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CPC Destaques
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Introduo
IN1. Tendo em vista a edio dos Pronunciamentos, Orientaes e Interpretaes por parte do CPC Comit de Pronunciamentos Contbeis no perodo compreendido entre 2007, 2008 e 2009, homologados por meio de atos prprios por rgos reguladores, com vista implantao, no Brasil, das Normas Internacionais de Contabilidade, apresentamos um sumrio do contedo de cada um deles com o destaque de alguns itens que podero impactar de maneira mais significativa as demonstraes contbeis das empresas em geral (entidades) para os exerccios findos a partir de 31 de dezembro de 2010. Os aspectos considerados como os de maior impacto esto em negrito. IN2. Este trabalho no constitui e no decorre de um estudo detalhado e exaustivo de todos os novos aspectos derivados da adoo integral dos documentos emitidos pelo CPC, nem substitui a leitura integral dos mesmos. Adicionalmente, dependendo da circunstncia concreta de determinada entidade, possvel que existam outros aspectos nos Pronunciamentos, Interpretaes e Orientaes, no relacionados aqui, que podem igualmente impactar, de maneira relevante, as demonstraes contbeis. IN3. Este documento no integra qualquer Pronunciamento, Interpretao ou Orientao emitidos pelo CPC e no pode ser utilizado no lugar deles nem mesmo como sua interpretao. IN4. Alerta-se para o fato de que os Pronunciamentos de nmeros 01 a 14 foram implementados em 2008 e que os demais esto sendo implementados em 2010. Com isso, os efeitos da adoo dos CPCs 15 a 43 implicam em ajustes do balano de abertura do exerccio dado como comparativo ao de 2010. Durante 2009 as polticas e prticas contbeis foram as mesmas de 2008, com a nica exceo da cessao da amortizao do gio por expectativa de rentabilidade futura. Ressaltase, por fim, para o fato de que algumas poucas entidades anteciparam para 2009 a adoo dos Pronunciamentos, Interpretaes e Orientaes de vigncia obrigatria em 2010. IN5. Este documento no abrange o Pronunciamento Tcnico PME Contabilidade para Pequenas e Mdias Empresas.
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IN6. Finalmente, alerta-se para eventuais mudanas a partir de 2010 nesses documentos ou em outros emitidos por rgos reguladores brasileiros que aqui so referidos.
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dos dois o menor e outros procedimentos e/ou critrios semelhantes. Em sendo o ativo classificado como um ativo financeiro, como determinado pelo Pronunciamento CPC 38 Instrumentos Financeiros Reconhecimento e Mensurao, a perda no valor recupervel e por no recebimento de ativos financeiros deve seguir o que determina o referido Pronunciamento CPC 38. 4. No caso dos ativos destinados ao uso, ou produo de benefcios pela sua manuteno na entidade, o valor recupervel o maior entre os dois seguintes: (i) valor lquido de venda (valor de venda deduzido das despesas com vendas, como no item anterior); ou (ii) valor em uso. O valor em uso , basicamente, o valor presente dos fluxos de caixa esperados a serem gerados por esse ativo. Pode ocorrer que, para realizar os testes sobre a recuperao de ativos, a entidade seja obrigada a agrupar todos os seus ativos no circulantes no monetrios (investimentos, imobilizado e intangvel) em unidades geradoras de caixa, j que comum que um nico ativo no tenha, sozinho, capacidade de produzir fluxos de caixa, s o fazendo em conjunto com outros ativos. Assim, para o clculo do impairment pode ser necessrio identificar quais so os conjuntos mnimos de ativos identificados como geradores de caixa. Em resumo, os provveis grandes impactos so a provvel necessidade da determinao das unidades geradoras de caixa e a possibilidade de obrigao do registro das perdas, no resultado das entidades, por no recuperao de valor (impairment) de ativos imobilizados, investimentos e intangveis. Os impairments dos demais ativos j eram reconhecidos no Brasil. As perdas por desvalorizao, com exceo do caso do goodwill gio por expectativa de rentabilidade futura so reversveis se as condies de recuperabilidade voltarem a ocorrer. H divulgaes especficas, a serem feitas sobre a aplicao da prtica do teste de impairment e sobre as situaes em que a perda reconhecida ou revertida.
