Qualit@s Revista Eletrnica ISSN 1677 4280 Vol.9.

No 3 (2010)

CUSTO TRIBUTRIO E ELISO FISCAL: AS FACETAS DE UM PLANEJAMENTO TRIBUTRIO

Orleans Silva Martins Ricardo Ferreira Dantas RESUMO Objetivando investigar a utilizao do planejamento tributrio por uma empresa atacadista de produtos alimentcios visando reduo de seu custo tributrio atravs de um meio lcito, foi realizado um estudo exploratrio, na forma de um estudo de caso, utilizando-se as tcnicas da pesquisa bibliogrfica e documental, atravs das quais foram fundamentos os achados pelo estudo e, coletadas as informaes necessrias s anlises. A partir da tabulao dos dados em planilhas do Excel e da realizao de testes estatsticos atravs do software SPSS 16, foram testados e ratificados os resultados encontrados atravs do estudo de caso. Em seus resultados pode-se observar que nem sempre um sistema de tributao simplificado a melhor opo para a empresa, que a empresa poderia reduzir seu custo tributrio em cerca de 38,38% com a adoo da modalidade de tributao Lucro Real, alm de poder reduzir o preo final de seu produto, sem necessariamente reduzir sua margem de lucro, o que a tornaria mais competitiva frente a seus concorrentes. Palavras-chave: Custo Tributrio; Eliso Fiscal; Planejamento Tributrio. 1. INTRODUO Na atual conjuntura econmica do nosso pas, marcada por transformaes nas mais diversas reas do conhecimento e aliada ao acirramento da competitividade nos mercados, as organizaes precisam implementar alternativas necessrias e eficientes para enfrentarem as turbulncias do ambiente no qual competem, seja no mbito empresarial interno ou externo. Neste contexto, para que essas organizaes possam sobreviver nessa acirrada concorrncia e desenvolver suas atividades econmicas, torna-se necessrio a busca por alternativas que as tornem mais competitivas e que permitam a otimizao de seus resultados. Uma dessas alternativas est no gerenciamento dos custos, posto que, no presente ambiente empresarial, o consumidor tende a ditar o preo que est disposto a pagar por um produto ou servio, de forma que as organizaes precisam adequar seus custos a fim de no praticarem preos considerados acima do aceitvel pelos consumidores. Sob essa tica, a gesto tributria merece ateno especial, visto que o custo tributrio representa um dos principais elementos que compem o custo total das organizaes, haja vista que no Brasil a carga tributria est entre as mais altas do mundo, em relao ao PIB produzido. Dessa forma, uma das ferramentas que pode auxiliar os gestores dessas organizaes na reduo de seu custo tributrio o planejamento tributrio que, consiste, em linhas gerais, em um conjunto de medidas que visam reduo da carga tributria imposta s organizaes atravs de meios lcitos. Nesse processo, a contabilidade se mostra como um importante instrumento gerador de informaes relevantes e tempestivas que podem auxiliar os gestores dessas organizaes em seus processos de tomada de deciso e de planejamento tributrio, visando reduo do custo tributrio da organizao. Sendo assim, o presente estudo tem como objetivo investigar a utilizao do planejamento tributrio por uma empresa atacadista de produtos alimentcios 1

