PROVA EM AUDITORIA

Introdução
A prova de auditoria é toda a documentação recolhida pelo
auditor que serve de suporte à formulação de uma opinião sobre
as demonstrações financeiras.
Grande parte do trabalho do auditor consiste na recolha e
avaliação de provas que atestem as asserções do órgão de
gestão. A necessidade de recolha de prova está relacionada com
a diminuição do risco de auditoria, ou seja, o risco do auditor
expressar uma opinião inadequada sobre as demonstrações
financeiras.
O auditor deve obter prova em quantidade apropriada que lhe
permita avaliar se as demonstrações financeiras apresentam, ou
não, uma imagem verdadeira e apropriada da empresa.
Cont.
Estas provas são obtidas através do conhecimento do negócio, da
empresa e da sua envolvente, da realização de procedimentos
analíticos, da realização de testes aos controlos e da realização
de testes substantivos – às transacções e aos saldos.
A quantidade de prova necessária é afectada pelo risco de
distorções (quanto maior é o risco, maior é a necessidade de
prova) e pela qualidade da mesma (prova de menos qualidade,
requer mais quantidade).
O auditor deve obter prova suficiente para manter o risco de
auditoria num nível baixo, pelo que quando o risco de auditoria
aumenta, o auditor aumenta a extensão da prova, ou seja,
recolhe mais prova, para assim reduzir esse risco.
Cont.
No entanto, para evitar a recolha de uma elevada quantidade de
prova, o auditor, sempre que possível, opta pela realização de
procedimentos de auditoria mais eficazes. Por exemplo, o auditor
pode recorrer à prova gerada externamente em detrimento da
prova gerada internamente, ou a prova pode ser recolhida
realizando mais procedimentos perto ou depois do fim do
exercício, em detrimento de procedimentos ao longo do ano.
O órgão de gestão é o responsável pela preparação das
demonstrações financeiras. Estas devem apresentar de forma
verdadeira e apropriada a posição financeira, o resultado das
operações e os fluxos de caixa, de acordo com uma estrutura
conceptual aplicável de relato financeiro, ou seja, este é
responsável pelas demonstrações financeiras apresentarem saldos
correctos, evidenciarem todas as transacções efectuadas e estarem
apresentadas de uma forma adequada.
Cont.
Esta responsabilidade leva a que esteja numa posição de
controlar muita da prova que corrobora as suas asserções.
Assim, o auditor deve reforçar o seu cepticismo profissional,
isto é, encontrar um equilíbrio entre a desconfiança e a
absoluta confiança no órgão de gestão e para isso deve
sustentar a sua opinião em prova suficiente e apropriada.
Ao realizar o seu trabalho deve estar em alerta para quaisquer
circunstâncias que possam aumentar o seu cepticismo, como é o
caso de indícios de fraude, situações que resultem num aumento
do risco inerente (como é o caso da empresa ter intenções de ser
admitida a cotação em bolsa), prova de auditoria que contradiga
outra prova de auditoria obtida, circunstâncias que surgiram a
necessidade de procedimentos de auditoria adicionais e
informação que ponha em causa a fiabilidade de documentos.
 Asserções das Demonstrações Financeiras
As principais componentes das demonstrações financeiras são:
Classes de transacções, saldos e apresentação e divulgação.
Para cada uma destas, o órgão de gestão é visto como estando,
implicitamente ou explicitamente, fazendo afirmações
relacionadas com a propriedade, com a valorização, com o
reconhecimento, com a apresentação e divulgação, etc. que se
tomam por verdadeiras.
As asserções subjacentes às demonstrações financeiras, de
acordo com a ISA 315 são as que constam do quadro que se
segue (em anexo):
Nem todas as asserções se aplicam a todos os itens das
demonstrações financeiras. O auditor deve ter em atenção as
asserções relevantes, ou seja, aquelas que podem ter uma
influência significativa ou na classe de transacções, ou nos saldos
finais ou na apresentação e divulgação.
O objectivo da recolha de prova é o de testar as asserções acima
descritas, de modo a validá-las.
Por exemplo, o inventário a 31 de Dezembro é o culminar de uma
série de transacções que ocorreram durante o ano, reflectindo as
suas várias componentes (matérias-primas, matérias auxiliares,
mercadorias), bem como a sua respectiva valorização (custo de
aquisição, ou valor realizável líquido, dos dois o mais baixo).