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CPC 02 (R1) Efeitos das Mudanas nas Taxas de Cmbio e Converso de Demonstraes Contbeis
1. A principal alterao feita no CPC 02, pelo documento de reviso n 1, diz respeito alterao dos itens 4 e 5 que exigiam que as controladas de uma entidade que fossem consideradas dependentes no exterior, cuja moeda funcional for a mesma da matriz, tivessem seus ativos, passivos e resultado integrados s demonstraes contbeis da matriz. Tal exigncia foi eliminada no documento revisado. Adicionalmente, o CPC 02 (R1), em seu item 41, cita que as variaes cambiais
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do investimento lquido em controladas dependentes no exterior devero ser reportadas como receita ou despesa financeira do perodo, ou seja, como resultados integrados contabilidade da matriz no Brasil como qualquer outra filial, agncia, sucursal ou dependncia mantida no prprio Pas, por fora da norma internacional. 2. Um grande impacto do CPC 02 quanto forma de registro das variaes cambiais de investimento lquido em controlada independente no exterior, cuja moeda funcional diferente da matriz, que deve ser em conta especfica do patrimnio lquido na investidora e no balano consolidado, para serem reconhecidas, como receita ou despesa, apenas quando da venda ou baixa do investimento lquido. Instrumentos de hedge desse investimento tm igual contabilizao. O outro grande impacto a introduo da figura da moeda funcional. Moeda funcional a moeda do ambiente econmico principal no qual a entidade opera. Essa moeda pode, em determinadas circunstncias (previstas no Pronunciamento) ser diferente da moeda do pas onde est sediada a controladora ou qualquer controlada. Por exemplo, uma empresa de manufatura brasileira concluiu que sua moeda funcional o dlar. Assim, suas demonstraes contbeis so preparadas como se os registros contbeis fossem feitos em dlar e depois as demonstraes fossem convertidas para o real, para fins de divulgao no Brasil. Com isso, os balanos, os resultados e os fluxos de caixa podem ser muito diferentes, em cada exerccio, do que seriam se a moeda funcional fosse o real. A converso de demonstraes feitas numa moeda funcional para outra moeda de reporte (como no item anterior ou na converso de uma controlada no exterior em euro para real) feita, a no ser no caso de inflao alta, com os ativos e passivos convertidos taxa de cmbio da data do balano, e as receitas, despesas, ingressos e aplicaes de caixa convertidos quando de sua incorrncia. As diferenas cambiais sobre os patrimnios lquidos (ver item 2) e os resultados lquidos so reconhecidas em outros resultados abrangentes no patrimnio lquido para transferncia ao resultado apenas quando da baixa do investimento. H divulgaes especficas a serem feitas sobre qual a moeda funcional utilizada (sendo obrigatria a informao) e sobre os ativos e passivos em outra moeda.
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tendo em vista a aprovao, pelo CFC, do CPC 03, sem a exceo contemplada no art. 176, 6, da Lei das S/As. 2. O contedo e o modelo (fluxos de caixa subdivididos em atividades operacionais, atividades de investimento e atividades de financiamento) seguem, basicamente, o que j vinha sendo praticado de forma voluntria no Brasil, com a exceo de uma definio mais rgida do que sejam caixa e equivalentes de caixa. Diversas opes foram ainda mantidas (os juros pagos e recebidos podem ser classificados como operacionais ou derivados das atividades de investimento, por exemplo), o que provoca a necessidade de ateno especial quando da comparao entre demonstraes de entidades distintas. Divulgaes especficas sobre pagamento de imposto de renda, transaes que no envolvem caixa e outras so exigidas.
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Modificao relevante no que diz respeito ao arrendamento operacional o da impossibilidade de apropriao da receita na arrendadora, e da despesa na arrendatria, de maneira no linear, a no ser que haja outra base com forte lgica econmica a suportar essa apropriao, desaparecendo assim as possibilidades de apropriao conforme arbitrado contratualmente ou designado por fluxos de caixa no homogneos. H divulgaes especficas a serem feitas sobre as operaes de arrendamento mercantil.
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brasileiras, que apresentavam a DVA espontaneamente, est na exigncia de reconhecimento especfico do valor adicionado nos ativos construdos para uso prprio.
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Notas explicativas muito detalhadas sobre os planos de pagamento baseados em aes, e sobre os registros contbeis, so exigidas.
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Notar que no que se refere ao imposto de renda diferido, este deve seguir o CPC 32. 11
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passivos tais como reconhecidos e mensurados em conformidade com o CPC 15. A contrapartida desse ajuste na conta Ajustes de Avaliao Patrimonial. 6. O preo de compra inclui contraprestao contingente avaliada a valor justo, e exclui custos da transao, ativos de indenizao, direitos readquiridos, mensurados separadamente. O gio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) a parcela residual aps a alocao do preo de compra acima referida. As diferenas entre o valor justo e o valor contbil dos ativos e passivos do negcio adquirido so consideradas mais valia e so reconhecidas em conta prpria a ser baixada conforme a baixa desses ativos e passivos. Esses valores passam a compor o valor contbil do negcio adquirido. No se denomina mais de gio a essa diferena. Ganho por compra vantajosa (desgio) se houver e for comprovado - deve ser reconhecido no resultado da entidade adquirente. A ICPC 09 define regra de transio para os desgios em aberto na data de adoo inicial do CPC 15: aqueles que no puderem ser classificados como reduo do saldo de algum ativo ou como passivo relacionado entidade adquirida, devem ser baixados e registrados a crdito de lucros (prejuzos) acumulados, por mudana de prtica contbil. A participao dos no controladores avaliada ao valor justo ou pelo valor proporcional de participao nos ativos lquidos - na data da combinao de negcios deve ser demonstrada como componente do patrimnio. As transaes societrias entre acionistas, aps a combinao de negcios, e que no alteram a situao de controle da adquirida, so registradas diretamente no patrimnio lquido. O CPC 15 no se aplica a uma combinao de negcios em operaes entre partes dependentes (sob controle comum, item 2 (c) do Pronunciamento), logo nas demonstraes do grupo sob controle comum no existe gio (goodwill), nem mudana nos valores contbeis dos ativos e passivos envolvidos. Em aquisio feita em etapas, a combinao ocorre na etapa em que se d a aquisio do controle; o adquirente reavalia sua participao anterior na adquirida pelo valor justo na data da aquisio do controle, e reconhece no resultado do perodo, o ganho ou a perda resultante. Aquisies posteriores so consideradas transaes entre scios, com eventuais gios e desgios, impactando diretamente o saldo de conta especfica no patrimnio lquido, de maneira semelhante a aes em tesouraria, no gerando mais goodwill ou ganho por
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compra vantajosa. 14. Divulgaes detalhadas so exigidas para quando ocorrem combinaes de negcios. Aspectos complementares so tratados na ICPC 09.
