Livro Contabilidade de Custos 1

Contabilidade de Custos
_Contabilidade_Custos_Book.indb 1 17/08/2011 17:20:28

UNIVERSIDADE DO VALE DO RIO DOS SINOS – UNISINOS
Reitor
Pe. Marcelo Fernandes de Aquino, SJ
Vice-reitor
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Editora Unisinos
Diretor
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Editora da Universidade do Vale do Rio dos Sinos

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editora@unisinos.br

Contabilidade de Custos
Alcides Brugnera
Charline Barbosa Pires
Editora Unisinos
2011

© dos autores, 2011
2011 Direitos de publicação e comercialização da

Editora da Universidade do Vale do Rio dos Sinos
EDITORA UNISINOS
B891c Brugnera, Alcides.

Contabilidade de custos / Alcides Brugnera, Charline
Barbosa Pires. – São Leopoldo, RS : Ed. UNISINOS, 2011.
132 p. – (Coleção EaD)
ISBN 978-85-7431-465-5
1. Contabilidade de custo. I. Pires, Charline Barbosa. II.

Título. III. Série.
CDD 657.42
CDU 657.4
Dados Internacionais de Catalogação na Publicação (CIP)

(Bibliotecário Flávio Nunes, CRB 10/1298)
Esta obra segue as normas do Acordo Ortográfico da Língua Portuguesa

vigente desde 2009.
Editor
Carlos Alberto Gianotti
Acompanhamento editorial
Mateus Colombo Mendes
Revisão Editoração Capa

Márcia Hendrischy Santos José Luiz Dias Isabel Carballo
Impressão, inverno de 2011.
A reprodução, ainda que parcial, por qualquer meio, das páginas

que compõem este livro, para uso não individual, mesmo para fins
didáticos, sem autorização escrita do editor, é ilícita
e constitui uma contrafação danosa à cultura.
Foi feito o depósito legal.

Apresentação
Este livro é o ponto de partida para o estudo da Contabilidade de Custos.

Desta forma, esta obra, que foi elaborada buscando um equilíbrio entre a
teoria e a prática, tem como objetivo contribuir para a compreensão dos concei-
tos introdutórios relacionados à apuração, análise, controle e gerenciamento dos
custos de produção dos bens e serviços.
Com este propósito, este livro está estruturado de forma que, ao concluir
seus estudos, os seguintes conhecimentos tenham sido desenvolvidos: (a) concei-
tos e finalidades da Contabilidade de Custos; (b) terminologias e classificação de
custos; (c) determinação dos custos com materiais diretos e mão de obra; (d) fi-
losofias de custeio; (e) departamentalização/setorização dos custos; (f) formação
dos preços de vendas; e (g) análise da relação custo-volume-lucro (CVL): ponto
de equilíbrio, margem de segurança operacional e alavancagem operacional.
Cabe destacar que a compreensão dos temas listados não é importante ape-
nas para os profissionais da área contábil, mas também para aqueles que atuam
em outras áreas organizacionais e que podem fazer uso das informações de cus-
tos para tomarem decisões, planejando e controlando as atividades realizadas
pelas entidades.
Sendo assim, esta obra é indicada para os alunos do curso de Ciências Con-
tábeis e dos cursos de Administração, Gestão Financeira, Gestão de Recursos
Humanos e Logística, entre outros.

Lista de figuras
Figura 1 – Sistema de informação contábil....................................................... 22

Figura 2 – Custos de produção (Indústria)........................................................ 30
Figura 3 – Classificação dos custos.................................................................... 32
Figura 4 – Classificação das despesas................................................................ 33
Figura 5 – Custeio por absorção total ou integral – Fluxo dos custos
e despesas............................................................................................................ 62
Figura 6 – Custeio por absorção ideal ou parcial – Fluxo dos custos
e despesas............................................................................................................ 67
Figura 7 – Custeio variável – Fluxo dos custos e despesas................................ 72
Figura 8 – ABC – Fluxo dos custos e despesas.................................................... 80
Figura 9 – Esquema geral do custeio pela departamentalização..................... 86

Lista de gráficos
Gráfico 1 – Comportamento do custo variável unitário.................................... 35

Gráfico 2 – Comportamento do custo variável total......................................... 36
Gráfico 3 – Comportamento do custo fixo total................................................ 37
Gráfico 4 – Comportamento do custo fixo unitário.......................................... 38
Gráfico 5 – Ponto de equilíbrio contábil............................................................ 116
Gráfico 6 – Ponto de equilíbrio econômico....................................................... 120

Lista de quadros
Quadro 1 – Usuários das demonstrações contábeis.......................................... 18

Quadro 2 – Características básicas da contabilidade geral ou
financeira e gerencial.......................................................................................... 20
Quadro 3 – Método FIFO ou PEPS...................................................................... 43
Quadro 4 – Método LIFO ou UEPS...................................................................... 45
Quadro 5 – Método do custo médio ponderado variável.................................. 46
Quadro 6 – Impostos compensáveis na compra de materiais diretos
(Empresas optantes pelo simples nacional)...................................................... 48
Quadro 7 – Custo de aquisição dos materiais diretos no mercado interno
(Empresas optantes pelo simples nacional)...................................................... 48
(Empresas optantes pelo lucro presumido)....................................................... 50
Quadro 9 – Custo de aquisição dos materiais diretos no mercado interno
(Empresas optantes pelo lucro presumido)....................................................... 50
(Empresas tributadas pelo lucro real)............................................................... 52
Quadro 11 – Custo de aquisição dos materiais diretos no mercado
interno (Empresas tributadas pelo lucro real).................................................. 52
Quadro 12 – Demonstrativo dos custos com encargos sociais e provisões...... 54
Quadro 13 – Cálculo do resultado operacional (Custeio por absorção
total ou integral).................................................................................................. 63
Quadro 14 – Cálculo do resultado operacional (Custeio por absorção
ideal ou parcial).................................................................................................. 68
Quadro 15 – Cálculo do resultado operacional (Custeio variável)................... 73
Quadro 16 – Margem de contribuição unitária................................................. 76
Quadro 17 – Margem de contribuição total....................................................... 76
Quadro 18 – Margem de contribuição percentual............................................ 77
Quadro 19 – Cálculo do mark-up....................................................................... 105

Lista de tabelas
Tabela 1 – Exemplo de cálculo do custo de aquisição da matéria-prima

adquirida................................................................................................................... 29
Tabela 2 – Movimentação de matéria-prima.......................................................... 43
Tabela 3 – Ficha de controle de estoques (Método FIFO ou PEPS)........................ 44
Tabela 4 – Ficha de controle de estoques (Método LIFO ou UEPS)....................... 45
Tabela 5 – Ficha de controle de estoques (Custo médio ponderado variável)...... 46
Tabela 6 – Aquisição de matéria-prima e embalagem da Indústria
Gama Ltda................................................................................................................. 49
Tabela 7 – Custo de aquisição dos materiais diretos (Simples nacional)............. 49
Tabela 8 – Custo de aquisição dos materiais diretos (Lucro presumido)............. 51
Tabela 9 – Custo de aquisição dos materiais diretos (Lucro real)......................... 53
Tabela 10 – Exemplo de cálculo dos custos com encargos sociais e provisões.... 56
Tabela 11 – Exemplo de cálculo do custo anual da mão de obra.......................... 57
Tabela 12 – Exemplo de cálculo do número máximo de horas trabalhadas
por ano...................................................................................................................... 57
Tabela 13 – Custo total da empresa no período (Custeio por absorção total
ou integral)................................................................................................................ 64
Tabela 14 – Custo por unidade produzida (Custeio por absorção total
ou integral)................................................................................................................ 65
Tabela 15 – Custo do produto vendido (Custeio por absorção total
ou integral)................................................................................................................ 65
Tabela 16 – Valor do estoque final (Custeio por absorção total ou integral)........ 66
Tabela 17 – Resultado operacional (Custeio por absorção total ou integral)....... 66
Tabela 18 – Custo total da empresa no período (Custeio por absorção ideal
ou parcial)................................................................................................................. 68
Tabela 19 – Custo por unidade produzida (Custeio por absorção ideal
ou parcial)................................................................................................................. 69
Tabela 20 – Custo do produto vendido (custeio por absorção ideal
ou parcial)................................................................................................................. 70
Tabela 21 – Valor do estoque final (Custeio por absorção ideal ou parcial)......... 70
Tabela 22 – Ociosidade (Custeio por absorção ideal ou parcial)........................... 70
Tabela 23 – Resultado operacional (Custeio por absorção ideal ou parcial)........ 71
Tabela 24 – Custo total da empresa no período (Custeio variável)....................... 73
Tabela 25 – Custo por unidade produzida (Custeio variável)................................ 74
Tabela 26 – Custo do produto vendido (Custeio variável)...................................... 74
Tabela 27 – Valor do estoque final (Custeio variável)............................................. 75
Tabela 28 – Resultado operacional (Custeio variável)............................................ 75
Tabela 29 – Indústria Lambda Ltda. ....................................................................... 77
Tabela 30 – Margem de contribuição unitária da Indústria Lambda Ltda.......... 77
Tabela 31 – Margem de contribuição total e resultado operacional da
Indústria Lambda Ltda............................................................................................ 78

14  L i sta d e ta b e las
Tabela 32 – Custo total da empresa no período (ABC)........................................... 81

Tabela 33 – Custo por unidade produzida (ABC).................................................... 81
Tabela 34 – Custo do produto vendido (ABC).......................................................... 82
Tabela 35 – Valor do estoque final (ABC)................................................................. 82
Tabela 36 – Resultado operacional (ABC)................................................................ 83
Tabela 37 – Gastos indiretos do período – Indústria BRP S.A. .............................. 88
Tabela 38 – Bases de rateio dos gastos indiretos do período –
Indústria BRP S.A...................................................................................................... 89
Tabela 39 – Rateio depreciação das máquinas – Indústria BRP S.A. .................... 90
Tabela 40 – Rateio energia elétrica – Indústria BRP S.A. ....................................... 90
Tabela 41 – Rateio aluguel do prédio – Indústria BRP S.A. ................................... 91
Tabela 42 – Mapa de localização de custos (MLC) – Indústria BRP S.A. ............... 92
Tabela 43 – Rateio gasto com almoxarifado – Indústria BRP S.A. ........................ 93
Tabela 44 – MLC após rateio dos gastos do almoxarifado –
Indústria BRP S.A. .................................................................................................... 94
Tabela 45 – Rateio gasto com manutenção – Indústria BRP S.A. .......................... 95
Tabela 46 – MLC após rateio dos gastos do almoxarifado –
Indústria BRP S.A. .................................................................................................... 96
Tabela 47 – MLC – Indústria BRP S.A. ..................................................................... 97
Tabela 48 – Tempos operacionais por centro de custos – Indústria BRP S.A. ...... 98
Tabela 49 – Custo indireto por hora trabalhada – Indústria BRP S.A. .................. 99
Tabela 50 – Rateio do custo indireto para a Camisa Polo – Indústria BRP S.A. ... 99
Tabela 51 – Rateio do custo indireto para a camisa esporte –
Indústria BRP S.A. .............................................................................................. 100
Tabela 52 – Consumo de materiais diretos – Indústria BRP S.A. .......................... 100
Tabela 53 – Custo dos materiais diretos camisa polo – Indústria BRP S.A. .......... 101
Tabela 54 – Custo dos materiais diretos camisa esporte –
Indústria BRP S.A. ............................................................................................... 101
Tabela 55 – Custo total de produção e custo por unidade –
Indústria BRP S.A...................................................................................................... 101
Tabela 56 – Cálculo da despesa fixa por unidade – Camisa Polo –
Indústria BRP S.A...................................................................................................... 106
Tabela 57 – Gastos totais da camisa polo – Indústria BRP S.A. ............................. 106
Tabela 58 – Preço final da camisa polo – Indústria BRP S.A. ................................ 107
Tabela 59 – Lucro por unidade da camisa polo – Indústria BRP S.A. ................... 107
Tabela 60 – Lucro por unidade da Camisa Polo após IR e CS
Indústria BRP S.A. .................................................................................................... 109
Tabela 61 – Resultado – Preço de venda com base no custo variável................... 111
Tabela 62 – Retorno por unidade vendida.............................................................. 112
Tabela 63 – PECq – Resultado do período.............................................................. 118
Tabela 64 – PEEq – Resultado do período.............................................................. 121
Tabela 65 – PEFq – Saldo de caixa.......................................................................... 124
Tabela 66 – Dados da empresa Delta Ltda.............................................................. 125
Tabela 67 – Margem de contribuição ponderada da empresa Delta Ltda. .......... 125
Tabela 68 – Ponto de equilíbrio da empresa Delta Ltda. ....................................... 126
Tabela 69 – Resultado operacional da empresa Gama Ltda. ................................ 128
Tabela 70 – Resultado operacional da empresa Gama Ltda. 2
5% aumento vendas.................................................................................................. 128

Sumário
Capítulo 1 – Contabilidade financeira, contabilidade

gerencial e contabilidade de custos....................................................... 17
1.1 Contabilidade: conceito, objetivos e usuários....................................... 17
1.1.1 Contabilidade geral ou financeira versus
contabilidade gerencial.................................................................. 19
1.1.2 Contabilidade de custos................................................................. 22
Capítulo 2 – Terminologias e classificação de custos......................... 25

2.1 Terminologias de custos......................................................................... 25
2.2 Classificação dos custos e das despesas................................................ 31
2.2.1 Classificação dos custos e despesas em diretos ou indiretos....... 33
2.2.2 Classificação dos custos e despesas em variáveis ou fixos.......... 34
Capítulo 3 – Determinação dos custos: custo do material

direto e custo da mão de obra.................................................................... 41
3.1 Materiais diretos..................................................................................... 41
3.1.1 Custo dos materiais diretos........................................................... 41
3.1.2 Métodos para valorização de material em estoque...................... 42
3.1.3 Tributos na aquisição dos materiais diretos no
mercado interno............................................................................. 47
3.2 Mão de obra............................................................................................ 53
Capítulo 4 – Filosofias de Custeio.............................................................. 61

4.1 Filosofias de custeio............................................................................... 61
4.1.1 Custeio por absorção total ou integral.......................................... 61
4.1.2 Custeio por absorção ideal ou parcial.......................................... 66
4.1.3 Custeio variável.............................................................................. 71
4.1.4 Filosofia de custeio baseado em atividades – ABC....................... 78
Capítulo 5 – Apropriação dos custos indiretos –

departamentalização e mapa de localização de custos (MLC)............ 85
5.1 Apropriação dos custos indiretos.......................................................... 85
5.2 Apropriação dos custos diretos.............................................................. 100
Capítulo 6 – Formação do preço de venda................................................ 103

6.1 Formação do preço de venda................................................................. 103
6.1.1 Método com base nos custos totais ou plenos.............................. 104
6.1.2 Método com base nos custos variáveis......................................... 110
6.1.3 Método com base no retorno do capital investido....................... 111

16  Sum á r i o
Capítulo 7 – Relação custo-volume-lucro (CVL)..................................... 115

7.1 Relação custo-volume-lucro (CVL)........................................................ 115
7.1.1 Ponto de equilíbrio (PE)................................................................ 115
7.1.2 Margem de segurança operacional (MSO).................................... 126
7.1.3 Alavancagem operacional (AO)..................................................... 127
Sobre os autores............................................................................................ 131

Capítulo 1
Contabilidade financeira, contabilidade
gerencial e contabilidade de custos
Neste capítulo aborda-se, incialmente, o conceito, objetivos e usuários da

contabilidade. Apresentam-se, na sequência, as principais características da
contabilidade geral ou financeira e da contabilidade gerencial, descrevendo-
-se as diferenças entre estes dois subsistemas contábeis. Por fim, discutem-se
as características da contabilidade de custos, bem como as suas finalidades
contábeis e gerenciais.
1.1 Contabilidade: conceito, objetivos e usuários

A contabilidade, segundo Iudícibus et al. (2010), é uma ciência social apli-
cada, dotada de metodologia específica para captar, registrar, acumular, resumir
e interpretar os fatos que afetam a situação patrimonial, econômica e financeira
de qualquer entidade, seja pessoa física ou jurídica, pública ou privada, com ou
sem fins lucrativos. Os autores afirmam que o objetivo da Contabilidade é pro-
ver os seus usuários com o máximo possível de informações sobre o patrimônio
desta entidade e suas mutações.
Para Iudícibus e Marion (2008, p. 1), a contabilidade pode ser entendida
como o instrumento que subsidia o processo decisório dos gestores. “Na ver-
dade, ela coleta todos os dados econômicos, mensurando-os monetariamente,
registrando-os e sumariando-os em forma de relatórios ou de comunicados, que
contribuem sobremaneira para a tomada de decisões”.
“Evidentemente, o processo decisório decorrente das informações apuradas

pela contabilidade não se restringe apenas aos limites da empresa, aos adminis-
tradores e gerentes [...]”, uma vez que outros segmentos, externos à entidade,
podem estar interessados na sua situação (IUDÍCIBUS, MARION, 2008, p. 1).
Os usuários das informações geradas pela contabilidade, então, podem ser

todos aqueles, internos ou externos a ela, que têm algum interesse no seu desem-
penho econômico e na sua saúde financeira. Desta forma, além dos administra-
dores e gestores, são exemplos de usuários da informação contábil os proprietá-
rios, fornecedores, clientes e funcionários (REEVE et al., 2009).
Neste contexto, o Pronunciamento Conceitual Básico – Estrutura Concei-
tual para Elaboração e Apresentação das Demonstrações Contábeis, emitido

18  Al c i d e s B r u g n e r a & C ha r l i n e Ba r b o s a Pir e s
pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) e aprovado pela Resolução

CFC nº. 1.212/08, identifica os usuários das demonstrações contábeis, classifi-
cando-os conforme descrito no Quadro 1.
Quadro 1 – Usuários das demonstrações contábeis
Usuário Característica/Foco de interesse
Investidores Estão interessados em informações que os auxiliem a decidir se de-

vem comprar, vender ou manter seus investimentos, bem como na
capacidade da companhia em pagar dividendos.
Empregados Requerem informações sobre estabilidade e lucratividade de seus

e seus empregadores, com a finalidade de avaliar se estes têm condições
representantes de prover sua remuneração, seus benefícios de aposentadoria e suas
oportunidades de emprego.
Credores por Buscam informações que os permitam avaliar se a entidade terá

empréstimos capacidade de pagar seus empréstimos e juros relacionados nos
prazos acordados.
Fornecedores e Assim como os credores por empréstimos, os fornecedores e outros

outros credores credores comerciais têm interesse em avaliar a capacidade de paga-
comerciais mento da entidade, normalmente no curto prazo.
Clientes Têm interesse em informações relacionadas à continuidade operacio-

nal da entidade, principalmente quando têm uma relação de longo
prazo com a entidade e/ou quando ela é um fornecedor importante.
Governo e suas Estão interessados na destinação de recursos e necessitam de infor-

agências mações que permitam regulamentar as atividades das entidades e
estabelecer políticas fiscais e que sirvam de base para determinar a
renda nacional e estatísticas semelhantes.
Público em Na medida em que as atividades de uma entidade afetam a socieda-

geral de de diversas maneiras (p. ex.: geração de empregos e utilização de
recursos locais), o público em geral pode ter interesse em informa-
ções relacionadas ao seu desenvolvimento.
Fonte: elaborado pelos autores com base no Pronunciamento Conceitual Básico – Estrutura
Conceitual para Elaboração e Apresentação das Demonstrações Contábeis.
O Pronunciamento Conceitual Básico também menciona que os gestores de

uma entidade têm interesse nas informações contidas nas demonstrações con-
tábeis, mas destaca que eles podem ter acesso a outros tipos de informações, de
caráter interno, que os auxiliem no planejamento, tomada de decisões e controle
das atividades. Tais informações, segundo o Pronunciamento, podem ter a forma
e conteúdo estabelecidos pelos gestores, de acordo com as suas necessidades.
Dados os diversos tipos de usuários e suas peculiaridades, cabe destacar
que a contabilidade atinge seus objetivos quando os relatórios produzidos pro-
porcionam informações úteis que podem ser utilizadas no processo decisório,
tanto por usuários internos como externos às entidades. Neste sentido, Iudícibus
et al. (2010) observam que a contabilidade deve ser capaz de fornecer informa-

C o nta b i l i d a d e f i n a n c e i r a , c o n ta b i lidade ge r e ncial e co ntabilidade ...  19
ções que atendam às necessidades de cada um destes usuários, levando em con-

sideração seus interesses nem sempre coincidentes.
A contabilidade pode atender as necessidades informacionais de seus usuá-
rios por meio de relatórios gerados pela contabilidade geral ou financeira e pela
contabilidade Gerencial, cujas características são apresentadas a seguir.
1.1.1 Contabilidade geral ou financeira versus contabilidade

gerencial
Para Ribeiro (2009, p. 12), a contabilidade geral ou financeira pode ser en-
tendida como a Contabilidade em seu sentido mais amplo, “considerada como a
ciência social que tem por objeto o patrimônio de todas as entidades, sejam elas
públicas ou particulares, tenham ou não finalidade econômica”.
A contabilidade financeira, segundo Atkinson et al. (2000), elabora e co-
munica as informações econômicas de uma empresa, dirigidas a uma clientela
externa (acionistas, credores, governo etc.), observando as normas e legislação
vigente.
As informações geradas pela contabilidade geral ou financeira são rela-
tadas em demonstrações contábeis que são úteis aos usuários externos à em-
presa, tais como acionistas, credores, instituições governamentais e sociedade
em geral. A contabilidade financeira relata os resultados das operações de uma
entidade e a sua situação atual de acordo com os princípios fundamentais de
contabilidade (WARREN; REEVE; FESS, 2003).
De acordo com Reeve et al. (2009, p. 12), “a contabilidade financeira ocu-
pa-se basicamente do registro e elaboração de relatórios sobre os dados econô-
micos e as atividades de uma empresa”. Os autores explicam que estes relatórios
são úteis para os administradores e constituem a principal fonte de informações
dos usuários externos.
A contabilidade financeira, então, preocupa-se em preparar as demonstra-
ções contábeis obrigatórias, tais como o balanço patrimonial, a demonstração
do resultado do exercício, a demonstração das mutações do patrimônio líquido,
a demonstração dos fluxos de caixa, entre outras.
Para Horngren, Foster e Datar (2000), a contabilidade gerencial mensura
e relata as informações financeiras, bem como outros tipos de informações que
auxiliam os gerentes a atingir as metas da organização. De acordo com os au-
tores, os administradores usam essas informações para escolher, comunicar e
programar a estratégia da organização.
Para Ribeiro (2009), a contabilidade gerencial tem como objetivo principal
auxiliar os gestores no planejamento e controle das atividades de uma determi-
nada entidade, ou seja, no processo decisório.
“A contabilidade gerencial [...] tem como objetivo principal auxiliar os admi-

nistradores em suas tomadas de decisões visando alcançar maior produtivi-
dade com a otimização dos recursos disponíveis, reduzindo custos e aperfei-
çoando a qualidade dos produtos fabricados para melhorar a competitividade
da empresa e, consequentemente, alcançar resultados mais satisfatórios no
desenvolvimento de suas atividades operacionais” (RIBEIRO, 2009, p. 14).

A contabilidade gerencial, de acordo com Reeve et al. (2009, p. 12). “usa

simultaneamente a contabilidade financeira e dados estimativos para auxiliar
a administração a controlar as atividades cotidianas da empresa e planejar as
operações futuras”. Os autores explicam que os contadores coletam as informa-
ções que são consideradas relevantes e as organizam conforme as necessidades
decisórias da administração, o que significa que os relatórios produzidos podem
diferir tanto na forma quanto no conteúdo, sem observar, necessariamente, o
que é estabelecido pelas normas e legislação vigentes.
As informações geradas pela contabilidade gerencial, segundo Warren,
Reeve e Fess (2003, p. 3), “incluem dados históricos e estimados usados pela
administração na condução de operações diárias, no planejamento de operações
futuras e no desenvolvimento de estratégias de negócios integradas”. Os auto-
res explicam que, diferentemente da contabilidade geral ou financeira, que deve
considerar os princípios contábeis, as características dos relatórios gerados pela
contabilidade gerencial são influenciadas pelas necessidades dos gestores.
A seguir, no Quadro 2, são apresentadas as principais características da
contabilidade geral ou financeira e da contabilidade gerencial.
Quadro 2 – Características básicas da contabilidade

geral ou financeira e gerencial
Contabilidade geral ou
Itens financeira Contabilidade gerencial
Clientela Externa: acionistas, credores, Interna: funcionários, administra-

autoridades tributárias etc. dores, executivos etc.
Propósito Reportar o desempenho Informar decisões internas toma-

passado às partes externas: das pelos funcionários e gerentes;
contratos com proprietários e feedback e controle sobre o desem-
credores. penho.
Data Histórica, passada. Atual, orientada para o futuro.
Restrições Regulamentada: dirigida por Desregulamentada: sistemas e in-

regras e princípios fundamen- formações determinadas pela admi-
tais da contabilidade e por au- nistração para satisfazer necessida-
toridades governamentais. des estratégicas e operacionais.
Tipo de Somente para mensuração Mensuração física e operacional

informação financeira. dos processos, tecnologia, fornece-
dores etc.
Natureza da Objetiva, auditável, confiável, Mais subjetiva e sujeita a juízo de

informação consistente, precisa. valor, válida, relevante e acurada.
Escopo Muito agregada; reporta toda a Desagregada; informa as decisões e

empresa. ações locais.
Fonte: adaptado de Atkinson et al. (2000, p. 38).