Assim, existe o risco das quantidades que suportam o inventário
não estarem correctas, bem como o risco deste não estar
correctamente valorizado (ver os potenciais erros no quadro em
anexo).
 Prova Em Auditoria
A prova em auditoria é toda a informação utilizada pelo auditor
para chegar às conclusões que servem de suporte à sua opinião.
Na sua abordagem à obtenção de prova o auditor necessita de
ter em atenção factores que podem afectar a credibilidade dessa
prova, como é o caso da integridade do órgão de gestão, do risco
económico do cliente, da qualidade do sistema de informação
do cliente, da envolvente e do sistema de controlo interno
implementado.
Apresenta-se de seguida uma abordagem à recolha de prova
(quadro em anexo):
Cont.
A prova deve ser suficiente e apropriada.
A suficiência está relacionada com a quantidade de prova que
deve ser obtida, dependendo esta do julgamento do auditor
(neste campo o auditor pode utilizar ferramentas estatísticas
que o ajudem a determinar a quantidade necessária). O facto da
prova ser apropriada está relacionado com a qualidade da
mesma, ou seja, se a prova recolhida é relevante e fiável.
A relevância está relacionada com a asserção que se pretende
testar (exemplo, a resposta a um pedido de confirmação de um
saldo de um fornecedor, fornece prova sobre a asserção da
existência, mas não fornece prova sobre a asserção da
plenitude). A fiabilidade da prova depende das circunstâncias
em que é obtida (veja o quadro em anexo).
 Tipos de Prova de Auditoria
Os auditores recolhem prova através de vários procedimentos de
modo a reduzirem o risco de auditoria a um patamar aceitável
Os tipos de prova mais relevantes podem ser sumarizados como
se segue:
Sistema de Informação Contabilístico – consiste nos métodos
utilizados pela empresa para registar, processar, sintetizar e
relatar as transacções por si efectuadas, bem como para manter
um controlo sobre os activos, passivos e sobre o capital próprio.
Uma vez que as demonstrações financeiras são preparadas
tendo por base os registos contabilísticos, ao auditor é requerido
que, nos seus pápeis de trabalho, evidencie se os valores
constantes nas demonstrações financeiras coincidem ou não
com os valores evidenciados no balancete.
Cont.
Documental – A prova documental é constituída por uma variedade de
documentos que servem de suporte aos registos contabilísticos
efectuados pela empresa, incluindo: facturas, contratos, extractos
bancários, requisições, actas de reuniões dos órgãos sociais, etc. A
credibilidade da prova depende de onde esta é gerada, se dentro da
empresa (ex. facturas de vendas) ou fora da empresa (ex. facturas de
compras).
Os documentos gerados externamente são considerados mais fiáveis
uma vez que têm origem em terceiros independentes.
Dentro dos documentos gerados externamente há que fazer a seguinte
divisão em matéria de fiabilidade: documentos gerados externamente
e enviados directamente para os auditores (ex. pedidos de
confirmações aos bancos) e documentos gerados externamente mas
mantidos nas instalações da empresa (ex. facturas de fornecedores,
extractos bancários, notas de encomenda de clientes, contratos).
Cont.
Grande parte dos documentos gerados externamente são
mantidos na empresa, portanto o auditor, ao decidir qual o grau
de confiança que deve depositar nessa prova tem que ter em
atenção a susceptibilidade do documento poder ser adulterado,
induzindo-o em erro.
Dada a possibilidade dos funcionários da empresa criarem
documentos internos para suportarem transacções fictícias, a
relevância destes documentos sai reforçada quando existe
evidência de terem sido confirmados por terceiros (ex. uma guia
de remessa produzida pela empresa assinada pelo cliente, atesta
que a mercadoria foi recepcionada e fornece uma forte prova de
que a mercadoria foi entregue).
Cont.
Confirmações Externa (Circularizações) – confirmações externas é
o processo de obter e avaliar prova de auditoria por meio de uma
comunicação escrita, recebida directamente de um terceiro, em
resposta a um pedido de informação acerca de um dado item que
afecta as asserções das demonstrações financeiras, incluindo as
constantes nas respectivas divulgações.
O quadro em anexo mostra os itens das demonstrações financeiras
que são alvo de pedido de confirmações:
Como puderam ver no referido quadro, os pedidos de confirmação
são utilizados para testar os saldos de uma variedade de rubricas.
