princpios da reengenharia de processos e os do controle

interno podem ser explicados pelas diferentes concepes que essas duas propostas tm sobre o comportamento humano nas organizaes, sobre as organizaes e sobre a tecnologia; (4) explora algumas implicaes de tais conflitos (a) para os administradores, que decidem sobre os processos de suas organizaes, e (b) para as firmas de auditoria e consultoria, que renem internamente profissionais das duas categorias em disputa e vendem servios de reengenharia de processos e de auditoria externa, em alguns casos, para um mesmo cliente e (5) encerra apresentando as limitaes e concluses da presente pesquisa. A argumentao que se segue pressupe que os objetivos distintos da reengenharia de processos e do controle interno condicionam decisivamente a retrica dos defensores de cada uma dessas abordagens, as hipteses que eles assumem a respeito do comportamento humano nas organizaes, das organizaes e da tecnologia e, por conseguinte, os princpios que norteiam suas escolhas no desenvolvimento de projetos de trabalho. REENGENHARIA DE PROCESSOS E CONTROLE INTERNO Para comparar os princpios da reengenharia de processos com os do controle interno, oportuno sublinhar os objetivos e as motivaes dessas duas abordagens para o projeto de trabalho nas organizaes. O Quadro 1 contm definies formais da reengenharia de processos e do sistema de controle interno.
Quadro 1 - Reengenharia de processos versus controle interno Reengenharia de processos repensar fundamentalmente e reestruturar radicalmente os processos empresariais para alcanar melhorias drsticas em indicadores crticos e contemporneos de desempenho, tais como custos, qualidade, atendimento e velocidade. Sistema de controle interno composto pelo plano de organizao e pelos mtodos e procedimentos que o acompanham para (a) salvaguardar os ativos, (b) propiciar dados contbeis precisos e confiveis, (c) promover a eficincia das operaes e (d) incentivar o respeito s polticas gerenciais.

Gerentes e consultores de informtica constataram, com o passar do tempo, por meio de sua experincia pessoal e de anlises formais, que os resultados medocres dos investimentos em Tecnologia da Informao deviam-se, principalmente, ao fato de que as organizaes estavam usando tecnologia cada vez mais sofisticada para mecanizarem, automatizarem ou infor65

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matizarem formas tradicionais de realizar as tarefas. Propuseram, portanto, que as tarefas fossem analisadas e redefinidas antes de se recorrer Tecnologia da Informao, como uma alternativa para as organizaes auferirem ganhos compatveis com a magnitude dos investimentos realizados. Uma srie de experincias bem-sucedidas com projetos de mudana organizacional, que combinaram Tecnologia da Informao com alteraes nos modos de desempenhar as tarefas, incentivou a codificao dos conhecimentos acumulados e deu origem proposta da reengenharia de processos. O Quadro 1 reproduz a definio formal, articulada por Hammer e Champy (1993), para a reengenharia de processos.

Enfim, a definio de reengenharia de processos no deixa dvidas de que ela orientada para o futuro e seu objetivo propiciar s organizaes a conquista de vantagens competitivas por meio do aumento da produtividade do trabalho, da qualidade dos produtos e servios oferecidos e da reduo dos custos e do tempo necessrio para atender s demandas de clientes cada vez mais exigentes e cientes de seus direitos. Por conseguinte, o discurso dos especialistas em Tecnologia da Informao e dos consultores tende a ser otimista, liberal e progressista. O sistema de controle interno, por outro lado, tem como principal finalidade preservar a segurana do patrimnio e das operaes das organizaes e a qualidade das informaes apresentadas nas demonstraes financeiras. A promoo da eficincia das operaes, embora esteja includa na A reengenharia de processos definio do sistema de controle interno, ocurepensar fundamentalmente e pa honroso terceiro lugar em relao s preocupaes com a segurana do patrimnio e das reestruturar radicalmente os operaes e com a qualidade das informaes financeiras. Ela , de fato, mais uma restriprocessos empresariais para o para as iniciativas de projeto de sistealcanar melhorias drsticas em mas do que um resultado almejado. Tudo isso justifica o pessimismo, a prudncia e o conindicadores crticos e servadorismo presentes no discurso de concontemporneos de desempenho. tadores e auditores. Para facilitar a avaliao e o desenvolvimento de projetos, tanto de reengenharia de processos como de sistemas de controle inO controle interno nas organizaes objeto de terno, especialistas em Tecnologia da Informao, coninteresse de trs categorias de profissionais. Os consultores, contadores e auditores valem-se de orientatadores demandam o controle interno para terem um es gerais ou princpios. A prxima seo apresenta mnimo de garantias de que as transaes registrauma anlise comparativa desses princpios. das nos sistemas de contabilidade realmente aconteceram e respeitaram as polticas e as normas viPRINCPIOS DA REENGENHARIA DE gentes nas organizaes e no pas e que os valores PROCESSOS VERSUS PRINCPIOS DO envolvidos esto corretos. Os auditores internos so CONTROLE INTERNO responsveis pela verificao independente e atualizao dos controles internos. Os auditores exterO Quadro 2 confronta os princpios da reengenhanos baseiam-se em avaliaes do controle interno ria de processos com os do controle interno. A distripara determinar a natureza, a extenso, a profundibuio desnivelada dos princpios contribui para dedade e o momento apropriado para a aplicao dos monstrar que no h qualquer correspondncia entre testes de auditoria necessrios para subsidiar uma eles. Os nmeros foram usados simplesmente para dar opinio sobre a aderncia das demonstraes finanum sentido de ordem dentro de cada grupo. ceiras aos princpios contbeis geralmente aceitos, Os princpios da reengenharia de processos, a um custo razovel. listados esquerda do Quadro 2, foram extrados dos O Quadro 1 apresenta uma sntese das definies textos de Hammer (1990) e Hammer e Champy de controle interno propostas por Niswonger e Fess (1993). Esses princpios resultaram da constatao (1977) e Horngren (1972). Ela representa com fidelidesses autores de que diferentes processos revistos dade o entendimento de contadores e auditores acerpela reengenharia exibem algumas caractersticas ca da natureza dos sistemas de controle interno nas sistemticas que transcendem os processos em si, as organizaes. empresas e as indstrias a que elas pertencem.
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Quadro 2 - Princpios da reengenharia de processos versus princpios do controle interno Reengenharia de processos 1. Vrios servios so unificados. 2. As atividades dos trabalhadores so planejadas e executadas por eles. 3. A ordem natural no desempenho das etapas de um processo respeitada. 4. Os processos tm mltiplas verses. 5. O trabalho realizado onde faz mais sentido. 6. As verificaes e os controles so reduzidos. 7. As reconciliaes so minimizadas. 8. Gerentes e equipes de caso proporcionam um nico ponto de contato entre organizaes e clientes. 9. Operaes centralizadas ou descentralizadas hbridas prevalecem. Controle interno 1. Estabelecer claramente a autoridade e a responsabilidade dos funcionrios. 2. Separar a responsabilidade sobre operaes relacionadas. 3. A autoridade sobre as funes de registro, custdia de ativos ou autorizao para movimentar ativos e incorrer em passivos deve ser delegada a trs pessoas diferentes. 4. Empregar sempre pessoal competente e confivel. 5. Promover a rotao peridica de deveres ou de cargos. 6. Adotar tcnicas e procedimentos claramente definidos aliados a medidas de segurana adequadas. 7. Viabilidade financeira. 8. Reviso independente. 9. Integrao de tarefas e funes.

