A CONTABILIDADE GERENCIAL

A CONTABILIDADE GERENCIAL
Prof. Reinaldo Pacheco da Costa Engenharia de Produo - EPUSP

1. 2.

INTRODUO: AS CONTABILIDADES FINANCEIRA, GERENCIAL E DE CUSTOS.............................2 OS CONCEITOS FUNDAMENTAIS: ...............................................................................................5 2.1. 2.2. 2.3. 2.4. 2.4.1. 2.5. 2.5.1. Gastos, Investimentos, Custos e Despesas ................................................................5 Sistemas de Custeio...................................................................................................6 Custo Real ou Padro ................................................................................................8 Custeio por Absoro................................................................................................9 Custeio por absoro sem departamentalizao e anlise de resultados .................11 Custeio Direto .........................................................................................................12 Custeio Direto (varivel) Sem Departamentalizao e Anlise de Resultados por

Margem de Contribuio........................................................................................................14

2.6.
2.7. 3. 4. 5. 6. 7.

Custo Fabril ou Total..............................................................................................15

Custo de Produo em Srie ou por Ordem de Fabricao.....................................15

SISTEMAS TRADICIONAIS DE CUSTOS E SISTEMAS MODERNOS DE PRODUO .................16 O CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES .....................................................................................18 UM QUADRO DE REFERNCIA .............................................................................................22 BIBLIOGRAFIA .........................................................................................................................27 QUESTES ...............................................................................................................................28

A discusso sobre a incapacidade de a Contabilidade Financeira - tambm chamada de tradicional-, dar conta dos aspectos gerenciais da empresa no contexto atual tem sido tema dominante na literatura especializada. Sob o ponto de vista da Gesto de Operaes, o assunto tm sido tambm discutido h longo tempo, bastando citar os trabalhos de VOLLMANN (1973), PETERSON (1979) e BUFFA (1983), que datam das dcadas de 70/80. Procuramos, neste captulo, discutir os problemas de Contabilidade existentes e mostrar formas prticas de superao alm de formalizar, nos captulos subseqentes, os modelos que esto sendo foco de nossa investigao e que so o centro de preocupao na especificao do SAD.

A CONTABILIDADE GERENCIAL Comecemos pelas principais diferenas e semelhanas entre as contabilidades tradicional e no tradicional.

1.

INTRODUO: AS CONTABILIDADES FINANCEIRA, GERENCIAL E DE CUSTOS

Inicialmente, devemos esclarecer as principais nuanas e caractersticas dos sistemas de contabilidade, comeando pelos aspectos que aproximam e diferenciam a Contabilidade Financeira da Contabilidade Gerencial, e como se aplicam aos casos aqui estudados. O sistema de contabilidade um importante sistema de informao s organizaes; para HORNGREN (1982), o sistema de contabilidade prov informao com trs principais objetivos: Relatrios internos para os gestores, para planejar e controlar operaes de rotina. Relatrios internos para os gestores, para uso em decises no rotineiras e na formulao dos principais planos e polticas. Relatrios para os acionistas, governo e outros interessados externos.

Os trs objetivos so importantes tanto para os fins externos quanto para internos, mas a nfase varia. Para fins externos, os mais importantes pertencem ao terceiro objetivo. Esta rea comumente chamada de Contabilidade Financeira, e fortemente baseada em princpios de contabilidade geralmente aceitos. O termo princpios de contabilidade geralmente aceitos freqentemente encontrado de forma intensa na literatura especializada, com significados nem sempre concordantes, dependendo do pas, do problema, da legislao tributria, etc. No Brasil, h a necessidade de aderncia dos clculos de custos a estes princpios, devido a sua vinculao com a questo tributria das empresas. Esses princpios na maior parte das vezes, tm sido responsveis por se engessar a contabilidade, dificultando sua aplicabilidade em decises gerenciais, pela exigncia de se ter em conta princpios que muitas vezes invalidam o clculo adequado a um determinado problema. Por outro lado, os relatrios internos so concentrados nos dois outros objetivos: planejamento e controle gerencial. Esta rea conhecida como Contabilidade Gerencial. A diferenciao entre Contabilidade Financeira e Contabilidade Gerencial foi institucionalizada nos EUA desde 1972 pela NAA - National Association of Accountants. HORNGREN (1982) Onde entra a Contabilidade de Custos? Em sentido amplo, a Contabilidade de Custos tambm busca atender os trs objetivos citados. Entretanto, ao se valorizarem os custos de produtos para fins de clculo do valor dos estoques e de renda - com algumas salvaguardas -, possvel preencher geralmente ambas as funes, tanto para os fins externos quanto para a gesto interna. Neste 2

A CONTABILIDADE GERENCIAL sentido, Contabilidade de Custos Contabilidade Gerencial mais uma parte da Contabilidade Financeira - j que sua funo de custeio ajuda tambm a satisfazer os requisitos externos. Originalmente a Contabilidade de Custos se referia s formas de acumular e provisionar custos histricos aos produtos e departamentos, primeiramente com o objetivo de valorizar estoques e determinar a renda a ser tributada. Hoje a Contabilidade de Custos confunde-se com a Contabilidade Gerencial porque serve a mltiplos objetivos. Mais fundamentalmente, a Contabilidade de Custos serve para prover informaes para toda a sorte de decises, desde a gesto das operaes at a tomada de decises estratgicas. Como no passado, a Contabilidade de Custos tambm ajuda a preencher os requisitos legais de acionistas, credores, agncias governamentais e outras entidades externas. ATKINSON (1995) diferencia as caractersticas principais da Contabilidade Financeira e da Contabilidade Gerencial da seguinte maneira: Contabilidade Gerencial: Processo de produzir informaes financeiras e operacionais para os empregados e gerentes das organizaes. Tal processo deve ser dirigido pelas necessidades de informaes de indivduos internos organizao, e deve guiar suas decises operacionais e de investimentos. Contabilidade Financeira: Processo de produzir demonstrativos financeiros para entidades e usurios externos - como acionistas, credores e governo. Este processo pesadamente restringido por padres regulatrios oficiais e autoridades fiscais, e por requisitos de auditoria de instituies independentes de contadores. A tabela a seguir sintetiza os elementos bsicos da Contabilidade Financeira e da Contabilidade Gerencial, valendo ressaltar a flexibilidade existente para a segunda:

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Contabilidade Financeira Pblico-alvo Externo: acionistas, autoridades fiscais

Contabilidade Gerencial credores, Interno: Funcionrios, gerentes e executivos

Objetivo

Reportar o desempenho passado Informar para tomada de decises com finalidades externas; contratos internas feitas por empregados, com proprietrios e credores. gestores e executivos: feedback e controle do desempenho das operaes Histrica; passada. Reguladas: regras direcionadas por princpios gerais aceitos pela contabilidade e por autoridades governamentais. Medidas financeiras somente Corrente; orientada p/ o futuro Sem regras estabelecidas: sistemas e informaes determinadas por gerentes para encontro de necessidades estratgicas e operacionais Financeiras mais medidas operacionais e fsicas sobre processos, tecnologias, fornecedores, clientes e competidores.