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visando reduo de seu custo tributrio atravs de um meio lcito. Para isso, foi realizado um estudo de caso, atravs do qual foi realizado um planejamento tributrio e o custo tributrio da organizao foi aplicado ao preo final de seu produto e, seus resultados testados estatisticamente atravs de um modelo estatstico. 2. CUSTO TRIBUTRIO BRASILEIRO Segundo estudos do Instituto Brasileiro de Planejamento Tributrio IBPT (2008), a carga tributria brasileira no parou de crescer nos ltimos anos. De acordo com o Instituto, no primeiro trimestre de 2002 a carga tributria girava em torno de 33,06% do PIB nacional, chegando a cerca de 38,90% do PIB no primeiro trimestre de 2008. Esses nmeros colocaram o Brasil entre os pases que possuem as maiores cargas tributria do planeta, como Sucia e Alemanha, onde a voracidade do Estado em arrecadar bastante acentuada. No entanto, o retorno dessa alta tributao populao brasileira em termos de prestao de servios bem menor que a verificada nos pases supracitados. Esse crescimento expressivo da tributao afeta diretamente a sociedade e, em particular, as empresas. De acordo com Amaral (2004), a carga tributria global das empresas brasileiras nos primeiros anos desse sculo atinge cerca de 33,25% de seus faturamentos, representam cerca de 47,14% do total de seus custos e despesas, e cerca de 52,23% de seus lucros. Alm de caro, o sistema tributrio brasileiro considerado um dos mais complexos do mundo. Estudos realizados pelo IBPT (2008) apresentam caractersticas do sistema tributrio nacional, onde evidenciada a quantidade de obrigaes impostas pelo fisco, tais como: quantidade de tributos existentes, cerca de 80 tipos diferentes; mais ou menos 300 normas editadas todos os anos; cerca de 55.000 artigos, 33.000 pargrafos, 23.000 incisos e 10.000 alneas; 95 tipos de obrigaes acessrias; cumulatividade de vrios tipos de tributos; e multiincidncia de diferentes tributos sobre a mesma base de clculo. O governo impe s empresas brasileiras uma carga tributria que beira o insuportvel, engessando-as em qualquer tentativa de competitividade, e na realizao de investimentos para suas expanses. O prprio governo tem conscincia dessa situao lastimvel. O ex-ministro da Fazenda Antnio Palocci afirmou que o governo tem conscincia da necessidade de reduzir tributos para melhorar a competitividade das empresas e ampliar os investimentos (ONORTE, 2005). Diante desse cenrio, aliado ao aumento da concorrncia, as empresas precisam buscar alternativas que lhes permitam se adaptar a esse contexto empresarial, de forma que possam otimizar seus resultados e prosseguir em suas atividades empresariais. Uma dessas alternativas o planejamento tributrio. 2.1. FORMAS DE TRIBUTAO DAS PESSOAS JURDICAS As formas de tributao das pessoas jurdica so mecanismos de apurao e recolhimento do imposto de renda que o governo coloca disposio das pessoas jurdicas constitudas com fins lucrativos. A legislao federal estabelece que as empresas, por opo ou determinao legal, esto submetidas s seguintes formas de tributao: Simples Nacional, Lucro Presumido, Lucro Real e Lucro Arbitrado. O Simples Nacional uma forma de tributao simplificada criado pela Lei Complementar n 123, de 14 de dezembro de 2006 (BRASIL, 2006), que substituiu integralmente a Lei n 9.317/96. Essa modalidade de tributao tem o objetivo de oferecer tratamento diferenciado s microempresas e empresas de pequeno porte. De acordo com o Art. 3 da referida lei, considerada microempresa a pessoa jurdica que tenha auferido, em 2

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cada ano-calendrio, receita bruta igual ou inferior a R$ 240.000.00, e, considerada empresa de pequeno porte aquela que auferir, em cada ano-calendrio, receita bruta superior a R$ 240.000,00 e igual ou inferior a R$ 2.400.000,00 (BRASIL, 2006). Alm dos limites de receita bruta previstos pela Lei, a inscrio no Simples Nacional est sujeita a certas limitaes quanto atividade exercida pela empresa, tendo em vista que a Lei veda essa modalidade de tributao a algumas pessoas jurdicas. Atravs desta modalidade de tributao so recolhidos de forma unificada os seguintes tributos: Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurdica IRPJ; Imposto sobre Produtos Industrializados IPI; Contribuio Social sobre o Lucro Lquido CSLL; Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social COFINS; Contribuio para o PIS/PASEP; Contribuio para a Seguridade Social a cargo da pessoa jurdica INSS (Patronal); Imposto sobre Operaes Relativas Circulao de Mercadorias e Sobre Prestaes de Servios de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicao ICMS; e Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza ISS. O Lucro Presumido uma modalidade optativa de apurar o lucro e, conseqentemente, o imposto de renda das pessoas jurdicas que, partindo dos valores globais da receita, presume-se o lucro a ser tributado (NEVES; VICECONTI, 2007). De acordo com o Decreto n 3.000, de 26 de maro de 1999 RIR/99, as empresas que optarem por esta modalidade devem apurar seu lucro trimestralmente aplicando sobre sua receita bruta percentuais que variam de 1,6% a 32%. Nessa modalidade as empresas possuem percentuais especficos para recolhimento do PIS (0,65%), da COFINS (3%), do IRPJ (15%), e da CSLL (9%) (BRASIL, 1999). Essa modalidade consiste na simplificao da apurao do IRPJ e CSLL, alm do recolhimento cumulativo do PIS e da COFINS. O Lucro Real a forma de tributao completa com base na escriturao comercial e fiscal apurada trimestralmente, ou anualmente, com base no lucro lquido contbil e, com alguns ajustes efetuados devido legislao fiscal que esto disciplinadas nos artigos n 249 e 250 do RIR/99. Esto obrigadas apurao pelo Lucro Real as pessoas jurdicas enquadradas em uma das situaes prevista Art. n 14 da Lei n 9.718/98 e Art. n 46 da Lei n 10.637/2002, alm das pessoas impedidas de optarem pelas demais modalidades. Alm dessas pessoas jurdicas, podem optar por essa forma de tributao qualquer pessoa jurdica, desde que manifestada por ocasio do primeiro recolhimento tributrio. A ltima modalidade de tributao existente no nosso sistema tributrio a do Lucro Arbitrado, tambm uma forma de tributao simplificada, que imposta por ofcio, ou seja, por iniciativa do fisco, ou pelo prprio contribuinte, desde que conhecida sua receita, sendo aplicados os mesmos percentuais utilizados no Lucro Presumido, acrescidos de 20%. Por ser uma modalidade mais utilizada como forma de penalidade, ela no ser utilizada no estudo. 2.2. PLANEJAMENTO TRIBUTRIO Planejamento tributrio um conjunto de medidas que visa, atravs de meios lcitos, a escolha entre alternativas que possam amenizar o nus tributrio para a empresa. Nascimento e Reginato (2007) observam que planejamento tributrio consiste em uma tcnica gerencial que visa avaliar at que ponto as operaes industriais, os negcios mercantis e as prestaes de servios so impulsionadores das obrigaes e dos encargos tributrios, para que, mediante meios e instrumentos legtimos, se possa adotar aquele que possibilita a anulao, reduo ou adiamento do nus fiscal. Corroborando esses autores, Fabretti e Fabretti (2002, p. 135) observam que planejamento tributrio define-se como a atividade preventiva que estuda a priori os atos e negcios jurdicos que o agente econmico pretende realizar. 3