Frezatti et al. (2009) também apesentam as diferenças entre a contabili-

dade geral ou financeira e a contabilidade gerencial. Os autores descrevem os
aspectos a serem considerados da seguinte forma:
«« usuários primários da informação: no caso da contabilidade geral ou
financeira os usuários são os credores, investidores atuais ou poten-
ciais, o governo e a própria sociedade, ou seja, são os usuários externos
à entidade. Na contabilidade gerencial, por sua vez, os usuários são
internos, ou seja, principalmente, os gestores da entidade;
«« tipos de sistemas contábeis: a contabilidade geral ou financeira adota o
método das partidas dobradas, necessariamente, enquanto a contabili-
dade gerencial pode elaborar relatórios com ajustes, bem como utilizar
sistemas de informações e informações não monetárias diferentes das
utilizadas pela contabilidade geral ou financeira;
«« liberdade de escolha: a contabilidade geral ou financeira deve, obriga-
toriamente, obedecer o estabelecido nas normas contábeis vigentes. A
contabilidade gerencial, por outro lado, pode definir critérios diferen-
tes, de acordo com as suas necessidades;
«« unidades de mensuração: a moeda utilizada pela contabilidade geral
ou financeira é a moeda do país em que as informações estão sendo
divulgadas, mas, gerencialmente, nas empresas globalizadas a moeda
da matriz pode ser utilizada na avaliação de desempenho;
«« foco de análise: a contabilidade gerencial pode disponibilizar infor-
mações por unidades de negócio, centros de custos, projetos, clientes,
entre outros, enquanto a contabilidade geral ou financeira não torna
estes dados públicos, divulgando apenas informações por segmento de
negócios, em observância às normas contábeis;
«« horizonte temporal e frequência da emissão dos demonstrativos para os
usuários: a contabilidade gerencial emite relatórios com maior fre-
quência, mais detalhados e customizados, ou seja, elaborados confor-
me as diferentes necessidades de seus gestores;
«« grau de confiabilidade da informação gerada: as informações geradas
pela contabilidade gerencial, em função dos critérios subjetivos envol-
vidos e do acesso que os gestores têm, diminuem a necessidade de au-
ditoria ou demandam uma auditoria diferente daquela realizada nos
relatórios elaborados pela contabilidade geral ou financeira;
«« existência de órgãos reguladores ou definidores de regras: diferentemente
da contabilidade gerencial, a contabilidade geral ou financeira é nor-
matizada por órgãos que definem ou recomendam as regras e princí-
pios que devem ser obedecidos; e
«« exigência legal de profissional especializado: apenas as demonstrações
oriundas da contabilidade geral ou financeira devem ser elaboradas,
obrigatoriamente, por profissionais contábeis devidamente registrados
pelos órgãos fiscalizados da profissão.
Discutidas as diferenças entre a contabilidade geral ou financeira e a con-
tabilidade gerencial, na sequência apresenta-se a contabilidade de custos, que
está relacionada com ambas.

1.1.2 Contabilidade de custos

Contabilidade de custos, para Leone (2009, p. 5-6), “é o ramo da contabi-
lidade que se destina a produzir informações para os diversos níveis gerenciais
de uma entidade, como auxílio às funções de determinação de desempenho, de
planejamento e controle das operações e de tomada de decisões”.
O autor explica que a contabilidade de custos coleta, classifica e registra
dados operacionais, monetários ou físicos (horas trabalhadas, quantidades de
requisições, ordens de produção etc.), internos ou externos, históricos ou es-
timados, padronizados ou produzidos, relacionados às atividades da entidade.
Tais dados são acumulados, organizados, analisados e interpretados com a fi-
nalidade de produzir relatórios com as informações de custos para os diversos
níveis de administração e de operação.
Além de fornecer relatórios que se destinam ao atendimento das necessida-
des informacionais dos usuários internos à entidade, ou seja, informações para
a contabilidade gerencial, a contabilidade de custos também atende à contabili-
dade geral ou financeira.
Dessa forma, as informações geradas pela área de custos podem ser utiliza-
das nas diversas atividades econômicas, atendendo tanto as finalidades da con-
tabilidade geral ou financeira quanto da contabilidade gerencial. Neste sentido,
a contabilidade de custos pode ser entendida como um subsistema da contabili-
dade geral ou financeira e, também, um subsistema da Contabilidade Gerencial,
conforme exposto na Figura 1.
SISTEMA DE INFORMAÇÃO CONTÁBIL
Subsistema de Informação Subsistema de Informação

CONTABILIDADE FINANCEIRA CONTABILIDADE GERENCIAL
Subsistema de Informação
CONTABILIDADE DE CUSTOS
NÃO
PCGA
REGULADA
Figura 1 – Sistema de informação contábil.

Fonte: elaborada por Ott e Pires (2010) com base em Iglesias Sánchez (1995).

No que diz respeito às finalidades contábeis da contabilidade de custos,

relacionadas à contabilidade geral ou financeira, Beulke e Bertó (2005) afirmam
que as principais informações de custos utilizadas pela contabilidade da empre-
sa são:
«« cálculo do custo para avaliação dos estoques de produto pronto e pro-
duto em elaboração;
«« cálculo do custo dos produtos vendidos (CPV);
«« avaliação das imobilizações próprias;
«« avaliação de bens de fabricação própria para uso futuro na empresa.
Cabe lembrar que o cálculo do custo com a finalidade contábil deverá se-
guir as normas técnicas de contabilidade e a legislação em vigor. Logo, no cál-
culo dos custos para avaliar os estoques e apurar o custo dos produtos vendidos
(CPV), as empresas industriais devem observar a legislação vigente, quanto à
filosofia de custeio a ser adotado (absorção integral), e o método de avaliação
dos estoques (valor médio; primeiro a entrar, o primeiro a sair (PEPS) ou preço
específico).
As finalidades gerenciais de custos, por sua vez, são amplas e fundamentais
no ambiente empresarial. Segundo Bornia (2002), um sistema de custos geren-
ciais deve permitir mensurar o custo dos produtos e serviços e, principalmente,
permitir avaliar o desempenho de uma empresa, fornecendo informações para a
área de produção, financeira, vendas e planejamento, tais como:
«« informações para elaboração do orçamento da empresa;
«« projeção de vendas e de produção;
«« formação do preço de venda dos produtos e serviços
«« avaliação do desempenho dos produtos;
«« controle de consumo de materiais e custo dos processos produtivos; etc.
Verifica-se, portanto, que as informações de custos têm finalidades contá-
beis, ou seja, observando as normas contábeis e a legislação vigente, são utili-
zadas na avaliação dos estoques e, por consequência, na definição do custo dos
produtos vendidos (CPV), bem como finalidades gerenciais, na medida em que
subsidiam o processo decisório de gestores de várias áreas da empresa (produ-
ção, financeira, vendas, planejamento, logística etc.).
Termos-chave
Contabilidade de custos – subsistema da contabilidade que acumula, organiza e in-
terpreta os dados relacionados às atividades da empresa, produzindo informações de
custos com finalidade contábil (contabilidade geral ou financeira) e gerencial.
Contabilidade geral ou financeira – deve observar, necessariamente, as normas contá-
beis e a legislação vigente. Elabora as demonstrações contábeis voltadas, principalmen-
te, para os usuários externos.

Contabilidade gerencial – não regulada. Fornece relatórios voltados às necessidades

dos gestores/administradores da organização.
Objetivo da contabilidade – gerar informações sobre o patrimônio de uma entidade e
suas mutações, subsidiando o processo decisório de seus usuários, sejam eles internos
e externos à empresa.
Usuários externos na informação contábil – são aqueles que não participam da gestão
da empresa, mas que têm interesse na sua situação econômica e financeira. Por exem-
plo, investidores, clientes, fornecedores, credores, entre outros.
Usuários internos da informação contábil – são, basicamente, os gestores/administra-
dores da organização.
Referências
ATKINSON, Anthony A. et al. Contabilidade gerencial. São Paulo: Atlas, 2000.
BEULKE, Rolando: BERTÓ, Dálvio J. Gestão de custos. São Paulo: Saraiva, 2005.
BORNIA, Antônio Cezar. Análise gerencial de custos. São Paulo: Atlas, 2002.
CPC. Comitê de Pronunciamentos Contábeis. Pronunciamento Conceitual Básico. Es-
trutura Conceitual para a Elaboração e Apresentação das Demonstrações Contábeis.
Pronunciamento aprovado em 11/01/2008. Disponível em: <www.cpc.org.br>. Acesso
em: 05 mar. 2011.
FREZATTI, Fábio. Controle gerencial: uma abordagem da contabilidade gerencial no
contexto econômico, comportamental e sociológico. São Paulo: Atlas, 2009.
HORNGREN, Charles T.; FOSTER, George; DATAR, Srikant M. Contabilidade de custos. 9.
ed. Rio de Janeiro: LTC, 2000.
IUDÍCIBUS, Sérgio de; et al. Contabilidade introdutória. 11. ed. São Paulo: Atlas, 2010.
IUDÍCIBUS, Sério de; MARION, José C. Curso de contabilidade para não contadores: para
as áreas de administração, direito e engenharia. 4. ed. São Paulo: Atlas, 2008.
LEONE George S. G. Curso de contabilidade de custos. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2009.
OTT, Ernani; PIRES, Charline B. Conceito e Objetivos da Contabilidade. In: José Francis-
co Ribeiro Filho; Jorge Lopes; Marcleide Pederneiras (Org.). Estudando Teoria da Conta-
bilidade. 1 ed. São Paulo: Atlas, 2009, p. 57-74.
REEVE, James M. et al. Fundamentos de contabilidade: princípios. São Paulo: Cengage
Learning, 2009.
RIBEIRO, Osni M. Contabilidade de custos. São Paulo: Saraiva, 2009.
WARREN, Carl S.; REEVE, James M.; FESS, Philip E. Contabilidade gerencial. São Paulo:
Pioneira Thomson Learning, 2003.

Capítulo 2
Terminologias e classificação
de custos
Para um bom entendimento dos temas discutidos nos próximos capítulos, é im-
portante conhecer o significado dos termos específicos utilizados pela contabili-
dade de custos, bem como as classificações de custos. Por esta razão, neste ca-
pítulo, apresentam-se as principais terminologias de custos e as classificações de
custos e despesas quanto à forma de alocação ou identificação com o produto/
serviço ou receita e com relação às variações do volume de produção ou vendas.
2.1 Terminologias de custos

A Contabilidade de Custos possui terminologias próprias e seu entendi-
mento é importante para a compreensão dos temas abordados na sequência. A
seguir são apresentadas as definições básicas utilizadas no estudo dos próximos
temas, sendo que que alguns conceitos serão discutidos de forma mais detalhada
em outros capítulos.
Desembolso
Martins (2003, p. 25) explica que um desembolso pode ser entendido como
o “pagamento resultante da aquisição do bem ou serviço”, podendo acontecer
durante (à vista) ou após (no caso de compras a prazo) a entrada da utilidade
comprada.
Para Perez Jr., Oliveira e Costa (2003, p. 16), desembolso refere-se a “saída
de dinheiro do caixa ou do banco”. Os desembolsos ocorrem devido ao pagamen-
to de uma compra efetuada à vista ou de uma obrigação assumida anteriormente.
São exemplos de desembolsos: a compra de matéria-prima à vista, o pa-
gamento de salário aos funcionários, o pagamento de fornecedores referente a
compras efetuadas a prazo, o pagamento de um empréstimo obtido, entre outros.
Investimento
Martins (2003, p. 25) define investimento como “gasto ativado em função de

sua vida útil ou de benefícios atribuíveis a futuro(s) período(s)”. O autor explica

que todos os sacrifícios ocorridos em função da aquisição de bens ou serviços que

são “estocados” no Ativo da empresa e que serão baixados no momento da sua ven-
da, consumo, desaparecimento ou desvalorização são chamados de investimentos.
São exemplos de investimentos a aquisição de máquinas e equipamentos
para uso, a aquisição de matérias-primas e a aquisição de prédio para uso próprio.
A matéria-prima, enquanto estiver no estoque da empresa, é considerada
um investimento, sendo que passará a representar um gasto no momento em que
for consumida, ou seja, utilizada na fabricação dos produtos que serão vendidos.
As máquinas e o prédio, por sua vez, são considerados investimentos e são
“consumidos” na medida em que são depreciados, ou seja, na medida em que a
empresa reconhece que eles estão perdendo valor em função do uso, do passar
do tempo, da ação da natureza ou da obsolescência.
Gasto
Perez Jr., Oliveira e Costa (2003, p. 16) definem o gasto como o “consumo
genérico de bens e serviços” que ocorrem a todo momento em uma empresa.
Os autores chamam atenção para o fato de que o gasto não deve ser con-
fundido com desembolso e afirmam que “Frequentemente, ouvimos as pessoas
dizerem ‘Gastei muito dinheiro’. Na realidade, o dinheiro não é gasto, ele é de-
sembolsado. O que é gasto, ou seja, consumido, são os bens e serviços obtidos
por meio do desembolso imediato ou futuro”.
Considerando os conceitos apresentados, os seguintes itens podem ser
classificados como gastos:
«« consumo de matéria-prima no processo produtivo (adquirida à vista
ou a prazo);
«« contratação e utilização de serviços de vigilância;
«« consumo de energia elétrica;
«« contabilização da folha de pagamento referente à mão de obra utilizada
no período.
Cabe destacar que, dependendo da aplicação do bem ou serviço consumido, um

gasto poderá ser classificado em custos, despesas, perdas ou desperdícios.
Custo
Na definição de Perez Jr., Oliveira e Costa (2003, p. 16), custos são “gas-
tos relativos aos bens ou serviços (recursos) consumidos na produção de outros
bens ou serviços”.
Martins (2003) explica que um custo também é um gasto reconhecido
como custo no momento em que o bem ou serviço é utilizado como fator de
produção, aplicado na fabricação de um produto ou na prestação de um serviço.

T e r m i n o lo gias e cla s s if icação de cus to s  27
São exemplos de custos, nas empresas industriais:

«« consumo de matérias-primas;
«« consumo de embalagens;
«« mão de obra com encargos e provisões, referentes ao pessoal que traba-
lha na fábrica (produção);
«« energia elétrica consumida pela fábrica;
«« depreciação (desgaste) de equipamentos utilizados pela fábrica.
Assim, pode-se afirmar que, numa empresa industrial, custos são todos os
recursos consumidos na fabricação dos produtos. Os custos são contabilizados
nas contas de estoques (de produto em elaboração e de produto pronto) e são re-
conhecidos na conta de resultado como custo do produto vendido (CPV) quando
ocorre a venda.
Despesa:
Dutra (2009) explica que a despesa é a parcela do gasto que não tem rela-
ção com a atividade de elaboração de bens e serviços.
As despesas são os “gastos relativos aos bens ou serviços consumidos no
processo de geração de receitas e manutenção dos negócios da empresa. [...] A
empresa tem despesas para gerar receitas e não para produzir seus bens e servi-
ços” (PEREZ JR.; OLIVEIRA; COSTA, 2003, p. 16).
As despesas podem ser:
«« Administrativas: são as despesas relacionadas à administração do negó-
cio. Por exemplo, aluguel, ordenados dos funcionários da administra-
ção, depreciação de móveis e utensílios utilizados no escritório, ener-
gia elétrica, água e telefone utilizados no departamento administrativo,
material de escritório consumido etc.
«« Comerciais ou com Vendas: são as despesas ligadas à atividade de venda
dos produtos ou serviços. Por exemplo, gastos com promoção, coloca-
ção e distribuição de mercadorias, propaganda e marketing, ordenados
dos vendedores, perdas com títulos incobráveis, brindes, etc.
«« Financeiras: juros pagos em função de empréstimos para capital de
giro ou investimentos, despesas bancárias, descontos financeiros con-
cedidos aos clientes etc.
Perdas
Souza e Diehl (2009, p. 11) definem perdas “como o consumo de recursos

acima do que é necessário para a efetivação do produto”, podendo ocorrer de
forma normal ou anormal.
As perdas normais estão relacionadas ao consumo de recursos inerentes
ao processo de fabricação, são previsíveis e ocorrem em processos como corte,
tratamento térmico, evaporação, reações químicas etc. (SOUZA; DIEHL, 2009).
Cabe destacar que, no caso de perdas normais, o custo do material perdido
faz parte do custo do produto elaborado.

Segundo Bornia (2002), as perdas anormais refe-

Perdas normais x Perdas anor-
mais rem-se ao consumo de recursos de forma não previsí-
vel, decorrente de fatores externos fortuitos (acidentes,
As perdas normais compõem
o custo do período, enquan-
vazamentos etc.). Da mesma forma, Perez Jr., Oliveira
to as perdas anormais são
e Costa (2003, p. 17) explicam que perdas são “gastos
consideradas despesas, sen-
anormais ou involuntários que não geram um novo
do lançadas diretamente no
resultado do período. bem ou serviço e tampouco receitas e são apropriados
diretamente no resultado do período em que ocorrem”.
Diferentemente das perdas normais, as perdas anormais são lançadas direta-
mente contra o resultado do período. Por exemplo, o roubo de uma máquina não
segurada se caracteriza numa perda anormal e o valor contábil da mesma deve ser
lançado como despesa diretamente no resultado do mês em que o bem foi roubado
e, consequentemente, o bem deve ser baixado do patrimônio da empresa.
Desperdício
Perez Jr., Oliveira e Costa (2003, p. 17), definem desperdícios como os “gas-
tos incorridos no processo produtivo ou de geração de receitas que possam ser eli-
minados sem prejuízo da qualidade ou quantidade dos bens, serviços ou receitas
geradas”.
São exemplos de desperdício o retrabalho para correção de defeitos, esto-
cagem e movimentações desnecessárias e relatórios financeiros, administrativos
e contábeis desnecessários (PEREZ JR.; OLIVEIRA; COSTA, 2003).
Bornia (2002, p. 41) explica que se pode considerar um desperdício o esforço
econômico que não é capaz de agregar valor aos produtos ou que não está relacio-
nado às atividades da empresa. Para o autor, o conceito de “desperdício” é mais
amplo do que o de “perdas”, pois engloba as perdas normais do processo produti-
vo. “Se, por exemplo, um processo trabalha comumente com um índice de 1% de
peças defeituosas e, em um dado período, 5% dos itens produzidos forem defeituo-
sos, a perda normal equivale a 4%, enquanto os desperdícios totalizam 5%.
Receita bruta de vendas
A Receita bruta de vendas refere-se à entrada de elementos para o ativo, na

forma de dinheiro ou direitos a receber, proveniente da atividade “fim” da em-
presa (CRC-SP, 1992).
Ativo: conjunto de bens e di-
reitos que forma o patrimônio Nas empresas comerciais e industriais, a receita
de uma entidade. bruta de vendas é formada pelas receitas oriundas da
comercialização dos produtos, enquanto nas empresas
prestadoras de serviços, a Receita Bruta decorre dos serviços prestados à vista
ou prazo.
Desta forma, a receita bruta de vendas é formada pelas vendas de mercado-
rias, produtos ou serviços:
«« à vista, que ocasionam uma entrada de dinheiro ($) no caixa da empresa;

«« a prazo, que resultam em um aumento do ativo (clientes a receber/

duplicatas a receber) e conferem à empresa o direito de cobrar, na data
combinada, o valor devido pelos clientes.
Ganhos
Um ganho, segundo o CRC-SP (1992, p. 31), é o “resultado líquido favorável

resultante de transações ou eventos não relacionados às atividades normais da en-
tidade”. Assim, pode-se entender que os ganhos estão relacionados às transações
que geram resultado positivo, mas que não decorrem da atividade fim da empresa.
São classificados como ganhos, por exemplo, as receitas com juros e des-
contos recebidos, as variações monetárias positivas, as receitas como comissões
e a venda de um ativo imobilizado (bem de uso próprio) por um valor superior
ao valor contábil.
Custo de aquisição de materiais
O custo de aquisição dos materiais “inclui o valor pago ao fornecedor, sub-

traído dos impostos recuperáveis e acrescido dos valores em que a empresa in-
correr para colocar esses materiais em condições de uso tais como frete, seguro,
armazenagem, etc.” (PEREZ JR.; OLIVEIRA; COSTA, 2003, p. 18).
Por exemplo, no mês de janeiro. x1 a empresa
Quando existem impostos
Gama Indústria Ltda. adquiriu 1.000 unidades da ma- recuperáveis a empresa pode
téria-prima “y”. Os valores envolvidos nesta transação se creditar (recuperar) dos tri-
foram os seguintes: butos que incidiram sobre as
compras realizadas.
«« valor pago ao fornecedor (nota fiscal): R$ 20.000
Isso significa que, no momen-
«« impostos recuperáveis: to do pagamento dos impos-
«« ICMS 2 17% tos incidentes sobre suas ven-
«« IPI 2 10% das, a empresa pode abater
os impostos a recuperar do
«« valor do frete (pago pela empresa): R$ 1.000 valor devido. Por esta razão,
os impostos são considera-
Considerando-se o exemplo apresentado, o custo dos um ativo para a empresa
de aquisição da matéria-prima adquirida pode ser calcu- e não um custo (perda).
lado da seguinte maneira:
Tabela 1 – Exemplo de cálculo do custo de aquisição da matéria-prima adquirida
Valor pago ao fornecedor 20.000,00

(2) Impostos recuperáveis
ICMS (17%) 2 3.400,00
IPI (10%) 2 2.000,00
(1) Gastos da empresa com frete, seguro, armazenagem 1.000,00
(5) Custo de aquisição da matéria-prima adquirida 15.600,00
Fonte: elaborada pelos autores.

Custo de produção
Para Perez Jr., Oliveira e Costa (2003), o custo de produção, em uma em-
presa industrial, inclui o custo dos materiais consumidos, acrescido dos demais
gastos incorridos na produção, tais como:
«« custo dos materiais diretos e indiretos;
«« mão de obra direta;
«« mão de obra indireta;
«« energia elétrica;
«« manutenção;
«« depreciação; entre outros.
Verificam-se, na Figura 2, os principais elementos que formam o Custo de
Produção em uma empresa industrial.
MD
MOD CIF
Materiais Diretos
Mão de Obra Custos Indiretos
Matéria-prima
Direta de Fabricação
Embalagem
Custo de Produção
Figura 2 – Custos de produção (Indústria).

Assim, o custo de produção é formado pelos seguintes itens: materiais dire-

tos ou insumos (MD), mão de obra direta (MOD) e outros custos, também deno-
minados custos indiretos de fabricação (CIF).
«« Materiais diretos ou insumos: matérias-primas, materiais de embalagem,
componentes e outros materiais aplicados na produção. Portanto, são
os materiais diretamente aplicados para a obtenção de novo produto.
Como exemplo, numa indústria gráfica pode ser considerado o papel e
as tintas na produção de livros, e numa indústria de móveis a madeira,
chapas de compensados, fórmica etc.
«« Mão de obra direta: refere-se ao trabalho aplicado diretamente na elabo-
ração do produto. Logo, representa as verbas salariais pagas aos empre-
gados mais os respectivos encargos sociais e provisões (contribuição ao
INSS e terceiros, FGTS, provisão de férias, décimo terceiro etc.).
«« Custos indiretos de fabricação (CIF): são todos os custos que para serem
apropriados aos produtos necessitam da utilização de algum critério
de rateio, uma vez que não se tem a condição de mensurar exatamen-

te quanto cada produto consome deste item de custo. Como exemplo,

pode ser citada a energia elétrica consumida na fábrica, água consumi-
da na fábrica, depreciação dos bens utilizados na fábrica, aluguel do
prédio da fábrica etc.
Nas empresas prestadoras de serviços, a forma de cálculo dos custos se
assemelha ao das empresas industriais, no que tange o aspecto técnico de apu-
ração. Estas empresas também possuem custos diretos e indiretos, porém, o que
as diferencia de uma indústria é o fato de que os serviços não são tangíveis e,
portanto, não podem ser estocados.
Nas empresas comerciais, por sua vez, não existe o processo produtivo,
uma vez que elas compram mercadorias para revender. Assim, não existe custo
de produção, mas sim custo da mercadoria vendida (CMV), calculado a partir
dos gastos da empresa com aquisição dos estoques que serão revendidos a ter-
ceiros, sendo que os gastos da empresa para manter a estrutura comercial e
administrativa são denominados despesas.
Custeio
Para o CRC-SP (2000), custeio é o processo pelo qual se efetua a apropria-

ção dos custos aos produtos.
A filosofia de custeio utilizada pela empresa define
Nos próximos capítulos estu-
os critérios pelos quais os custos serão atribuídos aos daremos, de forma detalha-
produtos (objetos de custos). De acordo com os critérios da, cada um dos métodos de
adotados, determinados custos farão ou não parte do custeio.
custo de produção.
Em função disto, o sistema de custeio afeta basicamente:
«« o custo dos produtos fabricados e que ainda não foram vendidos pela
empresa, ou seja, que estão em estoque;
«« o custo dos produtos que foram vendidos (CPV) e que, portanto, contri-
buirão para formar o resultado (lucro/prejuízo) apresentado pela em-
presa em um determinado momento.
Existem diversas filosofias de custeio, entre as quais se destacam: (a) absor-
ção integral ou total; (b) absorção ideal ou parcial; (c) variável ou direto; (d) por
atividades.
No que diz respeito às diferentes filosofias de custeio, é importante men-
cionar que a empresa pode optar por aquela que atenda as suas necessidades,
sem desconsiderar, contudo, o que prevê a legislação aplicável.
2.2 Classificação dos custos e das despesas

Os conceitos relacionados à classificação dos custos e despesas devem ser
usados nos estudos da área de custos, podendo ser empregados nas empresas
industriais, comerciais e de serviços.

Objetivando facilitar o entendimento dos custos e das despesas, bem como

seu reflexo no resultado da empresa, as principais classificações devem levar em
conta a forma de alocação aos produtos e o comporta-
É importante salientar a im- mento em relação aos volumes produzidos, no caso dos
portância de se conhecer a
diferença entre custos (gastos custos, e vendidos, no caso das despesas. Desta forma,
da fábrica) e despesas (gastos para a adequada alocação e utilização das informações
com a estrutura administrati- de custos e despesas é necessário classificá-los em dire-
va, financeira e de vendas),
tos e indiretos e fixos e variáveis.
pois isto auxiliará na compre-
ensão deste conteúdo. No que diz respeito à forma de alocação ou identi-
ficação dos custos aos produtos e serviços, estes podem
ser classificados como diretos ou indiretos. Já com relação ao volume de produ-
ção, os custos podem ser fixos ou variáveis (Figura 3).
Custo Direto
Quanto à forma de
alocação ou
identificação com O
PRODUTO
OU SERVIÇO
Custo Indireto
CLASSIFICAÇÃO
DOS CUSTOS
Custo Variável
Quanto ao
comportamento em
relação às variações
dos volumes DE
PRODUÇÃO
Custo Fixo
Figura 3 – Classificação dos custos.

A despesa, por sua vez, pode ser classificada quanto à sua relação com as
receitas da empresa como direta ou indireta. Além disso, pode ser classificada
quanto ao seu comportamento em relação ao volume de vendas como fixa ou
variável (Figura 4).