Os princpios do controle interno, listados direita do Quadro 2, foram derivados da experincia cotidiana de contadores e auditores com a preservao da segurana das operaes e do patrimnio das organizaes1 e com a garantia da preciso e da confiabilidade das informaes evidenciadas nas demonstraes financeiras (Niswonger e Fess, 1977; Horngren, 1972; Seiler, 1975). A avaliao concomitante dos princpios exibidos no Quadro 2 demonstra que eles pertencem a trs categorias diferentes. A primeira rene os princpios conflitantes. Enquanto a reengenharia de processos determina que os servios sejam unificados (princpio 1) e que os trabalhadores planejem e executem suas atividades (princpio 2), o controle interno requer a separao da responsabilidade por tarefas seqenciais (princpio 2), a delegao a trs pessoas distintas da autoridade sobre as funes de registro, a custdia de ativos e a autorizao para movimentar ativos ou incorrer em passivos (princpio 3) e a adoo de tcnicas e procedimentos claramente definidos aliados a medidas de segurana adequadas (princpio 6). A segunda categoria congrega os princpios que so coincidentes na sua essncia, mas foram construdos caprichosamente para serem consistentes com a retrica que sustenta essas duas propostas para o projeto dos processos empresariais. Ela inclui os princpios 4, 6 e 7 da reengenharia de processos e os princpios 6 e 7 do controle interno. A padronizao dos processos de trabalho est prevista no sexto princpio de controle interno (tcnicas e procedimentos claramente definidos aliados a medidas de segurana adequadas) e no quarto princpio da reengenharia de processos (os processos tm mltiplas verses); a determinao de que
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a complexidade e o custo dos sistemas de controle sejam compatveis com os benefcios que eles proporcionam est evidente no stimo princpio do controle interno (viabilidade financeira) e no sexto (as verificaes e os controles so reduzidos) e stimo (as reconciliaes so minimizadas) princpios da reengenharia de processos. Finalmente, na terceira categoria, esto os demais princpios. Em geral, eles podem coexistir numa mesma organizao sem criar quaisquer constrangimentos. Talvez, em algumas poucas situaes, haja necessidade de ajustes ou esclarecimentos. Observe que os sistemas de controle interno no requerem que os processos sejam desempenhados em ordem diferente da natural ou que o trabalho seja realizado onde no faa qualquer sentido. Tampouco exigem que as organizaes desistam de combinar, no mesmo processo, os benefcios da centralizao e da descentralizao, se eles podem ser auferidos sem prejuzo da segurana das operaes e do patrimnio ou sem que coloquem em risco a qualidade das informaes financeiras. Tambm no fazem qualquer restrio designao de gerentes ou equipes de caso, desde que a autoridade e a responsabilidade desses funcionrios sejam claramente especificadas. Outrossim, os projetos de reengenharia no criam qualquer obstculo a que se defina formalmente a autoridade e a responsabilidade dos funcionrios. A reviso independente tambm no rejeitada nos projetos de reengenharia 2. A contratao de funcionrios competentes e confiveis, embora no integre a lista dos princpios da reengenharia, , com certeza, um requisito importante de qualquer projeto de mudana organizacional, especialmente quando alavancada pela
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Tecnologia da Informao. Talvez a grande diferena esteja no tipo de competncia requerida dos funcionrios. Lembre-se de que, nos processos revistos pela reengenharia, as tarefas so unificadas e os trabalhadores planejam e executam suas atividades, ao passo que, nos processos concebidos segundo as normas de controle interno, o desempenho das tarefas deve obedecer a tcnicas e procedimentos claramente definidos. A essa altura, j possvel perceber que os princpios da reengenharia de processos e do controle interno so consistentes com os objetivos de cada uma dessas duas propostas. No entanto, somente comparando as hipteses sobre o comportamento humano nas organizaes, sobre as organizaes e sobre a tecnologia que suportam esses princpios que se poder, finalmente, demonstrar a origem das divergncias entre eles. HIPTESES DA REENGENHARIA DE PROCESSOS VERSUS HIPTESES DO CONTROLE INTERNO Os princpios da reengenharia de processos e do controle interno, assim como quaisquer normas sobre projeto de trabalho, esto baseados em hipteses sobre o comportamento humano nas organizaes, sobre

as organizaes e sobre a tecnologia. Esta seo (a) compara formalmente as hipteses que sustentam os princpios da reengenharia de processos com as que sustentam os princpios do controle interno, (b) evidencia que elas so consistentes, respectivamente, com os objetivos da reengenharia de processos e do controle interno e (c) demonstra que as diferenas existentes entre elas justificam as divergncias observadas anteriormente entre os princpios. O Quadro 3 apresenta as hipteses da reengenharia de processos e do controle interno sobre o comportamento humano nas organizaes. As hipteses da reengenharia de processos, formuladas por Hammer (1990) e Hammer e Champy (1993), revelam uma viso bastante otimista a respeito das pessoas e de como elas se posicionam em relao ao trabalho e s organizaes. Elas so bastante similares Teoria Y de McGregor (1980). As hipteses do controle interno foram propostas, de maneira tentativa, por Carmichael (1970) com base nas pesquisas de Caplan (1966, 1968) sobre as hipteses comportamentais da contabilidade gerencial e na reviso de alguns textos de contabilidade, auditoria e controle interno. Assim como a Teoria X de McGregor (1980), elas refletem uma concepo pessimista sobre o comportamento humano nas organizaes.

Quadro 3 - Hipteses sobre o comportamento humano nas organizaes Reengenharia de processos Hiptese no 1: Nos dias de hoje, grande parte da populao educada e capaz de assumir responsabilidades. Hiptese n 2: Os trabalhadores prezam sua autonomia e esperam poder influenciar na forma como os negcios so conduzidos.
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Controle interno Hiptese no 1: Os indivduos tm uma inerente fraqueza mental, moral e fsica, portanto os mtodos e as medidas de controle interno so necessrios para se preservar a segurana dos ativos, a confiabilidade das informaes e a produtividade dos sistemas de informaes. Hiptese no 2: Um sistema de controle interno eficaz impedir um indivduo de cometer fraudes por meio da ameaa de exposio imediata. Hiptese no 3: Um indivduo independente, isto , situado funcional e estruturalmente de tal forma que no tenha de desempenhar aes incompatveis, reconhecer e denunciar as irregularidades que cheguem ao seu conhecimento. Hiptese no 4: As conseqncias da aceitao de sugestes de cometimento de irregularidades sero normalmente consideradas proibitivas e, portanto, as probabilidades de conluio sero baixas. Hiptese no 5: O plano da organizao o nico determinante de poder no sistema de processamento de informaes. Hiptese no 6: As aes no especificadas pela organizao formal so disfuncionais para a segurana dos ativos, a confiabilidade das informaes e a produtividade dos sistemas de informaes. Hiptese no 7: Um sistema de registro prov evidncia adequada das aes, tais como a identificao do desempenho e a transferncia da responsabilidade, isto , a existncia de evidncia documental implica a existncia anterior de aes concomitantes. Hiptese no 8: No existem conflitos inerentes entre os objetivos de salvaguarda dos ativos, de confiabilidade das informaes e de produtividade dos sistemas de informaes.