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Dessa forma, percebe-se que o planejamento tributrio est revestido de cunho gerencial, no sendo restrito a um grupo especfico, de forma que qualquer pessoa, seja fsica ou jurdica, pode utiliz-lo para reduzir seu custo tributrio, desde que sejam utilizados procedimentos lcitos. A esse procedimento d-se o nome de eliso fiscal. Quanto s vias legais a serem percorridas a fim de reduzir o custo tributrio, Duarte e Ferreira (2003) apontam quatro caminhos a serem percorridos pelas empresas, que so: o afastamento da incidncia do tributo via imunidade ou no-incidncia; reduo total ou parcial do crdito tributrio, atravs de iseno, reduo de base de clculo e alquota, crdito presumido e outros; reduo dos gastos tributrios, atravs da adoo de mecanismos simplificados de apurao do tributo; e postergao da extino do crdito tributrio, via suspenso e deferimento do pagamento do tributo. Nesse sentido, tendo em vista as especificidades do caso em estudo, utilizar-se- o segundo caminho proposto pelo autor. 2.2.1. A INFORMAO CONTBIL COMO SUPORTE AO PLANEJAMENTO TRIBUTRIO A contabilidade um instrumento essencial como gerador de informaes para qualquer empresa nos dias de hoje. Em um tempo onde a informao vista como um dos elementos mais importantes dentro de uma organizao, a contabilidade se mostra capaz de munir os gestores dessas organizaes com informaes relevantes e tempestivas sobre todas as operaes realizadas por ela e, inclusive, sobre seus gastos com o pagamento de tributos. Uma vez munidos com informaes tributrias da organizao, seus gestores podero realizar estudos, planejamentos e comparaes quanto s modalidades de tributao s quais a organizao pode vir a adotar, objetivando reduzir o custo tributrio da mesma atravs de meios lcitos. Duarte e Ferreira (2003) observam a importncia da informao contbil na elaborao de um planejamento tributrio, visto que esta condio fundamental para a execuo, controle e anlise do planejamento e economia de tributos, uma vez que estas informaes viabilizam o esforo no sentido de otimizar a carga tributria decorrente da atividade empresarial. E no sem motivo que isto ocorre, posto que, sem parmetros, o gestor da empresa no poder comparar e prever resultados, analisar ou indicar possibilidades de ganhos. Os autores ainda acrescentam que sem a informao contbil, o planejamento para reduo do custo tributrio ser meramente emprico e o gestor da empresa no ter a certeza do resultado positivo do esforo desprendido na racionalizao da carga tributria. Levando em considerao que qualquer planejamento necessita de dados regulares e confiveis para obter xito, a contabilidade como sistema de informao, atravs de seus relatrios, a principal fonte de informao para o planejamento tributrio, funcionando como um pilar de sustentao de tal. Na opinio de Olenike (2004, p.2),

Contabilidade, como cincia, tem como finalidade orientar e registrar os fatos administrativos das entidades, permitindo o controle patrimonial e as mutaes ocorridas durante um determinado perodo, tendo, portanto, grande importncia na questo ora apresentada, e deve ser um instrumento essencial para a elaborao de um planejamento tributrio eficaz.