Temporalidade Restries

Tipo de informao

Natureza da informao Escopo

Objetiva, auditvel, consistente, precisa.

confivel, Mais subjetiva e de juzos; vlidas, relevantes, acuradas.

Altamente agregado; relatrios Desagregado, de informao aes e sobre a organizao inteira. decises locais. Tab. 1-1 - Elementos bsicos da Contabilidade Financeira e Contabilidade Gerencial Fonte: ATKINSON (1995; p. 6)

KAPLAN (1988), em clssico artigo, j havia ressaltado com nfase a distino entre as reas, afirmando que o administrador no deveria se prender a um determinado sistema de custos, mas sim s suas necessidades, que poderiam envolver especificao de mais de um sistema. Na sua opinio trs sistemas so demandados pelo gestor e na maior parte das vezes no disponveis pela insistncia em um sistema de informao nico, aderente aos princpios geralmente aceitos de contabilidade: valorizao de estoques para fins financeiros e tributrios, calculando custos de produtos vendidos e custos dos estoques (funo nmero um da contabilidade tradicional); controle operacional - provendo retorno de informaes aos gerentes de departamentos e de produo nas questes dos recursos consumidos (trabalho, materiais, energia, overhead, etc.), durante os perodos de operaes; e,

A CONTABILIDADE GERENCIAL medio de custos dos produtos individuais com vrias finalidades gerenciais (como as decises que aqui estamos destacando). Aqui a contabilidade tradicional se mostrou incapaz de atender de modo efetivo. Repare-se a semelhana desta itemizao com a tabela proposta por ATKINSON (1995), mostrada abaixo, para quem (...) um sistema de gesto de custos um sistema de informao que levanta dados operacionais e financeiros, processa-os, armazena-os e gera relatrios para usurios (trabalhadores, gerentes e executivos). A tabela abaixo resume as funes da informao contbil gerencial e finaliza a presente seo.

Controle Operacional Custeio por produto e por cliente Controle Gerencial

Prov informaes sobre a eficincia de tarefas Mede os custos dos recursos usados em produtos ou servios e os de comercializ-los a clientes Prov informaes sobre desempenho de gestores e de unidades operacionais

Tab. 1-2 - Funes da informao gerencial

Fonte: ATKINSON (1995; p. 15)

2.

OS CONCEITOS FUNDAMENTAIS:

A definio mais generalizada de custo a que o relaciona com sacrifcios. Custo o sacrifcio a ser feito quando se produz ou se adquire algo. A natureza do sacrifcio pode ser tangvel ou intangvel, objetiva ou subjetiva, e pode ter uma ou mais de muitas formas tais como dinheiro, bens, tempo dispendido, renda, segurana, prestgio, poder ou prazer. Em sentido estrito financeiro, custo a traduo monetria dos sacrifcios necessrios consumidos na produo e distribuio de bens e servios. ATKINSON (1995; p. 90) Nos tpicos seguintes, sero definidos os termos necessrios para o perfeito entendimento deste trabalho.
2.1. Gastos, Investimentos, Custos e Despesas

Podem existir dvidas, primeira vista, quanto ao entendimento dos termos Gastos, Investimentos, Custos e Despesas. O esclarecimento destes termos pode ser apoiado nas definies sugeridas por MARTINS (1996) sob o ponto de vista da Contabilidade de Custos:

A CONTABILIDADE GERENCIAL Gastos - Sacrifcio financeiro com que a entidade arca para a obteno de um produto ou servio qualquer, sacrifcio esse representado por entrega ou promessa de entrega de ativos (normalmente dinheiro). S existe gasto no ato da passagem para a propriedade da empresa do bem ou servio, ou seja, no momento em que existe o reconhecimento contbil da dvida assumida ou da reduo do ativo dado em pagamento. Investimento - Gasto ativado em funo de sua vida til ou de benefcios atribuveis a futuro(s) perodo(s). Todos os sacrifcios decorrentes da aquisio de bens ou servios (gastos) que so estocados nos ativos da empresa para baixa ou amortizao quando de sua venda, de seu consumo, de seu desaparecimento ou de sua desvalorizao, so especificamente chamados de investimentos. Custos - Gastos relativos a bem ou servio utilizado na produo de outros bens ou servios. O custo tambm um gasto, s que reconhecido como tal, isto , como custo, no momento da utilizao dos fatores de produo (bens e servios), para a fabricao de um produto ou execuo de um servio. Despesas - Bens ou servios consumidos direta ou indiretamente para a obteno de receitas. As despesas so itens que reduzem o Patrimnio Lquido e que tm essa caracterstica de representar sacrifcios no processo de obteno de receitas. Todo o produto vendido e todo servio ou utilidade transferidos provocam despesas. Uma seqncia simples, descrita a seguir, pode ajudar a reforar estas definies contbeis: no ato da compra, a matria-prima um gasto contabilizado temporariamente como investimento circulante, e passa a ser considerada custo medida que consumida pelo processo produtivo de um determinado bem. Este ltimo, por sua vez, gera, no momento de sua venda, eventuais despesas tais como as referentes a impostos e comisses.

2.2.

Sistemas de Custeio

O estudo detalhado dos custos e das despesas diretas e indiretas fabris, e a forma de atribu-los a cada produto, individualmente, so o objetivo de todo o mtodo de custeio. Esta rea de estudos muito polmica. Como se trata, em geral, de discusses e controvrsias sobre critrios empricos, a margem para contestaes imensa. Um sistema de custeio industrial , conforme NEVES (1981; p.11), (...) o conjunto de procedimentos e critrios de clculo, racionais e consistentes, utilizados para transformar despesas classificadas segundo sua natureza, em custos de produo e de servios, no nvel de desagregao desejado pela administrao.

A CONTABILIDADE GERENCIAL Para GUERREIRO (1995; p.24), que explicitamente liga os objetivos do sistema com os modelos decisrios dos seus usurios, sistema de custo o (...) Conjunto de elementos interdependentes que interagem na consecuo de um objetivo comum, coletando, processando e gerando informaes derivadas do desempenho das operaes. Este autor tambm aponta os seguintes objetivos gerais de um sistema de custeio: avaliao de ativos fabricados; apurao de resultados; anlise de rentabilidade; controle de operaes; subsdio para formao de preos de vendas; e, subsdio para planejamento de operaes.

