Editora Brazil Publishing

Conselho Editorial Internacional

Presidente:
Rodrigo Horochovski (UFPR - Brasil)

Membros do Conselho:
Anita Leocadia Prestes (Instituto Luiz Carlos Prestes - Brasil)
Claudia Maria Elisa Romero Vivas (Universidad Del Norte - Colômbia)
Fabiana Queiroz (UFLA - Brasil)
Hsin-Ying Li (National Taiwan University - China)
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José Eduardo Souza de Miranda (Centro Universitário Montes Belos - Brasil)
Marilia Murata (UFPR - Brasil)
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CO M I T Ê C I EN T Í F I CO DA Á RE A C I ÊN C I A S S O C I A I S A P LI CA DA S

Presidente: Professor Doutor Rodrigo Kanayama (UFPR – Direito)

Professora Doutora Ana Cristina Salviato Silva (UNIFAE – Administração)
Professor Doutor Luís Alberto Monteiro de Barros (UFPA – Administração)
Professor Doutor Jorge Alberto Ramos Da Silva (FGV/ RIO – Direito)
Professor Doutor Ilton R. Filho (UFPR – Direito)
Professor Doutor José R. G. Cella (IMED – Direito)
Professor Doutor Edemar Amaral Cavalcante (UFMG – Educação)
Professor Doutor Gilberto Fachetti Silvestre ( UFES – Direito)
Professora Doutora Margareth Vetis Zaganelli ( UFES – Direito)
Professor Doutor Saulo Cerqueira de Aguiar Soares (PUC-MG – Direito)
 Deyvison de Lima Oliveira
Gessy Dhein Oliveira

CPCs EM QUESTÃO
CONTABILIDADE SOCIETÁRIA
–
GERAL E AVANÇADA

VOLUME I
Livro Texto
Sandra Heck Paula Zettel
Editor-Chefe Capa
Everson Ciriaco Rodrigo Martins e Julia Caetano
Coordenador Editorial Revisão Editorial
Brenner Silva e Samuel Hugo Os autores
Diagramação e Projeto Gráfico Revisão de Texto

DOI: 10.31012/978-65-5016-385-3

DADOS INTERNACIONAIS DE CATALOGAÇÃO NA PUBLICAÇÃO (CIP)

BIBLIOTECÁRIA: MARIA ISABEL SCHIAVON KINASZ, CRB9 / 626

Oliveira, Deyvison de Lima

O48c CPCs em questão contabilidade societária: geral e avançada / Deyvison de
Lima Oliveira, Gessy Dhein Oliveira - 1.ed. – Curitiba: Brazil Publishing, 2020.
[recurso eletrônico]

ISBN 978-65-5016-385-3

1. Contabilidade. 2. Demonstrações contábeis. I. Oliveira, Gessy Dhein. II. Título.

CDD 657 (22.ed)

CDU 657

© Editora Brazil Publishing

Presidente Executiva: Sandra Heck
Rua Padre Germano Mayer, 407
Cristo Rei ‒ Curitiba PR ‒ 80050-270
+55 (41) 3022-6005

www.aeditora.com.br
 13
Jesus afirmou-lhe: “Quem beber dessa água terá
sede outra vez; 14 aquele, porém, que beber da água que Eu lhe
der nunca mais terá sede. Ao contrário, a água que Eu lhe der
tornar-se-á nele uma fonte de água jorrando para a vida eterna.”

(Evangelho de João 4.13-14).

 Prefácio

A contabilidade é uma ferramenta de extrema relevância para o de-

senvolvimento econômico e social dos povos em âmbito mundial, conside-
rando as necessidades de nossa sociedade, fazendo com que, cada vez mais
se torne necessário o estudo, com maior profundidade dessa tão importante
ciência, tanto em cursos de graduação, quanto nos de pós-graduação. No
cotidiano da atividade docente convivemos com pessoas que buscam en-
tender o verdadeiro significado de como aprender e aplicar os conceitos e
ferramentas dessa ciência, conforme os anseios de alunos e professores.
Nesse sentido, as obras que divulgam essa área de conhecimento
são muito bem-vindas, principalmente quando trazem em seu âmago
conteúdos que versam sobre temas atuais com a profundidade requerida.
Quando esse trabalho é produzido por alguém que atua diuturnamente na
docência e na produção de materiais, surge o compromisso de transmitir
tais conhecimentos para seus alunos e demais interessados, de forma que
estes possam evoluir nos estudos que se propuseram empreender. É muito
gratificante perceber que os membros da academia não se cansam na bus-
ca incessante por novos conhecimentos e maneiras de compartilhá-los. É
isso que fica evidente no trabalho desenvolvido pelos autores Deyvison de
Lima Oliveira & Gessy Dhein Oliveira, com a produção e publicação de
livros e artigos versando sobre temas importantes da área contábil.
Na presente obra que ora se apresenta, é demonstrada a seriedade
e competência com que esses mestres vêm tratando a contabilidade. O
professor Deyvison de Lima Oliveira, Doutor em Administração, Mestre
em Administração, Graduado em Ciências Contábeis e Gessy Dhein
Oliveira, Especialista em Controladoria de Negócios e Gestão, Graduada
em Ciências Contábeis. Atuam na produção de material contábil, aos
quais tenho a honra de prefaciar seu mais recente trabalho, constituído de
livro texto e de exercícios, versando sobre CPCs, CONTABILIDADE
SOCIETÁRIA – GERAL E AVANÇADA.
Esta obra mostra de forma simples e patente o entendimento so-
bre os pronunciamentos contábeis, os quais são apresentados ao longo
dos seus capítulos – em que é feita uma abordagem sobre as normas in-
ternacionais de contabilidade e pronunciamentos contábeis, resultantes
do processo de convergência às normas internacionais de contabilidade.
Além de uma conceituação robusta sobre o tema, também são apresenta-
dos diversos exercícios com resoluções comentadas com base em questões
de concursos públicos.
Entendo que ao pegar esse material para estudar, você terá em suas
mãos uma ferramenta importante que lhe proporcionará entendimento e
aplicabilidade nas tarefas a serem desenvolvidas, visto que, nas páginas que
sobrevêm é possível entender com facilidade os pronunciamentos contábeis.
Tenho certeza de que o maior beneficiário deste trabalho é o pú-
blico. Sendo assim, digo aos leitores, que muito terá contribuído em sua
formação, o estudo desta obra.
Parabéns aos autores pela dedicação e contribuição ao desenvolvi-
mento do conhecimento contábil.

Prof. Dr. Cleberson Eller Loose

Doutor em Administração pela Universidad Nacional de Misiones – Argentina
Mestre em Administração FEAD/MG
Graduado em Ciências Contábeis pela Universidade Federal de Rondônia
Diretor do Campus de Cacoal da Universidade Federal de Rondônia
 Apresentação

Durante muitos anos se discutiu a necessidade e a viabilidade de

convergência do Brasil às normas internacionais de contabilidade, espe-
cialmente, na década de 1990 e nos primeiros anos de 2000. A materia-
lização do início desse processo de convergência às normas internacio-
nais no país foi viabilizada, tempos depois a partir criação do Comitê de
Pronunciamentos Contábeis (CPC) em 2005 – instituição responsável
pela edição dos CPCs no Brasil (correlatos às normas internacionais).
Embora os Pronunciamentos editados a partir de 2008 sejam de
ampla divulgação e aplicação no cenário societário brasileiro, os mais de
10 anos dos CPCs no país ainda são caracterizados por relativa comple-
xidade de compreensão e aplicação de termos técnicos e preceitos espe-
cíficos, o que poderia ser explicado em parte pela importação de normas
concebidas para mercados internacionais com características distintas da
realidade brasileira (e.g. solidez de mercados de capitais em nações estran-
geiras) – demandando os ajustes pertinentes na versão brasileira dessas
normas (e.g. reavaliação prevista nos CPCs 04 e 27 e não aceita na legis-
lação brasileira).
Dentre os desafios recorrentes na adoção das normas internacionais,
materializadas nos pronunciamentos brasileiros, estão: 1) as dificuldades
dos profissionais de operacionalizar conceitos e bases de mensuração (e.g.
mensuração de valor justo para ativos sem valor de mercado disponível,
quando exigida por pronunciamento específico); 2) a relativa (reduzida)
conformidade de disclosure e de mensuração de ativos nas empresas listadas
em Bolsa que atuam em setores específicos (e.g. entidades do agronegócio,
quanto à aplicação do CPC 29), conforme estudos da área; 3) os entraves
à comparabilidade das demonstrações contábeis, decorrentes da ênfase das
normas internacionais nos julgamentos das entidades no tocante à defini-
ção de políticas contábeis e estimativas (e.g. CPCs 23, 25, 46...).
Nesse cenário, é notória a demanda pelo domínio dos Pronuncia-
mentos Contábeis entre profissionais e acadêmicos, que pode ser justifi-
cada por circunstâncias como: contínuo crescimento do número de cur-
sos técnicos que abordam os Pronunciamentos, ofertados por instituições
de ensino/pesquisa e por empresas; pesquisas em torno da conformidade
de aplicação dos CPCs com empresas listadas em Bolsa de valores; a cres-
cente solicitação de conhecimentos sobre os Pronunciamentos (ou nor-
mas correlatas) no Exame de Suficiência e nas provas de contabilidade de
cargos específicos no país (e.g. fiscos federal, estaduais e municipais; tri-
bunais de contas).
Diante dessa realidade, marcada pelos desafios na adoção e com-
preensão dos Pronunciamentos, bem como a necessidade de domínio
da linguagem contábil concebida nos CPCs, esta obra busca contribuir
com a mitigação da complexidade na compreensão dos Pronunciamentos
abordados, enfatizando pontos centrais que se aproximam do consenso de
interpretação na literatura.
Na perspectiva operacional, o conteúdo apresentado na obra visa
aproximar o público dos aspectos mais relevantes de cada pronunciamen-
to tratado. Para tanto, utiliza-se de alguns recursos, como a apresentação
de elementos teóricos dos Pronunciamentos, seguidos de questões que
abordam especificamente esses pontos, visando a sua aplicação conceitual
e/ou prática. As questões no decorrer do texto são comentadas em pro-
fundidade, elencando os itens do CPC que fundamentam a resposta e/
ou recorrendo à legislação societária quando necessário. Adicionalmente,
são apresentados os fundamentos contábeis que viabilizam a compreen-
são das respostas (e.g. princípios contábeis, postulados) quando aplicáveis,
inclusive a apresentação de recorrentes lançamentos contábeis dos fatos
envolvidos nos enunciados.
A obra conta com outros recursos de aprendizagem dos
Pronunciamentos que objetivam facilitar a memorização do conteúdo e
da estrutura de cada CPC, a saber:

1 CPC em um lance. A seção “CPC em um lance” está presente em

cada um dos capítulos e se propõe a representar o pronunciamento especí-
fico em uma figura, possibilitando a compreensão dos principais elementos
do CPC e a sua visão holística. A representação do pronunciamento possi-
bilita revisões periódicas e internalização dos seus principais preceitos.
 2 Questões para revisão. Todo capítulo apresenta questões para re-
visão em número suficiente para a fixação do conteúdo. As questões são
oriundas de bancas ou elaboradas pelos autores e abordam os aspectos
mais críticos dos Pronunciamentos. Todas as questões são comentadas em
profundidade, com referência direta aos itens do CPC que respaldam as
respostas. Algumas questões envolvem múltiplos CPCs e são respondidas
com essa perspectiva.

Nessa linha, a presente obra visa atender: a) acadêmicos de graduação,

estudantes de pós-graduação e aqueles que se preparam para provas de con-
tabilidade, ao apresentar aspectos teóricos e questões simultâneas que bus-
cam facilitar a compreensão e a absorção dos principais conceitos/requisitos
de cada CPC; b) profissionais contábeis e gestores, ao facilitar a aplicação
dos preceitos práticos, por meio das questões citadas e exemplos práticos
desenvolvidos em torno de conceitos e requisitos trazidos pelos CPCs; c)
docentes e pesquisadores, ao possibilitar a adoção do conteúdo aplicado (te-
oria, questões e exemplos) na graduação, pós-graduação, grupos de estudos/
pesquisas, cursos de extensão, cursos técnicos, dentre outros.
Estamos cientes de que esta obra é um produto em desenvolvimento e
que poderá ser aprimorada e corrigida nas suas eventuais reedições. Contudo,
temos convicção da contribuição que ela poderá oferecer aos seus leitores no
tocante à aproximação e à compreensão dos Pronunciamentos Contábeis.
Compartilhamos com o público o fato de esse material ter deman-
dado muitas horas de intensa dedicação dos autores em prol da disponibi-
lização de um conteúdo que contribua com o crescimento do seu usuário
no que se refere ao conhecimento dos aspectos contábeis abrangidos pelos
CPCs tratados na obra.
Agradecemos a Deus pela saúde e iluminação no percurso de cons-
trução da obra até este ponto, crendo que ele é poderoso para fazer infini-
tamente mais do que tudo quanto pedimos ou pensamos!
Desejamos ao leitor que o uso deste conteúdo agregue compreensão
dos Pronunciamentos e, para aqueles que têm o primeiro contato com a
Contabilidade, desmistifique a relativa complexidade da disciplina!
Os autores
Janeiro de 2020.
 Abstract

Brazilian accounting is closely rooted in international accounting

standards, which are embodied in the Accounting Pronouncements is-
sued by the Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC).
CPCs em Questão arose from the need for a material that would
enable the first author’s students to understand the texts of the Accounting
Pronouncements [and which, undoubtedly, is also a necessity of academia
and accounting professionals in the country].
The book is a source of study and research that meets this demand by
bringing together the main theoretical elements of the Pronouncements
(CPCs), allied to specific issues that allow the immediate application of
the theory, and complemented by practical examples developed by the au-
thors throughout the text. As a fixation tool, CPCs em Questão presents a
figure at the beginning of each chapter that summarizes the key elements
of each of the CPCs addressed, called ‘CPC em um lance’. Additionally,
at the end of each chapter there are sufficient exercises for the revision
of the Pronouncement, and all exercises are commented exhaustively in
light of each CPC in separate material. This approach fosters learning
of Pronouncements and an interest in understanding the concepts and
requirements of applied CPCs.
The book aims to serve the accounting professionals and the
academy. It can be applied in undergraduate and postgraduate courses
in Accounting, Management and Economics, especially: Introductory
Accounting, General Accounting, Intermediate Accounting, Corporate
Accounting, Corporate Accounting, Advanced Accounting, Agribusiness
or Rural Accounting, Accounting Theory.
 Palavras-Chave

INTRODUÇÃO
CPC. Convergência. Padrão. Normas internacionais. Brasil.

CAPÍTULO 01 – Estrutura conceitual para relatório financeiro

Informação financeira. Reconhecimento. Mensuração. Divulgação. Capital.

CAPÍTULO 02 – CPC 01: Redução ao valor recuperável de ativos

Valor recuperável. Perdas. Desvalorização. Impairment. Reconhecimento.

CAPÍTULO 03 – CPC 04: Ativo Intangível

Intangível. Requisitos. Reconhecimento. Mensuração. Vida útil.

CAPÍTULO 04 – CPC 12: Ajuste a valor presente

Valor presente. Ajuste. Valor Futuro. Mensuração. Divulgação.

CAPÍTULO 05 – CPC 16: Estoques

Estoques. Mensuração. Avaliação. Métodos. Despesa.

CAPÍTULO 06 – CPC 27: Ativo Imobilizado

Imobilizado. Reconhecimento. Mensuração. Componentes de custo. Depreciação.

CAPÍTULO 07 – CPC 46: Mensuração do valor justo

Conceito. Aplicação. Mensuração. Hierarquia de valor. Técnicas de avaliação.

CAPÍTULO 08 – CPC 25: Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes

Provisão. Passivo contingente. Ativo contingente. Reconhecimento. Mensuração.

CAPÍTULO 09 – CPC 26: Apresentação das Demonstrações Contábeis

Demonstrações contábeis. Apresentação. Estrutura. Conteúdo. Notas explicativas.
 Introdução
Normas internacionais de contabilidade e
comitê de pronunciamentos contábeis

1. Normas internacionais de contabilidade e instituições

Até o final do século XX e início do XXI era muito comum o cená-
rio em que empresas multinacionais, utilizando-se de padrões contábeis
de países distintos, apuravam resultados do período também distintos ba-
seados nos mesmos fatos e fenômenos econômico-financeiros – e.g. o lu-
cro reconhecido em conformidade a um padrão contábil de determinado
país se transformava em prejuízo quando se utilizava o padrão de outro
país para elaboração das demonstrações.
Embora essa realidade possa ainda se manifestar, ela tende a ser
mais rara no contexto mundial contemporâneo em que se busca desenvol-
ver uma linguagem contábil compartilhada pelas nações. A compreensão
de que era necessário o desenvolvimento de padrões aceitos e adotados in-
ternacionalmente, deu origem a diversos movimentos que possibilitaram
a discussão e debate em torno das principais demandas de padrões e temas
corriqueiros enfrentados no reconhecimento, mensuração e evidenciação
de elementos das demonstrações contábeis.
Acompanha esses movimentos, a criação de instituições interna-
cionais responsáveis pelos processos relacionados à discussão dos padrões
contábeis, a elaboração de minutas, a divulgação dos padrões e a revisão
de tempos em tempos. Nesse contexto está inserido o surgimento de or-
ganizações ligadas à emissão de normas contábeis, a partir das décadas
de 1970 e 1980, fruto de iniciativas de países com interesses na criação
de padrões que facilitassem a comunicação contábil das transações de
suas entidades no mercado mundial. Em 2000 é estabelecida a Fundação
IFRS (International Financial Report Standard) que passa a supervisionar
os trabalhos do IASB (International Accounting Standard Board) em 2001
(IFRS®, 2019).
O IASB é órgão do setor privado, originado do IASC (International
Accounting Standard Committee), que desenvolve/aprova as IFRS (Normas
Internacionais de Contabilidade), adotadas por mais de 140 países, que
estão em estágios distintos de convergência (DELOITTE, 2019; IFRS®,
2019). O IASB tem responsabilidade sobre assuntos técnicos da Fundação
IFRS, desempenhando os seguintes papeis em destaque:
1) discricionariedade total no desenvolvimento e consecução da sua
agenda técnica, sujeita a determinados requisitos de consulta com os cura-
dores e o público;
2) a preparação e emissão de IFRSs (e Interpretações) e exposure
drafts (minuta do padrão contábil para consulta), seguindo o devido pro-
cesso estipulado na sua Constituição;
3) a aprovação e emissão de Interpretações desenvolvidas pelo
Comitê de Interpretações IFRS (DELOITTE., 2019).
O trabalho da Fundação IFRS, por meio do IASB, está assentado
em três contribuições que compõem a missão da IFRS:
1) Padrões contábeis internacionais trazem transparência melho-
rando a comparabilidade e qualidade da informação financeira, habili-
tando investidores e outros participantes do mercado a tomarem decisões
econômicas informadas;
2) Padrões contábeis internacionais fortalecem a prestação de con-
tas ao reduzir a assimetria de informação entre fornecedores de capital e
as pessoas a quem elas confiaram seus recursos financeiros. Esses padrões
fornecem informações necessárias para manter uma gestão responsável e,
por serem fonte de informação globalmente comparável, são importantes
instrumentos para as organizações reguladoras no mundo;
3) Padrões contábeis internacionais contribuem para a eficiência
econômica, auxiliando os investidores na identificação de oportunidades e
riscos por todo o mundo, dessa forma, melhorando a alocação de capital.
O uso de linguagem simples e confiável diminui o custo de capital e reduz
os custos de relatório internacional para os negócios (IFRS®, 2019).
A partir do surgimento de instituições internacionais em torno da
construção de padrões contábeis internacionais, bem como da adoção das
normas internacionais por diversas nações, inicia-se o movimento de cria-
ção de instituições locais (em cada país) com vistas a subsidiar o processo
de convergência de uma contabilidade fundada em normas nacionais es-
pecíficas para uma contabilidade como linguagem mundial de reporte das
informações de negócios.

2. Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC): histórico,

objetivo e papéis
No Brasil o movimento pela convergência às normas internacio-
nais publicadas pelo IASB foi fortalecido pela criação do Comitê de
Pronunciamentos Contábeis (CPC) em 2005, por meio da Resolução do
Conselho Federal de Contabilidade nº. 1.055/2005.
O CPC, à luz da Resolução nº. 1.055/2005, tem por objetivo “o
estudo, o preparo e a emissão de documentos técnicos sobre procedimen-
tos de Contabilidade e a divulgação de informações dessa natureza, para
permitir a emissão de normas pela entidade reguladora brasileira, visando
à centralização e uniformização do seu processo de produção, levando
sempre em conta a convergência da Contabilidade Brasileira aos padrões
internacionais” (art. 3º).
Adicionalmente, o CPC “poderá emitir Orientações e Interpreta-
ções, além dos Pronunciamentos Técnicos, sendo que todos poderão ser
consubstanciados em Norma Brasileira de Contabilidade pelo CFC e em
atos normativos pelos órgãos reguladores brasileiros, visando dirimir dú-
vidas quanto à implementação desses Pronunciamentos Técnicos”.
De acordo com o artigo 2º da Resolução nº. 1.055/2005, são mem-
bros do CPC as entidades:
a) Associação Brasileira das Companhias Abertas (Abrasca);
b) Associação dos Analistas e Profissionais de Investimento do
Mercado de Capitais (Apimec Nacional);
c) B3 Brasil Bolsa Balcão;
d) Conselho Federal de Contabilidade (CFC);
e) Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (Ibracon);
f ) Fundação Instituto de Pesquisas Contábeis, Atuariais e
Financeiras (Fipecafi);
g) Entidades representativas de investidores do mercado de capitais.
Baseados nesse conjunto de entidades, o CPC funciona com dois
membros representantes de cada entidade, totalizando 14 membros. O
Comitê é autônomo em relação às entidades representadas e delibera por
2/3 de seus membros. O Conselho Federal de Contabilidade é quem for-
nece a estrutura para funcionamento das atividades do CPC (CPC, 2020).
Tendo em vista a pertinência de assuntos contábeis específicos
com instituições reguladoras e outras, são convidados a participarem do
CPC representantes das seguintes entidades (CPC, 2020): BCB – Banco
Central do Brasil; CNI – Confederação Nacional da Industria; CVM –
Comissão de Valores Mobiliários; FEBRABAN – Federação Brasileira de
Bancos; RFB – Receita Federal do Brasil; SUSEP – Superintendência de
Seguros Privados; PREVIC – Superintendência Nacional de Previdência
Complementar.
O Comitê de Pronunciamentos Contábeis no Brasil segue estrutura
semelhante àquela do IASB, já que atua como órgão técnico responsá-
vel pela tradução, proposição e emissão das normas e tem o suporte da
Fundação de Apoio ao Comitê de Pronunciamentos Contábeis (FACPC).
A estrutura organizacional da FACPC é apresentada na Figura 1.

Figura 1 – Estrutura organizacional da FACPC.

Fonte: (FACPC, 2020b).
 Como se constata da Figura 1, a FACPC presta contas ao Ministério
Público de São Paulo e à Comissão de Valores Mobiliários.
A FACPC foi criada em 2011 e é entidade de direito privado, sem
fins lucrativos, com o “objetivo de assistir, promover, apoiar, incentivar e
desenvolver ações científicas, tecnológicas, educacionais, culturais e so-
ciais, que visem o desenvolvimento das ciências contábeis, precipuamente
por meio do apoio ao Comitê de Pronunciamentos Contábeis – CPC”
(FACPC, 2020a).
O Comitê de Pronunciamentos Contábeis surgiu em 2005 com vis-
tas à necessidade de (CPC, 2020):
i) Convergência internacional das normas contábeis, que busca re-
dução de custo de elaboração de relatórios contábeis, redução de riscos e
custo de análise e decisões, redução de custo de capital;
ii) Centralização na emissão de normas contábeis. Os
Pronunciamentos emitidos são referência para as diversas entidades re-
guladoras emitirem suas respectivas normas, como o Conselho Federal
de Contabilidade, a Comissão de Valores Mobiliários, o Banco Central,
a SUSEP. Os Pronunciamentos, por si sós, não têm força de norma,
mas depende de publicação de ato normativo (e.g. Resolução, Instrução
Normativa) de uma das entidades ligadas ao CPC.
iii) Representação e processo democrático na produção das normas.
Por meio de consultas, audiências públicas e corpo técnico (comitê), ocor-
re a participação de diversos atores na elaboração das normas contábeis
(e.g. contabilistas, auditores, usuário, academia, governo).
Cumprindo seus objetivos, o CPC tem emitido Pronunciamentos
Técnicos, Orientações e Interpretações desde a sua criação. Os
Pronunciamentos Técnicos passam pelos processos de consulta e audiência
públicas antes de serem emitidos, possibilitando que usuários, profissionais,
pesquisadores etc. possam participar com sugestões e recomendações.
De 2005 a 2018, o Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC)
emitiu 50 Pronunciamentos Técnicos, 23 Interpretações e 8 Orientações
Técnicas – tendo como base, para a tradução, as normas internacionais de
contabilidade (FACPC, 2019).
3. Estrutura desta obra
Esta obra está organizada por unidades de conhecimento contábil,
em conformidade às temáticas contábeis predominantemente abordadas
pelos Pronunciamentos Técnicos – dentre os mais citados na literatura e
exigidos em provas de Contabilidade (e.g. Exame de Suficiência), agrupa-
dos em quatro unidades de conhecimento contábil.
A Figura 2 apresenta a estrutura da obra, alocando os CPCs às uni-
dades de conhecimento contábil, observada a proximidade temática de
cada Pronunciamento.

Unidade 1 Unidade 2 Unidade 3

Unidade 4
Estrutura Reconhecimento, Reconhecimento,
Demonstrações Contábeis
Conceitual Mensuração e Mensuração e Divulgação
Capítulo 1 Divulgação de Ativos de Passivos e PL Capítulo 9
Estrutura Capítulo 2 CPC 26 –
Capítulo 8
Conceitual para CPC 01 – Redução Apresentação das
CPC 25 – Provisões,
Relatório ao Valor Recuperável Demonstrações
Passivos
Financeiro de Ativos Contábeis
Contingentes e
Capítulo 3
Ativos Contingentes
CPC 04 – Ativo
Intangível

Capítulo 4
CPC 12 – Ajuste a
Valor Presente

Capítulo 5
CPC 16 – Estoques

Capítulo 6
CPC 27 – Ativo
Imobilizado

Capítulo 7
CPC 46 –
Mensuração do
Valor Justo

Figura 2 – Organização da obra: unidades de conhecimento contábil e capítulos.

Fonte: Os autores.
 UNIDADE 1

Estrutura Conceitual
 Capítulo 1
Estrutura conceitual para relatório financeiro

1. Status e propósito da estrutura conceitual

Este capítulo aborda a Estrutura Conceitual para Elaboração do
Relatório Financeiro (IASB, 2018), padrão publicado pelo International
Accounting Standards Board (IASB) em março de 2018. Essa versão da
Estrutura Conceitual do IASB foi divulgada no Brasil sob o título ‘CPC
00 (R2) – Estrutura Conceitual para Relatório Financeiro’ em 10/12/2019,
pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis, passando a vigorar em lugar
da última versão do ‘CPC 00 (R1) – Estrutura Conceitual para Elaboração
e Divulgação de Relatório Contábil-Financeiro’. Para a elaboração deste ca-
pítulo, utilizou-se a versão original publicada pelo IASB em março de 2018.
A estrutura conceitual descreve o objetivo e os conceitos do relatório fi-
nanceiro de propósito geral. O objetivo da estrutura é triplo, a saber: 1) apoiar
o IASB a desenvolver padrões internacionais que sejam baseados em concei-
tos consistentes; 2) apoiar profissionais que preparam as demonstrações para
desenvolverem políticas contábeis consistentes quando não existir padrão que
se aplique a uma transação particular ou algum outro evento, ou mesmo dian-
te de uma possibilidade de escolha de política contábil; 3) apoiar as partes na
compreensão e interpretação dos padrões (normas contábeis).
Destaca-se que a estrutura conceitual não é um padrão contábil. É
uma diretriz para elaboração de padrões contábeis e para aplicação dos
conceitos apresentados em seu texto. Assim, nada na estrutura conceitual
se sobrepõe a qualquer padrão ou requisito contábil específico.
Neste texto, entende-se como “padrão” os pronunciamentos contá-
beis (CPCs no Brasil) publicados a partir das normas internacionais, que
regulam assuntos específicos.
A estrutura conceitual poderá ser atualizada de tempos em tempos,
o que não significa alteração automática nos demais padrões contábeis.
Isso, porque o IASB tem procedimentos específicos para alteração de pa-
drões contábeis, que envolvem consultas públicas e ampla discussão.
A estrutura conceitual está alinhada à missão da Fundação IFRS e
do IASB, que é desenvolver padrões que tragam transparência, accounta-
bility e eficiência para mercados financeiros no mundo. Assim, o trabalho
do IASB atende ao interesse público fomentando a confiança, o cresci-
mento e a estabilidade financeira de longo prazo na economia global.
Especificamente, a estrutura conceitual proporciona base para ou-
tros padrões que:
1) contribuem para a transparência, aprimorando a comparabilida-
de internacional e a qualidade da informação financeira, habilitando in-
vestidores e outros participantes do mercado a tomar decisões econômicas
com mais informação;
2) fortalecem a accountability por meio da redução da assimetria de
informação entre os investidores (principal) e os gestores deste capital
(agentes). Os padrões (normas contábeis, CPCs) baseados no texto da
estrutura conceitual são fontes de informação globalmente comparáveis e
de vital importância para regulações no mundo;
3) contribuem para eficiência econômica, auxiliando investidores na
identificação de oportunidades e riscos e, assim, melhorando a alocação
de capital. O uso de uma linguagem contábil confiável e simples, derivada
de padrões baseados na estrutura conceitual, contribui para a redução do
custo de capital e de custos de relatórios internacionais nos negócios.

1) Não é objetivo explícito da estrutura conceitual para relatório

financeiro:
a) Apoiar profissionais que preparam as demonstrações para desenvol-
verem políticas contábeis consistentes quando não existir padrão que
se aplique a uma transação particular ou outro evento;
b) Fortalecer a governança das entidades privadas, com vistas a ga-
rantir a responsabilidade na gestão de recursos da entidade e ga-
rantir o retorno dos capitais investidos;
c) Apoiar o IASB a desenvolver padrões internacionais que sejam
baseados em conceitos consistentes;
d) Apoiar as partes na compreensão e interpretação dos padrões
(normas contábeis).
 Comentário: Dentre os objetivos explicitados pela estrutura con-
ceitual não consta “Fortalecer a governança das entidades privadas, com
vistas a garantir a responsabilidade na gestão de recursos da entidade e
garantir o retorno dos capitais investidos”. Embora possa ser efeito decor-
rente da aplicação das diretrizes trazidas pela estrutura conceitual, não há
menção explícita no texto ao fortalecimento da governança nem à garan-
tia do retorno dos capitais investidos na entidade.

2) Não faz parte da missão da IFRS e do IASB, explicitamente na estru

tura conceitual, desenvolver padrões que:
a) Contribuam para a transparência, melhorando a comparabilidade
internacional e a qualidade da informação financeira;
b) Contribuam para a eficiência econômica, auxiliando investidores
na identificação de oportunidades e riscos, com vistas a melhor
alocação do capital;
c) Contribuam para lucratividade das entidades e maior distribui
ção de resultados aos investidores;
d) Fortalecem a accountability por meio da redução da assimetria
de informação entre os investidores (principal) e os gestores deste
capital (agentes).
Comentário: Contribuir para a lucratividade das entidades não
é missão dos órgãos ao emitirem padrões contábeis. Esses padrões têm
aplicação ampla, seja em entidades lucrativas ou deficitárias. Igualmente,
muitos desses padrões se aplicam mesmo àquelas entidades sem fins lu-
crativos (e.g. terceiro setor ou governamentais).

(CESPE/UNB – Contador – TCE/RO – 2013) Com relação à

estrutura conceitual do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC),
julgue os itens a seguir.
3) No caso de conflito entre a estrutura conceitual e um pronuncia-
mento técnico do CPC, o disposto na estrutura conceitual deve ter
prevalência sobre as exigências do pronunciamento técnico.
Comentário: À luz do próprio texto da nova versão da Estrutura
Conceitual, ela não é um padrão contábil (no Brasil é equivalente a um
CPC). É, sim, uma diretriz para elaboração de padrões contábeis e para
aplicação dos conceitos apresentados em seu texto. Assim, nada na estrutura
conceitual se sobrepõe a qualquer padrão ou requisito contábil específico.
 STATUS E PROPÓSITO DA ESTRUTURA CONCEITUAL
Status: diretriz para elaboração de padrões contábeis e para aplicação dos conceitos apresentados.
Objetivo: 1) apoiar o IASB a desenvolver padrões internacionais baseados em conceitos consistentes;
2) apoiar profissionais que preparam as demonstrações para desenvolverem políticas contábeis
consistentes quando não existir padrão que se aplique a uma transação particular ou outro evento, ou
diante de escolha de política contábil; 3) apoiar as partes na compreensão e interpretação dos padrões.

CAPÍTULO 1 – OBJETIVO DO RELATÓRIO FINANCEIRO DE PROPÓSITO GERAL

Proporcionar informação financeira sobre a entidade que reporta, que seja útil a investidores existentes
e potenciais, financiadores e outros credores para tomada de decisões relacionadas ao fornecimento
de recursos à entidade.

CAPÍTULO 2 – CARACTERÍSTICAS DA INFORMAÇÃO FINANCEIRA ÚTIL

- Características qualitativas fundamentais: relevância (materialidade) e representação fidedigna
(completa, livre de erro, neutra);
- Características qualitativas de melhoria: comparabilidade, verificabilidade, tempestividade e
compreensibilidade.

CAPÍTULO 3 – DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS E A ENTIDADE QUE REPORTA

Objetivo das demonstrações: Proporcionar informação financeira sobre ativos, passivos, patrimônio
líquido, receitas e despesas da entidade que sejam úteis aos usuários das demonstrações na avaliação
dos prospectos para entradas futuras de fluxos líquidos de caixa para a entidade e na avaliação do
controle da administração dos recursos econômicos da entidade.

CAPÍTULO 4 – OS ELEMENTOS DAS DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS

- Balanço Patrimonial: ativo, passivo, patrimônio líquido;
- Demonstração de Resultado e Demonstração de Outros Resultados Abrangentes: receitas e despesas.

CAPÍTULO 5 – RECONHECIMENTO E DESRECONHECIMENTO

- Reconhecimento: processo de capturar, para inclusão no Balanço Patrimonial ou na Demonstração
do Resultado, um item que atende à definição de um dos elementos das demonstrações financeiras –
um ativo, um passivo, patrimônio líquido, receita ou despesa.
- Desreconhecimento: remoção do todo ou parte de um ativo ou passivo reconhecido do Balanço
Patrimonial de uma entidade.

CAPÍTULO 6 – MENSURAÇÃO
Bases de mensuração: custo histórico e valor corrente (valor justo, valor em uso, valor de realização
para o passivo e custo corrente).

CAPÍTULO 7 – APRESENTAÇÃO E EVIDENCIAÇÃO

- Apresentação e evidenciação: ferramentas de comunicação;
- Princípios da comunicação: i) informação específica da entidade é mais útil que descrições
padronizadas, referidas como clichês; ii) Duplicação da informação em pontos diferentes das
demonstrações geralmente é desnecessária e pode tornar as demonstrações menos compreensíveis.
- Contas contábeis: classificação, compensação e agregação.

CAPÍTULO 8 – CONCEITOS DE CAPITAL E DE MANUTENÇÃO DE CAPITAL

- Conceitos de capital: financeiro (ativos líquidos ou PL) e físico (capacidade física produtiva);
- Manutenção de capital: financeiro (PL final igual ou superior ao PL inicial); físico (capacidade
produtiva física no final do período é igual ou superior à capacidade do início do período).
 Os capítulos 1 e 2 da Estrutura Conceitual discutem a informação
fornecida nos relatórios financeiros de propósito geral e os capítulos 3 a
8 discutem a informação fornecida nas demonstrações contábeis (forma
particular dos relatórios financeiros de propósito geral).

2. Capítulo 1 – O objetivo do relatório financeiro de propósito geral

O fundamento da estrutura conceitual está no objetivo do relatório
financeiro de propósito geral. Os demais temas tratados no texto da estru-
tura conceitual fluem desse objetivo.

2.1 Objetivo, utilidade e limitações do relatório financeiro de

propósito geral
A estrutura conceitual define o objetivo de relatório financeiro de
propósito geral como: “proporcionar informação financeira sobre a enti-
dade que reporta, que seja útil a investidores existentes e potenciais, fi-
nanciadores e outros credores para tomada de decisões relacionadas ao
fornecimento de recursos à entidade”. Essas decisões mencionadas pela
estrutura conceitual incluem: 1) comprar, vender ou manter instrumentos
de dívidas e patrimoniais; 2) fornecer ou liquidar empréstimos ou outras
formas de crédito; 3) exercer direitos de voto ou influenciar ações da ges-
tão que afetem o uso dos recursos econômicos da entidade.
Essas decisões dependem do retorno esperado pelos financiadores
da entidade (investidores, credores), a exemplo, dos dividendos, pagamen-
tos de principal e juros ou aumentos no preço de mercado. As expectativas
desses gestores dependem de sua avaliação sobre quantidade, incerteza e
tempestividade das entradas de fluxo de caixa líquido futuros para a enti-
dade e de sua avaliação do controle da gestão (e.g. governança corporati-
va) dos recursos econômicos da entidade. Esses financiadores precisam de
informação para tais avaliações.
As informações usadas para apoio às avaliações desses atores são
relacionadas a:
1) Recursos econômicos da entidade, créditos/capitais (capitais de
terceiros e capitais próprios) contra a entidade e as mudanças nesses re-
cursos e capitais;
 2) Quão eficiente e efetivamente a gestão da entidade e a governan-
ça têm cumprido suas responsabilidades no uso dos recursos econômicos.
Muitos investidores existentes e potenciais, financiadores e outros
credores não podem requerer que as entidades que reportam proporcio-
nem informação diretamente a eles e, portanto, deveriam depender do
relatório financeiro de propósito geral para a maior parte da informação
que eles necessitam. Esses são usuários primários a quem os relatórios
financeiros de propósito geral são dirigidos.
Destaca a estrutura conceitual que os usuários primários têm dife-
rentes necessidades de informação, às vezes, até necessidades conflitantes.
O IASB, ao desenvolver padrões, busca atender necessidades de um maior
número de usuários primários. Contudo, o foco em necessidades comuns
de usuários não obsta que a entidade inclua informação adicional que é
mais útil a um subconjunto de usuários particulares.
O relatório financeiro não tem o propósito de mostrar o valor da
entidade que reporta, mas ele apoia os financiadores (credores) na estima-
tiva do valor da entidade.
Em grande parte, os relatórios financeiros são fundamentados
em estimativas, julgamentos e modelos, em vez de representações exa-
tas. A estrutura conceitual estabelece os conceitos que fornecem a base
para as estimativas, julgamentos e modelos no processo de reconhe-
cimento e mensuração dos elementos patrimoniais, de resultado e de
fluxos de caixa.
A visão da estrutura conceitual de relatório financeiro ideal é im-
provável de ser alcançada no curto prazo, porque demanda tempo para
compreender, aceitar e implementar novas formas de analisar transações e
outros eventos. Contudo, é essencial estabelecer um objetivo para se em-
penhar em evoluir o relatório financeiro e melhorar sua utilidade.

2.2 Informação sobre recursos econômicos da entidade, capitais

e mudanças nos recursos e capitais
Os relatórios financeiros de propósito geral proporcionam infor-
mações em duas frentes: 1) sobre a posição financeira da entidade que
reporta, que é informação sobre os recursos econômicos da entidade e os
créditos contra a entidade (capitais de terceiros e capitais próprios); 2)
sobre os efeitos de transações e outros eventos que mudam os recursos
econômicos e capitais da entidade que reporta. Ambos os tipos de infor-
mação representam inputs úteis para decisões relacionadas ao fornecimen-
to de recursos para uma entidade.
Informações sobre natureza e quantidades de recursos econômicos e
capitais podem auxiliar na identificação das forças e fraquezas da entidade,
incluindo o apoio à avaliação da liquidez e solvência pelos usuários, suas
necessidades de financiamento e probabilidade de obter financiamento.
Adicionalmente, essas informações podem apoiar a avaliação do controle
da administração dos recursos econômicos da entidade. Informações so-
bre prioridades e demandas de pagamentos de obrigações existentes aju-
dam usuários a predizer como os fluxos futuros de caixa serão distribuídos
entre os que têm créditos contra a entidade.
Quanto às mudanças nos recursos econômicos e capitais, infor-
mações sobre desempenho financeiro da entidade (Demonstração do
Resultado do Exercício) apoiam usuários na compreensão do retorno da
entidade aos recursos econômicos utilizados. Essa informação auxilia na
avaliação do controle da administração dos recursos econômicos da en-
tidade. Igualmente, informações sobre a variabilidade e componentes do
retorno dos recursos econômicos são relevantes para avaliar a incerteza de
fluxos de caixa futuros. Informações sobre o desempenho passado e como
sua administração empenha suas responsabilidades de controle são úteis
na predição de retornos futuros dos recursos econômicos.
A contabilidade por competência – conforme prevista na estrutura
conceitual – retrata os efeitos de transações e outros eventos e circunstân-
cias sobre os recursos econômicos e capitais de uma entidade nos períodos
em que esses efeitos ocorrem, mesmo se os recebimentos resultantes e pa-
gamentos ocorrerem em um período diferente. Dessa forma, os recursos
econômicos e os capitais da entidade, bem como as mudanças ocorridas
durante o período, proporcionam uma melhor base para avaliar o desem-
penho passado e futuro da entidade, se comparados aos recebimentos e
pagamentos de caixa no período.
As mudanças nos recursos econômicos e nos capitais da entidade no
período (que não sejam contribuições dos investidores ou distribuições a
eles) representam informação sobre o desempenho financeiro da entidade.
Essa informação é útil para avaliar a habilidade passada e futura de gerar
entradas de caixa líquido para a entidade. Igualmente, a informação sobre
desempenho financeiro poderia indicar a extensão em que eventos como
mudanças nos preços de mercado ou taxas de juros têm aumentado ou
diminuído os recursos econômicos e capitais da entidade, afetando assim
a habilidade de gerar entradas de caixa.
Na mesma linha, informações sobre fluxos de caixa (Demonstração
dos Fluxos de Caixa) durante o período, apoiam os usuários na avaliação
da habilidade de uma entidade gerar entradas futuras de caixa líquido e na
avaliação do controle da administração no uso dos recursos econômicos
da entidade. As informações da Demonstração dos Fluxos de Caixa indi-
cam como a entidade obtém e aplica o caixa, incluindo informação sobre
empréstimos e pagamento de dívida, dividendos ou outras distribuições
de caixa a investidores, e outros fatores que possam afetar a liquidez e sol-
vência da entidade. Adicionalmente, as informações sobre fluxos de caixa
auxiliam os usuários na compreensão das operações da entidade, avaliação
das atividades de investimento e financiamento, avaliação da liquidez ou
solvência e a interpretar outras informações de desempenho financeiro.
Além do desempenho financeiro, os recursos econômicos e capitais
poderiam mudar em decorrência da emissão de instrumentos de dívida ou
patrimoniais. Essas informações são igualmente importantes para com-
preensão das implicações das mudanças no desempenho financeiro futuro.
As informações sobre a eficiência e efetividade da gestão no uso dos
recursos econômicos são úteis para avaliação do controle da administração
desses recursos. Essas informações também são relevantes para predizer
quão eficiente e efetivamente a gestão usará os recursos econômicos em
períodos futuros e avaliar os prospectos da entidade para entradas de caixa
líquido futuro.
As responsabilidades da gestão no uso de recursos econômicos
incluem: proteger esses recursos de efeitos desfavoráveis de fatores eco-
nômicos (e.g. preços e mudanças tecnológicas); assegurar que a entidade
atende às leis, regulações e contratos.
 (CESPE/CEBRASPE – Auditor Fiscal de Controle Externo –
TCE/SC – 2016) Com relação à normatização da contabilidade e da au-
ditoria brasileira, julgue os itens subsequentes.
4) O público-alvo dos relatórios contábil-financeiros de propósito
geral são, primariamente, os órgãos reguladores.
Comentário: Para a Estrutura Conceitual, são usuários primários das
demonstrações contábeis os investidores existentes e potenciais, financia-
dores e outros credores. Demais usuários (inclusive órgãos reguladores)
podem utilizar as demonstrações, contudo, não são o alvo da Estrutura
Conceitual, tendo em vista a ênfase do texto na transparência da informa-
ção internacional, na accountability (redução da assimetria de informação
entre investidores e gestores) e na eficiência econômica da alocação de
capital por investidores (informações sobre riscos e oportunidades).