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2.3. CUSTO TRIBUTRIO E FORMAO DE PREO H inmeros mtodos para se determinar o preo de venda de um produto ou servio, os quais so influenciados por variveis externas e internas. Do ponto de vista interno, Bernardi (2004) observa que a empresa deve se orientar economicamente por trs caminhos: maximizao dos lucros, retorno do investimento e preos baseados nos custos, sendo esse ltimo o mais largamente utilizado para se chegar ao preo de venda. Para Padoveze (2007), o pressuposto bsico de tal caminho que o mercado est disposto a aceitar o preo determinado pela empresa, sabendo-se que isso nem sempre pode acontecer. Os preos historicamente foram formados adicionando-se o lucro aos custos, no entanto, no atual modelo o preo tende a ser cada vez mais determinado pelo mercado. Bernardi (2004) afirma que a formulao de preos baseada nos custos mera resultante da aplicao de um ndice (divisor ou multiplicador) sobre os custos e despesas, conhecidos como Mark-up, marcao aportuguesando o termo, ou, ponto de marcao. De acordo com Santos (2005, p.128) o Mark-up um ndice aplicado sobre o custo de um bem ou servio para formao do preo de venda. J Sandroni (2000) observa que o termo em ingls significa a diferena entre o custo total de produo de um produto e seu preo de venda ao consumidor final. A diferena indica o custo da distribuio fsica, ou seja, o quanto custa levar o produto de onde est armazenado at as mos do consumidor final, mais o lucro do produtor, dos intermedirios e dos varejistas. A principal razo da aplicao do Mark-up decorre do fato de possibilitar uma grande simplificao do processo de formao dos preos, j que os custos fixos e demais gastos so incorporados diretamente no percentual do Mark-up, no precisando ser apurados individualmente por produto ou servios comercializados (BRUNI, FAM, 2004). Dessa forma, o conceito de Mark-up bastante empregado em empresas comerciais. Sendo assim, por ser uma metodologia bastante utilizada por empresas comerciais, devido a sua facilidade de ser empregado, optou-se em utilizar esse conceito, uma vez que o caso estudado se refere a uma empresa de tal segmento. 3. ASPECTOS METODOLGICOS Buscando alcanar o objetivo do estudo, foi realizado um estudo exploratrio na forma de estudo de caso, pretendendo proporcionar maior familiaridade com o problema, pois esta forma torna-o mais explcito (GIL, 1999). Para ratificar seus achados, foi levantada uma fundamentao terica a partir de uma pesquisa bibliogrfica realizada em livros e artigos j publicados sobre o tema em estudo. Com o auxlio da pesquisa documental foram coletados os dados analisados, a partir das demonstraes contbeis e relatrios disponibilizados pela empresa objeto de estudo. Para a realizao do estudo foi selecionada uma empresa atacadista de produtos alimentcios situada na cidade de Campina Grande/PB, tomando-se por base a necessidade da existncia de um sistema de contabilizao completo na empresa. Sendo assim, foram coletadas as demonstraes contbeis e informaes gerenciais do ltimo exerccio social, referente ao ano de 2007. Em seguida, suas informaes foram tabuladas no software Excel, para que, a partir deste ponto, pudessem ser analisadas de forma individual e, em conjunto. Assim, foi realizado um planejamento tributrio utilizando-se as trs formas de tributao permitidas pelo Governo, e, posteriormente, calculados os preos de vendas de um de seus produtos utilizando-se a metodologia do Mark-up.

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Para ratificao dos resultados encontrados na anlise dos dados, foram realizados testes estatsticos atravs do software SPSS 16 (Statistical Package for the Social Sciences), objetivando verificar se as relaes e variaes de mdias encontradas so estatisticamente significativas ou no. O primeiro deles foi o teste paramtrico t de Student (teste t), verificando se as mdias das variveis so iguais e, se forem diferentes, estabelecendo se a diferena entre essas mdias possui significncia estatstica ou no. Levando em considerao as caractersticas da amostra analisada, foi selecionado o teste de igualdade de mdias para amostras emparelhadas. Wagner, Motta e Dornelles (2004) observam que se pode utilizar este teste quando as variveis em cada indivduo forem medidas antes e depois de uma interveno, e estas variveis apresentarem correlao entre si. No caso deste estudo, a interveno a realizao do planejamento tributrio, o qual modificar as formas de tributao da empresa. 4. ESTUDO DE CASO Para melhor compreenso do impacto da adoo de diferentes tipos de regimes de tributao e sua referida influncia na formao do preo de venda dos produtos de uma empresa, foi realizado um estudo de caso em uma empresa comercial atacadista de produtos alimentcios situada cidade de Campina Grande/PB, a qual tributada atualmente atravs do Simples Nacional. Assim, foi realizado um planejamento tributrio considerando as trs formas de tributao aceitas pelo Governo, que so o Simples Nacional, o Lucro Presumido, e o Lucro Real. Posteriormente este custo tributrio foi adicionado ao preo do produto da empresa, e os resultados testados estatisticamente atravs de um teste de igualdade de mdias. 4.1. CUSTO TRIBUTRIO BASEADO NO SIMPLES FEDERAL/NACIONAL O clculo do custo tributrio da empresa estudada foi realizado atravs dos dados contbeis fornecidos pela empresa, e levou-se em considerao a alterao sofrida por esta modalidade tributria no decorrer do ano, a qual teve alterada sua denominao, deixando de se chamar Simples Federal e passando a ser denominada Simples Nacional, e sua forma de clculo do tributo, a qual passou a considerar, tambm, as receitas acumuladas pela empresa no perodo anterior. Dessa forma, considerando essa alterao implantada pela Lei Complementar n 123/2006, foi realizado um planejamento tributrio atravs da modalidade Simples, sendo utilizados os percentuais do Simples Federal nos seis primeiros meses, e os do Simples Nacional nos ltimos seis meses, tendo em vista que esta ltima modalidade passou a vigorar no dia 01 de julho de 2007. Nesse sentido, observando a legislao aplicvel empresa, obtiveram-se os valores devidos pela mesma no perodo dos seis primeiros meses de acordo com a legislao do Simples Federal, em vigor, conforme tabela 01.
TABELA 01 Empresa estudada. Clculo dos tributos de acordo com a modalidade Simples Federal. 01/2007 a 06/2007. Meses Receita de Vendas Alquota Valor Devido no Simples Federal 01/2007 142.510,23 5,40% 7.695,56 02/2007 137.110,25 5,80% 7.952,40 03/2007 156.305,00 6,20% 9.609,91 04/2007 148.425,50 6,60% 9.796,09 05/2007 129.137,00 7,00% 9.039,59 06/2007 159.170,25 7,80% 12.415,28 Total 56.508,83 Fonte: Dados coletados.