No entanto, as confirmações não constituem prova para todas as
asserções, regra geral são mais eficientes na obtenção de prova
para testar a asserção da existência, não sendo tão eficientes para
testar as asserções da plenitude e da valorização.
Cont.
Por exemplo: a resposta a um pedido de confirmação de saldos
de clientes fornece prova em relação à existência dessa dívida,
mas não prova se o cliente tem capacidade para a saldar, ou seja,
não prova que se deveria ter registado uma perda por
imparidade.
Os pedidos de confirmação devem ser enviados pelo auditor e as
respostas devem-lhe ser directamente remetidas, evitando que
sejam interceptadas e adulteradas pela empresa.
Inspecção Física – Esta prova é obtida através da inspecção física
dos activos, sendo a melhor prova para confirmar a existência de
inventários, edifícios, terrenos, equipamento de transporte,
equipamento básico, caixa, etc.
Cont.
No entanto, a inspecção física não é prova para testar todas as
asserções.
Por exemplo: quando o auditor assiste à contagem de inventário
está a reunir prova sobre a asserção da existência, mas este
procedimento não é relevante para testar, por si só, a asserção da
valorização; no entanto, observando o seu estado de
conservação, os seus defeitos e a sua obsolescência, o auditor
pode julgar se o mesmo deve ou não ser objecto de uma perda
por imparidade.
Em alguns casos o auditor pode não ser o profissional mais
adequado para determinar as condições de um determinado
activo, podendo, como já foi referido, socorrer-se da ajuda de um
técnico ou de um perito.
Cont.
A inspecção física também não fornece prova sobre a asserção
do direito/propriedade; com efeito a empresa pode possuir uma
frota automóvel que tenha sido «adquirida» em regime de
locação operacional.
Pode-se assim dizer que a inspecção física é uma boa prova para
testar a asserção da existência, no entanto são necessárias
provas suplementares para testar as asserções da valorização,
direito/propriedade e plenitude.
Observação – Através da observação o auditor analisa as
actividades da empresa.
É um procedimento geralmente utilizado nos testes aos
controlos, incluindo o «walktrought» (representa uma
combinação de questionários, inspecção física e observações,
com vista a testar os controlos implementados pela empresa.
Cont.
Com este procedimento o auditor acompanha uma transacção
desde o seu início até que esteja reflectida nas demonstrações
financeiras), verificando se um determinado controlo está ou não
a ser efectuado pela empresa, observando os empregados que são
responsáveis por efectuar esse controlo.
Por exemplo: verificar se as normas da empresa referentes à
contagem de inventários são cumpridas pelos funcionários que
efectuam essas contagens.
No entanto, este procedimento sofre de uma grande limitação –
não é um processo discreto. Quando os funcionários sabem que
estão a ser observados alteram o seu comportamento, para além
de que observar a realização dos procedimentos num
determinado dia não constitui prova de como esses
procedimentos foram realizados nos outros dias.
Cont.
A prova obtida através da observação apenas permite testar a
asserção da existência.
Oral – Durante uma auditoria são muitas vezes colocadas
questões a funcionários, a responsáveis departamentais e ao
órgão de gestão.
Apesar de ser uma prova mais persuasiva do que conclusiva, tem
a vantagem de direcionar o auditor para outras formas de
obtenção de provas, corroborar provas anteriormente obtidas e
orientar o auditor para questões que possam ter impacto nas
demonstrações financeiras.
Quando a prova oral assume um papel chave na decisão do
auditor, ela deve ser documentada nos seus papéis de trabalho,
indicando a fonte, a natureza e a data em que foi obtida.
Cont.
Quando obtida do órgão de gestão essa prova deve ser reafirmada por
escrito na declaração do órgão de gestão.
Aritmética – Outro tipo de prova de auditoria consiste na confirmação
da exactidão aritmética dos cálculos efectuados pela empresa.
De uma forma simplista tome-se como exemplo as depreciações
contabilizadas pela empresa: o auditor vai testar se a taxa de
depreciação aplicada pela empresa é consistente com o período de
vida útil definido, se, aplicando a taxa ao valor depreciável, a
depreciação do exercício está de acordo com a depreciação calculada
pela empresa e se as depreciações acumuladas calculadas pela
empresa estão de acordo com as depreciações acumuladas por si
calculadas; o mesmo raciocínio pode ser aplicado às reconciliações
bancárias, o auditor vai confirmar se o saldo do banco corresponde ao
saldo constante do extracto bancário, se o saldo evidenciado pela
empresa está de acordo com o saldo do balancete e se as adições e
subtracções a um e a outro estão aritmeticamente correctas.