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A novidade est na definio de que quando o encerramento de contrato de construo no puder ser confiavelmente estimado, a receita reconhecida at o ponto em que for provvel que os custos incorridos do contrato sero recuperados, e os custos do contrato devem ser reconhecidos como despesa no perodo em que so incorridos, ou seja, no h reconhecimento do lucro at que essa incerteza seja retirada. Divulgaes sobre os critrios de apropriao da receita e outros aspectos so exigidas.
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pertence a investidora. As transaes ascendentes so, por exemplo, vendas de ativos da coligada para o investidor. As transaes descendentes so, por exemplo, vendas de ativos do investidor para a coligada. A parte do investidor nos lucros e prejuzos resultantes dessas transaes deve ser eliminada. Essa situao difere da anteriormente utilizada no Brasil quando da venda da investidora para a coligada, por exemplo. 6. Os resultados decorrentes de transaes ascendentes (upstream) e descendentes (downstream) entre a controladora e a controlada, e entre as controladas, no so reconhecidos nas demonstraes contbeis da vendedora. As transaes ascendentes so, por exemplo, vendas de ativos da controlada para a controladora. As transaes descendentes so, por exemplo, vendas de ativos da controladora para a controlada. Essa situao difere da anteriormente utilizada no Brasil quando da venda da controladora para a controlada, por exemplo, porque a controladora reconhecia o lucro na venda para a controlada e a eliminao s era efetuada na consolidao. Uma vez cessada a influncia significativa ou cessado o controle, o investimento deve ser avaliado a valor justo como instrumento financeiro (CPC 38). Divulgaes detalhadas sobre as coligadas e controladas so exigidas. Aspectos complementares so tratados na ICPC 09.
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Divulgaes detalhadas sobre as controladas em conjunto so exigidas. Aspectos complementares so tratados na ICPC 09.
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Por outro lado, as notas explicativas das demonstraes contbeis intermedirias se referem a explicaes de eventos e a alteraes que so significativas para o entendimento das mudanas da posio financeira e de desempenho da entidade desde o final do ltimo perodo de reporte. A entidade deve aplicar as mesmas polticas contbeis aplicadas nas demonstraes contbeis anuais, com exceo das mudanas de polticas contbeis feitas depois das ltimas demonstraes anuais. A frequncia dos relatrios no deve afetar a mensurao dos resultados anuais, com exceo do impairment sobre o goodwill. Para esse objetivo ser atingido, mensuraes para o relatrio intermedirio so feitas em bases anualizadas.
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partir de sua adoo (alterao na vida til de ativo, alterao na expectativa de recebimento de ativo ou de pagamento de passivo etc.). 2. Erro ocorre quando a informao mais correta estava disponvel, ou poderia ser obtida com razovel esforo, e sua retificao implica em efeitos retrospectivos, com as demonstraes comparativas precisando ser reapresentadas (a no ser que seja impraticvel essa alocao). Mudana de poltica contbil s se aplica quando for exigida por nova norma, ou quando propiciar informao mais confivel e mais relevante. Tambm h efeitos retrospectivos, com a reapresentao das demonstraes comparativas. O CPC 26 obriga que, quando a entidade proceder a apresentao retroativa, por retificao de erro ou mudana de poltica contbil (incluindo aqui a adoo inicial das IFRSs), seja divulgado o balano de abertura do perodo mais antigo apresentado, o que implicar na apresentao de trs balanos patrimoniais e duas das demais demonstraes contbeis. Divulgaes detalhadas so exigidas para as trs hipteses.
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50% de chance do pagamento vir a ocorrer, e quando possvel sua mensurao; se no for possvel a mensurao, deve ser feita apenas a divulgao. 2. denominada passivo contingente a obrigao no provvel (chance inferior a 50%), e esse passivo no provisionado; se de probabilidade classificada como possvel, a divulgao de nota explicativa a respeito obrigatria; se de probabilidade dada como remota, no h a necessidade de qualquer provisionamento ou mesmo divulgao em nota explicativa). A obrigao data do balano pode ser de ordem legal ou contratual, ou ento no formalizada (construtiva). Nesse caso a entidade assume voluntariamente determinada obrigao perante terceiros, divulga essa obrigao e tem, nesses terceiros, criada a expectativa do recebimento do benefcio. Ativo contingente no registrado contabilmente. No caso de reformas ou manutenes, no anuais, no se constituem provises para esse fim, j que no existe obrigao legal ou construtiva na data do balano. Em tais situaes, o ativo que sofre a reforma ou a manuteno deve ser depreciado separadamente pelo perodo dessa reforma ou manuteno, e o gasto da reforma ou manuteno deve ser ativado, para depreciao pelo perodo subsequente at o prximo gasto. Provises para programas de desligamento voluntrio no podem ser efetuadas enquanto no divulgados tais planos e criada a expectativa vlida por parte dos empregados. No so reconhecveis como provises estimativas de gastos por reestruturao societria e semelhantes. As divulgaes relativas s provises incluem descrio da matria, quantificao (se praticvel) e razes da classificao.