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Tomando-se por base a alterao desta forma de tributao implantada pela Lei Complementar n 123/06, em vigor a partir de 01 de julho de 2007, calculou-se o montante devido pela empresa atravs da sistemtica do Simples Nacional, conforme tabela 02.
TABELA 02 Empresa estudada. Clculo dos tributos de acordo com a modalidade Simples Nacional. 07/2007 a 12/2007. Meses Receita de Vendas Alquota Valor Devido no Simples Nacional 07/2007 149.156,45 6,81% 10.157,56 08/2007 162.121,15 6,81% 11.040,46 09/2007 165.175,20 6,81% 11.248,44 10/2007 155.172,00 6,81% 10.567,22 11/2007 172.126,10 6,81% 11.721,79 12/2007 205.115,00 6,81% 13.968,34 Total 68.703,81 Fonte: Dados coletados.

Por fim, realizando-se o somatrio dos valores referentes ao Simples, tem-se um total de R$ 125.212,64 referentes tributao instituda pela Unio empresa, como pode ser observado na tabela 03.
TABELA 03 Empresa estudada. Total acumulado nas modalidades Simples Federal e Nacional. 2007. Forma de Tributao Perodo Valores Acumulados Simples Federal 01/2007 a 06/2007 56.508,83 Simples Nacional 07/2007 a 12/2007 68.703,81 Total 125.212,64 Fonte: Dados coletados.

Sendo assim, observa-se que o valor total da tributao sobre a receita total da empresa e, acumulado atravs da modalidade Simples Federal e Nacional, representa cerca de 6,65% do total de suas receitas no ano de 2007. 4.2. CUSTO TRIBUTRIO BASEADO NO LUCRO PRESUMIDO A segunda forma de tributao possvel empresa atravs da presuno do seu lucro. Esta modalidade denominada Lucro Presumido. Assim, de acordo com as receitas obtidas pela empresa no exerccio de 2007, foi realizada a presuno de seu lucro e, o referido planejamento tributrio atravs desta modalidade, como pode ser observado na tabela 04.
TABELA 04 Empresa estudada. Clculo dos tributos de acordo com a modalidade Lucro Presumido. 2007. Tributos Base de Clculo Alquota Valor Devido no Lucro Presumido PIS 1.881.524,13 0,65% 10.157,56 COFINS 1.881.524,13 3,00% 11.040,46 CSLL 1.881.524,13 (12% x 9%) = 1,08% 11.248,44 IRPJ 1.881.524,13 (8% x 15%) = 1,20% 10.567,22 INSS Patronal 31.180,00 26,80% 8.356,24 INSS Patronal 9,960,00 20,00% 1.992,00 Total 121.922,64 Fonte: Dados coletados.