Despesa Direta
Quanto à relação
com a RECEITA DE
VENDAS da empresa
Despesa Indireta
CLASSIFICAÇÃO
DAS DESPESAS
Despesa Variável
Quanto ao
comportamento em
relação às variações
dos volumes
DE VENDAS Despesa Fixa
Figura 4 – Classificação das despesas.

Na sequência, discutem-se os aspectos envolvidos na classificação dos cus-

tos e despesas em diretos ou indiretos e fixos ou variáveis.
2.2.1 Classificação dos custos e despesas em diretos ou indiretos

Esta análise leva em consideração a forma de apropriação dos custos aos
produtos ou a relação das despesas com a receita de vendas da empresa.
No que diz respeito à classificação dos custos, segundo Martins (2003), em
relação à identificação com o produto ou serviço os custos podem ser definidos
como diretos ou indiretos.
Custos diretos
Os custos são classificados como diretos quando podem ser diretamente

identificados e apropriados aos produtos ou serviços utilizando-se de uma uni-
dade de medida (litros, quilogramas, metro, horas etc.).
Assim, todos os itens de custos cujo consumo é medido em cada produto
são apropriados de forma direta, ou seja, tem-se a quantidade consumida multi-
plicada pelo custo unitário daquele item.
Como exemplos podem ser citados o custo com matéria-prima, mão de
obra direta, embalagens, entre outros, pois nestes casos é possível identificar, de
forma direta, quanto foi gasto/consumido na produção de cada unidade.

Custos indiretos
Critério de rateio “são os cri-
térios utilizados para distribui-
ção dos gastos indiretos aos São classificados como custos indiretos os itens
produtos, centros de custos, de custos cujo consumo para cada unidade produzida
centros de receitas ou receitas não pode ser identificado de forma objetiva, sendo que
geradas” (PEREZ JR.; OLIVEIRA,
a alocação (distribuição) aos produtos terá que ser feita
COSTA, 2003).
de forma estimada, ou seja, por meio de rateios.
Para distribuirmos (alocarmos) o custo indireto ao produto, precisamos utilizar al-

gum critério, chamado “critério de rateio”. Por exemplo, se a empresa paga R$ 1.000
de salário para o supervisor de produção e produz 1.000 unidades, pode definir que
o custo com salário será distribuído em função das unidades produzidas, rateando
R$ 1,00 de custo com mão de obra do supervisor por unidade produzida.
Como exemplo de custos indiretos pode-se citar o aluguel do prédio da

fábrica, a depreciação dos equipamentos, o seguro do prédio da fábrica, entre
outros, pois nestes casos não há como identificar, objetivamente, qual é a parce-
la do custo que deve ser atribuída a cada unidade produzida.
Para Perez Jr., Oliveira e Costa (2003), as despesas também podem ser clas-
sificadas em diretas e indiretas, porém a análise passa a ser efetuada em relação
às receitas da empresa.
Despesas diretas
As despesas diretas são aquelas que podem ser quantificadas e apropriadas

em relação às receitas de vendas e prestação de serviços.
Como exemplo de despesa direta tem-se:
«« Impostos sobre as vendas (IPI, ICMS, PIS, COFINS, ISS);
«« Comissão sobre as vendas.
Despesas indiretas
As despesas indiretas são aquelas não identificáveis de forma direta com

as receitas geradas.
São exemplos de despesas indiretas o salário dos vendedores, as despesas
com o setor de contabilidade, o aluguel do prédio utilizado pela área de vendas,
entre outras, uma vez que o valor gasto só pode ser distribuído para cada unida-
de vendida se a empresa definir um critério para alocação desta despesa.
2.2.2 Classificação dos custos e despesas em variáveis ou fixos

Nesta análise devem ser consideradas as oscilações dos custos em função
dos volumes produzidos ou as oscilações das despesas em função da receita de
vendas dos produtos ou serviços.

Custos variáveis ou fixos
Segundo Martins (2003), quanto ao comportamento em relação às varia-

ções de volume de produção, os custos podem ser classificados como variáveis
ou fixos.
Custos variáveis
Os custos variáveis são aqueles que mantêm uma relação direta com os vo-
lumes produzidos, ou seja, aumentam ou diminuem na proporção da oscilação
da produção. São exemplos de custos variáveis: matéria-prima e embalagens.
As principais características dos custos variáveis, segundo Perez Jr., Olivei-
ra e Costa (2003), são:
«« seu valor total varia na proporção direta do volume de produção;
«« o valor é constante por unidade, independentemente da quantidade
produzida.
Sendo assim, pode-se afirmar que o custo variável tem o seguinte compor-
tamento:
«« O custo variável unitário é estável por unidade produzida. Por exemplo,
a empresa gasta R$ 10,00 de matéria-prima para produzir 1 unidade do
produto “x” e este valor é constante por unidade (Gráfico 1).
R$12,00
R$10,00
Custo Variável Unitário
R$8,00
R$6,00
R$4,00
R$2,00
R$-
0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
Quantidade Produzida
Gráfico 1 – Comportamento do custo variável unitário.

Fonte: elaborado pelos autores.

«« O custo variável total aumenta na medida em que aumenta a quanti-

dade produzida. Se para cada unidade do produto “x” a empresa gas-
ta R$ 10,00 com matéria-prima, se ela produzir 3 unidades gastará
R$ 30,00 e assim sucessivamente, conforme ilustra o Gráfico 2.
R$100,00
R$90,00
R$80,00
Custo Variável Total
R$70,00
R$60,00
R$50,00
R$40,00
R$30,00
R$20,00
R$10,00
R$-
0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
Gráfico 2 – Comportamento do custo variável total.

Desta forma, observa-se que o custo variável é

Atenção: o custo variável só
existirá quando houver pro- aquele que varia em função do volume de produção da
dução no período! empresa, ou seja, quanto mais unidades forem produzi-
das, maior será o custo variável do período.
Custos fixos (ou custos estruturais)
Para Perez Jr., Oliveira e Costa (2003), custos fixos são os que permanecem
constantes em relação à quantidade produzida, dentro do limite da capacidade
instalada. São exemplos de custos fixos o aluguel do prédio da fábrica, a depre-
ciação das máquinas e equipamentos, o seguro dos equipamentos utilizados na
produção, etc.
O autor explica que as principais características dos custos fixos são as
seguintes:
«« o custo total permanece constante dentro de certas faixas de produção;
«« o custo por unidade produzida varia na medida em que ocorre variação
no volume de produção;
«« sua alocação aos centros de custos é feita, na maioria de vezes, por
rateios.

Desta forma, os custos fixos têm o seguinte comportamento:

«« O custo fixo total do mês tende a permanecer estável, considerando-se
determinada capacidade de produção instalada. Por exemplo, a empresa
paga $ 3.000,00/mês de salário para o encarregado de produção. Se
no mês de março.x1 a empresa produzir 1.000 unidades, o valor pago
ao encarregado será de R$ 3.000,00. Da mesma forma, se ela produzir
3.000 unidades, o valor pago não sofrerá alterações.
O Gráfico 3 ilustra o comportamento dos custos fixos totais em um deter-
minado período.
R$4.500,00
R$4.000,00
R$3.500,00
Custo Fixo Total
R$3.000,00
R$2.500,00
R$2.000,00
R$1.500,00
R$1.000,00
R$500,00
R$-
0 500 1000 1500 2000 2500 3000 3500 4000 4500 5000
Gráfico 3 – Comportamento do custo fixo total.

«« O custo fixo unitário (valor de custo fixo de cada unidade produzida) se

altera em função do volume de produção. Isso ocorre porque o valor do
custo fixo é distribuído entre as unidades produzidas. Considerando o
mesmo exemplo, se a empresa produzir 1.000 unidades terá um custo
fixo de R$ 3,00 por unidade produzida (R$ 3.000,00/1.000 unidades).
Por outro lado, se a empresa produzir 3.000 unidades, ela terá um cus-
to fixo de R$ 1,00 por unidade produzida (R$ 3.000,00/3.000 unidades),
desde que a capacidade instalada suporte este nível de produção.

R$12,00
R$10,00
Custo Fixo Unitário
R$8,00
R$6,00
R$4,00
R$2,00
R$-
0 500 1000 1500 2000 2500 3000 3500
Gráfico 4 – Comportamento do custo fixo unitário.

Observa-se que o custo fixo total não varia em função do volume de pro-
dução, ou seja, permanece fixo no período, independentemente do número de
unidades que a empresa conseguiu produzir. O custo fixo unitário, por outro
lado, diminui na medida em que a produção aumenta.
Em função disto, o ideal é que a empresa consiga produzir o máximo de
unidades possíveis utilizando a mesma estrutura de custos fixos, pois assim ela
poderá distribuir os custos fixos em uma maior quantidade de unidades produ-
zidas, o que reduz seu custo por unidade, conforme ilustra o Gráfico 4.
Despesas variáveis ou fixas
Da mesma forma que os custos, as despesas também são classificadas em

fixas e variáveis, porém a análise deve ser efetuada em relação à quantidade
vendida.
Despesas variáveis
Despesas variáveis são aquelas que oscilam de forma diretamente propor-

cional ao volume de vendas, ou seja, quanto maior o volume de vendas maiores
serão as despesas variáveis.
As comissões sobre as vendas são um exemplo de despesa variável, uma
vez que se a empresa vender uma unidade pagará R$ 1,00 de comissão, se vender
duas pagará R$ 2,00. Por outro lado, se não forem realizadas vendas no período,
a despesa não ocorre.

Despesas fixas (ou despesas estruturais)
As despesas fixas são aquelas que permanecem constantes em relação ao

volume de vendas, ou seja, ainda que as vendas aumentem ou diminuam este
tipo de despesa não se altera.
Como exemplos podem ser citados o honorário do contador, os salários
e encargos do pessoal do administrativo e do setor de vendas, despesa com
telefone, entre outras, pois o valor gasto será o mesmo caso a venda seja de
R$ 1.000.000,00/mês ou R$ 1.200.000,00/mês.
Termos-chave
Critérios de rateio – são os critérios utilizados para a distribuição dos gastos indiretos
aos produtos/serviços (custos indiretos) e às receitas geradas (despesas indiretas).
Custo – consumo de bens ou serviços para a produção de outros bens/serviços.
Custo direto – são os custos diretamente identificados com os produtos/serviços, tais
como matéria-prima, material de embalagem e mão de obra direta.
Custo fixo – não varia em função do volume de produção. Os custos fixos totais são
constantes em relação à quantidade produzida, dentro do limite de capacidade instala-
da. Por exemplo, aluguel do prédio da fábrica, depreciação das máquinas e equipamen-
tos, salário (e encargos) do supervisor de produção.
Custo indireto – custo que não pode ser identificado de forma direta e objetiva com o
produto/serviço, tais como aluguel do prédio da fábrica e salário (e encargos) do super-
visor de produção.
Custo variável – tem relação direta com o volume produzido. O custo variável total au-
menta ou diminui na proporção em que a produção aumenta ou diminui. Por exemplo,
matéria-prima e embalagem.
Despesa – consumo de bens ou serviços em atividades não relacionadas à produção,
mas sim ligadas à geração de receitas e à manutenção/administração do negócio. As
despesas classificam-se, basicamente, em administrativas, com vendas e financeiras.
Despesa direta – são aquelas que estão diretamente relacionadas com a receita de ven-
das. Por exemplo, comissão e impostos incidentes sobre vendas.
Despesa fixa – são aquelas que permanecem constantes em relação ao volume de ven-
das como salário dos funcionários da contabilidade, despesa com água, luz, telefone.
Despesa indireta – são as despesas que não podem ser identificadas de forma direta
com a receita gerada. Por exemplo, honorários pagos ao contador, aluguel do prédio
administrativo, despesa com água, luz, telefone.
Despesa variável – as despesas variáveis são aquelas que oscilam de forma diretamente
proporcional ao volume de vendas, como, por exemplo, comissão dos vendedores.
Gasto – consumo de um bem ou serviço obtido por meio de desembolso imediato
(compra à vista) ou futuro (compra a prazo).

Referências
CRC-SP. Curso sobre contabilidade de custos. São Paulo: Atlas, 1992.
CRC–SP. Custos: ferramenta de gestão. São Paulo: Atlas, 2000.
DUTRA, René G. Custos: uma abordagem prática. 6. ed. São Paulo: Atlas, 2009.
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos. 9. ed. São Paulo, Atlas, 2003.
PEREZ JR., José Hernandez, OLIVEIRA, Luiz Martins de; COSTA, Rogério Guedes. Gestão
estratégica de custos. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2003.
SOUZA, Marcos Antônio; DIEHL, Carlos Alberto. Gestão de custos. São Paulo: Atlas,
2009.

Capítulo 3
Determinação dos custos:
custo do material direto e
custo da mão de obra
Neste capítulo são estudados, especificamente, os aspectos relacionados à de-

terminação do custo do material direto (MD) e da mão de obra. Primeiramente,
trata-se da definição dos custos com MD, discutindo-se o impacto da tributação
e dos métodos de controle (avaliação) dos estoques no valor do MD. Na se-
quência, apresenta-se a determinação do custo com mão de obra e encargos
que, assim como os MD, são um item importante na formação dos custos/servi-
ços e, por esta razão, merecem uma atenção especial.
3.1 Materiais diretos
3.1.1 Custo dos materiais diretos

Antes da discussão relacionada ao custo dos materiais diretos, é importan-
te compreender a diferença entre mercadoria e produto, a qual está relacionada
com o ramo de atividade da entidade.
Mercadoria pode ser entendida como o bem móvel adquirido pela entidade,
que tem como finalidade revendê-lo ou alugá-lo, no mesmo estado em que foi
adquirido, visando obter lucro. O comércio opera com
O comércio opera com mer-
mercadorias. A indústria, por sua vez, compra insumos, cadorias e a indústria com
aos quais agrega mão de obra e outros gastos de fabri- produtos. Por exemplo, o sa-
cação, gerando o que se denomina produto. pato é um produto da fábrica
Neste contexto, as empresas comerciais realizam de calçados e é uma merca-
doria da loja do shopping
a compra de mercadorias, que serão repassadas para que o comercializa.
os clientes, enquanto as industriais adquirem materiais
diretos (matérias-primas, componentes adquiridos prontos, embalagens, entre
outros) que serão industrializados, ou seja, transformados em produtos para
posterior comercialização.
Conforme Martins (2003), para empresas industriais, devem ser conside-
rados como custo de aquisição todos os gastos incorridos para a colocação da
matéria-prima em condições de uso, ou seja, fazem parte do custo de aquisição
da matéria-prima: o valor de aquisição, que consta na nota fiscal, mais gastos

adicionais sobre a compra, tais como fretes, seguros e despesa com armazena-
mento, menos os impostos compensáveis.
No caso de empresas comerciais, são contabilizados o valor de aquisição e
todos os gastos para colocação da mercadoria em condições de venda (como frete
sobre compras, por exemplo), deduzindo-se também os impostos compensáveis.
Assim pode-se estabelecer a seguinte equação para cálculo do custo de
aquisição:
Custo de aquisição (matéria-prima) ou valor para estoque (mercadorias) 5
Valor de compra 1 Gastos para disponibilizar o bem 2 Créditos tributários
Em alguns casos, os impostos Os gastos adicionais para disponibilizar o bem,

seja ele uma mercadoria ou matéria-prima, como já
podem gerar créditos tributá-
rios, ou seja, a empresa pode
mencionado, se referem a frete, seguros, taxas, etc., e
compensar o valor destes im-
os créditos tributários são os tributos não cumulativos
postos pagos na entrada de
compensáveis com os débitos gerados pela empresa.
mercadorias para revenda,
Tais tributos, por serem recuperáveis, não podem ser
ou para industrialização, com
aqueles que ela vai apurar
considerados como custos e devem ser deduzidos do va-
na saída de mercadorias ou
lor pago pelas mercadorias/matéria-prima.
produtos de seu estabeleci-
mento. Neste ponto, cabe destacar que os tributos recu-
peráveis dependem da atividade realizada (indústria,
comércio, serviços), do enquadramento tributário da empresa (lucro real, lucro
presumido e simples nacional) e se esta realiza operações no mercado interno
ou externo.
Na sequência, são discutidos dois aspectos relevantes que impactam na
definição dos custos com MD em empresas industriais: critérios de avaliação dos
materiais (métodos para valorização do material em estoque) e tratamento dos
tributos incidentes na aquisição dos materiais.
3.1.2 Métodos para valorização de material em estoque

Considerando-se que o estoque da empresa pode ser composto por um
mesmo material que pode ter custos de aquisição diferentes, é importante defi-
nir qual o método de avaliação a ser adotado para baixa
Por exemplo: a empresa dos materiais que serão utilizados na fabricação e for-
pode ter adquirido a matéria-
-prima “A” no dia 01 jan. por marão o custo de produção dos produtos.
R$ 30,00 e no dia 15 jan. por Dessa forma, na sequência são apresentadas as
R$ 32,00. principais modalidades de controle de estoques.
3.1.2.1 Método FIFO ou PEPS (Primeiro a Entrar, Primeiro a Sair)
Este método é conhecido como FIFO, que é a abreviatura de First In, First
Out ou, em português, como PEPS (Primeiro a Entrar, Primeiro a Sair). Por este
método as baixas são valorizadas pelas primeiras entradas remanescentes, o que
significa que se utilizam sempre as mercadorias/matérias-primas mais velhas
e, consequentemente, as unidades existentes em estoque correspondem àquelas
adquiridas mais recentemente.

D e t e r m i n a ç ã o d o s c u s t o s : c u s to do mate r ial dir e t o e cus t o da...  43
A seguir, no Quadro 3, são apresentadas as principais características desse

método de controle de estoques.
Quadro 3 – Método FIFO ou PEPS
Características Primeiro a Entrar, Primeiro a Sair
Baixa do estoque Valorizado pelo custo das primeiras entradas remanescentes
Imposto de renda Aceita
Lucro Normalmente, apresenta um resultado maior do que quando se

utiliza os outros métodos (Médio Ponderado e UEPS)
Estoque final Valorizado pelo custo das últimas entradas remanescentes
Se as primeiras mercadorias
Para melhor compreensão do método FIFO ou adquiridas são as primeiras a
PEPS, o exemplo a seguir, mostra a movimentação de serem vendidas, o estoque é
matéria-prima de uma empresa em um período de qua- formado pelas últimas merca-
dorias adquiridas.
tro dias:
Tabela 2 – Movimentação de matéria-prima
Valor total (R$)

Data Histórico Quantidade para estoque
1 jan. Estoque Inicial 100 1.000,00
2 jan. Compra 100 1.100,00
3 jan. Compra 100 1.200,00
4 jan. Baixa (para fabricação do produto “x”) 250
Utilizando-se o método de controle de estoques PEPS, o custo da matéria-

-prima utilizada na fabricação do produto “x” é calculado conforme apresentado
na Tabela 3.

Tabela 3 – Ficha de controle de estoques (Método FIFO ou PEPS)
Ficha de controle de estoques
Entradas Saídas Saldo
R$ R$
Data Operação Qtde. Unid. R$ Total Qtde. Unid. R$ Total Qtde. R$ Total
1 jan. EI 100 1.000,00
2 jan. Compra 100 11,00 1.100,00 200 2.100,00
3 jan. Compra 100 12,00 1.200,00 300 3.300,00
4 jan. Baixa p/ 100 10,00 1.000,00 200 2.300,00

Produto “x”
4 jan. Baixa p/ 100 11,00 1.100,00 100 1.200,00

Produto “x”
4 jan. Baixa p/ 50 12,00 600,00 50 600,00

Produto “x”
2.700,00
Como já mencionado, pelo método FIFO ou PEPS as baixas do estoque (saí-

das) são valorizadas pelo custo das primeiras unidades adquiridas e que ainda
fazem parte do estoque.
Desta forma, neste exemplo, o custo da matéria-prima utilizada no período
foi de R$ 2.700,00, composto por:
(1º) 100 unidades, que já existiam no estoque inicial, a um custo de
R$ 10,00 por unidade;
(2º) 100 unidades adquiridas em 02/01 a um custo de R$ 11,00 por unidade;
(3º) 50 unidades a adquiridas em 03/01 a R$ 12,00 por unidade.
Verifica-se, também, que o estoque final é composto pelas mercadorias ad-
quiridas por último (50 unidades compradas em 03/01 a R$ 12,00 por unidade).
3.1.2.2 Método LIFO ou UEPS (Último a Entrar, Primeiro a Sair)
O Método UEPS (Último a Entrar, Primeiro a Sair) é também conhecido

como LIFO, que é a abreviatura de Last in, First out. Pelo UEPS, as baixas serão
valorizadas pelas últimas entradas remanescentes, ou seja, consideram-se, pri-
meiramente, as mercadorias ou matérias-primas adquiridas por última, assim,
permanecem em estoque sempre as mercadorias adquiridas há mais tempo.
As principais características deste método estão descritas no Quadro 4 a
seguir.

Quadro 4 – Método LIFO ou UEPS
Características Último a Entrar, Primeiro a Sair
Baixa do estoque Valorizado pelo custo das últimas entradas remanescentes
Imposto de renda Não aceita
Lucro Normalmente, o lucro apresentado é menor que o apurado

quando se utiliza o PEPS e o médio ponderado
Estoque final Valorizado pelo custo das primeiras entradas remanescentes
Se as últimas mercadorias
Considerando-se as informações apresentadas na adquiridas são as primeiras
Tabela 2, o custo da matéria-prima utilizada, adotando- a serem vendidas, o estoque
é formado pelas mercadorias
-se o método de controle de estoques UEPS, é apresen-
mais antigas.
tado na Tabela 4.
Tabela 4 – Ficha de controle de estoques (Método LIFO ou UEPS)
R$ R$
Data Operação Qtde. Unid. R$ Total Qtde. Unid. R$ Total Qtde. R$ Total
1 jan. EI 100 1.000,00
2 jan. Compra 100 11,00 1.100,00 200 2.100,00
3 jan. Compra 100 12,00 1.200,00 300 3.300,00
4 jan. Baixa p/ 100 12,00 1.200,00 200 2.100,00

produto “x”
4 jan. Baixa p/ 100 11,00 1.100,00 100 1.000,00

produto “x”
4 jan. Baixa p/ 50 10,00 500,00 50 500,00

produto “x”
2.800,00
O custo da matéria-prima utilizada, apurado mediante a utilização do mé-

todo LIFO ou UEPS, é de R$ 2.800,00, formado por:
(1º) 100 unidades adquiridas em 03/01 a R$ 12,00 por unidade;
(2º) 100 unidades adquiridas em 02/01 a um custo de R$ 11,00 por unidade;
(3º) 50 unidades, do estoque inicial, que haviam sido adquiridas a R$ 10,00
por unidade.

O estoque final, por sua vez, é composto pelas mercadorias mais antigas,
ou seja, pelas 50 unidades que já faziam parte do estoque no início do período.
3.1.2.3 Método do custo médio ponderado variável
Como o próprio nome indica, pelo método do custo médio ponderado va-
riável, as baixas do estoque são feitas sempre pelo valor médio das mercadorias/
matérias-primas estocadas.
As principais características deste método são apresentadas no Quadro 5.
Quadro 5 – Método do custo médio ponderado variável
Características Média ponderada de diversas compras
Baixa do estoque Valorizado pelo custo médio das compras
Imposto de renda Aceita
Lucro Normalmente, o lucro fica entre o lucro apurado quando se

utiliza o UEPS e o PEPS
Estoque final Valorizado pelo custo médio das unidades em estoque
Ainda com base nos dados apresentados na Tabela 2, apresenta-se, na Ta-

bela 5, o cálculo do custo da matéria-prima utilizada na fabricação do produto
“x” a partir da aplicação do método do custo médio ponderado variável.
Tabela 5 – Ficha de controle de estoques (Custo médio ponderado variável)
R$ R$ R$ R$
Data Operação Qtde. Unid. Total Qtde. Unid. R$ Total Qtde. Médio* R$ Total
1 jan. EI 100 10,00 1.000,00
2 jan. Compra 100 11,00 1.100,00 200 10,50 2.100,00
3 jan. Compra 100 12,00 1.200,00 300 11,00 3.300,00
4 jan. Baixa p/ 250 11,00 2.750,00 50 11,00 550,00

produto
“x”
2.750,00
* O custo médio é obtido a partir da divisão do valor total de matéria-prima pela quantidade.
** As matérias-primas que saem do estoque (são consumidas) são avaliadas pelo seu custo médio.

Verifica-se que o custo da matéria-prima consumida corresponde ao custo

médio dos materiais em estoque no momento da baixa (R$ 3.300,00/300 unida-
des) e que o estoque final também é avaliado por este custo médio de R$ 11,00.
A partir dos exemplos apresentados, é possível observar que o custo das
matérias-primas consumidas se altera conforme o método de valorização ado-
tado. Cabe destacar que, gerencialmente, a empresa pode utilizar o método que
melhor atenda as suas necessidades, mas que, contabilmente, deve observar os
métodos que são aceitos pela legislação fiscal: FIFO ou PEPS ou médio pondera-
do variável.
3.1.3 Tributos na aquisição dos materiais diretos no mercado

interno
A compreensão dos aspectos tributários relacionados à aquisição de mate-
riais diretos é importante na medida em que, como já mencionado, o custo de
aquisição dos materiais inclui o valor pago ao fornecedor subtraído dos impos-
tos recuperáveis.
Por esta razão, neste tópico são discutidas as regras gerais relacionadas
aos tributos incidentes na aquisição de materiais, levando-se em consideração a
opção tributária das empresas.
Para tanto, a seguir, apresenta-se o tratamento empregado nas empresas
optantes pelo simples nacional, pelo lucro presumido e pelo lucro real, uma
vez que, via de regra, os impostos recuperáveis que devem ser subtraídos do
valor pago ao fornecedor são influenciados pelo enquadramento tributário da
empresa.
Cabe destacar que é abordado, exclusivamente, o impacto da tributação na
definição do custo dos materiais diretos adquiridos no mercado interno pelas
empresas industriais, o que significa que não se tem o objetivo de discutir de
forma aprofundada cada uma das sistemáticas de tributação mencionadas.
3.1.3.1 Simples nacional
O Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições

devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte – Simples Nacio-
nal foi instituído pela Lei Complementar nº. 123, de 14 de dezembro de 2006, e
consiste, segundo Oliveira (2008), no recolhimento mensal, mediante um único
documento de arrecadação, dos seguintes impostos e contribuições:
a. Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ);
b. Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL);
c. Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins);
d. Contribuição para os Programas de Integração Social e de Formação
do Patrimônio do Servidor Público (PIS/Pasep);
e. Impostos sobre Produtos Industrializados (IPI);
f. As contribuições para a Seguridade Social, a cargo da pessoa jurídica;

g. Impostos sobre Circulação de Mercadorias e Serviços de Transporte

Interestadual e Intermunicipal (ICMS);
h. Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS).
Com relação aos impostos recuperáveis e que podem ser abatidos do valor
pago aos fornecedores para definição do custo dos materiais diretos adquiridos,
tem-se a situação apresentada no Quadro 6.