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requisito de Pronunciamento, Interpretao ou Orientao conduziria a uma apresentao to enganosa que entraria em conflito com o objetivo das demonstraes contbeis estabelecido na Estrutura Conceitual para a Elaborao e Apresentao das Demonstraes Contbeis (CPC 00), a entidade no pode aplicar esse requisito, a no ser que esse procedimento seja terminantemente vedado do ponto de vista legal e regulatrio. Nesta ltima hiptese, deve a entidade divulgar a natureza da exceo, a razo da no aplicao do requisito, qual o requisito no foi aplicado, qual foi aplicado e o impacto introduzido nas demonstraes por essa mudana. 3. obrigatria a segregao entre circulante e no circulante no caso dos ativos e passivos. Novidade no Brasil: quando a entidade no cumprir um compromisso acordado de emprstimo de longo prazo at a data do balano, com o efeito do passivo se tornar vencido e pagvel ordem do credor, o passivo classificado como circulante, mesmo que o credor tenha concordado, aps a data do balano, e antes da data da autorizao para emisso das demonstraes contbeis, em no exigir pagamento antecipado como consequncia do descumprimento do compromisso. Outra diferena com relao prtica anterior que a participao dos nocontroladores deve ser apresentada no balano consolidado, como parte do patrimnio lquido do referido balano, aps o subtotal do patrimnio lquido dos proprietrios da entidade controladora. O mesmo tratamento deve se dado ao resultado, sendo que o resultado do perodo, e o resultado abrangente do perodo devem, aps sua mensurao, evidenciar a parcela dos proprietrios da entidade controladora e a parcela dos no controladores. No Brasil obrigatrio que as demonstraes do resultado abrangente e do resultado do perodo sejam apresentadas separadamente (Lei 6404/76). Aquela comea com a ltima linha desta (lucro ou prejuzo do perodo) e inclui os outros resultados abrangentes, que so todas as modificaes do patrimnio lquido que no sejam o resultado lquido do perodo e as transaes de capital da entidade com seus scios. Vedada a utilizao de itens no operacionais e de itens extraordinrios nas demonstraes do resultado. A nica segregao permitida a relativa ao resultado das operaes descontinuadas. Modelo sugerido da demonstrao do patrimnio lquido, anexo ao CPC 26, segrega as mutaes patrimoniais em trs blocos: (i) transaes de capital com os scios, (ii) resultado do perodo e sua distribuio, (iii) e outros resultados abrangentes. Conforme mecionado no tpico relativo ao CPC 23, o CPC 26 requer que o balano patrimonial, no incio do perodo mais antigo, seja comparativamente apresentado quando a entidade aplica uma poltica contbil retroativamente, ou
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procede reapresentao de itens das demonstraes contbeis, ou ainda quando procede reclassificao de itens de suas demonstraes contbeis. Nesses casos h necessidade de apresentao de trs balanos patrimoniais, incluindo o balano de abertura, e dois perodos para as demais peas contbeis.
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edifcio) mantido para obteno de rendas ou para valorizao do capital, e no para uso na produo ou no fornecimento de bens ou servios, ou para finalidades administrativas ou para venda no curso ordinrio do negcio. 2. Os ativos mantidos nas condies acima descritas devem ser classificados como investimento, e no como imobilizado, e devem ser inicialmente mensurados pelo custo. A entidade escolhe, da para a frente, o mtodo do valor justo ou o mtodo do custo, de maneira consistente ao longo do tempo. Se utilizado o mtodo de custo, aplicam-se as regras do ativo imobilizado e deve ser divulgado o valor justo em nota explicativa. Se utilizado o mtodo do valor justo, suas variaes so reconhecidas diretamente no resultado. Imobilizado usado parte para uso, e parte para renda ou valorizao, s pode ser subdividido em imobilizado e investimento se puderem ambas as partes ser vendidas separadamente. Divulgaes especficas so exigidas para as propriedades para investimento, inclusive seu valor justo quando contabilmente reconhecidas ao custo.
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Os gastos com a manuteno, crescimento, engorda etc. dos ativos biolgicos so despesas do perodo ou formam parte do custo. Os ganhos e as perdas decorrentes da variao do valor justo, lquidos das despesas com vendas, so reconhecidos no resultado do exerccio. Divulgaes sobre critrios de avaliao, movimentao no perodo e outras so exigidas.
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CPC 30 Receitas
1. Havendo mais de um componente identificvel de uma nica transao, deve ser refletida sua substncia. Por exemplo, o preo de um produto inclui quantia relacionada a servios subsequentes; essa quantia diferida e reconhecida como receita durante o perodo em que o servio vier a ser executado, como quando uma operao envolve a venda de um produto e o servio de sua instalao no cliente. Por outro lado, pode ser necessrio tratar dois componentes ou transaes como um s, como quando a entidade vende bens e celebra, no mesmo momento, acordo para recompr-los em data posterior. Nesse caso, a receita de venda e a transao de compra no devem ser registradas. Nos programas de fidelizao de clientes, a parcela atribuda como bnus dever implicar no diferimento da receita relativa a esse bnus. Se, por exemplo, a cada dez passagens vendidas, uma gratuita adicional ser emitida, a receita de dez passagens corresponde prestao do servio de transporte de onze viagens, e a receita total das dez dever ser distribuda pelas onze. A receita inclui somente os ingressos originrios de suas prprias atividades. As quantias cobradas por conta de terceiros tais como tributos sobre vendas e tributos sobre valor adicionado - no so benefcios econmicos que fluam para a entidade e, consequentemente, no resultam em aumento do patrimnio lquido. Portanto, so excludos da receita esses tributos, bem como os ingressos brutos por operaes efetuadas por agente, por conta de operador. O mesmo raciocnio aplicado quanto a valores cobrados por bens e servios por conta de terceiros, consignaes genunas etc. Consignaes, que na essncia so operaes de compra, so tratadas como tais. No caso de permuta de bens e servios de mesma natureza e valor no h reconhecimento de receita; esta s ocorre quando de permuta de bens e servios de natureza diferente. A receita proveniente da venda de bens deve ser reconhecida apenas quando: (i) a entidade tenha transferido para o comprador os riscos e benefcios mais
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significativos inerentes propriedade dos bens; (ii) no mantenha envolvimento continuado na gesto dos bens vendidos; (iii) o valor dos ingressos seja confiavelmente mensurvel; (iv) seja provvel que os benefcios econmicos associados transao fluiro para a entidade; e (v) as despesas incorridas ou a serem incorridas, referentes transao, possam ser confiavelmente mensuradas. 6. Na prestao de servio, quando o desfecho de uma operao que envolva a prestao de servios, possa ser confiavelmente estimado, a receita associada deve ser reconhecida proporcionalmente execuo do servio. Quando o desfecho da operao que envolva a prestao de servios no possa ser estimado confiavelmente, a receita somente deve ser reconhecida na medida em que sejam recuperveis os gastos incorridos. Se o recebimento for diferido e o acordo constituir efetivamente uma transao de financiamento, o valor justo da receita calculado a valor presente. A diferena entre o valor justo e o valor nominal da retribuio reconhecida como receita de juros com o passar do tempo. No momento da transao as contas a receber e a receita de vendas so registradas por seu valor presente. Divulgao precisa ser feita sobre os critrios que a entidade utiliza para o reconhecimento e mensurao de suas receitas.