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Tomando-se por base os impostos e contribuies abarcados pela modalidade do Simples e, aplicveis ao caso estudado, calculou-se os valores referentes ao PIS, COFINS, Contribuio Social, Imposto de Renda, INSS patronal sobre a folha de pagamentos e, INSS patronal sobre os servios prestados por terceiros. Nesse sentido, se a empresa optasse pela modalidade de tributao do Lucro Presumido, o valor total acumulado de seus tributos somaria o montante de R$ 121.922,64, correspondendo a cerca de 6,48% do total de suas receitas no ano de 2007. 4.3. CUSTO TRIBUTRIO BASEADO NO LUCRO REAL A terceira e ltima forma de tributao estudada para a empresa a modalidade do Lucro Real. Dessa forma, foram consideradas todas as suas receitas e despesas (dedutveis e indedutveis) no exerccio social de 2007, de acordo com sua demonstrao de resultado do exerccio, como pode ser observado na tabela 05.
TABELA 05 Empresa estudada. Demonstrao de resultado do exerccio ajustada pelo Lalur. 2007. Receita Operacional Bruta 1.881.524,13 ( - ) Dedues e Abatimentos (473.391,48) Receita Operacional Lquida 1.408.132,65 ( - ) Custo das Mercadorias Vendidas (1.219.935,85) Lucro Bruto 188.196,80 ( - ) Despesas Operacionais (67.680,14) Resultado antes do IRPJ e CSLL 120.516,66 ( + ) Adies ( - ) Excluses Lucro real 120.516,66 Fonte: Dados coletados.

A partir do lucro real apurado pela empresa para o exerccio de 2007, foram calculados os impostos e contribuies incidentes sobre a mesma. Dessa forma, foram calculado PIS, COFINS, Contribuio Social, Imposto de Renda, INSS patronal sobre a folha de pagamentos e, INSS patronal sobre os servios prestados por terceiros, de acordo com suas referentes alquotas, como se observa na tabela 06.
TABELA 06 Empresa estudada. Clculo dos tributos de acordo com a modalidade Lucro Real. 2007. Tributos Base de Clculo Alquota Valor Devido no Lucro Real PIS 1.881.524,13 1,65% 6.758,11 COFINS 1.881.524,13 7,60% 31.128,30 CSLL 120.516,66 9,00% 10.846,50 IRPJ 120.516,66 15,00% 18.077,50 INSS Patronal 31.180,00 26,80% 8.356,24 INSS Patronal 9,960,00 20,00% 1.992,00 Total 77.158,65 Fonte: Dados coletados.

Para os clculos do PIS e da COFINS, na modalidade no-cumulativa, foram considerados os crditos gerados pelas compras de mercadorias para revenda, no valor de R$ 31.045,15, para o PIS, e de R$ 142.995,84, para a COFINS, respectivamente. Sendo assim, se a empresa optasse pela modalidade de tributao do Lucro Real, o valor total acumulado de 8

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seus tributos somaria o montante de R$ 77.158,65, correspondendo a cerca de 4,10% do total de suas receitas no ano de 2007. 4.4. COMPARAO DO CUSTO TRIBUTRIO A partir dos valores totais acumulados nas trs formas de tributao aplicadas empresa foi realizada uma comparao entre si, buscando evidenciar a modalidade menos onerosa empresa, como pode ser observado na tabela 07.
TABELA 07 Empresa estudada. Comparao entre as modalidades de tributao. 2007. Tributos Simples Lucro Presumido Lucro Real Simples Nacional 125.212,64 PIS 12.229,91 6.758,11 COFINS 56.445,73 31.128,30 CSLL 20.320,47 10.846,50 IRPJ 22.578,29 18.077,50 INSS 10.348,24 10.348,24 TOTAL 125.212,64 121.922,64 77.158,65 Fonte: Dados coletados.

De acordo com as anlises realizadas, observa-se que a forma de tributao que proporciona um menor custo tributrio empresa a modalidade Lucro Real, ocasionando empresa uma economia de cerca de R$ 48.053,99 em relao modalidade Simples, e cerca de R$ 3.290,00 em relao modalidade Lucro Presumido. Nesse sentido, observa-se que o planejamento tributrio se torna uma ferramenta importante para a empresa frente reduo de seus custos, no objetivo de melhorar sua margem de lucro ou competitividade junto a seus concorrentes. Essa economia apresentada pode representar um divisor de guas quando se trata de estratgia gerencial, uma vez que, como a empresa tributada atualmente pela modalidade do Simples Nacional, ao optar pelo Lucro Real pode reduzir seu custo tributrio em cerca de 38,38%. 4.5. ANLISE ESTATSTICA Buscando ratificar os resultados observados na anlise dos dados, foi realizado o teste de hiptese de igualdade de mdia para amostras emparelhadas (teste t), que utilizado para amostras relacionadas, e focaliza a anlise do efeito de um tratamento nos dados em determinado momento. Bussab e Morettin (1987) explicam que esse teste utilizado quando as observaes das duas ou mais amostras so feitas medindo as caractersticas do indivduo antes e depois deles serem submetidos a um tratamento. Assim, parte-se do pressuposto de aceitao da hiptese nula H0 (no h diferenas significativas entre as mdias) ou da hiptese alternativa H1 (h diferenas significativas entre as mdias). Dessa forma, os resultados totais das trs formas de tributao foram classificados e tratados de forma paralela, para que fosse possvel a realizao do teste, objetivando analisar se esta diferena mdia apresentada estatisticamente significativa ou no. Partindo-se da observao das premissas bsicas realizao do teste, verificou-se o atendimento da necessidade de distribuio normal dos elementos que compe a amostra e a presena de alta correlao entre as variveis. Por sua vez, as correlaes existentes entre as variveis Lucro Real e Lucro Presumido e, Lucro Real e Simples Nacional foram, 9