Cont.
Reexecução – Consiste em refazer os procedimentos
contabilísticos e de controlo implementados pela empresa.
Enquanto a prova aritmética consiste numa análise dos cálculos a
reexecução envolve a análise de procedimentos.
Por exemplo, o auditor pode comparar os preços de venda
constantes das facturas com os preços evidenciados na lista de
preços.
Analítica – a prova analítica consiste na comparação de
informações do exercício com informações de exercícios
anteriores, com os valores esperados ou com os valores do sector
onde a empresa se insere.
A expectativa é a de que os valores sejam semelhantes aos dos
anos anteriores, que estejam de acordo com o previsto pela
empresa e dentro dos valores para o sector.
Cont.
Estas comparações são realizadas para testar a apresentação
verdadeira e apropriada de determinadas rubricas do balanço
relacionadas com as asserções da existência, plenitude e
valorização.
Quando vários rácios financeiros confirmam as expectativas do
auditor, a fiabilidade deste tipo de prova é reforçada.
Esta prova é influenciada pela existência e pela eficiência dos
controlos instituídos pela empresa, se eles estiverem em
funcionamento e forem eficientes, o auditor tem uma maior
confiança nos procedimentos analíticos.
Inquéritos – Os inquéritos são uma fonte de informação que pode
ser corroborada através de outras provas.
Cont.
A força desta prova está dependente da integridade do órgão de
gestão e do risco de negócio.
Esta prova é relevante quando se está a testar as asserções da
plenitude e dos direitos e obrigações (ex. inquéritos ao advogado
da empresa e ao próprio cliente), bem como obter uma
segurança relativa sobre a valorização (ex. discutir possíveis
obsolescências dos inventários com o órgão de gestão).
Os inquéritos permitem reunir prova sobre: o sistema
contabilístico, passivos contingentes, mudanças nos
procedimentos e na aplicação dos princípios contabilísticos,
mudanças nos critérios de valorização, etc.
 Procedimentos de Auditoria
O auditor executa procedimentos de auditoria de modo a obter
prova que lhe permita, com uma certeza aceitável, pronunciar-se
sobre se as demonstrações financeiras estão apresentadas de
uma forma verdadeira e apropriada, tendo em atenção os
princípios contabilísticos geralmente aceites.
O auditor pode efectuar três tipos de procedimentos:
Procedimentos de avaliação do risco do cliente – desenvolvidos
com o intuito de compreender o cliente, a sua envolvente, o
controlo interno bem como avaliar o risco de existência de
distorções materialmente relevantes;
Testes aos controlos – destinados a testar a operacionalidade e
a eficiência, na prevenção e detecção de distorções materiais,
dos controlos implementados pela empresa;
Cont.
Procedimentos substantivos – destinados a detectar distorções
materialmente relevantes que não tenham sido prevenidas ou
detectadas pelo sistema de controlo interno da empresa.
Os procedimentos Substantivos dividem-se em testes de detalhe
aos saldos, às transacções e à apresentação e divulgação e em
procedimentos analíticos.
Os testes de detalhe aos saldos são orientados para verificar se os
saldos finais possuem ou não distorções materialmente relevantes.
Os testes de detalhe às transacções destinam-se a verificar se as
transacções ocorridas ao longo do ano foram adequadamente
contabilizadas.
Os testes de detalhe à apresentação e divulgação destinam-se a
verificar se as demonstrações financeiras estão correctamente
apresentadas, bem como verificar se todas as divulgações estão
espelhadas de forma apropriada.
Cont.
Os procedimentos substantivos podem ser realizados ao longo do
ano (interinos) ou após a data das demonstrações financeiras.
A realização de procedimentos substantivos interinos aumenta o
risco de auditoria, uma vez que distorções materialmente
relevantes podem ocorrer entre a data do trabalho interino e o
final do ano.
Este risco pode ser diminuído através da realização de mais
procedimentos substantivos durante o período remanescente ou
pelo facto do auditor ter confiança de que o controlo interno
previne e/ou detecta distorções materiais e que este continua em
funcionamento nesse período.