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Os detalhes desse resultado da operao descontinuada, e os relativos ao ativo no circulante ainda mantido para venda, precisam ser devidamente evidenciados.
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entidade em troca dos servios prestados pelos empregados, e precisam ser contabilizados, por competncia, tendo como contrapartida, conforme o recebimento, os servios prestados pelos empregados. Isso inclui os benefcios de curto prazo (frias, dcimo-terceiro salrio etc.), os de longo prazo (licenas remuneradas por quinqunio, gratificaes por desempenho etc.) e os ps-emprego (complementao de aposentadoria, assistncia mdica na aposentadoria etc.). 2. Nos planos de benefcios ps-emprego, pelos quais a entidade patrocinadora paga contribuies a uma entidade separada (fundo de penso), no tendo a obrigao legal ou construtiva de pagar contribuies adicionais, se o fundo vier a no possuir ativos suficientes para pagar todos os benefcios devidos (planos de contribuio definida), a parte do empregador reconhecida, por competncia, durante o perodo de recebimento do servio e aquisio do direito. Se houver antecipaes de pagamento, gera-se um ativo e, se postecipaes, gera-se um passivo. Nos planos de benefcios ps-emprego, que no sejam planos de contribuio definida, a obrigao da entidade patrocinadora prover os benefcios acordados com os empregados atuais e antigos e os riscos atuarial e de investimento recaem parcial ou inteiramente na entidade patrocinadora (planos de benefcio definido). Nos planos de benefcio definido so utilizadas tcnicas atuariais e estimativas acerca de variveis demogrficas (tais como rotatividade e mortalidade dos empregados) e variveis financeiras (tais como projees de aumentos salariais e nos custos mdicos) que influenciaro o custo do benefcio e os valores projetados dos benefcios. Os valores so descontados pelo Mtodo de Crdito Unitrio Projetado para determinao do valor presente da obrigao de benefcio definido. Esse o passivo atuarial em cada balano a ser comparado com o valor justo dos ativos do plano nessa mesma data. Essas informaes determinam os ganhos e perdas a serem reconhecidos no perodo a complementar as despesas com as contraprestaes do empregador, eventuais obrigaes no seu passivo por descasamento entre aqueles ativos e passivos e, em certas circunstncias, reconhecimento como ativo do direito de recebimento futuro ou de reduo nas contraprestaes futuras. Em certas circunstncias, em virtude da escolha da poltica contbil, admite-se um corredor representado por uma faixa de variao para no obrigar a um excesso de volatilidade no reconhecimento desses descasamentos entre ativos do plano e obrigao atuarial. Ajustes especficos existem para quando de implantao de plano de benefcio definido junto a empregados anteriormente existentes ou de modificaes em plano existente.
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No caso de benefcios por desligamento, a entidade reconhece o passivo e a despesa quando, e somente quando, a entidade estiver comprometida a cessar o vnculo empregatcio de empregado, ou grupo de empregados, antes da data normal de aposentadoria ou oferecer benefcios por desligamento como resultado de uma oferta para encorajar a sada voluntria e devem ser descontados a valor presente quando o prazo para o pagamento superar 12 meses. significativo o nmero de informaes a serem divulgadas relativas aos planos de benefcio definido, e demais benefcios a empregados.
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no CPC 18 e o cmputo dos potenciais direitos de voto, acordo de acionistas e outras caractersticas da relao de controle.. 2. No Brasil, devido aprovao do CPC 36 pelos rgos reguladores que assim o fizeram, a partir de 2010, com rarssimas excees, a obrigatoriedade das demonstraes consolidadas se estendeu a todas as sociedades, no mais se limitando s companhias abertas; assim, mesmo as sociedades limitadas, se tiverem investimento em controlada, a consolidao requerida. Demonstraes consolidadas so aquelas elaboradas como se a controladora, e suas controladas diretas ou indiretas, formassem uma nica entidade. Com isso, so eliminados todos os saldos de investimentos, de recebveis e de exigveis entre elas no balano, bem como todas as receitas e despesas de operaes tambm entre elas. A participao dos demais investidores nas controladas faz parte do patrimnio lquido e do resultado lquido consolidados (bem como dos resultados abrangentes consolidados), mas destacada no balano e nas demonstraes do resultado e do resultado abrangente. As demonstraes devem ser elaboradas sob as mesmas prticas e no deve haver defasagem superior a dois meses entre os balanos. As transaes de compra e venda de participao societria entre as entidades consolidadas so tratadas como transaes de capital entre os scios (como se fossem aes em tesouraria), e no geram gio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) nem ganho por compra vantajosa (desgio). As contrapartidas afetam as participaes dos no-controladores. Essa situao totalmente nova no Brasil. Na perda de controle sobre uma controlada (e se no for uma coligada), o investimento ajustado a valor justo e tratado como instrumento financeiro em conformidade com o CPC 38. Divulgaes sobre as controladas consolidadas e outras so exigidas. Aspectos complementares so tratados na ICPC 09.