A estruturao de um sistema de custeio pode ser feita de vrias formas, e obedece s seguintes consideraes gerais, conforme NEVES (1981): a) Caractersticas essenciais do sistema: identificam o sistema quanto natureza do custo apurado. Podem ser: custo real ou custo-padro; custo direto ou custo por absoro; custo fabril ou custo total; e custo por processo ou custo por ordem de fabricao. Podemos incluir aqui, tambm, o custeio por atividades, o qual merecer uma seo parte. b) Caractersticas secundrias do sistema: esto ligadas s caractersticas fundamentais ou dizem respeito estrutura do sistema. Podem ser: o custo extra contbil ou integrado nos livros; a apropriao de custos por taxas horrias ou unidades produzidas; e, o elenco dos centros de responsabilidade. c) Critrios de avaliao e apropriao: contribuem para uma estruturao bem feita. So por exemplo: o mtodo de avaliao de consumo de materiais; a determinao de bases de apropriao das despesas aos centros de responsabilidade; e, a apurao ponderada de custos aos produtos. d) Procedimentos de clculo: so as rotinas de apurao de custos. Podem ser: a utilizao de mapas de elaborao manual ou atravs do processamento eletrnico de dados; ou os modelos de formulrios de ordens de produo aplicados na apurao de custos por ordem de fabricao.

So abordadas a seguir, de forma a no estender o assunto, e preparar a discusso posterior, somente as caractersticas essenciais (tem a) dos sistemas de custeio.

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2.3. Custo Real ou Padro

O custo real caracterizado por se basear em volumes de produo efetivos e de despesas reais incorridas, quantificados em regime de competncia. Os custos so alocados em centros de responsabilidade em funo de algum critrio de apropriao. Geralmente o custo real est de alguma maneira integrado contabilidade, confundindo-se, mesmo, com a Contabilidade de Custos tradicional. O sistema de custo-padro consiste na obteno de valores padres de custos, a partir dos parmetros (coeficientes tcnicos) de produo necessrios fabricao de uma unidade de produto. A quantificao dos materiais feita levando em considerao as perdas e quebras do processo. A obteno dos coeficientes tcnicos de mo-de-obra direta feita a partir de estudos de tempos e mtodos das operaes produtivas. Os padres tcnicos devem ser revisados sempre que ocorrerem modificaes nas condies de trabalho adotadas como padro, ou estiverem, preferencialmente, de alguma forma interligados com o apontamento industrial. O sistema de custo real em tomada de decises indicado para indstrias com uma linha de produtos reduzida e pouco complexa, ou para empresas de grande porte com sistema de informao integrado e completo. O custo real de difcil apurao, e somente poder ser utilizado gerencialmente se estiver completamente automatizado (informatizado), como resultado de todos os outros mdulos que lhe do suporte, como, por exemplo, suprimentos (inclui almoxarifado), apontamento industrial e contabilidade. O custo-padro indicado para empresas que fabricam grande variedade de produtos, principalmente quando a produo verticalizada (produo de vrios subconjuntos). O custopadro tambm utilizado no oramento-programa da empresa, como medida do custo orado. O mtodo do custo padro (standard-cost) estabelece, com um clculo complexo e minucioso, um custo-padro para cada produto, e este sempre utilizado como tal. As diferenas, para mais ou para menos, que o sistema chama de varincias, so comparadas ms a ms, seja nos elementos do custos de transformao, seja nos de matrias-primas. Estas varincias definem as distores e, por meio delas, pode-se verificar o rendimento e a eficincia produtiva. H porm, o princpio bsico dos padres que merece ser examinado, que o estabelecimento, a priori (por anlise e estudo de tempos e mtodos), de quanto tempo (horas ou minutos, se for o caso) cada produto necessita em cada centro de responsabilidade. Estes tempos so os tempos padres. Cada centro de responsabilidade acumula despesas de mo-de-obra, materiais de consumo, energia, manuteno etc. Sua soma o total de despesas do centro. Esse total de despesas dividido pelo total de minutos-padro que o centro trabalhou dar o custo padro de um minuto em cada

A CONTABILIDADE GERENCIAL centro. Multiplicando os custos destes minutos, em cada centro, pelo nmero de minutos necessrios a cada produto, teremos o custo de transformao do produto no centro. Somando todos estes custos de transformao pela passagem nos diversos centros, e adicionando o custo das matrias-primas, teremos o custo do produto. Devemos especificar os padres de consumo de mo-de-obra direta - MOD e de materiais em especificaes tcnicas do processo sob condio ideal? ou em nvel que reflita as maiores ocorrncias, dadas ineficincias desconhecidas? A maior parte dos especialistas recomenda que os padres estejam em algum lugar no meio dos dois extremos considerados. Um padro colocado aqum facilita o trabalho dos operrios, enquanto um padro colocado alm dificulta a obteno de resultados. Padres so estabelecidos a partir do estudo de tempos. Estabelecer, manter e atualizar as informaes sobre MOD e materiais padres num sistema de custeio padro requer um grande esforo. Muitas organizaes usam sistemas de custeio padro. A utilidade destes sistemas largamente utilizada se a tecnologia de produo estvel e existem pequenas variaes relativas nos negcios. Se existe muita volatilidade nos produtos ou nos processos de fabricao, os padres tm de variar constantemente e muito esforo organizacional exigido para manter e atualizar as informaes. Padres para custos de produtos no se mantm confiveis por longo tempo e padres para consumo de MOD, materiais e outras atividades no so teis como bechmarks para avaliar produo corrente. Mais importante, entretanto, que superconfiana na gesto com sistema de custos-padro cria uma mentalidade de quais so os padres? . Isto tira a ateno para os problemas estratgicos, para ficar frente dos competidores em resposta a mudanas no entorno e no ambiente concorrencial. Quando a necessidade estratgica focar ateno na constante inovao que antecipa as necessidades dos clientes, pode ser prejudicial olhar os padres correntes ou passados.
2.4. Custeio por Absoro

O custeio por absoro o nico oficialmente reconhecido no Brasil, quer pela Contabilidade Financeira quer pela Receita Federal. Opera num conceito de longo prazo, geralmente um ano, no qual variaes de lucro, de custo e de volume tm de ser convenientemente harmonizados. Observe-se a definio de MARTINS (1996; p. ):

A CONTABILIDADE GERENCIAL Custeio por absoro o mtodo derivado da aplicao dos princpios de contabilidade geralmente aceitos, nascidos da situao histrica mencionada. Consiste na apropriao de todos os custos de produo aos bens elaborados, e s os de produo. Todos os gastos relativos ao esforo de fabricao so distribudos para todos os produtos feitos. (...) No um princpio contbil, mas uma metodologia decorrente deles, nascida com a prpria Contabilidade de Custos. Outros critrios diferentes tm surgido atravs do tempo, mas este ainda o adotado pela Contabilidade Financeira, portanto vlido tanto para fins de Balano Patrimonial e Demonstrao de Resultados como tambm, na maioria dos pases, para determinao do Balano e lucros fiscais. A literatura e a prtica nos apresentam algumas vantagens do conceito por absoro, a saber: apura o lucro em funo da produo, que agrega valor, e da comercializao, que realiza este valor agregado; para a fiscalizao fica garantida a tributao, isto , os custos de produo no so tratados como despesas - isso diminuiria a base de clculo e poderia lesar o fisco (a compra de materiais, por exemplo, s poderia ser abatida do resultado quando houvesse comercializao); e, convenientemente mensurados os nmeros que a contabilidade fornece e agregando-lhes o conceito de markup, pode-se adotar esse processo para traar a poltica de preos da empresa, o que vlido em apenas poucos casos.