5) (UEPA – Auditor Fiscal de Receitas Estaduais – Governo do

Estado do Pará – 2013) De acordo com os fundamentos previstos na
Resolução CFC 1.374/11, que estabelece a estrutura conceitual básica da
contabilidade, assinale as proposições abaixo em Verdadeiro ou Falso, e
em seguida, indique a opção que contém a sequência correta.
I. As informações contidas nos relatórios contábil-financeiros se
destinam primariamente aos seguintes usuários externos: inves-
tidores, financiadores e outros credores, respeitando essa hierar-
quia de prioridade.
II. O regime de competência retrata com propriedade os efeitos de
transações e outros eventos e circunstâncias sobre os recursos
econômicos e reivindicações da entidade que reporta a informa-
ção nos períodos em que ditos efeitos são produzidos, ainda que
os recebimentos e pagamentos em caixa derivados ocorram em
períodos distintos.
III. Relatórios contábil-financeiros de propósito geral não são ela-
borados para se chegar ao valor da entidade que reporta a infor-
 mação; a rigor, fornecem informação para auxiliar investidores,
credores por empréstimo e outros credores, existentes e em po-
tencial, a estimarem o valor da entidade que reporta a informação.
IV. Usuários primários individuais têm diferentes, e possivelmen-
te conflitantes desejos e necessidades de informação, por isso o
Conselho Federal de Contabilidade, ao levar à frente o proces-
so de produção de suas normas, irá procurar proporcionar um
conjunto de informações que atenda às necessidades do núme-
ro máximo de usuários primários. Contudo, a concentração em
necessidades comuns de informação não impede que a entidade
que reporta a informação preste informações adicionais que se-
jam mais úteis a um subconjunto particular de usuários primários.

A sequência correta é:
a) F, F, V, F.
b) F, V, F, V.
c) F, V, V, V.
d) V, F, F, V.
e) V, V, F, F.
Comentário: As informações nos relatórios contábeis são destinadas aos
usuários externos: investidores, financiadores e outros credores. Contudo,
a Estrutura Conceitual não prioriza a hierarquia, ou seja, não se fala em
usuários prioritários. As demais alternativas, que tratam do regime de
competência, propósitos do relatório financeiro e necessidades de infor-
mação, estão alinhadas à literalidade da Estrutura Conceitual.

6) (FBC – Exame de Suficiência – 1ª Edição – 2013) Uma socie-

dade empresária reconhece uma provisão para garantias concedidas aos
clientes, no mesmo período em que são registradas as vendas. Apesar de
não ser possível prever o valor exato a ser gasto no futuro, com cada clien-
te, a provisão é constituída e o valor da provisão é calculado com base nas
melhores estimativas disponíveis, e em bases confiáveis.
Justificam o procedimento adotado pela empresa os Princípios:
a) da Relevância e do Registro pelo Valor Original.
b) da Prudência e do Custo Histórico.
 c) da Oportunidade e da Competência.
d) da Continuidade e da Objetividade.
Comentário: Para o princípio da oportunidade, mesmo havendo razo-
ável certeza do fato ele deve ser registrado, se houver impacto no pa-
trimônio da entidade. Assim, mesmo diante de estimativas, a provisão
para garantias deve ser reconhecida. O uso de estimativas na preparação
das demonstrações contábeis é comum, o que não retira a verificabilidade
e utilidade da informação financeira. O princípio da competência tem
como premissa retratar os efeitos de transações e outros eventos sobre
recursos econômicos no momento em que ocorrem, independentemente
do período dos fluxos de caixa dessas transações e eventos. Igualmente, o
confronto de receita e despesa ocorre no período em que são incorridas ou
assumidas. Nesse caso, a despesa com a provisão deve ser associada com as
receitas de vendas do período.

(CESPE/CEBRASPE – Auditor de Controle Externo-

Contabilidade – TCE/PA – 2016) De acordo com a Lei nº 6.404/1976,
com o Comitê de Pronunciamentos Contábeis e com deliberação da
Comissão de Valores Mobiliários (CVM) nº 675/2011, julgue os itens a
seguir, relativos a princípios, estrutura, procedimentos e normas da conta-
bilidade brasileira.
7) Os relatórios contábil-financeiros devem demonstrar o valor da
entidade que reporta a informação.
Comentário: Para a Estrutura Conceitual, o relatório financeiro não tem
o propósito de mostrar o valor da entidade que reporta a informação, mas
ele apoia os usuários das demonstrações (financiadores, credores) na esti-
mativa do valor da entidade.

3. Capítulo 2 – Características qualitativas da informação financeira útil

As características qualitativas da informação financeira útil iden-
tificam os tipos de informação com probabilidade de serem mais úteis
para os investidores existentes e potenciais, financiadores e outros credo-
res para tomada de decisão sobre a entidade com base nas informações de
seu relatório financeiro.
 Essencialmente, os relatórios financeiros proporcionam informação
sobre recursos econômicos da entidade, capitais (créditos contra a enti-
dade) e os efeitos de transações, entre outros eventos e condições que
mudam esses recursos e esses capitais. Outros relatórios também incluem
informações sobre expectativas da gestão e estratégias da entidade, além
de outros tipos de informação com foco no futuro.
As características qualitativas da informação financeira útil se apli-
cam às demonstrações contábeis e outras formas de informações financei-
ras. O custo é uma restrição inerente ao processo de produção de infor-
mação útil. A relação entre custo e fornecimento de informação útil deve
ser ponderada nos diferentes tipos de informação.

3.1 Características qualitativas fundamentais

A informação que pretende ser útil deve ser relevante e possuir repre-
sentação fidedigna do que se propõe a representar. A utilidade da informa-
ção é melhorada se ela é comparável, verificável, tempestiva e compreensível.
A relevância e representação fidedigna são, portanto, características
qualitativas fundamentais.
Relevância. A informação financeira relevante é aquela capaz de
fazer diferença na tomada de decisão por usuários. Mesmo se estes esco-
lham não tirar vantagem da informação ou acessá-la por outras fontes, a
informação poderia fazer diferença na tomada de decisão. A capacidade
de fazer diferença na tomada de decisão de usuários é caracterizada pelo
valor preditivo da informação, seu valor confirmatório, ou ambos. O va-
lor preditivo existe quando a informação é utilizada pelos usuários como
inputs em processos empregados por usuários para predizer resultados, o
que não significa que a informação precisa ser uma predição ou estimati-
va para ter valor preditivo. A informação com valor preditivo é utilizada
para que os usuários façam suas próprias predições. O valor confirmatório
existe quando a informação proporciona feedback sobre avaliações prévias
(confirma ou muda avaliações).
O valor preditivo e o valor confirmatório estão interligados.
Informações sobre receita de venda de um ano corrente podem ser utili-
zadas tanto para comparação com receitas estimadas para o ano corrente
(confirmatório), como para predições e receita de anos futuros (preditivo).
 A materialidade está implícita na informação relevante. A informa-
ção é material se sua omissão ou deturpação puder influenciar decisões que
usuários primários de relatórios financeiros de propósito geral tomam ba-
seados nesses relatórios da entidade. A materialidade é um aspecto da rele-
vância específico da entidade, baseado na natureza ou magnitude dos itens
a que a informação se relaciona no contexto de uma entidade que reporta.
Representação fidedigna. As palavras e números são utilizados no
relatório financeiro para representar o fenômeno econômico. Assim, além
da relevância, a utilidade da informação demanda que ela represente fide-
dignamente a substância do fenômeno a que se propõe representar. Nem
sempre a substância do fenômeno e a sua forma legal são a mesma coisa.
Quando isso ocorre, a substância do fenômeno pode ter que prevalecer,
com vistas à garantia da fidedignidade da informação financeira.
A representação fidedigna da informação financeira deve ser com-
pleta, neutra e livre de erro. A completude da representação implica na
existência de toda informação necessária para um usuário entender o fe-
nômeno representado, suas descrições e explanações. A representação de
um grupo de ativo, por exemplo, incluiria ao menos: descrição da natureza
dos ativos no grupo, representação numérica dos ativos no grupo e descri-
ção do que significa a representação numérica. A representação neutra é
aquela sem viés na seleção ou apresentação da informação financeira, ela
não é inclinada, pesada, enfatizada ou sem ênfase, com também não é ma-
nipulada de outra forma para aumentar possibilidade de a informação ser
recebida favorável ou desfavoravelmente pelos usuários. Contudo, a infor-
mação neutra não significa sem propósito ou sem influência no compor-
tamento do usuário, o que confrontaria com a característica da relevância.
A neutralidade é apoiada pelo exercício da prudência. A prudên-
cia envolve o cuidado diante de julgamentos sob condições de incerte-
za. Significa que ativos e receitas não são superavaliados e obrigações e
despesas não são subavaliados. Igualmente, o exercício da prudência não
possibilita a superavaliação de obrigações ou despesas ou a subavaliação
de ativos e receitas. Essas distorções poderiam levar a superavaliações ou
subavaliações de receita ou despesa em períodos futuros.
A representação livre de erro significa que inexistem erros ou omis-
sões na descrição do fenômeno e o processo usado na produção da infor-
mação é selecionado e aplicado sem erros de processo. A representação
livre de erro não significa que a informação é precisa em todos os aspectos.
Um exemplo está na estimativa de preços não observáveis, que não pode
ser determinada como precisa ou imprecisa, tendo em vista as incertezas
que circunda as estimativas. Contudo, uma representação da estimativa
poderá ser fiel se a quantidade for descrita clara e precisamente como uma
estimativa, e se a natureza e as limitações do processo de estimação forem
explanadas e não houver erros na seleção e aplicação do processo para
desenvolver a estimativa.
O uso de estimativas razoáveis é parte essencial da preparação de
demonstrações financeiras e não enfraquece a utilidade da informação se
as estimativas são claras e precisamente descritas e explicadas. Mesmo o
alto nível de incerteza não necessariamente obsta que a estimativa propor-
cione informação financeira útil.
Aplicação das características fundamentais. Para a estrutura con-
ceitual, o processo mais efetivo e eficiente para aplicar as características
qualitativas fundamentais usualmente seria: 1) primeiro, identificar um
fenômeno econômico, informação sobre o que é capaz de ser útil a usuá-
rios da informação financeira da entidade que reporta; 2) segundo, iden-
tificar o tipo de informação sobre esse fenômeno que seria mais relevante;
3) terceiro, determinar se essa informação está disponível e se ela pode
proporcionar uma representação fidedigna do fenômeno econômico. Se
atendidas essas três fases, o processo para satisfazer as características qua-
litativas da informação termina. Do contrário, o processo é repetido com
a próxima informação mais relevante.
Em algumas situações é preciso fazer um equilíbrio entre as carac-
terísticas qualitativas fundamentais para atender o objetivo do relatório
financeiro, que é fornecer informação útil sobre o fenômeno econômico.
Em certos casos pode ocorrer de uma informação ser relevante, mas ter
alta incerteza na sua estimativa, a ponto de ser questionável sua represen-
tação fidedigna do fenômeno econômico. Nesses casos, a informação útil
poderia ser de estimativa altamente incerta, acompanhada de descrição
da estimativa e uma explanação das incertezas que a afetam. Em outros
casos, se a informação não proporciona representação fidedigna, a infor-
mação útil incluiria outro tipo de estimativa, mesmo que tenha menor
relevância. Em circunstâncias extremas, poderia ser o caso de não existir
estimativas que proporcionem uma informação útil, o que demandaria
informações independentes de estimativas.

8) (FBC – Exame de Suficiência – 1ª Edição – 2013) De acordo

com a NBC TG Estrutura Conceitual, é condição necessária à caracteri-
zação de uma informação como relevante:
a) Apresentar dados inéditos, não antecipados por outras fontes.
b) Privilegiar a essência sobre a forma, sem, no entanto, descuidar da
característica qualitativa da prudência.
c) Ser capaz de fazer diferença nas decisões que possam ser tomadas
pelos usuários.
d) Ser efetivamente utilizada por todos os usuários.
Comentário: A relevância é uma das características fundamentais da in-
formação financeira, juntamente com a representação fidedigna. A infor-
mação relevante é aquela capaz de fazer a diferença na decisão do usuário,
mesmo que ele decida não tirar vantagem dessa informação. A capacidade
de fazer a diferença na tomada de decisão é decorrente do valor preditivo
(informação utilizada para predizer resultado) e do valor confirmatório da
informação (utilizada para feedback sobre avaliações prévias).

(CESPE/CEBRASPE – Auditor – TCERN – 2015) Com relação

aos princípios, às normas, às teorias e às práticas contábeis vigentes, julgue
o item que se segue.
9) A essência sobre a forma é conceito indispensável para o cumpri
mento da característica qualitativa da representação fidedigna, ao
passo que a prudência, por ser inconsistente com a neutralidade, é
incompatível com a representação fidedigna.
Comentário: Na versão do CPC 00 (no Brasil) há respaldo para consi-
derar a alternativa como verdadeira (como foi o gabarito oficial), pois o
texto traz como pressuposto que a possibilidade de escolha da opção que
subavalia ativo e receita ou que superavalia despesa e obrigação (quando
há alternativas igualmente válidas), implica na ausência de neutralidade.
Assim, para a versão original no texto brasileiro, o princípio da prudência
é incompatível com a neutralidade.
Contudo, para a nova Estrutura Conceitual (versão do IASB de mar-
ço de 2018), a neutralidade não conflita com a prudência. Diante de um
ambiente de incertezas, podem surgir alternativas de reconhecimento e
mensuração dos elementos patrimoniais e a prudência precisa ser adotada.
Contudo, a neutralidade também será mantida, na medida em que a pru-
dência não significa (em outro extremo) superavaliar passivos e despesas.

10) (FGV PROJETOS – Auditor Fiscal de Tributos Estaduais

– SEFIN/RO – 2018). Na última versão do Pronunciamento Técnico
CPC00 – Estrutura Conceitual para Elaboração e Divulgação de
Relatório Contábil-Financeiro, a característica “essência sobre a forma”
foi formalmente retirada da condição de componente separado da repre-
sentação fidedigna.
Assinale a opção que indica o motivo porque a “essência sobre a
forma” foi retirada.
a) Sua presença, junto à representação fidedigna, foi considerada
uma redundância.
b) Ela foi considerada inconsistente à característica qualitativa da
neutralidade.
c) Ela foi considerada inconsistente à característica qualitativa da
tempestividade.
d) As normas contábeis norte-americanas não incluem a essência
sobre a forma em sua estrutura conceitual.
e) Sua presença deixou de ser exigida nas normas internacionais.
Comentário: A “essência sobre a forma” pressupõe a representação da
informação com base na substância do fenômeno econômico. Em certas
situações, a essência do fenômeno difere da forma jurídica. Nesses casos,
para que haja representação fidedigna da informação deve ser observada
a essência do fenômeno. Assim, “essência sobre a forma” e a representação
fidedigna são faces de uma mesma característica, portanto, a apresentação
simultânea das duas poderia indicar redundância.
3.2 Características qualitativas de melhoria
A estrutura conceitual apresenta características qualitativas de me-
lhoria das características qualitativas fundamentais, que aprimoram a
utilidade da informação que é relevante e que proporcionam a represen-
tação fidedigna do fenômeno a que se propõe representar, a saber: com-
parabilidade, verificabilidade, tempestividade e compreensibilidade. Essas
características de melhoria auxiliam na definição da forma de retratar o
fenômeno quando há possibilidades diferentes de fazê-lo, diante de infor-
mações igualmente relevantes e com representação fidedigna.
Comparabilidade. Essa característica tem duas facetas: a possibili-
dade de comparação de informações entre entidades distintas e a compa-
ração com informação similar da mesma entidade em períodos distintos.
A comparabilidade é útil para apoiar usuários nas decisões sobre vender
ou manter investimentos, investir em outras entidades, dentre outras de-
cisões. Assim, a comparabilidade permite que usuários identifiquem
semelhanças e diferenças entre itens – exigindo para sua efetividade ao
menos dois itens.
A comparabilidade não pressupõe uniformidade. Mas pressupõe que
coisas iguais devam parecer iguais e coisas diferentes devem parecer distintas.
Verificabilidade. Essa característica auxilia os usuários a assegurar
que a informação representa fidedignamente o fenômeno econômico a
que se propõe representar. A informação é considerada verificável quando
observadores independentes e conhecedores diferentes puderem chegar
ao consenso, embora não cheguem à completa concordância, que uma
representação específica é uma representação fidedigna. Para informações
quantificadas (e.g. definição de valores de ativos, passivos), não há neces-
sidade de que sejam estimativa de um único ponto (valor exato). Nesses
casos, a extensão de quantidades possíveis (intervalos de valores) e as pro-
babilidades relacionadas podem ser consideradas verificáveis.
Isso dá origem ao conceito de verificação direta e indireta. A direta
se refere à possibilidade de quantificação ou representação por meio da
observação direta (e.g. contagem de estoques in loco). A indireta pressupõe
a checagem de inputs em um modelo, fórmula ou técnica, com vistas ao
recálculo dos outpus a partir da mesma metodologia (e.g. contagem dos
estoques finais a partir das informações de custos da venda, compras e
estoques iniciais).
Tempestividade. A existência da informação para os tomadores de
decisão a tempo de influenciar suas decisões caracteriza a tempestividade.
Em regra, quanto mais antiga a informação menos útil para a decisão,
contudo, pode haver exceções – situação em que usuários utilizam infor-
mações antigas para avaliar tendências, por exemplo.
Compreensibilidade. Essa característica está atrelada à capacidade
da entidade de classificar, caracterizar e apresentar a informação clara e
concisamente. Contudo, há situações em que os fenômenos são inerente-
mente complexos e não é possível tornar fácil sua compreensão. A exclusão
de informação sobre esses fenômenos poderia facilitar a compreensão do
relatório financeiro, mas ele seria incompleto e possivelmente enganoso.
O pressuposto da estrutura conceitual é de que os relatórios são
preparados para usuários que conhecem razoavelmente os negócios e
as atividades econômicas, os quais revisam e analisam diligentemente a
informação. Contudo, em determinadas situações mesmo estes usuários
precisam do apoio de consultores para compreender informações sobre
fenômenos complexos.
Aplicação das características qualitativas de melhoria. A aplica-
ção dessas características é um processo iterativo sem ordem prescrita.
Em certos casos, é preciso abrir mão de uma característica qualitativa de
melhoria para maximizar outra. Um exemplo é a aplicação prospectiva
(antecipada) de um padrão (pronunciamento) com vistas à melhoria da
relevância ou representação fidedigna no longo prazo, que poderia com-
prometer aspectos da comparabilidade (e.g. mensuração de itens em bases
distintas). Nesse caso, evidenciação adicional (notas explicativas) poderia
compensar problemas de comparabilidade.

3.3 A restrição de custo sobre a informação financeira útil

O custo é uma restrição inerente à informação fornecida pelo relató-
rio financeiro. Isso implica dizer que a informação financeira impõe custos,
que precisam ser justificados pelos benefícios de reportar a informação.
No processo de produção da informação, seus fornecedores gastam
esforço na coleta, processamento e disseminação da informação finan-
ceira, sendo que os usuários finais da informação suportam os custos na
forma de retornos reduzidos. Há ainda dois outros custos incorridos pelos
usuários: 1) custos de análise e interpretação da informação fornecida; 2)
custos de busca de informações em outro lugar ou sua estimativa quando
a informação não é fornecida.
Na aplicação da restrição do custo, deve ser avaliado, portanto, se os
benefícios de reportar uma informação particular são prováveis de justi-
ficar os custos incorridos, para fornecer e usar aquela informação. Nesse
contexto, conclui-se que a avaliação de custos e benefícios pode justificar
demandas distintas de relatórios para as entidades. As diferenças pode-
riam existir, por exemplo, em decorrência do tamanho das entidades, for-
mas distintas de obtenção de capital (pública ou privado), necessidades
distintas de usuários e outros fatores.

11) (FBC – Exame de Suficiência – 1ª Edição – 2015) De acor-

do com a NBC TG Estrutura Conceitual – Estrutura Conceitual para
Elaboração e Divulgação de Relatório Contábil-Financeiro, as caracterís-
ticas qualitativas são atributos que tornam as demonstrações contábil-fi-
nanceiras úteis para seus usuários.
Assinale a opção que apresenta as Características Qualitativas de
Melhoria.
a) Comparabilidade, verificabilidade, tempestividade e compreen-
sibilidade.
b) Compreensibilidade, relevância, confiabilidade e comparabilidade.
c) Relevância, materialidade, comparabilidade e compreensibilidade.
d) Tempestividade, confiabilidade, relevância e comparabilidade.
Comentário: O texto da Estrutura Conceitual explicita as quatro carac-
terísticas qualitativas de melhoria, a saber:
Comparabilidade. Essa característica tem duas facetas: a possibi-
lidade de comparação de informações entre entidades distintas e a com-
paração com informação similar da mesma entidade em períodos dis-
tintos. Assim, a comparabilidade permite que usuários identifiquem
semelhanças e diferenças entre itens – exigindo para sua efetividade ao
menos dois itens.
Verificabilidade. Essa característica auxilia os usuários a assegurar
que a informação representa fidedignamente o fenômeno econômico a
que se propõe representar. A informação é considerada verificável quando
observadores independentes e conhecedores diferentes puderem chegar
ao consenso, embora não cheguem à completa concordância, que uma
representação específica é uma representação fidedigna.
Tempestividade. A existência da informação para os tomadores de
decisão a tempo de influenciar suas decisões caracteriza a tempestividade.
Em regra, quanto mais antiga a informação menos útil para a decisão,
contudo, pode haver exceções – situação em que usuários utilizam infor-
mações antigas para avaliar tendências, por exemplo.
Compreensibilidade. Essa característica está atrelada à capacidade
da entidade de classificar, caracterizar e apresentar a informação clara e
concisamente.

12) (FBC – Exame de Suficiência – 1ª Edição – 2013) De acordo

com a NBC TG Estrutura Conceitual, as características qualitativas se
subdividem em características qualitativas fundamentais e características
qualitativas de melhoria.
NÃO é considerada característica qualitativa de melhoria:
a) Comparabilidade.
b) Compreensibilidade.
c) Conservadorismo.
d) Tempestividade.
Comentário: As características qualitativas de melhoria da informação
financeira, abordadas na Estrutura Conceitual, são: comparabilidade,
tempestividade, verificabilidade e compreensibilidade. Portanto, o conser-
vadorismo (ou prudência para alguns) não é considerado característica de
melhoria da informação pela Estrutura Conceitual.

13) (FBC – Exame de Suficiência – 1ª Edição – 2014) Considerando o

que dispõe a NBC TG Estrutura Conceitual, a respeito das caracte-
 rísticas qualitativas da informação contábil-financeira útil, julgue os
itens abaixo como Verdadeiros (V) ou Falsos (F) e, em seguida, assi-
nale a opção CORRETA.
I. Para que a informação contábil-financeira seja útil, ela precisa
ser relevante e representar com fidedignidade o que se propõe
a representar.
II. A utilidade da informação contábil-financeira é melhorada se
ela for comparável, verificável, tempestiva e compreensível.
III. Informação contábil-financeira relevante é aquela capaz de fazer
diferença nas decisões que possam ser tomadas pelos usuários.
IV. Comparabilidade é o mesmo que uniformidade e consistência.
A sequência CORRETA é:
a) F, F, F, V.
b) F, F, V, V.
c) V, V, F, F.
d) V, V, V, F.
Comentário: A utilidade da informação está associada à relevância e
representação fidedigna. Ou seja, a utilidade implica em ser a informa-
ção relevante (capaz de fazer diferença nas decisões dos usuários) e re-
presentada fidedignamente (representar o que se propõe). A Estrutura
Conceitual apresenta quatro características de melhoria da informação
útil: comparabilidade, verificabilidade, tempestividade e compreensibi-
lidade. A comparabilidade está relacionada à possibilidade de análise e
confronto de demonstrações entre entidades ou entre períodos de uma
mesma entidade, com vistas à constatação de variações nos mesmos itens
das demonstrações. Não se confunde com uniformidade e consistência. A
uniformidade pressupõe o uso de iguais critérios ou bases de mensuração
ao longo do tempo, mesmo para itens diferentes, havendo inclusive o ris-
co de coisas diferentes parecerem iguais; a consistência está relacionada à
adoção dos mesmos métodos para os mesmos itens, seja de período a pe-
ríodo dentro da mesma entidade ou entre entidades no mesmo período. A
comparabilidade pressupõe que coisas diferentes devem parecer diferentes
e coisas iguais devem parecer iguais, pois o objetivo é que os usuários
identifiquem diferenças e semelhantes entre itens.
 (CESPE/UNB – Auditor Federal de Controle Externo-Controle
Externo – TCU – 2013). De acordo com o pronunciamento conceitual
básico (R1), elaborado pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis, jul-
gue o item a seguir.
14) A característica qualitativa da comparabilidade é obtida quando
são usados os mesmos métodos para os mesmos itens, pressupondo-se
que as características qualitativas de melhoria tenham sido satisfeitas.
Comentário: O item faz referência ao conceito de consistência, que difere
do conceito de comparabilidade. Para a característica da comparabilidade
coisas iguais devem parecer iguais e coisas diferentes devem parecer dife-
rentes. A comparabilidade permite que usuários identifiquem semelhan-
ças e diferenças entre itens, seja entre entidades em um mesmo período ou
em uma mesma entidade em períodos distintos.

4. Capítulo 3 - Demonstrações financeiras e entidade que reporta

4.1 Demonstrações financeiras

O objetivo das demonstrações financeiras

Proporcionar informação financeira sobre ativos, passivos, patrimô-

nio líquido, receitas e despesas da entidade que sejam úteis aos usuários
das demonstrações na avaliação dos prospectos para entradas futuras de
fluxos líquidos de caixa para a entidade e na avaliação do controle da ad-
ministração dos recursos econômicos da entidade.

As informações das demonstrações contábeis são fornecidas:

1) Na demonstração da posição financeira (Balanço Patrimonial),
reconhecendo ativos, passivos e patrimônio líquido;
2) Na (s) demonstração (ões) do desempenho financeiro
(Demonstração do Resultado), que reconhece receitas e despesas. Obs.: a
estrutura conceitual não especifica se a demonstração do desempenho fi-
nanceiro deve ser apresentada em uma ou duas demonstrações contábeis.
Possivelmente, esta é uma referência à apresentação da Demonstração
de Resultado do Exercício e da Demonstração de Outros Resultados
Abrangentes (CPC 26) em uma ou duas demonstrações;
3) Em outras demonstrações e notes, apresentando e divulgando
informações sobre: a) ativos, passivos, patrimônio líquido, receita e despe-
sa reconhecidos, incluindo informações sobre natureza e riscos que sur-
gem desses ativos e passivos; b) ativos e passivos não reconhecidos, bem
como natureza e riscos desses elementos não reconhecidos; c) fluxos caixa
(Demonstração dos Fluxos de Caixa); d) contribuições dos investidores
da entidade e distribuições a eles; e) métodos, premissas e julgamentos
utilizados nas estimativas de montantes apresentados ou divulgados, bem
como mudanças nesses métodos, premissas e julgamentos.
Período do relatório. As demonstrações devem ser preparadas para
um período específico de tempo, com informações sobre: 1) ativos, passi-
vos e patrimônio líquido (Balanço Patrimonial), incluindo ativos e obri-
gações não reconhecidos (notas explicativas), e informações sobre patri-
mônio líquido que existia no final do período ou durante o período de re-
latório; 2) receitas e despesas para o período do relatório (Demonstração
do Resultado).
As informações sobre transações futuras possíveis e outros eventos
futuros são incluídas nas demonstrações financeiras se elas forem úteis aos
usuários das demonstrações e se relacionarem a elementos de ativos, passivos
(reconhecidos ou não), ou a patrimônio líquido no final ou durante o período
de reporte, ou ainda se relacionarem às receitas ou despesas do período.
Perspectiva adotada nas demonstrações financeiras. As demons-
trações proporcionam informação sobre transações e eventos vistos na pers-
pectiva da entidade que reporta, não na perspectiva de grupos específicos de
investidores existentes e potenciais, financiadores e outros credores.
Premissa da continuidade da entidade. As demonstrações são ela-
boradas na premissa da continuidade da entidade e de suas operações por
um futuro imprevisível. Nesse caso, assume-se que a entidade não está em
liquidação ou cessação do seu negócio. Se a continuidade não está presen-
te, a base de elaboração das demonstrações financeiras deve refletir essa
realidade e ser descrita em qualquer caso.
A entidade que reporta. É a entidade requerida a ou que escolhe
preparar as demonstrações contábeis. A entidade que reporta pode ser
uma única entidade, uma parte da entidade ou mais que uma entidade.
Nesse caso, a entidade que reporta não precisa necessariamente ser uma
entidade legal.
Quando há mais de uma entidade na entidade que reporta, sendo uma
delas controladora, as demonstrações financeiras são denominadas demons-
trações consolidadas. Caso a entidade que reporta seja apenas a controlado-
ra, as demonstrações são chamadas como demonstrações não consolidadas.
Se a entidade que reporta compreende duas ou mais entidades que
não são ligadas pela relação controladora-controlada, as demonstrações
financeiras da entidade que reporta são chamadas de demonstrações fi-
nanceiras combinadas.
A definição da fronteira de uma entidade que reporta pode ser di-
fícil, principalmente, se a entidade que reporta não é uma entidade legal
e não compreende somente entidades legais ligadas pela relação controla-
dora-controlada. A determinação dessa fronteira é dirigida pelas necessi-
dades de informação dos usuários primários das demonstrações financei-
ras da entidade. Usuários demandam informações com as características
da relevância e representação fidedigna.
Demonstrações consolidadas e não consolidadas. As demonstra-
ções financeiras consolidadas proporcionam informações relacionadas a
ativos, passivos, receitas e despesas da controladora e controladas como
uma única entidade que reporta. Essas demonstrações auxiliam investi-
dores existentes e potenciais, financiadores, além de outros credores da
controladora na sua avaliação dos prospectos para entradas líquidas de
caixa futuro, considerando que essas entradas incluem distribuições das
controladas aos investidores (controladora).
As demonstrações consolidadas não têm o propósito de fornecer
informação separada sobre ativos, passivos, patrimônio líquido, receitas e
despesas de qualquer controlada separadamente. Esse propósito é atendi-
do pelas demonstrações das controladas. Contudo, o uso de notas é uma
forma alternativa para apresentação de informações de ativos, passivos,
patrimônio líquido, receita e despesa da controladora.
Ordinariamente, as informações sobre ativos, passivos, patrimônio
líquido, receitas e despesas da controladora são apresentadas nas demons-
trações não consolidadas. Essas informações são úteis para investidores
existentes e potenciais, financiadores e outros credores porque: 1) um cré-
dito contra a controladora geralmente não garante ao detentor do crédito
um direito de cobrar da subsidiária; 2) em determinadas circunstâncias o
valor a ser legalmente distribuído aos investidores da controladora depen-
dem das reservas distribuíveis da entidade.

(CESPE/UNB – Auditor-Fiscal do Trabalho – MTE – 2013)

Julgue os próximos itens, relativos aos princípios de contabilidade fixados
pelo Conselho Federal de Contabilidade.
15) Conforme o princípio contábil da entidade, a soma ou agregação
contábil não resulta em uma nova entidade, mas em uma unidade
de natureza econômico-financeira.
Comentário: O princípio da entidade pressupõe a autonomia do patri-
mônio da entidade. Assim, o princípio da entidade está relacionado à au-
tonomia na gestão e controle de determinado patrimônio. A soma de pa-
trimônios ou divisão deles não descaracteriza a autonomia de gestão e uso
do patrimônio original da (s) entidade (s). Consequentemente, a confusão
de patrimônios entre entidades também é tentativa de descaracterizar a
autonomia patrimonial e ferir o princípio da entidade. Na consolidação
das demonstrações contábeis (demonstrações da controladora e controla-
das) têm-se uma unidade de natureza econômico-financeira e, não, uma
nova entidade. Os patrimônios das entidades de origem são mantidos au-
tônomos para as finalidades de negócios dessas entidades.

5. Capítulo 4 – Os elementos das demonstrações financeiras

A estrutura conceitual define os seguintes elementos nas demons-
trações financeiras: 1) ativos, passivos e patrimônio líquido, que estão re-
lacionados ao Balanço Patrimonial da entidade que reporta; 2) receitas e
despesas, que são elementos da Demonstração do Resultado do Exercício.
 Esses elementos são ligados aos recursos econômicos, capitais, mu-
danças em recursos econômicos e em capitais da entidade.
O quadro 1 apresenta os elementos das demonstrações financeiras,
seus conceitos e demonstrações a que estão associados, a partir da Tabela
apresentada pela estrutura conceitual.

Item Elemento Definição Demonstração

Recurso econômico presente con-
trolado pela entidade como um
Recurso resultado de eventos passados.
Ativo
econômico Um recurso econômico é um
direito que tem potencial para
produzir benefícios econômicos.
Balanço
Uma obrigação presente da en-
Patrimonial
tidade de transferir um recurso
Passivo
econômico como um resultado de
Capital eventos passados.
O interesse residual nos ativos da
Patrimônio
entidade após deduzir todos os
Líquido
seus passivos.
Aumentos em ativos, ou reduções
em passivos, que resultam em
Receita aumentos no patrimônio líquido,
Mudanças em que não estejam relacionados às
recursos econô- contribuições dos investidores. Demonstração do
micos e capitais,
Reduções em ativos, ou aumentos Resultado
refletindo desem-
penho financeiro em passivos, que resultam em
Despesas reduções no patrimônio líquido,
que não estejam relacionados às
distribuições aos investidores.
Demonstração
Contribuições dos investidores
das Mutações do
Outras mudan- - para o patrimônio líquido e distri-
Patrimônio Lí-
ças em recursos buições a eles
quido
econômicos e
capitais Trocas de ativos ou obrigações
Balanço
- que não resultam em aumentos ou
Patrimonial
reduções do patrimônio líquido
Quadro 1 – Elementos das demonstrações, conceitos e demonstrações financeiras.
Fonte: O autor.
5.1 Definição de ativo
O conceito de ativo, com base na estrutura conceitual, é composto
de três aspectos – conforme se constata na Figura 3.

Recurso econômico
presente controlado
pela entidade
Ativo Direito

Potencial de produzir
benefícios
econômicos

Figura 3 – Aspectos do conceito de ativo.

Fonte: O autor.

Direito. Há algumas formas de direitos com potencial de produzir

benefícios econômicos na entidade, a exemplo de:
1) direitos que correspondem a uma obrigação de outra parte: va-
lores a receber em caixa e em bens e serviços, direitos de trocar recursos
econômicos com outras partes em condições favoráveis (e.g. contrato an-
tecipado para comprar um recurso econômico); direito de se beneficiar de
uma obrigação de outra parte para transferir um recurso econômico se um
evento futuro incerto ocorre;
2) direitos que não correspondem a uma obrigação de outra parte:
direitos sobre objetos físicos (e.g. propriedade, fábrica e equipamento ou
estoques, direito de usar objeto ou se beneficiar de seu arrendamento);
direitos de usar propriedade intelectual.
Alguns bens ou serviços têm particularidades relacionadas ao ime-
diato consumo (e.g. serviços de empregados). O direito da entidade de
obter benefícios econômicos desses bens ou serviços existe apenas até o
momento em que a entidade consome tais bens ou serviços.
Para ser considerado ativo, o direito da entidade deve ter potencial
de produzir benefícios econômicos acima dos benefícios disponíveis a
todas as demais partes (outras entidades) e ser controlado pela entida-
de. Alguns direitos não preenchem o conceito de ativo, por não atender
aos três elementos citados. Um exemplo a considerar são os direitos de
acesso aos bens públicos (e.g. caminhar sobre as ruas/calçadas), ou direito
ao conhecimento, ambos de domínio púbico. Esses não são ativos das
entidades que os mantém.
O direito de obtenção de benefícios econômicos pressupõe uma re-
lação com terceiros. Não é possível ter direito a benefícios de si mesmo.
Dessa forma, não são considerados recursos econômicos da entidade: ins-
trumentos de dívida ou instrumentos patrimoniais emitidos pela entidade
e comprados e mantidos por ela (e.g. ações em tesouraria); instrumentos
de dívida ou instrumentos patrimoniais emitidos por uma entidade do
grupo e mantida por outra quando a entidade que reporta compreende
mais que uma entidade legal (demonstrações consolidadas).
No tocante à apresentação nas demonstrações, em princípio cada
direito da entidade é um ativo separado. Contudo, os direitos relacionados
são frequentemente tratados como uma unidade única de conta (agrupa-
dos em ativo único). Um exemplo dos diversos direitos que a propriedade
de um objeto poderia gerar seria: direito de usar o objeto; direito de vender
direitos sobre o objeto; direitos de garantia sobre o objeto; outros direitos.
Em muitos casos, a propriedade legal de um objeto físico é contabilizada
como um único ativo. Contudo, conceitualmente, o recurso econômico
é o conjunto de direitos, não o objeto físico. Ressalta-se que descrever o
conjunto de direitos como o objeto físico frequentemente proporciona
representação fidedigna daqueles diretos de forma mais concisa e com-
preensível.
Potencial para produzir benefícios econômicos. A caracterização
do potencial do direito para produzir benefícios à entidade não exige cer-
teza ou probabilidade. É necessário somente que o direito já exista e que
em alguma circunstância possa produzir benefícios econômicos para a en-
tidade, além daqueles disponíveis a todas as outras partes.
Um recurso econômico poderia produzir benefícios econômicos ao
permitir ou possibilitar à entidade:
1) receber fluxos de caixa contratuais ou outros recursos econômicos;
2) trocar recursos econômicos com outras partes em termos favoráveis;
3) produzir entradas de caixa ou evitar saídas de caixa, mediante o
uso de recursos individuais ou em combinação com outros recursos para
produzir bens e serviços; uso de recursos para aprimorar valor de outros
recursos; arrendamento de recursos econômicos para outras partes.
4) receber caixa ou outros recursos em decorrência de venda de bens
e serviços;
5) extinguir obrigações pela transferência de recursos econômicos.
O recurso econômico não se confunde com os benefícios futuros
que poderá produzir, mas deriva seu valor do seu potencial presente de
gerar esses benefícios. Assim, o recurso econômico é o direito presente
que contém o potencial de benefícios futuros. Um exemplo é o direto
de compra de ação. O recurso econômico é o direito presente de exercer a
compra em período futuro, não os benefícios econômicos futuros obtidos
se o investidor exercer o direito de compra.
Geralmente, há associação entre gastos incorridos e aquisição de
ativos, embora não haja coincidência necessária. A ocorrência de gastos
sinaliza que a entidade tem buscado benefícios econômicos futuros, mas
não é a prova conclusiva de que a entidade obtém um ativo. Por outro
lado, é possível a obtenção de um ativo sem que haja custos incorridos. É
o caso dos direitos repassados pelo governo à entidade (e.g. subvenções)
ou doações, sem encargos para a entidade.
Controle. Esse aspecto do ativo é o vínculo do recurso econômico
com a entidade. Uma entidade controla um recurso econômico se ela tem
a capacidade presente de dirigir o uso deste, e obter benefícios econômi-
cos que poderiam fluir dele e de impedir que outras partes dirijam o recur-
so ou obtenham benefícios dele. Dessa forma, se uma entidade controla
um recurso econômico nenhuma outra parte controla esse mesmo recurso.
A avaliação da existência do controle auxilia a entidade a identificar
o recurso econômico a ser contabilizado. Assim, se a entidade detém par-
cela proporcional de uma propriedade sem controlar os direitos de toda a
propriedade, será considerado ativo apenas a parcela da propriedade que
ela controla.
A entidade controla o recurso econômico se ela tem o direito de
empregar esse recurso em suas atividades ou permitir que outras partes
empreguem esse recurso nas atividades dessas partes.
O controle de um recurso econômico geralmente surge da capa-
cidade da entidade de fazer cumprir diretos legais. Contudo, é possível
controlar os recursos econômicos de outras formas, garantindo o uso pela
entidade e impedindo que outras partes os acessem. É o caso do conhe-
cimento mantido em segredo e utilizado pela entidade, impedindo que
outras partes o acessem – embora não seja protegido por registro.
Adicionalmente, para que uma entidade controle um recurso eco-
nômico, os benefícios econômicos desse recurso devem fluir direta ou in-
diretamente para a entidade, em vez de para outras entidades.

5.2 Definição de passivo

A existência do passivo demanda três critérios: a entidade tem
uma obrigação; a obrigação é de transferir um recurso econômico; a
obrigação é presente e existe como resultado de eventos passados. A
figura 4 ilustra o conceito de passivo, com base nos requisitos apresenta-
dos pela estrutura conceitual.

OBRIGAÇÃO

Obrigação de transferir um recurso

econômico

Obrigação presente como resultado de Passivo

eventos passados

Figura 4 – Requisitos do conceito de passivo.