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O Quadro 4 contm as hipteses da reengenharia de processos e do controle interno sobre as organizaes. As hipteses da reengenharia de processos podem ser inferidas pelo exame dos ajustes, recomendados por Hammer e Champy (1993), para que as organizaes se beneficiem efetivamente das mudanas no projeto de trabalho realizadas de acordo com os princpios da reengenharia de processos. Podem ser identificadas nelas algumas das caractersticas mais importantes do sistema gerencial orgnico (Burns e Stalker, 1961) e do modelo de comprometimento para a administrao da fora de trabalho (Walton, 1985). As caractersticas das organizaes que mais facilmente se adaptam aos processos concebidos de acordo com os princpios do controle interno, enunciadas no Quadro 4, esto descritas parcialmente em listas desses princpios publicadas por diferentes autores (Seiler,
Quadro 4 - Hipteses sobre as organizaes Reengenharia de processos 1. As unidades de trabalho devem mudar de departamentos funcionais para equipes de processo. 2. Os servios devem mudar de tarefas simples para trabalhos multidimensionais. 3. O nvel de formalizao das atividades deve ser reduzido. 4. A preparao dos funcionrios para os servios deve mudar do treinamento para a educao. 5. As medidas de desempenho e a remunerao devem valorizar os resultados em detrimento das atividades. 6. Os critrios das promoes devem mudar do desempenho para a habilidade. 7. A cultura deve enfatizar que todos os servios, independentemente da sua natureza, tm um nico destinatrio: o cliente (interno ou externo). 8. Os gerentes devem mudar de supervisores para instrutores. 9. O nmero de nveis hierrquicos deve ser reduzido. 10.Os executivos devem ser lderes em vez de controladores de resultado.

1975; Niswonger e Fess, 1977; Horngren, 1972; Cardozo, 1994). Elas reproduzem traos marcantes do sistema gerencial mecanicista (Burns e Stalker, 1961) e do modelo de controle para a administrao da fora de trabalho (Walton, 1985). O Quadro 5 enuncia as hipteses da reengenharia de processos e do controle interno sobre a tecnologia nas organizaes. A reengenharia de processos conta com a Tecnologia da Informao para repensar os processos de maneira radical e reconstruir as organizaes para a obteno de ganhos significativos em indicadores relevantes de desempenho (Hammer, 1990; Hammer e Champy, 1993; Davenport, 1994). Diferentemente, os sistemas de controle interno buscam na tecnologia oportunidades para garantir a segurana do patrimnio e das operaes das organizaes sem que isso implique perda de eficincia (Niswonger e Fess, 1977; Cardozo, 1994).

Controle interno 1. Os sistemas de controle interno devem comunicar as responsabilidades de todo o pessoal administrativo de forma fixa e clara e garantir que uma atividade da companhia seja automaticamente verificada por outra atividade, com um mnimo de duplicao de esforos (Seiler, 1975). 2. Os sistemas de controle interno devem evitar a existncia de reas de responsabilidade superpostas ou indefinidas, para que os empregados trabalhem eficientemente (Niswonger e Fess, 1977). 3. Um bom sistema de controle interno deve incluir itens como unidade de comando, especializao de esforos, procedimentos repetitivos, verificaes automticas, formulrios concebidos para evitar erros e omisses e controle de documentos (Horngren, 1972). 4. Para se diminurem os riscos de erros, voluntrios ou no, as tarefas devem estar previstas no manual de organizao (Cardozo, 1994).

Quadro 5 - Hipteses sobre a tecnologia Reengenharia de processos A tecnologia, especialmente a Tecnologia da Informao, um capacitador essencial dos processos de mudana, porque ela viabiliza projetos de trabalho mais geis, menos onerosos e mais eficazes, que respeitam as hipteses assumidas anteriormente sobre as pessoas e as organizaes. Controle interno Os sistemas de controle interno utilizam, sempre que possvel, a tecnologia para reduzir as ocorrncias de erro de qualquer natureza e aumentar a confiabilidade dos processos de registro de dados e da elaborao de relatrios.

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sistemas de contabilidade, inerente aos sistemas de controle interno, produto de experincias bastante desconfortveis e caras vividas por acionistas, credores, fornecedores, clientes, empregados, governos, gerentes, contadores e auditores3. Tais experincias motivam uma postura desconfiada e conservadora por parte dos contadores e auditores responsveis pelo projeto organizacional4. Temendo que problemas passados venham a se repetir, eles adotam uma viso pessimista do comportamento humano nas organizaes e optam por reduzir, ao mnimo necessrio, a autonomia dos funcionrios. Para isso, contam com o auxlio de outros especiaDenomina-se sistema de controle listas para a formalizao das atividades e de supervisores para garantir que as norinterno ao plano de organizao e mas sejam obedecidas. Como conseqnaos mtodos que o acompanham cia, as organizaes que adotam os princpios do controle interno para o projeto para salvaguardar os ativos, de trabalho assumem as caractersticas que Walton (1985) atribui ao modelo de propiciar dados contbeis precisos e controle para a administrao da fora confiveis, promover a eficincia das de trabalho e as que Burns e Stalker (1961) associam ao sistema gerencial operaes e incentivar o respeito s mecanicista. Nesse contexto, cabe tecpolticas gerenciais. nologia complementar o aparato montado para restringir a ocorrncia de erros, omisses ou fraudes que por qualquer motivo possam causar prejuzo aos diversos interessados no patrimnio e nos resultados A reengenharia de processos um dos frutos mais das organizaes. recentes da busca que professores, consultores e gerentes esto realizando por conceitos, tcnicas e insIMPLICAES DOS CONFLITOS ENTRE OS trumentos que possibilitem s organizaes a conquista PRINCPIOS PARA O SUCESSO DOS de vantagens competitivas num ambiente tecnolgiPROJETOS DE REENGENHARIA E DOS co e comercial com alto grau de incerteza. O radicaSISTEMAS DE CONTROLE INTERNO lismo das mudanas que ela recomenda e a expectativa de um futuro radiante admitem uma viso otiAs divergncias entre os princpios da reengenhamista do comportamento humano nas organizaes, ria de processos e os princpios do sistema de confazem com que seja natural contar com a contribuitrole interno impem que todos os encarregados de o de todos que tenham algum tipo de competncia propor, aceitar ou implantar mudanas nos projetos e justificam a delegao de autoridade para funciode trabalho das organizaes faam escolhas e nrios que tm sob sua responsabilidade processos assumam a responsabilidade pelos benefcios ou inteiros. Propem-se, por conseqncia, organizaes prejuzos que delas procedam. Esta seo discute a em que poucos especialistas convivem com funciosituao dos administradores responsveis pela renrios que planejam e executam suas atividades, com viso dos processos de suas organizaes e a das firsupervisores que facilitam a execuo dos trabalhos mas de consultoria e auditoria que vendem servios e com executivos que lideram em vez de controlarem de reengenharia de processos e de auditoria externa resultados. Nessas organizaes, o papel da tecnolos vezes a um mesmo cliente. gia viabilizar a participao de funcionrios comEspecialistas em Tecnologia da Informao e conpetentes e motivados, garantindo, assim, que os besultores consideram que o suporte dos administradonefcios esperados se concretizem. res mais graduados das empresas um dos requisitos Por outro lado, a preocupao com a segurana do mais importantes para o sucesso dos projetos de reenpatrimnio e das operaes das organizaes e com a genharia (Hammer e Champy, 1993; Hall, Rosenthal e confiabilidade e preciso dos dados utilizados pelos
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Dessa forma, o exame dos objetivos, dos princpios e das hipteses da reengenharia de processos e do controle interno fornece evidncias de que os conflitos identificados entre os princpios dessas duas abordagens para o projeto de trabalho podem ser explicados pelas diferentes concepes que elas tm a respeito do comportamento humano nas organizaes, das organizaes e da tecnologia e de que as diferenas entre essas concepes resultam das motivaes peculiares que deram origem a essas abordagens.