(Empresas optantes pelo simples nacional)
Espécie de tributo Gera crédito tributário?

PIS NÃO
COFINS NÃO
IPI NÃO
ICMS NÃO
Desta forma, o custo de aquisição dos MD, no mercado interno, é definido

conforme apresentado no Quadro 7.

interno (Empresas optantes pelo simples nacional)
Valor total da nota fiscal
(1) Valor do frete sobre compras

(1) Seguro
(1) Outros gastos relacionados com compras
(5) Custo de aquisição dos materiais diretos
Verifica-se, portanto, que as compras efetuadas pelas empresas optantes

pelo simples nacional não geram direito a créditos tributários, logo, não existem
impostos compensáveis a serem deduzidos do valor pago pelos materiais diretos
aos fornecedores.
Para melhor compreensão dos conceitos discutidos, considera-se o seguin-
te exemplo:
Em janeiro.x1 a Indústria Gama Ltda. adquiriu diversas matérias-primas e
materiais de embalagem, conforme segue:

Tabela 6 – Aquisição de matéria-prima e embalagem da Indústria Gama Ltda.
Matéria-prima Valor R$ Alíquota %
Valor total pago ao fornecedor 1.188.000,00
Valor do IPI – destacado na NF 108.000,00 10%
Valor do ICMS – destacado na NF 183.600,00 17%
Material de embalagem Valor R$ Alíquota %
Valor total pago ao fornecedor 207.000,00
Valor do IPI – destacado na NF 27.000,00 15%
Valor do ICMS – destacado na NF 30.600,00 17%
Com base nas informações apresentadas na Tabela 6, o valor dos materiais

diretos adquiridos e que serão contabilizados no estoque da Indústria Gama Ltda.,
considerando-se que ela é optante do simples nacional, é apresentado na Tabela 7.
Tabela 7 – Custo de aquisição dos materiais diretos (Simples nacional)
Especificações Matérias-primas Embalagens
Valor pago ao fornecedor 1.188.000,00 207.000,00
(2) IPI – –
(2) ICMS – –
(2) PIS – –
(2) COFINS – –
(5) Valor para estoque 1.188.000,00 207.000,00
A partir do exemplo apresentado, verifica-se que para as empresas tribu-

tadas pelo simples nacional o custo dos materiais diretos que, primeiramente,
compõem o estoque e que, em seguida, são utilizados na elaboração dos produ-
tos, é o valor pago aos fornecedores, tendo em vista que não existem impostos
a recuperar.
3.1.3.2 Lucro presumido
O lucro presumido, ou estimado, é uma alternativa às empresas não obri-

gadas à apuração do IRPJ e CSLL baseada no lucro real. Pela sistemática do lucro
presumido, o cálculo dos tributos devidos (IRPJ e CSLL) é simplificado e consiste

na aplicação de coeficientes legalmente definidos sobre a receita bruta e seus

acréscimos, conforme a natureza da atividade realizada pela empresa, observan-
do-se o exposto no Decreto nº. 3.000 de 29 de março de 1999 (RIR/99).
A regra geral relacionada aos impostos recuperáveis pelas empresas indus-
triais tributadas pelo lucro presumido é apresentada no Quadro 8.

(Empresas optantes pelo lucro presumido)
Espécie de tributos Gera crédito tributário?

PIS NÃO
COFINS NÃO
IPI SIM
Alíquota do produto (destacado na NF)
ICMS SIM
Considerando-se os impostos compensáveis, o custo de aquisição dos ma-

teriais diretos adquiridos pelas empresas optantes pelo lucro presumido é apu-
rado conforme mostra o Quadro 9.

interno (Empresas optantes pelo lucro presumido)
(2) IPI a ser recuperado – destacado na NF

(2) ICMS a ser recuperado, incluso no preço e destacado na NF

(1) Seguro
Observa-se, então, que as compras efetuadas pelas empresas enquadradas

no lucro presumido geram direito a créditos de IPI e ICMS, que devem ser de-
duzidos do valor pago aos fornecedores pelos materiais diretos para cálculo do
custo de aquisição dos mesmos.

Tomando-se como base o exemplo apresentado no tópico anterior e as in-

formações que constam na Tabela 6, apresenta-se, na Tabela 8, o custo dos ma-
teriais diretos considerando-se que a Indústria Gama Ltda. é tributada com base
no lucro presumido.
Tabela 8 – Custo de aquisição dos materiais diretos (Lucro presumido)
(2) IPI 108.000,00 27.000,00
(2) ICMS 183.600,00 30.600,00
(2) PIS – –
(2) COFINS – –
(5) Valor para estoque 896.400,00 149.400,00
A partir dos dados da Tabela 8, constata-se que, diferentemente do simples

nacional, no lucro presumido, a empresa pode recuperar o IPI e o ICMS inciden-
tes sobre a compra, logo, o valor destes tributos não faz parte do custo de aqui-
sição dos materiais diretos adquiridos e deve, portanto, ser deduzido do valor
pago ao fornecedor para determinação do valor para estoque.
3.1.3.3 Lucro real
A apuração dos tributos devidos (IRPJ e CSLL) com base no Lucro Real é
mais complexa, comparativamente ao simples nacional e ao lucro presumido,
pois, nesta sistemática, o Lucro Real (base de cálculo dos impostos) “é apurado
a partir do resultado contábil do período-base, que pode ser positivo (lucro) ou
negativo (prejuízo)”, o que “pressupõe escrituração contábil regular e mensal”
(FABRETTI, 2009, p. 213).
Oliveira (2008) explica que o Lucro Real é o resultado contábil líquido, an-
tes da dedução do IRPJ e CSLL, ajustado pelas adições, exclusões e compensações
prescritas ou autorizadas pela legislação do imposto de renda.
Via de regra, os impostos recuperáveis nas empresas tributadas pelo Lucro
Real são: IPI, ICMS, PIS e Cofins (Quadro 10).


(Empresas tributadas pelo lucro real)
Espécie de tributos Gera crédito tributário?

PIS SIM
Alíquota de 1,65%
COFINS SIM
Alíquota de 7,60%
IPI SIM
ICMS SIM
Considerando-se as informações apresentadas no Quadro 10, o custo de

aquisição dos materiais diretos nas empresas tributadas pelo lucro real é apura-
do conforme apresentado no Quadro 11.
Quadro 11 – Custo de aquisição dos materiais diretos no

mercado interno (Empresas tributadas pelo lucro real)
(2) IPI a ser recuperado – destacado na NF

(2) ICMS a ser recuperado – incluso no preço e destacado na NF
(2) PIS 2 1,65%

(2) Cofins 2 7,60%
(1) Seguro
Ainda com base no exemplo exposto na Tabela 6, o custo de aquisição dos

materiais diretos, considerando-se que a Indústria Gama Ltda. é tributada pelo
lucro real, é apresentado na Tabela 9.

Tabela 9 – Custo de aquisição dos materiais diretos (Lucro real)
(2) IPI 108.000,00 27.000,00
(2) ICMS 183.600,00 30.600,00
(2) PIS 17.820,00 2.970,00
(2) COFINS 82.080,00 13.680,00*
(5) Valor para estoque 796.500,00 132.750,00
* ATENÇÃO: observe que no cálculo do PIS e da COFINS a recuperar, a base de cálculo é o valor
pago aos fornecedores (–) IPI.
Verifica-se, com base nas informações apresentadas na Tabela 9, que no

caso das empresas tributadas pelo lucro real o IPI, o ICMS, o PIS e a Cofins de-
vem ser subtraídos do valor total da nota fiscal, uma vez que geram créditos tri-
butários para a empresa compradora (Indústria Gama Ltda.), que poderá abater
o valor destes impostos a recuperar no valor dos impostos devidos em função
das vendas realizadas no período.
3.2 Mão de obra
Os custos com mão de obra abrangem todos os gastos despendidos com
o pessoal (salários, encargos sociais e provisões), que podem ser atribuídos aos
produtos de forma direta ou indireta.
Estes custos dividem-se em dois grandes grupos:
«« Custo com mão de obra direta: refere-se ape-
Martins (2003) menciona que
nas ao pessoal que trabalha diretamente so- ainda que seja possível medir
bre o produto em elaboração, “desde que seja a mão de obra direta, mas a
possível a mensuração do tempo despendido e empresa opte por não fazê-
-lo, por razões econômicas
a identificação de quem executou o trabalho, ou pela complexidade do
sem necessidade de qualquer apropriação indi- processo, esta deve ser tra-
reta ou rateio” (MARTINS, 2003, p. 133). tada como indireta, uma vez
«« Custo com mão de obra indireta: a mão de que precisará ser distribuída
aos produtos com base em
obra indireta é aquela relativa ao pessoal que critérios estimados.
não trabalha diretamente sobre o produto,
mas que está envolvido na produção (supervisores da produção de di-
versos produtos, operadores de máquinas que fabricam diversos pro-
dutos ao mesmo tempo sem a possibilidade de se verificar quanto cada
produto consome do seu tempo total). Por ser um gasto indireto, o cus-
to com este tipo de mão de obra é distribuído aos produtos utilizando-
-se algum critério de rateio.

Além dos valores incorridos pela empresa com as verbas salariais, devem
ser considerados na equação de custos com mão de obra, direta ou indireta, os
seguintes itens:
«« encargos sociais de conta da empresa, tais como a contribuição ao
INSS, contribuição a terceiros e FGTS
«« provisão mensal das férias, décimo terceiro salário e adicional férias
«« vale refeição, vale transportes etc.
Os principais encargos sociais e provisões incidentes sobre a folha de paga-

mento são apresentados no Quadro 12.
Quadro 12 – Demonstrativo dos custos com encargos sociais e provisões
(1) Encargos sociais % Sobre a folha

Encargos sociais e provisões sobre mão de obra direta e indireta
INSS 20,00
SESI/SESC 1,50
SENAI/SENAC 1,00
INCRA 0,20
Salário educação 2,50

S.A.T. 3,00
SEBRAE 0,60
FGTS 8,00
Sub-total 1 36,80
(2) Provisões % Sobre a folha
Férias 8,33
Adicional de férias 2,78
13º salário 8,33
Subtotal 2 2 19,44
(3) Encargos 3 Provisões 7,16
Total geral 63,40
Os encargos sociais incidentes sobre as verbas salariais totalizam 36,80%,

sendo que o Seguro Acidente de Trabalho – S.A.T. pode variar em função do grau
de risco da atividade da empresa, conforme segue:
«« Risco considerado leve 1%
«« Risco considerado médio 2%
«« Risco considerado grave 3%

Neste ponto, cabe destacar que a alíquota referente ao S.A.T. pode osci-
lar em função do Fator Previdenciário de Prevenção (FAP). Estabelecido pelo
Decreto nº. 6.042 de 12 de fevereiro de 2007, o FAP é um índice aplicado sobre
o S.A.T. que pode resultar em uma redução de até 50% desta contribuição ou
um aumento de até 100%, conforme o desempenho da empresa em relação ao
número de acidentes de trabalho e benefícios concedidos por esta razão, entre
outros aspectos.
A provisão de férias corresponde a 30 dias de férias após o funcionário
completar 12 meses de trabalho na empresa. Este valor deve ser apropriado
como um custo mensal com mão de obra, mesmo que pago uma vez por ano.
Calcula-se com base em 1/12 3 100, uma vez que a cada 12 meses o funcionário
tem um mês de férias, gerando um custo de 8,33% no mês.
O décimo terceiro salário (13º) deve ser calculado considerando-se que
a empresa paga ao funcionário um salário adicional por ano. Ainda que o valor
relativo ao 13º salário não seja pago mensalmente, o funcionário, a cada mês
trabalhado, terá direito a receber a parcela de 13º salário referente a este mês
trabalhado. Logo, este valor deve ser apropriado como custo mensal, sendo que
o cálculo do 13º salário é feito na base de 1/12 3 100, resultando em um acrésci-
mo no custo de 8,33% por mês.
O adicional de férias, por sua vez, corresponde a um terço do salário que
o funcionário recebe quando goza o período de férias e também deve ser apro-
priado como um custo mensal, mesmo que pago uma vez por ano. Calcula-se da
seguinte forma: (1/3)/12 3 100, ou seja, 1 salário dividido por 3 5 33,33% (um
terço) que será pago ao funcionário no momento das férias. Para definir a par-
cela de custo mensal divide-se 33,33% por 12, o que resulta em 2,78% por mês.
Finalmente, os encargos sobre décimo terceiro e férias são definidos con-
siderando-se que sobre o valor mensal de 13º e adicional de férias provisionado
(8,33% 1 8,33% 1 2,78% 5 19,44%) a empresa paga também todos os encargos
– desde o INSS até o FGTS (36,8%). Desta forma, como um cálculo direto, a em-
presa incorre em mais 7,16% mensais (19,44% 3 36,8%).
Desta forma, considerando os cálculos apresentados, a empresa tem um
acréscimo sobre a folha de pagamento de 63,40% (encargos sociais de 36,80%,
provisões de 19,44% e encargos sobre as provisões de 7,16%), que deverá ser
adicionado à equação de custos com a mão de obra.
Se, por exemplo, o funcionário recebe R$ 1.000,00 por mês, o custo com
encargos sociais e provisões, que também devem ser contabilizados como custo
com mão de obra, é calculado conforme apresentado na Tabela 10.

Tabela 10 – Exemplo de cálculo dos custos com encargos sociais e provisões
Encargos sociais % Sobre a folha $

INSS 20,00% 200,00
SESI/SESC 1,50% 15,00
SENAI/SENAC 1,00% 10,00
INCRA 0,20% 2,00
SALÁRIO EDUCAÇÃO 2,50% 25,00
S.A.T. 3,00% 30,00
SEBRAE 0,60% 6,00
FGTS 8,00% 80,00
SUBTOTAL 1 36,80% 368,00
Provisões % Sobre a folha $
Férias 8,33% 83,33
Adicional de férias 2,78% 27,78
13º salário 8,33% 83,33
Subtotal 2 2 19,44% 194,44
Encargos 3 provisões 7,16% 71,56
Total geral 63,40% 634,00
Neste ponto, cabe destacar que, para fins gerenciais, o custo com mão de
obra direta pode ser apurado levando-se em conta o total de horas em que o em-
pregado efetivamente esteve à disposição da empresa, o que significa que devem
ser considerados aspectos relacionados ao regime de trabalho, dias de descanso
remunerados (domingos e feriados), bem como faltas abonadas, para que seja
possível estimar o número máximo de horas que o trabalhador pode oferecer à
empresa.
Para fins de exemplificação, considera-se que o funcionário tem uma re-
muneração mensal de R$ 1.000,00 e que os encargos sociais e provisões somam
R$ 634,00, conforme apresentado na Tabela 10, bem como as seguintes infor-
mações:
«« contrato de trabalho (horas contratuais por mês) 220
«« contrato de trabalho (horas semanais) 44
«« regime de trabalho – horas diárias (5 dias da semana 2 2ª a 6ª feira) 8,8
«« feriados no ano – excluindo o mês de férias 12
«« número médio de faltas abonadas por ano 2

Com base nestas informações, o custo anual com mão de obra é apurado
na Tabela 11.
Tabela 11 – Exemplo de cálculo do custo anual da mão de obra
Especificação Salário mês Salários ano Valor ano
(5) Valor do salário (considerando- R$ 1.000,00 11 R$ 11.000,00

-se 11 meses, pois um salário é pago
no mês de férias)
Férias R$ 1.000,00 1 R$ 1.000,00
13º salário R$ 1.000,00 1 R$ 1.000,00
Adicional de férias R$ 1.000,00 0,33 R$ 333,33
(5) Custo do ano sem encargos R$ 1.000,00 13,33 R$ 13.333,33
(1) Encargos sociais 36,8% R$ 4.906,67
(5) Custo total no ano R$ 18.240,00
Na Tabela 12 apresenta-se o cálculo do número máximo de horas trabalha-

das por ano, considerando-se os dias de férias, sábados e domingos, feriados e
faltas abonadas, que devem ser descontados.
Tabela 12 – Exemplo de cálculo do número máximo de horas trabalhadas por ano
Especificação
Número de dias no ano 365
(2) Dias de férias 30
(2) Domingos (52 domingos ao ano menos 4 de período de férias) 48
(2) Sábados (52 ao ano menos 4 de período de férias) 48
(2) Feriados 12
(2) Faltas abonadas 2
(5) Dias úteis no ano 225
(3) Horas trabalhadas por dia 8,8
(5) Total de horas trabalhadas no ano 1.980

Considerando-se o custo anual com mão de obra de R$ 18.240,00 (Tabela

11) e que o número efetivo de horas trabalhadas totaliza 1.980 (Tabela 12), o cus-
to efetivo da mão de obra direta é de R$ 9,21 (R$ 18.240,00/1.980 horas).
Verifica-se, portanto, que os encargos sociais e provisões provocaram um
acréscimo de 102,67% sobre o salário-hora contratado de R$ 4,55 (R$ 1.000/220
horas), sendo que, gerencialmente, o valor de R$ 9,21 é o mais adequado para
ser atribuído ao valor da hora trabalhada.
Ainda com relação ao custo da mão de obra, Martins (2003) chama aten-
ção para o fato de que cada empresa deve elaborar seus próprios cálculos, ten-
do em vista que alterações podem ocorrer em função de cláusulas definidas
em acordos coletivos de determinadas categorias, tempo de dispensa durante o
aviso prévio, indenização compensatória ou multa do FGTS no caso de desliga-
mento, entre outros.
Outra questão que deve ser observada diz respeito às empresas tributadas
pelo Simples Nacional, uma vez que, nestes casos, a incidência de encargos so-
ciais difere das demais empresas.
Termos-chave
Custo de aquisição dos MD – é formado pelo valor da compra, ao qual são somados
os gastos para disponibilizar os bens e deduzidos os créditos tributários (impostos a
recuperar).
Custo com mão de obra – composto pelas verbas salariais, somados os encargos so-
ciais, provisões e outros benefícios concedidos pela empresa (vale refeição, vale trans-
porte etc.)
Mão de obra direta (MOD) – mão de obra do pessoal que trabalha diretamente sobre
o produto em elaboração e que pode ser atribuída a ele sem a necessidade de rateio.
Mão de obra indireta – relativa ao pessoal que não trabalha diretamente sobre o produ-
to, sendo distribuída mediante a adoção de critérios de rateio.
Materiais diretos (MD) – matéria-prima, componentes adquiridos prontos, embalagens,
entre outros, aplicados na produção.
Método custo médio ponderado variável – método de valorização dos estoques pelo
qual as baixas são realizadas considerando-se o valor médio das mercadorias/matérias-
-primas estocadas.
Método FIFO ou PEPS – Primeiro a Entrar, Primeiro a Sair. Método de valorização dos
estoques pelo qual as baixas (saídas) são valorizadas pelas primeiras entradas remanes-
centes.
Método LIFO ou UEPS – Último a Entrar, Primeiro a Sair. Método de valorização dos es-
toques pelo qual as baixas são valorizadas pelas últimas entradas remanescentes.

Referências
FABRETTI, Láudio C. Contabilidade tributária. 11. ed. São Paulo: Atlas, 2009.
OLIVEIRA, Gustavo P. de. Contabilidade tributária. 2. ed. São Paulo: Saraiva, 2008.

Capítulo 4
Filosofias de Custeio
Este capítulo discute as filosofias de custeio empregadas na apropriação dos

custos aos produtos. Aborda o custeio por absorção total ou integral, o cus-
teio por absorção ideal ou parcial, o custeio variável e o baseado em atividade
(ABC), que, basicamente, diferem-se entre si em função do tratamento dado aos
custos fixos.
4.1 Filosofias de custeio
Segundo o CRC-SP (1992, p. 31), custeio significa “método para apropria-
ção dos custos aos produtos”.
Bornia (2002) explica que os princípios de custeio podem ser definidos como
filosofias básicas que devem ser seguidas pelos sistemas de custos, levando-se em
consideração o objetivo e/ou período de tempo no qual a análise é realizada.
Este capítulo discute o custeio por absorção total ou integral, o custeio por
absorção parcial ou ideal, o custeio variável ou direto e o custeio por atividade,
que, de uma forma restrita, segundo Bornia (2002), diferem-se entre si em fun-
ção do tratamento dado aos custos fixos.
Além da forma como tratam os custos fixos, os métodos de custeio também
se diferem em função das informações que disponibilizam. Leone (2009, p. 12)
afirma que “[...] a contabilidade de custos pretende com o emprego de cada um
deles produzir diferentes informações que vão atender a necessidades distintas”.
4.1.1 Custeio por absorção total ou integral

O Custeio por Absorção Total ou Integral associa todos os custos aos produ-
tos e serviços, ou seja, na apuração do custo de produção são considerados todos os
custos incorridos na fabricação dos bens ou prestação dos serviços (DUTRA, 2009).
Este método é obrigatório para fins de legislação fiscal e societária e, com
pequenas exceções, deve ser adotado na avaliação dos estoques por ocasião da
elaboração das demonstrações financeiras (MARTINS, 2003).
Perez Jr., Oliveira e Costa (2003, p. 63) explicam que este método é “de-
rivado da aplicação dos princípios contábeis geralmente aceitos e é, no Brasil,
adotado pela legislação comercial e pela legislação fiscal”.

As principais características dessa filosofia de custeio, segundo o CRC-SP

(1993) são:
«« atende a legislação fiscal e deve ser usado para a integração do custo
com a contabilidade;
«« os critérios de rateios utilizados para distribuir os gastos entre os de-
partamentos nem sempre são objetivos, podendo distorcer o custo dos
produtos;
«« utiliza-se o mapa de localização de custos (MLC) para distribuição dos
custos aos centros de custos e, posteriormente, aos produtos;
«« permite a apuração do custo por centro de custos,
O custeio por absorção to-
tal ou integral distribui os permitindo com isso o acompanhamento do desem-
custos entre as unidades penho de cada área;
produzidas, sem levar em «« por absorver todos os custos de produção, permite
consideração a existência de
capacidade ociosa, ou seja, a apuração do custo de cada produto, implicando,
de estrutura fixa não aprovei- às vezes, a apropriação do custo da ociosidade aos
tada no período. produtos.
A Figura 5 apresenta o fluxo dos custos e despesas no custeio por absorção
total ou integral.
GASTOS RECEITA
CUSTOS DESPESAS
DIRETOS INDIRETOS
RATEIO
PRODUÇÃO
PRODUTO A
PRODUTO B
PRODUTOS
ACABADOS
CPV RESULTADO
Figura 5 – Custeio por absorção total ou integral – Fluxo dos custos e despesas.
Fonte: Peres JR; Oliveira; Costa. (2003, p. 69).

Filo s o f ias de Cus t e io  63
No custeio por absorção total ou integral, os produtos fabricados absorvem

todos os custos, sejam eles diretos ou indiretos, sendo estes últimos distribuídos
aos produtos por meio de rateio. Desta forma, primeiramente os custos de fa-
bricação formam o custo dos produtos em estoque, afetando o resultado apenas
quando são vendidos e passam a integrar o custo dos produtos vendidos (CPV).
As despesas, por sua vez, são consideradas um encargo do período e afetam o
resultado da empresa no momento em que ocorrem.
Desta forma, no custeio por absorção total ou integral a estrutura básica de
cálculo do resultado operacional do período se configura conforme apresentado
no Quadro 13.
Quadro 13 – Cálculo do resultado operacional

(Custeio por absorção total ou integral)
Receita de Vendas (já deduzida dos impostos)
(2) CPV (Custo variável de produção 1 Custo fixo de produção)
5 Lucro bruto
(2) Despesa fixa
(2) Despesa variável
5 Resultado operacional da empresa
Para facilitar o entendimento da apropriação dos custos no custeio por

absorção total ou integral, apresenta-se, a seguir, um exemplo prático que envol-
ve o cálculo do custo de produção (estoque de produtos prontos), do custo dos
produtos vendidos, do estoque final e do resultado (lucro/prejuízo) da empresa.
No mês de janeiro.x1 a produção efetiva, a produção planejada e quantida-
de vendida pela empresa Delta Ltda. foram as seguintes:
Dados de produção e vendas
Especificação Quantidade
Estoque inicial de produto pronto 0
Produção realizada (em unidades) 20.000
Produção planejada – ideal (em unidades) 22.000
Quantidade vendida (em unidades) 18.000

Os custos e as despesas incorridos no período foram:
Custos e Despesas R$
Custo da Matéria-prima (por unidade) 20,00
Outros custos variáveis (por unidade) 8,00
Custos fixos (total do período) 110.000,00
Despesas administrativas (total do período) 40.000,00
Despesas com vendas (por unidade) 6,00
Com base nestas informações e considerando-se que o preço de venda uni-

tário praticado pela empresa no mês de janeiro.x1 foi de R$ 45,65, já deduzido
dos impostos, na sequência são calculados o custo total do período, o valor do
custo por unidade produzida, o custo do produto vendido (CPV), o valor do es-
toque final e o resultado da empresa, adotando-se o custeio por absorção total
ou integral.
Custo total do período
Para cálculo do custo total de produção do período é preciso lembrar que,

como já mencionado, uma das características desta filosofia de custeio é que ela
considera todos os custos, sejam eles fixos ou variáveis. Desta forma, todos os cus-
tos incorridos no período fazem parte do custo total, conforme mostra a Tabela 13.
Tabela 13 – Custo total da empresa no período

Especificação Quantidade R$ p/ unid. R$ Total
(1) Custo fixo total do período 110.000,00
(1) Custo variável – Matéria-prima 20.000 20,00 400.000,00
(1) Custo variável – Outros custos 20.000 8,00 160.000,00

variáveis
(5) Custo total do período 670.000,00*
* Este valor é contabilizado no estoque, que, no final do período, passa a ser formado por 20.000
unidades que custaram para a empresa R$ 670.000,00.
No custeio por absorção total

Custo por unidade produzida
ou integral, para apuração do
custo unitário devem ser con- O custo por unidade produzida no período resulta
sideradas as unidades produ- da divisão do custo total pela produção efetiva do pe-
zidas no período. ríodo.