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respectivamente, de 1,000 e 0,898. Dessa forma, tomando-se por base o intervalo de [-1; 1], nota-se a existncia de alta correlao entre as variveis, o que justifica a utilizao do teste, o qual exposto na tabela 08.
Tabela 08 Empresa estudada. Teste t de igualdade de mdias para amostras emparelhadas. 2007. Paired Differences 95% Confidence Interval of the Std. Difference Std. Error Sig. (2Mean Deviation Mean Lower Upper t df tailed) Pair 1 Real Presumido 3730,33 462,77 133,59 3436,30 4024,36 27,924 11 0,000 Pair 2 Real Simples 4004,49 1169,55 337,62 3261,40 4747,59 11,861 11 0,000 Fonte: Dados coletados.

Dessa forma, toma-se como base para a anlise das diferenas de mdias entre as variveis os valores do t-tabelado de 1,96 (t > 1,96) e do nvel de significncia de 5% ( < 0,05). Assim, o teste de igualdade de mdias para amostras emparelhadas revelou haver significncia estatstica entre as diferenas de mdias para as variveis Lucro Real, Lucro Presumido e Simples Nacional, uma vez que os valores de seus t-calculados foram, respectivamente, 27,924 e 11,861, aceitando-se, portanto, a hiptese nula (H1). Isso denota que as diferenas de mdias entre as trs formas de tributao aplicadas sobre a empresa so estatisticamente significativas, e ratifica a influncia do lucro real sobre os preos finais dos produtos da empresa, o que pode vir a influenciar positivamente sua rentabilidade. 4.6. PREO DE VENDA A escolha da melhor forma de tributao pode proporcionar empresa uma reduo nos preos de venda, sem, no entanto, diminuir sua margem de lucro. Dessa forma, a empresa passa a praticar preos mais aceitveis pelos consumidores tornando-se mais competitiva. Para ilustrar o impacto do custo tributrio de cada modalidade no preo de venda da organizao, de acordo com o sistema de tributao adotado, foi calculado o preo de venda de um dos produtos comercializados pela organizao, simulando-se o preo final do produto levando em conta o custo tributrio de cada modalidade. Tendo em vista a poltica de vendas e margem de lucro adotada pela empresa, utilizou-se o percentual de 10% sobre o custo da mercadoria vendida como margem de lucro final. Para o desenvolvimento do estudo, considerou-se um produto cujo custo de aquisio fosse de R$ 80,00, no qual se espera obter um margem de lucro de 10% sobre esse valor, ou seja, R$ 8,00. 4.6.1. APURAO ATRAVS DO SIMPLES NACIONAL Atravs da utilizao da metodologia Mark-up, foram calculados os nmeros ndice divisor e multiplicador a partir dos custos e despesas da organizao. Dessa forma, considerando-se os custos e despesas arcados pela organizao atravs da modalidade Simples Nacional, tem-se: Simples Nacional (6,81%), ICMS sobre vendas (17,00%) e despesas administrativas estimadas (3,60%), perfazendo um total de 27,41%.

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Mark-up divisor

100 - 27,41 1 0,7259 1,3776 Mark-up multiplicador 100 0,7259 Clculo do preo de venda: (80,00 + 8,00) x 1,3776 = 121,23

TABELA 09 Empresa estudada. Demonstrao de resultado pelo Simples Nacional. 2007. Venda do produto 121,23 ( - ) Custo da mercadoria vendida (80,00) ( - ) ICMS sobre vendas (17,00%) (20,61) ( - ) Simples nacional (8,26) ( - ) Despesas (3,60%) (4,36) Lucro Lquido 8,00 Fonte: Dados coletados.

Calculando o preo de venda do produto atravs do Mark-up, encontrou-se o preo final de R$ 121,23. Assim, deduzindo-se os custos e despesas unitrias do preo final, encontrou-se o lucro inicialmente estabelecido pela organizao, no valor de R$ 8,00, como pode ser observado na tabela 09.
4.6.2. APURAO ATRAVS DO LUCRO PRESUMIDO

Utilizando-se os custos e despesas incorridos pela organizao ao adotar a modalidade Lucro Presumido, tem-se: PIS cumulativo (0,65%), COFINS cumulativo (3,00%), Contribuio Social (1,08%), Imposto de Renda (1,20%), ICMS (17,00%) e despesas administrativas estimadas (3,60%), perfazendo um total de 26,53%.
100 - 26,53 1 0,7347 Mark-up multiplicador 1,3611 100 0,7347 Clculo do preo de venda: (80,00 + 8,00) x 1,3611 = 119,78