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Wade, 1993; Davenport, 1994; Bashein, Markus e Riley, 1994; Grover et al., 1994; Boyle, 1995). Contadores e auditores tambm incluem os gerentes de topo entre as foras que promovem o controle interno nas organizaes (Horngren e Foster, 1987). Pode-se concluir, portanto, que os rumos dos processos de mudana dependero sempre das opes dos administradores. Resta, ento, saber o que determina essas opes. Considerando-se que o controle interno um sistema redutor de riscos porque visa, prioritariamente, proteo do patrimnio e das operaes das organizaes e que os projetos de reengenharia de processos favorecem o aumento da rentabilidade esperada das organizaes por meio de mudanas com nveis diversos de profundidade e radicalidade, podem-se classificar os sistemas de controle interno e os diferentes projetos de reengenharia como oportunidades de investimento com nveis distintos de rentabilidade esperada e de risco (Venkamanatran, 1994; Miles, Coleman e Creed, 1995). O senso comum e algumas evidncias empricas sinalizam que entre as variveis que podem explicar as opes dos administradores esto suas preferncias em relao ao risco e o grau de controle exercido por agentes externos (matriz, holding, governo etc.) sobre as organizaes. A afirmativa de que a atitude dos gerentes em relao ao risco determina, em parte, as escolhas que eles faro em condies de incerteza no novidade e respeita o bom senso. No entanto, importante submeter apreciao dos leitores informaes adicionais acerca da forma com que o grau de controle externo exercido sobre as organizaes repercute no projeto organizacional, uma vez que ele altera o nvel de risco das decises gerenciais, condicionando, portanto, as opes feitas pelos gerentes. Numa sntese de diversas pesquisas, Mintzberg (1979) observa que trs fatores associados ao poder fazem com que, ocasionalmente, as organizaes adotem estruturas incompatveis com suas condies impessoais (idade, tamanho, sistema tcnico e ambiente), sendo um desses fatores a presena de controle externo. Quanto ao seu efeito, Mintzberg conclui que as evidncias empricas so consistentes com a hiptese de que quanto maior for o controle externo de uma organizao, mais centralizada e formalizada ser sua estrutura. A centralizao e a formalizao resultam dos meios que so freqentemente empregados para o controle. O primeiro deles a responsabilizao do principal executivo por suas aes e o segundo, a submisso desse executivo a padres e regras claramente definidos. Essas providncias fazem com que o executivo se torne cauteloso ao agir,
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reservando para si decises crticas ou, ento, delegando-as a pessoas de sua estrita confiana, e se preocupe em justificar cada uma de suas aes, formalizando-as e documentando-as. Vez por outra, os controladores externos induzem a um nvel maior de formalizao do que o necessrio para a racionalizao das decises por meio da imposio de demandas generalizadas 5.