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aplicao. Esse CPC regula tal adoo inicial. Quando dessa adoo, para que possam ser declaradas em conformidade com as IFRS emitidas pelo IASB, as demonstraes tm que ser apresentadas comparativamente, o que implica, por consequncia, no entendimento (como regra geral) de que a data de transio (ou ser) a de 1 de janeiro de 2009. 2. O IASB exige, e o CPC reafirma que, ao efetuar essa adoo inicial, seja tudo feito como se tivessem sido sempre aplicadas todas as IFRSs, com exceo de alguns pontos e iseno de outros. Por exemplo, subvenes governamentais recebidas no passado, e reconhecidas no patrimnio lquido, que estariam ainda no passivo dentro das regras novas precisam ser reenquadradas. Uma situao especial na adoo inicial a possibilidade da entidade avaliar seus ativos imobilizados, na data da transio, a valor justo, que tende a ser diferente do valor residual contbil considerando efeitos passados de taxas de depreciao no econmicas, inflao, variao especfica de preos de certos ativos etc. Esses novos valores so denominados de custo atribudo (deemed cost). Funcionam como custo desse momento em diante. Valores que foram reavaliados no passado podem ser tomados como custo atribudo, nos termos do Pronunciamento CPC 37 e da ICPC 10. Ativos e passivos financeiros baixados aps 1 de janeiro de 2004, e que estariam no balano caso adotadas as novas regras desde ento, precisam ser reinseridos no balano. Situaes especficas quanto a diversos tpicos, excees e isenes, so tratadas nos Apndices e no Guia de Implementao anexos ao CPC 37, especialmente quanto a: a. retroao da aplicao do desreconhecimento (baixa) de ativos e passivos financeiros, que precisa alcanar o perodo da data de transio at 1 de janeiro de 2004. Isso pode obrigar a entidade a voltar a reconhecer os saldos remanescentes relevantes; b. contabilidade de hedge (hedge accounting), podendo a entidade excepcionalmente designar um item individual dentro daquela posio lquida como um item protegido (hedge) de acordo com as IFRSs, contanto que faa isso at a data de transio para as IFRSs; c. participao de no controladores, goodwill e outros pontos que tiveram seu tratamento contbil alterado pelas novas prticas contbeis (CPC 15 e CPC 36); d. no retroao do contido no CPC 15 s combinaes de negcios passadas, anteriores ao perodo comparativo ao da primeira adoo das IFRSs (anteriores a 2009 para as entidades com encerramento de exerccio social em 31 de dezembro de 2010);
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e. no modificao das prticas utilizadas nas demonstraes contbeis para os CPCs 02 Efeitos nas mudanas das taxas de cmbio e converso de demonstraes contbeis, 10 Pagamento baseado em aes, 06 Operaes de arrendamento mercantil, 33 Benefcios a empregados, 18 Investimento em coligada e em controlada, e 19 Investimento em empreendimento controlado em conjunto. No caso do CPC 33, com previso de evidenciao diferenciada para os valores de planos de benefcio definido ; f. situaes especiais de alguns pontos relativos a instrumentos financeiros compostos, passivos decorrentes de desativao, adoo das IFRSs por parte da investidora, antes ou depois da mesma adoo pela investida, contratos de seguros etc. 6. Ateno especial deve ser dada aplicao, em conjunto, desse CPC com o CPC 43. Divulgaes detalhadas precisam ser dadas para o caso dessa adoo inicial.
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Instrumento financeiro (ativo ou passivo) no derivativo denominado como emprstimos e recebveis se vinculado a pagamentos ou recebimentos fixos ou determinveis, no cotado em mercado ativo, no destinado a ser vendido imediatamente, ou no curto prazo. reconhecido inicialmente a valor presente e subsequentemente avaliado pelo custo amortizado. Instrumento financeiro (ativo ou passivo) no derivativo denominado como disponvel para venda se no puder ser classificado como (a) emprstimos e contas a receber (recebveis), (b) investimentos mantidos at o vencimento ou (c) ativos financeiros pelo valor justo por meio do resultado. mensurvel ao valor justo, mas a diferena entre o custo amortizado e o valor justo reconhecida como outro resultado abrangente diretamente no patrimnio lquido at sua baixa ou reclassificao. Reclassificaes entre as categorias acima so permitidas em casos excepcionais. No caso de derivativo embutido (instrumento hbrido que inclui um contrato principal no derivativo e outro derivativo) pode ser necessrio que ele seja segregado e mensurado parte conforme sua natureza e caracterstica. Quando a entidade vende, desconta ou transfere um ativo financeiro (venda ou desconto de carteira de recebveis, por exemplo), s pode baix-lo se transferir substancialmente todos os riscos e benefcios da propriedade do ativo financeiro e se no mantiver envolvimento continuado com ele. Caso contrrio, a entidade deve manter os instrumentos financeiros no ativo e tratar o valor recebido como emprstimo. A essncia da transao que deve ser retratada contabilmente. Assim, as duplicatas descontadas (parcela recebida do desconto) so agora classificadas como passivo, sendo que a duplicata a receber continua a ser mantida no ativo at o seu efetivo recebimento. As renegociaes de dvida, com mudanas substanciais nos termos do contrato original representam, em essncia, uma nova dvida. Nesse caso, qualquer ganho ou perda apurado na renegociao deve ser reconhecido tempestivamente no resultado do exerccio. Para que as operaes possam ser classificadas como operaes de hedge, necessrio que exista documentao que comprove a operao desde o seu incio, bem como que seja aprovado nos testes de sua eficcia, entre outros requisitos.