Quanto maior for o risco inerente e o risco de controlo mais
procedimentos substantivos são realizados.
Cont.
Para uma auditoria ser eficiente em termos de custos,
necessariamente envolve a selecção de amostras, cuja dimensão
deve ser suficiente para reduzir o risco de auditoria a um nível
baixo.
Procedimentos Analíticos - A ISA 520 define procedimentos
analíticos como «avaliações da informação financeira por meio de
análises de relacionamento plausíveis entre dados de informação
financeira, bem como de informação não financeira. Os
procedimentos analíticos também abrangem a investigação de
flutuações e de relacionamentos identificados que sejam
inconsistentes com outra informação relevante ou que difiram de
valores esperados por uma quantia significativa».
Cont.
São vários os métodos utilizados pelo auditor na execução de
procedimentos analíticos: análise de tendências, análise de rácios,
testes de razoabilidade e modelos matemáticos, comparando meses,
trimestres, semestres ou anos. Estes procedimentos são utilizados para
detectar diferenças inesperadas ou a ausência de diferenças esperadas,
que poderão indicar distorções nas demonstrações financeiras.
Análise de tendências – consiste na comparação de itens ao longo do
tempo. É um procedimento utilizado pelo auditor em períodos de
estabilidade, uma vez que o seu nível de precisão é muito reduzido
quando a empresa atravessa tempos de instabilidade. Uma análise
simples de tendências envolve por exemplo a comparação dos dados do
ano anterior com os dados do ano corrente, ou, numa perspectiva mais
complexa, a comparação de vários períodos de tempo. A análise de
tendências é mais precisa quando estão em causa dados desagregados,
nomeadamente, por segmento ou produto, assim como mais precisa em
relação a períodos mensais ou trimestrais do que anuais.
Cont.
Análise de rácios – a análise de rácios consiste em comparações de
relações entre dados financeiros, de dois ou mais períodos,
comparações entre dados financeiros e não financeiros (análise
horizontal) ou comparação entre dados de empresas do mesmo sector
(análise sectorial). Trata-se de uma ferramenta muito útil para
compreender os acontecimentos recentes dos negócios, a situação
financeira da empresa, para identificar áreas de risco, assim como para
analisar as demonstrações financeiras na perspectiva dos utilizadores da
informação financeira, permitindo orientar o auditor para
procedimentos substantivos adicionais em áreas consideradas de risco.
Tradicionalmente os rácios financeiros são classificados nas seguintes
quatro categorias:
1. Rácios financeiros;
2. Rácios de económico-rendibilidade;
3. Rácios de económico-financeiros;
4. Rácios de gestão/actividade.
Cont.
Teste de razoabilidade – os testes de razoabilidade consistem no
desenvolvimento de uma expectativa explícita através da análise
de saldos de contas num único período contabilístico, assim como
das respectivas mudanças desses saldos, utilizando quer dados
financeiros quer dados não financeiros. Pode-se assim dizer que
os testes de razoabilidade são procedimentos que permitem a
formulação de uma expectativa tendo em consideração os
relacionamentos esperados entre os saldos das contas. Como
exemplo, pode-se referir que o auditor pode aferir da
razoabilidade do quantitativo global das contribuições para a
segurança social, multiplicando as taxas de segurança social pelo
total de remunerações sujeitas a essa taxa, ou multiplicando o
número de unidades vendidas pelo preço unitário para aferir a
razoabilidade do saldo de vendas.
Cont.
Estes testes, ao contrário da análise de tendências, apenas utilizam dados
do período em análise, não se procedendo à comparação com dados de
períodos anteriores, pelo que se pode revelar mais acessível, na medida
em que o auditor pode ter mais facilidade na obtenção de dados do
período corrente do que dados de períodos anteriores. Este tipo de testes
é geralmente mais utilizado para contas de resultados do que para contas
do balanço.
Teste de regressão – a análise de regressão consiste na avaliação do
relacionamento entre uma variável dependente, que corresponde ao saldo
do período corrente para o qual se pretende formular a expectativa, e uma
ou mais variáveis independentes, a fim de que tal expectiva possa ser
desenvolvida com um nível de precisão elevado. Esta técnica, ao contrário
das anteriores, exige conhecimentos estatísticos e envolve a utilização de
tecnologias de informação. Em relação aos restantes métodos, o teste de
regressão tem como principal vantagem o facto de utilizar várias variáveis
para testar as rubricas das demonstrações financeiras.