A reengenharia de processos determina que os servios sejam unificados e que os trabalhadores planejem e executem suas atividades.
Em resumo, quanto maiores forem a averso dos administradores ao risco e o grau de controle externo exercido sobre as organizaes, tudo o mais mantido constante, menores sero as chances de se implantar com sucesso projetos de reengenharia nos termos propostos por Hammer (1990) e Hammer e Champy (1993). Especialistas em Tecnologia da Informao e consultores de informtica tm julgado importante a contribuio e o suporte de consultores externos para o sucesso dos esforos de reengenharia, embora no na mesma intensidade que o suporte dos gerentes de topo (Allen e Nafius, 1993; Harrison e Pratt, 1993; Grover et al., 1994). Contadores e auditores, por sua vez, se posicionam da mesma maneira em relao contribuio dos auditores externos na promoo do controle interno nas organizaes (Horngren e Foster, 1987). Espera-se, dessa forma, que o sucesso na implantao de projetos de mudana patrocinados por cada uma dessas categorias profissionais dependa no s de sua competncia, mas principalmente do seu poder relativo no cenrio empresarial. Cumpre determinar, nesse caso, (a) como os princpios divergentes criam oportunidades para o confronto de auditores com consultores, (b) quais so as fontes de poder a que auditores e consultores podem recorrer para defender suas propostas de trabalho e (c) quais so as chances de sucesso de cada uma dessas categorias. Nas firmas de auditoria e consultoria, a divergncia entre os princpios da reengenharia de processos e os princpios do controle interno pode suscitar dvidas e ensejar contendas, especialmente quando essas firmas prestam servios de auditoria e consultoria a
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uma mesma empresa. Uma de suas unidades, a responsvel pelos servios de auditoria externa, exigir sempre a manuteno de um padro mnimo de controle interno para que possa fornecer um parecer favorvel a um custo aceitvel. Por outro lado, tal nvel mnimo de controle interno pode impor restries excessivas aos projetos de reengenharia que interessam unidade de consultoria. Em funo disso, nas firmas de consultoria e auditoria, escolhas tero de ser feitas entre o nvel mnimo de controle interno a ser exigido das empresas auditadas e o radicalismo das mudanas propostas pelas equipes de consultoria nos projetos de reengenharia. Dentre as variveis que podem interferir nessas escolhas esto as definies de relevncia adotadas por consultores e auditores e a intensidade do controle exercido por agentes externos sobre as firmas de auditoria e consultoria e sobre as empresas-clientes. A primeira varivel define os processos que sero objeto de disputa, e a segunda varivel, o poder relativo de consultores e auditores externos. De antemo, pode-se afirmar que as decises dos auditores externos, por fora do ambiente institucional, tendero a predominar sobre as propostas dos consultores. A relevncia um critrio capital para a reengenharia de processos. Hall, Rosenthal e Wade (1993) reuniram evidncias de que diversos projetos deixaram de alcanar os resultados esperados por terem coberto processos inadequados e/ou por no terem sido conduzidos com a profundidade devida. Eles identificaram dois fatores fundamentais para se converter as melhorias nos processos em lucros a longo prazo. O primeiro fator a abrangncia dos processos (os processos devem ser definidos de forma ampla em termos de custos ou valor para os clientes), e o segundo, a profundidade (as revises devem atingir o mago da companhia, alterando significativamente os papis e as responsabilidades, as medidas e os incentivos, a estrutura organizacional, a Tecnologia da Informao, os valores compartilhados e as habilidades). Num trabalho posterior, Teng, Grover e Fiedler (1994) recomendam que os projetos de reengenharia escolham sempre processos crticos para os objetivos estratgicos das organizaes. Para selecion-los, eles propem o uso dos mtodos da cadeia de valores e dos fatores crticos de sucesso. A relevncia (ou materialidade) tambm considerada um critrio importante por auditores externos na avaliao do sistema de controle interno e na aplicao dos princpios contbeis geralmente aceitos. Com certeza, esses auditores estaro menos propensos a transigir no uso dos princpios do controle interno nos casos de processos relevantes para as organizaes, embora existam algumas evidncias fracas de que a severidade
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dos julgamentos sobre a materialidade seja atenuada pela durao do relacionamento entre as firmas de auditoria e seus clientes (Bates, Ingram e Reckers, 1982). Como auditores e consultores concentram seus esforos em processos empresariais de reconhecida relevncia para alcanarem seus objetivos, pode-se concluir que as definies de relevncia adotadas por esses profissionais criaro diversas oportunidades de confronto sempre que estiver em questo a aplicao de princpios divergentes. As firmas de auditoria, como as demais organizaes, so controladas por diversos agentes externos. Goldman e Barlev (1974) afirmam que, em geral, tem-se reconhecido que os auditores, mesmo sem a existncia de relaes contratuais formais, so responsveis pelos servios que prestam a todos aqueles que tenham algum tipo de interesse no desempenho das empresas de capital aberto. Essa obrigao, nos EUA, j estava prevista no Federal Securities Act de 1933 e no Federal Securities Exchange Act de 1934. No Brasil, a Comisso de Valores Mobilirios (CVM), para conceder o registro a uma firma de auditoria, exige, entre outras coisas, que ela faa constar de seu contrato social clusula dispondo que a sociedade responsabilizar-se- pela reparao de dano que causar a terceiros, por culpa ou dolo, no exerccio da atividade profissional, e que os scios respondero, solidria e ilimitadamente, pelas obrigaes sociais, depois de esgotados os bens da sociedade (Instruo CVM n o 216, de 29 de junho de 1994). Alm de serem responsveis pelos servios que prestam a todos os interessados no desempenho das empresas, as firmas de auditoria, no Brasil, so disciplinadas e controladas por agentes normativos e fiscalizadores do governo, como a Comisso de Valores Mobilirios (CVM) e o Banco Central do Brasil (Bacen). As penalidades a que esto sujeitas por descumprirem as determinaes desses agentes variam desde a simples advertncia at o cancelamento de seus registros, sem prejuzo de outras sanes legais cabveis em cada situao6. O controle exercido por agentes externos sobre as organizaes auditadas tambm condiciona o trabalho e o julgamento dos auditores externos. O Statement on Auditing Standards (SAS) no 55, de abril de 1988, do American Institute of Certified Public Accountants (AICPA), determina que sejam consideradas as influncias dos agentes externos na entidade na anlise de sua estrutura de controle interno para a auditoria das demonstraes financeiras. O pressuposto dessa exigncia que o controle externo afeta as atitudes, as preocupaes e as aes do conselho de diretores, dos gerentes, dos proprietrios e de outros em relao ao controle
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e sua nfase nas organizaes. Conseqentemente, os por aes de capital aberto submetam suas demonstraauditores estaro propensos a sancionar os nveis de cenes financeiras apreciao de auditores independentralizao e formalizao tpicos das organizaes subtes, (b) pelo controle externo exercido sobre as firmas metidas a variados graus de controle externo. de auditoria e (c) pelos efeitos adversos da substituiEm sntese, as evidncias reunidas indicam que, o de uma firma de auditoria por outra, especialmennas firmas de auditoria e consultoria, as condies te quando a segunda j estiver executando servios de so propcias ao confronto entre unidades operacioconsultoria para a contratante. nais distintas que prestam servios aos mesmos clientes. Nelas, dois grupos de profissionais, auditores e consultores, As divergncias entre os princpios da pretendem aplicar princpios parcialmente conflitantes a proreengenharia de processos e os do cessos que sejam relevantes sistema de controle interno impem para as empresas-clientes. Os auditores, para defenderem suas que todos os encarregados de propor, propostas, contam com a fora aceitar ou implantar mudanas nos de importantes agentes externos (CVM, Bacen etc.) que podem projetos de trabalho das organizaes recorrer a medidas coercitivas para disciplin-los. Os consulfaam escolhas e assumam a tores, por sua vez, somente disresponsabilidade pelos benefcios ou pem do interesse dos administradores das empresas s quais prejuzos que delas procedam. prestam servios. Mesmo assim, nos casos em que os processos a serem revistos envolverem atividades controladas por agentes externos, os administradores tendero a rejeitar as propostas dos conA substituio de firmas de auditoria sempre encasultores, especialmente se elas reduzirem os nveis rada com reservas por todos os atores do mercado. Em vigentes de centralizao e formalizao das suas oralguns casos, ela est associada a eventos como a aberganizaes. Esses confrontos tero de ser resolvidos tura de capital, a troca dos administradores e a preocupor auditores e consultores ou arbitrados pelos prinpao com os honorrios cobrados ou a qualidade dos cipais executivos da firma. Pode-se dizer que os acorservios prestados. Em outros, ela est associada a pados realizados no mbito das firmas de auditoria e receres qualificados, manuteno de mtodos contbeis consultoria, nos casos de aplicao de princpios conpreferidos pelos administradores e a srios problemas flitantes, so estratgicos porque restringem os refinanceiros (Schwartz e Menon, 1985). Por esse motisultados das iniciativas de reengenharia e, portanto, vo, agentes normativos e fiscalizadores como a afetam a reputao das unidades de consultoria e siSecurities and Exchange Commission (SEC), nos EUA, nalizam para o mercado o nvel de independncia dos e a CVM e o Bacen, no Brasil, requerem que as substiauditores, contribuindo, assim, para definir o valor tuies sejam acompanhadas de justificativas elaborados pareceres emitidos. das para restringir a autonomia dos administradores e Mais curiosa ainda a situao das empresas que preservar a independncia dos auditores. contratam duas firmas de auditoria e consultoria conAs consideraes aqui apresentadas demonstram correntes, uma para opinar sobre as demonstraes fique os defensores da reengenharia de processos pecananceiras e a outra para realizar a reengenharia de proram por excesso de otimismo quando formularam e cessos. Nesse caso, deve-se esperar que, em conseqndivulgaram sua proposta para as organizaes do fucia dos aludidos conflitos entre princpios, a implanturo. Alm de no terem descoberto a soluo para totao dos projetos de reengenharia dependa da aprodas as dificuldades vividas pelas empresas e por seus vao prvia dos auditores independentes. Essa preceadministradores, conforme j se pode perceber pelo dncia resulta de assimetria na distribuio de poder, nmero de insucessos alcanados no passado recente induzida (a) pela exigncia legal de que as sociedades e pelo ostracismo a que a reengenharia est hoje conRAE v. 39 n. 2 Abr./Jun. 1999