Tabela 14 – Custo por unidade produzida

(5) Custo total do período R$ 670.000,00
(/) Quantidade produzida no período 20.000
(5) Custo por unidade produzida R$ 33,50
Custo do Produto Vendido (CPV)
O custo dos produtos vendidos (CPV) representa o custo dos produtos en-
tregues (vendidos) aos clientes em um determinado período. O CPV é calculado
pela multiplicação da quantidade vendida pelo custo médio unitário dos produ-
tos em estoque (Tabela 15).
Tabela 15 – Custo do produto vendido (Custeio por absorção total ou integral)
Estoque inicial de produto pronto 0 0,00 0,00
Produção do período (lançada em estoque) 20.000 33,50 670.000,00
Vendas do período – Custo do produto 18.000 33,50 603.000,00

Vendido – CPV
O CPV é de R$ 603.000,00 (18.000 unidades vendidas 3 R$ 33,50/unid.).

Este valor será deduzido da receita de vendas (valor obtido com a venda destas
18.000 unidades) para apuração do resultado (lucro/prejuízo) do período.
Valor do estoque final
A quantidade de produtos em estoque no final do período e sua valorização

devem ser definidas da seguinte forma:
«« Quantidade final corresponde à quantidade em estoque no início do
período, adicionada às quantidades concluídas no período e diminuída
das quantidades vendidas.
«« Valorização do estoque final: o método de va-
Neste método, o valor unitá-
lorização dos estoques adotado neste exercí- rio é obtido a partir da divi-
cio é o médio ponderado. Neste exemplo, não são do valor total dos esto-
existia estoque inicial, logo, o estoque final foi ques pela quantidade.
valorizado pelo custo de produção do próprio
período.

Tabela 16 – Valor do estoque final (Custeio por absorção total ou integral)
(5) Estoque inicial de produto pronto 0 0,00 0,00
(1) Produção do período 20.000 33,50 670.000,00
(2) Custo do produto vendido – CPV 18.000 33,50 603.000,00
(5) Estoque final 2.000 33,50 67.000,00
No final do período, o estoque da empresa vale R$ 67.000,00, sendo com-

posto por 2.000 unidades com um custo médio de R$ 33,50.
Resultado (lucro/prejuízo) da empresa
Para calcular o resultado da empresa, adota-se a estrutura básica apresen-

tada anteriormente (Tabela 17).
Tabela 17 – Resultado Operacional (Custeio por absorção total ou integral)
Receita de vendas 18.000 45,65 821.700,00
(2) CPV (Custo variável 1 Custo fixo) 18.000 33,50 603.000,00
5 Lucro bruto 218.700,00
(2) Despesa fixa 40.000,00
(2) Despesa variável 18.000 6,00 108.000,00
5 Lucro operacional da empresa 70.700,00
Apura-se o valor da receita de vendas multiplicando-se a quantidade ven-

dida pelo preço de venda unitário já deduzido dos impostos. Da receita de venda
deduz-se o custo do produto vendido, apurando-se o lucro bruto, do qual são
diminuídas as despesas para definição do lucro operacional.
4.1.2 Custeio por absorção ideal ou parcial

De acordo com Bornia (2002), por este método também todos os custos
são computados como custo dos produtos. Porém, os custos fixos são apropria-
dos aos produtos em elaboração e produtos prontos, de acordo com o volume de
produção considerado ideal pela empresa, ou seja, os custos com insumos usados
de forma não eficiente não são alocados aos produtos.

Cabe destacar que o custeio por absorção ideal ou parcial é utilizado para
fins gerenciais e não é aceito pela legislação societária e fiscal.
Souza e Diehl (2009, p. 104) apontam como vantagem desta filosofia de cus-
teio o fato de que ela segrega a capacidade utilizada daquela que não foi usada no
período, ou seja, foi perdida, bem como contribui com a redução das distorções, na
medida em que “facilita o processo de atribuição de custos de forma discricionária
aos produtos”. Por outro lado, mencionam os autores, esta filosofia de custeio é
mais complexa e custosa, pois requer maior detalhamento e acompanhamento.
A Figura 6 apresenta o fluxo dos custos e despesas no custeio por absorção
ideal ou parcial.
GASTOS RECEITA
CUSTOS DESPESAS
VARIÁVEIS FIXOS
RATEIO OCIOSIDADE
PRODUÇÃO
PRODUTO A
PRODUTO B
PRODUTOS
ACABADOS
CPV RESULTADO
Figura 6 – Custeio por absorção ideal ou parcial – Fluxo dos custos e despesas.
Fonte: elaborada pelos autores com base em Peres Jr., Oliveira e Costa (2003).
Assim como no custeio por absorção total ou inte-

No custeio por absorção ideal
gral, no custeio por absorção ideal ou parcial os produtos ou parcial o custo com OCIO-
fabricados absorvem todos os custos, sejam eles diretos SIDADE (capacidade produtiva
ou indiretos, sendo estes últimos distribuídos aos produ- não aproveitada) deve ser
tos por meio de rateio. Porém, os custos fixos são atribuí- identificado e contabilizado
como um encargo do período.
dos aos produtos levando-se em consideração a quantida-
de ideal produzida e não a quantidade real, o que permite que a empresa identifique
o seu custo com ociosidade, que deve ser descontado do resultado do próprio mês.

Sendo assim, primeiramente os custos de fabricação formam o custo dos

produtos em estoque, afetando o resultado apenas quando são vendidos e pas-
sam a integrar o custo dos produtos vendidos (CPV). Já as despesas e o custo com
ociosidade são considerados um encargo do período e afetam o resultado da
empresa no momento em que ocorrem.
No custeio por absorção ideal ou parcial a estrutura básica de cálculo do re-
sultado operacional do período se configura conforme apresentado no Quadro 14.
Quadro 14 – Cálculo do Resultado Operacional (Custeio por

absorção ideal ou parcial)
Receita de Vendas (já deduzida dos impostos)
(2) CPV (Custo variável de produção 1 Custo fixo de produção)
5 Lucro bruto
(2) Despesa fixa
(2) Despesa variável
(2) Ociosidade
Com base nos dados apresentados na seção anterior, a seguir apresenta-se

o cálculo do custo total de produção do período, o custo por unidade produzida,
o custo do produto vendido (CPV), o valor do estoque final, o custo com ociosi-
dade e o resultado da empresa.
Esta filosofia de custeio também aloca todos os gastos da fábrica, sejam

eles fixos ou variáveis, como custo de produção.
Tabela 18 – Custo total da empresa no período

(Custeio por absorção ideal ou parcial)
(1) Custo variável – Outros custos variáveis 20.000 8,00 160.000,00*
(5) Custo total do período 670.000,00
* Observe que para cálculo dos custos variáveis consideram-se as quantidades produzidas no
período.

Os custos fixos e variáveis incorridos são os mesmos apresentados no pe-

ríodo anterior, porém, verifica-se, na sequência, que uma parte dos custos fi-
xos será considerada custo com ociosidade, tendo em vista que a empresa não
utilizou toda a sua capacidade produtiva (produziu 20.000 unidades, mas tem
capacidade para 22.000).
Para definição do custo unitário, deve-se considerar, no cálculo dos custos

fixos, a quantidade ideal de produção estabelecida pela empresa. Desta forma,
atribui-se para cada unidade produzida o custo fixo que teria ocorrido se a em-
presa tivesse utilizado a sua capacidade produtiva, realizando a produção pla-
nejada. Ao se adotar este procedimento, o custo com ociosidade não está sendo
atribuído ao produto.
O custo por unidade produzida no período resulta do seguinte cálculo:
«« custo por unidade produzida 5 custo fixo total divido pela produção
planejada mais o custo variável total dividido pela quantidade efetiva-
mente produzida.
Tabela 19 – Custo por unidade produzida (Custeio por absorção ideal ou parcial)
Especificação Custo Total Quantidade Custo Unitário
Custo fixo 110.000,00 22.000 5,00
Custo variável 560.000,00 20.000 28,00
Custo total 670.000,00 33,00*
* Cada unidade produzida é lançada no estoque a R$ 33,00. Desta forma, adotando-se esta filoso-
fia de custeio, o estoque total é de R$ 660.000,00.
Observe que o custo unitário total cai de R$ 33,50 (custeio por absorção
total ou integral) para R$ 33,00. Isto ocorre justamente em função dos custos
fixos atribuídos aos produtos.
Enquanto no custeio por absorção total ou integral o custo fixo unitário é
de R$ 5,50 (R$ 110.000/20.000 – unidades produzidas), no custeio por absorção
ideal ou parcial é de R$ 5,00. Isto significa que o fato de a empresa não estar
conseguindo aproveitar a sua capacidade produtiva instalada (estrutura fixa)
está onerando o seu produto em R$ 0,50.
Custo do Produto Vendido (CPV)
O custo do produto vendido é calculado pela multiplicação da quantidade

vendida pelo custo médio unitário do estoque.

Tabela 20 – Custo do produto vendido (Custeio por absorção ideal ou parcial)
Vendas do período – custo do produto 18.000 33,00 594.000,00

vendido – CPV
Para o cálculo do estoque final procede-se da mesma forma apresentada

na seção anterior, ou seja, parte-se do estoque inicial, adiciona-se a produção do
período e deduz-se o custo do produto vendido, conforme mostra a Tabela 21.
Tabela 21 – Valor do estoque final (Custeio por absorção ideal ou parcial)
(5) Estoque final 2.000 33,00 66.000,00
Custo da ociosidade
Como já explicado, pelo custeio por absorção parcial ou integral é possível

apurar o custo da fábrica parada (ociosidade). Neste caso, se a fábrica está ope-
rando abaixo da capacidade instalada, parte dos custos fixos referentes à produ-
ção não realizada será isolada e lançada como despesa do exercício.
Como se apresenta na Tabela 22, para apurar o custo da ociosidade, toma-
-se a quantidade que a empresa deixou de produzir (produção planejada – pro-
dução realizada) e multiplica-se pelo custo fixo unitário.
Tabela 22 – Ociosidade (Custeio por absorção ideal ou parcial)
Produção planejada 22.000
(2) Produção realizada 20.000
(5) Capacidade ociosa 2.000
(3) Custo fixo unitário R$ 5,00
(5) Ociosidade da empresa R$ 10.000,00

Resultado da empresa
No custeio por absorção ideal ou parcial, a ociosidade será deduzida dire-

tamente do resultado do período, conforme segue:
Tabela 23 – Resultado operacional (Custeio por absorção ideal ou parcial)
Receita de vendas (já deduzida dos impostos) 18.000 45,65 821.700,00
(2) CPV (Custo variável1 Custo fixo) 18.000 33,00 594.000,00
5 Lucro Bruto 227.700,00
(2) Despesa fixa 40.000,00
(2) Despesa variável 18.000 6,00 108.000,00
(2) Ociosidade 10.000,00
5 Resultado operacional da empresa 69.700,00
Apura-se o valor da receita de vendas multiplicando-se a quantidade vendida

pelo preço de venda unitário já deduzido dos impostos. Da receita de venda deduz-
-se o custo do produto vendido, apurando-se o lucro bruto, do qual são diminuídas
as despesas e o custo com ociosidade para definição do lucro operacional.
Verifica-se que em janeiro.x1 a empresa apresentou uma perda de R$ 10.000,00
devido ao fato de não ter utilizado plenamente a sua capacidade instalada.
4.1.3 Custeio variável

Martins (2003) explica que, tendo em vista a própria natureza dos custos
fixos (invariabilidade), a arbitrariedade envolvida em seu rateio e a variação por
unidade em função do volume global, e dada a utilidade do conhecimento do
custo variável e da margem de contribuição, surge uma forma alternativa ao
custeio por absorção – o custeio variável.
Segundo Bornia (2002), no custeio variável somente os custos variáveis são
alocados aos produtos, sendo os custos fixos considerados como encargos do
próprio período em que ocorrem.
Para o CRC-SP (1993), as principais características do custeio variável são:
«« é orientado para o aspecto gerencial, pois não é aceito pela legislação
fiscal;
«« seu cálculo é mais simples por não envolver rateios e critérios comple-
xos de distribuição dos gastos entre os departamentos;
«« requer a classificação dos custos e despesas em fixas e variáveis;
«« apura a margem de contribuição dos produtos e da empresa.

Dutra (2009), por sua vez, menciona, entre outas, as seguintes característi-
cas do custeio variável:
«« os custos e despesas que variam em função do volume de produção/
vendas são separados daqueles que não sofrem oscilações;
«« os custos fixos são considerados um encargo do período, o que signi-
fica que não fazem parte do estoque de produtos prontos e, por conse-
quência, do custo dos produtos vendidos;
«« apenas os custos que oscilam em função do volume de produção (vari-
áveis) são atribuídos aos produtos;
«« determina a margem de contribuição (receita de vendas deduzida dos
custos e despesas variáveis);
«« fornece instrumentos de controle gerencial, facilita a elaboração e o
controle de orçamento e determinação e controle de padrões.
Considerando-se as características do custeio variável, apresenta-se, na Fi-
gura 7, o fluxo dos custos e despesas segundo esta filosofia de custeio.
CUSTOS PRODUTOS EM PRODUTOS

VARIÁVEIS ELABORAÇÃO PRONTOS
RESULTADO
DAS VENDAS
CUSTOS FIXOS
(–) CPV
DESPESAS (–) DESPESAS

VARIÁVEIS VARIÁVEIS
= MARGEM DE
DESPESAS
CONTRIBUIÇÃO
FIXAS
(–) CUSTOS
FIXOS
(–) DESPESAS
FIXAS
= RESULTADO
Figura 7 – Custeio variável – Fluxo dos custos e despesas.

Fonte: adaptado de Dutra (2009).

No custeio variável a estrutura básica de cálculo da margem de contribui-

ção e do resultado operacional do período se configura conforme apresentado
no Quadro 15.
Quadro 15 – Cálculo do resultado operacional (Custeio variável)
Receita de vendas (já deduzida dos impostos)
(2) CPV (Custo variável de produção)
(2) Despesas Variáveis
5 Margem de contribuição
(2) Despesas fixas
(2) Custo fixo total
Observe que, diferentemente do custeio por absorção, no custeio variável

não se apura o lucro bruto, mas sim a margem de contribuição.
Para Perez Jr., Oliveira e Costa (2003), no custeio variável a utilização da
margem de contribuição é de extrema importância para a tomada de decisão
gerencial, pois reflete a diferença entre o preço de venda do produto e a soma
dos custos e despesas variáveis. Isto significa que a margem de contribuição é a
parcela com que cada produto contribui para absorver os custos e despesas fixas
da empresa e formar seu resultado.
A seguir, considerando-se os dados apresentados na seção anterior, o resul-
tado da empresa Delta Ltda. será calculado, bem como o custo total do período,
o custo por unidade produzida, o custo do produto vendido (CPV) e o valor do
estoque final.
Esta filosofia de custeio aloca aos produtos somente os custos variáveis, ou

seja, os custos fixos não são distribuídos aos produtos.
Tabela 24 – Custo total da empresa no período (Custeio Variável)
(1) Custo variável – Outros custos variáveis 20.000 8,00 160.000,00

O custo por unidade produzida no período resulta da divisão do custo va-

riável total pela quantidade produzida, como mostra a Tabela 25.
Tabela 25 – Custo por unidade produzida (Custeio variável)
(5) Custo por unidade produzida 28,00*
* Observe que entre as três filosofias estudadas até o momento, esta foi a que apresentou o me-
nor custo unitário. Isso ocorre porque, neste caso, os custos fixos não fazem parte do custo do
produto, sendo contabilizados diretamente no resultado do período.
Custo do produto vendido (CPV)
O custo do produto vendido é calculado pela multiplicação da quantidade

vendida pelo custo médio unitário do estoque. Neste exemplo, considerando-
-se que não existe estoque inicial, o custo médio dos produtos vendidos é de
R$ 28,00 e corresponde ao custo das unidades produzidas no período.
Tabela 26 – Custo do produto vendido (Custeio variável)

vendido – CPV
Para o cálculo do estoque final, assim como já realizado nas demais filoso-
fias de custeio, parte-se do estoque inicial, adiciona-se a produção do período e
deduz-se o CPV.

Tabela 27 – Valor do estoque final (Custeio variável)
(5) Estoque final 2.000 28,00 56.000,00
Pelo custeio variável, os custos fixos, que não foram computados como
custo dos produtos, são lançados diretamente no resultado do exercício, confor-
me mostra a Tabela 28.
Tabela 28 – Resultado operacional (Custeio variável)
(2) CPV (custo variável) 18.000 28,00 504.000,00
(2) Despesas variáveis 18.000 6,00 108.000,00
5 Margem de contribuição 209.700,00
(2) Despesas fixas 40.000,00
(2) Custo fixo total 110.000,00
Para chegar ao resultado do período, calcula-se a receita total, da qual se

deduzem os custos variáveis (CPV) e as despesas variáveis para apuração da mar-
gem de contribuição. Os custos e despesas fixas são deduzidos diretamente da
margem de contribuição total para apuração do resultado operacional.
4.1.3.1 Margem de contribuição

A margem de contribuição, como já mencionado, representa a diferença
entre a receita gerada pela venda de determinado produto e os custos e despesas
variáveis relacionadas a ele. Esta “diferença”, denominada margem de contri-
buição, servirá para cobrir os custos e despesas fixas da empresa, bem como
gerar o lucro operacional.

Pode-se calcular a margem de contribuição unitária (de apenas uma unida-

de), total (de todos os produtos) ou percentual.
De acordo com Warren, Reeve e Fess (2003, p. 97), “a margem de contri-
buição unitária é a quantia disponível de cada unidade vendida para cobrir os
custos fixos e gerar lucro operacional”.
A margem de contribuição unitária é calculada conforme apresenta o Qua-
dro 16:
Quadro 16 – Margem de contribuição unitária
MC Unitária 5 PVun. 2 (CVun. 1 DVun.)

Onde:
MC unitária 5 Margem de contribuição unitária
PVun. 5 Preço de venda unitário
CVun. 5 Custo variável unitário
DVun. 5 Despesa variável unitária
A margem de contribuição total, por sua vez, é calculada a partir da multipli-

cação da MC unitária pelas quantidades vendidas pela empresa, ou, pela dedução
dos custos e despesas variáveis totais da receita de vendas total (Quadro 17).
Quadro 17 – Margem de contribuição total
MC Total 5 MC Un. 3 Quantidade Vendida

ou
MC Total 5 RV Total 2 (CV Total 1 DV Total)
Onde:
MC Total 5 Margem de contribuição total
MC Un. 5 Margem de contribuição unitária
RV Total 5 Receita de Vendas Total
CV Total 5 Custo variável total
DV Total 5 Despesa variável total
Já a margem de contribuição em percentual, também denominada de índice

de margem de contribuição, “indica o percentual de cada unidade monetária de
vendas disponível para cobrir os custos fixos e propiciar o lucro operacional”
(WARREN; REEVE; FESS, 2003, p. 96).
A margem de contribuição em percentual é calculada conforme apresenta-
do no Quadro 18.

Quadro 18 – Margem de Contribuição Percentual
Onde:
MC % 5 Margem de contribuição percentual
CV 5 Custo variável
DV 5 Despesa variável
Para melhor compreensão do cálculo da margem de contribuição propõe-

-se o seguinte exemplo:
A Indústria Lambda Ltda. comercializa dois tipos de produtos: produto A e
produto B, nas seguintes condições:
Tabela 29 – Indústria Lambda Ltda.
Especificação Produto A Produto B
Quantidade produzida e vendida no mês 2.000 3.000
Preço de venda R$ 25,00 R$ 32,00
Custos variáveis R$ 8,00 R$ 7,00
Despesas variáveis R$ 2,00 R$ 5,00
Além das informações disponibilizadas na Tabela 29, sabe-se que os custos

e despesa fixos totalizam R$ 50.000,00/mês. Desta forma, a margem de contri-
buição unitária de cada produto é calculada conforme mostra a Tabela 30:
Tabela 30 – Margem de contribuição unitária da Indústria Lambda Ltda.
Especificação Produto A Produto B
Preço de venda 25,00 32,00
(2) Custos variáveis 8,00 7,00
(2) Despesas variáveis 2,00 5,00
5 Margem de contribuição unitária 15,00 20,00

Verifica-se que, neste caso, o produto A apresenta uma MC unitária de

R$ 15,00, o que significa que para cada unidade vendida, após cobertos os custos
e despesas variáveis gerados por esta unidade, sobram R$ 15,00 que ajudarão a
empresa a cobrir os custos e despesas fixos e a gerar o lucro do período. O Pro-
duto B, por sua vez, contribui com R$ 20,00/unidade para a cobertura dos custos
e despesas fixas e geração do resultado.
Ainda com base nos dados apresentados, considerando-se a quantidade
produzida/vendida no período, a margem de contribuição total e o resultado
operacional da Indústria Lambda Ltda. são apresentados na Tabela 31.
Tabela 31 – Margem de contribuição total e resultado operacional

da Indústria Lambda Ltda.
Especificação Produto A Produto B Total
Preço de venda 50.000,00 96.000,00 146.000,00
(2) Custos variáveis 16.000,00 21.000,00 37.000,00
(2) Despesas variáveis 4.000,00 15.000,00 19.000,00
5 Margem de contribuição 30.000,00 60.000,00 90.000,00
(2) Custos e despesas fixos 50.000,00
5 Resultado operacional 40.000,00
O produto A gerou uma MC total de R$ 30.000,00 (R$ 15,00 3 2.000 unida-

des) e o produto B uma MC total de R$ 60.000,00 (R$ 20,00 3 3.000 unidades),
somando R$ 90.000,00. É importante lembrar que este não é o lucro da empresa,
tendo em vista que ainda é preciso descontar os custos e despesas fixos do período
que, neste exemplo, correspondem a R$ 50.000,00. Uma vez cobertos os custos e
despesas fixos, a quantia remanescente gera o lucro da empresa (R$ 40.000,00).
Finalmente, em termos percentuais, a MC do produto A é de 60% (R$ 50.000
2 (16.000 1 4.000)/R$ 50.000), o que significa que a cada R$ 100,00 vendidos,
R$ 60,00 são destinados para o pagamento dos custos e despesas fixos e forma-
ção do resultado. No caso do produto B a MC em termos percentuais é de 62,50%
(R$ 96.000 2 (21.000 1 15.000)/R$ 96.000).
4.1.4 Filosofia de custeio baseado em atividades – ABC

Martins (2003) afirma que a filosofia de custeio baseado em atividades, co-
nhecida como ABC (Activity-Based Costing)1, procura reduzir as distorções pro-
vocadas pelo rateio dos custos indiretos.
1 Para aprofundar seus estudos sobre este tema sugere-se a leitura da obra: NAKAGAWA, Ma-
sayuki. ABC: Custeio Baseado em Atividades. São Paulo: Atlas, 1994.

Segundo Nakagawa (1995, p. 29), “o ABC é um novo método de análise de

custos, que busca rastrear os gastos de uma empresa para analisar e monitorar
as diversas rotas de consumo dos recursos diretamente identificáveis com suas
atividades mais relevantes, e destas para os produtos e serviços”.
O sistema de custeio ABC permite uma visualização dos custos por meio da
análise das atividades executadas na empresa e suas respectivas relações com os
produtos ou serviços.
Assim, os processos passam a ser estudados com o objetivo de aperfeiçoá-
-los e, consequentemente, reduzir custos, tendo em vista que o ABC permite aos
gerentes uma atuação mais seletiva e eficaz sobre o comportamento dos custos
da organização.
Na filosofia de custeio ABC, a atribuição dos custos indiretos são feitos
em dois estágios. No primeiro estágio, denominado custeio das atividades, os
custos são direcionados às atividades. No segundo estágio, denominado custeio
dos objetos, os custos das atividades são atribuídos aos produtos, serviços e
clientes.
Uma atividade, segundo Martins (2003), é uma ação que utiliza recursos
(humanos, materiais, tecnológicos e financeiros) para produzir bens ou serviços.
Para efeito de custeio, devem ser trabalhadas as atividades relevantes, ou seja,
as que consomem maior volume de recursos. As atividades realizadas pelo De-
partamento de compras são, por exemplo: “comprar materiais” e “desenvolver
fornecedores”, enquanto as desenvolvidas pelo departamento de corte e costura
são “cortar” e “costurar”.
De acordo com o autor, a atribuição dos custos às atividades é feita de uma
forma criteriosa de acordo as seguintes prioridades:
Alocação direta: a alocação direta é realizada quanto existe uma identifica-
ção clara, direta e objetiva de certos itens de custos com certas atividades;
Rastreamento: é uma alocação com base na identi- Um direcionar de custos de
ficação da relação causa-efeito entre a ocorrência recursos responde às seguin-
da atividade e a geração de custos. Essa relação tes perguntas: “O que deter-
é expressa por meio de direcionadores de custos mina ou influencia o uso des-
te recurso pelas atividades?”
de recursos para as atividades. Por exemplo, nº. ou “Como é que as ativida-
de empregados, área ocupada, tempo de mão de des se utilizam destes recur-
obra, tempo de máquina, quantidade de kWh, en- sos?” (MARTINS, 2003, p. 96).
tre outros.
O rateio é realizado somente quando não há a possibilidade de utilizar nem
a alocação direta nem o rastreamento.
As vantagens da aplicação da filosofia de custeio ABC são as seguintes:
«« proporciona melhor visualização dos fluxos dos processos;
«« identifica, de forma mais transparente, onde os recursos estão sendo
consumidos;
«« identifica o custo de cada atividade em relação aos custos totais da
entidade;
«« pode ser utilizado em diversos tipos de empresas;

«« possibilita a eliminação ou redução das atividades que não agregam

valor ao produto.
Entre as desvantagens, pode-se mencionar:
«« gastos elevados para implantação;
«« alto nível de controles internos a serem implantados e avaliados;
«« necessidade de revisão constante das atividades e direcionadores;
«« não é aceito pela legislação fiscal.
Finalmente, no que diz respeito ao fluxo dos custos e despesa, esta filosofia
de custeio aloca os custos fixos, os custos variáveis e as despesas fixas às ativida-
des e, posteriormente, aos produtos, conforme mostra a Figura 8.
CUSTOS DAS PRODUTOS

ATIVIDADES PRONTOS
PRODUTOS EM
ELABORAÇÃO
DESPESAS DAS
ATIVIDADES
(–) CPV
CUSTOS NÃO
IDENTIFICADOS
COM AS
ATIVIDADES
DRE
DESPESAS NÃO
IDENTIFICADAS
COM AS
ATIVIDADES
Figura 8 – ABC – Fluxo dos custos e despesas.