Fonte: O autor.

Obrigação. É uma dívida ou responsabilidade que a entidade não

pode evitar. A obrigação é sempre para com a outra parte, que pode ser
uma pessoa, outra entidade, grupo de pessoas, sociedade em geral etc. A
identificação da parte não é um requisito para caracterizar a obrigação.
 Na perspectiva das partidas dobradas, a obrigação de uma parte de
transferir recurso econômico implica na existência de um direito da outra
parte em receber esse recurso. Contudo, o valor da obrigação não necessa-
riamente deve coincidir com o ativo registrado pela outra parte, tendo em
vista as diferentes bases de avaliação abordadas pelos padrões contábeis,
que podem obrigar diferentemente as partes. Em todos os casos as partes
considerarão a informação mais relevante que represente fidedignamente
o que se propõe a representar.
Geralmente, as obrigações são estabelecidas por contratos, leis ou
meios similares, sendo legalmente exigidas pelas partes a quem são devi-
das. Contudo, as obrigações também podem surgir de práticas rotineiras
da entidade, políticas publicadas ou declarações específicas, desde que a
entidade não tenha capacidade de agir de forma inconsistente com essas
práticas, políticas ou declarações. Essas obrigações são conhecidas como
“obrigações construtivas”.
Em algumas situações a entidade tem uma dívida ou responsabili-
dade de transferir um recurso econômico condicionada a uma ação par-
ticular futura da própria entidade, como operar um negócio ou em um
mercado em uma data futura. Essa dívida ou responsabilidade será consi-
derada obrigação se a entidade não puder evitar essa ação futura.
Em outras situações a obrigação é incerta por natureza, a exemplo
das demandas contra a entidade para compensação de um suposto ato ile-
gal. Nesse caso, poderia ser incerto se o ato ocorreu, ou seja, se a entidade
cometeu ilegalidade ou como a lei se aplica. Até que haja julgamento há
incerteza sobre a existência da obrigação e, consequentemente, se existe
um passivo.
Transferência de um recurso econômico. Para ser considerado
passivo, deve haver o potencial de se requerer da entidade que transfira um
recurso econômico para a outra parte. Nesse caso, não é necessário certe-
za ou probabilidade de que a entidade seja requerida a transferir recurso
econômico para caracterizar existência do passivo. Basta que a obrigação
já exista e que, em alguma circunstância, ela requeira da entidade a trans-
ferência de um recurso econômico. Assim, uma obrigação pode atender a
definição de passivo mesmo se a probabilidade de transferir um recurso
seja baixa. Contudo, essa realidade pode afetar a decisão do tipo de infor-
mação a ser fornecida sobre a obrigação e como fornecer a informação,
incluindo decisões sobre reconhecimento ou não da obrigação e sobre
como ela é mensurada.
Dentre as obrigações de transferir um recurso econômico estão as
obrigações de: a) pagamentos em dinheiro; b) entregar bens ou forne-
cer serviços; c) trocar recursos econômicos com outras partes em termos
desfavoráveis (e.g. contratos antecipados para vender recursos econômicos
em termos desfavoráveis atualmente); d) transferir um recurso econômico
se um evento futuro incerto ocorre; e) emitir instrumentos financeiros se
esse instrumento obrigará a entidade a transferir um recurso econômico.
Obrigação presente como um resultado de eventos passados.
Existe obrigação presente como resultado de eventos passados se: a) a
entidade já obteve benefícios econômicos ou praticou uma ação; e b) con-
sequentemente, a entidade terá ou teria que transferir um recurso econô-
mico que de outra forma não estaria obrigada a fazê-lo.
Os benefícios econômicos obtidos, mencionados em “a” poderiam
ser, por exemplo, bens ou serviços. A ação praticada poderia incluir operar
em um negócio ou mercado específico. Se os benefícios econômicos são
obtidos ou uma ação é praticada ao longo do tempo, a obrigação resultan-
te poderia ser acumulada também ao longo do tempo.
Se uma nova legislação é promulgada, a obrigação presente surge
apenas quando uma entidade possa ter que transferir um recurso econô-
mico que de outra forma não faria, sempre como consequência da ob-
tenção de benefícios econômicos (eventos passados) ou ação praticada.
Assim, a mera promulgação da legislação não faz surgir uma obrigação.
Adicionalmente, as práticas rotineiras da entidade, suas políticas publica-
das e declarações fazem surgir a obrigação somente quando, como conse-
quência de obtenção de benefícios econômicos (eventos passados) ou ação
praticada, a entidade possa ser obrigada a transferir recurso econômico
que de outra forma não faria.
Para se caracterizar a obrigação presente é preciso, portanto, que a
entidade tenha obtido recursos econômicos ou praticado uma ação que
requeira a transferência de recurso econômico à outra parte. Assim, o
contrato de pagar salários ao empregado em troca dos serviços prestados
por ele não representa uma obrigação presente, que existirá apenas após a
prestação do serviço pelo empregado (e.g. no final do mês). Antes da pres-
tação do serviço o contrato é executório, ou seja, a entidade tem direito
combinado e uma obrigação de trocar salário por serviços do empregado.

5.3 Ativos e passivos

Unidade de conta. Representa o direito ou grupo de direitos, a
obrigação ou grupo de obrigações, ou ainda grupo de direitos e obriga-
ções, a que os critérios de reconhecimento e conceitos de mensuração são
aplicados. A seleção da unidade de conta (e.g. se individual ou agregada)
ocorre quando se considera como se aplicam os critérios de reconheci-
mento e conceitos de mensuração aos elementos em análise (ativo, obri-
gações, receitas e despesas). Em algumas situações pode haver diferenças
entre a unidade de conta para o reconhecimento e aquela adotada para
mensuração do elemento. Um exemplo são os contratos que podem ser
reconhecidos individualmente, mas agrupados em uma unidade de conta
como grupos de direitos ou obrigações. Para apresentação e divulgação,
ativos, obrigações, receitas e despesas poderiam demandar agregação ou
separação em componentes.
A seleção de unidade de conta deve considerar a utilidade da infor-
mação, o que implica que:
1) a informação fornecida sobre o ativo, obrigação, receita ou despe-
sa deve ser relevante. A agregação de direitos e obrigações em uma única
unidade de conta poderia proporcionar informações mais relevantes que
a sua desagregação em outras unidades de contas, principalmente quan-
do esses direitos e obrigações: não podem ser ou são improváveis de se
sujeitar a transações separadas; não podem ou são improváveis de expirar
em padrões diferentes; têm características econômicas e riscos similares
e, portanto, têm implicações semelhantes para a perspectiva de entradas
ou saídas líquidas de caixa futuras da entidade; são utilizados juntos nos
negócios para produzir fluxos de caixa e medidos com referência a estima-
tivas de seus fluxos futuros de caixa interdependentes.
2) a informação fornecida sobre o ativo, obrigação, receita ou des-
pesa deve representar fidedignamente a substância da transação ou outro
evento do qual eles tenham surgido. Assim, tanto pode ocorrer de ser
necessário tratar direitos e obrigações que surgem de fontes diferentes
como uma única unidade de conta, quanto separar direitos e obrigações
oriundos de fonte única em diferentes unidades de contas.
Em geral, à medida que reduz o tamanho da unidade de conta, au-
mentam os custos associados com reconhecimento e mensuração de ati-
vos, passivos, receitas e despesas. Assim, direitos e obrigações que surgem
da mesma fonte somente são separados em unidades de conta distintas
se resultar em informação mais útil e os benefícios superarem os custos.
Se direitos e obrigações são interdependentes e não podem ser separados,
eles constituem um ativo ou passivo único e, portanto, formam uma única
unidade de conta.
Considerando os diferentes cenários envolvendo ativos e passivos,
as unidades de contas possíveis incluem: 1) direito ou obrigação individu-
al; 2) todos os direitos, todas as obrigações, ou todos os direitos e todas as
obrigações (juntos), que surgem de uma fonte única (e.g. contrato); 3) um
subgrupo de direitos e/ou obrigações (e.g. alguns direitos sobre um item
de propriedade, fábrica ou equipamento para os quais a vida útil difere
de outros direitos sobre esse item); 4) um grupo de direitos e obrigações
que surgem de um portfólio de itens similares; 5) um grupo de direitos
e/ou obrigações que surgem de um portfólio de itens distintos; 6) uma
exposição ao risco dentro do portfólio de itens (se o risco é comum dentro
do portfólio de itens alguns aspectos da contabilidade poderiam focar na
exposição agregada ao risco).
Contratos executórios. São contratos ou parte de um contrato ain-
da não cumpridos pelas partes, ou cumpridos parcialmente. Um contrato
executório estabelece um direito e uma obrigação combinados para trocar
recursos econômicos. Direito e obrigação nesse contrato são interdepen-
dentes e não podem ser separados, ou seja, constituem um ativo ou passivo
único. A entidade tem um ativo se os termos da troca são correntemente
favoráveis e um passivo se os termos de troca são desfavoráveis. Na medi-
da em que as partes cumprem suas obrigações do contrato, ele deixa de ser
executório. Se a entidade que reporta cumpre primeiramente sua parte no
contrato, isso muda o direito e obrigação da entidade, passando a entidade
a ter um direito de receber um recurso econômico – ativo. Do contrário,
se a outra parte cumpre primeiro sua obrigação, nasce para a entidade que
reporta uma obrigação de transferir um recurso econômico – um passivo.

16) (FBC – Exame de Suficiência – 2ª Edição – 2015 - Adaptada)

De acordo com a NBC TG Estrutura Conceitual, no que se refere à in-
clusão na definição de Ativo, analise as condições apresentadas nos itens
abaixo e, em seguida, assinale a opção CORRETA.
I. Recurso com característica tangível.
II. Recurso controlado pela entidade.
III. Recurso de propriedade da entidade.
IV. Recurso do qual se espera que fluam benefícios econômicos
futuros para a entidade.
V. Recurso resultante de eventos passados.
De acordo com a NBC TG Estrutura Conceitual, são condições
necessárias para o reconhecimento do Ativo os requisitos apresentados
apenas nos itens:
a) I e III.
b) I, III e IV.
c) II, IV e V.
d) III e V.
Comentário: A Estrutura Conceitual considera como elementos do con-
ceito de ativo: 1) direitos; 2) recurso econômico presente controlado pela
entidade; 3) potencial de produzir benefícios econômicos; 4) resultado de
eventos passados.
Assim, a tangibilidade não é requisito para ser considerado ativo,
tendo em vista a existência de ativos sem substância física (intangíveis),
como marcas e patentes, projetos de desenvolvimento de produtos, direi-
tos autorais e de concessão etc. Igualmente, a propriedade não é conside-
rada requisito para caracterização do ativo. O arrendamento financeiro
é um exemplo reiterado na literatura. Nesse arrendamento o bem é de
propriedade do arrendador (e.g. instituição financeira) mas incorpora-
do ao ativo do arrendatário, tendo em vista que os riscos e benefícios
do ativo foram transferidos ao usuário (arrendatário). A nova Estrutura
Conceitual também considera como característica do conceito de ativo ser
“recurso resultante de eventos passados”. Esse requisito também é atribu-
ído aos passivos.

17) (FBC – Exame de Suficiência – 1ª Edição – 2014) De acordo

com a NBC TG Estrutura Conceitual, quando os gastos incorridos não
proporcionarem a expectativa provável de geração de benefícios econômi-
cos para a entidade além do período contábil corrente, o item será reco-
nhecido como:
a) Ativo.
b) Despesa.
c) Intangível.
d) Passivo.
Comentário: Para ser considerado ativo, o item deve preencher os se-
guintes requisitos:

Recurso econômico
presente controlado
pela entidade
Ativo Direito

Potencial de produzir
benefícios
econômicos

Quando os gastos com o item não são recuperáveis, ou seja, não po-
dem produzir benefícios, tais gastos são lançados no resultado do exercício
como despesa. É o caso de estoques obsoletos pela tecnologia ultrapassada
ou por deterioração, que devem ser lançados contra o resultado, por não
gerarem benefícios (não poderão ser vendidos). Um exemplo de registro
da baixa de estoques obsoletos ou deteriorados é apresentado na sequência.
Considere que o estoque adquirido por $ 30.000,00 (produto pere-
cível) tenha sido atingido por umidade e se comprometido por completo.
A entidade deverá reconhecer esse ativo no resultado do exercício. O mes-
mo ocorreria se a entidade tivesse gastos com pesquisa de novo produto,
mas não conseguisse associar a esses gastos os benefícios futuros (CPC
04 – Ativo Intangível). No primeiro exemplo (estoques deteriorados), o
registro é apresentado como segue:
Contas Débito Crédito
Perdas por deterioração do estoque (resultado) R$ 30.000,00
a Estoque de mercadorias (ativo circulante) R$ 30.000,00

18) (FBC – Exame de Suficiência – 2ª Edição – 2015) De acordo

com a definição de Ativo, constante na NBC TG Estrutura Conceitual,
julgue os itens abaixo como Verdadeiros (V) ou Falsos (F) e, em seguida,
assinale a opção CORRETA.
I. Um bem do imobilizado que não tenha mais condição de ser
usado e nenhum interesse do mercado por sua aquisição, sob
qualquer forma, deve ser mantido no Ativo até que seja descar-
tado fisicamente.
II. Bens sob arrendamento financeiro não devem ser reconhecidos
nas demonstrações do arrendatário, mas nas demonstrações do
arrendador, devido ao fato de não haver ocorrido a transferência
legal do bem, sendo facultado ao arrendatário apenas o seu uso e,
não, a possibilidade de vende-lo até que se obtenha a propriedade.
III. A alteração no uso de um ativo pode provocar alteração na sua
capacidade de geração de fluxos de caixa futuros. Esse fato, to-
davia, não deve ensejar revisão de seu valor recuperável, uma vez
que não lhe foi provocado nenhum dano, e os ativos são mensu-
rados com base no custo histórico.
IV. Considerando que um dos principais recursos capazes de gerar
benefícios econômicos futuros são os conhecimentos das pessoas
e ainda que, atualmente, há possibilidade de se reconhecerem ati-
vos intangíveis. Se uma determinada empresa tiver desenvolvido
uma equipe com forte capacidade de sinergia com o mercado, que
lhe permita gerar diferencial competitivo, deve reconhecer esse
item em seu ativo, já que é resultado de eventos passados.
 A sequência CORRETA é:
a) F, F, F, F.
b) F, V, F, V.
c) V, F, V, F.
d) V, V, V, V.
Comentário: Os bens que não tenham condições de uso e interesse de
mercado não preenchem o conceito de ativo, por não gerarem benefí-
cios futuros à entidade. Devem, portanto, ser desreconhecidos e lançados
como despesas no resultado do exercício. Os bens de arrendamento fi-
nanceiro são reconhecidos como ativo nas demonstrações do arrendatário
conforme CPC 06 (Operações de Arrendamento Mercantil), pelo fato de
os riscos e benefícios do uso serem transferidos ao arrendatário. A alte-
ração no uso dos ativos que possa alterar fluxos de caixa do ativo implica
em revisão do valor recuperável do ativo, conforme CPC 01. Exemplo:
se uma frota de caminhão que era utilizada para transportar papel passa
a transportar pedra ou ferro, há sinais de que os fluxos de caixa do ativo
serão afetados, o que implica em alteração do valor recuperável do ativo.
Embora seja indiscutível que os conhecimentos das pessoas trazem bene-
fícios à entidade, o não reconhecimento desses recursos como ativos está
fundamentado na dificuldade de determinar os benefícios econômicos
gerados, na impossibilidade de separar esses recursos de outros recursos
geradores de benefícios e na ausência de controle total desses recursos (e.g.
pessoas podem migrar de entidade à entidade). Esses são requisitos para o
reconhecimento de um ativo intangível apresentados pelo CPC 04.

19) (FBC – Exame de Suficiência – 2ª Edição – 2016) Em

31.12.2015, uma Sociedade Empresária contratou uma empresa que pres-
ta serviços de jardinagem para efetuar a manutenção de seus jardins.
O contrato firmado prevê pagamento total de R$ 60.000,00 pela
prestação de serviços de jardinagem durante o período de 1º.1.2016 a
30.6.2016.
A Sociedade Empresária pagou, no ato da contratação, o valor total
de R$ 60.000,00.
Ambas as entidades apropriam mensalmente despesas e receitas.
 De acordo com a NBC TG ESTRUTURA CONCEITUAL –
ESTRUTURA CONCEITUAL PARA ELABORAÇÃO E
DIVULGAÇÃO DE RELATÓRIO CONTÁBIL-FINAN-
CEIRO e considerando todas as informações apresentadas, assi-
nale a alternativa CORRETA.
a) Em 31.12.2015, a contratante registra um aumento líquido de
R$ 60.000,00 no Ativo Circulante.
b) Em 31.12.2015, a contratante registra, no resultado, Despesas
com Jardinagem no valor de R$ 60.000,00.
c) Em 31.12.2015, a contratada registra um aumento líquido de
R$ 60.000,00 no Passivo Circulante.
d) Em 31.12.2015, a contratada registra, no resultado, Receita com
Prestação de Serviços no valor de R$ 60.000,00.
Comentário: Com base no regime de competência a receita só será
reconhecida na contratada quando o serviço for prestado (mês a mês).
Igualmente, a despesa será reconhecida pela contratante quando receber
os serviços de jardinagem. Na contratante, o registro inicial do pagamento
pode ser registrado da seguinte forma (em 31/12/2015):
Contas Débito Crédito
Despesas antecipadas (ativo circulante) R$ 60.000,00
a Disponível (ativo circulante) R$ 60.000,00

Na contratada, o registro inicial será no passivo, tendo em vista sua

obrigação presente de transferir recursos econômicos no futuro (meses 1 a
6) para a contraparte como resultado de evento passado (contrato):

Contas Débito Crédito

Disponível (ativo circulante) R$ 60.000,00
a Adiantamento de clientes – serviços a prestar (passivo
R$ 60.000,00
circulante)

20) (FBC – Exame de Suficiência – 2ª Edição – 2016) De acor-

do com a NBC TG ESTRUTURA CONCEITUAL – ESTRUTURA
CONCEITUAL PARA ELABORAÇÃO E DIVULGAÇÃO DE
RELATÓRIO CONTÁBIL-FINANCEIRO, no que se refere ao reco-
nhecimento dos elementos das Demonstrações Contábeis, é CORRETO
afirmar que:
a) um ativo deve ser reconhecido no Balanço Patrimonial quando
os gastos incorridos não proporcionarem a expectativa provável
de geração de benefícios econômicos futuros.
b) um passivo deve ser reconhecido no Balanço Patrimonial quando
for remota a possibilidade de uma saída de recursos para sua qui-
tação e seu valor não puder ser estimado com confiabilidade.
c) uma despesa corresponde a um decréscimo nos benefícios econô-
micos durante o período contábil, sob a forma da saída de recursos
ou da redução de ativos ou assunção de passivos que resultam em
decréscimo do patrimônio líquido, e que não estejam relacionados
com distribuições aos detentores dos instrumentos patrimoniais.
d) uma receita deve ser reconhecida quando resultar em diminuição
nos benefícios econômicos durante o período contábil, sob a forma
da entrada de recursos ou do aumento de passivo que resultam em
diminuição do patrimônio líquido, e que não estejam relacionados
com a contribuição dos detentores dos instrumentos patrimoniais.
Comentário: De acordo com a Estrutura Conceitual, o reconhecimento
dos elementos das demonstrações financeiras segue os seguintes requisitos:
1) Um ativo deve ser reconhecido no Balanço Patrimonial quando
os gastos incorridos proporcionarem a expectativa provável de ge
ração de benefícios econômicos futuros.
2) Um passivo deve ser reconhecido no Balanço Patrimonial quan
do houver possibilidade de uma saída de recursos para sua quitação
e seu valor puder ser estimado com confiabilidade.
3) Uma despesa corresponde a um decréscimo nos benefícios eco-
nômicos durante o período contábil, sob a forma da saída de recur-
sos, da redução de ativos ou assunção de passivos que resulta em
decréscimo do patrimônio líquido, e que não esteja relacionada com
distribuições aos detentores dos instrumentos patrimoniais.
4) Uma receita deve ser reconhecida quando resultar em aumento
nos benefícios econômicos durante o período contábil, sob a forma
 da entrada de recursos ou de redução de passivo que resulta em
elevação do patrimônio líquido, e que não esteja relacionada com
a contribuição dos detentores dos instrumentos patrimoniais.

(CESPE/UNB – Contador – TCE/RO – 2013) Com relação à

estrutura conceitual do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC),
julgue os itens a seguir.
21) O direito de propriedade é condição essencial para que seja con
figurada a existência de um ativo, o qual surge sempre em de-
corrência de um direito legal.
Comentário: O conceito de ativo é preenchido quando atendidos os três
requisitos ilustrados na figura:

Recurso econômico
presente controlado
pela entidade
Ativo Direito

Potencial de produzir
benefícios
econômicos

O direito de propriedade não é requisito para considerar a existên-

cia de ativo. O exemplo mais comum ocorre quando há arrendamento
financeiro de um ativo, em que os riscos e benefícios de uso do ativo são
transferidos para o arrendatário, que reconhece o ativo mesmo não sendo
de sua propriedade.

(CESPE/CEBRASPE – Auditor de Controle Externo-

Contabilidade – TCE/PA – 2016) De acordo com a Lei nº 6.404/1976,
com o Comitê de Pronunciamentos Contábeis e com deliberação da
Comissão de Valores Mobiliários (CVM) nº 675/2011, julgue o item a
seguir, relativo a princípios, estrutura, procedimentos e normas da conta-
bilidade brasileira.
22) Um passivo, obrigação presente resultante de eventos passados,
é reconhecido como tal, mesmo não sendo provável que uma
 saída de recursos que incorporem benefícios econômicos seja
exigida para liquidar essa obrigação.
Comentário: O reconhecimento do passivo pressupõe o atendimento aos
requisitos do seu conceito, conforme apresentado na figura:

OBRIGAÇÃO

Obrigação de transferir um recurso

econômico

Obrigação presente como resultado de Passivo

eventos passados

Portanto, para o reconhecimento do passivo, deve ser provável que

uma saída de recursos que incorporem benefícios econômicos seja exigida,
liquidando a obrigação. Para que o item seja considerado um passivo, se-
gundo a Estrutura Conceitual, não é necessário certeza ou probabilidade
(alta) de que a entidade seja requerida a transferir o recurso econômico. É
necessário apenas que a obrigação já exista e que, em alguma circunstân-
cia, ela requeira da entidade a transferência de um recurso econômico. O
enunciado do item possibilita entender que a “probabilidade de uma saída
de recursos que incorporem benefícios econômicos” não é um requisito do
passivo, o que afronta a Estrutura Conceitual.

5.4 Definição de patrimônio líquido

O patrimônio líquido é o interesse residual nos ativos da entida-
de após dedução de todos os seus passivos. No patrimônio líquido estão
capitais (créditos contra a entidade) que não preenchem a definição de
um passivo. Esses capitais são definidos por contrato, legislação ou meios
similares. São exemplos de capitais/créditos reconhecidos no patrimônio
líquido: ações de vários tipos, emitidas pela entidade; algumas obrigações
da entidade para emitir outros capitais do patrimônio líquido.
Diferentes classes de capitais do patrimônio líquido, como ações
ordinárias e preferenciais, poderiam conferir a seus titulares direitos dis-
tintos, por exemplo, o direito de receber algum ou todos os seguintes be-
nefícios da entidade:
1) dividendos, se a entidade decide pagá-los aos investidores;
2) os produtos da satisfação/realização do patrimônio líquido, seja
integralmente na liquidação ou em parte em outro momento;
3) outros créditos do patrimônio líquido.
Às vezes, requisitos legais ou regulatórios afetam componentes par-
ticulares do patrimônio líquido, como ações do capital e lucros retidos.
Um exemplo é quando há requisitos para que a entidade faça distribuições
de dividendos somente quando houver reservas suficientes.

5.5 Definições de receita e despesas

Receitas

As receitas são aumentos de ativos ou decréscimos de passivos que

resultam em aumentos no patrimônio líquido que não sejam contribui-
ções dos investidores à entidade (e.g. aumento de capital).

Despesas

Despesas são decréscimos em ativos ou aumentos em passivos que

resultam em reduções no patrimônio líquido, e que não representam dis-
tribuições aos investidores da entidade (e.g. dividendos).

Conclui-se dos conceitos de receita e despesa que as contribuições

dos investidores para a entidade não são receitas, bem como as distribui-
ções aos investidores não são despesas.
Diferentes receitas e despesas são geradas por diferentes transações
e outros eventos. Assim, proporcionar informação separada sobre receita
e despesa com características distintas pode auxiliar usuários das demons-
trações na compreensão do desempenho financeiro.

(CESPE/CEBRASPE – Auditor Fiscal de Controle Externo –

TCE/SC – 2016) No que se refere aos livros de escrituração e às previsões
legais relativas às demonstrações contábeis, julgue o item a seguir.
23) Para fins de elaboração da demonstração do resultado do exercício,
a receita de venda é contabilizada por ocasião da transferência dos
riscos e benefícios das mercadorias, dos produtos e dos serviços for-
necidos pela entidade.
Comentário: Com base no regime de competência, a receita é reconheci-
da no momento em que ocorre a transferência do ativo, associada aos seus
riscos e benefícios à outra parte no contrato. Para o CPC 47 – Receita
de Contrato com Clientes, a entidade deve reconhecer a contraprestação
recebida do cliente como receita quando: “1) a entidade não possui obri-
gações restantes de transferir bens ou serviços ao cliente, e a totalidade, ou
praticamente a totalidade, da contraprestação prometida pelo cliente foi
recebida pela entidade e não é restituível; ou 2) o contrato foi rescindido e
a contraprestação recebida do cliente não é restituível” (item 15).

24) (FBC – Exame de Suficiência – 2ª Edição – 2017 - Adaptada) De

acordo com a NBC TG ESTRUTURA CONCEITUAL – ESTRUTURA
CONCEITUAL PARA ELABORAÇÃO E DIVULGAÇÃO DE
RELATÓRIO CONTÁBIL-FINANCEIRO, os elementos diretamente
relacionados com a mensuração da posição patrimonial e financeira são os
ativos, os passivos e o patrimônio líquido.
Considerando essa afirmativa, julgue os itens relativos aos ativos,
passivos e ao patrimônio líquido como Verdadeiros (V) ou Falsos (F) e,
em seguida, assinale a alternativa CORRETA.
I. Ativo é um recurso controlado pela entidade como resultado de even-
tos passados e do qual se espera que fluam futuros benefícios econô-
micos para a entidade.
 II. Passivo é uma obrigação presente da entidade, derivada de eventos
passados, cuja liquidação se espera que resulte na saída de recursos da
entidade capazes de gerar benefícios econômicos.
III. Patrimônio Líquido é o interesse residual nos ativos da entidade de-
pois de deduzidos todos os seus passivos.

A sequência CORRETA é:
a) F, F, V.
b) F, V, F.
c) V, V, V.
d) V, F, F.
Comentário: De acordo com a nova versão da Estrutura Conceitual
divulgada pelo IASB todos os itens estão alinhados aos conceitos dos
elementos das demonstrações contábeis. Esses conceitos são tratados no
capítulo 4 da Estrutura Conceitual.

25) (CESPE/CEBRASPE – Analista de Controle-Contábil –

TCE/PR – 2016) No balancete de verificação de determinada compa-
nhia, constam as seguintes contas: capital a integralizar; créditos a receber
de diretores – transações não recorrentes; custo das mercadorias vendidas;
debêntures conversíveis em ações; depreciação acumulada de imóveis de
uso; descontos financeiros concedidos; férias a pagar; marcas e patentes;
reservas de lucros a realizar; e vendas de sucatas (líquidas de ICMS).
Considerando essas contas, assinale a opção correta.
a) Das contas apresentadas, cinco são de resultado e cinco são patri-
moniais, e, destas, duas são redutoras.
b) Debêntures conversíveis em ações, férias a pagar e reserva de
lucros a realizar são contas patrimoniais que representam origens
de recursos para a entidade.
c) Os saldos das contas capital a integralizar, créditos a receber de
diretores – transações não recorrentes, marcas e patentes e vendas
de sucatas (líquidas de ICMS) aumentam por lançamentos a débito.
d) A conta férias a pagar representa obrigação futura da entidade,
derivada de eventos passados, de cuja liquidação espera-se como
resultado a saída de recursos da entidade capazes de gerar bene-
fícios econômicos.
 e) As contas custo das mercadorias vendidas, depreciação acumu-
lada de imóveis de uso e descontos financeiros concedidos redu-
zem o resultado do exercício.
Comentário: A classificação das contas é apresentada no quadro seguinte:

Contas
Capital a integralizar
Créditos a receber de diretores
Custo das mercadorias vendidas
Debêntures conversíveis em ações
Depreciação acumulada de imóveis de uso
Descontos financeiros concedidos
Férias a pagar
Marcas e patentes
Reservas de lucros a realizar
Vendas de sucatas (líquidas de ICMS)
Classificação
Patrimonial – retificadora do PL
Patrimonial – ativo não circulante
Resultado – despesa
Patrimonial – conta do passivo (enquanto não
convertidas em ações)
Patrimonial – retificadora do ativo (imóveis de
uso)
Resultado – despesa financeira
Patrimonial – passivo circulante
Patrimonial – ativo intangível
Patrimonial – conta do PL
Resultado – outras receitas

Portanto, são três contas de resultado e sete contas patrimoniais. As

contas credoras do passivo e do PL representam origens de recursos para a
entidade. Assim, debêntures conversíveis em ações, férias a pagar e reserva
de lucros a realizar são contas patrimoniais que fazem parte desse grupo.
A conta “vendas de sucatas (líquidas de ICMS)” tem saldo credor. Dessa
forma, seu saldo é aumentado por lançamento a crédito. A conta “férias
a pagar” representa obrigação presente da entidade, derivada de eventos
passados. Isso porque a provisão de férias representa a obrigação no mo-
mento da mensuração, ou seja, a entidade tem a dívida para com o em-
pregado no momento da provisão. Caso haja a rescisão nesse momento,
são devidas as férias nesse montante provisionado. A conta “depreciação
acumulada de imóveis de uso” não reduz o resultado do exercício, pois se
trata de conta patrimonial, retificadora do ativo.
6. Capítulo 5 - Reconhecimento e desreconhecimento

6.1 Processo de reconhecimento

Reconhecimento é o processo de capturar, para inclusão no Balanço
Patrimonial ou na Demonstração de Resultado, um item que atende à
definição de um dos elementos das demonstrações financeiras – um ativo,
um passivo, patrimônio líquido, receita ou despesa. Reconhecer implica
retratar o item em uma dessas demonstrações, seja individual ou de forma
agregada com outros itens – em palavras ou em um montante monetário,
incluindo um montante em um ou mais totais na demonstração. A quan-
tia em que um elemento da demonstração é reconhecido é denominada
“montante escriturado”.
O Balanço Patrimonial e a Demonstração do Resultado represen-
tam os ativos, passivos, patrimônio líquido, receitas e despesas reconheci-
dos em sínteses estruturadas, que são desenhadas para tornar a informação
financeira comparável e compreensível. Assim, as quantidades monetárias
reconhecidas nas demonstrações são incluídas em totais e subtotais que
vinculam os itens reconhecidos.
No Balanço Patrimonial no início e no fim do período consta o total
de ativos menos passivos, sendo essa diferença denominada patrimônio
líquido.
As mudanças reconhecidas no patrimônio líquido estão em dois
grupos: 1) receita menos despesas são reconhecidas na Demonstração de
Resultado; 2) contribuições dos investidores e distribuições a eles são re-
conhecidas na Demonstração dos Mutações do Patrimônio Líquido.
As demonstrações são interligadas, pois o reconhecimento de um
item implica reconhecimento ou desreconhecimento de outro item, a
exemplo de:
1) o reconhecimento de uma receita ocorre ao mesmo tempo que: o
reconhecimento inicial de um ativo, ou um aumento no montante escritu-
rado de um ativo; ou o desreconhecimento de um passivo, ou redução no
montante escriturado de um passivo;
2) o reconhecimento de despesas ocorre ao mesmo tempo que: o
reconhecimento inicial de um passivo, ou um aumento no montante es-
criturado de um passivo; o desreconhecimento de um ativo, ou a redução
no montante escriturado de um ativo.
A estrutura conceitual ilustra como o reconhecimento liga os ele-
mentos das demonstrações financeiras. O quadro 2 foi adaptado (da
Estrutura Conceitual) para sintetizar as diferenças de totais das demons-
trações e seus significados.

Balanço Patrimonial no início do pe-

ríodo
Patrimônio líquido inicial
Ativos menos passivos é igual a patri-
mônio líquido (PL)
+ +
Demonstração do Resultado
Resultado do Exercício
Receitas menos despesas

Mudanças no + +
PL Contribuições de investidores menos Variação do capital social e
distribuições distribuições/destinações
= =
Balanço Patrimonial no final do exer-
cício
Patrimônio líquido final
Ativo menos passivos é igual a patrimô-
nio líquido
Quadro 2 – Como reconhecimento liga os elementos das demonstrações.
Fonte: O autor.

O reconhecimento inicial de ativos ou passivos a partir de transa-

ções ou outros eventos poderia resultar em reconhecimento simultâneo de
receita e despesas relacionadas. Por exemplo: a venda de bens à vista pode
resultar no reconhecimento de receita de vendas e uma despesa, a saber
o desreconhecimento do ativo vendido (e.g. desreconhecimento de esto-
ques) e imediato reconhecimento de uma despesa (despesa da mercadoria
vendida, CMV). O lançamento seguinte ilustra os registros simultâneos
dos elementos das demonstrações:
 Contas Débito Crédito
Disponível $ xx
a Receita de vendas $ xx
Despesa da Mercadoria Vendida (baixa do estoque) $ yy
a Estoques $ yy

A transação supracitada ilustra a confrontação de receitas e despe-

sas, diante do reconhecimento simultâneo de receita e despesas relacio-
nadas.

6.2 Critério de reconhecimento

No Balanço Patrimonial são reconhecidos somente itens que aten-

dem à definição de ativo, passivo ou patrimônio líquido. Na mesma linha,
na Demonstração de Resultado somente são reconhecidos itens que satis-
façam a condição de despesas e receitas. Contudo, nem todos os itens que
atendem à definição de um desses elementos são reconhecidos.

Se por um lado não reconhecer um item que atende à definição dos

elementos das demonstrações poderia deixá-las menos completas e ex-
cluir informação útil, por outro lado, o efeito poderia ser inverso, a saber: o
reconhecimento de um item que atende à definição dos elementos das de-
monstrações poderia não trazer informação útil. Assim, o reconhecimento
de ativo, passivo, receita, despesa ou mudanças no patrimônio líquido so-
mente ocorre se trouxer informação útil aos usuários das demonstrações
contábeis, ou seja, informações sobre esses elementos que sejam relevantes
e representadas fidedignamente.
Mesmo se um item que atenda à definição de um ativo ou passivo
não seja reconhecido, a entidade poderia necessitar fornecer informação
sobre esse item nas notas – o que implica decidir a forma de fazê-lo, no
sentido de compensar a ausência do item nas demonstrações financeiras.
Assim como o custo restringe decisões de elaboração de relatórios
financeiros, ele também restringe decisões de reconhecimento dos ele-
mentos das demonstrações. Portanto, existe custo para reconhecer um
ativo ou um passivo, considerando que profissionais, ao elaborarem as
demonstrações, incorrem em custos de obtenção de medidas relevantes
de um ativo ou passivo. Por outro lado, usuários incorrem em custos de
analisar e interpretar a informação. Dessa forma, um ativo ou passivo é
reconhecido se os benefícios do reconhecimento justificam os custos de
fornecimento e uso da informação.
Relevância. Embora a regra seja a relevância da informação sobre
ativo, passivo, patrimônio líquido, receitas e despesas, o reconhecimento
desses elementos em alguns casos poderia não proporcionar informação
relevante, a exemplo de quando: 1) é incerto se o ativo ou passivo existe;
2) um ativo ou passivo existe, mas a probabilidade de uma entrada ou
saída de benefícios econômicos é baixa. A presença de um ou ambos fato-
res descritos não leva automaticamente à conclusão de que a informação
fornecida pelo reconhecimento carece de relevância. Outros fatores pode-
riam afetar a conclusão.
Quando há incerteza sobre a existência do elemento, combinada
com baixa probabilidade de entradas ou saídas de benefícios econômicos
e uma ampla extensão de resultados possíveis, poderia significar que o
reconhecimento de um ativo ou passivo, necessariamente mensurado em
uma quantia única, não forneceria informação relevante. Se o ativo ou
passivo é ou não reconhecido poderiam ser necessárias informações sobre
as incertezas associadas com ele nas demonstrações financeiras.
Um ativo ou passivo pode existir mesmo se a probabilidade de en-
trada ou saída de benefícios econômicos é baixa. Nesses casos, a informa-
ção mais relevante poderia ser a informação sobre a magnitude das pos-
síveis entradas ou saídas de benefícios econômicos, seu período possível e
fatores que afetam a probabilidade de sua ocorrência. O local típico para
essa informação é nas notas explicativas.
Mesmo se um ativo ou passivo tem baixa probabilidade de entradas
ou saídas de benefícios econômicos, o reconhecimento do ativo ou do
passivo poderia proporcionar informação relevante. Isso pode depender
de vários fatores, como:
1) Se um ativo é adquirido ou um passivo é assumido em uma tran-
sação de troca no mercado, seu custo reflete geralmente a probabilidade
de entrada ou saída de benefícios econômicos. Assim, esse custo poderia
ser uma informação relevante e, geralmente, está prontamente disponível.
Além disso, não reconhecer o ativo ou passivo, nessa transação, resultaria
no reconhecimento de despesas ou receitas no tempo da troca, o que po-
deria não ser uma representação fidedigna da transação.
2) Se um ativo ou passivo surge de um evento não caracterizado
como uma transação de troca, o reconhecimento do ativo ou passivo re-
sulta em reconhecimento de receita ou despesa. Se existe baixa probabi-
lidade de entrada ou saída de benefícios econômicos do ativo ou passivo,
os usuários das demonstrações poderiam não considerar como relevante
a informação sobre reconhecimento de ativo e receita, ou de passivo e
despesa.
Representação fidedigna. Não somente a relevância da informação
deve ser considerada, mas a representação fidedigna que o reconhecimen-
to de um ativo ou passivo, despesa ou receita proporciona ao usuário das
demonstrações. A representação fidedigna poderia ser afetada pelo nível
de incerteza na mensuração associado com o ativo ou com o passivo ou
por outros fatores.
O reconhecimento de um ativo ou passivo demanda a mensuração.
Em alguns casos, as medidas devem ser estimadas, o que as torna sujeitas
às incertezas na mensuração. Contudo, mesmo um alto nível de incerte-
za na mensuração não necessariamente obsta uma estimativa de fornecer
informação útil.
O nível de incerteza na mensuração poderia ser tão alto que, por
exemplo, a única forma de estimar a medida do ativo ou do passivo fosse
mediante o uso de técnicas baseadas em fluxo de caixa e, além disso, existe
as circunstâncias seguintes:
1) a extensão de resultados possíveis é ampla e a probabilidade de
cada resultado é difícil de estimar;
2) a medida é sensível a pequenas mudanças em estimativas da pro-
babilidade de diferentes resultados, por exemplo, se a probabilidade de
entradas ou saídas de caixa ocorrer é baixa, mas a magnitude desses fluxos
de caixa será alta se eles ocorrerem;
 3) a mensuração do ativo ou passivo requer alocações difíceis e sub-
jetivas de fluxos de caixa que não se relacionam somente com o ativo ou
passivo que está sendo mensurado.
Em alguns desses casos, a informação mais útil seria à medida que
depende de estimativa altamente incerta, acompanhada por uma descri-
ção da estimativa ou explanação das incertezas que a afeta.
Em circunstâncias limitadas, todas as medidas relevantes de um
ativo ou passivo disponíveis poderiam estar sujeitas a alta incerteza na
mensuração, de forma que nenhuma medida proporcionaria informação
útil sobre o ativo ou passivo (e receitas ou despesas), mesmo se a medida
fosse acompanhada de descrição de estimativas feitas e uma explanação
das incertezas que afetam essas estimativas. Nessas circunstâncias, o ativo
ou passivo não deveria ser reconhecido.
A representação fidedigna de um ativo, passivo, patrimônio líquido,
receita ou despesa reconhecido, implica não somente o reconhecimento
do item, mas também em sua mensuração, apresentação e divulgação de
informações sobre ele.
Assim, quando se avalia a representação fidedigna do ativo ou pas-
sivo deve ser observado também:
1) a representação de receitas decorrentes, despesas e mudanças no
Patrimônio Líquido. Por exemplo, se uma entidade adquire um ativo em tro-
ca de contraprestação, o não reconhecimento desse ativo resultaria no reco-
nhecimento de despesas e reduziria o lucro e PL da entidade. Se a entidade
não consome o ativo imediatamente, esse resultado proporcionaria uma re-
presentação equivocada de que a posição financeira da entidade se deteriorou;
2) se ativos e passivos relacionados são reconhecidos. Se não são re-
conhecidos, o reconhecimento do ativo ou passivo principal poderia criar
uma inconsistência de reconhecimento;
3) apresentação e divulgação de informação sobre o ativo ou passivo,
e receita e despesas resultantes ou mudanças no PL. Uma representação
completa inclui todas as informações necessárias para usuários das demons-
trações financeiras compreenderem o fenômeno econômico representado.
 26) (CESPE/CEBRASPE – Analista de Controle Externo-
Atuarial – TCE/PR – 2016)
aumento de capital social com reservas R$ 50.000
diminuição do capital social por retirada de sócio R$ 5.500
reversão de reservas de lucros a realizar R$ 4.500
lucro líquido do exercício R$ 100.000

destinação dada ao lucro líquido do exercício

reserva legal R$ 4.500
reserva estatutária R$ 25.000
reserva de lucros a realizar R$ 500
distribuição de dividendos obrigatórios R$ 70.000
Os dados apresentados foram extraídos da demonstração das muta-
ções do patrimônio líquido de uma entidade e representam todas as tran-
sações que afetaram esse grupo patrimonial em um determinado exercício.
Com base nessas informações, é correto afirmar que, naquele exercício, o
patrimônio líquido da entidade
a) aumentou em R$ 70.000.
b) aumentou em R$ 20.000.
c) foi reduzido em R$ 10.000.
d) foi reduzido em R$ 5.500.
e) aumentou em R$ 144.500.
Comentário: A partir das transações trazidas na questão, é apresentada a
Demonstração das Mutações no Patrimônio Líquido, com vistas à apura-
ção da variação no patrimônio líquido do período.