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freqncia, ouvem-se casos de consultores e administradores que se engajam em projetos de reengenharia que contrariam vrios dos princpios enunciados anteriormente ou casos de contadores e auditores que propem ou convivem com sistemas de controle interno bem menos Podem-se classificar os sistemas de restritivos do que deveriam ser se os princpios do controle interno controle interno e os diferentes fossem seguidos risca. E, ainda projetos de reengenharia como assim, esses projetos e sistemas so bem-sucedidos em todos os oportunidades de investimento com seus aspectos. nveis distintos de rentabilidade Alis, ao longo do texto, recorreu-se a designaes, como esperada e de risco. sistemas mecanicistas e sistemas orgnicos, oriundas de trabalhos que demonstraram que no existe uma maneira nica ou melhor de organizar um empreendimento, para induzir o leitor a refletir LIMITAES DO TRABALHO sobre a impropriedade das propostas que oferecem um nico conjunto de princpios, seja de reengenhaNo desenvolvimento deste trabalho foram ria, seja de controle interno, que pode ser adotado adotados implicitamente trs pressupostos sobre a ao gosto dos administradores ou por presses da sonatureza da reengenharia de processos e a do controciedade. le interno que restringem de forma significativa as Em relao reengenharia, pode-se provar que no concluses alcanadas. So eles: existe um conjunto nico de princpios que goze de a) existe um, e somente um, conjunto de princpios ampla aceitao e que garanta o sucesso dos projetanto para a reengenharia de processos como para tos. Bowen e Lawler (1992), Davenport (1994) e o controle interno - no caso especfico da reengeBowen e Lawler (1995), por exemplo, rejeitam a denharia de processos, esse conjunto integrado pelegao de poderes (empowerment) como a nica (e los princpios codificados por Hammer (1990) e melhor) opo para as empresas conceberem procesHammer e Champy (1993); sos eficazes. Os dois ltimos autores propem que a b) a validade de ambos os conjuntos de princpios seleo de uma abordagem para a delegao de poaceita de forma incondicional por professores, conderes leve em conta (a) a estratgia empresarial, (b) tadores, consultores e administradores; o tipo de vnculo empresa-cliente, (c) a tecnologia da c) o sucesso tanto dos projetos de reengenharia como tarefa, (d) o ambiente empresarial e (e) o tipo de pesdos sistemas de controle interno depende nica e soas que integram o quadro funcional. Tomasko exclusivamente da aplicao correta e competen(1993) recomenda que as iniciativas para o redimente dos princpios pertinentes a cada uma dessas sionamento do trabalho nas organizaes, objetivanabordagens. do simplicidade e velocidade, nunca devem comproTais pressupostos tornam os projetos de trabalho meter sua segurana ou suas vantagens competitivas. concebidos de acordo com os princpios da reengeAlm disso, Miles, Coleman e Creed (1995) demonsnharia de processos substitutos perfeitos dos projetram que as organizaes bem-sucedidas na reviso tos baseados nos princpios do controle interno e rede seus processos, entre outras providncias, desenduzem a opo dos administradores nas organizaes volveram uma filosofia empresarial (uma viso das a uma simples questo de preferncia pessoal ou a pessoas e de como elas tm de ser utilizadas e uma imposio do momento histrico. gerenciadas que esteja em sintonia com a estratgia e Embora estejam subjacentes aos trabalhos de a estrutura escolhidas) adequada s condies espeHammer (1990), Hammer e Champy (1993) e maiocficas vivenciadas. ria dos textos sobre controle interno, esses pressuQuanto ao controle interno, tambm possvel depostos no so vlidos. por esse motivo que, com monstrar que os pressupostos no se aplicam.
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denada pela comunidade empresarial, seus defensores no avaliaram adequadamente os impedimentos polticos implantao de seus projetos.