Para melhor compreensão da filosófica de custeio ABC, com base nos da-
dos apresentados na seção anterior, a seguir apresenta-se o cálculo do custo total
de produção do período, o custo por unidade produzida, o custo do produto ven-
dido (CPV), o valor do estoque final e o resultado da empresa, mediante a adoção
desta filosofia de custeio.

Para cálculo do custo total de produção do período são considerados todos

os custos, sejam eles fixos ou variáveis, bem como as despesas fixas.
Tabela 32 – Custo total da empresa no período (ABC)
(1) Custo variável – Outros custos variáveis 20.000 8,00 160.000,00
(1) Despesas fixas do período 40.000,00

No custeio por atividades,
O custo por unidade produzida no período resulta para apuração do custo unitá-
da divisão do custo total pela produção efetiva do perío- rio, devem ser consideradas
as unidades produzidas no
do, conforme mostra a Tabela 33. período.
Tabela 33 – Custo por unidade produzida (ABC)
(5) Custo por unidade produzida 35,50
Custo do produto vendido (CPV)
O custo dos produtos vendidos (CPV) representa o custo dos produtos en-
tregues (vendidos) aos clientes em um determinado período. O CPV é calculado
pela multiplicação da quantidade vendida pelo custo médio unitário dos produ-
tos em estoque.

Tabela 34 – Custo do produto vendido (ABC)

vendido – CPV
O CPV é de R$ 639.000,00 (18.000 unidades vendidas 3 R$ 35,50/unid.).

Este valor será deduzido da receita de vendas (valor obtido com a venda destas
18.000 unidades) para apuração do resultado (lucro/prejuízo) do período.
A quantidade de produtos em estoque no final do período e sua valorização

devem ser definidas da seguinte forma:
«« Quantidade final 5 Quantidade em estoque no início do período, adi-
cionada às quantidades concluídas no período e diminuída das quanti-
dades vendidas.
«« Valorização do estoque final 5 O método de valori-
Neste método, o valor unitá-
rio é obtido a partir da divi- zação dos estoques adotado neste exercício é o mé-
são do valor total dos esto- dio ponderado. Neste exemplo, não existia estoque
ques pela quantidade. inicial, logo, o estoque final foi valorizado pelo cus-
to de produção do próprio período.
Tabela 35 – Valor do estoque final (ABC)
(5) Estoque inicial de produto pronto 0,00 0,00 0,00
(1) Produção do período 20.000,00 35,50 710.000,00
(2) Custo do produto vendido – CPV 18.000,00 35,50 639.000,00
(5) Estoque final 2.000,00 35,50 71.000,00
Observa-se que, no final do período, o estoque da empresa vale R$ 71.000,00,

sendo composto por 2.000 unidades com um custo médio de R$ 35,50.

Para calcular o resultado da empresa, adota-se a estrutura básica da DRE

já apresentada.
Tabela 36 – Resultado operacional (ABC)
(2) CPV 18.000 35,50 639.000,00
(2) Despesas variáveis 18.000 6,00 108.000,00
O resultado da empresa, apurado a partir da utilização da filosofia de cus-

teio por atividade, foi de R$ 74.700,00. Este valor é maior que o resultado encon-
trado nos demais métodos estudados, uma vez as despesas fixas não afetaram
integralmente o resultado, diferentemente do que ocorre nas demais filosofias
de custeio. Isso significa que uma parcela das despesas fixas ainda faz parte do
custo atribuído aos produtos que não foram vendidos e que estão no estoque.
Termos-chave
Custeio – método de apropriação dos custos aos produtos.
Custeio ABC (Custeio baseado em atividades) – filosofia de custeio na qual os custos
indiretos são distribuídos primeiramente às atividades e, na sequência, atribuídos aos
produtos, serviços e clientes.
Custeio por absorção ideal ou parcial – nesta filosofia de custeio todos os custos incor-
ridos são alocados aos produtos/serviços, considerando-se o volume de produção ideal.
É utilizado para fins gerenciais.
Custeio por absorção total ou integral – filosofia de custeio na qual todos os custos
incorridos no período são associados aos produtos/serviços, tomando-se como base a
produção realizada.
Custeio variável – filosofia de custeio na qual somente os custos variáveis são alocados
aos produtos, sendo que os custos fixos são considerados encargos do período. É utili-
zado para fins gerenciais e trabalha com o conceito de margem de contribuição.
Margem de contribuição – é a diferença entre o preço de venda e os custos e despesas
variáveis. A MC indica quanto cada produto contribui para cobrir os custos e despesas
fixos e para formar o resultado da empresa.

Referências
CRC-SP. Curso de contabilidade gerencial. São Paulo: Atlas, 1993.
CRC-SP. Curso sobre contabilidade de custos. São Paulo: Atlas, 1992.
DUTRA, René G. Custos: uma abordagem prática. 6. ed. São Paulo: Atlas, 2009.
LEONE George S. G. Curso de contabilidade de custos. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2009.
NAKAGAWA, Masayuki. ABC: Custeio Baseado em Atividades. São Paulo: Atlas, 1994.
2009.

Capítulo 5
Apropriação dos custos indiretos
– departamentalização e mapa de
localização de custos (MLC)
Neste capítulo discute-se a departamentalização que, de um modo geral, pode

ser caracterizada como a divisão da empresa em áreas distintas, levando-se
em consideração as atividades desenvolvidas em cada uma delas. Tal procedi-
mento tem como objetivo auxiliar na apropriação mais correta e adequada dos
custos indiretos aos produtos fabricados. Aborda-se, também, o Mapa de loca-
lização de custos, um quadro demonstrativo utilizado na alocação dos custos
indiretos aos setores/departamentos.
5.1 Apropriação dos custos indiretos

Pela filosofia de custeio por absorção, como já mencionado, todos os cus-
tos, inclusive os custos indiretos, são atribuídos aos produtos. Os custos indire-
tos são aqueles em que o consumo não é medido em cada produto e que necessi-
tam, portanto, ser rateados.
Para realizar a distribuição dos custos indiretos, a empresa pode adotar a
setorização ou departamentalização dos custos, apropriando os custos aos pro-
dutos/serviços por meio da utilização da sua própria estrutura organizacional
(PEREZ JR.; OLIVEIRA, COSTA, 2003).
Souza e Diehl (2009, p. 115) referem que “departamentalização correspon-
de ao uso que a contabilidade de custos faz da estrutura departamental existente
para processar mais corretamente a distribuição dos custos indiretos de fabrica-
ção aos respectivos objetos de custeio”.
De acordo Ribeiro (2009, p. 333), um departamento, para a contabilidade
de Custos, “é a menor unidade administrativa da empresa industrial, composta
por homens e bens que desenvolvem atividades homogêneas”. Em função das
atividades realizadas, cada departamento consome recursos, que podem ser
classificados como custos ou despesas e tem um responsável, o que significa que
os custos/despesas são de responsabilidade dos gestores de cada área.
Perez Jr., Oliveira e Costa (2003) destacam que a departamentalização não
está restrita às áreas industriais e pode ser aplicada às áreas administrativas,
comerciais e financeiras (Departamento de contabilidade, tesouraria, jurídico,
recursos humanos, vendas, marketing, logística e expedição).

Basicamente, os departamentos podem ser divididos em três grandes grupos:

«« Departamentos produtivos: são aqueles que atuam sobre a produção, ou
seja, são os que transformam a matéria-prima em produto pronto. Em
uma indústria de artigos esportivos, por exemplo, os departamentos
podem ser corte, costura e acabamento.
«« Departamentos auxiliares, de apoio ou de serviços: estão localizados no
ambiente produtivo, porém, não atuam diretamente na produção e têm
como finalidade dar suporte (prestar serviços) aos departamentos de
produção. Seus custos não são apropriados diretamente aos produtos,
pois estes não transitam por eles, e sim transferidos para os departa-
mentos de produção que se beneficiam dos serviços prestados. São
exemplos de departamentos auxiliares: almoxarifado, oficina de manu-
tenção e controle de qualidade.
«« Departamentos administrativos: estes departamentos não estão locali-
zados na área produtiva, uma vez que são os setores responsáveis pela
administração da empresa e pela comercialização dos produtos (tais
como departamento fiscal e tributário, departamento de pessoal e de-
partamento de contabilidade). Salienta-se que nos departamentos ad-
ministrativos são lançadas as despesas e não custos.
Na maioria das vezes, cada departamento é um
Centro de custo: menor uni-
centro de custos, o que significa que nele são apropria-
dade acumuladora de custos
indiretos. dos os custos indiretos que, na sequência, são distribuí-
dos aos produtos/serviços ou a outros departamentos.
Além disso, dependendo das atividades realizadas, em um departamento podem
existir diversos centros de custos, como, por exemplo, máquinas com capacida-
de de produção diferente (MARTINS, 2003).
Diehl e Souza (2009), referenciando Anthony (1965), apresentam o esque-
ma geral do custeio pela departamentalização conforme mostra a Figura 9.
Custos Indiretos Custos Diretos
Departamento
Processo de Rateio 1
Produtivo 1
Produto A
Departamento Processo de
Produtivo 2 Rateio 3
Produto B
Departamento
Processo de
de Apoio 1
Rateio 2
Departamento
de Apoio 2
Figura 9 – Esquema geral do custeio pela departamentalização.

Fonte: Souza e Diehl (2009, p. 110).

Ap r o p r i a ç ã o d o s c u s t o s i n d i r e t os – de par tame ntal iza ção e mapa...  87
Como mostra a Figura 8, os custos diretos são apropriados diretamente aos

produtos, enquanto os custos indiretos são distribuídos, por meio de rateio, a
cada um dos centros de custos (departamentos produtivos e de apoio). Na se-
quência, os custos dos departamentos de apoio são rateados entre os departa-
mentos produtivos que utilizaram os seus serviços e, fi-
Observe, então, que apenas
nalmente, os custos dos departamentos produtivos são os custos dos departamentos
distribuídos aos produtos, considerando-se a proporção PRODUTIVOS são distribuídos
de utilização que cada produto fez dos respectivos de- diretamente aos produtos.
partamentos (SOUZA; DIEHL, 2009).
Em suma, os custos são alocados inicialmente aos centros de custos (seto-
rização de custos) e posteriormente estes custos são alocados aos produtos.
Para maior compreensão deste processo, apresenta-se, na sequência, um
exemplo prático focado em uma indústria de artigos esportivos, que tem os se-
guintes centros de custos que realizam a produção dos produtos (centros de cus-
tos diretos ou produtivos):
«« Corte
«« Costura
«« Acabamento
Os centros de custos indiretos, ou seja, de apoio são:

«« Almoxarifado
«« Oficina de manutenção
Cabe destacar que, neste exemplo, os gastos destes setores/departamentos

estão englobados em apenas um centro de custos, ou seja, cada setor/departa-
mento representa um centro de custo (unidade acumuladora de custos).
A indústria BRP S.A. produz e vende dois tipos de confecções esportivas,
sendo camisas polo e camisas esporte e, no mês em estudo, apresentou os se-
guintes gastos:

88 
_Contabilidade_Custos_Book.indb 88
Tabela 37 – Gastos indiretos do período – Indústria BRP S.A.
Centros de apoio Centros produtivos
Centros adm.
Almoxarifado
Manutenção
Corte
Costura
Acabamento
Especificações Tipo de custo e de vendas Total
Pessoal com encargos Específico do C.C. 2.000,00 3.000,00 12.000,00 20.000,00 15.000,00 6.000,00 58.000,00
Depreciação de máquinas Gasto comum 2.000,00
Energia elétrica Gasto comum 1.500,00

Al c i d e s B r u g n e r a & C ha r l i n e Ba r b o s a Pir e s
Aluguel do prédio Custo comum 3.000,00
Gastos gerais Específico do C.C. 540,00 405,00 1.250,00 1.300,00 800,00 1.415,00 5.710,00
Total 70.210,00
17/08/2011 17:20:37
Considerando-se que os gastos são indiretos, para calcular o custo total

de cada departamento é necessário fazer o rateio dos custos comuns, que são:
depreciação das máquinas, energia elétrica e o aluguel do prédio. Os dados es-
tatísticos, que servem como base para realização do rateio dos gastos, são os
seguintes:
Tabela 38 – Bases de rateio dos gastos indiretos do período – Indústria BRP S.A.
Centros de
apoio Centros produtivos
Almoxarifado
Acabamento
Manutenção
Centros
Costura
adm.
Corte e de
Especificações vendas Total
Área em m 2
40 30 60 80 140 50 400
Valor das 10.000 30.000 20.000 90.000 35.000 15.000 200.000

máquinas – R$
Consumo – kWh 60 120 200 400 600 120 1.500
Requisições 45 139 40 76 300
Horas de 46 65 39 150
manutenção
Considerando-se os critérios (bases) de rateio apresentados na Tabela 38, o

primeiro passo é conhecer o custo de cada departamento, efetuando o rateio dos
custos comuns por área de responsabilidade, conforme se apresenta a seguir.
Rateio do custo com depreciação de máquinas
As máquinas e equipamentos estão distribuídos nas diversas áreas da em-

presa. Assim, cada setor deve receber parte deste gasto, na proporção do valor
dos equipamentos utilizadas.
Parte-se do gasto total com depreciação (R$ 2.000) e, dividindo-se este
valor pelo valor total dos equipamentos, tem-se: R$ 2.000,00/R$ 200.000,00 5
R$ 0,01. Isto significa que o gasto com depreciação é de R$ 0,01 para cada uni-
dade monetária investida em máquinas e equipamentos.
Assim, para distribuir o gasto total aos departamentos, basta multiplicar o
valor unitário (R$ 0,01) pelo valor dos equipamentos de cada setor (apresentado
na Tabela 38), conforme mostra a Tabela 39.

Tabela 39 – Rateio depreciação das máquinas – Indústria BRP S.A.
Valor das máquinas R$ por R$ por

Centro de custos (investimento) – R$ unid. Departamento
Almoxarifado 10.000,00 0,01 100,00
Manutenção 30.000,00 0,01 300,00
Corte 20.000,00 0,01 200,00
Costura 90.000,00 0,01 900,00
Acabamento 35.000,00 0,01 350,00
Centros administrativo e 15.000,00 0,01 150,00

de vendas
Total 200.000,00 0,01 2.000,00*
* Observe que o custo com total depreciação foi distribuído aos equipamentos, na proporção dos
investimentos realizados.
Departamentos com maior valor de máquinas e equipamentos (Costura, por exemplo) recebem
a maior parcela destes custos.
Rateio do custo com energia elétrica
Neste exemplo, definiu-se que o gasto com energia elétrica deve ser rateado
proporcionalmente ao consumo de energia de cada área produtiva, de apoio e
administrativa e vendas. Assim, cada departamento receberá uma parte deste
gasto, na proporção do consumo medido em kWh apresentado na Tabela 38.
Para apuração do valor a ser distribuído, inicialmente, toma-se o gasto to-
tal (R$ 1.500,00) dividindo-o pelo total de energia elétrica consumida (kWh), que
resulta em: R$ 1.500,00/1.500 kWh 5 R$ 1,00/kWh. Desta forma, o gasto com
energia elétrica é de R$ 1,00 por kWh.
Para distribuir o gasto total aos departamentos, basta multiplicar o valor
do kWh pelo consumo de cada setor, conforme mostra a Tabela 40.
Tabela 40 – Rateio energia elétrica – Indústria BRP S.A.
Consumo R$ por R$ por

Centro de Custos kWh kW departamento
Almoxarifado 60 1,00 60,00

Manutenção 120 1,00 120,00
Corte 200 1,00 200,00
Costura 400 1,00 400,00
Acabamento 600 1,00 600,00
Centros administrativo e de vendas 120 1,00 120,00
Total 1.500 1,00 1.500,00

Rateio do custo com aluguel do prédio
Considerando que o prédio é utilizado pela estrutura de produção, admi-

nistrativa e vendas, cada setor deve receber uma parte deste gasto, na proporção
da área física utilizada.
Assim, utiliza-se o gasto total (R$ 3.000,00) dividido pela área útil total
para calcular o custo por metro quadrado utilizado: R$ 3.000,00/400 metros, o
que significa que o gasto com aluguel do prédio é de R$ 7,50 por m².
Para distribuir o gasto total aos departamentos, basta multiplicar o valor
do m² pela metragem utilizada por setor, conforme se segue:
Tabela 41 – Rateio aluguel do prédio – Indústria BRP S.A.
R$ por
Centro de custos m² utilizado R$/m² departamento
Almoxarifado 40 7,50 300,00
Manutenção 30 7,50 225,00
Corte 60 7,50 450,00
Costura 80 7,50 600,00
Acabamento 140 7,50 1.050,00
Centros administrativo e de vendas 50 7,50 375,00
Total 400 7,50 3.000,00
Após o rateio dos custos da estrutura comuns a todos os setores, o custo to-
tal de cada setor/departamento da organização é apurado conforme mostra o
mapa de localização de custos (MLC) apresentado na Tabela 42. Observa-se que os
gastos com pessoal e encargos não foram rateados, pois, por meio dos relatórios
da folha de pagamento, é possível identificar os valores gastos com cada setor.
Uma vez definido o custo de cada centro de apoio
ATENÇÃO: deve-se escolher a
e produtivo e do centro administrativo e de vendas, de- base de rateio adequada, ou
ve-se distribuir (ratear) os custos dos centros de apoio seja, que representa da me-
para os setores que utilizaram os seus serviços durante lhor forma possível a relação
o período, levando-se em consideração a proporção do causa e efeito.
trabalho prestado a cada departamento.

92 
Tabela 42 – Mapa de localização de custos (MLC) – Indústria BRP S.A.
Mapa de Localização de Custos – MLC
Centros adm.
Almoxarifado
Manutenção
Corte
Costura
Acabamento
Especificações Base de rateio e de vendas Total
Pessoal com encargos Específico do C.C. 2.000,00 3.000,00 12.000,00 20.000,00 15.000,00 6.000,00 58.000,00*
Depreciação de máquinas Valor das Máq. 100,00 300,00 200,00 900,00 350,00 150,00 2.000,00
Energia elétrica Consumo – kWh 60,00 120,00 200,00 400,00 600,00 120,00 1.500,00
2
Aluguel do prédio Área em m 300,00 225,00 450,00 600,00 1.050,00 375,00 3.000,00
Custo primário 3.000,00 4.050,00 14.100,00 23.200,00 17.800,00 8.060,00 70.210,00**
* O custo de pessoal e encargos não precisou ser rateado, pois embora este seja um custo indireto aos produtos, pode ser identificado de forma direta com
cada departamento.
A mesma coisa acontece com os gastos gerais.
** Observe que todos os gastos indiretos do período foram distribuídos aos departamentos.
17/08/2011 17:20:37
Rateio do centro de custo almoxarifado
Neste exemplo, estabelece-se que o valor gasto pelo almoxarifado deve ser
distribuído aos demais setores na proporção das requisições de materiais aten-
didas, ou seja, os setores que mais tiveram requisições atendidas receberão a
maior parcela dos gastos incorridos no almoxarifado.
Dessa forma, conforme o MLC (Tabela 42), tem-se o valor de R$ 3.000,00
gasto no período e um total de 300 requisições atendidas neste mesmo período (Ta-
bela 38). Logo, o custo por requisição é de R$ 10,00 (R$ 3.000,00/300 requisições).
Para distribuir o custo do almoxarifado para os setores para os quais ele
prestou serviços, basta multiplicar o custo unitário por requisição pelo número
de pedidos atendidos, conforme mostra a Tabela 43.
Tabela 43 – Rateio gasto com almoxarifado – Indústria BRP S.A.
Quantidade R$ por R$ por

Centro de Custos requisição requisição departamento
Manutenção 45 10,00 450
Corte 139 10,00 1.390
Costura 40 10,00 400
Acabamento 76 10,00 760
Centros administrativo e de vendas 0 10,00 –
Total 300 10,00 3.000
Observa-se que o Centro administrativo de vendas não utilizou os serviços

do centro de apoio almoxarifado e, por esta razão, não recebeu uma parcela dos
gastos incorridos neste setor.
Fica explícita, portanto, a importância da utilização do MLC, na medida em
que ele permite uma apropriação mais criteriosa dos custos incorridos, atribuin-
do-os apenas aos setores que foram responsáveis pela sua geração.
Após o rateio dos gastos do centro de apoio almoxarifado, tem-se a seguin-
te posição no MLC:

94 
Tabela 44 – MLC após rateio dos gastos do almoxarifado – Indústria BRP S.A.
Centros
Base de adm. e de
Almoxarifado
Manutenção
Corte
Costura
Acabamento
Especificações rateio vendas Total
Custo Primário 3.000,00 4.050,00 14.100,00 23.200,00 17.800,00 8.060,00 70.210,00

1 – Rateio do C.C. Requisições 450,00 1.390,00 400,00 760,00 – 3.000,00

Almoxarifado
Subtotal 1 4.500,00 15.490,00 23.600,00 18.560,00 8.060,00 70.210,00
17/08/2011 17:20:37
Após a distribuição dos gastos do centro de apoio almoxarifado aos demais

setores, este centro de custo apresenta um total igual a “zero”, uma vez que to-
dos os seus gastos já foram rateados entre os departamentos que utilizaram seus
serviços durante o período.
Observa-se, também, que a partir deste momento os gastos totais da cada
departamento passam a ser formados pelos custos primários somados aos gas-
tos com almoxarifado.
Rateio do centro de custo manutenção
Assim como os gastos do almoxarifado, os gastos efetuados pelo centro

de custo manutenção devem ser distribuídos aos departamentos que utilizaram
seus serviços, tendo em vista que este também é um centro apoio. Contudo, nes-
te caso, o critério utilizado é o número de horas que o setor manutenção traba-
lhou para cada departamento.
Para cálculo do valor a ser distribuído para cada setor, divide-se o gasto do
período, que é de R$ 4.500,00 (R$ 4.050,00 de custos primários 1 R$ 450,00
proveniente do rateio do centro de custo almoxarifado), pelo total de horas tra-
balhadas pelo setor de manutenção. Então, tem-se:
Esta informação foi disponibi-
R$ 4.500,00/150 horas trabalhadas 5 R$ 30,00 por hora lizada na Tabela 33.
trabalhada.
O rateio do gasto com manutenção por departamento é efetuado conforme
se segue:
Tabela 45 – Rateio gasto com manutenção – Indústria BRP S.A.
Nº de horas R$ por R$ por

Centro de custos trabalhadas hora departamento
Corte 46 30,00 1.380
Costura 65 30,00 1.950
Acabamento 39 30,00 1.170
Centros administrativo e de vendas 0 30,00 –
Total 150 30,00 4.500
Após o rateio dos gastos do centro de apoio manutenção, tem-se a seguinte

posição no MLC, conforme a Tabela 46.
Finalmente, após o rateio dos custos dos centros de apoio para os departa-
mentos que utilizaram seus serviços durante o período, chega-se ao custo final
para cada centro de custo produtivo e ao total de despesas para o centro admi-
nistrativo e de vendas. Tem-se uma visão geral do MLC na Tabela 47.

96 
Tabela 46 – MLC após rateio dos gastos do almoxarifado – Indústria BRP S.A.
Centros
adm. e de
Almoxarifado
Manutenção
Corte
Costura
Acabamento
Especificações Base de rateio vendas Total
Custo Primário 3.000,00 4.050,00 14.100,00 23.200,00 17.800,00 8.060,00 70.210,00

1 – Rateio do C.C. Requisições 450,00 1.390,00 400,00 760,00 – 3.000,00
almoxarifado
Subtotal 1 4.500,00 15.490,00 23.600,00 18.560,00 8.060,00 70.210,00
2 – Rateio do C.C. Horas de 1.380,00 1.950,00 1.170,00 – 4.500,00

manutenção manutenção
Subtotal 2 16.870,00 25.550,00 19.730,00 8.060,00 70.210,00
17/08/2011 17:20:37
Tabela 47 – MLC – Indústria BRP S.A.
Centros
adm. e de
Almoxarifado
Manutenção
Corte
Costura
Acabamento
Especificações Base de rateio vendas Total
Pessoal com encargos Específico do C.C. 2.000,00 3.000,00 12.000,00 20.000,00 15.000,00 6.000,00 58.000,00
Depreciação máquinas Valor das 100,00 300,00 200,00 900,00 350,00 150,00 2.000,00
máquinas
Energia elétrica Consumo – kWh 60,00 120,00 200,00 400,00 600,00 120,00 1.500,00
2
Aluguel do prédio Área em m 300,00 225,00 450,00 600,00 1.050,00 375,00 3.000,00
(Rateio)
Custo primário 3.000,00 4.050,00 14.100,00 23.200,00 17.800,00 8.060,00 70.210,00
1 – Rateio do C.C. Requisições 450,00 1.390,00 400,00 760,00 –

almoxarifado
Subtotal 1 4.500,00 15.490,00 23.600,00 18.560,00 8.060,00 70.210,00
2 – Rateio do C.C. Horas de 1.380,00 1.950,00 1.170,00 –

manutenção manutenção
Ap r o p r i a ç ã o d o s c u s t o s i n d i r e t os – de par tame ntal iza ção e mapa...
Subtotal 2 16.870,00 25.550,00 19.730,00 8.060,00 70.210,00



97
17/08/2011 17:20:37
Uma vez apurados os gastos totais da empresa, os valores atribuídos aos

centros produtivos, que são gastos da fábrica (custos), devem ser alocados aos
produtos fabricados no período e os valores atribuídos aos centros administra-
tivos e de vendas são despesas que devem ser lançadas diretamente contra o
resultado do exercício.
Assim, o próximo passo é calcular quanto cada produto consumiu de horas
de trabalho de cada centro produtivo, levando-se em conta o tipo de produto.
Para este exemplo, o cálculo das horas trabalhadas por produto e por setor
da empresa é apresentado na Tabela 48.
Tabela 48 – Tempos operacionais por centro de custos – Indústria BRP S.A.
Unidades
Produto produzidas Especificação Corte Costura Acabamento
Minutos por unidade 12,00 15,00 18,00

Camisa polo 10.000
Horas totais 2.000,00 2.500,00 3.000,00
Camisa Minutos por unidade 9,00 12,00 15,00

10.000
esporte Horas totais 1.500,00 2.000,00 2.500,00
Horas trabalhadas por centro de custo 3.500,00 4.500,00 5.500,00
Cada unidade de camisa polo produzida consome 12 minutos de trabalho

do centro de custo corte. Logo, multiplicando-se o tempo gasto (12 min) pela
quantidade produzida no período (10.000 unidades), tem-se o total de minutos
consumidos pelo produto no centro de custo corte (120.000 minutos). Dividin-
do-se o total de minutos por 60, tem-se o total de horas trabalhadas que, neste
caso, equivale a 2.000 horas.
O mesmo procedimento deve ser adotado para os demais centros e para
todos os produtos fabricados.
Na sequência, somando-se as horas trabalhadas para cada tipo de produto
nos centros de custos tem-se a quantidade de horas trabalhadas de cada centro
de custo.
Considerando que o custo de cada centro já foi apurado no MLC, basta di-
vidir o custo de cada centro de custos pela quantidade de horas trabalhadas para
apurar o custo hora de cada setor, como mostra a Tabela 49.