A literatura relevante tambm aponta desvantagens no custeio por absoro, pois este no se ajusta tomada de decises sobre: abrir ou fechar unidades operacionais; cortar ou implementar a produo de um produto; fazer ou terceirizar a produo; investir em nova planta produtiva; e, conhecer a margem de contribuio unitria ou por famlia ou por unidade operacional..

A legislao suporte recente do custeio por absoro a seguinte: O artigo 232 da Resoluo 94 do Imposto de Renda definiu custo de produo dos bens ou servios vendidos como aquele que inclui: o custo de aquisio de matrias-primas; quaisquer outros bens ou servios aplicados ou consumidos na produo (servios de terceiros etc.); o custo do pessoal aplicado na produo, direta ou indiretamente; os custos de manuteno, locao, reparo e encargos de depreciao. 10

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Por sua vez, o artigo 236 indica que os produtos em fabricao e os acabados sero avaliados pelo custo de produo, sendo que, para essa finalidade, o contribuinte poder utilizar os custos apurados, desde que possua um sistema de Contabilidade de Custos integrado e coordenado com o restante da contabilidade. A integrao entre os artigos 232 e 236 implica na utilizao de valores originados da escriturao contbil, com referncia a matria-prima, mo-de-obra direta e custos gerais de fabricao. Os custos primrios, ou seja, matria-prima e mo-de-obra direta, so de certa maneira simples de serem atribudos aos produtos ou servios com base nos custos efetivamente incorridos, o que no acontece com os custos gerais de fabricao. Para o lanamento destes custos devemos nos servir de mapas de apropriao ou rateios coincidentes com os dados da escriturao principal (artigo 236, pargrafo 2, letra C, do RIR/94).

COMENTRIOS: Com base na legislao, quanto ao que foi mencionado, temos a valorizao dos estoques e a formao dos custos nos balanos das empresas. Conforme pesquisas nos EUA, cerca de 50% das empresas consultadas adotam como base de suas taxas de absoro o custo de mo-de-obra direta, e 35% adotam outros mtodos (Fonte IOB, TCB Bol. 16/97, pg.8). Neste mtodo, a anlise de rentabilidade por produto feita pelo resultado aps o rateio. Desta forma, medida que tirarmos um produto, outro apresentar menor rentabilidade, ou medida em que alterarmos as bases de rateio, teremos novos resultados. 2.4.1. Custeio por absoro sem departamentalizao e anlise de resultados

O diagrama a seguir representa um modelo de custeio por absoro sem departamentalizao, e sua relao com a anlise agregada de resultados:

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Custos e Despesas Fabris

CF da Fbrica

Outras despesas

Custos Variveis (diretos)

Custos Variveis (indiretos)

Rateios

Custos / Despesas Fixas

PRODUTOS

Produtos Estocados no Final do Ms

Produtos Vendidos (CPV)

Anlise de Resultados: (+) VENDAS (Faturamento) (-) CPV - Custo dos produtos vendidos

= Resultado Bruto (-) Custos / Desp. Fixas (-) Desp. variveis de vendas = f(VENDAS)
Produtos Estocados no Final do Ms

(-) Variao de Estoques =Resultado lquido

Fig. 2-1 - Custeio por absoro e anlise agregada de resultados

Fonte: O Autor

Nesse particular mtodo de custeio todos os custos fabris so transferidos aos produtos, inclusive os indiretos, tanto fixos quanto variveis. A despesa assumida to somente quando houver venda da produo - o registro contbil da operao deve constar da conta custo dos produtos vendidosCPV. O resultado tambm abate as variaes de estoques. Particularmente, os custos da manufatura (mo-de-obra direta, materiais, utilidades, superviso de fbrica, entre outros), so absorvidos pelo inventrio e s considerados como custos quando o fato gerador ocorre (venda do produto), quando so reconhecidos pela contabilidade.
2.5. Custeio Direto

Neste sistema, os Custos Fixos e Indiretos so considerados como despesas do perodo e no integram o valor dos estoques. O custeio direto busca relacionar o custo, o volume e a margem de contribuio no curto prazo. Por isso o instrumento mais adequado tomada de decises: a margem de contribuio acompanha o volume de vendas, o que torna fcil e rpido enxergar seu incremento ou decrscimo no volume de vendas;

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A CONTABILIDADE GERENCIAL permite a formao de preos de venda usando o conceito de markup; permite cortar ou incrementar a produo ou comercializao de determinado tem; permite abrir ou fechar uma unidade de negcio (loja, filial, segmento, etc.); permite fazer ou terceirizar a produo; e, permite conhecer a margem de contribuio unitria ou de unidades operacionais.

O mtodo de custeio direto trabalha com os conceitos de custos e despesas variveis, originados da anlise econmica. Como desvantagem este mtodo no aceito para apurao de resultados nem pela contabilidade nem pela fiscalizao do pas. Levando em considerao a opinio de contabilistas que operam hoje no mercado, muitos dos quais atuando na apurao de resultados, cabe-nos concluir que a administrao financeira deve dispor dos dois mtodos de custeio que revelam faces diferentes e aspectos distintos, o que permite direcionar determinadas decises. Tambm valem as seguintes vantagens do custeio direto: 1) permite identificar os produtos mais lucrativos e, assim, dirigir os esforos de produo e de venda para a melhoria do lucro; 2) permite avaliar os limites dentre os quais podem-se definir polticas de preos e descontos sem prejuzo da rentabilidade; e, 3) permite definir volumes mnimos de produo e de preos sem prejuzos para a empresa (anlise Custo x Volume x Lucro). O uso do custeio direto exige algumas mudanas na estrutura de demonstrao de resultados (O modelo econmico-financeiro). Devem-se separar os custos que variam em funo do volume de produo daqueles nos quais a empresa ir incorrer independentemente do volume. Entre os pontos de defesa do custeio direto, podem ser citados, conforme NEVES (1981; p. ) : Os custos diretos so elementos informativos para decises; As decises dizem respeito s variveis sob nosso controle; Os custos totais, incluindo os fixos - que no podem ser reduzidos a curto prazo pela administrao-, no auxiliam na tomada de decises, pois incluem uma parcela sobre a qual a administrao, nas decises rotineiras, no possui controle; por exemplo, variao da capacidade; No controle de eficincia na apurao do lucro deve-se, na medida do possvel, eliminar a influncia dos custos fixos ou ao menos impedir que os custos fixos de um perodo mascarem os resultados de outro. No sistema de custeio direto os resultados esto muito mais de acordo com o fluxo dos eventos do perodo do que no custeio por absoro, no qual a influncia de eventos anteriores pode ser

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A CONTABILIDADE GERENCIAL considervel. O custo fixo custo do perodo e no do produto, premissa que simplifica os clculos e facilita o raciocnio do analista para tomada de decises." 2.5.1. Custeio Direto (varivel) Sem Departamentalizao e Anlise de Resultados por Margem de Contribuio

O sistema de custeio direto, ou varivel, como prefere MARTINS (1996), implica apropriao dos custos diretos e indiretos variveis aos produtos. Faremos aqui a apropriao apenas dos custos diretos variveis. Os custos indiretos variveis sero considerados com as outras despesas e custos fixos, para fins de anlise de resultados. O modelo abaixo uma pequena modificao do sistema de custeio direto (varivel) proposto por MARTINS (1996; p. 214); a diferena reside na separao entre os custos variveis indiretos e os custos variveis diretos (por produto), e as despesas fixas por perodo, para fins de anlise dos resultados. O que temos uma anlise de resultados sem rateios de nenhuma espcie.