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Carmichael (1970), que postulou, de maneira tentatimtica insistiam que a sobrevivncia das empresas va, as hipteses comportamentais do controle internuma economia globalizada e competitiva dependia no, finalizou seu trabalho convidando os especialisfundamentalmente da reviso de seus processos de tas a formularem hipteses mais adequadas realiacordo com os princpios da reengenharia. dade organizacional, sugerindo, em certa medida, que Para avaliar os obstculos reviso dos processos os princpios do controle interno fossem revistos ou empresariais, este trabalho colocou lado a lado as proqualificados para serem mais eficazes. Alguns anos postas da reengenharia de processos e dos sistemas depois, em 1988, o American Institute of Certified de controle interno, apresentou as motivaes que as Public Accountants (AICPA) incluiu no Statement of originaram, identificou quais dos seus princpios so Auditing Standard n o 55 a seguinte determinao: A potencialmente conflitantes, evidenciou que as diveraplicabilidade e a importncia dos fatores especfigncias entre esses princpios podem ser explicadas cos do ambiente de controle, dos mtodos e registros pelas hipteses que os sustentam e explorou as imdo sistema de contabilidade e dos procedimentos de plicaes dessas divergncias para os principais atocontrole que uma entidade estabelece devem ser consires envolvidos nos projetos. derados no contexto: (1) do tamanho da entidade; (2) das caractersticas da organizao e de seus proprietrios; (3) da natureza de seus negcios; (4) da diversidade e da O controle interno um complexidade de suas operaes; (5) dos seus mtodos de processamento de dados; e sistema redutor de riscos (6) de seus requerimentos legais aplicveis porque visa, prioritariamente, e regulamentos. Faz-se, portanto, necessrio destacar que, proteo do patrimnio e das por fora dos pressupostos assumidos neste operaes das organizaes. trabalho, as observaes feitas sobre as divergncias entre os princpios da reengenharia de processos e os princpios do controle interno, bem como as consideraes sobre as implicaes dessas divergncias para o sucesso dos Terminado o trabalho, resta o sentimento de que projetos de reengenharia e dos sistemas de controle uma de suas concluses mais importantes a de que interno, restringem-se aos casos em que consultores e os conflitos identificados entre os princpios da reenespecialistas em Tecnologia da Informao aplicam ou genharia de processos e os do controle interno s tm pretendem aplicar genericamente, e sem qualquer crsignificado para os profissionais que tentam aplictica, os princpios propostos por Hammer e Champy los de maneira genrica e sem qualquer crtica, igno(1993) na reviso dos processos empresariais e, ainda, rando todo um conjunto de conhecimentos j dispoaos casos em que contadores e auditores procedem da nvel sobre administrao de empresas, controle inmesma maneira em relao aos princpios do controle terno e contabilidade. interno, enunciados anteriormente, no projeto e na imComo so raros os registros de disputas abertas plantao de sistemas de controle. pela aplicao de princpios conflitantes nas organizaes 7, deve-se considerar a possibilidade de que todos os atores j sabiam dos limites das propostas CONCLUSES da reengenharia de processos e do controle interno e, por esse motivo, no se deixaram envolver em projeO ponto de partida deste estudo foi a constatao tos inadequados s suas organizaes. de que a proposta da reengenharia de processos para o Pode-se argumentar que as evidncias no suporprojeto de trabalho nas organizaes, tal como divultam tal hiptese. Se essa fosse realmente a situao, gada inicialmente na mdia, por mais atraente que foscom certeza, a reengenharia de processos no teria se, contrariava alguns dos princpios mais difundidos produzido os estrondosos sucessos editoriais observado controle interno e tinha o potencial de expor algudos em 1993 e 1994, no teria propiciado o enorme mas empresas a riscos desnecessrios e caros. Por ouinvestimento em treinamento feito pelas mais diferentro lado, estava claro que, para certas empresas, essa tes organizaes e no teria suscitado o nmero de maproposta nada acrescentava, pois elas sempre se entrias que foram publicadas, tanto em revistas tcniquadraram nos padres recomendados pela reengenhacas como em jornais mais populares. A verdade que, ria. Apesar disso, consultores e especialistas em inforRAE v. 39 n. 2 Abr./Jun. 1999