Reser- Lucros ou
Capital Ações em
Transações e saldos va de prejuízos Total
Social Tesouraria
Lucros acumulados

Saldos iniciais ? ? ? ? ?

Aumento de capital social com re-

50.000 -50.000 -
servas
 Reser- Lucros ou
Capital Ações em
Transações e saldos va de prejuízos Total
Social Tesouraria
Lucros acumulados

Diminuição do capital social por

-5.500 -5.500
retirada de sócio

Transações com sócios 50.000 -5.500 -50.000 - -5.500

Lucro líquido do exercício 100.000 100.000

Reserva legal 4.500 -4.500 -

Reserva estatutária 25.000 -25.000 -

Reserva de lucros a realizar 500 -500 -

Distribuição de dividendos obriga-

-70.000 -70.000
tórios

Reversão de reservas de lucros a re-

-4.500 4.500 -
alizar

Mutações internas e dividendos - - 25.500 -95.500 -70.000

Saldos finais 50.000 -5.500 -24.500 4.500 24.500

O gabarito da questão considerou o aumento de 20.000 no

Patrimônio Líquido, o que implicaria em considerar a constituição da
reserva legal como redução do PL. Isso não procede, pois, a constituição
dessa reserva representa a baixa (débito) da conta lucros acumulados e o
crédito na reserva legal, ambas dentro do próprio PL – o que caracteriza
apenas mutações internas, sem efeitos na variação no PL total. Assim, o
PL aumentou 24.500 no período.

27) (FBC – Bacharel em Ciências Contábeis – Exame Suficiência

1ª Edição – CFC – 2017) Uma Sociedade Empresária comercial apre-
senta os seguintes dados, referentes ao período de janeiro a dezembro de
2016, extraídos do seu Balancete de Verificação:
 Custo das Mercadorias Vendidas R$ 560.000,00
 Faturamento Bruto de Vendas R$ 800.000,00
 ICMS sobre Vendas R$ 93.000,00
 Receita de Dividendos R$ 70.000,00
 Receita Financeira R$ 30.000,00
 Vendas Canceladas R$ 25.000,00
 Considerando apenas as informações apresentadas e de acordo
com a Lei nº 6.404/1976, o valor do Lucro Bruto a ser evidenciado na
Demonstração do Resultado do período é de:
a) R$ 122.000,00.
b) R$ 152.000,00.
c) R$ 240.000,00.
d) R$ 270.000,00.
Comentário: O artigo 187 da Lei nº 6.404/1976 traz a estrutura da de-
monstração do resultado nos seguintes termos iniciais: “Art. 187 – A de-
monstração do resultado do exercício discriminará: I - a receita bruta das
vendas e serviços, as deduções das vendas, os abatimentos e os impostos; II
- a receita líquida das vendas e serviços, o custo das mercadorias e serviços
vendidos e o lucro bruto”. A partir das rubricas apresentadas pela questão,
é possível elaborar a DRE e apurar o lucro bruto, conforme Lei das S.A.:

Descrição Valor (R$)

Receita Bruta de Vendas e Serviços 800.000,00
( - ) Vendas canceladas (25.000,00)
( - ) ICMS sobre vendas (93.000,00)
= Receita Líquida de Vendas e Serviços 682.000,00
( - ) Custo das mercadorias e serviços vendidos (560.000,00)
= Resultado Bruto 122.000,00

Destaque-se que as vendas canceladas não representam receitas efe-

tivas à luz da Estrutura Conceitual, por não representarem aumento de
ativos (ou redução de passivos) nem aumentar o patrimônio líquido.

28) (FBC – Exame de Suficiência – 2ª Edição – 2017) Uma

Sociedade Empresária apresentou as seguintes informações referentes ao
mês de dezembro de 2016:
99 Despesa de dezembro de 2016, paga em janeiro de 2017
R$ 34.000,00
99 Despesa de janeiro de 2017, paga em dezembro de 2016
R$ 48.000,00
 99 Despesa de dezembro de 2016, paga em dezembro de 2016
R$ 74.000,00
99 Receita de dezembro de 2016, recebida em janeiro de 2017
R$ 99.000,00
99 Receita de janeiro de 2017, recebida em dezembro de 2016
R$ 84.000,00
99 Receita de dezembro de 2016, recebida em dezembro de 2016
R$ 39.000,00
Não há incidência de tributos e nem de acréscimos financeiros.
Considerando apenas as informações apresentadas e de acor-
do com a NBC TG ESTRUTURA CONCEITUAL – ESTRUTU-
RA CONCEITUAL PARA ELABORAÇÃO E DIVULGAÇÃO DE
RELATÓRIO CONTÁBIL-FINANCEIRO, a Sociedade Empresá-
ria apurou, no mês de dezembro de 2016:
a) Prejuízo de R$ 117.000,00.
b) Prejuízo de R$ 35.000,00.
c) Lucro de R$ 30.000,00.
d) Lucro de R$ 66.000,00.
Comentário: De acordo com a Estrutura Conceitual as demonstrações
são elaboradas com base no regime de competência, em que as receitas e
despesas são reconhecidas no momento em que ocorrem, independen-
temente do momento dos fluxos de caixa relacionados (recebimentos e
pagamentos). Se fosse adotado o regime de caixa, o resultado do período
consideraria receitas e despesas com base nos respectivos recebimentos
e pagamentos. O quadro seguinte apresenta o resultado do mês de de-
zembro de 2016 com base nos dois regimes, ressaltando que o regime de
competência é aquele adotado contabilmente e que responde à questão:

Descrição Competência Caixa

Despesa de dezembro de 2016, paga em janeiro de
(R$ 34.000,00) -
2017
Despesa de janeiro de 2017, paga em dezembro de
- (R$ 48.000,00)
2016
Despesa de dezembro de 2016, paga em dezembro
(R$ 74.000,00) (R$ 74.000,00)
de 2016
 Descrição Competência Caixa
Receita de dezembro de 2016, recebida em janeiro de
R$ 99.000,00 -
2017
Receita de janeiro de 2017, recebida em dezembro de
- R$ 84.000,00
2016
Receita de dezembro de 2016, recebida em dezembro
R$ 39.000,00 R$ 39.000,00
de 2016
Resultado de dezembro de 2016 R$ 30.000,00 R$ 1.000,00

Pelo regime de competência o resultado é um lucro de R$ 30.000,00

– conforme determinado pela Estrutura Conceitual. Pelo regime de caixa,
o resultado (financeiro) é de R$ 1.000,00.

6.3 Desreconhecimento

Desreconhecimento é a remoção do todo ou parte de um ativo ou

passivo, reconhecido do Balanço Patrimonial de uma entidade.

O desreconhecimento geralmente ocorre quando um item não mais

atende à definição de um ativo ou de um passivo. Para um ativo, o des-
reconhecimento ocorre, em regra, quando a entidade perde o controle de
todo ou parte do ativo reconhecido; para um passivo, o desreconhecimen-
to ocorre quando a entidade não mais tem uma obrigação presente para
todo ou parte do passivo reconhecido.
Os requisitos contábeis para o desreconhecimento objetivam repre-
sentar fielmente:
a) quaisquer ativos e passivos retidos após as transações ou outro
evento que levaram ao desreconhecimento;
b) a mudança nos ativos e passivos da entidade como um resultado
daquela transação ou outro evento.
Esses objetivos são alcançados mediante:
1) desreconhecimento de quaisquer ativos ou passivos que expira-
ram ou foram consumidos, colhidos, cumpridos/pagos ou transferidos
(componente transferido) e reconhecimento de quaisquer receitas e des-
pesas resultantes;
 2) continuidade do reconhecimento de ativos ou passivos retidos
(componente retido), se existir. Esse componente retido torna-se unida-
de de conta separada do componente transferido. No componente retido,
nenhuma receita ou despesa é reconhecida como resultado do desreco-
nhecimento do componente transferido, a menos que haja mudança nos
requisitos da mensuração aplicáveis ao componente retido;
3) aplicação de um ou mais procedimentos seguintes: a) apresen-
tar qualquer componente retido separadamente no Balanço; b) apresentar
separadamente na Demonstração de Resultado quaisquer receitas e des-
pesas reconhecidas como um resultado do desreconhecimento do compo-
nente transferido; c) fornecer informação explicativa.
Em certos casos, uma entidade pode parecer transferir um ativo ou
um passivo, mas esse ativo ou passivo pode mesmo assim permanecer um
ativo ou passivo da entidade:
1) Se uma entidade aparentemente transferiu um ativo, mas per-
manece a exposição a variações positivas ou negativas na quantidade de
benefícios econômicos que pode ser produzido pelo ativo, isso poderia
indicar que a entidade continua controlando o ativo;
2) Se uma entidade transferiu um ativo a outra parte que mantém o
ativo como um agente para a entidade (e.g. empresa controlada), a entida-
de que o transferiu ainda controla o ativo.
Nesses casos, o desreconhecimento do ativo ou passivo não é apro-
priado por não atender os objetivos do desreconhecimento.
Quando no desreconhecimento não é possível alcançar os objetivos
de representar fielmente qualquer ativo ou passivo retido após a transação
ou evento que levou ao desreconhecimento, bem como representar a mu-
dança nos ativos e passivos da entidade como resultado dessa transação ou
evento, esses objetivos poderiam, às vezes, ser alcançados pela continuida-
de do reconhecimento do componente transferido. Isso tem as seguintes
consequências: 1) nenhuma receita ou despesa é reconhecida para o com-
ponente retido nem para o componente transferido como resultado da
transação ou evento; 2) os recursos pagos ou recebidos na transferência do
ativo ou passivo, são tratados como um empréstimo recebido ou dado; 3)
a apresentação separada do componente transferido no Balanço, ou o for-
necimento de informação explicativa, são necessários para representar que
a entidade não mais tem direitos e obrigações que surgem do componente
transferido. Poderia ser útil, nesse caso, o fornecimento de informações de
receita e despesa que possam surgir do componente transferido.
Questões sobre desreconhecimento são comuns na modificação de
contratos, quando há redução ou extinção de direitos e obrigações. Para
a contabilização das modificações de contratos é necessário considerar
que unidade de conta fornece aos usuários das demonstrações contábeis
informações mais úteis sobre ativos e passivos, estes retidos após a modi-
ficação e sobre como a modificação alterou ativos e passivos da entidade.
Algumas situações podem surgir em torno dos contratos:
1) se a modificação de um contrato somente elimina direitos ou
obrigações existentes, a decisão é se devem ser reconhecidos esses direitos
ou obrigações;
2) se a alteração em um contrato apenas adiciona novos direitos e
obrigações, é necessário decidir se deve ser tratada a adição como ativo ou
passivo separado, ou como parte da mesma unidade de conta dos direitos
e obrigações existentes;
3) se a modificação de um contrato tanto adiciona como elimina
direitos ou obrigações é necessário considerar o efeito combinado e sepa-
rado dessas modificações. Em algumas situações o contrato é modificado
de forma que, em sua essência, a modificação substitui o ativo antigo ou
passivo por um novo ativo ou passivo, o que poderia demandar o desreco-
nhecimento do ativo ou passivo antigo e o consequente reconhecimento
do ativo ou passivo novo.

29) Em 10/10/2014, uma empresa adquiriu uma marca pelo va-

lor de R$ 12.000.000,00. Em 31/12/2016, registrou para esta marca uma
perda por desvalorização (“impairment”) no valor de R$ 1.000.000,00.
Em 31/12/2017, a empresa realizou novamente o teste de recuperabilida-
de (“impairment”) para a mesma marca e obteve as seguintes informações:
− Valor em uso da marca: R$ 9.800.000,00.
 − Valor justo líquido das despesas de venda da marca:
R$ 11.400.000,00.
Como a marca apresenta naturalmente uma vida útil indefinida, a
empresa, nas Demonstrações Contábeis do ano de 2017, deveria
a) reconhecer, no resultado do ano de 2017, uma reversão da perda
por desvalorização no montante de R$ 400.000,00.
b) manter o valor contábil de R$ 11.000.000,00 no balanço patri-
monial de 31/12/2017.
c) reconhecer uma perda por desvalorização no valor de
R$ 600.000,00 no resultado do ano de 2017.
d) reconhecer, no resultado do ano de 2017, uma perda no valor de
R$ 1.200.000,00 decorrente irrecuperabilidade do ativo, já que o
valor em uso é de R$ 9.800.000,00.
e) reconhecer, no resultado do ano de 2017, uma perda por desvalo-
rização no valor de R$ 400.000,00.
Comentário: Em 31/12/2016, parte do montante do ativo foi desreco-
nhecida (R$ 1.000.000,00) em virtude da não recuperabilidade dessa par-
te. A reversão da perda em períodos seguintes pode ocorrer até o limite
das perdas reconhecidas em períodos anteriores, respeitando-se como li-
mite o menor valor entre o valor contábil sem o reconhecimento das per-
das e o valor recuperável atual. Nesse caso o valor contábil sem as perdas
é o próprio valor da aquisição (R$ 12.000.000,00), já que inexiste amorti-
zação do ativo; o valor recuperável atual é R$ 11.400.000,00. Como foram
reconhecidas perdas de R$ 1.000.000, deixando o valor contábil do ativo
em R$ 11.000.000,00, é possível reverter as perdas até o valor recuperável,
totalizando a reversão de R$ 400.000,00 – reconhecida como uma receita
na DRE.

7. Capítulo 6 – Mensuração
Os elementos das demonstrações financeiras são quantificados
monetariamente, o que demanda a seleção de uma base de mensuração.
Essa base é um aspecto identificado do item que está sendo mensurado.
As bases de mensuração apresentadas pela estrutura conceitual são custo
histórico, valor justo, valor em uso, valor de realização (para o passivo) e
custo corrente. A aplicação da base cria uma medida para o ativo, passivo,
receitas e despesas.
A seleção de base de mensuração poderia resultar em diferentes ba-
ses para distintos ativos, passivos, receitas e despesas, quando consideradas
as características qualitativas da informação útil e as restrições de custos.
Às vezes, os padrões contábeis precisam descrever como implemen-
tar a base de mensuração selecionada (e.g. CPC 46 – valor justo). Essa
descrição inclui: 1) especificar técnicas a serem utilizadas para estimar
uma medida que se aplique a uma base de mensuração particular; 2) es-
pecificar uma abordagem de mensuração simplificada que é provável de
proporcionar informação similar àquela fornecida por uma base de men-
suração preferida; 3) explicar como modificar uma base de mensuração,
por exemplo, excluir o efeito da possibilidade de a entidade fracassar no
cumprimento da sua obrigação do valor de realização do passivo.

7.1 Bases de mensuração

Custo histórico. As medidas de custo histórico fornecem informa-
ções sobre ativos, passivos, receitas e despesas relacionadas, com base em
uma informação oriunda, em geral, do preço das transações ou de outro
evento que deu origem a esses elementos das demonstrações. Assim, o
custo histórico não reflete mudanças em valores, exceto na extensão em
que essas mudanças se relacionem com impairment de um ativo ou um
passivo que se torna oneroso (e.g. valor contábil do ativo é superior ao
valor recuperável quando mensurado pelo custo).
Quando é adquirido ou criado, o custo histórico do ativo é o valor
dos custos incorridos na aquisição ou criação do mesmo, compreendendo
a contraprestação paga para adquiri-lo ou criá-lo mais os custos de tran-
sação. Por outro lado, o custo histórico de um passivo quando incorrido ou
assumido é o valor da contraprestação recebido para incorrer ou assumir o
passivo menos custos de transação.
Em determinadas situações o ativo é criado ou adquirido, e o pas-
sivo é incorrido ou assumido, não como resultado de uma transação em
termos de mercado, o que dificultaria a identificação do custo, ou o custo
não proporcionaria uma informação relevante sobre o ativo ou passivo.
Nessas circunstâncias, o valor corrente do ativo ou passivo é usado como
custo atribuído (deemed cost) no reconhecimento inicial, sendo esse custo
atribuído utilizado como ponto de partida para mensuração subsequente
ao custo histórico.
O custo histórico de um ativo é atualizado ao longo do tempo para
retratar, se aplicável:
1) o consumo de parte ou todo do recurso econômico que constitui
o ativo (e.g. amortização e depreciação);
2) pagamentos recebidos que extinguem parte ou todo o ativo;
3) efeito de eventos que levam parte ou todo o custo histórico do
ativo a não ser mais recuperável (impairment);
4) reconhecimento por competência de juros para refletir qualquer
componente de financiamento do ativo (juros ativos).
Adicionalmente, o custo histórico de um passivo é atualizado ao lon-
go do tempo para representar, se aplicável: 1) pagamento de parte ou todo
o passivo, a exemplo do pagamento de passivos ou satisfação de obrigações
mediante entrega de bens; 2) o efeito de eventos que aumentam o valor da
obrigação de transferir recursos econômicos para pagamento do passivo na
extensão em que o passivo se torne oneroso. A onerosidade do passivo é
caracterizada quando o custo histórico não mais representa a obrigação de
pagar o passivo; 3) reconhecimento por competência de juros para refletir
qualquer componente financeiro do passivo (juros passivos).
Uma forma de aplicar uma base de mensuração a custo histórico para
ativos e passivos financeiros é mensurá-los ao custo amortizado. Esse custo
reflete estimativas de fluxos de caixa futuros, descontados a uma taxa de-
terminada no reconhecimento inicial. Para instrumentos de taxas variáveis,
a taxa de desconto é atualizada para refletir mudanças na taxa variável. O
custo amortizado de um ativo ou passivo financeiro é atualizado ao longo
do tempo para representar mudanças subsequentes, como reconhecimento
de juros, impairment de ativo financeiro e receitas ou pagamentos.
Valor corrente. As medidas a valor corrente fornecem informação
monetária sobre ativos, passivos, e receitas e despesas relacionadas, com
base em informação atualizada para refletir condições na data da men-
suração. Considerando a atualização, o valor corrente de ativos e passivos
reflete mudanças desde a data de mensuração prévia nas estimativas de
fluxos de caixa e outros fatores refletidos nos valores correntes. O valor
corrente de um ativo ou passivo não é derivado do preço da transação ou
outro evento que dá origem ao ativo ou passivo.
São bases de mensuração a valor corrente: valor justo, valor em uso
para ativos, valor de realização/pagamento para passivos, custo corrente.

Valor justo

Para a Estrutura Conceitual, valor justo é o preço que seria recebido

para vender um ativo, ou pago para transferir um passivo, em uma tran-
sação ordenada (e.g. sem pressão) entre participantes do mercado na data
da mensuração.

Com base nesse conceito, o valor justo reflete a perspectiva dos par-
ticipantes do mercado, aquele que a entidade tem acesso. A mensuração
do ativo ou obrigação é realizada usando as mesmas premissas que parti-
cipantes do mercado usariam na precificação do ativo ou passivo, se agis-
sem em seu melhor interesse econômico.
Há situações em que o valor justo é determinado diretamente pela
observação de preços do mercado, em outras, é preciso utilizar técnicas
para se chegar ao valor justo, como aquelas baseadas em fluxos de caixa.
Em todos os casos, é necessário que a mensuração reflita os seguintes
fatores: 1) estimativas de fluxos futuros de caixa; 2) variações possíveis
na quantia estimada ou tempo dos fluxos de caixa para o ativo ou passivo
mensurado, causadas pela incerteza inerente aos fluxos de caixa; 3) valor
do dinheiro no tempo; 4) o preço de tratar a incerteza inerente nos fluxos
de caixa (prêmio pelo risco ou desconto do risco), que depende da exten-
são da incerteza. Isso justifica o fato de os investidores pagarem menos
por um ativo que tem fluxos de caixa incertos se comparados a ativos cujos
fluxos de caixa são certos; 5) outros fatores, como liquidez, se os partici-
pantes levam em consideração esses fatores. Também é considerada a pos-
sibilidade de a contraparte fracassar no cumprimento de suas obrigações
com a entidade (risco de crédito) ou que a entidade poderia fracassar em
cumprir seus passivos (risco de crédito próprio).
Pelo fato de não ser derivado do preço da transação ou outro even-
to, o valor justo não é aumentado pelos custos de transação incorridos na
aquisição do ativo e não é reduzido pelos custos de transação incorridos
no passivo assumido ou incorrido. Adicionalmente, o valor justo não re-
flete os custos de transação que seriam incorridos na disposição última do
ativo (alienação) e na transferência ou pagamento do passivo.

Valor em uso

É o valor presente dos fluxos de caixa, ou outros benefícios econômicos,

que a entidade espera obter do uso de um ativo e de sua disposição última.

Valor de realização

É o valor presente do caixa, ou outros recursos econômicos, que a

entidade espera ser obrigada a transferir à medida que ela cumpre um pas-
sivo. Essas quantias incluem também quantias a serem transferidas para
outras partes para possibilitar à entidade pagar seu passivo.

Por se basearem nos fluxos de caixa futuros, o valor em uso e o valor

de realização não incluem custos de transação incorridos na aquisição de
um ativo ou assunção de passivo. Contudo, essas duas bases de mensura-
ção levam em conta o valor presente de quaisquer custos de transação que
a entidade espera incorrer na disposição última do ativo (e.g. alienação) ou
cumprimento do passivo (pagamento).
Diferentemente do valor justo, o valor em uso e o valor de realiza-
ção refletem as premissas específicas da entidade, em vez de considerar
as premissas dos participantes do mercado – embora na prática poderia
haver poucas diferenças entre premissas da entidade e dos participantes
do mercado.
Tanto o valor em uso como o valor de realização não podem ser
observados diretamente, demandando, assim, técnicas de mensuração ba-
seadas em fluxos de caixa. O valor em uso e o valor de realização refletem
os mesmos fatores considerados na mensuração a valor justo, contudo, na
perspectiva da entidade (não dos participantes do mercado).

Custo corrente

Custo corrente para um ativo é o custo de um ativo equivalente na

data da mensuração, compreendendo a contraprestação que seria paga na
data da mensuração mais os custos de transação que seriam incorridos
naquela data.
O custo corrente de um passivo é a contraprestação que seria re-
cebida para uma obrigação equivalente na data da mensuração menos os
custos de transação que seriam incorridos naquela data.

O custo corrente, assim como o custo histórico, é um valor de en-

trada, refletindo preços no mercado em que a entidade adquire ativo ou
incorre no passivo. Contudo, difere do custo histórico por refletir condi-
ções na data da mensuração.
Também pode ocorrer de o custo corrente não ser determinável di-
retamente por meio de preços observáveis, exigindo determinação indi-
reta por outros meios. Um exemplo é quando os preços são disponíveis
somente para ativos novos, e o custo corrente de ativo usado precisa de
estimativas para ajustar o preço corrente de um ativo novo, com vistas a
refletir a idade e outras condições do ativo mantido pela entidade.

30) (FCC – Analista de Controle Externo-Orçamento e Finanças

– TCEGO – 2014) A base de mensuração pela qual os passivos são reco-
nhecidos, pelos montantes em caixa ou equivalentes de caixa, não descon-
tados, que se espera seriam necessários para liquidar a obrigação, na data
do balanço, é denominada
 a) valor presente.
b) valor realizável.
c) custo histórico.
d) custo corrente.
e) custo de oportunidade.
Comentário: Segundo a Estrutura Conceitual, quando considerado o
custo corrente, o passivo é mensurado pela contraprestação que seria re-
cebida para uma obrigação equivalente na data da mensuração menos os
custos de transação que seriam incorridos naquela data. Essa contrapres-
tação reflete montantes de caixa não descontados, que seriam necessários
para liquidar o passivo na data da mensuração.

(CESPE/CEBRASPE – Auditor de Controle Externo-Ciências

Atuariais – TCE/PA – 2016) De acordo com os princípios de contabilidade
do Conselho Federal de Contabilidade, julgue o item subsequente.
31) O custo corrente de um ativo é o valor que uma entidade teria
de pagar se tivesse de adquirir esse mesmo ativo ou um ativo
equivalente na data das demonstrações contábeis.
Comentário: Nos termos da nova Estrutura Conceitual, o custo corren-
te de um ativo é o custo de um ativo equivalente na data da mensuração,
compreendendo a contraprestação que seria paga na data da mensuração
mais os custos de transação que seriam incorridos naquela data. Em
sentido geral, o conceito trazido na assertiva está alinhado ao conceito
da Estrutura.

7.2 Informação fornecida pelas bases de mensuração específicas

Na seleção da base de mensuração, é preciso levar em conta a na-
tureza da informação que a base produzirá tanto no Balanço Patrimonial
quanto na Demonstração de Resultado.
Informação fornecida pelo custo histórico. A informação sobre
custo histórico de um ativo ou um passivo é relevante porque é derivada,
ao menos em parte, do preço da transação ou de outro evento que dá ori-
gem ao ativo ou passivo.
 Se a entidade adquiriu o ativo em uma transação recente nos termos
do mercado, ela espera que esse ativo proporcione benefícios econômicos su-
ficientes que ao menos recupere os custos do ativo. No caso do passivo, a
entidade espera que o valor dos recursos transferidos para saldar o passivo não
seja maior que o valor da contraprestação recebida menos custos de transação.
O montante a ser recuperado por um ativo mensurado ao custo histó-
rico é ao menos igual ao valor escriturado, tendo em vista que o custo histó-
rico se reduz a refletir o consumo de um ativo e o impairment. Igualmente, o
valor da obrigação de transferir recursos econômicos para saldar um passivo
não é mais que o montante escriturado da obrigação, devido ao fato de o
custo histórico de um passivo ser aumentado quando se torna oneroso.
Se um ativo (que não ativo financeiro) é mensurado a custo históri-
co, o consumo ou venda do ativo, ou parte dele, dá origem a uma despesa
mensurada também a custo histórico (e.g. despesa da mercadoria vendida –
CMV, apropriação de despesas antecipadas, depreciação). Essa despesa que
surge com a venda do ativo é reconhecida no mesmo período que a contra-
prestação da venda (e.g. caixa, contas a receber) é reconhecida como receita.
Igualmente, se um passivo (que não passivo financeiro) foi incorrido
ou assumido em troca de contraprestação e é mensurado ao custo históri-
co, a satisfação de todo ou parte do passivo dá origem à receita mensurada
ao valor da contraprestação recebida para a parte satisfeita. A diferença
entre essa receita e as despesas incorridas na satisfação do passivo é a mar-
gem resultante do cumprimento do passivo.
Informações sobre custo de ativos vendidos ou consumidos, inclu-
sive bens e serviços consumidos imediatamente, e sobre contraprestação
recebida, podem ter valor preditivo quando usadas como input para pre-
dizer margens futuras das vendas de ativos e, assim, possibilitam avaliar
prospectos para entradas de fluxos de caixa futuros com base em margens
de ativos vendidos no longo prazo. Receitas e despesas a custo histórico
também podem ter valor confirmatório, quando fornecem feedback a usu-
ários das demonstrações contábeis sobre predições prévias sobre fluxos de
caixa e margens. Igualmente, informação a custo histórico pode ser útil
para avaliar a eficiência e efetividade da administração no uso dos recursos
econômicos da entidade.
 Da mesma forma, informações sobre juros obtidos de ativos e juros
incorridos com passivos, mensurados ao custo amortizado, também pode-
riam ter valor preditivo e confirmatório.
Informação fornecida pelo valor corrente – valor justo. O valor
justo reflete as expectativas dos participantes do mercado sobre a quantia,
tempo e incerteza dos fluxos de caixa. Essas informações podem ter valor
preditivo para os usuários. As expectativas dos participantes do mercado
são precificadas de forma a refletir preferências de risco corrente. O valor
confirmatório também pode constar das informações de ativos e passivos
mensurados a valor justo.
Igualmente, receitas e despesas que refletem expectativas dos parti-
cipantes do mercado podem ter valor preditivo, sendo usadas como input
para predizer outras receitas e despesas futuras. Também, essas receitas e
despesas podem ser úteis na avaliação da eficiência e efetividade da admi-
nistração no uso de recursos econômicos.
A estrutura conceitual recomenda que as mudanças do valor justo
de ativos e passivos sejam identificadas separadamente, de acordo com os
fatores que as originaram – se isso resultar em informação mais útil aos
usuários das demonstrações.
Se uma entidade adquire um ativo em um mercado e determina o
valor justo em outro mercado, no qual o ativo será vendido, a diferença
entre os dois valores deverá ser reconhecida como receita no momento em
que o valor justo do segundo mercado for determinado.
A venda de um ativo ou transferência de um passivo, geralmente,
ocorre por uma quantia similar àquela definida para seu valor justo, se a
transação ocorrer no mesmo mercado utilizado para determinar o valor
justo. A diferença entre valor de venda e valor justo determinado geral-
mente é pequena, a não ser que haja custos de transação significantes.
Informação fornecida pelo valor corrente – valor em uso e valor
de realização. O valor em uso proporciona informação sobre o valor pre-
sente dos fluxos de caixa estimados, oriundos do uso do ativo e da sua
alienação ao final. Essa informação pode auxiliar na predição de entradas
de caixa do ativo.
Na mesma linha, o valor de realização do passivo fornece informação
sobre valor presente dos fluxos de caixa estimados necessários para saldar
o passivo. O valor de realização pode ter valor preditivo, especialmente se
o passivo será pago em vez de transferido ou posto em negociação.
Estimativas atualizadas sobre valor em uso e valor de realização,
combinadas com informações sobre quantia, tempo e incerteza dos fluxos
de caixa podem ter valor confirmatório, proporcionando feedback sobre
estimativas prévias dessas bases de mensuração.
Informação fornecida pelo valor corrente – custo corrente. A re-
levância da informação do custo corrente está no fato de ele refletir o
custo de aquisição ou produção de um ativo equivalente na data da men-
suração ou a contraprestação que seria recebida para incorrer ou assumir
um passivo equivalente.
Por proporcionar informações sobre custo de um ativo consumido
ou sobre receita do cumprimento de passivos (assim como o custo históri-
co), o custo corrente possibilita obter margens correntes e pode ser usado
como input na predição de margens futuras. O custo corrente fornece
informações de preços no tempo do consumo do ativo ou satisfação do
passivo. Quando as mudanças de preços são constantes, a utilidade da in-
formação do custo corrente é enfatizada na predição de margens futuras,
se comparadas às informações do custo histórico.
Para relatar o custo corrente de consumo do ativo (ou receita cor-
rente de satisfação do passivo) é preciso dividir o montante em duas par-
tes: quantia escriturada no período de relatório e os efeitos das mudanças
de preços, denominados “ganhos por manter o ativo/passivo” ou “perdas
por manter o ativo/passivo”.

7.3 Fatores a considerar na seleção de uma base de mensuração

Na seleção da base de mensuração para ativo, passivo, receitas e des-
pesas relacionadas é necessário considerar a natureza da informação que a
base produzirá no Balanço Patrimonial e na Demonstração do Resultado,
além de outros fatores.
Um conjunto de fatores deve ser considerado e ponderado na sele-
ção da base de mensuração, no contexto dos fatos e circunstâncias.
A premissa na escolha da base de mensuração é que a informação
gerada pela base deve ser útil aos usuários das demonstrações. Para alcançar
utilidade, a informação deve ser capaz de impactar as decisões dos usuários
(relevância) e representar de forma fidedigna o que se propõe a representar.
O processo mais eficiente e efetivo para aplicar a relevância e repre-
sentação fidedigna, seria identificar a informação mais relevante sobre o
fenômeno econômico. Assim, se a informação não está disponível ou não
pode ser fornecida de forma que represente fielmente o fenômeno econô-
mico, o próximo tipo de informação mais relevante é considerado.
Se a base de mensuração no reconhecimento inicial é inconsistente
com a base de mensuração subsequente, receitas e despesas poderiam ser
reconhecidas no tempo da primeira mensuração subsequente em decor-
rência da mudança na base de mensuração. Esse reconhecimento de re-
ceita/despesa poderia sinalizar para existência de uma transação, ao passo
que ela não ocorreu. Assim, a seleção da base de mensuração para ativo e
passivo (e receitas e despesas relacionadas) deve levar em conta a mensu-
ração inicial e subsequente.
Relevância. A relevância da informação proporcionada pela base de
mensuração de ativo e passivo é afetada pelas características do ativo ou
passivo e como o ativo ou passivo contribui para fluxos de caixa futuros.
Quanto às características do ativo ou passivo, a relevância da infor-
mação fornecida depende da variabilidade dos fluxos de caixa e se o valor
do ativo ou passivo é sensível aos fatores de mercado ou outros riscos.
Havendo essa sensibilidade, o custo histórico do ativo ou passivo tende
a ser diferente do seu valor corrente, o que deixaria o custo histórico fora
da seleção da base de mensuração. Um exemplo a citar é que o custo
amortizado não fornece informação relevante para um ativo financeiro ou
passivo financeiro que seja um derivativo.
Quando se adota o custo histórico, as mudanças no ativo ou passivo
são reconhecidas apenas na aquisição, na disposição (venda), no teste de
impairment, ou no pagamento da dívida e, não, quando o valor do ati-
vo ou passivo muda (mudanças de preços). Isso induz à interpretação de
que todas as receitas e despesas reconhecidas no momento desses eventos
(venda, impairment, pagamentos de passivo) surgiram desses eventos, em
vez de serem decorrentes do mantimento do ativo ou passivo. Por não
proporcionar informação tempestiva sobre mudanças no valor de ativo ou
passivo, receitas e despesas com base no custo histórico carecem de valor
preditivo e confirmatório, pois não representam o efeito da exposição da
entidade aos riscos do mantimento do ativo ou passivo no período.
As mudanças no valor justo de um ativo ou passivo refletem mu-
danças nas expectativas de participantes de mercado e mudanças nas suas
preferências de riscos. A depender da natureza das atividades e caracte-
rísticas do ativo ou passivo mensurado, informações sobre mudanças no
valor justo poderiam não apresentar valor preditivo ou confirmatório. É
o caso da entidade que tem o ativo ou passivo somente para uso ou ob-
tenção de fluxos de caixa contratuais (não para venda), ou se a entidade
pretende saldar o próprio passivo.
A forma como os ativos ou passivos produzem fluxos de caixa (se
diretamente ou em combinação com outros ativos e passivos) depende
em parte da natureza das atividades de negócios da entidade. Quando
a atividade envolve o uso de diversos recursos econômicos combinados
que produzem fluxos de caixa por meio da produção ou negociação de
bens e serviços (indiretamente), o custo histórico pode proporcionar in-
formação relevante sobre a atividade. É o que ocorre com propriedades,
fábricas e equipamentos, que são utilizados em combinação com outros
recursos para gerar fluxos de caixa e são mensurados ao custo histórico.
Igualmente, a venda de estoques exige uso extensivo de outros recursos
econômicos (e.g. na produção e atividades de marketing).
Por outro lado, para os ativos ou passivos que produzem fluxos de
caixa diretamente, como os ativos que podem ser vendidos de forma inde-
pendente e sem penalidade econômica adicional, o valor corrente poderia
ser a base recomendada, por proporcionar informação mais relevante, já
que incorpora estimativas correntes da quantia, tempo e incerteza dos
fluxos de caixa futuros.
Se a atividade da entidade implica a gestão de ativos e passivos fi-
nanceiros, com vistas a obter fluxos de caixa contratuais, o custo amorti-
zado poderia fornecer informação relevante para apurar a margem entre
os justos obtidos dos ativos e os juros incorridos de passivos. Contudo,
a análise da relevância do custo amortizado demanda a consideração de
outras características do ativo ou passivo financeiro.
Representação fidedigna. Diante de ativos e passivos relacionados,
o uso de bases de mensuração distintas poderia criar inconsistências na
mensuração, o que levaria as demonstrações contábeis a não represen-
tarem fidedignamente alguns aspectos da posição financeira ou do de-
sempenho da entidade. Assim, em algumas circunstâncias, usar a mesma
base de mensuração para ativos e passivos relacionados pode proporcionar
informação mais útil aos usuários do que a aplicação de bases distintas.
Esse é o caso de ativos e passivos que possuem fluxos de caixa ligados a
outros ativos e passivos.
O nível de incerteza na mensuração de ativo ou passivo associa-
do com uma base de mensuração específica pode afetar se a informação
fornecida pela base proporciona uma representação fidedigna da posição
financeira e do desempenho de uma entidade. É o que ocorre quando uma
medida não pode ser determinada diretamente pela observação de preços
em um mercado ativo e deve ser estimada. Em alguns casos, o nível de
incerteza na mensuração é tão alto que a informação proporcionada pela
base poderia não representar fidedignamente o objeto de mensuração.
Nesse cenário, deve-se considerar a seleção de outra base que proporcione
informação relevante.
A incerteza de mensuração difere de incerteza de resultado e incer-
teza de existência, nos seguintes termos:
1) Incerteza de resultado surge quando há incerteza sobre montan-
te ou tempo de qualquer entrada ou saída de benefícios econômicos que
resultará de um ativo ou passivo;
2) Incerteza de existência ocorre quando é incerto se um ativo ou
um passivo existe. A incerteza de existência pode afetar decisões sobre o
reconhecimento ou não do ativo ou passivo.
A incerteza de resultado e a incerteza de existência pode contribuir
para incerteza de mensuração. Contudo, as incertezas de resultado e de
existência não necessariamente resultam em incerteza de mensuração. Por
exemplo: se há valor justo disponível para um ativo no mercado, por meio
de preços observáveis, nenhuma incerteza de mensuração existe para deter-
minação do valor justo, mesmo se for incerto o montante de caixa que o ati-
vo produzirá no fim de sua vida – o que caracterizaria incerteza de resultado.
Características qualitativas de melhoria e restrição de custo. As
características de melhoria da informação denominadas comparabilidade,
compreensibilidade e verificabilidade, e a restrição do custo de produzir e
usar a informação têm implicações na seleção da base de mensuração. Já a
característica da tempestividade não apresenta essas implicações.
Restrição de custo. Na seleção da base de mensuração é preciso pon-
derar se os benefícios da informação proporcionada aos usuários das demons-
trações contábeis superam os custos de fornecimento e uso dessa informação.
Comparabilidade. De forma consistente, utilizar as mesmas bases
de mensuração para os mesmos itens, seja de período a período dentro
do relatório da entidade ou entre entidades em um período único, pode
contribuir com a comparabilidade das demonstrações financeiras.
Compreensibilidade. Considerando que mudanças na base de
mensuração podem tornar as demonstrações menos compreensíveis, é
preciso considerar outros fatores para a adoção de base distinta. Se esses
fatores superam a redução na compreensibilidade (e.g. informação mais
relevante), a alteração na base, então, seria recomendada. Feita a altera-
ção, informações adicionais poderiam ser necessárias para compreensão
da mudança pelos usuários das demonstrações.
A compreensibilidade depende do número de bases de mensuração
utilizadas e sua mudança ao longo do tempo. Adoção de múltiplas bases
de mensuração nas demonstrações traz complexidade, e menos compre-
ensão, os totais e subtotais do Balanço Patrimonial e Demonstração de
Resultado tornam-se menos informativos. Contudo, a análise da utilidade
da informação pode demandar uso de mais bases de mensuração.
Verificabilidade. O uso de medidas que possam ser corroboradas
(verificadas) independentemente se de forma direta, por preços observá-
veis, ou indiretamente pela verificação dos inputs em um modelo, con-
tribui para melhoria da verificabilidade. Não havendo possibilidade de
verificação, os usuários poderiam demandar informação adicional para
possibilitar a compreensão de como a medida foi determinada.
Custo histórico. Em muitos casos, a adoção do custo histórico é
mais simples e menos onerosa do que o valor corrente, tendo em vista que
medidas a partir do custo histórico são geralmente bem compreendidas e
verificáveis. Contudo, estimar o consumo, identificar e mensurar perdas do
impairment (de ativos) ou passivos onerosos pode ser subjetivo, o que tor-
naria a mensuração do custo histórico tão difícil quanto a do valor corrente.
 O uso do custo histórico para ativos idênticos adquiridos ou passivos
incorridos, em períodos diferentes pode ser relatado nas demonstrações
em montantes distintos, o que reduziria a comparabilidade da informação,
seja de período a período dentro da mesma entidade ou entre entidades.
Valor corrente. Considerando que o valor justo é determinado da
perspectiva dos participantes do mercado (não é específico da entidade),
ativos idênticos e passivos serão mensurados, em princípio, pelo mesmo
montante por entidades que acessam os mesmos mercados, o que pode
contribuir com a comparabilidade da informação entre entidades no mes-
mo período ou em uma mesma entidade em períodos distintos. Por outro
lado, por refletir perspectiva específica da entidade, o valor em uso e o
valor de realização de ativos e passivos podem diferir entre entidades dife-
rentes. Isso poderia reduzir a comparabilidade, especialmente se os ativos
e passivos contribuíssem para fluxos de caixa de formas similares.
Se o valor justo de ativos ou passivos pode ser obtido por observação
direta de preços no mercado, o processo de mensuração é de baixo custo,
simples e de fácil compreensão. Nesse caso, o valor justo pode ser verifica-
do por observação direta.
Às vezes, técnicas de avaliação baseadas em fluxos de caixa são ne-
cessárias para estimar valor justo (quando preços não estão disponíveis)
e geralmente são necessárias para determinar valor em uso e valor de re-
alização. No processo de mensuração baseado em fluxos de caixa, alguns
efeitos colaterais podem surgir: a estimativa de inputs para avaliação e
aplicação da técnica poderia ser custosa e complexa; os inputs do processo
poderiam ser subjetivos, o que dificultaria a verificação dos inputs e da
validade do processo em si. Nesses casos, medidas de ativos idênticos e
passivos podem diferir, comprometendo a comparabilidade.
Geralmente, o valor em uso de um ativo individual usado em com-
binação com outros ativos não pode ser determinado de forma signifi-
cativa. Nesse caso, define-se o valor em uso do grupo de ativos e aloca o
resultado ao ativo individual, o que envolve subjetividade e arbitrariedade,
já que o valor atribuído poderia refletir equivocadamente as sinergias dos
ativos do grupo. A mensuração do valor em uso de um ativo individual,
portanto, seria custosa e sua complexidade e subjetividade reduziria a ve-
rificabilidade. Essa realidade sinaliza para o fato de que a mensuração do
valor em uso não é uma prática para mensurações regulares de tais ativos
(individual usado em combinação). Assim, essa base poderia ser útil em
mensurações ocasionais, como ocorre no teste de impairment para verifi-
car se o custo é recuperável.
O uso do custo corrente como base de mensuração implica em ter
ativos e passivos adquiridos ou incorridos em períodos diferentes relata-
dos nas demonstrações contábeis nas mesmas quantias, o que contribui
para a comparabilidade. Contudo, pode ser difícil e complexo determinar
o preço corrente, como ocorre na situação em que o ativo mantido possui
idade e condições de uso específicas. Nesse caso, seria preciso ajustar o
preço corrente para refletir a idade e condições de uso do ativo manti-
do, se é que haveria possibilidade de substituir o ativo mantido por ativo
idêntico, tendo em vista mudanças na tecnologia e nas práticas de negó-
cio. Poderia ser complexo separar mudanças nas quantias escrituradas de
custo corrente entre custo corrente de consumo e mudanças nos preços.
Fatores específicos para o reconhecimento inicial. Geralmente, o
custo de um ativo adquirido, ou de um passivo incorrido no reconheci-
mento inicial, como resultado de uma transação no mercado, é similar ao
valor justo nessa data, exceto se os custos de transação forem significantes.
Contudo, ainda é preciso descrever a base de mensuração utilizada no re-
conhecimento inicial, em que é apropriado utilizar a mesma base que será
utilizada nas mensurações subsequentes (valor justo, custo histórico). Ao
usar a mesma base de mensuração, as receitas e despesas reconhecidas na
primeira mensuração subsequente não serão explicadas pela mudança de
base de mensuração ou por outros fatores.
Quando a entidade adquire o ativo ou incorre em passivo em troca
da transferência de outro ativo ou passivo (permuta), como resultado de
uma a transação no mercado, a medida inicial do ativo ou passivo deter-
mina se surge qualquer receita ou despesa da transação. Quando o ativo
ou passivo é mensurado ao custo, nenhuma receita ou despesa surge no
reconhecimento inicial, exceto receita ou despesa que surge do desreco-
nhecimento de ativo ou passivo, ou ainda no teste de impairment do ativo
ou quando a obrigação é onerosa.
 Ativos ou passivos podem ser adquiridos ou incorridos como resul-
tado de eventos que não são transações de mercado, a exemplo de:
1) o preço da transação poderia ser afetado por relacionamentos
entre as partes, ou por dificuldade financeira ou outras coações de uma
das partes;
2) um ativo poderia ser concedido à entidade livre de encargo pelo
governo ou doado à entidade por outra parte;
3) um passivo poderia ser imposto pela legislação;
4) um passivo de pagar compensação ou penalidade poderia surgir
de uma transgressão da entidade.
Nos casos anteriores a mensuração do ativo ou passivo ao custo his-
tórico poderia não só proporcionar uma representação fidedigna dos ati-
vos ou passivos da entidade, bem como das receitas e despesas que surgem
da transação ou outro evento. O custo atribuído (deemed cost) poderia ser
apropriado nessas circunstâncias. Qualquer diferença entre o custo atribu-
ído e qualquer contraprestação dada ou recebida seria reconhecida como
receita ou despesa no reconhecimento inicial.
Quando os ativos, são adquiridos ou passivos incorridos como re-
sultado de evento que não é uma transação no mercado, todos os aspectos
da transação precisam ser identificados e considerados. Nesse caso, pode
ser necessário reconhecer outros ativos, ou passivos e elementos do patri-
mônio líquido para representar fidedignamente a transação nas demons-
trações financeiras.
Mais de uma base de mensuração. Em muitos casos, a melhor alter-
nativa (mais compreensível) para fornecer informação ao usuário não é a
adoção de múltiplas bases de mensuração, mas: 1) usar uma única base tanto
para o ativo quanto para o passivo no Balanço Patrimonial e para receitas
e despesas relacionadas na Demonstração do Resultado; 2) fornecer infor-
mações adicionais em notas, aplicando uma base de mensuração diferente.
Contudo, há situações em que a informação é mais relevante ou
resulta em representação mais fidedigna, tanto no Balanço quanto na
Demonstração de Resultado, quando se usa: 1) base de mensuração a valor
corrente para ativo e passivo no Balanço; e 2) uma base de mensuração dife-
rente para receitas e despesas relacionadas na Demonstração do Resultado.
 Nesses casos, a receita total ou despesa total que surge no período
da mudança no valor corrente do ativo ou do passivo é separada e classi-
ficada de forma que: 1) a Demonstração do Resultado inclua a receita ou
despesa mensurada aplicando a base de mensuração selecionada para essa
demonstração; 2) outros resultados abrangentes incluam todas as receitas
ou despesas remanescentes. Consequentemente, outros resultados abran-
gentes acumulados relacionados ao ativo ou passivo igualam a diferença
entre: a) quantia escriturada do ativo ou passivo no Balanço Patrimonial;
e b) quantia escriturada que teria sido determinada na aplicação da base
de mensuração selecionada para a Demonstração de Resultado.