Custos e Despesas Fabris

Custos e Despesas fixos da Fbrica

Despesas Gerais Overhead

Custos Variveis (diretos)

Custos Variveis (indiretos)

CGF

Custos Fixos

PRODUTOS

Produtos Estocados no Final do Ms

Produtos Vendidos (CPV)

Anlise de Resultados: (+) VENDAS (Faturamento) (-) CPV - Custo dos produtos vendidos (-) Despesas variveis de venda = Margem de Contribuio Total (-) CGF (-) Custos e Despesas Fixas (-) Variao estoques (calculados pelo custos variveis somente) (=) Resultado Lquido

Produtos Estocados no Incio do Ms

Fig. 2-2- Custeio varivel com anlise de resultados por Margem de Contribuio
Fonte: O Autor

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2.6.

Custo Fabril ou Total

O custo fabril localizado, pois considera somente os custos incorridos na rea de produo. O custo total, por sua vez, considera todas as despesas da empresa e se apresenta com grande dificuldade quando na definio de critrios de rateio, como veremos com profundidade. O sistema de custo fabril o mais recomendado pois identifica com maior clareza a natureza das despesas decorrentes da produo, para posteriormente analisar a poltica de preos adotada e saber se a estrutura vivel ou no. No caso da contabilidade tradicional, somente os custos fabris so apurados, de forma a compor o custo dos produtos vendidos.

2.7.

Custo de Produo em Srie ou por Ordem de Fabricao

O ACCOUNTANTS' HANDBOOK apud NEVES (1981), define custo de produo em srie da seguinte forma: Um sistema de custo de produo em srie caracterizado pela acumulao de custos de produo para cada passo de um processo de produo contnuo, para produtos homogneos. Custos mdios acumulados de produo completada, em cada passo no processo, so transferidos e adicionados aos custos de cada passo subsequente. Usualmente, toma-se o cuidado de se registrarem as quantidades e os custos unitrios mdios a cada passo do processo. Nos sistemas de custo de produo em srie, a nfase recai sobre a produo em perodos de tempo, e sobre a quantidade de produtos terminados e em seu processo de fabricao. , portanto, um sistema que considera a produo em perodos de tempo. Para o custeio por ordem de fabricao, "(...) cada elemento de custo coletado separadamente para cada lote ou encomenda em processo de fabricao. Um requisito deste sistema a identificao separada, da produo, em lotes ou encomendas". NEVES (1981; p.71) O sistema por ordem de fabricao utilizado largamente em todas as indstrias para apurar os custos de projetos de engenharia e de trabalhos especficos de manuteno ou reparo, mesmo em empresas que adotam o custo por processo. Vale ressaltar o uso, tambm, em indstrias de produtos sob encomenda (usinagem, grandes projetos etc.). A tabela abaixo mostra as principais diferenas entre custeio por ordem de fabricao e custeio por processo:

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FATORES Produo

ORDEM DE FABRICAO Acompanhada por diferentes Ordens de Fabricao (OF);

PROCESSO Acompanhamento contnuo, semicontnuo ou por grandes bateladas.

Requisitos de custos

Medida para individuais OFs.

Homogneo ao longo dos produtos; medida por fases individuais do processo.

Varincias

Medidas entre o real e o estimado Medidas entre o real e a estimado mode mo-de-obra-direta e materiais de-obra direta e materiais diretos para diretos para OFs individuais. fases individuais do processo.

Tab. 2-1 - Custeio por ordem de fabricao e por processo

Fonte: ATKINSON (1995)

A discusso precedente das alternativas de classificaes mostra a ampla possibilidade de estruturao dos sistemas de custos, quando ordenados segundo as caractersticas essenciais do sistema.

3.

SISTEMAS TRADICIONAIS DE CUSTOS E SISTEMAS MODERNOS DE PRODUO

Nos trs quartos iniciais do sculo XX, sem a ajuda da informtica, os contabilistas, provavelmente, no quiseram se responsabilizar em manter mltiplos sistemas de custos. Quando despesas de comercializao e distribuio, assim como corporativas, financeiras, administrativas, de pesquisa e desenvolvimento, e outras atividades fora da manufatura eram proporcionalmente pequenas, exclulas das planilhas no era fator to significativo no clculo adequado dos custos. Recentemente, entretanto, com o crescimento da nfase na orientao para os clientes e a inovao tecnolgica, tem sido necessrio determinar a influncia destas despesas nos custos no s de produtos; em outras palavras, os objetos de custos tambm se ampliaram, do produto para outras unidades de interesse como clientes e servios. Como fato relevante nessa discusso destacamos a fundao recente da organizao denominada The Consortium for Advanced Manufacturing - International (CAM-I) 1, formada por organizaes contbeis profissionais, agncias governamentais e universidades americanas, com o objetivo de construir uma base de conhecimento comum a respeito das prticas de gerenciamento de custos. O
1

Ver BERLINER (1992)

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A CONTABILIDADE GERENCIAL escopo principal do grupo foi o de separar o enfoque de Contabilidade de Custos - voltado perspectiva histrica -, do gerenciamento de custos, que adota um papel direcionado melhoria no uso dos ativos, no implicando esquecer a comunicao dos custos reais com objetivos externos empresa. Como patrocinadores da CAM-I esto algumas das maiores e mais bem sucedidas empresas dos EUA e Europa. Os principais pontos abordados so: os sistemas e prticas de apropriao dos custos existentes no suportaram os objetivos da manufatura automatizada; as prticas e sistemas correntes no penalizam o excesso de produo; de fato a filosofia de absorver custos de overhead atravs de sua alocao com base no volume de produo encoraja estoques excessivos; e, atualmente os custos da deficincia de qualidade em produtos e processos no so adequadamente identificados e apontados.