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durante algum tempo, acreditou-se que estava ocorrendo uma revoluo no campo da administrao de empresas e que a reengenharia seria a soluo para todos os problemas vividos pelas organizaes. Atribui-se a Peter Drucker (Hammer e Champy, 1993) a afirmativa de que a reengenharia o novo e precisa ser realizada. Ademais, hoje j existem resultados suficientes para demonstrar que foram cometidos exageros e enganos na tentativa de se construir as empresas do futuro, com elevados custos para os funcionrios, acionistas, fornecedores e clientes das empresas e para o governo e a sociedade, nos casos em que os projetos foram implantados em entidades governamentais. Uma explicao concorrente para a escassez de registros sobre as disputas em torno de princpios conflitantes, talvez mais plausvel, que administradores, governantes, consultores, contadores e auditores, conscientemente ou no, mantm uma saudvel distncia entre o discurso e a prtica, deixando sempre margem para a reviso de suas opinies e decises nos casos em que isso se faa necessrio8. Para consubstanciar essa hiptese, deve-se observar que o rtulo da reengenharia acolheu, na prtica, projetos de diversas naturezas, inclusive alguns que parecem ter sado do receiturio de auditores e contadores. A simples meno do ttulo reengenharia legitimou como modernos e progressistas vrios projetos que eram, na verdade, tradicionais e conservadores. A ttulo de ilustrao, deve-se comparar a experincia da Ford, aludida na introduo, com outra realizada na ITT Automotive (Palmer, 1994). Os administradores de ambas as empresas, preocupados com os recursos consumidos no processo de gerenciamento das relaes com fornecedores (contas a pagar), decidiram rev-lo. Enquanto os administradores da Ford reprojetaram o processo de obteno de suprimentos e pagamento a fornecedores desrespeitando princpios do controle interno, os da ITT Automotive adotaram um procedimento baseado num carto de crdito corporativo, que simplesmente uma nova verso para o fundo de caixa pequeno, uma das mais conhecidas aplicaes dos princpios do controle interno. Curiosamente, o carto que operacionalizou o fundo de caixa pequeno foi patrocinado pelo Comit Contas a Pagar ITTA 2000, constitudo para repensar a funo de contas a pagar a partir da perspectiva da qualidade total. Outro exemplo o projeto implantado na IBM Credit, que, embora apresentado por Hammer e Champy (1993) como um caso de reengenharia, contrariou vrios de seus princpios e, ainda assim, propiciou ganhos classificados como magnficos. Os administradores dessa empresa se utilizaram da informtica para centralizar, formalizar e padronizar o processo
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de anlise de crdito, determinao de preos e preparao de contratos. Em sntese, o reduzido nmero de registros de problemas associados s disputas pela implantao de projetos baseados em princpios divergentes no indica que esses problemas no tenham existido ou que sejam triviais. possvel que, em algumas situaes, tenha havido a interveno de profissionais competentes que evitaram, ou moderaram, os impactos de projetos que poderiam afetar negativamente o desempenho das organizaes. Em outras situaes, a ausncia de problemas pode ter resultado do uso das designaes reengenharia de processos e controle interno simplesmente como figuras de retrica. Para finalizar este trabalho, deve-se destacar uma alterao caprichosa no cenrio empresarial nos ltimos anos. As primeiras informaes sobre reengenharia de processos tornaram-se pblicas no Brasil em meados de 1992, quando alguns setores da economia estavam perdendo competitividade em funo da entrada, no mercado nacional, de produtos importados (automveis, calados, tecidos, brinquedos etc.) com alta qualidade e preos baixos. Tambm o setor pblico sofria com a escassez de recursos e srias presses para aumentar sua eficincia. Por algum tempo, pareceu a todos que a reengenharia de processos realmente era a nica alternativa que restava para as organizaes recuperarem o seu desempenho. Tudo era aceito para preservar e/ou ampliar as vantagens competitivas das organizaes, e os sistemas de controle, especialmente os de controle interno, foram includos entre os sistemas que no agregavam valor. Hoje, vive-se um momento distinto. Ainda so fortes os incentivos para as organizaes pblicas e privadas oferecerem produtos e servios melhores a custos reduzidos. Entretanto, os episdios dos bancos Econmico e Nacional e os problemas nos servios de Sade Pblica e Previdncia Social fizeram crescer a preocupao com a segurana das operaes e do patrimnio das organizaes e com a qualidade das informaes financeiras oferecidas ao pblico e s autoridades pela contabilidade. Conseqentemente, os sistemas de controle interno reconquistaram o prestgio perdido, ocupando espaos que pertenceram, no passado recente, reengenharia de processos. E a disputa recomea. Espera-se sinceramente que nesta contenda entre especialistas no existam vencedores. fundamental que o controle interno e seus defensores coexistam nas organizaes com a reengenharia de processos e seus defensores, pois, para cada organizao, existe uma combinao apropriada, essencialmente dinmica, de iniciativa com prudncia, que garante a permanncia no caminho da prosperidade.
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Esse caso motivou uma importante alterao nos procedimentos de auditoria: os auditores, desde ento, passaram a acompanhar a verificao fsica dos inventrios. 2. Davenport (1994) afirma que a mudana organizacional associada reengenharia de processos s pode ser imposta de cima para baixo e que um consultor externo ou interno pode desempenhar um papel-chave nos esforos de inovao. Ele acredita que profissionais de sistemas de informao, de alto gabarito, que geralmente tm uma viso geral da organizao e podem ser politicamente neutros em relao a determinados processos, so muitas vezes bem qualificados para servirem como consultores da reengenharia de processos. 3. Williams (1994) noticia, em sua coluna na revista Management Accounting, que, durante o ano de 1993, as fraudes corporativas cometidas em 501 empresas consultadas pela KPMG Peat Marwick custaram aproximadamente US$ 225 milhes. De acordo com a pesquisa, esses crimes foram facilitados por controles internos mal projetados ou usados de forma inadequada. 4. Pesquisa realizada por S (1982) indica que as principais causas de fraudes so: (1) cobrir perda em jogo, (2) cobrir gastos com mulheres, (3) levar padro de vida mais alto e (4) cobrir infortnio. Para evitar as fraudes, S (1982) recomenda que se tome especial cuidado com funcionrios que: (a) possuam o vcio do jogo, ainda que seja o patrocinado pelo poder pblico, (b) freqentem casas de diverses de alto luxo ou possuam diversas mulheres s suas expensas, (c) adquiram bens de valor superior s suas possibilidades de renda ou (d) promovam reunies sociais dispendiosas com freqncia ou levem vida social incompatvel com sua funo. A KPMG (Williams, 1994) reafirma e complementa a lista de S (1982), sugerindo que, para evitar fraudes, os administradores devem estar atentos aos seguintes indicadores: (a) mudanas no estilo de vida, hbitos de gasto ou comportamento dos funcionrios, (b) controles internos, procedimentos, polticas ou seguranas mal projetados ou ignorados, (c) acompanhamentos inadequados de varincias irregulares ou no explicadas nas informaes financeiras, (d) falta de itens nos estoques, (e) despesas ou compras anormalmente elevadas, (f) desprezo pelos resultados de auditorias externas ou internas, (g) reclamaes freqentes dos clientes, (h) arquivos perdidos e (i) desprezo para com os comentrios dos funcionrios. 5. Para se avaliar como o controle externo repercute nos nveis de centralizao e formalizao nas organizaes, oportuno verificar as implicaes da Lei do Software de dezembro de 1987 aqui no Brasil, objeto de matria publicada na seo Tecnologia da revista Exame em 3 de agosto de 1994; do Foreign Corrupt Practices Act e do Federal Managers Financial Integrity Act, apresentadas no captulo 27 do livro de Horngren e Foster (1987) e no artigo de Caixeta (1994) e do Federal Sentencing Guidelines, discutidas nos artigos de Kaplan e Perry (1991), de Kaplan, Dakin e Smolin (1993) e de Golden (1993). 6. A CVM inclui entre os deveres e responsabilidades dos auditores: (1) a elaborao de relatrio circunstanciado, a ser endereado administrao da entidade auditada, contendo observaes a respeito das deficincias ou da ineficcia dos controles internos e procedimentos contbeis da entidade auditada e (2) a comunicao CVM de circunstncias que possam configurar atos praticados pelos administradores em desacordo com as disposies legais e regulamentares aplicveis s atividades da entidade auditada e/ou relativas sua condio de entidade integrante do mercado de valores mobilirios, atos estes que tenham, ou possam vir a ter, reflexos sobre as demonstraes contbeis auditadas e eventuais impactos nas operaes da entidade. O descumprimento dessas determinaes sujeita os auditores a penalidades que vo desde uma simples advertncia at o cancelamento dos seus registros, sem prejuzo de outras sanes legais cabveis (Instruo CVM no 216, de 29 de junho de 1994). O Banco Central do Brasil (Bacen), por sua vez, exige que os auditores independentes, como resultado do exame dos livros, registros contbeis e documentos, apresentem aos administradores das instituies auditadas e ao Departamento Central de Fiscalizao do Bacen ou a Unidades Regionais que jurisdicionem as instituies relatrios circunstanciados de suas observaes relativas s deficincias ou ineficcia dos controles contbeis internos e ao descumprimento de normas legais e regulamentares. Eventuais falhas ou irregularidades constatadas pela fiscalizao do BACEN, no trabalho executado pelos auditores, sero comunicadas ao Conselho Federal de Contabilidade (CFC) e CVM, em processo devidamente instrudo para possibilitar a apurao das responsabilidades e, se for o caso, a instaurao do competente inqurito administrativo. Adicionalmente, o BACEN poder, a qualquer tempo, sustar, em carter temporrio, a realizao de trabalhos de auditoria, em instituies por ele autorizadas a funcionar, por auditores cujo desempenho, a seu critrio, no seja compatvel com os interesses de segurana e fortalecimento do sistema financeiro, durante o perodo em que a CVM e o CFC estiverem apreciando, nas reas de suas competncias, as falhas e irregularidades constatadas pela fiscalizao do BACEN (Bacen, Resoluo no 1.007, de 2 de maio de 1985). 7. At onde foi possvel perceber, somente um autor menciona ocorrncias em que a reengenharia desmontou o aparato de controle de organizaes trazendo srios prejuzos para as empresas. Tomasko (1993) cita, entre outras, a histria do Citicorp, que perdeu considervel soma em emprstimos atrasados durante um perodo recessivo por ter simplificado excessivamente o processo de aprovao de emprstimos hipotecrios. 8. Eccles, Nohria e Berkley (1994) tratam da importncia da retrica para a administrao de empresas, como rea de conhecimento, e para os administradores. ECCLES, R. G., NOHRIA, N., BERKLEY, J. D. Assumindo a responsabilidade: redescobrindo a essncia da administrao. Rio de Janeiro: Campus, 1994. GOLDEN, T. W. Employee crime can cost you millions. Management Accounting, v.75, n.2, p.39-44, Aug. 1993. GOLDMAN, A., BARLEV, B. The auditor-firm conflict of interests: its implications for independence. The Accounting Review, v.49, n.4, p.707-18, Oct. 1974. GROVER, V. et al. The implementation of business reengineering. Journal of Management Information Systems, v.12, n.1, p.10944, Summer 1994. HALL, G., ROSENTHAL, J., WADE, J. How to make reengineering really work. Harvard Business Review, v.71, n.6, p.119-31, Nov./ Dec. 1993. HAMMER, M. Reengineering work: dont automate, obliterate. Harvard Business Review, v.68, n.4, p.104-12, July/Aug. 1990. HAMMER, M., CHAMPY, J. 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RAE v. 39 n. 2 Abr./Jun. 1999

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