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10. As operaes de hedge podem ser classificadas em trs categorias: (i) hedge de valor justo, (ii) de fluxo de caixa e (iii) de investimento no exterior. Para as operaes classificadas como hedge de valor justo, as variaes no valor justo do instrumento de hedge (derivativo), e do item objeto de hedge, devem ser reconhecidas no resultado quando de sua ocorrncia e de forma concomitante.
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Para as operaes classificadas como hedge de fluxo de caixa, as variaes no instrumento de hedge devem ser contabilizadas no patrimnio lquido (ajustes de avaliao patrimonial), devendo l permanecer at o momento da realizao do item objeto de hedge (venda projetada, por exemplo). Nos hedges de investimentos no exterior, a variao do valor justo do instrumento de hedge tambm contabilizada em conta de patrimnio lquido (ver CPC 02). 11. A matria instrumento financeiro tratada em trs CPCs: no 38 so abordados apenas o reconhecimento e a mensurao; a evidenciao tratada especificamente no CPC 40 e a apresentao dos instrumentos financeiros nas demonstraes contbeis abordada no CPC 39.
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concesses de servios pblicos. So vrios os setores afetados por essa interpretao. Por exemplo, distribuidoras de energia, empresas de saneamento bsico, concessionrias de rodovias e ferrovias, entre outras. 2. A infraestrutura da concesso deixa de ser ativo imobilizado da concessionria e passa a ser representada por um ativo intangvel e/ou ativo financeiro quando os ativos, objetos de concesso, no so ativos imobilizados sob genuno controle da concessionria. Por serem bens pblicos, de fato no so ativos imobilizados da concessionria, mas do poder concedente. Na concessionria, esses ativos representam o direito de acessar e explorar o ativo, mas no o ativo imobilizado em si. Dessa forma, depreende-se que o que a entidade adquire, com a construo, o direito de explorao, que se caracteriza como ativo intangvel, e amortizado de acordo com a sua vida til para a entidade, vida til essa limitada ao prazo da concesso. Em certas circunstncias, esses valores, ao invs de se transformarem em ativos intangveis, transformam-se em ativos financeiros, verdadeiros contas a receber, caso haja a garantia legal ou contratual por parte do poder concedente de sua recuperao e de tal forma que lhe d essa caracterizao. A concessionria, ao construir (mesmo terceirizando tal construo), deve reconhecer a receita de construo, como se estivesse prestando servio de construo, mesmo que juridicamente a concessionria esteja realizando a obra em nome prprio. Essa receita reconhecida imputando, contabilmente, uma margem sobre esse servio. A contrapartida da receita no caixa, mas o ativo intangvel ou o ativo financeiro explicados no item anterior. O custo da construo transforma-se em despesa, e confrontado com a receita, apurando-se resultado nessa atividade. Quando parte do valor investido for ressarcvel pelo poder concedente, ela se destaca do ativo intangvel, e deve ser registrado como instrumento financeiro. Esse valor reconhecido e contabilizado conforme o CPC 38. As receitas e os custos de novas construes, ou melhorias, so reconhecidos conforme o CPC 17, e os compromissos com gastos para manter a infraestrutura com um nvel especfico de operacionalidade, ou para recuperar a infraestrutura na condio especificada antes de devolv-la ao concedente, devem ser registrados de acordo com o CPC 25. Divulgaes especficas so exigidas para essas concesses.
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do CPC 17, que apropria receitas conforme o andamento da obra, ou em conformidade com o CPC 30, que apropria a receita basicamente quando da entrega do bem ou durante a execuo do servio, conforme a circunstncia. 2. Um contrato de construo de imvel se enquadra na definio de contrato de construo (CPC 17), quando o comprador capaz de especificar os principais elementos estruturais do projeto do imvel (quer ou no o comprador exera essa possibilidade). Nesse caso, a receita e o custo, so reconhecidos pelo percentual de evoluo da obra. Por outro lado, um contrato de construo de imvel, mediante o qual os compradores tm apenas possibilidade limitada de influenciar no projeto do imvel (como por exemplo: a possibilidade de selecionar um projeto entre um leque de opes especificadas pela entidade ou especificar apenas pequenas variaes do projeto bsico), um contrato de venda de bens de acordo com o alcance do CPC 30. Nesse caso, a receita reconhecida quando todas as condies do item 14 do CPC 30 so atendidas. Nos exemplos ilustrativos da ICPC 02 pode ser encontrada situao onde a receita reconhecida na entrega das chaves. Um contrato de construo pode ser reconhecido pelo percentual da evoluo da obra, se houver a transferncia do controle, dos riscos e dos benefcios da propriedade de imvel durante a construo. Nesse caso, se todos os critrios do item 14 do Pronunciamento Tcnico CPC 30 Receitas forem continuamente atendidos medida que a construo avana a entidade deve reconhecer a receita pelo percentual de evoluo da obra. Divulgaes especficas so exigidas.