Observam, tambm, que as prticas de administrao e contabilizao de custos correntes no possibilitam justificar novos investimentos em tecnologias avanadas de manufatura; falham em monitorar os benefcios envolvidos empregando medidas de desempenho que freqentemente conflitam com os objetivos e estratgias de produo, e no avaliam adequadamente medidas no financeiras como qualidade, volume produzido e flexibilidade. vasta a discusso recente sobre a inadequabilidade da Contabilidade de Custos tradicional em tornar visvel e controlvel o processo de trabalho detalhado da moderna organizao da manufatura na atual globalizao dos mercados. Em publicao recente do International Journal of Production Economics - Special Issue - Manufacturing Accounting Research - Vol 36 n.1 Aug 94, que tratou especificamente de apresentar estudos sobre o atual estgio da indstria inglesa frente aos sistemas de Contabilidade de Custos, destacam-se algumas posies marcantes de pesquisadores, que ajudam a esclarecer as crticas sobre esse assunto: (...) A maioria da literatura relacionada ao impacto das avanadas tecnologias de manufatura (AMTs - advanced manufacturing technologies) nos sistemas de Contabilidade de Custos resultam de pontos de vistas expressos mais por acadmicos do que gerentes de contabilidade(...), e (...) Informaes sobre prticas de contabilidade so profundamente pobres. ANTHONY (1994; p.10). Ou, para TAYLES (1994; p. ) na mesma edio:

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A CONTABILIDADE GERENCIAL os (...) sistemas tradicionais de Contabilidade de Custos baseados na premissa de longo prazo dos custos de uma produo-padro com imutveis caractersticas e especificaes no sero relevantes no novo ambiente. O desafio desenvolver sistemas de contabilidade internos que suportem as novas estratgias de manufatura. Um dos achados inesperados da pesquisa inglesa, e com grande possibilidade de analogia com o caso brasileiro, foi a influncia do proprietrio no desenho dos sistemas de controle e de custeio. Descobriu-se que o gerente-proprietrio tambm usa a informao como fonte de poder e deseja tambm manter seus affaires financeiros to privados quanto possveis. Como conseqncia, estes gerentes adotam o estilo de gerncia non- accounting; consistente com esse estilo de gerncia o desenho dos sistemas de custeio simples e difcil de ser mudado. Outros autores, tambm colaboradores da edio generalizam a opinio de que o custeio tradicional no prov apropriadas informaes para controle de AMT e JIT. ressaltado que o conceito de se colocar padres como alvos no consistente com a filosofia do JIT e da melhoria contnua. JIT implica que os seus custos podem ser comparados ao longo do tempo, ao invs de usar comparaes com padres. Pesquisadores esto sendo questionados sobre o custeio padro como um auxlio ao controle de custos num ambiente JIT/AMT. Se custos diretos do trabalho esto declinando e so essencialmente fixos no comportamento, varincias de trabalho no podem ser teis. A maioria do overhead no relacionada com mudanas no volume de produo; portanto, uma anlise tradicional de overhead no deveria ser usada nestas circunstncias. Apesar disto, observemos esta interessante afirmao de ATKINSON (1995; p. 462) : A planta da HITACHI (que produz VCR) altamente automatizada, e apesar disto continua a usar a mo-deobra direta como base de alocao do overhead de manufatura (...) Os gestores japoneses desejam que seus sistemas de custos ajudem a criar um futuro competitivo, no quantificar o desempenho de suas organizaes no momento. Isto equivalente ao conceito de custo varivel de longo prazo da Microeconomia. KOUTSOYIANNIS (1976) Como concluso geral, no contexto do uso de sistemas de custeio, o uso das horas de trabalho para aplicar overhead aos produtos ainda predomina, mesmo em contexto JIT/AMTs. Adicionalmente, os gestores no esperam que o uso de custo padro decline nas modernas manufaturas. Eles entendem que o custeio nos ambientes de AMTs tendero para princpios de custeio por processo/atividade (Custeio baseado em atividades), nos quais nos deteremos a seguir .

4.

O CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES

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A CONTABILIDADE GERENCIAL Os sistemas convencionais de custos foram desenhados para uma poca em que trabalho e material direto eram os fatores predominantes de produo, a tecnologia era estvel, atividades de overhead suportavam o processo de produo, e existia limitado nmero de produtos. Neste ambiente, a valorizao dos estoques era o objetivo primrio da Contabilidade de Custos. Sistemas convencionais de custeio assumem que produtos e seu correspondente volume de produo causam custos. Esses sistemas de custeio, portanto, fazem os individuais itens de produtos serem o focus do sistema; custos so classificados em diretos e indiretos em relao a estes objetos de custos. Sistemas tradicionais usam medidas de volume de produo como horas diretas de trabalho, horas de mquinas ou custo de material como bases de alocao para atribuir custos de overhead aos produtos. Custos de produtos tornam-se distorcidos quando atividades de overhead no relacionadas ao volume de produo crescem em magnitude. Atividades empresariais como engenharia e assistncia tcnica no so relacionadas com o volume de produo. Tambm outras atividades como compras, preparao de mquinas e processamento de ordens so relacionadas ao nmero de ordens de produo, ao invs de volume de produo. Quando uma empresa aloca atividades no relacionadas a volume, os sistemas tradicionais de custos provm pouco insight nas relaces entre as atividades operativas que geram custos de overhead e os produtos. Resulta um custo unitrio de produto distorcido. A contabilidade por atividades baseada no princpio de que atividades consomem recursos, enquanto produtos, clientes, e outros objetos de custos consomem atividades; tambm se utiliza, como se v, de mtodo de mltiplos estgios. Identificam-se todas as rastreveis atividades e determina-se quanto de cada output de atividade dedicada ao objeto de custo. A rastreabilidade do uso de atividades pelos usurios distingue os intensivos dos pouco intensivos. Na contabilidade tradicional (custeio por absoro), o custo associado emisso de uma ordem de compra alocado aos produtos usando uma base como trabalho direto, horas de mquina ou custo de material. Para traar apropriadamente custos aos produtos h que se determinar quanto de cada atividade consumida num produto. Considere um produto complexo que requer uma mdia de 20 ordens de compras enquanto um produto simples requer somente uma ordem de compra. Um custo acurado do produto requer que o produto complexo absorva maior proporo das atividades de ordens de compras que um produto simples. O custeio por atividades tambm importante para o controle: Um custo de uma atividade um quociente entre os recursos designados a uma atividade e a quantidade produzida por esta atividade.