Mark-up divisor

TABELA 10 Empresa estudada. Demonstrao de resultado pelo Lucro Presumido. 2007. Venda do produto 119,78 ( - ) Custo da mercadoria vendida (80,00) ( - ) ICMS sobre vendas (17,00%) (20,36) ( - ) PIS Cumulativo (0,78) ( - ) COFINS Cumulativo (3,59) ( - ) CSLL (1,30) ( - ) IRPJ (1,44) ( - ) Despesas (3,60%) (4,31) Lucro Lquido 8,00 Fonte: Dados coletados.

Ao se realizar o clculo do preo de venda do produto utilizando as informaes de custo e despesa da modalidade Lucro Presumido, encontrou-se o preo final de R$ 119,78. Assim, deduzindo-se os custos e despesas unitrias do preo final, encontrou-se o lucro inicialmente estabelecido pela organizao, no valor de R$ 8,00, como pode ser observado na tabela 10.
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4.6.3. APURAO ATRAVS DO LUCRO REAL

Considerando-se os custos e despesas incorridos pela organizao com a adoo da modalidade Lucro Real, tem-se: PIS no-cumulativo (1,65%), COFINS no-cumulativo (7,60%), Contribuio Social (1,19%), Imposto de Renda (1,98%), ICMS (17,00%) e despesas administrativas estimadas (3,60%), perfazendo um total de 33,02%. Mark-up divisor 100 33,02 1 0,6698 Mark-up multiplicador 1,49298 100 0,6698 Clculo do preo de venda: (71,08* + 8,00) x 1,49298 = 118,06
* Custo da mercadoria (ICMS + PIS + COFINS)

TABELA 11 Empresa estudada. Demonstrao de resultado pelo Lucro Real. 2007. Venda do produto 118,06 ( - ) Custo da mercadoria vendida (71,08) ( - ) ICMS sobre vendas (17,00%) (20,07) ( - ) PIS No-Cumulativo (1,95) ( - ) COFINS No-Cumulativo (8,98) ( - ) Despesas (5,45) ( = ) Lucro antes do IRPJ/CSLL 10,53 ( - ) IRPJ/CSLL (24,00%) (2,53) Lucro Lquido 8,00 Fonte: Dados coletados.

A partir da realizao do clculo do preo de venda do produto utilizando os valores de custo e despesa da modalidade Lucro Real, encontrou-se o preo final de R$ 118,06. Dessa forma, ao se deduzir os custos e despesas unitrias do preo final, foi encontrado o lucro inicialmente estabelecido pela organizao, no valor de R$ 8,00, como pode ser observado na tabela 11. Por fim, comparando-se os trs preos finais encontrados a partir da utilizao dos custos e despesas incorridas a partir de cada modalidade de tributao, pode-se observar que a modalidade Lucro Real confirmou sua vantagem em relao s demais, tendo em vista que a empresa pode vir a praticar um preo menor, conseqentemente, de forma mais concorrente, sem ter que reduzir sua margem de lucro.
5. CONSIDERAES FINAIS

Este estudo, alm de investigar a relao existente entre as modalidades de tributao atribuveis as pessoas jurdicas brasileiras, ilustra aspectos e caractersticas importantes relativas carga tributria brasileira s microempresas e empresas de pequeno porte. Nesse sentido, partiu-se para a investigao sobre a utilizao do planejamento tributrio por uma empresa atacadista de produtos alimentcios visando reduo de seu custo tributrio atravs de um meio lcito. No tocante a isto, quatro importantes concluses podem ser enumeradas: 1. A adoo de um sistema de tributao simplificado que unifique vrios impostos nem sempre uma adoo vantajosa para a empresa, tendo em vista que a utilizao do Simples Nacional pela empresa estudada ocasionou o maior custo tributrio entre as trs modalidades investigadas;

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2. A modalidade de tributao que ocasionaria o menor custo tributrio empresa foi o Lucro Real, tendo em vista que proporcionaria uma reduo de cerca de 38,38% do seu atual custo tributrio, tendo em vista que utiliza atualmente o Simples; 3. O clculo dos preos de venda de um dos produtos comercializados pela empresa confirmou o pressuposto de que a utilizao da tributao pelo Lucro Real proporcionaria empresa maior competitividade quanto ao preo final de seu produto, tendo em vista uma reduo de R$ 3,17 no seu preo, sem a respectiva reduo da sua margem de lucro; e, 4. Atravs da confirmao da significncia estatstica da diferena entre as mdias das modalidades de tributao estudadas, pode-se afirmar que o planejamento tributrio uma importante ferramenta para a reduo do custo tributrio da empresa de forma lcita.

REFERNCIAS

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