7.4 Mensuração do Patrimônio Líquido (PL)

O patrimônio líquido é igual ao montante escriturado de todos os
ativos reconhecidos menos o total de passivos reconhecidos. Assim, o PL
não é mensurado diretamente. Essa quantia escriturada do patrimônio
líquido geralmente não se iguala:
1) ao valor de mercado agregado do patrimônio líquido da entidade;
2) à quantia que seria levantada pela venda da entidade como um
todo, observada a base de continuidade da entidade;
3) à quantia que poderia ser levantada pela venda de todos os ativos
da entidade e pagamento de todos os passivos.
Embora não se mensure diretamente o PL, poderia ser apropria-
do mensurar alguns componentes e classes do PL diretamente. Contudo,
dada a abordagem residual para apurar o PL, ao menos uma classe do PL
não pode ser mensurada diretamente (e.g. conta lucros prejuízos acumula-
dos, pois vincula a Demonstração do Resultado ao Balanço Patrimonial).
O montante das classes e componentes do patrimônio líquido, ge-
ralmente, é positivo – embora haja exceção. Igualmente, o total do PL,
em regra, é positivo. Contudo, a depender de quais ativos ou passivos são
reconhecidos e como eles são mensurados, o PL pode ser negativo.

7.5 Técnicas de mensuração baseadas em fluxos de caixa

Quando as medidas não podem ser identificadas diretamente, são
utilizadas técnicas de mensuração baseadas em fluxos de caixa, os quais
não se confundem com bases de mensuração específicas. Na aplicação
dessas técnicas, é necessário identificar a base de mensuração e a extensão
em que elas refletem os fatores aplicáveis à base.
As técnicas baseadas em fluxos de caixa podem ser usadas na apli-
cação de uma base de mensuração modificada, a exemplo do valor de
realização modificado para o passivo, com vistas a excluir o efeito da pos-
sibilidade de a entidade não cumprir o pagamento do passivo (risco de
crédito próprio). Em certas situações, bases modificadas podem fornecer
informações mais relevantes e ser menos onerosas para a produção ou
compreensão dessas informações, contudo, bases modificadas poderiam
tornar a compreensão mais difícil para os usuários das demonstrações.
O uso de técnicas baseadas em fluxos de caixa está relacionado à
incerteza de resultado na estimativa de fluxos de caixa, que surge das in-
certezas da quantia ou período dos fluxos. Na mensuração de ativos ou
passivos com base nas estimativas de fluxos de caixa futuros incertos, um
dos fatores a considerar são possíveis variações na quantia e períodos dos
fluxos. Para seleção de um ponto único dentro das extensões possíveis são
consideradas as variações. Às vezes, a quantia que proporciona informação
mais relevante é aquela que está na parte central da extensão.
Nenhuma estimativa central dá informação completa sobre exten-
são de possíveis resultados. Assim, é importante que haja informação aos
usuários sobre a extensão desses possíveis resultados.

Com base no disposto nos pronunciamentos contábeis, julgue os

itens a seguir, relativos ao critério de avaliação contábil.
32) O valor justo é o método, em regra, a ser aplicado para a men-
suração dos direitos classificados no ativo imobilizado.
Comentário: O imobilizado pode ter como base de mensuração o custo
ou o método de reavaliação, conforme itens 30 e 31 do CPC 27. A reava-
liação é realizada com base no valor justo do ativo após o reconhecimento.
Como no Brasil a reavaliação não é permitida, em regra, o ativo imobili-
zado é mensurado com base no item 30 do CPC 27 – o método de custo.
 33) O método de custo é utilizado para mensurar ativos imobili-
zados e intangíveis, desde que sejam depreciados/amortizados,
ou seja, tenham vida útil limitada.
Comentário: O método de mensuração independe da possibilidade de
estimar a vida útil do ativo. Assim, intangíveis são mensurados pelo custo
histórico, independentemente de terem vida útil limitada ou ilimitada –
item 74 combinado com item 107 (CPC 04).

8. Capítulo 7 – Apresentação e evidenciação

8.1 Apresentação e evidenciação como ferramentas de comunicação

A comunicação da entidade que reporta, quanto a ativos, passivos,
patrimônio líquido, receitas e despesas, ocorre por meio da apresentação e
evidenciação em suas demonstrações financeiras.
A comunicação efetiva torna a informação nas demonstrações fi-
nanceiras mais relevante e contribui para a representação fidedigna dos
seus elementos, para a compreensibilidade e comparabilidade da informa-
ção. A comunicação efetiva deve priorizar três aspectos:
1) focar nos objetivos e princípios da apresentação e evidenciação
em vez de focar nas regras;
2) classificar a informação de forma a agrupar itens similares e se-
parar itens distintos;
3) agregar informação de forma que não seja obscurecida nem pelo
detalhe desnecessário nem pela agregação excessiva.
Como na produção e uso da informação, também há restrições de
custos na apresentação e evidenciação da informação. A regra geral per-
manece: os benefícios da apresentação e evidenciação de uma informação
particular deve ter probabilidade de justificar os custos de fornecer e usar
essa informação.

8.2. Objetivos e princípios da apresentação e evidenciação

Para facilitar a comunicação efetiva, a estrutura conceitual reco-
menda que os padrões contábeis, quando desenvolvem requisitos de apre-
sentação e evidenciação, devem priorizar o equilíbrio entre: 1) dar às enti-
dades flexibilidade para proporcionar informação relevante que represente
fidedignamente os ativos, passivos, patrimônio líquido, receita e despesa
da entidade; e 2) requerer informação que seja comparável, seja de perí-
odo a período para a entidade que reporta, seja em período único entre
entidades diferentes.
Assim, a inserção de objetivos de apresentação e evidenciação nos
padrões contábeis auxilia as entidades na identificação de informação útil
e na decisão sobre a forma mais efetiva de fazer a comunicação.

Princípios que suportam a comunicação efetiva

1) Informação específica da entidade é mais útil que descrições pa-

dronizadas, referidas como clichês;
2) A duplicação da informação em pontos diferentes das demons-
trações geralmente é desnecessária e pode tornar as demonstrações menos
compreensíveis.

8.3 Classificação

A classificação representa a ordenação de ativos, passivos, patrimô-

nio líquido, receitas ou despesas com base em características comparti-
lhadas para os propósitos de apresentação e evidenciação. Dentre essas
características que direcionam a classificação estão a natureza do item, seu
papel ou função dentro das atividades conduzidas pela entidade e como
ele é mensurado.

A classificação conjunta (única) de ativos, passivos, patrimônio líqui-

do, receitas e despesas distintos pode obscurecer a informação, reduzir a
compreensibilidade e comparabilidade, e poderia também não proporcionar
representação fidedigna do que a informação se propõe a representar.
Classificação de ativos e passivos. Embora a unidade de conta seja
a base para a classificação de um ativo ou passivo, em certos casos, pode ser
apropriado separar um ativo ou passivo em componentes que têm diferentes
características e classificar esses componentes separadamente. Por exemplo,
um ativo ou passivo pode ser separado em componentes circulantes e não
circulantes, sendo esses componentes classificados separadamente.
Compensação

É o reconhecimento e mensuração de ativo e passivo como unida-

des de contas separadas, mas agrupados dentro de um montante único
líquido no Balanço Patrimonial.

A compensação classifica itens diferentes juntos e, portanto, geral-

mente não é apropriada.
A compensação de ativos e passivos não se confunde com tratar
um conjunto de direitos e obrigações como uma única unidade de conta
(procedimento incentivado pela estrutura conceitual).
Classificação do patrimônio líquido. A classificação dos compo-
nentes do patrimônio líquido pode ser demandada se eles têm caracterís-
ticas distintas e se estão sujeitos a requisitos legais ou regulatórios especí-
ficos, além de outros. Um exemplo de componente do patrimônio líquido
que possui tratamento diferenciado a depender da jurisdição são os lucros
acumulados passíveis de distribuição. Há situações em que à entidade so-
mente é permitido distribuir resultados até o montante de certas reservas
específicas. Assim, a apresentação e evidenciação separados dessas reser-
vas poderia significar informação útil.
Classificação de receitas e despesas. A classificação é aplicada para
receitas e despesas resultantes da unidade de conta selecionada para um
ativo ou passivo ou a componentes de tais receitas e despesas se esses
componentes têm características diferentes e são identificados separada-
mente. É o que ocorre, por exemplo, na mudança de valor corrente de um
ativo, que pode incluir os efeitos das mudanças de valor e os juros reco-
nhecidos. Nesse caso, é apropriado classificar os componentes (efeitos das
mudanças de valor e os juros) separadamente se isso melhorar a utilidade
da informação financeira.
Lucros ou prejuízos e outros resultados abrangentes. As receitas
e despesas são classificadas e incluídas na Demonstração de Resultado ou
em outros resultados abrangentes.
 A Demonstração de Resultado é fonte primária de informação so-
bre desempenho financeiro da entidade, por conter um total para lucro
ou prejuízo que proporciona uma representação altamente sintética do
desempenho da entidade. Embora muitos usuários utilizem esse total (lu-
cro ou prejuízo) como ponto de partida para suas análises ou principal
indicador de desempenho, para compreender o desempenho da entidade
é preciso ter a análise de todas as suas receitas e despesas, inclusive aquelas
incluídas em outros resultados abrangentes.
Em princípio, todas as receitas e despesas devem constar na
Demonstração de Resultado. Contudo, o IASB poderá, no desenvolvi-
mento de padrões contábeis, decidir em circunstâncias específicas que
as receitas ou despesas que surgem das mudanças no valor corrente de
um ativo ou passivo, sejam incluídas em outros resultados abrangentes
(Patrimônio Líquido), quando isso resultar em informação mais relevan-
te e com representação mais fidedigna na Demonstração de Resultado
do período.
As receitas e despesas que surgem na mensuração ao custo históri-
co são incluídas na Demonstração de Resultado. Esse é o caso também
quando receitas e despesas oriundas do custo histórico são separada-
mente identificadas como sendo componentes de mudanças no valor
corrente de um ativo ou passivo. Exemplo: se um ativo financeiro é
mensurado a valor corrente e a receita de juros é identificada separa-
damente de outras mudanças no valor, esses juros ativos constarão na
Demonstração de Resultado.
Em geral, as receitas e despesas classificadas como outros resultados
abrangentes são reclassificadas para o resultado do exercício em outros
períodos, quando isso resulta em Demonstração de Resultado com in-
formação mais relevante ou proporciona representação mais fidedigna do
desempenho da entidade. Porém, quando não há clareza para identificar
o período em que a classificação deveria ocorrer ou o montante a ser re-
classificado, o IASB poderá determinar no desenvolvimento de padrões
contábeis que receitas e despesas em outros resultados abrangentes não
serão reclassificadas.
8.4 Agregação

É a soma de ativos, passivos, patrimônio líquido, receita ou des-

pesa que possuem características compartilhadas e são incluídas na
mesma classificação.

A agregação torna a informação mais útil ao resumir um grande vo-

lume de detalhes, embora também cancele alguns detalhes nesse processo.
Dessa forma, é necessário um equilíbrio de forma que a informação rele-
vante não seja obscurecida nem por uma grande quantidade de detalhes
insignificantes nem por agregação excessiva.
Geralmente, utiliza-se níveis distintos de agregação nas demonstra-
ções. Uma prática comum no Balanço Patrimonial e na Demonstração de
Resultado é a apresentação de informações resumidas (totais, subtotais) e
o fornecimento de informações adicionais em notas explicativas.

34) (FBC – Bacharel em Ciências Contábeis – Exame Suficiência

2ª Edição – CFC – 2016) Uma Sociedade Empresária apresentou as se-
guintes contas com seus respectivos saldos, em 31.12.2015.
Contas Natureza do Saldo Saldo
Ações de Emissão Própria em Tesouraria Devedora R$ 2.500,00
Caixa Devedora R$ 17.400,00
Capital Subscrito Credora R$ 114.775,00
Custo das Mercadorias Vendidas Devedora R$ 139.550,00
Depreciação Acumulada Credora R$ 5.625,00
Despesas com Material de Expediente Devedora R$ 2.375,00
Despesas com Propaganda e Publicidade Devedora R$ 28.525,00
Duplicatas a Receber Devedora R$ 32.550,00
Duplicatas Descontadas Credora R$ 7.000,00
 Contas Natureza do Saldo Saldo

Encargos Financeiros a Transcorrer –

Devedora R$ 1.200,00
Financiamentos
Financiamentos a Pagar Credora R$ 3.000,00
Fornecedores Nacionais Credora R$ 10.925,00
Máquinas e Equipamentos de Uso Devedora R$ 77.650,00
Mercadorias para Revenda Devedora R$ 32.325,00
Perdas Estimadas com Créditos de Liquidação
Credora R$ 875,00
Duvidosa
Receita de Vendas Credora R$ 191.875,00
Os saldos apresentados já foram ajustados e realizadas as respectivas
apropriações.
Considerando-se apenas as informações apresentadas e de acordo
com a NBC TG 26 (R3) – APRESENTAÇÃO DAS DEMONSTRA-
ÇÕES CONTÁBEIS, o total do Ativo, em 31.12.2015, é de:
a) R$ 153.425,00.
b) R$ 174.850,00.
c) R$ 327.575,00.
d) R$ 334.075,00.
Comentário: A questão apresenta contas patrimoniais e de resultado.
Dentre as patrimoniais, tem-se as contas de ativo e passivo. O quadro
seguinte apresenta a classificação das contas e a somatória de cada grupo.

Natureza do
Contas Saldo
Saldo
Patrimoniais – Ativo Devedora R$ 153.425,00
Caixa Devedora R$ 17.400,00
Duplicatas a Receber Devedora R$ 32.550,00
Perdas Estimadas com Créditos de Liquidação
Credora (R$ 875,00)
Duvidosa
Mercadorias para Revenda Devedora R$ 32.325,00
Máquinas e Equipamentos de Uso Devedora R$ 77.650,00
Depreciação Acumulada Credora (R$ 5.625,00)
Patrimoniais - Passivo Credora R$ 19.725,00
 Natureza do
Contas Saldo
Saldo

Fornecedores Nacionais Credora R$ 10.925,00

Duplicatas Descontadas Credora R$ 7.000,00
Financiamentos a Pagar Credora R$ 3.000,00
Encargos Financeiros a Transcorrer – Financia-
Devedora (R$ 1.200,00)
mentos
Patrimoniais – Patrimônio Líquido Credora R$ 112.275,00
Capital Subscrito Credora R$ 114.775,00
Ações de Emissão Própria em Tesouraria Devedora (R$ 2.500,00)
Resultado – Receita Credora R$ 191.875,00
Receita de Vendas Credora R$ 191.875,00
Resultado - Despesa Devedora R$ 170.450,00
Custo das Mercadorias Vendidas Devedora R$ 139.550,00
Despesas com Material de Expediente Devedora R$ 2.375,00
Despesas com Propaganda e Publicidade Devedora R$ 28.525,00

35) (FGV PROJETOS – Analista de Controle Externo – TCE-

BA – 2013) Quanto às demonstrações contábeis de uma empresa de eco-
nomia mista, analise as afirmativas a seguir:
I. O lucro líquido do exercício de operações de vendas à vista e
em curto prazo estará integralmente evidenciado na demons-
tração do resultado do exercício, bem como na demonstração
do fluxo de caixa do mesmo período, enquanto a parte à vista
estará no subgrupo disponibilidades e a parte em curto prazo no
subgrupo de direitos a curto prazo, ambos do ativo circulante do
balanço patrimonial.
II. O lucro líquido do exercício, apurado na demonstração do re-
sultado do exercício do ano findo de 2012, deve ser destinado
à formação de reserva de lucros e à declaração dos dividendos a
pagar na demonstração das mutações do patrimônio líquido para,
em seguida, ser evidenciado parte no passivo circulante e parte no
patrimônio líquido do balanço patrimonial.
 III. A nota explicativa é um tipo de informação complementar em
caráter facultativo que evidencia os aspectos qualitativos dos fe-
nômenos patrimoniais com destaque para a destinação do lucro
que é evidenciada tanto na demonstração do resultado do exercí-
cio quanto na demonstração das mutações do patrimônio líquido.

Assinale:
a) Se somente a afirmativa I estiver correta.
b) Se somente a afirmativa II estiver correta.
c) Se somente a afirmativa III estiver correta.
d) Se somente as afirmativas I e II estiverem corretas.
e) Se somente as afirmativas I e III estiverem corretas.
Comentário: O lucro líquido é apresentado na Demonstração do
Resultado e consta também na Demonstração dos Fluxos de Caixa (ex-
plicitamente) quando elaborada pelo método indireto. Contudo, a parte
à vista do lucro não necessariamente estará no subgrupo disponibilidades
do ativo circulante do balanço patrimonial. Os ativos que representam a
outra face do lucro do exercício podem ser investidos em diversos grupos
(despesas antecipadas, imobilizado, direitos de longo prazo, intangível,
estoques). Por exemplo, com os recursos de uma venda de mercadoria
à vista é possível adquirir imobilizados (a parte à vista não estará mais
em disponibilidade). O lucro líquido tem, geralmente, dois destinos: di-
videndos propostos (passivo) e constituição de reservas (patrimônio lí-
quido). As notas explicativas podem ser complementares às informações
das demonstrações contábeis, mas são obrigatórias nos casos previstos
no CPC 26, apresentando aspectos qualitativos e quantitativos dos fe-
nômenos patrimoniais. Segundo o item 112 do CPC 26, as notas expli-
cativas devem: a) apresentar informação acerca da base para a elaboração
das demonstrações contábeis e das políticas contábeis específicas utiliza-
das; b) divulgar a informação requerida pelos Pronunciamentos Técnicos,
Orientações e Interpretações do CPC que não tenha sido apresentada nas
demonstrações contábeis; e c) prover informação adicional que não te-
nha sido apresentada nas demonstrações contábeis, mas que seja relevante
para sua compreensão.
 A destinação do lucro consta na Demonstração das Mutações do
Patrimônio Líquido (DMPL); na DRE consta a composição do lucro
(receitas menos despesa).

9. Capítulo 8 – Conceitos de capital e de manutenção de capital

9.1 Conceitos de capital

A estrutura conceitual apresenta dois conceitos de capital: capital
financeiro e capital físico.
O conceito de capital financeiro é adotado por muitas entidades
para elaboração das demonstrações financeiras.
Capital financeiro

Capital financeiro (dinheiro investido ou poder de compra investi-

do) é sinônimo de ativos líquidos ou patrimônio líquido da entidade.

Capital físico

Capital físico (capacidade operacional) é a capacidade produtiva da

entidade baseada em unidades de output por dia, por exemplo.

A seleção do conceito de capital adequado para uma entidade deve

levar em conta as necessidades dos usuários das suas demonstrações fi-
nanceiras. Nessa linha, o conceito financeiro de capital será adotado para
usuários que estão preocupados com a manutenção do capital nominal
investido ou poder de compra do capital investido. Já o conceito físico será
adotado se os usuários estiverem interessados na capacidade operacional
da entidade. A escolha do conceito indica o objetivo a ser alcançado na
determinação do lucro, mesmo que haja dificuldades de operacionalização
do conceito.
9.2 Conceitos de manutenção de capital e determinação do lucro
Manutenção do capital financeiro

Na perspectiva do capital financeiro, o lucro é obtido somente se o

montante financeiro dos ativos líquidos (PL) ao final do período exceder o
montante dos ativos líquidos no início do período, sem considerar quaisquer
distribuições a investidores ou contribuições deles no período. A manuten-
ção do capital financeiro pode ser mensurada tanto em unidades monetárias
nominais quanto em unidades do poder de compra constante.

Manutenção do capital físico

Para o conceito de capital físico, o lucro é obtido se a capacidade

produtiva física da entidade (ou recursos e fundos para alcançar capacida-
de) no fim do período é superior à capacidade produtiva física no início do
período, excluídos os efeitos da distribuição a investidores e contribuições
deles no período.

Há uma ligação entre o conceito de capital e os conceitos de lucro,

tendo em vista que o conceito de capital fornece uma referência pelo qual
o lucro é mensurado. Somente ingressos de ativos, excedentes às quantias
necessárias para manter o capital, são considerados o lucro ou o retorno
sobre capital.
Considerando as suas características, o conceito de manutenção de
capital físico exige que se adote a base de mensuração ao custo corrente.
Já o conceito de manutenção de capital financeiro não demanda base de
mensuração específica, mas a seleção da base depende do tipo de capital
financeiro que a entidade busca manter.
A diferença entre os dois tipos de manutenção de capital está no
tratamento dos efeitos das mudanças nos preços de ativos e passivos da
entidade. O lucro, em geral, é a expressão do excedente de capital no final
do período se comparado ao início do período. Sendo idênticos os mon-
tantes de capital no início e no final do período, tem-se o conceito de
manutenção de capital.
 Na perspectiva do capital financeiro, o lucro representa aumento no
capital nominal ao longo do período. Assim, o aumento nos preços dos
ativos mantidos no período são considerados lucros (ganhos por man-
ter os ativos). Quando a manutenção de capital financeiro é definida em
termos de unidades de poder aquisitivo constante, o lucro representa o
aumento no poder aquisitivo investido ao longo do período, ou seja, so-
mente a parte que excede o aumento no nível geral de preços (inflação) é
considerada lucro. Portanto, a mudança de preços no ativo tem duas par-
celas: variação do poder aquisitivo da moeda (inflação) e aumento real de
preços (valor além da inflação). A variação do poder aquisitivo da moeda
é tratada como ajuste de manutenção do capital, no patrimônio líquido; o
aumento real é considerado ganhos.
Na perspectiva da manutenção do capital físico, o lucro representa o
aumento nesse capital, ou seja, na capacidade produtiva física ao longo do
período. Todas as mudanças nos preços de ativos e passivos da entidade
são consideradas como mudanças na mensuração da capacidade produti-
va. Portanto, essas mudanças são tratadas como ajustes de manutenção de
capital no patrimônio líquido, não como lucro.
Tanto a seleção da base de mensuração quanto a seleção do concei-
to de manutenção de capital, determinarão o modelo contábil utilizado na
preparação das demonstrações financeiras. Modelos contábeis diferentes
possuem níveis distintos de relevância e confiabilidade, que devem ser pon-
derados pela administração na busca do equilíbrio entre essas características.
O IASB não prescreve um modelo contábil particular para as en-
tidades, sendo a estrutura conceitual aplicável a uma extensão de mo-
delos, já que proporciona diretrizes sobre preparação e apresentação das
demonstrações financeiras com base no modelo escolhido.

9.3 Ajustes de manutenção de capital

A reavaliação ou correção de ativos e passivos dá origem a aumentos
ou reduções no patrimônio líquido. Esses aumentos e reduções, enquan-
to atendem à definição de receitas e despesas não são reconhecidos na
Demonstração do Resultado, mas no patrimônio líquido, como ajuste de
manutenção de capital ou reservas de reavaliação. Ressalta-se que a legis-
lação brasileira não permite a reavaliação de ativos.
 36) (FBC – Exame de Suficiência – 2ª Edição – 2013) Com base
na Resolução NBC TG ESTRUTURA CONCEITUAL – Estrutura
Conceitual para Elaboração e Divulgação de Relatório Contábil-
Financeiro, julgue os itens sobre Manutenção de Capital como Verdadeiros
(V) ou Falsos (F) e, em seguida, assinale a opção CORRETA.
I. De acordo com o conceito de capital financeiro, tal como o di-
nheiro investido ou o seu poder de compra investido, o capital é
sinônimo de ativos líquidos ou patrimônio líquido da entidade.
II. De acordo com o conceito de manutenção do capital físico, o lu-
cro é considerado auferido somente se a capacidade física pro-
dutiva da entidade no fim do período exceder a capacidade físi-
ca produtiva no início do período, depois de excluídas quaisquer
distribuições aos proprietários e seus aportes de capital durante o
período.
III. Todas as mudanças de preços, afetando ativos e passivos da en-
tidade, são vistas, no conceito de manutenção de capital físico,
como mudanças na mensuração da capacidade financeira da en-
tidade, devendo ser tratadas como lucro.
A sequência CORRETA é:
a) F, F, V.
b) F, V, F.
c) V, F, V.
d) V, V, F.
Comentário: O capital financeiro representa dinheiro investido ou poder
de compra investido e é sinônimo de ativos líquidos ou patrimônio líqui-
do. O capital físico se refere à capacidade produtiva da entidade baseada
em outputs por período de tempo.
Para manter o capital físico é necessário que a capacidade produtiva
(operacional) no final do período seja ao menos igual à capacidade pro-
dutiva no início do período. O valor da capacidade produtiva no final do
período que excede àquela do período inicial é denominado lucro.
As mudanças de preços de ativos e passivos têm tratamentos dife-
renciados nas perspectivas do capital financeiro e do capital físico. Para o
capital financeiro, todas as mudanças de preços são tratadas como lucro
em termos nominais. Caso a manutenção do capital financeiro seja trata-
da com base nas unidades de poder aquisitivo constante, as mudanças de
preços terão duas classificações: 1) a parte referente à variação do nível de
preços (inflação) será tratada como ajuste de manutenção do capital no
patrimônio líquido; e 2) a parte referente à variação real (acima da infla-
ção), considerada lucro. Para o capital físico, as mudanças de preços são
tratadas como ajuste de manutenção do capital, não como lucro.

10. Questões para revisão

(CESPE/UNB – Auditor-Fiscal do Trabalho – MTE – 2013)
Julgue os próximos itens, relativos aos princípios de contabilidade fixados
pelo Conselho Federal de Contabilidade.
1) O cumprimento do princípio da prudência é indispensável à cor-
reta aplicação do princípio da competência.

(CESPE/CEBRASPE – Auditor Fiscal de Controle Externo –

TCE/SC – 2016) Com relação à normatização da contabilidade e da au-
ditoria brasileira, julgue os itens subsequentes.
2) A integração de um item ao patrimônio da entidade poderá ser
realizada por seu custo histórico, por seu valor presente ou por seu
valor justo.

3) (FUNCAB – Auditor Fiscal – Prefeitura Municipal do

Salvador/BA – 2014) De acordo com a Resolução CFC nº 1.374/2011,
na elaboração e divulgação do relatório contábil-financeiro de propósitos
gerais, as informações nele contidas objetivam atender:
a) aos credores por empréstimos e a outros credores.
b) aos empregados em função da distribuição de resultados.
c) aos administradores em função da análise da lucratividade da em-
 presa.
d) somente aos investidores da sociedade.
e) ao governo em função do processo de arrecadação tributária.

4) (FBC – Exame de Suficiência – 1ª Edição – 2013) Relacione

os grupos do Ativo descritos, na primeira coluna, com as suas respec-
tivas propriedades, na segunda coluna, e, em seguida, assinale a opção
CORRETA.
Ativos mantidos para uso na produção ou
fornecimento de mercadorias ou serviços,
(1) Ativo Circulante ( ) para aluguel a outros ou para fins adminis-
trativos, e que se espera utilizar por mais de
um período.
Ativos que serão realizados, vendidos ou
consumidos no decurso normal do ciclo
(2) Investimentos ( )
operacional da entidade, mantidos essencial-
mente com o propósito de ser negociado.
Ativos não monetários, sem substância fí-
sica, identificáveis, controlados e gerado-
(3) Imobilizado ( ) res de benefícios econômicos futuros, tais
como: projeto e implantação de novos pro-
cessos ou sistemas.
Ativos mantidos para obtenção de rendas ou
para valorização do capital ou para ambas, tais
(4) Intangível ( ) como: terrenos mantidos para valorização de
capital a longo prazo e não para venda a curto
prazo no curso ordinário dos negócios.

A sequência CORRETA é:
a) 1, 2, 3, 4.
b) 1, 3, 2, 4.
c) 3, 1, 4, 2.
d) 3, 4, 1, 2.

(CESPE/CEBRASPE – Auditor de Controle Externo-

Fiscalização – TCE/PA – 2016) Considerando os princípios, teorias e
normas contábeis aplicáveis no Brasil, julgue o item subsequente.
5) As demonstrações contábeis destinam-se a atender a grupos es-
pecíficos de usuários, tais como acionistas, governo e órgãos su-
 pervisores e fiscalizadores.
6) (FBC – Exame de Suficiência – 2ª Edição – 2014) Em relação às va-
riações do custo histórico previstas na Resolução CFC nº 750/93, con-
siderando o Princípio da Continuidade, assinale a opção CORRETA.
a) Uma vez integrado ao patrimônio, um ativo pode sofrer variação
decorrente da constatação de que o seu valor justo é superior ao
custo de aquisição.
b) Uma vez integrado ao patrimônio, um ativo pode sofrer variação
decorrente da constatação de que o seu valor realizável é superior
ao seu custo de aquisição.
c) Uma vez integrado ao patrimônio, um ativo ou passivo pode so-
frer variação decorrente do custo corrente que representa o valor
presente dos ativos e passivos, menos os fluxos de saídas e entradas
de caixa.
d) Uma vez integrado ao patrimônio, um ativo ou passivo pode so
frer variação decorrente da atualização monetária quando se de-
termina o valor de troca dos ativos ou passivos objetos de avaliação
em um mercado ativo.

7) (FBC – Exame de Suficiência – 1ª Edição – 2015) De acordo a

NBC TG Estrutura Conceitual – Estrutura Conceitual para Elaboração
e Divulgação de Relatório Contábil-Financeiro, com relação as caracte-
rísticas qualitativas da informação contábil, julgue os itens abaixo como
Verdadeiros (V) ou Falsos (F) e, em seguida, assinale a opção CORRETA.
99 A informação necessita, concomitantemente, ser relevante e re-
presentar com fidedignidade a realidade reportada para ser útil.
Nem a representação fidedigna de fenômeno irrelevante, tam-
pouco as representações não fidedignas de fenômeno relevante
auxiliam os usuários a tomarem boas decisões.
99 Comparabilidade, verificabilidade, tempestividade e compreen-
sibilidade são características qualitativas que melhoram a utili-
dade da informação que é relevante e que é representada com
fidedignidade. As características qualitativas de melhoria podem
também auxiliar a determinar qual de duas alternativas, que sejam
consideradas equivalentes em termos de relevância e fidedignida-
 de de representação, deve ser usada para retratar um fenômeno.
99 O custo de gerar a informação é uma restrição sempre presente
na entidade, no processo de elaboração e divulgação de relatório
contábil-financeiro. O processo de elaboração e divulgação de
relatório contábil-financeiro impõe custos, e é importante que
tais custos sejam justificados pelos benefícios gerados pela di-
vulgação da informação.
A sequência CORRETA é:
a) F, V, F.
b) V, F, V.
c) F, F, F.
d) V, V, V.

8) (FBC – Exame de Suficiência – 1ª Edição – 2016) De acor-

do com a NBC TG Estrutura Conceitual – Estrutura Conceitual para
Elaboração e Divulgação de Relatório Contábil-Financeiro, no que se re-
fere à posição patrimonial e financeira, assinale a opção INCORRETA.
a) Ativo é um recurso presente controlado pela entidade e do qual se
espera que fluam futuros benefícios econômicos para a entidade.
b) Passivo é uma obrigação presente da entidade, derivada de even
tos passados, cuja liquidação se espera que resulte na saída de re-
cursos da própria entidade capazes de gerar benefícios econômicos.
c) Patrimônio Líquido é o interesse residual nos ativos da entidade
depois de deduzidos todos os seus passivos.
d) Receitas são aumentos nos benefícios econômicos durante o
período contábil que resultam em diminuições do Patrimônio
Líquido e que estão relacionados com a contribuição dos deten-
tores dos instrumentos patrimoniais.

9) (FBC – Exame de Suficiência – 1ª Edição – 2016) De acordo com

a NBC TG Estrutura Conceitual – Estrutura Conceitual para Elaboração
e Divulgação de Relatório Contábil-Financeiro, é INCORRETO afir-
mar que:
a) as características qualitativas fundamentais são comparabilidade,
 verificabilidade, tempestividade e compreensibilidade, pois tornam
a informação útil. A utilidade da informação contábil-financeira é
melhorada se ela for relevante e representar com fidedignidade o que
se propõe a representar. Portanto, relevância e representação fide-
digna são características qualitativas de melhoria.
b) a informação contábil-financeira relevante é aquela capaz de
fazer diferença nas decisões que possam ser tomadas pelos usu-
ários. A informação pode ser capaz de fazer diferença em uma de-
cisão mesmo no caso de alguns usuários decidirem não a levar em
consideração, ou já tiverem tomado ciência de sua existência por
outras fontes.
c) as características qualitativas de melhoria podem também auxi-
liar a determinar qual de duas alternativas, que sejam consideradas
equivalentes em termos de relevância e fidedignidade de represen-
tação, deve ser usada para retratar um fenômeno.
d) a informação contábil-financeira é capaz de fazer diferença nas
decisões se tiver valor preditivo, valor confirmatório ou ambos. A
informação contábil-financeira tem valor preditivo se puder ser
utilizada como dado de entrada em processos empregados pelos
usuários para predizer futuros resultados.

10) (FBC – Exame de Suficiência – 2ª Edição – 2016) Uma

Sociedade Empresária mensura suas propriedades para investimento ao
Valor Justo, tal como previsto pela NBC TG 28 (R3) – PROPRIEDADES
PARA INVESTIMENTO, mas deixou de apresentar, em sua nota de
conciliação dos valores contábeis da Propriedade de Investimento no iní-
cio e no fim do período, o item “ganhos ou perdas líquidos provenientes
de ajustes de valor justo”.
Essa omissão restringiu a capacidade analítica do usuário e, entre
outras perdas de qualidade, prejudicou o valor confirmatório.
De acordo com o disposto pela NBC TG ESTRUTURA CON-
CEITUAL – ESTRUTURA CONCEITUAL PARA ELABORA-
ÇÃO E DIVULGAÇÃO DE RELATÓRIO CONTÁBIL-FINAN-
CEIRO, o valor confirmatório é uma das marcas de característica qua-
litativa da:
a) Materialidade.
b) Relevância.
c) Representação Fidedigna.
d) Tempestividade.

11) (FBC – Exame de Suficiência – 1ª Edição – 2017). De acor-

do com a NBC TG ESTRUTURA CONCEITUAL – ESTRUTURA
CONCEITUAL PARA ELABORAÇÃO E DIVULGAÇÃO DE
RELATÓRIO CONTÁBIL-FINANCEIRO, as Características
Qualitativas da informação Contábil-Financeira Útil se dividem em
Qualitativas Fundamentais e Qualitativas de Melhoria.
Considerando-se o exposto, é CORRETO afirmar que:
a) a Comparabilidade, a Compreensibilidade, a Tempestividade e a
Verificabilidade representam Características Qualitativas Funda-
mentais da Informação Contábil-Financeira Útil.
b) a Comparabilidade, a Compreensibilidade, a Materialidade,
a Relevância, a Representação Fidedigna, a Tempestividade e a
Verificabilidade representam Características Qualitativas de Me-
lhoria da informação contábil.
c) a Materialidade, a Relevância e a Representação Fidedigna
representam Características Qualitativas de Melhoria da
informação contábil.
d) a Relevância e a Representação Fidedigna representam
Características Qualitativas Fundamentais da Informação Con-
tábil-Financeira Útil.

12) (FBC – Exame de Suficiência – 1ª Edição – 2017) Uma

Empresa Individual de Responsabilidade Limitada possui um único pro-
prietário, que exige do Profissional da Contabilidade responsável que ig-
nore os ajustes relacionados às estimativas de perdas econômicas, para que
não afetem o resultado.
Segundo o proprietário:
 As estimativas de perdas previstas no conjunto normativo, as-
sim como a redução ao Valor Realizável Líquido, Redução ao Valor
Recuperável e com Créditos de Liquidação Duvidosa não são dívidas, ou
seja, não serão pagas, e refletem apenas reduções nos benefícios dos ativos,
o que interessa apenas a mim, especificamente.
Considero ainda inadequado o seu reconhecimento no resultado,
pois será reduzido o lucro ou o prejuízo aumentado, pois o Fisco não ad-
mite a sua dedutibilidade.
Afinal, sou o proprietário e o Gestor, portanto, como usuário prin-
cipal, minhas necessidades é que devem ser atendidas.
Considerando a NBC TG ESTRUTURA CONCEITUAL – ES-
TRUTURA CONCEITUAL PARA ELABORAÇÃO E DIVULGA-
ÇÃO DE RELATÓRIO CONTÁBIL-FINANCEIRO, é CORRETO
afirmar que o Profissional da Contabilidade:
a) deve aceitar as exigências do proprietário, afinal não há risco fiscal
no atendimento à necessidade manifestada pelo proprietário,
que é o usuário principal; dessa forma, estaria agindo de acordo
com a Característica Qualitativa da Compreensibilidade.
b) deve acatar as exigências do proprietário, pois os casos mencio-
nados são estimativas, logo, o seu atendimento, não marcado por
uma transação efetiva, representa a perda da Característica Quali-
tativa da Objetividade.
c) não pode atender às exigências do proprietário; se o fizer, a in-
formação contábil perderá a Característica de Representação
Fidedigna, marcada pela neutralidade.
d) não pode atender às exigências do proprietário, se o fizer, a infor-
mação contábil perderá a Característica Qualitativa da Prudência,
inerente à profissão contábil.

13) (FBC – Exame de Suficiência – 2ª Edição – 2017) A NBC TG

ESTRUTURA CONCEITUAL – ESTRUTURA CONCEITUAL
PARA ELABORAÇÃO E DIVULGAÇÃO DE RELATÓRIO
CONTÁBIL-FINANCEIRO, ao dispor sobre as características qualita-
tivas da informação contábil-financeira útil, estabelece que, para a infor-
mação contábil-financeira ser útil, ela precisa ser relevante e representar
com fidedignidade o que se propõe a representar.
Com relação a essas características qualitativas fundamentais da in-
formação contábil-financeira, julgue os itens como Verdadeiros (V) ou
Falsos (F) e, em seguida, assinale a alternativa CORRETA.
I. A informação contábil-financeira relevante é apenas aquela cujo
montante monetário é elevado.
II. Informação contábil-financeira relevante apresenta valor predi-
tivo, confirmatório ou ambos.
III. Para ser representação perfeitamente fidedigna, a realidade retra-
tada precisa ter três atributos: ser completa, neutra e livre de erro.

A sequência CORRETA é:
a) F, V, V.
b) F, F, V.
c) V, F, F.
d) V, V, F.