Tabela 49 – Custo indireto por hora trabalhada – Indústria BRP S.A.
Unidades
Produto produzidas Especificação Corte Costura Acabamento Total
Minutos por 12,00 15,00 18,00

Camisa unidade
10.000
polo
Horas totais 2.000,00 2.500,00 3.000,00
Minutos por 9,00 12,00 15,00

Camisa unidade
10.000
esporte
Horas totais 1.500,00 2.000,00 2.500,00
Horas trabalhadas por centro de custo 3.500,00 4.500,00 5.500,00
Custos indiretos de fabricação – MLC 16.870,00 25.550,00 19.730,00 62.150,00
Custo indireto por hora trabalhada 4,82 5,68 3,59
A partir destas informações, para alocação do custo dos departamentos de

corte, costura e acabamento aos produtos, basta multiplicar o custo indireto por
hora trabalhada pela quantidade de horas que o centro trabalhou na produção
de cada tipo de camiseta, conforme a seguir.
Tabela 50 – Rateio do custo indireto para a camisa polo – Indústria BRP S.A.
Horas
Centro de custo trabalhadas Custo hora Custo total
Corte 2.000,00 4,82 9.640,00
Costura 2.500,00 5,68 14.194,44
Acabamento 3.000,00 3,59 10.761,82
Total 34.596,26
O centro de custo corte trabalhou 2.000 horas na fabricação da camisa

polo e, considerando-se o custo hora do setor de R$ 4,82, coube a este produto
um total de R$ 9.640,00. O mesmo procedimento deve ser adotado para o rateio
do custo das demais áreas, sendo que dos custos indiretos (R$ 62.150,00), coube
à camisa polo o valor de R$ 34.596,26.
No caso da camisa esporte, os cálculos são semelhantes, sendo que se utili-
za a quantidade de horas trabalhadas na fabricação deste item.

Tabela 51 – Rateio do custo indireto para a camisa esporte – Indústria BRP S.A.
Horas
Centro de custo trabalhadas Custo hora Custo total
Corte 1.500,00 4,82 7.230,00
Costura 2.000,00 5,68 11.355,56
Acabamento 2.500,00 3,59 8.968,18
Total 27.553,74
Verifica-se que de um total de R$ 62.150,00 de custos indiretos, a camisa

esporte absorveu R$ 27.553,74.
Uma vez conhecidos os custos indiretos envolvidos na fabricação de cada
produto, para cálculo do custo total de produção devem ser agregados os custos
com material direto.
5.2 Apropriação dos custos diretos

Neste exemplo, as informações relativas ao custo de cada material direto e
o seu respectivo uso na fabricação de cada tipo de camisa são apresentadas na
Tabela 52.
Tabela 52 – Consumo de materiais diretos – Indústria BRP S.A.
Produto Especificação Tecido Linha
Consumo por unidade (metro) 1,40 6,00

Camisa polo
Custo por metro 8,00 0,20
Consumo por unidade (metro) 1,20 5,00

Camisa esporte
Custo por metro 7,00 0,20
Verifica-se que cada camisa polo consome 1,4 metro de tecido a um custo
de R$ 8,00 o metro, e mais 6 metros de linha a um custo de R$ 0,20 por metro.
Logo, para conhecer os custos dos materiais diretos utilizados, basta multiplicar
o consumo unitário (1,40 metros) pela quantidade produzida (10.000 unidades).
Chega-se no consumo de 14.000 metros de tecido a um custo de R$ 8,00 por
metro, o que totaliza R$ 112.000,00. Procede-se da mesma forma para os demais
itens de materiais diretos.

Ap r o p r i a ç ã o d o s c u s t o s i n d i r e t o s – de par tame ntal iza ção e mapa...  101
Tabela 53 – Custo dos materiais diretos camisa polo – Indústria BRP S.A.
Consumo Qtde. Consumo Custo Custo

Espécie por unid. produzida total por unid. Total
Tecido 1,40 10.000 14.000,00 8,00 112.000,00
Linha 6,00 10.000 60.000,00 0,20 12.000,00
Total 124.000,00
O mesmo procedimento deve ser adotado para apuração dos custos dos
materiais diretos consumidos na fabricação da camisa esporte, como mostra a
Tabela 54.
Tabela 54 – Custo dos materiais diretos camisa esporte – Indústria BRP S.A.
Consumo Qtde. Consumo Custo Custo

Espécie por unid. produzida total por unid. total
Tecido 1,20 10.000 12.000,00 7,00 84.000,00
Linha 5,00 10.000 50.000,00 0,20 10.000,00
Total 94.000,00
Finalmente, adotando-se os procedimentos para o rateio dos custos indire-

tos e alocação dos custos diretos, tem-se o custo final de cada unidade produzi-
da, apresentado na Tabela 55.
Tabela 55 – Custo total de produção e custo por unidade – Indústria BRP S.A.
Produtos
Especificações Camisa polo Camisa esporte Total
Materiais diretos – Tecido 112.000,00 84.000,00 196.000,00
Materiais diretos – Linha 12.000,00 10.000,00 22.000,00
Custo C.C. Corte 9.640,00 7.230,00 16.870,00
Custo C.C. Costura 14.194,44 11.355,56 25.550,00
Custo C.C. Acabamento 10.761,82 8.968,18 19.730,00
Custo total 158.596,26 121.553,74 280.150,00
Produção do período (unid.) 10.000 10.000 20.000
Custo por unidade 15,86 12,16

Com base no exemplo apresentado, chega-se a um custo de produção uni-

tário da camisa polo de R$ 15,86 e da camisa esporte de R$ 12,16.
Termos-chave
Departamentalização ou setorização de custos – apropriação dos custos aos produtos/
serviços por meio da utilização da estrutura organizacional da empresa.
Departamentos administrativos – departamentos responsáveis pela administração da
empresa e pela comercialização dos produtos.
Departamentos auxiliares, de apoio ou de serviços – departamentos que não atuam
diretamente na produção e têm como finalidade prestar serviços aos departamentos
produtivos.
Departamentos produtivos – departamentos que atuam sobre a produção, transfor-
mando matéria-prima em produto pronto.
Mapa de localização de custos – quadro demonstrativo que permite a distribuição dos
custos indiretos aos setores.
Referências
RIBEIRO, Osni M. Contabilidade de custos. São Paulo: Saraiva, 2009.
2009.

Capítulo 6
Formação do preço de venda
Neste capítulo aborda-se a definição do preço de venda a partir das informa-

ções fornecidas pela contabilidade de custos. Apresentam-se três dos principais
métodos de formação do preço de venda que podem ser adotados por uma
empresa. São eles: preço com base nos custos totais ou plenos; preço com base
nos custos variáveis; e preço com base no retorno do capital investido.
6.1 Formação do preço de venda

O preço de venda é um importante fator competitivo e de sua correta for-
mação depende, muitas vezes, o sucesso da empresa, principalmente em merca-
dos de livre concorrência.
Segundo Santos (2008), para a formação do preço de venda devem ser ob-
servados:
«« as condições de mercado;
«« as características da concorrência;
«« os custos dos produtos/serviços;
«« o nível de atividade da empresa;
«« a remuneração do capital investido (lucro).
Desta forma, pode-se afirmar que para a formação do preço de venda é
necessário avaliar as possíveis interferências dos fatores internos e externos à
empresa, tais como:
«« a quantidade de produto em relação às necessidades do mercado con-
sumidor;
«« a demanda esperada do produto;
«« custos e despesas necessários para fabricar e colocar o produto no mer-
cado;
«« os níveis de produção e de vendas que se pretende ou que se pode operar;
«« existência de produtos substitutos que competem em qualidade e preço;
«« níveis de produção e de vendas pretendidos e realizáveis.
Segundo Sardinha (1995), a partir destes fatores, o preço de venda dos pro-
dutos deverá garantir à empresa a maximização dos seus lucros, a qualidade do

produto, visando atender os anseios do mercado àquele preço determinado e a

otimização da sua estrutura produtiva.
No que diz respeito às etapas a serem observadas na formação dos preços,
inicialmente, a empresa deverá calcular o preço de venda desejável para o seu
produto, ou seja, formar um “preço base”.
A partir da definição do preço que a empresa necessita para cobrir seus
custos e despesas e o lucro desejado, deve-se realizar a comparação deste “preço
base” com o preço praticado pelo mercado, levando em consideração os seguin-
tes aspectos:
«« preços praticados pela concorrência;
«« níveis de atividade com base nas vendas;
«« prazos de pagamento;
«« qualidade dos produtos;
«« promoções.
Após esta análise, a empresa deve definir sua estratégia de preços estabele-
cendo condições diferenciadas para volumes de compras diferenciados, vendas à
vista, vendas a prazo e descontos em função de promoções especiais.
No que diz respeito à formação do preço base, os principais métodos de
determinação, segundo Cogan (1999), são os seguintes:
«« Preço com base nos custos totais ou plenos (custeio por absorção total
ou integral);
«« Preço com base nos custos variáveis (custeio variável);
«« Preço com base no retorno do capital investido;
«« Preço com base nos custos padrão;
«« Preço com base nos custos estimados.
Na sequência, descrevem-se os três primeiros métodos citados pelo autor.
6.1.1 Método com base nos custos totais ou plenos

Conforme Martins (2003), uma das principais finalidades da contabilida-
de de custos é gerar informações para subsidiar a formação do preço de venda,
podendo ser utilizada qualquer uma das filosofias de custeio estudadas ante-
riormente.
A formação do preço de vendas a partir do método
Atenção: os itens que com-
põem o mark-up podem com base nos custos totais ou plenos consiste na adição
variar em função do método de uma margem fixa a um custo base. Essa margem fixa
utilizado para a formação do é denominada de MARK-UP, que é representado por um
preço de venda. índice, que tem por objetivo cobrir os seguintes itens:
«« impostos sobre vendas;
«« despesas variáveis sobre vendas;
«« imposto de renda e contribuição social sobre o lucro;
«« lucro.

Fo r mação do pr e ço de ve nda  105
Na definição de Santos (2008), o mark-up é um índice aplicado sobre o

custo de um produto, mercadoria ou serviço para a formação do preço de venda.
Assim, a formação do preço de venda por este método tem como ponto de
partida o custo do produto ou serviço, sendo que, além do custo, devem ser adi-
cionados os demais gastos ainda não computados, tais como as despesas fixas
da área administrativa e vendas e variáveis (impostos, comissão e outras), bem
como uma margem de lucro líquido desejada, pois o preço final terá que cobrir
todos os gastos e gerar o lucro planejado.
Definição do mark-up divisor
O Mark-Up é calculado pela diferença entre o preço de venda (100%) e os

percentuais que se deseja embutir no preço. O exemplo de apuração do Mark-up
é apresentado no Quadro 19.
Quadro 19 – Cálculo do mark-up
Preço de venda 100,00%
(2) Tributos (ICMS, PIS e Confins) 26,25%
(2) Comissões sobre vendas 3,00%
(2) Lucro desejado 10,00%
Mark-up 60,75%*
* Para utilização no cálculo, o mark-up deve ser fracionado 0,6075.

Para a formação do preço de um produto utilizando o mark-up calculado,

basta dividir o somatório dos custos do produto apurado e das despesas pelo
mark-up de 0,6075.
Considerando-se o exemplo da indústria de confecção Indústria BRP S.A.,
apresentado no capítulo anterior, que apurou o custo por unidade produzida
de R$ 15,86 para a camisa polo, incluindo os materiais diretos, mão de obra e
demais custos indiretos de fabricação, pode-se calcular o preço de venda deste
produto, sendo que, primeiramente, devem-se adicionar as despesas fixas aos
custos de produção.
Observando-se o mapa de localização de custos (Tabela 47), a empresa
apresentou um gasto total de R$ 70.210,00, sendo que, deste valor, R$ 62.150,00
foram alocados aos produtos e R$ 8.060,00 representam despesas que não com-
põem o custo e são levadas diretamente para o resultado da empresa.
A partir destas informações, uma forma de distribuir as despesas fixas aos
produtos pode ser a alocação de R$ 8.060,00 na mesma proporção do rateio dos
custos do mapa de localização de custos aos produtos, dividindo-se a despesa
total pelo custo total, conforme se segue:
R$ 8.060,00 / R$ 62.150,00 3 100 5 25,07%

Verifica-se que as despesas representam 25,07% do valor dos custos indiretos,

o que significa que, considerando-se o critério de rateio definido (distribuição das
despesas na mesma proporção dos custos indiretos), para cada R$ 1,00 de custos
indiretos atribuídos ao produto devem ser atribuídos R$ 0,2507 de despesas fixas.
Na sequência, para cálculo da despesa fixa por unidade basta aplicar o
percentual apurado (25,07%) sobre os custos indiretos alocados aos produtos
(R$ 3,46), conforme mostra a Tabela 56.
Tabela 56 – Cálculo da despesa fixa por unidade da

camisa polo – Indústria BRP S.A.
Centro de custo Custo total
Corte 9.640,00
Costura 14.194,44
Acabamento 10.761,82
Total dos custos indiretos distribuídos para as camisas polos 34.596,26
(/) Quantidade produzida 10.000
5 Custo indireto por unidade 3,46
(3) % de Despesas fixas 25,07%
5 Despesa fixa por unidade R$ 0,87
Logo, os gastos totais (custos e despesas) para cada unidade de Camisa

Polo produzida no período foram os seguintes:
Tabela 57 – Gastos totais da camisa polo – Indústria BRP S.A.
Especificação Valor por unidade R$
(1) Custo materiais diretos – Tecido 11,20
(1) Custo materiais diretos – Linha 1,20
(1) Custos indiretos / fixos – MLC 3,46
(5) Custo total por unidade 15,86
(1) Despesas fixas 0,87
(5) Gasto total por unidade 16,73
A partir do gasto total, para cálculo do preço de venda deve-se utilizar a

seguinte fórmula.

Sendo assim, o preço de venda unitário da camisa polo é de R$ 27,54

(R$ 16,73/0,6075).
Caba destacar que este é o preço de venda sem levar-se em consideração o
IPI, sendo que para adicionar o IPI, basta multiplicar o preço calculado pela alí-
quota do IPI. Por exemplo, se a alíquota incidente sobre a camisa polo é de 9%, o
preço final é apurado conforme apresentado na Tabela 58.
Tabela 58 – preço final da camisa polo – Indústria BRP S.A.
Preço de venda sem IPI R$ 27,54
(3) Alíquota do IPI 9,00%
(5) Valor do IPI R$ 2,48
Preço final R$ 30,02
Após a definição do preço final de vendas, é possível verificar se o retorno

desejado será alcançado com o preço de venda definido. Para tanto, deve-se apu-
rar o lucro gerado por unidade.
Tabela 59 – Lucro por unidade da camisa polo – Indústria BRP S.A.
Descrição R$
Preço de venda com IPI 30,02
(2) Valor do IPI 2,48
(5) Preço de venda sem IPI 27,54
(2) Impostos sobre vendas (26,25%*) 7,23
(5) Receita líquida 20,31
(2) Custo produto vendido 15,86
(5) Lucro bruto 4,45
(2) Despesas variáveis (3% – comissões sobre vendas) 0,83**
(5) Lucro por unidade (R$) 2,75
(5) Lucro por unidade (%) 10%***
* Impostos sobre vendas – % aplicado sobre o PV sem IPI

** Despesas variáveis – % aplicado sobre o PV sem IPI
*** Lucro % = (Lucro unitário/Preço vendas/IPI) 3 100 5

O Preço de Venda com base nos custos totais também pode ser calculado
partindo-se da seguinte fórmula:
Observe que este é o

mark-up!
Onde:
DDV%5 despesas diretas com vendas em percentual (% Impostos sobre
vendas 1 % impostos sobre comissões 1 % inadimplência)
ML% 5 % margem de lucro sobre o preço de venda.
IPI% 5 alíquota do IPI incidente sobre o produto
Ainda com base nos dados do exemplo apresentado anteriormente, o preço

de venda pode ser calculado conforme se segue:
Verifica-se, portanto, que para cobrir todos os custos fixos e variáveis e

gerar uma margem de lucro de 10%, cada unidade do produto deve ser vendida
por R$ 30,02.
Neste ponto, cabe destacar que a margem de lucro de 10% é o lucro obtido
antes da incidência dos impostos que incidem sobre o resultado (impostos de
renda e contribuição social).
Por esta razão, se a empresa deseja auferir um lucro líquido (após o pa-
gamento do IR e contribuição social) de 10,00% sobre as vendas, deve calcular
qual é a margem de lucro desejada antes dos impostos, partindo da seguinte
fórmula:
Onde:
Lucro líquido% 5 Margem de lucro desejada após o desconto dos im-
postos que incidem sobre o resultado (Imposto de renda e contribuição
social).
Alíquota de IR% e CS% 5 Alíquota de imposto de renda (mais adicional
de IR, se for o caso) e contribuição social.
Assim, se, por exemplo, a empresa deseja obter um lucro líquido (após IR
e CS) de 10% sobre as vendas e a alíquota de IR e CS totaliza 28%, a ML% a ser
considerada é de:

Com base nas informações apresentadas no exemplo inicial, o preço de

venda a ser praticado para obtenção de uma margem de lucro líquido de 10% é
apurado da seguinte maneira:
Assim, se a empresa deseja um lucro após o imposto de renda e contribui-

ção social (lucro líquido) de 10,00% e considerando que a alíquota dos impostos
incidentes sobre o resultado é de 28%, o preço de venda de cada unidade é de R$
32,07, conforme mostra a Tabela 60.
Tabela 60 – Lucro por unidade da camisa polo após IR e CS – Indústria BRP S.A.
Descrição R$
(2) Impostos sobre vendas (26,25%) 7,72
(2) Despesas variáveis 0,88
(5) Lucro por unidade 4,08
(2) IR e CS (28%) 1,14
(5) Lucro líquido por unidade 2,94*
(5) Lucro por unidade (%) 10%**
* O IR e CS incidem sobre o lucro por unidade.

** Lucro % 5 (lucro unitário/preço vendas/IPI) 3 100 5
Como já mencionado, este preço de venda (R$ 32,07) é o preço base, ou

seja, uma referência, sujeito a ajustes. Desta forma, é importante que o preço
seja criticado levando-se em consideração as condições de mercado e as negocia-
ções específicas com cada cliente (MARTINS, 2003).

6.1.2 Método com base nos custos variáveis

O método de cálculo do preço de venda com base nos custos variáveis leva
em consideração apenas os custos e despesas que variam em função do volume
de produção, ou seja, os custos que não seriam incorridos se um produto fosse
eliminado (SANTOS, 2008).
Neste método de formação do preço de venda, somente os custos e despe-
sas variáveis são incluídos no montante ao qual o mark-up é adicionado. Os cus-
tos e despesas fixas, por sua vez, são incluídos no cálculo do mark-up (WARREN;
REEV; FESS, 2003).
Desta forma, o Preço de Venda é calculado da seguinte forma:
Onde:
DDV%5 Despesas diretas com vendas em percentual (% impostos sobre
CF% e DF% 5 % estimado para cobrir os custos fixos de produção e as des-
pesas fixas, não incluídos na base de cálculo
ML% 5 % margem de lucro sobre o preço de venda.
Para melhor compreensão do cálculo do preço de venda com base nos cus-
tos variáveis apresenta-se o seguinte exemplo:
«« Custo variável unitário 5 R$ 15,00
«« Impostos sobre vendas 5 25%
«« Comissões sobre vendas 5 3%
«« Alíquota IPI 5 7%
«« Margem de lucro 5 10%
«« Os custos fixos correspondem a 24% do preço de venda e as despesas
fixas a 6%.
A partir desdás informações, o preço de venda é definido conforme segue:
Desta forma, para auferir um lucro de 10% sobre o preço de venda, a em-
presa deve comercializar cada unidade de produto a R$ 50,16. O resultado é
apresentado na Tabela 61.

Tabela 61 – Resultado – Preço de venda com base no custo variável
Descrição R$
(2) Impostos sobre Vendas (25%) 11,72
(2) Custos variáveis 15,00
(2) Custos fixos (26% do preço de venda) 11,25
(2) Despesas fixas (4% do preço de venda) 2,81
(2) Despesas variáveis (3% do preço de venda) 1,41
(5) Lucro por unidade (%) 10%
Cabe lembrar que se a empresa desejar obter uma margem de lucro de 10%
após os impostos incidentes sobre o resultado, a margem de lucro utilizada no
cálculo deve ser calculada conforme apresentado no tópico anterior.
6.1.3 Método com base no retorno do capital investido

O preço de venda também pode ser definido com base no retorno do capi-
tal investido, quando, ao invés de definir uma margem de lucro (%), define-se
o lucro desejado por unidade considerando-se o capital investido na empresa.
Para cálculo do preço de venda com base no capital investido utiliza-se a
seguinte fórmula:
Onde:
CTu 5 custo total por unidade em R$
DTu 5 despesa total por unidade em R$
Lucro por unidade 5 lucro desejado por unidade em R$
DDV%5 despesas diretas com vendas em percentual (% impostos sobre

Para melhor compreensão do cálculo do preço de venda com base no retor-

no do capital investido apresenta-se o seguinte exemplo:
«« Custo total unitário 5 R$ 20,00
«« Despesa total unitária 5 R$ 10,00
«« Impostos sobre vendas 5 25%
«« Comissões sobre vendas 5 3%
«« Alíquota IPI 5 7%
Além disso, considerando-se que a empresa tem um investimento fixo total
de R$ 625.000,00, que o volume previsto de vendas é de 20.000 unidades por
ano e que o acionista espera obter um retorno de 80% do seu investimento em 5
anos, o preço de venda pode ser calculado da seguinte maneira:
«« Cálculo do lucro por unidade:
«« Cálculo do Preço de Venda:
Para obter um retorno de R$ 5,00 por unidade, a empresa deve comerciali-

zar cada unidade por R$ 52,01, conforme apresentado na Tabela 62.
Tabela 62 – Retorno por unidade vendida
Descrição R$
(2) Impostos sobre vendas (25%) 12,15
(2) Despesas variáveis 1,46

Assim como nos exemplos anteriores, destaca-se que se a empresa desejar

obter um retorno de R$ 5,00 por unidade após os impostos incidentes sobre o
resultado, o IR e a CS deverão ser considerados no cálculo do retorno desejado.
Termos-chave
Mark-up – índice aplicado sobre os custos para formação do preço de venda. Tem por
objetivo cobrir, entre outros itens, impostos sobre vendas, despesas variáveis, IR e CSLL,
bem como gerar a margem de lucro desejada.
Método com base no retorno do capital investido – método no qual o preço de venda
é estabelecido considerando-se o retorno esperado (R$/unidade) capaz de garantir a
recuperação do capital investido.
Método com base nos custos totais ou plenos – consiste na adição de um mark-up a
uma base de cálculo formada pela totalidade de custos e despesas incorridas.
Método com base nos custos variáveis – consiste na aplicação de um mark-up aos cus-
tos e despesas variáveis. Os custos e despesas fixas são definidos como um percentual
do preço de vendas e incluídos no cálculo do mark-up.
Referências
COGAN, S. Custos e preços: formação e análise. São Paulo: Ed. Pioneira, 1999.
SANTOS, Joel J. Fundamentos de custos: para formação do preço e do lucro. 5. ed. São
Paulo: Atlas, 2008.
SARDINHA, José Carlos. Formação de preço: a arte do negócio. São Paulo: Makron
Books, 1995.