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A CONTABILIDADE GERENCIAL Um custo de uma atividade portanto, um input dividido por um output. - uma medida de produtividade. BRIMSON (1991) Uma das maiores tendncias nas AMTs (advanced manufacturing technologies) diminuir o componente de trabalho direto e aumentar o componente indireto (overhead) de custo de produto. Nestas circunstncias, os sistemas tradicionais de custos, os quais alocam custos de overhead aos produtos principalmente em base do trabalho direto, causam distores nos custos. As empresas que esto aumentando automao e informatizao na manufatura iro aumentar o overhead, acentuando as distores nos sistemas em que alocam em base de Mode-Obra Direta; e, A principal razo que muitos custos de overhead crescem em virtude da diversidade e da complexidade dos produtos e no relacionados com o volume, como ocorre com aqueles ligados Mo-de-Obra Direta, gastos em materiais e horas mquinas. Desta maneira, COOPER (1996) sugere o uso do ABC. O ABC tambm usado para analisar custos de funes diferentes de manufatura tais como sistema de informao, marketing, faturamento e planejamento e desenvolvimento. No atual estgio de prtica do ABC, custos de trabalho so apropriados s atividades por estimativas de esforo despendido nas atividades, e estas estimativas so obtidas por entrevistas, questionrios e time-sheets. As informaes obtidas por entrevistas e questionrios podem ser suspeitas porque a maneira que as pessoas dispensam seu trabalho pode ser diferente da maneira que as pessoas pensam como dispensam seu trabalho. TSAI (1993) O carto de apontamento a maneira mais apropriada de levantar a porcentagem de tempo consumido em atividades. Entretanto, este apontamento pode ser muito dispendioso. Alm disso alguns trabalhos indiretos mudam muitas vezes e rapidamente, dificultando seu registro. Para atingir simultaneamente o objetivo duplo de reduzir o tempo de levantamento e melhorar a acurcia da informao, TSAI (1993) sugere a amostragem de trabalho como a melhor maneira de medir as atividades para o trabalho indireto. A habilidade para trazer e sustentar excelncia empresarial requer a deliberada e contnua melhoria de todas as atividades - no somente manufatura -, dentro da empresa, incluindo pesquisa, projeto, desenvolvimento, marketing, finanas e logstica. Um erro comum agregar custos em overhead e aloc-los sem rastre-los a especficos produtos ou clientes. Com custos distorcidos, alguns produtos ou clientes so superestimados enquanto outros so subsidiados. Caso os custos distorcidos sejam utilizados para tomada de decises, o lucro perdido atravs de overpricing ou underpricing.

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A CONTABILIDADE GERENCIAL Sistemas tradicionais de custos tambm usam procedimentos de vrios estgios para apropriar custos de overhead aos produtos: primeiro dos centros de apoio aos centros produtivos e depois aos produtos. Entretanto, o ABC tem as seguintes caractersticas especiais: usa mltiplos recursos e Cost Drivers de atividades para melhorar as relaes causais entre os produtos e os custos incorridos, acarretando uma apurao mais acurada dos custos dos produtos; prov informaes teis sobre atividades para o contnuo melhoramento, incluindo os recursos requeridos para realizao de atividades, os custos das atividades, as diferenas entre atividades de valor agregado e no valor agregado etc.; e, As ltimas verses do ABC tomam tambm clientes, canais e mercados como objetos de custos, incluindo overhead fora da fbrica na anlise. As informaes resultantes podem ser usadas para analisar rentabilidade de clientes, canais e mercados. Uma metodologia de anlise de atividades pode ser dividida nas seguintes fases: Determinar o escopo da anlise de atividades. Um pr-requisito essencial para a anlise de atividades a definio do especfico problema ou deciso de negcio a serem analisadas. Por exemplo: uma empresa , frente competio que usa rpido desenvolvimento de produto como uma estratgia mercadolgica, pode aplicar a anlise de atividades ao processo de introduzir novos produtos, de maneira a enfocar atividades redundantes e desnecessrias. As nicas atividades analisadas podem ser aquelas que impactam o processo de introduo de novos produtos. Determinar as unidades de anlise das atividades. As unidades podem corresponder s unidades organizacionais, ou podem cruzar as fronteiras da estrutura organizacional, j que a estrutura da organizao tambm ditada por fatores polticos e pessoais ao invs de definies funcionais. Redefinir as unidades organizacionais em unidades de atividades, quando apropriadas, facilita a compreenso e a anlise de custos. BRIMSON (1991) sugere que, como uma regra geral, uma unidade de atividade deve ter de 5 a 20 pessoas com um nvel de dispndio entre $ 50.000 e $ 100.000/ano. Definir atividades. Existem muitas maneiras de coletar dados das atividades. Abaixo mostramos a lista proposta por BRIMSON (1991): a) Anlise de dados histricos; provavelmente de um ms a um ano, para determinar o que um departamento faz e quanto tempo levava no passado para processar suas atividades; b) Anlise de unidades organizacionais; normalmente usa DELPHI: entrevistas,

questionrios, painel de experts e observao; 21

A CONTABILIDADE GERENCIAL c) Anlise de classificao dos trabalhos; d) Reviso dos registros de computador; e) Conduzir entrevistas ao pessoal-chave; f) Observar atividades; g) Consultar painel de experts; h) Montar um dirio de bordo para funcionrios (Fazer levantamento); e, i) Revisar time-sheets. O diagrama a seguir mostra o modelo geral de um sistema de custeio baseado em atividades. O desafio nas empresas a identificao clara daquilo que se quer controlar, funo de sua relevncia.
Recursos Centros de Recursos
Causador das Atividades

Viso do Processo

Cost Driver de Recursos Medidas de Desempenho

Cost Driver

Atividades

Viso do Produto Servio Cliente Canal

Apropriao do Custo das Atividades Objetos de Custos

Cost Driver deAtividades

Fig. 4-1- A atividade como processamento de uma transformao

(Modelo CAM - I expandido) Fonte: MILLER (1995; p. 234)

O ABC, como se v, uma ferramenta de apoio gerencial tanto estratgica quanto operacional, no apenas um sistema contbil-financeiro.

5.

UM QUADRO DE REFERNCIA

Destaquem-se na discusso precedente as dificuldades para se obter o clculo dos custos relevantes, devido s inmeras alternativas para sua quantificao. O problema bsico que muitas vezes no possvel, e geralmente no vivel economicamente, rastrear todos os custos (variveis, semivariveis ou fixos) de cada produto, servio, cliente, ou outro objeto.

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A CONTABILIDADE GERENCIAL A definio de sistemas de custeio pode ser enquadrada, como se viu, segundo uma srie de classificaes. No primeiro nvel podem ser selecionados o custeio tradicional ou contabilidade financeira, versus a Contabilidade Gerencial. Num segundo nvel, os planos do custeio direto, por absoro, e o moderno e ainda pouco praticado custeio por atividades (ABC) que, em sua verso mais moderna, pode se associar tanto ao custeio direto quanto ao custeio por absoro. Em seguida, pode-se estar falando do custeio por processo e do custeio por ordem de fabricao e, por ltimo, diversas alternativas de medio podem ser consideradas. Em resumo, trs so os principais problemas que cercam as alternativas frente possibilidade de construo/formatao dos custos para diversas finalidades: Qual o sistema de custeio mais adequado em funo de determinadas necessidades de decises gerenciais frente aos sistemas de produo ? Como valorizar os fatores de produo?; e, Como alocar overhead aos produtos individualmente ?

PETERSON (1979) esclarece o assunto com a matriz a seguir, refletindo sobre as alternativas de clculo de custos para tomada de decises: (por ns ampliada com a utilizao de uma quarta coluna introduzindo o sistema ABC):

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A CONTABILIDADE GERENCIAL

Caractersticas bsicas A Mtodo de custeio por processo

B Mtodo de custeio por ordem de fabricao (Job shop costing )

Como valorizar os fatores de produo? A Materiais diretos real Trabalho direto real Overhead real B Materiais direto real Trabalho direto pred. Predeterminado Overhead C Materiais diretos real Predeterminado trabalho direto Overhead real D Material direto padro Trabalho direto padro Overhead padro

Absorver ou no? A Absoro total dos custos (incluindo poro fixa do overhead de manufatura)

Considerar ABC?