14) (FBC – Exame de Suficiência – 2ª Edição – 2017) De acor-

do com a NBC TG ESTRUTURA CONCEITUAL – ESTRUTURA
CONCEITUAL PARA ELABORAÇÃO E DIVULGAÇÃO DE
RELATÓRIO CONTÁBIL-FINANCEIRO, em relação às caracterís-
ticas qualitativas de melhoria das informações contábeis, assinale a alter-
nativa INCORRETA.
a) A Comparabilidade permite que os diferentes usuários das infor-
mações contábeis identifiquem e compreendam similaridades dos
itens e diferenças entre eles.
b) A Verificabilidade indica que a entidade deve fornecer informa-
ções exclusivas aos diferentes usuários da informação contábil, de
acordo com os seus interesses.
c) Compreensibilidade consiste em classificar, caracterizar e apresen-
tar a informação com clareza e concisão tornando-a compreensível.
d) Tempestividade significa ter informação disponível para toma
dores de decisão a tempo de poder influenciá-los em suas decisões.
 (CESPE/UNB – Contador – TCE/RO – 2013) Com relação à
estrutura conceitual do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC),
julgue os itens a seguir.
15) As demonstrações contábeis devem ser elaboradas para aten*
der os interesses de investidores atuais e de investidores em
potencial, bem como as necessidades de credores por emprésti-
mos e de outros credores, os quais utilizarão a informação
contábil para decidir se devem ou não fornecer recursos para
financiar a entidade que divulga essas demonstrações.

16) A contabilização de uma operação de venda com compromisso

de recompra como se fosse um empréstimo obtido pelo vendedor
em que o bem objeto da transação é uma espécie de garantia da
operação configuram uma aplicação do princípio da essência eco-
nômica sobre a forma jurídica.

17) (FCC – Analista de Controle Externo-Contabilidade –

TCEGO – 2014) A contabilidade sempre requereu dos contabilistas que
os registros contábeis fossem elaborados em conformidade com a docu-
mentação que oficializa a transação efetuada. Com as novas normas con-
tábeis, para que o fato contábil seja registrado, além da documentação,
deve ser avaliada
a) a materialidade.
b) a essência.
c) a prudência.
d) a solvência.
e) o custo-benefício.

18) (FCC – Analista de Controle Externo-Contabilidade –

TCEGO – 2014) Os três atributos para que uma demonstração financei-
ra seja considerada fidedigna são:
a) Completa, neutra e livre de erro.
b) Suficiente, prudente e livre de fraude.
c) Limitada, suficiente e livre de erro.
d) Integral, prudente e livre de fraude.
 e) Adequada, possível e livre de erro.

19) (FCC – Analista de Controle Externo-Contabilidade –

TCEGO – 2014) Um Ativo pode contribuir para a geração de benefícios
econômicos futuros de forma
a) operacional, quando puder liquidar um passivo e contribuir para
o aumento do capital.
b) financeira, quando puder ser conversível em outro bem e contri
buir para as saídas de caixa.
c) produtiva, quando puder ser conversível em caixa ou equivalentes
de caixa e reduzir as saídas de caixa.
d) não operacional, quando puder aumentar o ativo e contribuir
para o aumento do passivo.
e) patrimonial, quando puder ser conversível em passivo e puder
aumentar o passivo.

(CESPE/CEBRASPE – Auditor – TCERN – 2015) A respeito

de demonstrações contábeis, julgue o item subsequente.
20) Em condições específicas, observada a essência sobre a forma,
uma ação preferencial resgatável poderá constituir um passi-
vo – no emissor – e uma debênture poderá ser classificada, tam-
bém pelo emissor, como um item de patrimônio líquido.

21) (CESPE/CEBRASPE – Analista de Controle-Atuarial –

TCE/PR – 2016) Prática tradicional da contabilidade brasileira, a consti-
tuição de provisão ou perda estimada para créditos de liquidação duvidosa
atende ao princípio contábil fundamental da
a) prudência.
b) competência.
c) continuidade.
d) atualização monetária.
e) entidade.
 22) (CESPE/CEBRASPE – Analista de Controle-Contábil
– TCE/PR – 2016) Acerca dos princípios de contabilidade incluídos
na Resolução CFC nº 750/1993, atualizada pela Resolução CFC nº
1.282/2010, assinale a opção correta.
a) A estimativa de perdas, ao longo do tempo, está em desacordo
com a essência do princípio da prudência, que visa preservar a re-
presentação fidedigna dos itens patrimoniais e a confiabilidade do
processo de avaliação.
b) O recebimento antecipado por um serviço que será prestado
pela entidade no próximo exercício deverá ser reconhecido con-
tabilmente como receita no momento do recebimento, em con-
formidade com os princípios contábeis.
c) Os ativos avaliados pelo custo corrente são reconhecidos pelos
valores em caixa ou equivalentes de caixa, que seriam pagos se
esses ativos fossem adquiridos na data ou no período das demons-
trações contábeis.
d) O processo contábil de reconhecimento, mensuração e eviden-
ciação dos componentes patrimoniais, para produzir informações
íntegras e no tempo certo, está subordinada aos denominados prin-
cípios da continuidade e da tempestividade.
e) O valor realizável de um passivo é representado pelo fluxo de
caixa descontado, com o qual se espera liquidar as corresponden-
tes obrigações da entidade no curso normal de suas operações.

23) (CESPE/CEBRASPE – Auditor – TCE/PR – 2016) Com

base na normatização contábil brasileira, assinale a opção correta.
a) Conforme o CPC, o principal objetivo da elaboração e divulga-
ção de relatórios contábil-financeiros pelas entidades é subsidiar
a fiscalização tributária.
b) Os créditos concedidos a pessoas ligadas – físicas ou jurídicas – e
que não derivem da exploração do objetivo social da entidade serão
contabilizados no ativo circulante.
c) Essência sobre a forma e prudência são atributos fundamentais
da representação contábil fidedigna.
d) Na compra a prazo, com juros embutidos, de mercadoria para reven-
 da, os juros devem ser reconhecidos imediatamente no resultado.
e) No registro de um item patrimonial e em suas avaliações subse-
quentes, a essência econômica desse item tem prioridade sobre
sua forma jurídica.
(CESPE/CEBRASPE – Auditor de Controle Externo-
Contabilidade – TCE/PA – 2016) De acordo com a Lei nº 6.404/1976,
com o Comitê de Pronunciamentos Contábeis e com deliberação da
Comissão de Valores Mobiliários (CVM) nº 675/2011, julgue os itens a
seguir, relativos a princípios, estrutura, procedimentos e normas da conta-
bilidade brasileira.
24) Ativo é o conjunto de bens e direitos que resultam de eventos
passados e sobre os quais a entidade detém direitos de proprie-
dade que lhe permitem obter benefícios econômicos.

25) Os princípios contábeis relacionam-se à contabilidade como ci-

ência do patrimônio.

(CESPE/CEBRASPE – Auditor de Controle Externo-Ciências

Atuariais – TCE/PA – 2016) De acordo com os princípios de contabilidade
do Conselho Federal de Contabilidade, julgue o item subsequente.
26) Atende ao princípio da oportunidade o procedimento consis-
tente na apresentação dos componentes patrimoniais com vistas
a permitir a produção de informações tempestivas.

(CESPE/CEBRASPE – Auditor Federal de Controle Externo-

Controle Externo – TCU-AUFC – 2015) Julgue os itens subsecutivos,
referentes aos principais grupos de usuários das demonstrações contábeis
bem como às responsabilidades a elas relacionadas.
27) Se os objetivos de uma companhia brasileira de capital aberto
(S.A.) incluírem a exploração de serviços de energia elétrica, um
dos principais usuários da informação contábil dessa sociedade será
a Agência Nacional de Energia Elétrica.
 28) (FGV PROJETOS – Auditor Fiscal Tributário da Receita
Municipal – Prefeitura Municipal de Cuiabá/MT – 2016) De acordo
com o pronunciamento técnico CPC 00 (R1) – Estrutura Conceitual
para Elaboração e Divulgação de Relatório Contábil-Financeiro, não é
possível que relatórios contábil-financeiros de propósito geral forneçam
toda e qualquer informação que todo usuário repute ser relevante.
Assinale a opção que indica a restrição presente no processo de ela-
boração e divulgação de relatório financeiro de uma entidade de acordo
com a estrutura conceitual.
a) O custo de gerar a informação.
b) A subjetividade da contabilidade.
c) A complexidade das transações contábeis.
d) O número de páginas das demonstrações contábeis.
e) A intenção da administração em não apresentar informações es-
tratégicas.

29) (Consulplan – Exame de Suficiência – 1ª Edição – 2018) De

acordo com as normas vigentes no Brasil, a relevância é uma das carac-
terísticas qualitativas obrigatoriamente presentes nas Demonstrações
Contábeis. Dentre os seus requisitos, tem-se que a relevância auxilia o
usuário da informação contábil em todos os itens a seguir, EXCETO:
a) Auxiliar na previsão de eventos futuros.
b) Fazer a diferença na tomada de decisões.
c) Ajudar na avaliação de eventos passados.
d) Demonstrar que tanto itens materiais quanto imateriais devem
ser considerados.

30) (Consulplan – Exame de Suficiência – 1ª Edição – 2018) De

acordo com a NBC TSP Estrutura Conceitual – Estrutura Conceitual
para Elaboração e Divulgação de Informação Contábil de Propósito
Geral pelas Entidades do Setor Público, as características qualitativas da
informação incluída nos relatórios contábeis de propósito geral são atri-
butos que tornam a informação útil para os usuários e dão suporte ao
cumprimento dos objetivos da informação contábil. Assinale a alternativa
correta em relação a uma das características qualitativas da informação.
 a) A comparabilidade se refere à utilização dos mesmos princípios
ou políticas contábeis e da mesma base de elaboração em diferentes
períodos na entidade.
b) A tempestividade significa ter informação disponível para os
usuários antes que ela perca a sua capacidade de ser útil para fins
de prestação de contas e responsabilização e tomada de decisão.
c) A compreensibilidade implica que uma informação complexa e
de difícil entendimento para usuários com conhecimento técnico
e que conhecem as atividades da entidade deve ser excluída dos
relatórios contábeis de propósito geral.
d) A informação é material se a sua omissão ou distorção puder in-
fluenciar o cumprimento do dever de prestação de contas e respon-
sabilização, ou as decisões que os usuários tomam com base nos re-
latórios contábeis de propósito geral elaborados para aquele exercício.

31) (Consulplan – Exame de Suficiência – 1ª Edição – 2018) As

características qualitativas da informação contábil-financeira útil tradu-
zem os tipos de informação requeridas e consideradas mais úteis pelos
usuários (investidores, credores por empréstimos, governo, funcionários,
entre outros), existentes ou em potencial, para tomada de decisões acerca
da entidade analisada. Nesse contexto, para ser útil a informação contá-
bil-financeira necessita ser relevante e representar fidedignamente o que
se propõe a representar e a utilidade da informação contábil-financeira é
melhorada se ela for comparável, verificável, tempestiva e compreensível.
De acordo com essa breve contextualização, analise as afirmativas, refe-
rentes às características qualitativas da informação contábil útil, marque
V para as verdadeiras e F para as falsas.
I. Para ser representação perfeitamente fidedigna, a realidade con-
tábil-financeira retratada precisa ter três atributos. Ela tem que
ser completa, neutra e livre de erro.
II. Tempestividade é a característica qualitativa que permite que os
usuários identifiquem e compreendam similaridades dos itens e
diferenças entre eles.
III. A verificabilidade significa que diferentes observadores, côns-
cios e independentes, podem chegar a um consenso, embora não
 cheguem necessariamente a um completo acordo.
IV. Os custos decorrentes da informação devem exceder os benefí-
cios de produzi-la.
A sequência está correta em
a) V, V, V, F.
b) V, V, V, V.
c) V, F, V, F.
d) V, F, V, V.

32) (Consulplan – Exame de Suficiência – 1ª Edição – 2018)

Analise as asserções a seguir.
I. “Ativo é um recurso controlado pela entidade como resultado de
eventos passados e do qual se espera que fluam futuros benefí-
cios econômicos para a entidade.”

PORQUE
II. “Ao avaliar se um item se enquadra na definição de ativo, deve-
-se atentar para a sua essência subjacente e realidade econômica
e não apenas para sua forma legal.”

Assinale a alternativa correta.

a) As assertivas I e II são falsas.
b) As assertivas I e II são proposições excludentes.
c) A assertiva II contraria a ideia expressa na assertiva I.
d) As duas assertivas são verdadeiras e a segunda afirmativa justifica
e complementa a primeira.

33) (Consulplan – Exame de Suficiência – 1ª Edição – 2018) As

características qualitativas de melhoria são atributos que melhoram a uti-
lidade da informação que é relevante e que é representada com fidedigni-
dade. As características qualitativas de melhoria podem também auxiliar a
determinar qual de duas alternativas que sejam consideradas equivalentes
em termos de relevância e fidedignidade de representação deve ser usada
para retratar um fenômeno. Nesse sentido, pode-se afirmar que fora desse
contexto conceitual encontra-se:
a) Verificabilidade.
b) Comparabilidade.
c) Conservadorismo.
d) Compreensibilidade.

34) (SINAES – ENADE – 2018) Os conceitos de capital, previstos

no CPC 00 Estrutura Conceitual, dão origem aos conceitos de manuten-
ção de capital financeiro e manutenção de capital físico.
Considerando essa informação, avalie as asserções a seguir e a rela-
ção proposta entre elas.
I. A aplicação do conceito de manutenção do capital financeiro
requer o uso de mais de uma base específica de mensuração.
PORQUE
II. A escolha da base de mensuração depende do tipo de capital
financeiro que se procura manter.

A respeito dessas asserções, assinale a opção correta.

a) As asserções I e II são proposições verdadeiras, e a II é uma jus
tificativa correta da I.
b) As asserções I e II são proposições verdadeiras, mas a II não é
uma justificativa correta da I.
c) A asserção I é uma proposição verdadeira, e a II é uma proposição
falsa.
d) A asserção I é uma proposição falsa, e a II é uma proposição
verdadeira.
e) As asserções I e II são proposições falsas.

11. Gabarito – Estrutura Conceitual em questão

1. B 2. C 3. E 4. E 5. C 6. C 7. E 8. C 9. E 10. A
11. A 12. C 13. C 14. E 15. C 16. C 17. B 18. A 19. C 20. C
21. E 22. E 23. C 24. C 25. B 26. B 27. A 28. C 29. A 30. D
31. C 32. E 33. E 34. A 35. B 36. D
 UNIDADE 2

Reconhecimento, Mensuração e
Divulgação de Ativosos
 Capítulo 2
CPC 01: Redução ao valor recuperável de ativos

1. Objetivo, alcance e definição de termos

Um dos principais requisitos para o reconhecimento de ativos é o
potencial para geração de benefícios econômicos para a entidade. Dessa
forma, a regra é que um ativo não pode constar no Balanço por valor supe-
rior à soma dos benefícios que possa gerar à entidade na sua finalidade de
uso ou venda. Esse potencial de benefícios econômicos do ativo remete ao
conceito de valor recuperável do ativo, ou seja, ao maior montante entre o
seu valor justo líquido de despesa de venda e o seu valor em uso.
O CPC 01 (R1) – Redução ao Valor Recuperável de Ativos (CPC,
2010a) – visa tratar dos procedimentos para que os ativos da entidade
sejam registrados por valor que tenha como limite o valor recuperável, ou
seja, que nenhum ativo esteja registrado por valor superior ao que seria
recuperado pelo uso ou pela venda.
O Pronunciamento em tela não se aplica a alguns ativos, dentre
eles: estoques (aplica-se o CPC 16), ativos de contratos (CPC 47), ati-
vos fiscais diferidos (CPC 32), ativos oriundos de planos de benefícios a
empregados (CPC 33), ativos biológicos e produtos agrícolas (CPC 29,
exceto plantas portadoras), ativos financeiros (CPC 48), propriedade para
investimento mensurada ao valor justo (CPC 28), custos diferidos e ativos
intangíveis de companhias de seguro alcançados pelo CPC 11, ativos não
circulantes classificados como mantidos para venda (CPC 31).
Ressalta-se que o CPC 01 é aplicável aos seguintes instrumentos fi-
nanceiros: empresa com investimentos em coligadas e controladas (CPCs
18 e 36), empreendimento controlado em conjunto (CPC 19). Além dis-
so, o CPC 01 é aplicável a ativos reavaliados, quando permitida a reava-
liação (no caso brasileiro, a Lei 11.638/07, que altera a Lei 6.404/76, veda
a reavaliação).
 (CESPE/UNB – Auditor-Fiscal do Trabalho – MTE – 2013) Em
relação ao patrimônio, julgue o item subsequente.
1) Créditos incobráveis e estoques de medicamentos vencidos não
representam ativos.
Comentário: Para ser considerado ativo é preciso que haja potencial de
geração de benefícios econômicos futuros. Nesse caso, os créditos não se-
rão recebidos e os medicamentos não podem ser vendidos, trocados ou
doados, pois já estão vencidos. Nenhum desses elementos tem potencial
de gerar benefícios para a entidade, tanto com base no CPC 01 quanto
CPC 16 – Estoques.

2) (ESAF – Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil –

RECEITA FEDERAL – 2014) Com relação à Redução ao Valor
Recuperável de Ativos, pode-se afirmar que:
a) a essa técnica estão sujeitos à aplicação desse processo todos os
ativos sem qualquer tipo de exceção.
b) é esse tipo de procedimento aplicável somente aos ativos intangí-
veis e aos ativos resultantes de Contratos de Construção.
c) apenas aos ativos resultantes de Contratos de Construção e aque-
les sujeitos à aplicação do valor justo como os ativos biológicos são
passíveis da aplicação dessa redução.
d) tem como objetivo assegurar que os ativos não estejam registra
dos contabilmente por valor maior do que o passível de ser recu-
perado por uso ou venda.
e) não é aplicada aos imobilizados em razão dos mesmos já esta-
rem sujeitos à depreciação, amortização ou a exaustão que co-
brem possíveis divergências no valor de custo do ativo e o seu
valor recuperável.
Comentário: O valor recuperável pressupõe que os ativos sejam mensu-
rados por valores passíveis de serem recuperáveis pela venda ou pelo uso.
Não se aceita, portanto, que um ativo seja reconhecido por valor superior à
soma dos benefícios futuros que possa gerar (seja pela venda ou pelo uso).
A redução ao valor recuperável é aplicada a diversos ativos mensurados
pelo custo (e.g. imobilizado, intangíveis, investimentos). A redução ao va-
lor recuperável não se confunde com a depreciação/exaustão/amortização
de ativos, que é reconhecimento do desgaste inerente a sua aplicação nas
operações da entidade. O valor recuperável considera o comportamento
do mercado (potencial de geração dos benefícios do ativo pelo seu uso ou
venda). Os estoques possuem regulamentação própria no CPC 16, quanto
às perdas de valor no decurso do tempo, por obsolescência técnica, oscila-
ções do mercado.

Alguns termos são utilizados na interpretação e aplicação do CPC

01 para o teste de recuperabilidade dos ativos. Eles são apresentados no
quadro 3.

Termos Definição
Montante pelo qual o ativo está reconhecido no balanço depois da
Valor contábil dedução da respectiva depreciação, amortização ou exaustão acumu-
lada e ajuste para perdas.
Menor grupo identificável de ativos que gera entradas de caixa, en-
Unidade Geradora de
tradas essas que são em grande parte independentes das entradas de
Caixa (UGC)
caixa de outros ativos ou outros grupos de ativos.
Ativos, exceto ágio por expectativa de rentabilidade futura (goo-
dwill), que contribuem, mesmo que indiretamente, para os fluxos de
Ativos corporativos
caixa futuros tanto da unidade geradora de caixa sob revisão quanto
de outras unidades geradoras de caixa.
Despesas incrementais diretamente atribuíveis à venda ou à baixa de
Despesas de venda ou
um ativo ou de uma unidade geradora de caixa, excluindo as despe-
de baixa
sas financeiras e de impostos sobre o resultado gerado.
Valor depreciável, Custo de um ativo, ou outra base que substitua o custo nas demons-
amortizável e exaurível trações contábeis, menos seu valor residual.
Depreciação, amorti- Alocação sistemática do valor depreciável, amortizável e exaurível de
zação e exaustão ativos durante sua vida útil.
Preço que seria recebido pela venda de um ativo ou que seria pago
Valor justo pela transferência de um passivo em uma transação não forçada en-
tre participantes do mercado na data de mensuração.
 Termos Definição
Montante pelo qual o valor contábil de um ativo ou de unidade
Perda por desvalorização
geradora de caixa excede seu valor recuperável.
Maior montante entre o valor justo líquido de despesa de venda e o
Valor recuperável
valor em uso de um ativo ou uma unidade geradora de caixa.
(a) O período de tempo durante o qual a entidade espera utilizar
um ativo; ou
Vida útil
(b) o número de unidades de produção ou de unidades semelhantes
que a entidade espera obter do ativo.
Valor presente de fluxos de caixa futuros esperados que devem advir
Valor em uso
de um ativo ou de unidade geradora de caixa.
Quadro 3 – Termos e definições do CPC 01 – Redução ao Valor Recuperável de Ativos.
Fonte: O autor.
 VALOR RECUPERÁVEL DE ATIVOS
Maior valor entre:

VALOR JUSTO LÍQUIDO DE DESPESAS VALOR EM USO

Preço que seria recebido pela venda de
um ativo ou que seria pago pela
transferência de um passivo em
transação não forçada entre
participantes do mercado na data da
mensuração.
Valor presente dos fluxos de caixa
futuros esperados que devem advir de
um ativo ou de unidade geradora de
caixa, usando-se uma taxa de desconto
que reflita o valor do dinheiro no
tempo e os riscos do ativo.

UNIDADE GERADORA DE CAIXA

ATIVOS INDIVIDUAIS
Aqueles ativos em particular que geram
entradas de caixa independentemente de
outros ativos ou de grupos de ativos.
(UGC)
Menor grupo identificável de ativos que
gera entradas de caixa que são, em grande
parte, independentes das entradas de
outros ativos ou grupos de ativos.

SÃO ALOCADOS ÀS UGCS:

TESTE DE RECUPERABILIDADE
- Valor recuperável (valor justo, valor
em uso) versus valor contábil do ativo
ou da UGC
- Perdas por desvalorização de ativo e
de UGC (despesa/resultado);
- Reversão de perdas por
desvalorização de ativo e de UGC
(receita/resultado).
Ativos corporativos: aqueles que não
geram entradas de caixa independentes de
outros ativos ou grupo de ativos; geram
entradas, mesmo que indiretamente, para
múltiplas unidades;
Ágio (goodwill): ágio por expectativa de
rentabilidade futura pago em combinação
de negócios (valor pago superior ao valor
justo dos ativos adquiridos);
Ativo intangível (vida útil indefinida):
ativo em que o prazo de geração de
benefícios econômicos não é determinável
confiavelmente.

DIVULGAÇÃO
Base do valor recuperável (valor justo ou valor em uso), montante de perdas por desvalorização e
de reversão de perdas, premissas do valor justo e do valor em uso, projeções de fluxos de caixa de
ativos/UGCs, taxa de desconto e de crescimento dos fluxos de caixa, hierarquia de valor justo e
técnicas de avaliação, informações goodwill e sobre intangíveis com vidas úteis indefinidas.
2. Sinais da desvalorização de ativo
Entende-se que o ativo ou unidade geradora de caixa está desvalo-
rizado quando seu valor contábil (geralmente, a diferença entre o custo e
a depreciação/amortização/exaustão acumulada) é superior ao seu valor
recuperável, ou seja, o maior entre o valor justo líquido de despesa de alie-
nação e o valor de uso. Nesse caso, é preciso aplicar o teste de recuperabi-
lidade do ativo, que implica em identificar o valor justo líquido de despesa
de alienação ou o valor de uso, a depender das características de operação
do ativo e da intenção da entidade para com o ativo.
Para os ativos em geral, a cada final de período de divulgação das
demonstrações contábeis (período de reporte), a entidade deve avaliar se
há sinais de irrecuperabilidade do ativo ou da unidade geradora de caixa.
Contudo, para os ativos intangíveis de vidas úteis indefinidas ou ainda
não disponíveis para uso (e.g. ativo em desenvolvimento) e para o ágio por
expectativa de rentabilidade futura (goodwill), o teste de recuperabilidade
deve ser feito no mínimo anualmente, de forma consistente (no mesmo
período), ainda que não haja sinais de desvalorização.
A materialidade deve ser considerada na exigência de teste para os
ativos intangíveis, pois, havendo cálculos prévios que indiquem não existir
desvalorização, é dispensável a nova estimativa do valor recuperável do
ativo – desde que: 1) eventos relevantes envolvendo o ativo não tenham
ocorrido no período a ponto de indicarem que o valor contábil é superior
ao recuperável; 2) os ativos estão vinculados à unidade geradora de caixa,
ou seja, não geram entradas de caixa decorrentes do uso contínuo, que
são, em grande parte, independentes das de outros ativos; 3) os cálculos
prévios recentes identifiquem valor que excede substancialmente o valor
contábil dos ativos.
Antecedem o teste de recuperabilidade do ativo ou da unidade ge-
radora de caixa, indicações de desvalorização, dentre elas as elencadas no
quadro 4 por fontes:
 Fontes Sinais de desvalorização do ativo ou UGC
Indicações observáveis de redução do valor acima do normal da atividade
Mudanças com efeitos adversos passados ou futuros sobre a entidade (e.g.
mudanças no ambiente tecnológico, de mercado, econômico ou legal) que
Fontes externas envolva o ativo
Aumentos nas taxas de retorno de investimento do mercado que leva a
aumento da taxa de desconto e consequente redução do valor recuperável
Valor contábil do PL superior ao valor das ações no mercado
Evidências de obsolescência ou dano de um ativo
Mudanças com efeito adverso sobre a entidade e as consequências internas
Fontes internas (e.g. inatividade/ociosidade do ativo, planos para descontinuidade ou rees-
truturação, planos para baixa antecipada de ativo, reavaliação da vida útil
como finita em vez de infinita
Quando a investidora reconhece dividendo de investimentos em contro-
lada, empreendimento controlado em conjunto ou coligada, e existe evi-
dência de que: a) o valor contábil do investimento (custo mais ágio, menos
Dividendo de
deságio) na investidora excede o valor contábil dos ativos líquidos (PL) da
investidas
investida. Igualmente, há sinais de desvalorização do investimento quando
o dividendo excede o total de lucro abrangente dessas investidas quando o
dividendo é declarado.
Quadro 4 – Sinais de desvalorização do ativo ou UGC.
Fonte: O autor.

A identificação de sinais de desvalorização do ativo ou unidade ge-

radora de caixa (UGC) também é indicador da necessidade de revisar
outros elementos de uso do ativo: vida útil remanescente, método de de-
preciação, amortização e exaustão ou o valor residual.

3. Mensuração do valor recuperável

O valor recuperável é definido pelo CPC 01 como o maior valor
entre o valor justo líquido de despesa de alienação e o valor de uso do
ativo. Se qualquer desses dois valores superar o valor contábil do ativo
no balanço, entende-se que o ativo é recuperável, desnecessário, portanto,
identifica o outro valor.
O preço cotado no mercado é apenas uma das fontes para se men-
surar o valor justo líquido de despesa de alienação. Existem outras formas
de identificação desse valor justo, a exemplo de informações sobre tran-
sações recentes com o ativo em questão e sobre preços de ativos similares.
Quando não for possível identificar o valor justo por outros meios, o valor
de uso poderá ser utilizado como seu valor recuperável, conforme item 20
do CPC 01.
Considerando essa abordagem ordenada (valor justo e, depois, va-
lor de uso), o CPC 01 preceitua que, inexistindo razão para aceitar que o
valor em uso seja superior ao valor justo líquido de despesa de alienação, o
valor justo deve ser tomado como valor recuperável. Nos casos de ativos que
são mantidos para alienação é comum adotar-se essa abordagem. É o caso
de veículos utilizados nas operações da entidade: eles possuem, em regra,
valor de mercado disponível, em conformidade com a marca, ano e estado
de conservação, dentre outras características. Neste caso é mais fácil definir
o valor recuperável a partir do valor justo, se não houver indícios de que o
valor de uso seja maior que o valor justo menos despesa de alienação.
O valor recuperável é definido, primeiramente, para ativos individu-
ais. Se esses ativos não gerarem benefícios independentes de outros ativos,
utiliza-se a determinação do valor recuperável para a Unidade Geradora
de Caixa (UGC) a qual o ativo está vinculado.

3.1 Valor justo líquido de despesa de alienação e valor em uso

Para a definição do valor justo líquido de despesa com alienação, as
despesas com a baixa devem ser deduzidas (e.g. despesa de tributos sobre
a venda, de remoção e gastos para possibilitar venda do ativo, exceto as
despesas reconhecidas com passivo). Essas despesas são aquelas necessá-
rias para deixar o ativo em condições de venda ou as despesas associadas
intrinsicamente com a venda.
Quando o valor justo líquido de despesa de alienação não for men-
surável, o valor em uso do ativo deve ser obtido em duas fases: 1) esti-
mativas de entradas e saídas futuras pelo uso do ativo e a entrada de sua
baixa no fim da vida útil para a entidade (ou quando reclassificado como
“mantido para venda”); 2) aplicação da taxa de desconto que reflita a taxa
de retorno de investimento do mercado, livre de risco.
Nessas duas fases, o CPC 01 prescreve ainda a consideração dos se-
guintes elementos: expectativa sobre as possíveis variações no montante e
período dos fluxos de caixa futuros (entradas e saídas), preço pela assunção
de incerteza acerca do ativo (prêmio pela incerteza produtiva do ativo);
nível de liquidez do ativo considerado pelo mercado (alta, baixa liquidez).

3.2 Estimativas dos fluxos futuros de caixa e taxa de desconto

No cálculo do valor em uso do ativo ou da UGC, o resultado será
o valor presente dos fluxos de caixa futuros. Para esse cálculo, a entidade
deve considerar: 1) premissas razoáveis que reflitam a melhor estimativa
sobre o uso do ativo durante sua vida útil; 2) projeções de fluxos de caixa
baseadas nas previsões ou orçamentos da administração dos últimos cin-
co anos, como regra; 3) o uso de projeções de fluxos de caixa para além
de cinco anos fazendo-se uso de taxa de crescimento estável ou decres-
cente (conforme realidade do cenário de negócio da entidade) para anos
subsequentes, de acordo com a realidade do ativo. Nesse último caso, as
projeções de entradas e saídas inerentes ao ativo, para período superior a
cinco anos, são realizadas somente se a entidade puder demonstrar sua ca-
pacidade – por experiência passada – de realizar previsões acuradas desses
fluxos de caixa no período excedente. É o que ocorre, por exemplo com
ativos imobilizados que possuem vida útil superior a cinco anos e o teste
de recuperabilidade exige o cálculo do valor em uso.
Exemplo sobre projeções de fluxos. Maquinários com vida útil de
sete anos. Os fluxos de caixa (entradas e saídas) desse ativo ou UGC será
determinado com base em projeções recentes de benefícios e despesas
com o ativo, que são aprovadas pela administração, referentes aos cinco
próximos anos. Como o cálculo do valor de uso exige a inclusão de todas
as entradas e saídas do ativo enquanto estiver em uso na entidade, os ou-
tros dois anos terão estimativas com base em projeções de longo prazo,
que considerem uma taxa estável ou decrescente de crescimento, confor-
me realidade de uso do ativo e cenário de atuação da entidade (oscilações
de mercado, na produção, desenvolvimento tecnológico de outros ativos).
Uma das dificuldades no cálculo do valor em uso é a definição da
taxa de desconto dos fluxos de caixa futuros. Essa taxa deve refletir as
premissas sobre as variações de preços do ativo (inflação). Se o efeito da
inflação for inserido na taxa, os fluxos de caixa estimados estarão em valo-
res nominais; do contrário, os fluxos estarão em valores reais.
 Exemplo da inflação no valor em uso. Considere que a taxa de in-
flação para determinado período seja 3%. Se a taxa de desconto esperada
(sem inflação) for de 5% no mesmo período, um fluxo líquido (entradas
menos saídas) de $ 200.000 nominais, que representa os benefícios futu-
ros de um ativo ao final do período, poderia ser trazido a valor presente
como segue:
1º) Valor do fluxo retirando-se a inflação de 3%: $ 200.000 / (1,03)
= $ 194.174,76.
2º) Valor presente do fluxo é igual ao valor nominal sem inflação
descontado pela taxa de 5%: $ 194.174,76 / (1,05) = 184.928,34.
Nesse caso, conclui-se que a taxa de desconto que inserir a inflação
seria de 8,15%: (1,03 x 1,05) – 1 = 0,0815. Ou seja, trazendo-se o fluxo
nominal de $ 200.000 a valor presente, com a taxa de 8,15% chega-se ao
mesmo valor presente de $ 184.928,34. Por outro lado, se a taxa de inflação
for excluída da taxa de desconto, o fluxo deve ser estimado em uma base
real, ou seja, $ 194.174,76, sendo trazido a valor presente pela taxa de 5%.
A taxa de desconto deve refletir o valor do dinheiro no tempo e os
riscos do ativo para os quais as estimativas de fluxos de caixa não tenham
sido ajustadas. Assim, a taxa considerará os riscos que as estimativas não
consideram; se as estimativas já foram ajustadas aos riscos, a taxa deverá
desconsiderá-los, para eliminar a duplicidade. A taxa de desconto, em re-
gra, é o retorno que investidores exigiriam se tivessem diante da escolha
de investimento que gerasse fluxos de caixa equivalentes àqueles que a
entidade espera obter com o ativo, em termos de montante, tempo de
geração e riscos. O CPC 01, em seu item 56, menciona duas fontes para
a obtenção da taxa: 1) taxas implícitas em transações correntes de mer-
cado para ativos semelhantes; 2) custo médio ponderado de capital de
companhia aberta listada em bolsa que tenha um ativo único (ou carteira
de ativos) semelhante em termos de potencial de serviço e riscos do ativo.
Em situações em que se calcula o valor de uso de ativos que ainda
não estão em condições de uso (em construção, desenvolvimento), a previ-
são de saídas do fluxo deve considerar as saídas necessárias para conclusão
do ativo até que esteja em condições de uso pela entidade. É o que ocorre
na mensuração do valor recuperável em projetos de desenvolvimento (in-
tangível) e em construções de imobilizados, ambos ativos em andamento.
 Na estimativa dos fluxos de saídas e entradas para identificação do
valor recuperável, deve-se atentar para não incluir entradas que pertencem
a outros ativos ou a UGC próximos, mas que são independentes do ativo
testado. Igualmente, não entram nas estimadas de saídas aquelas que se
refiram a obrigações já reconhecidas.
Antes de haver melhorias no ativo que aprimorem seu desempenho,
a entidade não deve inserir os fluxos de caixa adicionais advindos das me-
lhorias a realizar. Na mesma linha, os fluxos de caixa não devem incluir
saídas ou entradas de caixa oriundas de atividades de financiamento, nem
recebimentos ou pagamentos de tributos sobre renda. Uma explicação
para isso é que o valor do dinheiro no tempo é considerado no desconto
dos fluxos futuros. Adicionalmente, a taxa de desconto prevista no CPC
01 é aquela antes dos tributos sobre o lucro.
No caso de o ativo ser vendido ao final de sua vida útil, o valor da
baixa para o cálculo do valor presente é o montante que a entidade espera
obter em transação com partes isentas e conhecedoras/interessadas, após
deduzir as despesas incrementais da venda.
Exemplo de baixa de ativo. Considere que a entidade espera obter
$ 1.500 (nominais) por um ativo ao final de sua vida útil no mercado prin-
cipal do ativo, sendo a despesa para vendê-lo estimada em $ 200 (reparos
para venda). O valor da baixa a ser trazido a valor presente é $ 1.300 ($
1.500 - $ 200).
Ao estimar fluxos de caixa para baixa do ativo, a entidade deve con-
siderar preços da data da estimativa para ativos em condições semelhantes
de uso (vida útil, aplicação do ativo, condições de conservação). Também
deve ajustar esses preços em relação à inflação no período de uso do ativo.
O valor justo está atrelado às premissas que os participantes do
mercado utilizam para precificar o ativo, já o valor em uso reflete efeitos
de fatores específicos da entidade (e.g. especificidades de uso do ativo: vida
útil nas operações da entidade, condições e intensidade de uso). Diferente
do valor justo, o valor de uso tende a considerar os seguintes fatores: 1) si-
nergias entre ativos e entre ativos agrupados; 2) restrições e direitos legais
específicos do ativo; 3) benefícios ou ônus fiscais específicos.
O CPC 01 também trata dos fluxos de caixa em moeda estrangeira.
Nesses casos, os fluxos são estimados na moeda original, descontados e,
em seguida, traduzido o valor presente para a moeda nacional, utilizando-
-se a taxa de câmbio na data do cálculo do valor de uso.

3) (FBC – Exame de Suficiência – Bacharel em Ciências Contábeis

– 1ª Edição – 2015) Assinale a opção que apresenta apenas Ativos que
podem ser objeto de Ajuste ao Valor Recuperável, na forma estabelecida
pela NBC TG 01 (R2) – Redução ao Valor Recuperável de Ativos.
a) Estoque de Matéria-Prima, Bancos Conta Movimento, Marcas
e Patentes.
b) Imóveis de Uso, Duplicatas a Receber, Bancos Conta Movimento.
c) Marcas e Patentes, Imóveis de Uso, Móveis e Utensílios.
d) Móveis e Utensílios, Duplicatas a Receber, Estoques de Matéria-
Prima.
Comentário: O ajuste ao valor recuperável é aplicável, principalmente,
a ativos não monetários (exceto estoques, despesas antecipadas etc.), ou
seja, ativos que se realizarão pelo uso ou venda e seus valores, não equi-
valem à transformação em caixa. Exemplo: um imobilizado registrado
por $ 20.000 não corresponde ao valor de venda desse ativo, isto é, não
significa que o ativo será vendido e transformado em caixa exatamente
por $ 20.000, diferentemente de duplicatas a receber (ativo monetário),
em que o valor do ativo se transforma em caixa pelo valor exato do seu
saldo a receber. O ajuste ao valor recuperável se aplica, em regra, a imo-
bilizados e intangíveis. Os estoques e contas a receber têm regras pró-
prias, não sendo regidos especificamente, pelo CPC 01, mas pelo CPC
16 e CPC 12, respectivamente.

4) (UEPA – Auditor Fiscal de Receitas Estaduais – SEFA/PA –

2013) A Agroindústria Castanhal S/A, especialista no plantio e processa-
mento de amêndoas de frutas da Amazônia, tem em seu imobilizado um
equipamento adquirido, por R$ 500.000,00 e tem depreciação acumulada
de R$ 100.000,00. Contudo, as informações coletadas pela empresa indi-
cam que o valor em uso é de R$ 450.000,00, enquanto que o valor justo,
líquido da despesa de venda, é de R$ 520.000,00. Com base nessas infor-
mações, é correto afirmar que o valor recuperável do ativo é de:
a) R$ 520.000,00, sendo, portanto, necessário proceder a um ajuste
ao valor recuperável positivo de R$ 20.000,00.
b) R$ 520.000,00, não sendo, portanto, necessário proceder a um
ajuste ao valor recuperável.
c) R$ 500.000,00, pois dos R$ 600.000,00 do preço de aquisição, já
foi depreciado R$ 100.000,00, não sendo necessário proceder a
ajuste de valor recuperável.
d) R$ 450.000,00, sendo, portanto, necessário proceder a um ajuste
ao valor recuperável negativo de R$ 50.000,00.
e) R$ 450.000,00, não sendo, portanto, necessário proceder a um
ajuste ao valor recuperável.
Comentário: O valor contábil do ativo é o valor de aquisição menos a de-
preciação acumulada e menos as perdas por desvalorização: R$ 500.000,00
– R$ 100.000,00 = R$ 400.000,00. O valor recuperável é o maior entre o
valor justo líquido de despesa de venda e o valor em uso (item 6 do CPC
01). Nesse caso, o maior valor é R$ 520.000,00. Considerando que o valor
contábil é inferior ao valor recuperável, mantém-se o valor contábil de R$
400.000,00 – sem o reconhecimento de qualquer perda. Assim, o ativo
continua com o potencial de gerar ao menos R$ 400.000,00 de benefícios
econômicos à entidade.

4. Reconhecimento e mensuração da perda por desvalorização

O reconhecimento da perda por desvalorização ocorre quando o va-
lor contábil do ativo em questão é superior ao seu valor recuperável (maior
valor entre o valor justo líquido de despesa de venda e valor de uso).
Nesse contexto, a perda é registrada diretamente no resultado do
exercício (DRE). Em situações extremas, a perda excede o valor contá-
bil do ativo. Nesse caso, se outro pronunciamento exigir, a entidade deve
reconhecer um passivo pela diferença entre o valor contábil do ativo e o
valor da perda por desvalorização. Esse é o caso de ativos que demandam
despesas altas para sua venda (e.g. reparos, legalizações, manutenções, re-
moções, limpezas de local), que superam o valor contábil do ativo.
 Exemplo de cálculo da perda por desvalorização. Considere al-
guns ativos de entidades distintas, com informações sobre valor contábil,
valor recuperável e obrigações para com o ativo no quadro 5.

Valor recuperável Obrigações c/ o

Ativo Valor contábil
(pela venda) ativo
Veículo $ 80.000 $ 82.000 $0
Edifícios $ 250.000 $ 210.000 $0
Máquinas e equipamentos
$ 1.800.000 $ 800.000 $ 950.000*
(Mina de ouro)
Quadro 5 – Exemplos de cálculo das perdas por desvalorização.
Fonte: O autor.
*Obrigações de remoção e limpeza do local quando da conclusão da extração de ouro, exigida pelo
CPC 25.