Capítulo 7
Relação custo-volume-lucro (CVL)
Este capítulo apresenta análises que dizem respeito à relação custo-volume-

-lucro (CVL) e que são importantes para o gerenciamento das atividades reali-
zadas pela organização. Aborda-se o ponto de equilíbrio: contábil, financeiro e
econômico, bem como a margem de segurança operacional e a alavancagem
operacional.
7.1 Relação custo-volume-lucro (CVL)

O estudo das relações entre custos fixos e variáveis, despesas fixas e variá-
veis, receitas e resultado é denominado “análise de custos-volume-lucro” (PINTO
et al., 2010).
Essa análise permite uma ampla visão econômica, uma vez que faz uma
avaliação do comportamento das receitas totais, dos gastos totais e do lucro à
medida que ocorre mudança no nível de atividade, no preço de venda, nos gastos
fixos e nos gastos variáveis.
Para a análise CVL utilizam-se os conceitos abordados na filosofia de custeio
variável, principalmente o de margem de contribuição, discutido no item 4.1.3.1.
7.1.1 Ponto de equilíbrio (PE)

Wernke (2001) afirma que ponto de equilíbrio representa o nível de vendas
em que a empresa opera sem lucro ou prejuízo. Ou seja, o número de unidades
vendidas no ponto de equilíbrio é o suficiente para a empresa pagar seus gastos
fixos e variáveis sem gerar lucro.
De acordo com Perez Jr., Oliveira e Costa (2003, p. 191), a expressão ponto
de equilíbrio é tradução do termo em inglês, break-even-point e “refere-se ao
nível de venda em que não há lucro nem prejuízo, isto é, no qual os gastos totais
(custos totais 1 despesas totais) são iguais às receitas totais”.
Segundo Wernke (2001), dependendo da necessidade da empresa ou do
gestor, a fórmula de cálculo do ponto de equilíbrio possibilita adaptações que
suprem a empresa de informações gerenciais. Essas adaptações originam tipos
de ponto de equilíbrio distintos que se ajustam às diversas situações de planeja-
mento das atividades da empresa, como, por exemplo, em algumas situações é

necessário fazer o estudo do ponto de equilíbrio em valor e, em outras situações,

é recomendável a determinação do ponto de equilíbrio em unidades.
Do ponto de vista gerencial, a análise do ponto de equilíbrio, seja ela em
termos monetários ou em termos de unidade, é uma ferramenta útil para que os
gestores possam visualizar a situação econômica global das operações.
Wernke (2001) explica que, dependendo da necessidade da informação e da
fórmula como é calculado, o Ponto de Equilíbrio recebe denominações diferen-
tes, conforme segue:
«« ponto de equilíbrio contábil
«« ponto de equilíbrio econômico
«« ponto de equilíbrio financeiro
A seguir, apresentam-se cada um dos tipos de ponto de equilíbrio.
7.1.1.1 Ponto de equilíbrio contábil (PEC)
O ponto de equilíbrio contábil (PEC) representa o volume de vendas (em

quantidade ou em termos monetários) necessário para que a empresa atinja um
resultado igual a zero, o que significa que, ao atingir o PEC, contabilmente a em-
presa nem terá lucro nem prejuízo (supondo produção igual à venda) (MARTINS,
2003).
O Ponto equilíbrio contábil da empresa é alcançado quando a linha da
receita de vendas total ultrapassa a linha dos gastos totais (custos e despesas),
conforme ilustra o Gráfico 5.
90000
80000
Ponto de
70000 Equilíbrio Contábil
Faturamento (R$)
60000
50000 Receita de vendas

40000 Gastos variáveis
Gastos fixos
30000 Gasto total
20000
10000
0
0 200 400 600 800 1000
Volume (Quantidade)
Gráfico 5 – Ponto de equilíbrio contábil.


Re la ção cus t o - vo lume - lucr o (CV L)  117
Observa-se que quando a quantidade vendida é igual a 600 unidades a re-

ceita de vendas é igual à soma dos gastos fixos e variáveis (gastos totais), sendo
que, neste momento, a empresa não apresenta resultado. Verifica-se, também,
que o ponto de equilíbrio pode ser definido em quantidade (volume de produção
e venda) ou em termos monetários (faturamento).
Segundo Wernke (2001), o ponto de equilíbrio contábil em unidades (PECq)
refere-se ao número de produtos (peças, metros, quilos) que deve ser fabricado e
vendido para que o resultado da empresa seja igual a “zero”. Para determinar tal
quantidade, divide-se o valor total dos gastos fixos ($) pelo valor da margem de
contribuição unitária ($). Assim, cada produto vendido irá cobrir, com sua mar-
gem de contribuição unitária, uma parte dos gastos fixos da empresa.
Para que seja possível calcular a quantidade a ser produzida e vendida para
a empresa atingir o seu ponto de equilíbrio contábil, as fórmulas adotadas são
as seguintes:
ou
Onde:
PECq 5 ponto de equilíbrio contábil em quantidade
CF Total 5 custo fixo total
DF Total 5 despesa fixa total
PVu 5 preço de venda unitário
CVu 5 custo variável unitário
DVu 5 despesa variável unitária
MCu 5 margem de contribuição unitária
Para melhor compreensão do ponto de equilíbrio contábil em quantidade

apresenta-se o seguinte exemplo:
«« Custo fixo total 5 R$ 100.000,00
«« Despesa fixa total 5 R$ 20.000,00
«« Preço de venda unitário 5 R$ 100,00
«« Despesa variável unitária 5 R$ 30,00
Com base nas informações apresentadas, o ponto de equilíbrio contábil em
quantidade é apurado conforme a seguir:
* Margem de contribuição = R$ 20,00.

Cada unidade contribuirá com R$ 20,00 para cobrir os custos e despesas fixos totais.

Verifica-se, portanto, que a empresa terá que produzir e vender 6.000 uni-
dades para atingir o ponto de equilíbrio contábil, sendo que neste nível de opera-
ção o resultado auferido será igual à zero, ou seja, não haverá lucro ou prejuízo,
conforme mostra a Tabela 63.
Tabela 63 – PECq – Resultado do Período
Descrição R$
Receita de vendas (6.000 unid. 3 R$ 100,00) 600.000,00
(2) Custo variável (6.000 unid. 3 R$ 50,00) 300.000,00
(2) Despesa variável (6.000 unid. 3 R$ 30,00) 180.000,00
(5) Margem de contribuição 120.000,00
(2) Despesa fixa total 20.000,00
(5) Resultado operacional 0,00
Observa-se que ao comercializar seu produto a um preço de venda de

R$ 100,00/unidade, a empresa atingirá seu ponto de equilíbrio ao vender 6.000
unidades. Destaca-se que qualquer unidade vendida além deste número contri-
buirá para a geração do lucro, uma vez que todos os custos e despesas fixas
foram cobertos.
Padoveze (1995) cita que quando a empresa trabalha com uma grande
gama de produtos, ou quando se percebe dificuldades na identificação dos cus-
tos e despesas fixos para cada produto, torna-se preferível buscar informações
de forma global, sendo que, neste caso, o ponto de equilíbrio contábil é apurado
em termos monetários.
Dessa forma, o ponto de equilíbrio contábil em valor (PEC$) pode ser de-
finido pelo valor mínimo que deve ser vendido para que a empresa nem tenha
lucro nem prejuízo, ou seja, a receita de vendas deve ser suficiente para cobrir
todos os custos e despesas do período.
O ponto de equilíbrio contábil em termos monetários (PEC$) pode ser cal-
culado por uma das fórmulas a seguir:
ou
ou
PEC$ 5 PECq 3 PVu

Onde:
PEC$ 5 ponto de equilíbrio contábil em termos monetários
MC% 5 margem de contribuição em percentual
Com base nos dados a seguir, apresenta-se o valor do faturamento que a

empresa deve obter para atingir o ponto de equilíbrio contábil.
Verifica-se que, em termos monetários, a empresa deve vender R$ 600.000,00

para atingir o ponto de equilíbrio contábil.
7.1.1.2 Ponto de equilíbrio econômico (PEE)
Para Santos (2000), o ponto de equilíbrio econômico é aquele em que as

receitas totais são iguais aos custos totais acrescidos de um lucro mínimo de
retorno do capital investido.
Perez Jr., Oliveira e Costa (2003) explicam que o ponto de equilíbrio econô-
mico indica o volume de operação necessário (quantidade ou em termos mone-
tários) para que a empresa atinja uma margem de lucro predeterminada.

90000
80000
Ponto de Equilíbrio
70000 Econômico
Faturamento (R$)
60000
Ponto de Equilíbrio
50000 Contábil
Receita de vendas
Gastos variáveis
40000
Gastos fixos
30000 Gasto total
20000
10000
0
0 200 400 600 800 1000
Volume (Quantidade)
Gráfico 6 – Ponto de equilíbrio econômico.

Verifica-se, a partir do Gráfico 6, que no ponto equilíbrio econômico a li-

nha da receita de vendas ultrapassa os gastos totais, tendo em vista que o volume
de operações deve ser suficiente para cobrir os gastos e gerar o lucro predefini-
do. Assim, o PEE situa-se acima do PEC.
Segundo Wernke (2001), o ponto de equilíbrio econômico distingue-se das
demais fórmulas de ponto de equilíbrio por incluir a variável “lucro desejado”,
na fórmula de cálculo.
Sendo assim, o PEE em quantidade pode ser calculado conforme se segue:
ou
Onde:
PEEq 5 ponto de equilíbrio econômico em quantidade
LP Total 5 lucro planejado Total


MCu 5 margem de contribuição unitária
Com base nos dados a seguir, apresenta-se a quantidade que a empresa

deve produzir e vender para atingir o ponto de equilíbrio econômico, conside-
rando um resultado planejado de R$ 25.000,00 no período.
A empresa terá que produzir e vender 7.250 unidades para atingir o ponto
de equilíbrio econômico, ou seja, cobrir todos os custos e despesa e gerar lucro
planejado de R$ 25.000,00, conforme se segue:
Tabela 64 – PEEq – Resultado do período
Descrição R$
(5) Resultado operacional 25.000,00
Assim como o ponto de equilíbrio contábil, o ponto de equilíbrio econômi-

co também pode ser definido em termos monetários (PEE$). A forma de cálculo
é apresentada a seguir:
ou

ou
Onde:
PEE$ 5 ponto de equilíbrio econômico em termos monetários
LP Total 5 lucro planejado total
MC% 5 margem de contribuição em percentual
Para melhor compreensão da forma de cálculo do ponto de equilíbrio eco-

nômico em termos monetários, apresenta-se o exemplo a seguir.
«« Lucro planejado total 5 R$ 25.000,00
Verifica-se que a empresa terá que vender R$ 725.000,00 para obter o lucro
planejado de R$ 25.000,00 no período.
7.1.1.3 Ponto de equilíbrio financeiro (PEF)
O ponto de equilíbrio financeiro é outro tipo de informação que pode auxi-

liar nas decisões dos gestores. Leone (2000) afirma que, muitas vezes, para ava-
liação de desempenho, para certas decisões de investimentos, para planejamen-
to e outras decisões de curto prazo, o gestor deve preparar a análise do ponto de
equilíbrio, levando em consideração apenas os aspectos financeiros.
Conforme Wernke (2001), no ponto de equilíbrio financeiro (PEF), calcula-
-se o nível de atividades (quer em unidades, quer em valor monetário) suficiente
para pagar os custos e despesas variáveis, os custos fixos (exceto depreciação)
e outras dívidas que a empresa tenha que saldar no período como empréstimo

e financiamentos bancários. Isso significa que ao atingir o ponto de equilíbrio

Financeiro (PEF) o saldo de caixa da empresa é igual a zero.
Martins (2003) cita que nos custos e despesas fixos registrados no pe-
ríodo podem também estar incluídos custos e despesas que não representam
saída de caixa, como é o caso da depreciação. Neste caso, os custos e despesas
identificados como não desembolsáveis, isto é, que não representam saída de
caixa devem ser excluídos para se determinar o ponto de equilíbrio financeiro.
Por outro lado, todas as parcelas de desembolsos financeiros obrigatórios de-
vem ser incluídas, tais como parcelas de empréstimos e financiamentos, outras
contas a pagar.
O ponto de equilíbrio financeiro também pode ser definido em quantida-
des ou em termos monetários. Para tanto, utilizam-se as seguintes fórmulas:
Para melhor compreensão do cálculo do PEF apresenta-se o seguinte exem-

plo, admitindo-se que todas as receitas foram recebidas e todos os custos e des-
pesas foram pagos no período:
«« Depreciação do período 5 R$ 15.000,00
«« Financiamentos a pagar no período 5 R$ 25.000,00
Considerando-se as informações apresentadas, o ponto de equilíbrio finan-
ceiro em quantidades é o seguinte:
Verifica-se, portanto, que para cobrir todos os desembolsos financeiros

do período a empresa deve vender (à vista) 6.500 unidades. Com este volume
de produção e vendas o saldo de caixa será igual a zero, conforme mostra a
Tabela 65.

Tabela 65 – PEFq – Saldo de Caixa
Descrição R$
(1) Recebimentos
(2) Desembolsos
(2) Custo fixo total – Depreciação 85.000,00
(2) Financiamentos 25.000,00
(5) Saldo de caixa 0,00
Fonte: elaborada pelos autores com base em Warren, Reeve e Fess (2003).
Verifica-se, portanto, que a empresa deve comercializar 6.500 unidades e

obter um faturamento de R$ 650.000,00 para alcançar seu ponto de equilíbrio
financeiro. Cabe destacar que ao alcançar o PEF a empresa não está, necessaria-
mente, alcançando seu ponto de equilíbrio contábil, tendo em vista que para cál-
culo do PEF consideram-se os recebimentos e desembolsos do período (regime
de caixa) e no PEC consideram-se todas as receitas, custos e despesas do período,
independentemente da data de recebimento ou pagamento.
7.1.1.4 Considerações sobre o mix de vendas
Considerando-se que uma empresa pode comercializar mais de um tipo de

produto e que estes produtos possuem diferentes margens de contribuição, o vo-
lume de vendas necessário para que ela alcance seu ponto de equilíbrio depende
do mix de vendas, ou seja, da proporção de vendas de cada um dos produtos na
venda total (WARREN; REEVE; FESS, 2003).
Para melhor compreensão do cálculo do PE considerando-se a comercia-
lização de mais de um produto, apresenta-se o exemplo a seguir, adaptado de
Warren, Reeve e Fess (2003).
«« A empresa Delta Ltda. comercializou, no ano passado, 8.000 unidades
do produto A e 2.000 unidades do produto B. Desta forma, o produto A
representa 80% das vendas e o produto B 20%. Logo, o mix de vendas é
o seguinte: 80% produto A e 20% produto B.
«« Os custos fixos somam R$ 200.000.
«« Os demais dados são apresentados na Tabela 66.

Tabela 66 – Dados da empresa Delta Ltda.
Preço de venda Custo variável

Produto unitário unitário MC unitária
A 90,00 70,00 20,00
B 140,00 95,00 45,00
Fonte: Warren, Reeve e Fess (2003, p. 108).
Inicialmente, para cálculo do PE contábil, por exemplo, faz-se necessário

apurar a margem de contribuição da empresa. Levando-se em consideração
o mix de vendas, apura-se a margem de contribuição ponderada da seguinte
forma:
Tabela 67 – Margem de contribuição ponderada da empresa Delta Ltda.
Produto MC unitária Mix de vendas R$
A 20,00 80% 16,00
B 45,00 20% 9,00
Margem de contribuição ponderada 25,00
Considerando-se a margem de contribuição da empresa de R$ 25,00, o

ponto de equilíbrio contábil é calculado a partir da fórmula apresentada no sub-
capítulo 7.1.1.1:
Verifica-se, então, que para alcançar o PEC a empresa deve comercializar,

ao todo, 8.000 unidades. Considerando-se que o mix de vendas é de 80% do pro-
duto A e 20% do produto B, as vendas devem ser distribuídas da seguinte forma:
«« Produto A 5 6.400 unidades (8.000 unidades 3 80%)
«« Produto B 5 1.600 unidades (8.000 unidades 3 20%)
Ao comercializar as quantidades descritas, a empresa irá alcançar um re-

sultado contábil igual a zero, conforme mostra a Tabela 68.

Tabela 68 – Ponto de equilíbrio da empresa Delta Ltda.
Descrição Produto A Produto B Total
Receita de vendas
6.400 unidades 3 R$ 90,00 576.000,00 576.000,00
1.600 unidades 3 R$ 140,00 224.000,00 224.000,00
Receita total 576.000,00 224.000,00 800.000,00
(2) Custos variáveis
6.400 unidades 3 R$ 70,00 448.000,00 448.000,00
1.600 unidades 3 R$ 95,00 152.000,00 152.000,00
Custo variável total 448.000,00 152.000,00 600.000,00
(5) Margem de contribuição 128.000,00 72.000,00 200.000,00
(2) Custos fixos 200.000,00
(5) Lucro Operacional 0,00
7.1.2 Margem de segurança operacional (MSO)

Santos (2000) define margem de segurança operacional (MSO) como o di-
ferencial entre o total de vendas planejadas e as vendas no ponto de equilíbrio
de uma empresa. Em termos operacionais, quanto maior for a margem de se-
gurança operacional, maiores serão as possibilidades de negociação de preços
envolvendo as relações custo, volume, lucro, principalmente quando a empresa
participa de um mercado altamente competitivo.
Warren, Reeve e Fess (2003) explicam que a MSO indica a queda que pode
ocorrer nas vendas antes de a empresa atingir um prejuízo operacional. Sendo
assim, conhecer a MSO é relevante, na medida em que se MSO é baixa, mesmo
uma pequena queda na receita de vendas pode resultar em prejuízo.
A MSO pode ser apurada em unidades, em valor (faturamento) ou em ter-
mos percentuais. As fórmulas para o cálculo da MSO são apresentadas a seguir.
MSO q 5 Vendas em q (2) Venda no ponto de equilíbro (PECq)
e
MSO $ 5 Vendas em $ (2) Vendas no ponto de pquilíbrio (PEC $)

Por exemplo, uma empresa vende 10 unidades do produto “x” por mês, nas
seguintes condições:
«« Preço de venda 5 R$ 600,00 por unidade
«« Custos e despesas variáveis 5 R$ 400,00 por unidades
«« Custos e despesas totais 5 R$ 1.400,00
Assim, a receita total é igual a R$ 6.000,00 (10 unid. 3 $ 600,00 /unid.) e

para atingir seu ponto de equilíbrio contábil a empresa precisa vender 7 unida-
des, ou seja, precisa vender $ 4.200,00 (7 unid. 3 600,00/unid.).
Neste caso, a margem de segurança é calculada da seguinte maneira:
MSO q 5 10 2 7 5 3 unidades
ou
MSO $ 5 R$ 6.000 (2) R$ 4.200 5 R$ 1.800
ou
Observa-se que a MSO da empresa é de 30%, o que significa que as vendas

podem declinar em até 30% (3 unidades ou R$ 1.800,00) e, ainda assim, a em-
presa atingirá seu ponto de equilíbrio contábil.
7.1.3 Alavancagem operacional (AO)

Warren, Reeve e Fess (2003, p. 110) explicam que a “composição relativa
dos custos variáveis e fixos é medida pela alavancagem operacional”. De acor-
do com os autores, os gestores podem utilizar a AO para medir o impacto das
variações nas vendas sobre o lucro operacional, sendo que:
«« Alavancagem operacional elevada – indica que um pequeno aumento
nas vendas ocasiona um aumento bem maior no lucro operacional;
«« Alavancagem operacional baixa – indica que um é necessário um grande
aumento nas vendas para ocasionar um aumento significativo no lucro
operacional.
Assim, o grau de alavancagem operacional “representa o efeito que um
aumento na quantidade de vendas provocará no resultado operacional” (PEREZ
JR.; OLIVEIRA; COSTA, 2003, p. 206).
A Alavancagem Operacional pode ser calculada da seguinte forma:

Para melhor compreensão do cálculo da AO, propõe-se o seguinte exemplo:

«« A empresa Gama Ltda. vende 30.000 cadeiras por mês por R$ 35,00/
unidade. Seus custos fixos totalizam R$ 472.500,00 por mês. Os custos
e despesas variáveis são de R$ 15,00 por unidade. Desta forma, o resul-
tado da empresa se apresenta da seguinte forma:
Tabela 69 – Resultado operacional da empresa Gama Ltda.
Descrição R$
Receita de vendas (30.000 unid. 3 35,00 cada) 1.050.000,00
(2) Custos e despesas variáveis (30.000 unid. 3 R$ 15,00) 450.000,00
(2) Custos 1 Despesas fixas 472.500,00
(5) Lucro operacional 127.500,00
A partir destas informações, a AO é a seguinte:
A alavancagem operacional de 4,71 indica que para cada 1% de variação

nas vendas a empresa terá um aumento de 4,71% no seu lucro.
Por exemplo, se as vendas aumentarem em 5% o lucro aumentará em
23,53%, conforme se observa na Tabela 70.
Tabela 70 – Resultado operacional da empresa Gama Ltda. 2 5% aumento vendas
Descrição R$
Receita de vendas (31.500 unid. 3 35,00 cada) 1.102.500,00
(2) Custos e despesas variáveis (31.500 unid. 3 R$ 15,00) 472.500,00
(2) Custos 1 Despesas fixas 472.500,00
(5) Lucro operacional 157.500,00
Verifica-se que um aumento de 5% nas vendas (de 30.000 unidades para

31.500) causa um aumento de R$ 30.000,00 do lucro operacional, que corres-
ponde a 23,53% do lucro operacional apresentado inicialmente (R$ 127.500,00).

Termos-chave
Alavancagem operacional (AO) – índice que indica o efeito que uma variação nas ven-
das provoca no resultado operacional.
Margem de segurança operacional (MSO) – diferença entre as vendas totais e as ven-
das no ponto de equilíbrio. Indica a queda que pode ocorrer nas vendas sem que a
empresa apresente prejuízo.
Ponto de equilíbrio contábil (PEC) – volume de vendas necessário para que o resultado
contábil seja igual a zero (Receita de vendas 5 Custos totais 1 Despesas totais)
Ponto de equilíbrio econômico (PEE) – volume de vendas necessário para que a empre-
sa cubra os custos e despesas totais e atinja o lucro pretendido.
Ponto de equilíbrio financeiro (PEF) – volume de receitas necessário para pagar todos
os custos e despesas desembolsáveis, bem como outras dívidas que a empresa tenha
que saldar no período.
Referências
LEONE, George Sebastião Guerra. Curso de contabilidade de custos. São Paulo: Atlas,
2000.
PINTO, Alfredo A. G. et al. Gestão de custos. Rio de Janeiro: FGV Management, 2010.
SANTOS, Joel J. Análise de custos. São Paulo: Atlas, 2000.
WERNKE, Rodney. Gestão de custos: uma abordagem prática. São Paulo: Atlas, 2001.

Sobre os autores
Alcides Brunera
Mestre em Administração pela Pontifícia Universidade Católica do Rio de Janeiro. Bacha-
rel em Ciências Contábeis pela Pontifícia Universidade Católica do Rio Grande do Sul.
Bacharel em Administração de Empresas pela Universidade de Passo Fundo. Professor de
Contabilidade e Custos do curso de Ciências Contábeis da UNISINOS.
Charline Barbosa Pires

Mestre em Ciências Contábeis pela Universidade do Vale do Rio dos Sinos (UNISINOS). Ba-
charel em Ciências Contábeis pela Universidade do Vale do Rio dos Sinos (UNISINOS). Pro-
fessora de Contabilidade dos cursos de Ciências Contábeis e Administração da UNISINOS.


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Editora da Universidade do Vale do Rio dos Sinos

Telef.: 51.3590 8239

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2011 Direitos de publicação e comercialização da

B891c Brugnera, Alcides.

1. Contabilidade de custo. I. Pires, Charline Barbosa. II.

Dados Internacionais de Catalogação na Publicação (CIP)

Esta obra segue as normas do Acordo Ortográfico da Língua Portuguesa

Revisão Editoração Capa

Impressão, inverno de 2011.

A reprodução, ainda que parcial, por qualquer meio, das páginas

_Contabilidade_Custos_Book.indb 4 17/08/2011 17:20:28

Este livro é o ponto de partida para o estudo da Contabilidade de Custos.

_Contabilidade_Custos_Book.indb 5 17/08/2011 17:20:29

Figura 1 – Sistema de informação contábil....................................................... 22

_Contabilidade_Custos_Book.indb 7 17/08/2011 17:20:29

Gráfico 1 – Comportamento do custo variável unitário.................................... 35

_Contabilidade_Custos_Book.indb 9 17/08/2011 17:20:29

Quadro 1 – Usuários das demonstrações contábeis.......................................... 18

_Contabilidade_Custos_Book.indb 11 17/08/2011 17:20:29

Tabela 1 – Exemplo de cálculo do custo de aquisição da matéria-prima

_Contabilidade_Custos_Book.indb 13 17/08/2011 17:20:29

Tabela 32 – Custo total da empresa no período (ABC)........................................... 81

_Contabilidade_Custos_Book.indb 14 17/08/2011 17:20:29

Capítulo 1 – Contabilidade financeira, contabilidade

Capítulo 2 – Terminologias e classificação de custos......................... 25

Capítulo 3 – Determinação dos custos: custo do material

Capítulo 4 – Filosofias de Custeio.............................................................. 61

Capítulo 5 – Apropriação dos custos indiretos –

Capítulo 6 – Formação do preço de venda................................................ 103

_Contabilidade_Custos_Book.indb 15 17/08/2011 17:20:29

Capítulo 7 – Relação custo-volume-lucro (CVL)..................................... 115

Sobre os autores............................................................................................ 131

_Contabilidade_Custos_Book.indb 16 17/08/2011 17:20:29

Neste capítulo aborda-se, incialmente, o conceito, objetivos e usuários da

1.1 Contabilidade: conceito, objetivos e usuários

“Evidentemente, o processo decisório decorrente das informações apuradas

Os usuários das informações geradas pela contabilidade, então, podem ser

_Contabilidade_Custos_Book.indb 17 17/08/2011 17:20:29

pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) e aprovado pela Resolução

Quadro 1 – Usuários das demonstrações contábeis

Usuário Característica/Foco de interesse

Investidores Estão interessados em informações que os auxiliem a decidir se de-

Empregados Requerem informações sobre estabilidade e lucratividade de seus

Credores por Buscam informações que os permitam avaliar se a entidade terá

Fornecedores e Assim como os credores por empréstimos, os fornecedores e outros

Clientes Têm interesse em informações relacionadas à continuidade operacio-

Governo e suas Estão interessados na destinação de recursos e necessitam de infor-

Público em Na medida em que as atividades de uma entidade afetam a socieda-

O Pronunciamento Conceitual Básico também menciona que os gestores de

_Contabilidade_Custos_Book.indb 18 17/08/2011 17:20:29

ções que atendam às necessidades de cada um destes usuários, levando em con-

1.1.1 Contabilidade geral ou financeira versus contabilidade

“A contabilidade gerencial [...] tem como objetivo principal auxiliar os admi-

_Contabilidade_Custos_Book.indb 19 17/08/2011 17:20:29

A contabilidade gerencial, de acordo com Reeve et al. (2009, p. 12). “usa

Quadro 2 – Características básicas da contabilidade

Clientela Externa: acionistas, credores, Interna: funcionários, administra-

Propósito Reportar o desempenho Informar decisões internas toma-

Data Histórica, passada. Atual, orientada para o futuro.

Restrições Regulamentada: dirigida por Desregulamentada: sistemas e in-

1.1.1 Contabilidade geral ou financeira versus contabilidade