Cont.
Os procedimentos analíticos são aplicados na fase de aceitação
do cliente, na fase de planeamento, na fase de execução e na fase
de revisão do trabalho de auditoria, bem como os restantes testes
substantivos de modo a fornecer prova sobre a razoabilidade de
determinados saldos.
Os procedimentos analíticos realizados na fase de planeamento
são utilizados para determinar a natureza, extensão e
oportunidade dos procedimentos utilizados na obtenção de
provas.
Nesta fase, o objectivo é ajudar o auditor a identificar transacções
ou saldos pouco usuais que podem colocar em causa a veracidade
das demonstrações financeiras.
Exemplo: comparar as vendas mensais do ano corrente com as
vendas mensais do ano anterior.
Cont.
Na fase de execução da recolha de provas, o auditor deve
conceber e executar procedimentos substantivos para dar
resposta à avaliação do risco de distorção material ao nível de
cada asserção das demonstrações financeiras.
A ISA 520 refere que os procedimentos substantivos ao nível da
asserção podem consistir em testes de detalhe, em
procedimentos analíticos substantivos, ou numa combinação de
ambos.
A decisão sobre os procedimentos de auditoria a utilizar para
atingir um determinado objectivo de auditoria, baseia-se no juízo
do auditor acerca da eficácia e eficiência esperadas dos
procedimentos de auditoria disponíveis na redução do risco
avaliado de distorção material ao nível da asserção para um nível
aceitavelmente baixo.
Cont.
A combinação de procedimentos analíticos com outros testes
substantivos é frequentemente utilizada quando o auditor se
depara com uma auditoria às contas que apresentam riscos mais
elevados, como é o caso da rubrica contas a receber e da rubrica
de inventários.
A ISA 330 considera que o auditor deve conceber e executar
procedimentos substantivos para cada classe de transacções,
saldos de contas e divulgações materiais. Esta posição deve-se ao
facto de, embora os controlos permitam reduzir o risco de
distorções materiais ao nível da asserção a um patamar
relativamente baixo, a avaliação do risco é uma questão de
julgamento profissional e pode não ser suficientemente rigorosa
de forma a detectar todos os riscos de distorção material.
Cont.
De acordo com a ISA 520, a utilização de procedimentos analíticos é
influenciada pela natureza da asserção e pela avaliação que o
auditor faz em relação ao risco. Por exemplo: se os controlos
relativos ao procedimento das vendas forem deficientes, o auditor
deve depositar mais confiança nos testes substantivos em
detrimento de procedimentos analíticos.
Os procedimentos analíticos podem ser agrupados em três níveis
distintos com base no nível de segurança obtido (tabela em anexo):
Um dos objectivos que se pretende atingir com o uso deste
procedimento é determinar situações em que a utilização de outros
procedimentos seja uma necessidade. Assim, a sua utilização, quer
na fase de planeamento, quer na fase dos testes substantivos,
influencia a maior ou menor utilização dos testes de detalhe.
Cont.
Neste contexto, torna-se necessário considerar duas perspectivas
distintas: quando os resultados obtidos através de procedimentos
analíticos são favoráveis e quando não são favoráveis. Quando o
auditor se depara com uma diferença significativa em relação ao
valor esperado, para a qual não tem uma explicação, a tendência
é para realizar testes de detalhe mais extensos e tempestivos.
Contudo, quando os resultados são favoráveis, a quantidade de
testes de detalhe a efectuar é menor.
Como parte do processo de revisão de auditoria, os
procedimentos analíticos são utilizados como um auxiliar para
avaliar a adequabilidade da prova recolhida e a validade das
conclusões alcançadas. Assim, é efectuada uma revisão das
demonstrações financeiras e o recálculo dos rácios de modo a
identificar relações e transacções poucos usuais ou inesperadas.
Cont.
O extensivo uso de procedimentos analíticos encontra duas
limitações: em primeiro lugar a sua precisão, ou seja, a
preditibilidade das relações e as técnicas utilizadas na formulação
das expectativas, em segundo lugar, a fiabilidade da informação,
ou seja, a sua fonte, caso a informação seja interna o auditor
testará os controlos que suportam essa informação.