No exemplo do Quadro 5, o veículo possui valor contábil inferior

ao valor recuperável, portanto, nenhum registro é necessário, já que não
há perdas por irrecuperabilidade do ativo.
Para os edifícios, constata-se que o valor contábil (custo menos
depreciação acumulada) é superior ao valor recuperável. Nesse caso, é
necessário realizar o registro da perda por desvalorização de ativo, con-
forme descrito no lançamento seguinte:

Contas Débito Crédito

Despesa com perdas por desvalorização $ 40.000
a Perdas por irrecuperabilidade de ativo (Edifícios) $ 40.000

No caso das máquinas e equipamentos utilizados em mina de ex-

tração de ouro, observa-se que além de o valor de venda dos ativos ser
inferior ao valor contábil, há obrigações que envolvem custos com re-
moção e limpeza do local quando o ativo for desativado, reguladas pelo
CPC 25 – Provisões, Ativos Contingentes e Passivos Contingentes. Essas
obrigações surgem pelo uso do ativo e foram reconhecidas no início da ex-
ploração da mina. Os gastos com remoção e limpeza foram incorporados
ao valor contábil do ativo para depreciação no decorrer dos anos de uso.
Assim, os $ 950.000 das obrigações foram lançados a débito de Máquinas
e equipamentos no início da exploração (anos anteriores), conforme lan-
çamento seguinte:

Contas Débito Crédito

Máquinas e equipamentos (mina de ouro) $ 950.000
a Provisões para remoção e limpeza (passivo) $ 950.000

Portanto, no montante do valor contábil de Máquinas e equipa-

mentos ($ 1.800.000) estão os custos com remoção da planta produtiva e
limpeza do local.
Hipótese 1: O valor recuperável sem considerar as obrigações é o
valor de venda líquido de despesas de venda ($ 800.000). Nesse caso, a
entidade vendedora está assumindo o passivo, e o valor das perdas por
desvalorização do ativo será: $ 1.800.000 – ($ 800.000) = $ 1.000.000.
Caso a entidade resolvesse vender o ativo nessa data, obteria o valor de $
800.000 e pagaria apenas parte do passivo (provisão), permanecendo um
passivo de $ 150.000. Conforme item 62 do CPC 01, a diferença deve
permanecer no passivo, se outro pronunciamento exigir (CPC 25). O lan-
çamento das perdas consta em seguida:

Contas Débito Crédito

Despesa com perdas por desvalorização $ 1.000.000
a Perdas por irrecuperabilidade de ativo (mina de ouro) $ 1.000.000

Após os registros para as Máquinas e equipamentos (e antes da ven-

da), o ativo e o passivo constarão no balanço da seguinte forma:

Imobilizado $ 800.000
Máquinas e equipamentos (mina de ouro) $ 1.800.000
(-) Perdas por irrecup.de ativo (mina de ouro) ($ 1.000.000)

Passivo
Provisões para remoções e limpeza do local $ 950.000
 Mantido esse cenário, realizada a venda do ativo e as obrigações fi-
nanceiras (pagamento), baixar-se-á $ 800.000 da Provisão para remoções
e limpeza do local, a crédito do disponível – remanescendo obrigações
com remoção e limpeza do local no valor de $ 150.000. Ou seja, a for-
ma de evidenciação adotada indica que se o ativo for vendido, paga-se $
800.000 das obrigações de descontinuidade (remoção e limpeza), restan-
do $ 150.000 para serem pagas com outros ativos da entidade.
Hipótese 2: o valor recuperável considera as obrigações com o ati-
vo e a entidade compradora assume o passivo. Isso significa que o va-
lor recuperável apresentará valor negativo, ou uma obrigação ($ 950.000
- $ 800.000 = $ 150.000). Assim, seria considerado um montante de $
1.800.000 em “Perdas por irrecuperabilidade do ativo” e os $ 150.000
como provisão remanescente no passivo. O ativo líquido ficará com $ 0 de
valor contábil ($ 1.800.000 - $ 1.800.000). Os registros neste caso serão:

Contas Débito Crédito

Despesa com perdas por desvalorização $ 1.000.000
Provisões para remoção e limpeza (passivo) $ 800.000
a Perdas por irrecuperabilidade de ativo (mina de ouro) $ 1.800.000

A evidenciação no Balanço será:

Imobilizado $ 0
Máquinas e equipamentos (mina de ouro) $ 1.800.000
( - ) Perdas por irrecup.de ativo (mina de ouro) ($ 1.800.000)

Passivo
Provisões para remoções e limpeza do local $ 150.000

Se transferir os ativos, com a condição de que o comprador arque

com a remoção e limpeza, a vendedora terá que pagar $ 150.000 ao com-
prador, que assumirá a retirada das máquinas.
Após o reconhecimento de perda por desvalorização de ativos, os
elementos inerentes ao uso e desgaste devem ser revistos, a saber: despesa
de depreciação, amortização, exaustão, vida útil, valor residual etc.
 O teste do valor recuperável é realizado primeiramente nos ativos
individuais. Não havendo possibilidade de estimar esse valor, a entidade
realiza o teste na unidade geradora de caixa a que estão vinculados os
ativos individuais.
O CPC 01 exemplifica o caso de estrada de ferro em uma entidade
cuja atividade é a mineração, em que a estrada é um suporte à atividade
principal. Nesse caso, o valor de venda da estrada é definido como valor
de sucata, já que o uso da estrada é específico e está atrelado à mineração,
ou seja, não teria uso alternativo. Contudo, o valor em uso da estrada pos-
sivelmente é maior que o valor da sucata, apesar de indeterminável, por
não gerar entradas de caixa independentes. Dessa forma, o teste de recu-
perabilidade recai sobre o valor da mina como um todo, como unidade
geradora de caixa. As unidades geradoras de caixa devem ser identificadas
de forma consistente de período a período.
No valor contábil da unidade geradora de caixa devem ser conside-
rados somente os ativos com vinculação razoável e consistente à unidade,
ou seja, ativos que geram benefícios futuros associados à UGC. Por outro
lado, não devem constar passivos nesse valor contábil, a menos que o valor
recuperável esteja atrelado a esse passivo, como é o caso do exemplo citado
da mina (obrigações de remoção e limpeza do local).
Exemplo de valor recuperável, com obrigações do ativo. O CPC
01 traz um exemplo para identificação do valor recuperável, com diversas
informações. O Quadro 4 apresenta essas informações referentes à uma
mina em país onde a legislação exige reparação do local ao final da extração.

Descrição Valor ($)

Custos para restauração da mina (provisão no Passivo) $ 500
Oferta de compra da mina (valor justo líquido de despesas e dos custos
$ 800
com restauração)
Despesas de venda $0
Valor em uso da mina (soma dos benefícios econômicos) $ 1.200
Valor contábil (custo menos exaustão acumulada) $ 1.000
Quadro 6 – Exemplo de valor recuperável com obrigações do ativo.
Fonte: O autor.
 O valor recuperável é o maior entre o valor de uso e o valor justo
líquido de despesa de venda. O valor de uso líquido é determinado pela
diferença entre os benefícios econômicos do ativo ($ 1.200) e a provisão
de custos com restauração da mina ($ 500), totalizando $ 700. Já o valor
justo líquido de despesa de venda é o próprio preço de venda, tendo em
vista que não existem despesas de venda e o comprador assumirá os custos
com restauração da mina, portanto, $ 800. O valor recuperável neste caso
é $ 800 (valor justo). O valor contábil líquido da mina é o valor contábil
do ativo ($ 1.000) menos a provisão de custos para restauração do ativo
($ 500), totalizando $ 500. Nesse caso, não há perda por desvalorização,
considerando que o valor contábil é inferior ao valor recuperável.

5) (FBC – Exame de Suficiência – Bacharel em Ciências

Contábeis – 2ª Edição – 2016) Uma Sociedade Empresária vendeu um
imóvel de uso, à vista, por R$ 200.000,00.
Na data da venda, a composição do valor contábil de R$ 52.500,00
desse imóvel era a seguinte:

Custo de aquisição R$ 500.000,00

Depreciação acumulada R$ 350.000,00
Perda estimada para redução ao valor recuperável R$ 97.500,00

Com base nos dados informados, o resultado líquido obtido com a

venda do imóvel foi:
a) Ganho de R$ 102.500,00.
b) Ganho de R$ 147.500,00.
c) Perda de R$ 150.000,00.
d) Perda de R$ 300.000,00.
Comentário: O registro da apuração do valor contábil do ativo pode ser
visualizado em seguida:
 Contas Débito Crédito
Depreciação acumulada $ 350.000,00
Perda estimada para redução ao valor recuperável $ 97.500,00
a Imóvel de uso (custo de aquisição) $ 447.500,00

O resultado da venda do imobilizado é apurado pela diferença en-

tre o valor de venda e o valor contábil do ativo: R$ 200.000,00 – R$
52.500,00 = R$ 147.500,00 (ganho). O registro da venda e da despesa de
venda do ativo é apresentado a seguir:
Contas Débito Crédito
Caixa R$ 200.000,00
a Receita de venda de imóvel de uso R$ 200.000,00
Despesa de venda de imóvel de uso R$ 52.500,00
a Imóvel de uso (valor contábil) R$ 52.500,00

6) (FBC – Exame de Suficiência – Bacharel em Ciências

Contábeis – 2ª Edição – 2015) Uma Sociedade Industrial, ao analisar um
determinado Ativo Imobilizado, identificou as seguintes evidências, em
31.12.2014:
Informações:

 Valor líquido de venda R$ 2.040.000,00

 Valor em uso R$ 2.000.000,00

Saldos contábeis:

 Valor contábil bruto – custo de aquisição R$ 3.200.000,00

 Depreciações acumuladas R$ 800.000,00

 Perda estimada em valor não recuperável R$ 240.000,00

De acordo com a NBC TG 27 (R2) – Ativo Imobilizado, a perda

por redução ao valor recuperável complementar a ser reconhecida no re-
sultado, ao final do período de 2014, é de:
a) R$ 120.000,00.
b) R$ 240.000,00.
 c) R$ 1.040.000,00.
d) R$ 1.200.000,00.
Comentário: A perda por desvalorização somente é reconhecida se o va-
lor contábil (líquido) for superior ao valor recuperável. O valor recuperá-
vel é o maior entre o valor justo líquido de despesa de venda e o valor em
uso. Nesse caso, o valor recuperável é de R$ 2.040.000,00. O valor contá-
bil é a diferença entre o valor de custo do ativo, a depreciação acumulada
e as perdas estimadas por irrecuperabilidade do ativo. Portanto, o valor
contábil pode ser encontrado da seguinte forma: R$ 3.200.000,00 – R$
800.000,00 – R$ 240.000,00 = R$ 2.160.000,00.
Pode-se observar que o valor contábil é superior ao valor recuperá-
vel. Portanto, a perda por desvalorização do ativo deve ser complementada
no valor de: R$ 2.160.000,00 – R$ 2.040.000,00 = R$ 120.000,00.

7) (FGV Projetos – Auditor Fiscal de Tributos Estaduais – SEFIN/

RO – 2018) Em 01/01/2017, a Cia. K iniciou a pesquisa e o desenvolvi-
mento do projeto de um sistema capaz de gerar maior controle sobre as suas
atividades. O projeto durou três anos, tendo os seguintes gastos:
2013 – R$ 200.000.
2014 – R$ 300.000.
2015 – R$ 500.000.
Além disso, sabe-se que:

• Em 2013, o projeto ainda estava na fase inicial da pesquisa e a

empresa considerava a possibilidade de não ter sucesso com ele.
• Em 2014, a empresa iniciou a fase de desenvolvimento. Ao efe-
tuar uma pesquisa de mercado, percebeu que não haveria de-
manda para o sistema, devido ao preço. No entanto, decidiu
manter o projeto em curso normal, esperando que mudanças
pudessem ocorrer.
• Em 2015, há repercussão mundial e a empresa consegue projetar
uma demanda suficiente para justificar a produção em larga escala.
Além disso, todos os critérios de reconhecimento dos gastos com
desenvolvimento do Pronunciamento Técnico CPC 04 – Ativo
Intangível foram atendidos. No final do ano o projeto é concluído.
 • Em 2016, o projeto é lançado ao mercado. Na data, a empresa
estima que o sistema irá trazer benefícios econômicos durante os
cinco anos seguintes, a partir de 01/01/2016. Em 31/12/2016,
a empresa efetua um teste de recuperabilidade e constata que o
valor recuperável na data é de R$ 550.000.
• Em 2017, as vendas melhoraram e no teste de recuperabili-
dade, de 31/12/2017, a empresa considera que terá retorno de
R$ 600.000 nos anos remanescentes de venda.

Assinale a opção que indica o valor contábil do sistema, em

01/01/2018.
a) R$ 200.000.
b) R$ 300.000.
c) R$ 412.500.
d) R$ 440.000.
e) R$ 600.000.
Comentário: Na fase de pesquisa (2013) os gastos são reconhecidos
como despesas (não há intangível). Em 2014, mesmo começando a fase de
desenvolvimento, a empresa identificou que “não haveria demanda para
o sistema”, portanto, não havia possibilidade de estimar confiavelmente
os benefícios econômicos do “ativo”. Nesse caso o CPC 04 (item 57c)
prevê como requisito para reconhecimento do ativo a capacidade para
usar ou vender o ativo intangível, o que não existe em 2014. Em 2015, os
critérios de reconhecimento do intangível são preenchidos, a saber: item
controlável, identificável e gerador de benefícios futuros. Portanto, o ativo
intangível é reconhecido, como segue:

Contas Débito Crédito

Sistema de Informação (Intangível) R$ 500.000
a Disponível/Contas pagar R$ 500.000
Se o ativo trará benefícios nos próximos cinco anos, a amortização
de 2016 pode ser calculada: R$ 500.000,00 / 5 anos = R$ 100.000,00. O
lançamento da amortização em 31/12/2016:
 Contas Débito Crédito
Despesa/custo com amortização de intangíveis (resultado/a-
R$ 100.000
tivo)
a Amortização acumulada (retificadora do intangível) R$ 100.000

O valor contábil do ativo em 31/12/2016 é o valor de custo menos a

amortização acumulada, ou seja, R$ 400.000,00. Como esse valor contábil
é maior que o valor recuperável, não há reconhecimento de perdas, man-
tendo-se o valor contábil em 31/12/2016 no montante de R$ 400.000,00.
Em 31/12/2017, o valor contábil do ativo é: R$ 500.000,00 – (2 anos x R$
100.000,00) = R$ 300.000,00. Como o valor recuperável em 31/12/2017
(R$ 600.000,00) é maior que o valor contábil nesta data, também inexis-
tirá registro de perdas por desvalorização. Portanto, o valor contábil em
01/01/2018 (o mesmo que em 31/12/2017) é R$ 300.000,00.

8) (FCC – Analista de Controle Externo-Contabilidade –

TCEGO – 2014 - adaptada) A Unidade Geradora de Caixa da Empresa
Azulão S.A. registrou em sua contabilidade, em 2012, os seguintes valores:
Valor de Custo de..................................................... R$ 1.200.000,00
Reavaliação de Ativo................................................ R$ 100.000,00
Reserva de Reavaliação de....................................... R$ 100.000,00
Perda de Valor Recuperável de................................. R$ 100.000,00
Depreciação de......................................................... R$ 60.000,00 (5% a.a.)
No ano de 2013, apurou-se os seguintes valores:
Valor de Custo de..................................................... R$ 1.200.000,00
Reavaliação de......................................................... R$ 100.000,00
Perda de Valor Recuperável de................................. R$ 100.000,00
Depreciação de......................................................... R$ 60.000,00 (5% a.a.)
Valor Justo de........................................................... R$ 1.360.000,00
Com base nestes dados, a Empresa deve, em 2013,
a) constituir uma perda de valor recuperável de R$ 100.000,00 no
ativo para ajustar seu valor.
b) reverter a perda de valor recuperável a crédito de reserva de reavaliação.
 c) ajustar o ativo ao valor justo de R$ 1.360.000,00 para apresentar
o melhor valor do ativo.
d) registrar no resultado do período uma reversão de perda de valor
recuperável de R$ 100.000,00.
e) manter os registros, uma vez que os dados apresentados não jus
tificam ajustes contábeis.
Comentário: O valor contábil do ativo do balanço de 2012 pode ser de-
monstrado da seguinte forma, pressupondo que se trata de um imobilizado:

ATIVO IMOBILIZADO R$ 1.140.000,00

Unidade Geradora de Caixa R$ 1.300.000,001
( - ) Depreciação acumulada (R$ 60.000,00)
( - ) Perdas de valor recuperável (R$ 100.000,00)

Em 2013, o valor contábil da unidade passa por alterações em de-

corrência da depreciação acumulada (antes do teste de recuperabilidade),
sendo apresentado a seguir:

ATIVO IMOBILIZADO R$ 1.080.000,00

Unidade Geradora de Caixa R$ 1.300.000,00
( - ) Depreciação acumulada (R$ 120.000,00)
( - ) Perdas de valor recuperável (R$ 100.000,00)

O valor justo (valor recuperável) em 2013 é de R$ 1.360,00. O valor

recuperável em 2013 é maior que o valor contábil (R$ 1.080.000,00). Isso
demonstra a recuperabilidade do ativo no ano de 2013. Como há saldo em
“Perdas de valor recuperável”, é necessário revertê-la observando o limite
dado pelo CPC 01, item 117:

O aumento do valor contábil de um ativo, exceto o ágio por expectativa

de rentabilidade futura (goodwill), atribuível à reversão de perda por
desvalorização não deve exceder o valor contábil que teria sido de-
terminado (líquido de depreciação, amortização ou exaustão), caso
nenhuma perda por desvalorização tivesse sido reconhecida para o
ativo em anos anteriores.

1 Valor de custo mais reavaliação (em períodos anteriores).

 Nesse caso, o valor contábil de 2013 sem as perdas de valor recu-
perável é de: R$ 1.300.000,00 – R$ 120.000,00 = R$ 1.180.000,00. Esse
é o valor contábil (líquido de depreciação acumulada) desconsiderando
as perdas reconhecidas em anos anteriores. Como o valor recuperável é
$ 1.360.000,00, é necessário reverter as perdas até o limite reconhecido
(R$ 100.000,00) ou até o valor contábil sem as perdas anteriores (R$
1.180.000,00), dos dois, o menor. O valor contábil em 2013, consideran-
do depreciação e perdas é R$ 1.080.000. A diferença para o valor con-
tábil desconsiderando as perdas é: R$ 1.180.000,00 – R$ 1.080.000,00
= R$ 100.000,00. Já a diferença entre o valor recuperável do ativo (R$
1.360.000,00) e o valor contábil (R$ 1.180.000,00) é superior ao saldo de
perdas no balanço. Nesse caso, é possível reverter o saldo total das perdas
em 2013, conforme registro seguinte:

Contas Débito Crédito

Perdas de valor recuperável do ativo (retificadora de ativo) R$ 100.000
a Reserva de reavaliação (PL) R$ 100.000

O crédito da reversão de perdas é em conta de reserva de reavaliação

(não no resultado do exercício), como preceitua a segunda parte do item
119 e a primeira parte do item 120 do CPC 01:

119. [...] Qualquer reversão de perda por desvalorização sobre ativo

reavaliado deve ser tratada como aumento de reavaliação [...].

120. A reversão de perda por desvalorização sobre ativo reavaliado

deve ser reconhecida em outros resultados abrangentes sob o título de
reserva de reavaliação. Entretanto, na extensão em que a perda por
desvalorização para o mesmo ativo reavaliado tenha sido anteriormen-
te reconhecida no resultado do período, a reversão dessa desvalorização
deve ser também reconhecida no resultado do período.

Contudo, conforme a segunda parte do item 120 anterior, o crédito

da reversão é lançado no resultado quando as perdas anteriores tiverem
sido lançadas também no resultado (despesa). Não é possível, com base na
questão, identificar se as perdas de valor recuperável (R$ 100.000,00) fo-
ram lançadas anteriormente a débito de resultado ou patrimônio líquido.
A questão “pressupõe” que o reconhecimento anterior das perdas por des-
valorização tenha sido lançado em conta do Patrimônio Líquido. Assim, a
reversão das perdas seria a crédito de conta do PL (reserva de reavaliação),
conforme registro anterior.
O novo valor contábil do ativo em 2013, após a consideração do
valor recuperável e da consequente reversão das perdas é apresentado:

ATIVO IMOBILIZADO R$ 1.180.000,00

Unidade Geradora de Caixa R$ 1.300.000,00
( - ) Depreciação acumulada (R$ 120.000,00)

5. Ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill)

O ágio por expectativa de rentabilidade futura2, advindo de combi-
nação de negócios, representa benefícios econômicos futuros que vêm de
outros ativos adquiridos na combinação de negócios, que não são identifi-
cados individualmente e não são reconhecidos separadamente.

5.1 Alocação de ágio à unidade geradora de caixa e teste de

recuperabilidade
O ágio por expectativa de rentabilidade futura não gera benefícios
independentemente de outros ativos ou grupos de ativos e, geralmente,
contribui para fluxos de caixa de mais de uma unidade geradora de caixa.
Portanto, esse ágio deve ser alocado à(s) unidade(s) geradora(s) de caixa
que se beneficiar(em) das sinergias, a partir da data da operação. Às vezes,

2 Ágio por expectativa de rentabilidade futura é a diferença positiva entre o custo de aquisição
de um investimento e a participação no valor justo dos ativos líquidos da investida. Exemplo: a
entidade A compra 60% da entidade B por $ 200.000. O PL da entidade B é $ 300.000. O valor
patrimonial do investimento é $ 180.000 ($ 300.000 x 60%). O PL da entidade B com base no
valor justo dos ativos é $ 320.000. Assim, o investimento é acrescido da $12.000 (mais-valia dos
ativos) passando para $ 192.000. Portanto, o ágio por expectativa de rentabilidade futura é $ 8.000,
ou seja, o custo de aquisição menos a participação no valor justo dos ativos líquidos: $ 200.000 – $
192.000 [desconsiderando-se os efeitos tributários].
há dificuldades para alocar o ágio às unidades geradoras de caixa indivi-
duais, sendo alocado a grupos de unidades de caixa.
Pode ocorrer de a entidade se desfazer de operação dentro da uni-
dade geradora de caixa que contenha ágio. Nesse caso, a regra geral é a
associação proporcional do ágio à parcela do valor contábil da operação
baixada e o valor contábil da operação em continuidade.
O CPC 01 exemplifica essa situação. Uma entidade vende por $
100 uma operação dentro de uma unidade geradora de caixa que continha
ágio por expectativa de resultado futuro. O ágio não pode ser alocado
consistentemente a cada parte (descontinuada x continuada). O valor re-
cuperável da parte continuada (remanescente) da UGC é $ 300. Assim,
o ágio pode ser alocado ao valor contábil da parte descontinuada da se-
guinte forma: 100 / (100 + 300) = 25%. Um quarto do ágio reconhecido
na unidade geradora de caixa é incluído no valor contábil da operação
vendida. O mesmo raciocínio se aplica na reorganização da entidade (e.g.
cisão) em que o ágio nos ativos da unidade original é alocado às novas
unidades criadas.
O teste de recuperabilidade deve ser realizado anualmente para a
unidade geradora de caixa a qual tenha sido alocado o ágio por expectativa
de rentabilidade futura. O teste considera o valor contábil e recuperável
da unidade mais o ágio. Se o valor contábil da unidade mais o ágio for
superior ao valor recuperável deles, deve ser registrada a perda por des-
valorização dos ativos. Segundo o item 104 do CPC 01, essa perda deve
ser alocada para reduzir primeiramente o ágio por expectativa de renta-
bilidade futura e, depois, o valor contábil dos ativos da unidade. A lógica
dessa sistemática reside em considerar que a expectativa de rentabilidade
dos ativos adquiridos em combinação de negócios pode ser reduzida por
diversos fatores de mercado e internos, e também deixar de existir em de-
terminado momento. Por outro lado, os demais ativos da unidade deman-
daram custos de aquisição/construção (e.g. imobilizados) e continuariam
sendo utilizados na atividade.
O CPC 01 prevê a realização consistente do teste anual de recu-
perabilidade para unidade geradora de caixa que tenha ágio (goodwill)
alocado no mesmo período do ano. No ano da combinação de negócios
que gerou o ágio alocado à UGC a entidade deve proceder ao teste de
recuperabilidade antes do final do exercício corrente.
O teste para redução ao valor recuperável deve ocorrer na seguinte or-
dem: ativo da unidade, unidade geradora de caixa, grupo de unidades gera-
doras de caixa. Isso significa que se houver sinais de que um ativo da unidade
está desvalorizado dentro de uma unidade geradora de caixa que contenha o
ágio por expectativa de rentabilidade futura, a entidade deve realizar o teste
com o ativo individual e, depois, com a unidade geradora de caixa.
A materialidade também é aplicável no teste de ativo com ágio (goo-
dwill). Cálculos recentes detalhados podem ser utilizados no teste, desde
que não tenham ocorrido mudanças significativas nos ativos e passivos
envolvidos, que o valor contábil seja substancialmente inferior ao valor
recuperável e que a análise de eventos e circunstâncias corroborem a pro-
babilidade remota de irrecuperabilidade do valor contábil.

5.2 Ativo corporativo

Os ativos corporativos têm seu conceito afetado pela estrutura da
entidade. São ativos corporativos aqueles que não geram entradas de caixa
independentemente de outros ativos ou grupo de ativos, sendo que seu
valor contábil não está vinculado integralmente a uma unidade gerado-
ra de caixa. Geralmente, são ativos do grupo empresarial, departamento
ou operações da entidade. Exemplos desses ativos são os prédios (aten-
dem vários departamentos ou unidades), equipamentos computacionais
compartilhados, centros de inovação e pesquisa, bases de dados. Os ativos
corporativos atendem múltiplas unidades geradoras de caixa e seus bene-
fícios, portanto, estão associados a essas unidades – o que pode representar
desafios para a entidade tanto do teste de recuperabilidade, especialmente,
quanto à alocação do valor contábil.
Em razão dessa realidade, o valor recuperável de um ativo corporativo
não pode ser determinado, como prevê o item 101 do CPC 01 – a não ser
quando classificado como mantido para venda. Nesse caso, havendo indi-
cações de desvalorização do ativo corporativo, o teste de recuperabilidade
deverá ser realizado para as unidades às quais o ativo pertence, comparando
o valor recuperável e o valor contábil das unidades. Essas unidades gerado-
ras de caixa receberão a parcela de valor contábil do ativo corporativo em
bases razoáveis sempre que possível; ou existe a possibilidade de alocar o
valor contábil do ativo ao menor grupo de unidades geradoras de caixa ou
ao grupo de UGCs para comparação com valor recuperável respectivo; do
contrário, deverá ser comparado o valor contábil da unidade, sem o valor
contábil do ativo corporativo, com o valor recuperável da unidade.

5.3 Desvalorização da UGC

Como ocorre com os ativos individuais, a perda por desvalorização
de UGC deve ser reconhecida quando o valor recuperável for inferior ao
valor contábil. Primeiramente, aloca-se a perda ao ágio por expectativa de
rentabilidade (goodwill) da unidade geradora de caixa (se houver ágio);
depois, aos demais ativos, proporcional e individualmente ao valor contá-
bil de cada ativo.
Exemplo de teste de recuperabilidade em UGC e alocação de per-
das. Considere os dados para o teste de recuperabilidade de um centro de
pesquisa que preenche o conceito de UGC e o reconhecimento de perdas
dos ativos individuais no quadro 6.

UGC Ativos da unidade Valor contábil Percentual

Equipamentos de ar condicionado $ 200.000 4,17%
Computadores e processadores $ 2.600.000 54,17%
Equipamentos de testes/análises $ 1.100.00 22,92%
Centro de pesquisa

Móveis e utensílios $ 150.000 3,12%

Refrigeradores $ 750.000 15,62%
Subtotal (sem o ágio) 4.800.000 100,00%

Ágio por expectativa de rentabilidade futura $ 100.000 -

Total com o ágio 4.900.000 -

Quadro 6 – Dados para o teste de recuperabilidade em UGC.
Fonte: O autor.

Como não é possível testar os ativos separados, por não gerarem

benefícios independentes de outros ativos, o teste de recuperabilidade é
realizado para toda a unidade geradora de caixa. O valor recuperável da
unidade “Centro de Pesquisa” é $ 4.600.000.
Como o valor recuperável é menor que o valor contábil, uma perda
por desvalorização da UGC deverá ser reconhecida. Conforme item 104,
“a” e “b”, primeiramente, a perda deve ser alocada para reduzir o ágio (goo-
dwill), depois, os demais ativos da unidade geradora de caixa.
O quadro 7 demonstra a alocação da perda ao ágio e aos demais
ativos.
Como se observa do quadro 7 o total de perdas a ser reconhecido
é $ 300.000, tendo em vista que o valor contábil da UGC antes do teste
é $ 4.900.000 e o valor recuperável é $ 4.600.000. Primeiramente, foram
alocadas as perdas para o ágio (goodwill) no montante de $ 100.000. Em
seguida, as perdas remanescentes ($ 200.000) foram alocadas proporcio-
nalmente aos ativos da UGC ‘Centro de pesquisa’, conforme representa-
ção de cada ativo no total da UGC.

Valor contábil Valor contábil

UGC Ativos da unidade Percentual Perda
(antes) (atual)
Equipamentos de ar
$ 200.000 4,17% $ 8.340 $ 191.660
condicionado
Computadores e
$ 2.600.000 54,17% $ 108.340 $ 2.491.660
processadores
Centro de pesquisa

Equipamentos de
$ 1.100.00 22,92% $ 45.840 $ 1.054.160
testes/análises
Móveis e utensílios $ 150.000 3,12% $ 6.240 $ 143.760
Refrigeradores $ 750.000 15,62% $ 31.240 $ 718.760
Subtotal 4.800.000 100,00% $ 200.000 $ 4.600.000
Ágio por expectativa de
$ 100.000 - $ 100.000 $0
rentabilidade futura
Total 4.900.000 - $ 300.000 $ 4.600.000
Quadro 7 – Alocação das perdas ao ágio e, proporcionalmente, aos ativos.
Fonte: O autor.

Exemplo de desvalorização de ativo em unidade geradora de cai-

xa. O CPC 01 apresenta um exemplo de ativo (máquina) que pertence a
uma unidade geradora de caixa (linha de produção) que sofre dano físico.
A máquina só gera entradas de caixa em sinergia com outros ativos da
linha de produção. O valor recuperável da linha de produção indica que
não houve desvalorização da linha. Dois cenários são apresentados:
1º cenário: a administração prevê, mediante relatórios, que não há
obrigação de substituir a máquina, que ainda está operando. O valor es-
timado da máquina sozinha não pode ser estimado, pois o valor em uso
tende a ser diferente (maior) que seu valor justo líquido de despesa de
venda, e pode ser estimado apenas para a linha como um todo. A linha não
sofreu desvalorização, portanto, não há perda reconhecida para a máquina.
2º cenário: a administração decide vender a máquina em um futuro
próximo. O valor em uso da máquina pode ser estimado como próximo de
seu valor justo líquido de despesa de venda. Nesse caso, a perda por desva-
lorização é reconhecida para a máquina (se o valor contábil for superior ao
recuperável) e nenhuma consideração deve ser dada à linha de produção.

6. Reversão de perda por desvalorização

Ao final de cada período de reporte a entidade deve avaliar se a
perda por desvalorização do ativo ou unidade geradora de caixa ainda
existe ou se diminuiu, exceto para o ágio por expectativa de rentabilidade
futura. Havendo indicação de que diminuiu ou inexiste a perda registrada
anteriormente, a entidade deve estimar o valor recuperável do ativo e re-
verter a perda até o limite do valor contábil do ativo ou unidade geradora
de caixa antes do reconhecimento da perda (como se nenhuma perda por
desvalorização tivesse sido reconhecida para o ativo em anos anteriores).
Essa regra de reversão não se aplica ao ágio por expectativa de ren-
tabilidade futura (goodwill) porque a reversão de perda atribuída ao ágio é
equivalente à criação de ágio internamente, o que não é aceito pelo CPC
04 – Ativo Intangível.
A indicação de que a perda por desvalorização reconhecida em anos
anteriores deixou de existir ou diminuiu, sinaliza para a necessidade de
revisar o uso do ativo em termos de: vida útil remanescente, método de
depreciação/amortização/exaustão, ou o valor residual.
A reversão da perda por desvalorização é reconhecida no resultado
do exercício em que foi revisto o valor recuperável do ativo. O reconheci-
mento da reversão exige que a entidade ajuste a despesa de depreciação/
amortização/exaustão do ativo para alocar o valor contábil revisado menos
seu valor residual em sua vida útil remanescente.
No caso de reversão de perda, com base em valor recuperável de
unidade geradora de caixa, a reversão deve ser reconhecida sobre o valor
contábil de cada ativo da unidade, proporcionalmente, conforme itens 119
e 122 do CPC 01. O novo valor contábil de cada ativo da unidade não deve
ser superior ao menor valor entre: 1) valor recuperável (se determinável);
e 2) valor contábil antes de qualquer registro de perda por desvalorização.
Ou seja, a premissa é que o ativo seja avaliado por valor compatível com os
benefícios econômicos que possa gerar à entidade (nunca superior).

9) (FCC – Auditor Fiscal da Fazenda Estadual – SEFPI – 2015)

A Cia. Propagandas S.A. possuía, em 31/12/2014, um ativo intangível
com vida útil indefinida, cujo valor contábil era R$ 500.000,00, o qual era
composto por:
• Custo de aquisição: R$ 700.000,00.
• Perda por desvalorização (reconhecida em 2013): R$ 200.000,00.
Em 31/12/2014, a Cia. realizou o teste de recuperabilidade do ativo
(Impairment) e obteve as seguintes informações:
• Valor em uso: R$ 540.000,00.
• Valor justo líquido das despesas de venda: R$ 470.000,00.
Sabendo que as evidências indicaram que a vida útil deste ativo con-
tinuava indefinida, a Cia. Propagandas S.A., em dezembro de 2014, deveria
a) reconhecer um ganho no valor de R$ 40.000,00 decorrente da
reversão da perda por desvalorização.
b) reconhecer um ganho no valor de R$ 30.000,00 decorrente da
reversão da perda por desvalorização.
c) reconhecer uma perda por desvalorização no valor de R$ 30.000,00.
d) manter o valor contábil de R$ 500.000,00.
e) reconhecer uma perda por desvalorização no valor de
R$ 160.000,00.
Comentário: Como há perdas por desvalorização reconhecida no ano
anterior, se o novo valor recuperável (R$ 540.000,00) for maior que o
valor líquido contábil registrado (R$ 500.000,00), as perdas podem ser re-
vertidas até o limite de perdas anteriores, conforme item 117, do CPC 01:
 O aumento do valor contábil de um ativo, exceto o ágio por expectativa
de rentabilidade futura (goodwill), atribuível à reversão de perda por
desvalorização não deve exceder o valor contábil que teria sido de-
terminado (líquido de depreciação, amortização ou exaustão), caso
nenhuma perda por desvalorização tivesse sido reconhecida para o
ativo em anos anteriores.

O valor contábil antes da desvalorização reconhecida em 2013 era

de R$ 700.000,00. Assim, a reversão de perdas deve observar os dois limi-
tes: perdas acumuladas reconhecidas em anos anteriores (R$ 200.000,00)
e o valor contábil caso nenhuma perda tivesse sido reconhecida (R$
700.000,00) – observado o valor recuperável como limite, se esse valor for
menor que o valor contábil original (sem perdas). De acordo com esses
limites, é possível reverter a perda em R$ 40.000,00 (R$ 540.000,00 – R$
500.000,00). O registro da reversão é apresentado:

Contas Débito Crédito

Perdas por desvalorização (retificadora de ativo) R$ 40.000
a Reversão de perdas por desvalorização do ativo (resultado) R$ 40.000

10) (FCC – Analista de Controle Externo-Ciências Contábeis –

TCECE – 2015) A Cia. Marcas Famosas S.A. possuía, em 31/12/2014,
um ativo intangível com vida útil indefinida (ágio derivado da expectativa
de rentabilidade futura) no valor de R$ 400.000,00, o qual é composto por:
Valor de custo: R$ 500.000,00
Perda por desvalorização reconhecida (em 2013): R$ 100.000,00
Antes de elaborar as suas demonstrações contábeis de 2014, a em-
presa realizou o Teste de Recuperabilidade do Ativo em 31/12/2014 e
obteve as seguintes informações:
Valor em uso: R$ 450.000,00
Valor justo líquido das despesas de venda: R$ 390.000,00
Com base nessas informações, o valor que a Cia. Marcas Famosas
S.A. deveria ter apresentado em seu Balanço Patrimonial de 31/12/2014,
referente a este ativo, era, em reais,
a) 390.000,00.
b) 450.000,00.
 c) 400.000,00.
d) 500.000,00.
e) 440.000,00.
Comentário: O valor contábil do ativo é R$ 400.000,00. O valor recu-
perável é o maior entre valor justo líquido de despesa de venda e o valor
em uso, portanto, R$ 450.000,00. Se fosse qualquer outro ativo intangível
(exceto ágio por expectativa de rentabilidade futura), haveria a reversão
da perda de R$ 50.000,00 (R$ 450.000,00 – R$ 400.000,00), para que
o valor contábil do ativo permanecesse em R$ 450.000,00. A regra para
os demais ativos (exceto ágio/goodwill) é que o valor contábil após o teste
tenha como limite o valor recuperável apurado, exceto se o valor contábil
antes do teste for menor. No caso específico do ágio por expectativa de
rentabilidade futura, as perdas por desvalorização não são revertidas, pois
isso equivaleria à criação de ágio/goodwill internamente, já que o valor
contábil do ativo se eleva com a reversão das perdas, caracterizando o
reconhecimento de ágio/goodwill como ativo intangível. É a vedação que
trazem os itens 124 e 125 do CPC 01:

124. A perda por desvalorização reconhecida para o ágio por expectati-

va de rentabilidade futura (goodwill) não deve ser revertida em período
subsequente.

125. O Pronunciamento Técnico CPC 04 – Ativo Intangível proíbe

o reconhecimento de ágio por expectativa de rentabilidade futura
(goodwill) gerado internamente. Qualquer aumento no valor recupe-
rável do ágio pago por expectativa de rentabilidade futura (goodwill)
nos períodos subsequentes ao reconhecimento de perda por desvalori-
zação para esse ativo é equivalente ao reconhecimento de ágio por ex-
pectativa de rentabilidade futura gerado internamente (goodwill gerado
internamente), e não reversão de perda por desvalorização reconhecida
para o ágio pago por expectativa de rentabilidade futura (goodwill).

Como o valor contábil anterior (R$ 400.000,00) é menor que o

valor recuperável (R$ 450.000,00), mantém-se o valor contábil anterior,
sem reversão de perdas.
7. Divulgação
O Pronunciamento CPC 01 exige um conjunto de divulgações relacio-
nadas ao valor recuperável, às perdas por desvalorização, reversão de perdas para
ativos individuais e para unidades geradoras de caixa. O quadro 8 apresenta as
divulgações, separadas por ativos e unidades geradoras de caixa.

Divulgações
Montante do reconhecimento e da reversão das perdas por desvalorização e
linha de inclusão na DRE
Montante do reconhecimento e da reversão das perdas por desvalorização de
ativos reavaliados reconhecidos em outros resultados abrangentes
Eventos ou circunstâncias que levaram ao reconhecimento ou reversão de per-
das por desvalorização
Premissas para determinar o valor recuperável de ativo e unidade geradora de
caixa

O valor recuperável do ativo ou UGC e se representado por valor justo de des-

pesa de alienação ou valor em uso
Ativo e
UGC Se adotado o valor justo líquido de despesa de alienação:
a) divulgar o nível de hierarquia de valor para definir o valor justo (CPC 46)
b) se a mensuração for com base em informações de nível 2 e 3, mencionar a
técnica de avaliação adotada, bem como os pressupostos-chave [em que o valor
recuperável é mais sensível!] para a determinação do valor justo
c) se adotada a técnica de valor presente, divulgar a taxa de desconto da men-
suração atual e anterior
d) o período de projeção dos fluxos de caixa, se adotado fluxo de caixa descontado.
Se adotado o valor em uso, divulgar a taxa de desconto corrente e anterior
Possíveis/razoáveis mudanças em premissa-chave utilizada para determinar o
valor recuperável e seus efeitos (montante do valor recuperável superior ao valor
contábil...)

Só para Natureza do ativo

ativo indi- O segmento reportado a qual o ativo pertence [se a entidade reporta por seg-
vidual mento]
 Divulgações

Descrição da unidade geradora de caixa (e.g. linha de produtos, planta indus-

trial, unidade operacional, área geográfica, segmento a ser reportado)

Montante da perda por desvalorização reconhecida ou revertida por classe de

ativos da UGC
Mudanças de agregação de ativos da unidade geradora em relação à estimativa
anterior do valor recuperável e descrição da maneira atual e anterior de agregar
ativos na UGC, bem como a justificativa para as mudanças na UGC.
O valor contábil do ágio (goodwill) alocado à UGC ou grupos

O valor contábil do ativo intangível com vida útil indefinida alocado à UGC
ou grupos

A base sobre o qual o valor recuperável da unidade com ágio (goodwill) e/ou
ativo intangível de vida útil indefinida tenha sido determinado (valor justo, va-
lor em uso)
Se o valor recuperável de unidade com ágio ou ativo intangível de vida útil
Só para indefinida for o valor em uso, divulgação:
UGC a) das premissas-chave para as projeções de fluxos de caixa
b) se os valores de fluxos de caixa estão baseados em experiência passada ou em
fontes externas
c) do período adotado para projeções aprovadas pela administração e justifica-
tivas se for maior que cinco anos
d) da taxa de crescimento utilizada para as projeções de fluxos de caixa e jus-
tificativas
e) a taxa de desconto aplicada às projeções de fluxos de caixa.
Se o valor recuperável de unidade com ágio ou ativo intangível de vida útil
indefinida for o valor justo, divulgação:
a) do nível de hierarquia de valor justo adotado e técnicas de avaliação utilizadas
b) das premissas-chave para determinar o valor justo
c) se os valores de fluxos de caixa estão baseados em experiência passada ou em
fontes externas
d) das mudanças nas técnicas de avaliação do ativo (se houver) e as razões.
Outras divulgações quando o valor do ágio (goodwill) alocado a cada unidade
geradora de caixa não é significativo em relação ao total do ágio nas múltiplas
unidades...
Quadro 8 – Divulgação sobre redução ao valor recuperável de ativos.
Fonte: O autor.

Se a entidade estiver obrigada a reportar informações por segmento

deverá fazê-lo para as perdas por desvalorização e para as reversões de
perdas reconhecidas na DRE.
8. Questões para revisão
1) (FBC – Exame de Suficiência – Bacharel em Ciências Contábeis
– 1ª Edição – 2013) Relacione o tipo de Prática Contábil, adotado por
uma determinada Sociedade Anônima, descrito na primeira coluna, com
a respectiva nota apresentada no conjunto de Notas Explicativas, na se-
gunda coluna e, em seguida, assinale a opção CORRETA.
São registrados pelos valores originais
de captação, atualizados monetaria-
Práticas contábeis em relação ao mente pelos indexadores pactuados
(1) ( )
Imobilizado contratualmente com os credores,
acrescidos de juros apropriados até a
data dos balanços.
Caso existam evidências claras de que
os ativos estão registrados por valor não
recuperável no futuro, a entidade deve-
rá imediatamente reconhecer a desva-
lorização, por meio da constituição de
provisão para perdas.
Práticas contábeis em relação aos Anualmente ou quando houver indica-
(2) ( )
Investimentos ção que uma perda foi sofrida, a com-
panhia realiza o teste de recuperabili-
dade dos saldos contábeis desses, a fim
de determinar se estes ativos sofreram
perdas por “impairment” em observân-
cia à NBC TG 01 – Redução ao Valor
Recuperável do Ativo.
Práticas contábeis em relação aos Nas controladas, são avaliados pelo
(3) ( )
Empréstimos e Financiamentos método da equivalência patrimonial.

A sequência CORRETA é:
a) 1, 2, 3.
b) 2, 1, 3.
c) 3, 2, 1.
d) 3, 1, 2.