A Incluso ou B no

B Custeio varivel (no inclui poro fixa do overhead de produo)

Tab. 5-1 - Alternativas de Custeio Fonte: PETERSON (1979) reelaborado pelo autor O custo por processo, anlogo ao custo de produo em srie proposto por NEVES (1981), definido como um mtodo de contabilidade no qual todos os custos so coletados por centros de responsabilidade, como os de pintura, armazenagem etc. Depois de um determinado perodo de coleta cada produto que passa atravs do processo receber uma parte do custo total do centro. Cadeiras pintadas num particular ms podem receber exatamente o mesmo custo de pintura, que pode ser diferente no ms seguinte. Alternativamente, o custeio por ordem de fabricao, tambm chamado de Job shop costing, pode ser usado. Sob este particular mtodo de custeio, uma particular ordem de fabricao de cadeiras pode ser rastreada enquanto ela progressivamente segue o fluxo de produo, e todos os custos dessa particular ordem so registrados. Portanto, o custo de produzir a mesma cadeira, sob diferentes mtodos de custeio pode variar muito. Em adio seleo de sistemas de custeio, o administrador deve decidir qual a forma de valorizao dos fatores de produo. Existem 4 alternativas: combinam-se 3 tens de custos com 3 formas de valorizao; no existem todas as potenciais combinaes (3 x 3), pois no tem sentido materiais diretos com valorizao predeterminada; tambm s existe lgica de custo padro quando todos os itens so valorizados como padro; portanto, combinam-se real e predeterminado somente para trabalho-direto e overhead, fixando-se materiais real. Custo-padro: materiais, trabalho e overhead de fbrica so formados a partir de dados padres, ignorando qual o atual real esforo que tomam. Qualquer dficit (varincia negativa) entre o

24

A CONTABILIDADE GERENCIAL custo-padro e o custo real atual incorrido num perodo de custo (por ex. 1 ano) colocado como uma despesa separada e no toma parte do custo de um item. Alternativamente, um supervit (varincia positiva) - isto , quando a produo toma menos tempo que o padro -, pode inflar o custo de um item, at que todos os custos sejam revistos no fechamento do ano. A possibilidade de diferena entre padro e real devida ao fato de que os padres foram estabelecidos para diferentes objetivos ou foram colocados como um ideal, ou de longo prazo ou normal. Padres podem estar fora de poca. Custo real: determinado na base da acumulao atual de custos incorridos diretamente durante um perodo de tempo. Materiais, trabalho, overhead so acumulados, e depois alocados sobre todas as unidades produzidas durante um perodo. Note-se que o custo de um item pode variar de perodo para perodo, e que a absoro trar, sempre, distores. O termo predeterminado refere-se alocao de custos aos produtos baseada em oramentos de curto prazo, em oposio aos padres de engenharia, geralmente considerados para um ano ou mais. Este enfoque de suma importncia, pois desta maneira tem-se mais flexibilidade na formatao dos custos, sem se prender ao custo padro de prazo muitas vezes longo, ou ao custo real, pela necessidade de apurao histrica. A utilizao do valor de reposio como custo predeterminado, em contraponto ao valor histrico - muito conhecido no Brasil como custo Kardex-, pode ser um bom exemplo de como se valorizam os fatores de produo implicando, portanto, em sistema extra contbil de apurao de custos. Sistemas de Contabilidade de Custos so diferenciados na terceira coluna da tabela, tambm, por utilizarem absoro ou custeio direto. Sob o custo por absoro - tambm chamado de custo pleno ou total-, pouca distino feita entre custos variveis e fixos. O conceito de custos diretos envolve a classificao endetre elementos entre fixos e variveis. Custos que so funo do tempo ao invs do volume so classificados como fixos e no so imputveis aos produtos. Por exemplo, todas as despesas de manufatura, dos salrios de executivos e supervisores, e despesas oficiais so geralmente fixas por perodo, no diretamente funo do volume. Note-se, entretanto, que alguns custos so na verdade semi-variveis, eles variam somente com grandes variaes de volume; este o caso da mo-de-obra, que em parte custo fixo por perodo e em parte custo direto (por produto). Este caso denominado de semi-varivel, e ser discutido especficamente no Captulo 7 - (Estudo de caso didtico - o SAD representado por um exerccio). O primeiro passo na medio e formatao dos custos tem de ser a determinao das premissas e a explicitao de necessidades da firma. Como ROSEN apud PETERSON (1979) aponta, uma 25

A CONTABILIDADE GERENCIAL pequena empresa necessitando de informaes externas pode escolher um sistema que seja A, A, A da tabela, por ser o menos dispendioso de um ponto de vista contbil e assim por diante. Note-se que, sob o ponto de vista do planejamento e controle da produo e de estoques, vrios sistemas podem ser escolhidos, num total de 16 combinaes (2 sistemas de custeio x 4 modos de valorizao x 2 critrios de alocao de custos). A seleo da combinao pertinente ser funo direta das necessidades de cada caso. Outros conceitos atualmente muito utilizados devem ser aqui lembrados: Custo-alvo - o preo ideal da proposio de valor para o usurio final, menos os custos e margens ao longo da cadeia de agregao de valores. O custo-alvo inverte o processo normal pois parte do mercado, e retrocede at os custos permissveis. Custo-ideal - nada de desperdcio, nem refugos, nem ineficincia, nem atrasos, com formulaes perfeitas e configurao perfeita de processos. Custo orado: difcil, mas atingvel. Custo ideal mais desperdcio e ineficincias permissveis. Apresentamos, abaixo, uma relao de funes dos custos que pode ser confrontada com o quadro de referncia, e que poderia determinar uma matriz de necessidades X alternativas de construo de custos. Esta relao divide em trs planos as funes de um sistema de gesto de custos: Valorizao Custos de estoques Custos de produtos Preos Lucros Interface contbil, fiscal e tributria Controle Consumo de materiais Processos
Mo-de-obra direta

Gerencial/departamental/setorial Planejamento Planejamento, programao e controle da produo e estoques (PPCPE) Anlise de Resultados Anlise de investimentos Poltica comercial Poltica econmico-financeira (oramento, fluxo de caixas, preos, etc.) Decises sobre terceirizaes

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A CONTABILIDADE GERENCIAL

6.

BIBLIOGRAFIA

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7.

QUESTES

1. O que Contabilidade Financeira? 2. O que Contabilidade Gerencial? 3. O que Custeio Direto (Custeio Varivel)? 4. O que Custeio por Absoro? 5. O que Custeio por Ordem de Fabricao? 6. O que Custeio por Atividades? 7. O que os modernos sistemas de produo afetam a estruturao dos custos? 8. Levantar alguns softwares de custos.

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