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Complementares
das
Operaes
de
Essa Interpretao especifica, mais detalhadamente, as condies exigidas para determinao de um contrato ser de arrendamento mercantil, ou de conter dentro dele operao de arrendamento mercantil. Duas anlises bsicas so efetuadas: (i) uma com relao a ativo especfico; e (ii) outra com relao efetiva transferncia da capacidade de utilizao do ativo. Essa ICPC trata tambm da separao contbil, quando o pagamento da contraprestao de arrendamento incorpora outros elementos que no apenas o arrendamento, tal como: fornecimento de matrias-primas, manuteno etc.
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ICPC 05 Pronunciamento Tcnico CPC 10 Pagamento Baseado em Aes Transaes de Aes do Grupo e Em Tesouraria
1. Quando uma entidade recebe servios, e o pagamento efetuado com aes de outra empresa do mesmo grupo econmico, o registro da despesa cabvel na entidade que efetivamente recebe os servios. Se os servios forem distribudos a duas ou mais entidades, cada uma reconhece a parte que lhe compete.
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contbeis atendem aos requisitos de obrigao presente e, portanto, se no pagos, devem figurar no passivo da entidade como obrigao. 2. Por outro lado, se no houver deliberao da assembleia geral antes da data-base das demonstraes contbeis, somente o dividendo mnimo obrigatrio atende condio de obrigao presente na data das demonstraes contbeis. A parcela da proposta dos rgos da administrao assembleia de acionistas, que exceder a esse mnimo obrigatrio, deve ser mantida no patrimnio lquido, em conta especfica de reserva de lucros, do tipo dividendo adicional proposto, at a deliberao definitiva que vier a ser tomada pelos acionistas.
ICPC 09 Demonstraes Contbeis Individuais, Demonstraes Separadas, Demonstraes Consolidadas e Aplicao do Mtodo de Equivalncia Patrimonial
1. Essa Interpretao detalha aspectos importantes contidos nos CPCs 15, 18, 19, 35 e 36, e parte do resumo de seu contedo est nos itens prprios neste documento. Com isso, detalha o clculo do goodwill (gio por expectativa de rentabilidade futura) e sua contabilizao, bem como do ganho por compra vantajosa (desgio), alm de tratar, mais detalhadamente, o registro dos ajustes ao valor justo (diferena entre o valor justo e o valor contbil dos ativos e passivos adquiridos em combinao de negcios, reconhecida como lucro na aquisio). Trata tambm do registro das participaes dos no controladores, que pode ser avaliada com base no valor justo dos ativos e passivos adquiridos na combinao de negcios, ou com base no valor justo dessas mesmas participaes, bem como detalha a forma de contabilizao das operaes de compra e venda de aes ou quotas, entre as empresas de mesmo grupo econmico (variaes na porcentagem de participao), e que so tratadas semelhantemente s operaes com instrumentos prprios (aes em tesouraria). No caso do goodwill, aborda a situao rara desse tipo de ativo quando com vida til definida, gio em incorporao de entidades com, ou sem, entidade veculo, quando eram anteriormente independentes ou no, incorporao reversa e operaes semelhantes. Detalha o tratamento dos lucros no realizados entre investidora e coligada, entre controladora e controlada, e entre investidora e controlada em conjunto, bem como da equivalncia patrimonial sobre outros resultados abrangentes (reconhecidos na investidora tambm diretamente em seu patrimnio lquido) e das situaes especiais quando da aplicao inicial dos CPCs.
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ICPC 10 Interpretao sobre a Aplicao Inicial ao Ativo Imobilizado e Propriedade para Investimento dos Pronunciamentos Tcnicos CPCs 27, 28, 37 e 43
1. A Interpretao trata, basicamente, de detalhes da contabilizao e divulgao dos Pronunciamentos sobre imobilizado e propriedade para investimento, bem como da adoo inicial dos CPCs e das IFRSs. Aborda os ajustes, eventualmente necessrios, no imobilizado por conta dessa adoo inicial, em funo de taxas de depreciao no representativas da realidade econmica, e de possvel variaes especficas ou gerais de preos. Trata tambm do deemed cost (custo atribudo), j discutido em outro item deste documento, relativo ao CPC 27. Por fim, refora a necessidade da constante reviso das taxas de depreciao. Detalha a diferenciao entre imobilizado e propriedade para investimento, tratando do reconhecimento e da mensurao dessa propriedade. Divulgaes especficas a respeito do imobilizado e da propriedade para investimento so exigidas. A Deliberao da CVM, de n 619/09, exige que as companhias abertas que no adotarem, na avaliao inicial do ativo imobilizado e da propriedade para investimento, o custo atribudo, previsto nos itens 20 a 29 da ICPC 10, divulguem o fato em nota explicativa s suas demonstraes contbeis, indicando as razes que justificaram a no adoo.
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constituda, pelo seu valor presente dos desembolsos futuros estimados, gerando: (i) o ativo; (ii) um encargo de depreciao peridico; (iii) o passivo; e (iv) os encargos financeiros a serem reconhecidos ao longo da vida til do bem, com base na taxa efetiva de desconto. 2. A Interpretao estabelece que variaes posteriores na proviso, que no pela apropriao dos descontos a valor presente, devem ser ajustadas ao imobilizado, se este for avaliado pelo custo. Se tiver havido reavaliao desse imobilizado no passado, o ajuste na reavaliao se houver reduo do passivo, ou no resultado, se houver incremento. Em certas circunstncias especficas os ajustes so no resultado.
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objetivo de servir como documento de consulta para as entidades que no tenham instrumentos financeiros complexos, e que no precisem detalhadamente desses outros Pronunciamentos.
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