2) (FBC – Exame de Suficiência – Bacharel em Ciências

Contábeis – 2ª Edição – 2014 - Adaptada) Uma empresa de transporte
de cargas adquiriu, à vista, um furgão, em 02.1.2012, por R$ 70.000,00.
 Durante o ano de 2013, esse furgão gerou fluxos de caixa líquido,
no montante total de R$ 20.000,00, e apresenta perspectivas de gerar o
mesmo montante anual de fluxos de caixa líquidos durante o restante da
sua vida útil.
Sabe-se que:
99 O valor residual desse furgão, após 5 anos de uso, é de
R$ 10.000,00;
99 A empresa pretende manter esse bem em uso por mais 4 anos;
99 A taxa de juros prevista para o período de vida útil do bem é de
10% ao ano;
99 A empresa recebeu proposta para vender o furgão pelo valor de
mercado, em 31.12.2013, por R$ 60.000,00.
Considerando as bases de mensuração expostas na NBC TG –
Estrutura Conceitual, assinale a opção INCORRETA.
a) O valor contábil do furgão em 31.12.2013 é R$ 58.000,00, se
depreciado pelo método linear.
b) O valor justo do ativo, em 31.12.2013 é de R$ 60.000,00.
c) O valor recuperável do ativo em 31.12.2013, é de R$ 55.000,00.
d) O valor depreciável do ativo é de R$ 60.000,00.

3) (FBC – Exame de Suficiência – Bacharel em Ciências

Contábeis – 2ª Edição – 2016) Uma Sociedade Empresária no seu
Balanço Patrimonial em 1º.1.2015, possui dois terrenos, “A” e “B”, no va-
lor contábil de R$ 38.400,00 e R$ 64.000,00, respectivamente.
Em 31.12.2015, diante de um indicativo de perda, realizou testes de
recuperabilidade que lhe proporcionaram as seguintes conclusões:
99 Se o terreno “A” fosse vendido, obter-se-ia um valor líquido das
despesas de venda de R$ 48.000,00 e, pelo uso, poderia gerar
benefícios econômicos no valor de R$ 32.000,00.
99 Se o terreno “B” fosse vendido, obter-se-ia um valor líquido das
despesas de venda de R$ 57.600,00 e, pelo uso, poderia gerar
benefícios econômicos no valor de R$ 51.200,00.
O Ativo Imobilizado dessa Sociedade Empresária é composto ape-
nas por essas duas Unidades Geradoras de Caixa.
 Considerando os dados apresentados e a NBC TG 01 (R3) –
REDUÇÃO AO VALOR RECUPERÁVEL DE ATIVOS, o Valor
Contábil do Ativo Imobilizado a ser apresentado no Balanço Patrimonial
em 31.12.2015 é de:
a) R$ 83.200,00.
b) R$ 96.000,00.
c) R$ 102.400,00.
d) R$ 105.600,00.

4) (FBC – Exame de Suficiência – Bacharel em Ciências

Contábeis – 2ª Edição – 2016) Uma Sociedade Empresária apresentava
um saldo de R$ 350.000,00 em Duplicatas a Receber, em 31.12.2015,
antes do encerramento do seu Balanço Patrimonial.
Ao proceder a mensuração do valor recuperável dessas dupli-
catas a receber, a empresa estimou uma perda no valor recuperável de
R$ 10.500,00.
O lançamento contábil da constituição dessa perda estimada será:
Perdas Estimadas com Contas a Receber –
a) Débito: R$ 10.500,00
Despesas Comerciais
Perdas Estimadas com Créditos de Liquida-
Crédito: R$ 10.500,00
ção Duvidosa – Clientes

b) Débito: Custo das Mercadorias Vendidas R$ 10.500,00

Perdas Estimadas com Créditos de Liquida-
Crédito: R$ 10.500,00
ção Duvidosa – Clientes

Perdas Estimadas com Contas a Receber –

c) Débito: R$ 10.500,00
Despesas Comerciais
Crédito: Duplicatas a Receber – Clientes R$ 10.500,00

d) Débito: Custo das Mercadorias Vendidas R$ 10.500,00

Crédito: Duplicatas a Receber – Clientes R$ 10.500,00
 5) (FBC – Exame de Suficiência – Bacharel em Ciências
Contábeis – 2ª Edição – 2017) Uma Sociedade Empresária apresentava
em seu Balanço Patrimonial de 31.12.2016, diante da presença de indi-
cativo de perda para um determinado ativo imobilizado – mas antes da
realização do Teste de Redução ao Valor Recuperável –, um imobilizado
registrado pelo valor contábil de R$ 20.000.000,00, o qual era composto
pelos seguintes valores:
99 Custo de Aquisição: R$ 24.000.000,00.
99 Depreciação Acumulada: R$ 4.000.000,00.
Após realizar o Teste de Redução ao Valor Recuperável para este ati-
vo imobilizado, a Sociedade Empresária obteve as seguintes informações:
99 Valor em uso do imobilizado: R$ 21.000.000,00.
99 Valor justo líquido das despesas de venda do imobilizado:
R$ 19.000.000,00.
Considerando apenas as informações apresentadas e o que dispõe
a NBC TG 01 (R3) – REDUÇÃO AO VALOR RECUPERÁVEL
DE ATIVOS, para a correta evidenciação dos fatos apresentados nas
Demonstrações Contábeis do ano de 2016, a Sociedade Empresária deve:
a) Manter o valor contábil de R$ 20.000.000,00 no Balanço
Patrimonial apresentado ao final do ano de 2016.
b) Reconhecer uma perda estimada para redução ao valor re-
cuperável, na Demonstração do Resultado do período, no valor
de R$ 1.000.000,00.
c) Reconhecer, no resultado do ano de 2016, uma perda estimada
para redução ao valor recuperável no valor de R$ 3.000.000,00.
d) Reverter parcialmente a Depreciação Acumulada e reco-
nhecer um ganho, na Demonstração do Resultado do período,
de R$ 1.000.000,00.

6) (FUNDATEC – Auditor-Fiscal da Receita Estadual – SEFAZ

RS – 2014) Dentre as principais definições utilizadas em recuperação de
ativos, encontramos a definição do Valor em Uso, que significa o valor
presente de fluxos de caixa futuros estimados, que devem:
a) Resultar do uso de um ativo ou de uma unidade geradora de caixa.
b) Resultar do uso de um ativo ou de uma unidade geradora de
caixa, descontado por uma taxa que represente o custo médio
de capital.
 c) Resultar do uso de um ativo ou de uma unidade geradora de cai-
xa, acrescido das reavaliações realizadas.
d) Resultar do uso de um ativo ou de uma unidade geradora de cai-
xa, descontados da depreciação acumulada no período.
e) Resultar do uso de um ativo ou de uma unidade geradora de cai
xa, ajustados pela taxa de desconto.

7) (FUNDATEC – Auditor-Fiscal da Receita Estadual – SEFAZ

RS – 2014) Para fins de identificação de um ativo que pode estar desvalo-
rizado, devemos considerar seu valor
a) de uso excedente ao seu valor contábil.
b) reavaliado excedente ao seu valor recuperável.
c) contábil excedente ao seu valor reavaliado.
d) recuperável excedente ao seu valor contábil.
e) contábil excedente ao seu valor recuperável.

8) (FUNDATEC – Auditor-Fiscal da Receita Estadual – SEFAZ

RS – 2014) Uma máquina registrada no ativo imobilizado da Companhia
Mega foi adquirida, em 31 de dezembro de 2012, por R$ 1.200.000,00.
Em 31 de dezembro de 2013, o saldo da depreciação acumulada referente
a essa máquina era de R$ 120.000,00, enquanto o valor justo recuperável
líquido, apontado por uma empresa de avaliação, era de R$ 1.120.000,00.
Com base nesses dados, o auditor conclui que o valor contábil líquido
desse bem, em 31 de dezembro de 2013, é de:
a) R$ 120.000,00, devendo ser feito um ajuste ao valor contábil
líquido de R$ 40.000,00.
b) R$ 1.200.000,00, devendo ser feito um ajuste ao valor contábil
líquido de R$ 80.000,00.
c) R$ 1.080.000,00, não devendo ser feito qualquer ajuste ao valor
contábil líquido.
d) R$ 1.120.000,00, não devendo ser feito qualquer ajuste ao valor
contábil líquido.
e) R$ 960.000,00, devendo ser feito um ajuste ao valor contábil
líquido de R$ 120.000,00.
 9) (FCC – Auditor Fiscal da Receita Municipal – Prefeitura
Municipal de Teresina PI – 2016) Determinada empresa adquiriu, em
31/12/2013, uma máquina por R$ 400.000,00, à vista. A vida útil estima-
da pela empresa para a máquina, na data da aquisição, era 4 anos e o valor
residual estimado em R$ 40.000,00. Em 31/12/2014, a empresa reavaliou a
vida útil remanescente da máquina para 5 anos e reestimou o valor residual,
no final da nova vida útil, em R$ 10.000,00. A empresa adota o método das
quotas constantes para o cálculo da despesa de depreciação. Em 31/12/2015,
a empresa realizou o teste de recuperabilidade do ativo (teste de Impairment)
e, para isto, obteve as seguintes informações sobre a máquina:
− Valor em uso: R$ 280.000,00.
− Valor justo líquido das despesas de venda: R$ 230.000,00.
Com base nestas informações, o valor contábil da máquina apresen-
tado no Balanço Patrimonial da empresa, em 31/12/2015, foi, em reais,
a) R$ 280.000,00.
b) R$ 230.000,00.
c) R$ 270.000,00.
d) R$ 250.000,00.
e) R$ 240.000,00.

10) (FGV Projetos – Auditor Substituto – TCERJ – 2015) A ad-

ministração de determinada entidade identificou indícios de que um item
de seu imobilizado tenha sofrido perda por irrecuperabilidade.
Na sequência, a administração da entidade estimou as seguintes
parcelas relativas ao valor recuperável desse item:
• Valor justo do item = $ 380.000
• Custos de alienação do item = $ 25.000
• Valor em uso do item = $ 370.000

Sabe-se que esse item é classificado como ‘ativo gerador de caixa’.

Sabe-se também que o custo de aquisição desse item foi $ 1.000.000 e o
saldo de sua depreciação acumulada é $ 640.000.
Quanto à perda por irrecuperabilidade desse item, em conformi-
dade com a Portaria STN nº 700, de 10 de dezembro de 2014, é correto
afirmar que a entidade:
 a) deve reconhecer perda no montante de $ 5.000.
b) deve reconhecer perda no montante de $ 630.000.
c) não deve reconhecer perda porque se trata de um ‘ativo gerador
de caixa’.
d) não deve reconhecer perda porque o valor recuperável é $ 370.000.
e) não deve reconhecer perda porque o valor recuperável é $ 380.000.

11) (CESPE/CEBRASPE – Analista de Controle-Atuarial –

TCE/PR – 2016) Obedecendo à normatização contábil vigente, uma
empresa privada contabilizará um ajuste relativo à perda de valor de ativo
imobilizado que estava registrado por valor contábil líquido superior a seu
valor de realização em uso ou por alienação. Nesse caso, o lançamento a
débito desse ajuste deverá ser realizado em conta
a) de compensação.
b) do ativo.
c) da receita.
d) do passivo.
e) da despesa.

12) (CESPE/CEBRASPE – Analista de Controle-Contábil

– TCE/PR – 2016) Em 31/12/2015, o ativo imobilizado da Cia. Beta
mostrava um valor contábil líquido de R$ 3.000.000. Naquela data, apu-
rou-se que o valor em uso desse ativo era de R$ 4.000.000 e estimou-se
que o valor justo menos os custos para vender eram de R$ 2.500.000. Em
janeiro de 2016, após um forte temporal, esses ativos foram severamente
danificados, o que provocou a perda de 50% do imobilizado.
Nesse caso hipotético, sabendo-se que a autorização para publica-
ção dos relatórios contábeis-financeiros da Cia. Beta foi feita em fevereiro
de 2016, o valor correto do imobilizado evidenciado no balanço patrimo-
nial de 2015 deveria ter sido de
a) R$ 1.500.000, visto que o dano sofrido no imobilizado foi ma-
terial.
b) R$ 2.000.000, visto que os danos ocorreram antes da publicação
do balanço.
c) R$ 2.500.000, que corresponde ao valor recuperável em
31/12/2015.
 d) R$ 3.000.000, visto que o valor contábil líquido era inferior ao
valor recuperável.
e) R$ 1.000.000, que corresponde à diferença entre o valor recupe-
rável e o valor contábil em 31/12/2015.

13) (FCC – Conselheiro Substituto (Auditor) – TCECE – 2015)

Em 31/12/2010 a empresa Grande Estrutura S.A. adquiriu uma máquina
por R$ 5.000.000,00 à vista. A vida útil econômica da máquina estimada
pela empresa na data de aquisição era de 12 anos e o valor residual espera-
do para a máquina no final do prazo de vida útil era R$ 200.000,00. Em
30/06/2013, a empresa vendeu esta máquina por R$ 3.700.000,00 à vista.
Sabendo que a empresa adota o método das quotas constantes para o cálcu-
lo da despesa de depreciação, o valor que foi evidenciado na Demonstração
de Resultados de 2013, correspondente à venda da máquina, foi
a) prejuízo no valor de R$ 100.000,00.
b) lucro no valor de R$ 300.000,00.
c) lucro no valor de R$ 100.000,00.
d) prejuízo no valor de R$ 300.000,00.
e) prejuízo no valor de R$ 1.300.000,00.

14) (FCC – Conselheiro Substituto (Auditor) – TCECE –

2015) Em 10/10/2009, uma empresa adquiriu uma marca pelo valor de
R$ 14.000.000,00. Em 31/12/2011, registrou para esta marca uma per-
da por desvalorização (“impairment”) no valor de R$ 4.000.000,00. Em
31/12/2014, a empresa realizou novamente o teste de recuperabilidade
(“impairment”) para a mesma marca e obteve as seguintes informações:
− Valor em uso da marca: R$ 10.800.000,00.
− Valor justo líquido das despesas de venda da marca: R$ 9.400.000,00.
Como a marca apresenta naturalmente uma vida útil indefinida, a
empresa, nas Demonstrações Contábeis do ano de 2014, deveria
a) reconhecer, no resultado do ano de 2014, um ganho no valor de
R$ 800.000,00 decorrente da reversão da perda por desvalorização.
b) manter o valor contábil de R$ 10.000.000,00 no balanço patri-
monial de 31/12/2014.
 c) reconhecer uma perda por desvalorização no valor de
R$ 600.000,00 no resultado do ano de 2014.
d) reconhecer, no resultado do ano de 2014, um ganho no valor de
R$ 4.000.000,00 decorrente da reversão da perda por desvalorização.
e) reconhecer, no resultado do ano de 2014, uma perda por desvalo-
rização no valor de R$ 3.200.000,00.

(CESPE/CEBRASPE – Auditor Federal de Controle Externo –

TCU – 2015) Julgue o item que se segue, relativo ao reconhecimento, à
mensuração e à evidenciação dos itens patrimoniais e de resultado.
15) Situação hipotética: Ao final de 2014, determinada compa-
nhia estimou o valor em uso do seu imobilizado em R$ 2 mi-
lhões e o valor líquido de venda em R$ 1,7 milhão. Na mesma
data, o valor contábil líquido desse imobilizado era de R$ 1,5
milhão. Assertiva: Nesse caso, a companhia deve fazer um
lançamento contábil para redução ao valor recuperável, cujo
débito será em conta de resultado, resultando em redução da
situação líquida da companhia.

9. Gabarito – CPC 01 em questão

1. V 2. D 3. C 4. B 5. B 6. A 7. B 8. B 9. A 10. C
 Capítulo 3
CPC 04: Ativo Intangível

1. Objetivo, alcance e definições de termos

O objetivo do CPC 04 (R1) – Ativo Intangível (CPC, 2010d) –
é definir o tratamento dos ativos intangíveis não abrangidos por outros
pronunciamentos específicos. Dentro desse propósito, o CPC 04 trata dos
requisitos para reconhecimento e mensuração dos ativos intangíveis.
O Pronunciamento aplica-se a gastos com propaganda, marcas,
patentes, treinamento, início das operações (também denominados pré-
-operacionais) e atividades de pesquisa e desenvolvimento – tratando dos
requisitos de reconhecimento desses itens no resultado ou como ativo
intangível. O conhecimento incorporado aos novos produtos também é
considerado ativo intangível (se preenchidos requisitos de reconhecimen-
to). Outros exemplos de aplicação do CPC 04 podem ser citados: sobre
direitos cedidos por meio de contratos de licenciamento para itens como
filmes cinematográficos, gravações em vídeo, peças, manuscritos, patentes
e direitos autorais.
As categorias mais comuns de ativos intangíveis são: conhecimen-
to científico ou técnico, desenho e implantação de novos processos ou
sistemas, licenças, propriedade intelectual, conhecimento mercadológico,
nome, reputação, imagem e marcas registradas (incluindo nomes comer-
ciais e títulos de publicações). O CPC 04, em seu item 9, exemplifica tipos
de ativos intangíveis para essas categorias da seguinte forma: softwares,
patentes, direitos autorais, direitos sobre filmes cinematográficos, listas de
clientes, direitos sobre hipotecas, licenças de pesca, quotas de importação,
franquias, relacionamentos com clientes ou fornecedores, fidelidade de
clientes, participação no mercado e direitos de comercialização.
Além dos ativos abrangidos por outros pronunciamentos especí-
ficos, o CPC 04 não se aplica a: (a) ágio pago por expectativa de renta-
bilidade futura (goodwill ou fundo de comércio) surgido na aquisição de
investimento avaliado pelo método de equivalência patrimonial ou de-
corrente de combinação de negócios; (b) ativos financeiros, que atendam
à definição de Instrumentos Financeiros; (c) arrendamentos mercantis
dentro do alcance de outro pronunciamento; (d) direitos de exploração
de recursos minerais e gastos com a exploração ou o desenvolvimento e a
extração de minérios, petróleo, gás natural e outros recursos exauríveis si-
milares; (e) ativos intangíveis de longo prazo, classificados como mantidos
para venda, ou incluídos em um grupo de itens que estejam classificados
como mantidos para venda; (f ) ativos fiscais diferidos; (g) ativos decor-
rentes de benefícios a empregados; e (h) custos de aquisição diferidos e
ativos intangíveis resultantes dos direitos contratuais de seguradora se-
gundo contratos de seguro.
Há ativos intangíveis que estão relacionados a ativos imobilizados.
O CPC 04 cita o exemplo de software vinculado a um equipamento de
produção, em que o equipamento não funciona isolado do software,
sendo, portanto, reconhecido juntamente com o ativo imobilizado. Outro
exemplo de imobilizado se refere aos sistemas operacionais que são par-
tes integrantes dos hardwares (não é possível funcionarem sem o softwa-
re). Para sistemas que são tratados separadamente dos hardwares, consi-
dera-se os primeiros ativos como intangíveis (se preenchidos os requisitos
de reconhecimento).
 RECONHECIMENTO DO INTANGÍVEL
Se houver probabilidade de benefícios
futuros à entidade; se o valor de custo (ou
valor justo) for mensurável; se identificável;
se passível de controle; se gerador de
benefícios econômicos futuros.

CARACTERÍSTICAS DO INTANGÍVEL
Item incorpóreo, direitos
contratuais/legais/não formais, vida útil
longa, usado na manutenção da MENSURAÇÃO DO INTANGÍVEL
atividade, vida útil definida ou Custos aquisição/geração até estar
indefinida. disponível em condições de uso; valor
justo (combinação de negócios); valor
justo ou nominal
FORMAS DE AQUISIÇÃO (subvenções/assistências
Aquisição: separada; em combinação governamentais).
de negócios; subvenções ou assistência
governamentais; permutas; ágio de
expectativa de rentabilidade futura
(goodwill) adquirido (balanço TESTE DE IMPAIRMENT
consolidado); gerados internamente. Teste periódico de recuperabilidade do
ativo: a cada final de exercício e quando
houver sinais de irrecuperabilidade do
AMORTIZAÇÃO ativo, conforme CPC 01 – Redução ao
Reconhecida como despesa do valor Recuperável dos Ativos
exercício ou custo de formação de
outros ativos;
Métodos: linha reta, saldos
decrescentes, volume de produção...

DIVULGAÇÃO
Especificação da vida útil (definida/indefinida); ativos
gerados internamente e os demais; método, valor e taxas
de amortização; restrições dos ativos; valor residual;
ativos mantidos para venda; perdas do ativo no PL e no
resultado; amortização acumulada; variações nos
intangíveis e nas vidas úteis durante o ano...
 Uma descrição dos principais termos e conceitos abordados no
CPC 04 é apresentada no quadro 9.

Termos Conceitos
Alocação sistemática do valor amortizável de ativo intangível ao longo
Amortização
da sua vida útil.
Recurso (a) controlado por uma entidade como resultado de eventos
Ativo passados; e (b) do qual se espera que resultem benefícios econômicos
futuros para a entidade.
Valor pelo qual um ativo é reconhecido no balanço patrimonial após a
Valor contábil
dedução da amortização acumulada e da perda por desvalorização.
Montante de caixa ou equivalente de caixa pago ou o valor justo de
qualquer outra remuneração dada para adquirir um ativo na data da
Custo sua aquisição ou construção, ou ainda, se for o caso, o valor atribuído ao
ativo quando inicialmente reconhecido de acordo com as disposições
específicas de outro Pronunciamento.
Custo de um ativo ou outro valor que substitua o custo, menos o seu
Valor amortizável
valor residual.
Aplicação dos resultados da pesquisa ou de outros conhecimentos em
um plano ou projeto visando à produção de materiais, dispositivos, pro-
Desenvolvimento
dutos, processos, sistemas ou serviços novos ou substancialmente apri-
morados, antes do início da sua produção comercial ou do seu uso.
Valor presente dos fluxos de caixa que uma entidade espera (1) obter
Valor específico para a
com o uso contínuo de um ativo e com a alienação ao final da sua vida
entidade
útil ou (2) incorrer para a liquidação de um passivo.
Valor pelo qual o valor contábil de um ativo ou de uma unidade gera-
Perdas por desvalori-
dora de caixa excede seu valor recuperável (CPC 01 - Redução ao Valor
zação
Recuperável de Ativos).
Ativo intangível Um ativo não monetário identificável sem substância física.
Aquele representado por dinheiro ou por direitos a serem recebidos em
Ativo monetário
dinheiro.
Investigação original e planejada realizada com a expectativa de adquirir
Pesquisa
novo conhecimento e entendimento científico ou técnico.
Valor estimado que uma entidade obteria com a venda do ativo, após
Valor residual deduzir as despesas estimadas de venda, caso o ativo já tivesse a idade e
a condição esperadas para o fim de sua vida útil.
(a) O período no qual a entidade espera utilizar um ativo; ou
(b) o número de unidades de produção ou de unidades semelhantes
Vida útil
que a
entidade espera obter pela utilização do ativo.
Quadro 9 – Termos e conceitos do CPC 04 – Ativo Intangível.
Fonte: O autor.
 1) (FBC – Exame de Suficiência – Bacharel em Ciências Contábeis
– 2ª Edição – 2014) De acordo com a NBC T 16 – Normas Brasileiras de
Contabilidade Aplicadas ao Setor Público, especificamente à Depreciação,
Amortização e Exaustão, julgue os itens abaixo como Verdadeiros (V) ou
Falsos (F) e, em seguida, assinale a opção CORRETA.
I. Depreciação é a redução do valor dos bens tangíveis pelo desgaste
ou perda da utilidade por uso, ação da natureza ou obsolescência.
II. Valor residual é o montante líquido que a entidade, com razoá-
vel segurança, espera obter por um ativo no fim de sua vida útil
econômica, deduzidos os gastos esperados para sua alienação.
III. Amortização é a redução do valor aplicado na aquisição de di-
reitos de propriedade e quaisquer outros, inclusive ativos intan-
gíveis, com existência ou exercício de duração limitada, ou cujo
objeto sejam bens de utilização por prazo legal ou contratual-
mente limitado.
IV. Valor líquido contábil é o valor do bem registrado na
Contabilidade, em determinada data, deduzido da correspon-
dente depreciação, amortização ou exaustão acumulada.

A sequência CORRETA é:
a) F, F, F, V.
b) F, V, F, V.
c) V, F, V, F.
d) V, V, V, V.
Comentário: A depreciação é o desgaste de bens corpóreos, que impli-
ca em redução da utilidade do bem e do seu valor contábil, seja por uso,
obsolescência ou ação da natureza (Item I – Verdadeiro). Valor residual
é o montante líquido que a entidade, com razoável segurança, espera
obter por um ativo no fim de sua vida útil econômica, deduzidos os gas-
tos esperados para sua alienação (Item II – Verdadeiro). A amortização
é a redução do valor contábil de direitos (inclusive ativo intangível) com
vida útil limitada (prazos legais/contratuais de uso do ativo) reconhecida
como despesa do exercício ou custo da formação de outros ativos (Item
III – Verdadeiro). O Valor líquido contábil é o valor do bem deduzido da
depreciação/amortização/exaustão acumulada e das perdas por desvalori-
zação do ativo (Item IV – Verdadeiro). A questão não menciona “perdas
por desvalorização”, que também é conta retificadora do ativo, mas o item
foi considerado correto.

2. Definição do ativo intangível

Para classificação como ativo intangível, exige-se que o ativo seja
identificável, controlado e gerador de benefícios econômicos futuros. Se
um desses requisitos estiver ausente, o gasto incorrido na aquisição é re-
conhecido como despesa, salvo se o item for adquirido em combinação de
negócios, situação em que será incorporado ao ágio derivado de expecta-
tiva de rentabilidade futura (goodwill) na data da aquisição.
Um ativo atenderá ao critério da identificação quando:
(a) for separável, ou seja, puder ser separado da entidade e vendido,
transferido, licenciado, alugado ou trocado, individualmente ou junto com
um contrato, ativo ou passivo relacionado, independente da intenção de
uso pela entidade;
(b) resultar de direitos contratuais ou outros direitos legais, inde-
pendentemente de tais direitos serem transferíveis ou separáveis da enti-
dade ou de outros direitos e obrigações.
Um dos motivos para exigência da identificação é a necessidade de
diferenciar o ativo intangível do ágio derivado de expectativa de rentabi-
lidade futura. O ágio na combinação de negócio, geralmente, represen-
ta benefícios econômicos futuros originados da sinergia de outros ativos
identificáveis adquiridos, ou de ativos que não podem ser reconhecidos
separadamente nas demonstrações.
Para o CPC 04, a entidade controla um ativo quando detém o po-
der de obter benefícios econômicos futuros gerados pelo recurso subja-
cente e de restringir o acesso de terceiros a esses benefícios. Um indicador
de controle é a detenção de direitos legais, contudo, esse não é o elemento
indispensável para o controle, tendo em vista que a entidade pode contro-
lar benefícios do ativo de outra forma.
Um exemplo do controle determinado pelos direitos legais é o co-
nhecimento de mercado e técnico protegido, como os direitos autorais,
uma limitação de acordo comercial ou dever legal de empregados de man-
terem confidencialidade, conforme item 14 do CPC 04.
Por outro lado, o Pronunciamento destaca um exemplo envolvendo
pessoal, em que o controle pode ser insuficiente para caracterizar um ativo
intangível: o controle da entidade sobre os eventuais benefícios econômicos
gerados pelo pessoal altamente especializado e pelo treinamento. Assim,
para o CPC 04, raramente um talento gerencial ou técnico atende à defini-
ção de ativo intangível. Em ambos os casos, inexistem direitos legais sobre
os envolvidos, o que possibilita sua migração ou descontinuidade.
Outra situação bastante comum, que gera dificuldade na caracteri-
zação ou não de ativo intangível, está relacionada às carteiras de clientes,
participação de mercado, relacionamento e fidelidade de cliente. Segundo
o CPC 04, a ausência de direitos legais de proteção sobre esses elementos
faz com que a entidade normalmente não tenha controle suficiente sobre
os benefícios previstos e sobre aqueles gerados por eles.
Quanto ao requisito “geração de benefícios econômicos futuros”,
o Pronunciamento exemplifica que o ativo precisa gerar: receita da venda
de produtos ou serviços, ou redução de custos ou outros benefícios resul-
tantes do uso do ativo.

3. Reconhecimento e mensuração do ativo intangível

Além dos requisitos de definição do ativo intangível, o reconhe-
cimento do ativo como tal ocorrerá apenas se atender aos critérios de
reconhecimento. Os custos incorridos para adquirir ou formar o ativo in-
ternamente e os custos para acrescentar algo ao ativo ou substituir partes
devem ser analisados à luz dos requisitos da definição (identificação, con-
trole e benefícios econômicos) e critérios de reconhecimento.
Segundo o Pronunciamento 04, os requisitos para reconhecimento de
um item como intangível, com base no parágrafo 21, são: a) probabilidade
de geração de benefícios econômicos futuros esperados atribuíveis ao ativo
para a entidade; b) factibilidade da mensuração do custo com confiabilidade.
O CPC 04 trata dos critérios de reconhecimento de ativos de acordo
com sua forma de aquisição ou geração. Apresenta, portanto, os critérios
de reconhecimento nas seis formas de aquisição/geração de ativos, a saber:
1) ativos intangíveis adquiridos separadamente;
2) ativos intangíveis adquiridos em uma combinação de negócios;
3) ativos intangíveis adquiridos por meio de subvenções ou assistên-
cia governamentais;
4) ativos intangíveis adquiridos por permutas;
5) ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill)
gerado internamente;
6) ativos intangíveis gerados internamente.
Dificilmente os gastos subsequentes à geração ou aquisição do in-
tangível preenchem os requisitos de reconhecimento como intangível,
porque geralmente é impossível separá-los dos demais gastos incorridos
no negócio. Portanto, gastos subsequentes, com marcas, títulos de publi-
cações, logomarcas, listas de clientes etc., devem ser reconhecidos como
despesa no resultado.

3.1 Ativos intangíveis adquiridos separadamente

Inicialmente, o intangível deve ser reconhecido ao custo. Para o item
25, os custos pagos na aquisição em separado de intangível já refletem a
expectativa de benefícios econômicos futuros do ativo, mesmo que não
haja certeza quanto ao tempo e ao valor exato desses benefícios. Quando
há pagamento com ativos monetários, em regra, o custo de intangível ad-
quirido separado pode ser mensurado com confiabilidade.
Semelhantemente a outros ativos (ex.: imobilizados), os custos do
intangível incluem: seu preço de compra, mais impostos de importação e
aqueles não recuperáveis, deduzidos os descontos comerciais e abatimen-
tos; entre outros custos diretamente atribuíveis à preparação do ativo para
uso na sua finalidade. O item 28 do CPC 04 exemplifica esses custos:
custos de benefícios a empregados (e.g. salários e encargos) para a opera-
cionalidade do ativo; honorários profissionais para dar condições de uso
ao ativo; custos com testes de funcionamento do ativo. Por outro lado, não
compõem o custo do intangível: custos de novo produto ou serviço (pro-
paganda, promoções), os de transferências das atividades para outro local
ou categoria de clientes, os administrativos.
Os custos do intangível são reconhecidos até o momento que o
ativo esteja nas condições operacionais pretendidas pela administra-
ção. Portanto, custos após esse momento, os quais não são necessários
para deixar o ativo em condições de uso pretendidas pela administração,
são lançados diretamente no resultado do exercício, a exemplo dos custos
de ociosidade do ativo (inclusive a não utilização do ativo) e os prejuízos
iniciais com o ativo (demanda por produtos ainda em formação).
Adicionalmente, se os prazos de pagamento dos custos excedem os
prazos normais de crédito, o item 32 prevê que os custos devem ser regis-
trados à vista (valor presente), sendo as diferenças reconhecidas como re-
sultado financeiro (exceto se preencherem os critérios para capitalização,
conforme CPC 12).

3.2 Ativos intangíveis adquiridos em uma combinação de negócios

Os ativos adquiridos em combinação de negócios devem ser reco-
nhecidos ao valor justo, separadamente do ágio por expectativa de ren-
tabilidade futura (goodwill), independentemente de a entidade adquiri-
da tê-los reconhecido como ativo intangível. Esse valor justo reflete as
expectativas dos participantes do mercado na data de aquisição sobre a
probabilidade dos benefícios econômicos futuros.
A confiabilidade da mensuração do valor justo existe se o ativo for
separável ou resultante de direitos contratuais ou legais. Igualmente, se o
intangível envolvido na combinação de negócios tiver vida útil definida,
pressupõe-se que o valor justo possa ser mensurado com segurança.
Projetos de pesquisa e desenvolvimento podem atender à definição
de intangível se: corresponder à definição de ativo e for identificável, se-
parável ou resultarem de direitos contratuais/legais.
Na combinação de negócios podem existir ativos intangíveis com-
plementares. Nesse caso, podem ser reconhecidos como ativo único se os
ativos individuais tiverem vidas úteis semelhantes.
 Após a aquisição dos ativos, é comum que haja gastos para con-
tinuidade dos ativos intangíveis envolvidos, principalmente, se envolver
pesquisa e desenvolvimento. Esses gastos com pesquisa e desenvolvimen-
to subsequentes à aquisição em combinação de negócios são reconhecidos
conforme quadro 10.

3.3 Ativos intangíveis adquiridos por subvenções ou assistência

governamentais
Há situações, conforme item 44 do CPC 04, em que o ativo é ad-
quirido sem custo ou por valor nominal. Nesses casos, a entidade tem a
faculdade de reconhecer inicialmente ao valor justo o ativo intangível e a
concessão governamental. Não reconhecendo o ativo ao valor justo, deve
reconhecê-lo pelo valor nominal acrescido dos gastos atribuídos ao ativo
para colocá-lo no uso pretendido. Exemplos desses ativos são citados pelo
CPC 04: direito de aterrissagem em aeroporto, licenças para operação de
estações de rádio e TV, licenças de importação, dentre outros.

3.4 Ativos intangíveis adquiridos por permutas

Alguns ativos intangíveis (não monetários por natureza) podem ser
permutados. O CPC 04 orienta sobre o valor de transação dos ativos, pre-
ceituando que o custo do ativo é mensurado pelo valor justo a não ser que
a operação de permuta não tenha natureza comercial ou inexista confiabi-
lidade na definição do valor justo. Se o ativo adquirido não for mensurável
ao valor justo, o custo deve ser determinado pelo valor contábil do ativo
cedido. A natureza da permuta é considerada comercial se:
(a) a configuração (ou seja, risco, oportunidade e valor) dos fluxos de
caixa do ativo recebido for diferente da configuração dos fluxos de caixa
do ativo cedido;
(b) o valor específico para a entidade de parcela das suas atividades
for afetado pelas mudanças resultantes da permuta;
(c) a diferença em (a) ou (b) for significativa em relação ao valor
justo dos ativos permutados.
Se a entidade consegue mensurar confiavelmente o valor justo dos
dois ativos (cedido e adquirido), então, o valor justo do ativo cedido deve
ser utilizado para mensurar o custo do ativo adquirido, salvo se o valor
justo deste último (adquirido) for mais evidente. A expressão “mais evi-
dente”, à luz do CPC 46, poderia ser entendida como “mensurado com
mais objetividade”, considerando a hierarquia de valor definida pelo
Pronunciamento citado – em que informações do nível 1 (preços cotados
no mercado) são preferíveis a informações de nível 2 (dados observáveis
no mercado, exceto preços cotados) e de nível 3 (dados não observáveis).

3.5 Ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill)

gerado internamente
O ágio por expectativa de rentabilidade não é reconhecido como
intangível se gerado internamente, pois, não é um recurso identificável e
controlado pela entidade, isto é, não é separável, nem advém de direitos
contratuais/legais. Adicionalmente, em regra, os custos com esse ativo não
podem ser mensurados com confiabilidade, já que poderiam se referir a
outras partes do negócio da entidade (não identificável).
Geralmente, o Patrimônio Líquido das entidades é inferior ao seu
valor justo (valor da entidade no mercado). Essa diferença de valor não
representa ativos intangíveis, mensurados pelo custo e controlados pela
entidade – por isso, ela não é reconhecida no subgrupo “Ativo Intangível”.

3.6 Ativos intangíveis gerados internamente

Duas dificuldades, segundo o CPC 04, justificam a complexidade
da decisão de reconhecimento de um ativo intangível gerado internamen-
te: 1) identificação se e quando há um ativo identificável/separável que
gerará benefícios à entidade; 2) determinação do custo do ativo, de forma
separada dos custos relacionados ao ágio por expectativa de rentabilidade
futura e dos custos de operações regulares.
No período de geração do ativo, a entidade deve classificar os gastos
na fase de: 1) pesquisa; e/ou 2) desenvolvimento. Havendo dificuldade de
diferenciar as fases de pesquisa e desenvolvimento do projeto de criação
do ativo, os gastos com o projeto devem ser tratados como despesa.
Para a forma de reconhecimento dos gastos nas fases de pesquisa e
desenvolvimento, considere a descrição do quadro 10.
 Reconhecimento Descrição/condições Conta (exemplo)

Despesas (resultado) Gastos de pesquisa Despesa de pesquisa

Gastos de desenvolvimento que atendem

todos os aspectos para o reconhecimento de
ativo intangível (item 57), a saber:
(a) viabilidade técnica para concluir o ativo
intangível de forma que ele seja disponibilizado
para uso ou venda;
(b) intenção de concluir o ativo intangível e
de usá-lo ou vendê-lo;
(c) capacidade para usar ou vender o ativo
intangível;
(d) forma como o ativo intangível deve
Ativo intangível Desenvolvimento de
gerar benefícios econômicos futuros. Entre
(balanço) produto
outros aspectos, a entidade deve demonstrar
a existência de mercado para os produtos
do ativo intangível ou para o próprio ativo
intangível ou, caso este se destine ao uso
interno, a sua utilidade;
(e) disponibilidade de recursos técnicos,
financeiros e outros recursos adequados para
concluir seu desenvolvimento e usar ou vender
o ativo intangível; e
(f ) capacidade de mensurar com
confiabilidade os gastos atribuíveis ao ativo
intangível durante seu desenvolvimento.
Despesa com
Gastos com desenvolvimento que não
Despesas (resultado) desenvolvimento de
atendem aos critérios do intangível (item 57)
produtos
Quadro 10 – Reconhecimento de gastos internos com pesquisa e desenvolvimento.
Fonte: O autor.

Na fase de pesquisa, a determinação do CPC 04 é reconhecer os

gastos como despesas, tendo em vista que a entidade não consegue de-
monstrar a existência do ativo e os benefícios que gerará no futuro.
Com base nos itens 56 e 59 do CPC 04, o quadro 11 apresenta
exemplos de atividades de pesquisa e desenvolvimento:
 Pesquisa (item 56) Desenvolvimento (item 59)
(a) atividades destinadas à obtenção de novo
(a) projeto, construção e teste de protótipos e
conhecimento;
modelos pré-produção ou pré-utilização;
(b) busca, avaliação e seleção final das apli-
(b) projeto de ferramentas, gabaritos, moldes
cações dos resultados de pesquisa ou outros
e matrizes que envolvam nova tecnologia;
conhecimentos;
(c) projeto, construção e operação de fábrica-pi-
(c) busca de alternativas para materiais, dis-
loto, desde que já não esteja em escala economi-
positivos, produtos, processos, sistemas ou
camente viável para produção comercial; e
serviços; e
(d) projeto, construção e teste da alternativa
(d) formulação, projeto, avaliação e seleção
escolhida de materiais, dispositivos, produtos,
final de alternativas possíveis para materiais,
processos, sistemas e serviços novos ou aper-
dispositivos, produtos, processos, sistemas ou
feiçoados.
serviços novos ou aperfeiçoados.
Quadro 11 – Exemplos de pesquisa e desenvolvimento.
Fonte: O autor.

Para o CPC 04, gastos com marcas, títulos de publicações, listas de

clientes e similares não são reconhecidos como intangíveis, porque não
podem ser separados de outros custos regulares da entidade (não iden-
tificáveis). Adicionalmente, é difícil relacionar esses gastos a benefícios
econômicos futuros.
Compõem os custos do intangível gerado internamente todos os
gastos (e somente eles) diretamente atribuíveis ao ativo, necessários à cria-
ção, produção e preparação do ativo para chegar às condições de uso pre-
tendidas pela administração. Os gastos são reconhecidos como intangíveis
somente a partir do momento em que preencherem os requisitos para tal
(e.g. projetos de desenvolvimento que tenham gastos identificáveis com o
ativo e estimativas de benefícios econômicos futuros). Os gastos anterio-
res a esse momento são lançados no resultado do exercício (despesa).
O CPC 04 exemplifica os gastos diretamente atribuíveis ao intan-
gível, desde que relacionados à geração do ativo: materiais e serviços con-
sumidos ou utilizados; custos com empregados; taxas de registros (direito
legal); amortização de patentes e licenças utilizadas (na geração do ativo).
Considere uma entidade com projeto de desenvolvimento de novo
produto. Entre 01/02/09 a 31/10/09 a entidade teve custos com o projeto
de $ 1.200.000; entre 31/10/09 e 31/12/09 (data do balanço) a entidade
teve custos adicionais com o projeto de $ 400.000. Constatou-se que so-
mente em 31/10/X9 a entidade conseguiu atender aos requisitos de reco-
nhecimento de ativo intangível, já que os gastos com o projeto passaram
a ser identificáveis/separáveis, os custos atribuíveis ao projeto específico
e os benefícios do projeto foram estimados confiavelmente. Ao final do
exercício (31/12/09) a entidade testou o valor recuperável do ativo (pro-
jeto), apurando o montante de $ 700.000. Nesse caso, o valor do ativo
intangível no balanço será reconhecido pelos custos a partir de 31/10/09
($ 400.000), pelo fato de o ativo preencher os requisitos de reconhecimen-
to somente a partir dessa data e por ser o valor de custo inferior ao valor
recuperável ($ 700.000).
Em geral, os gastos não associados à geração de ativos intangíveis são
reconhecidos como despesas no momento em que são incorridos. Exemplos
desses gastos são aqueles relacionados a: 1) atividades pré-operacionais
(constituição da empresa, abertura de novas instalações, início de novas uni-
dades operacionais, lançamentos de novos produtos); 2) treinamentos; 3)
publicidade e promoções; 4) remanejamento ou reorganização. Ressalte-se
que esses gastos são considerados despesas somente se não estiverem vincu-
lados diretamente na formação de outros ativos (e.g. imobilizado).

2) (FBC – Exame de Suficiência – Bacharel em Ciências Contábeis

– 1ª Edição – 2014) Segundo a NBC TG 04 (R1) – Ativo Intangível, são
exemplos de atividades de pesquisa, EXCETO:
a) Projeto de ferramentas, gabaritos, moldes e matrizes que envol-
vam nova tecnologia.
b) Atividades destinadas à obtenção de novo conhecimento.
c) Busca, avaliação e seleção final das aplicações dos resultados de
pesquisas ou outros conhecimentos.
d) Busca de alternativas para materiais, dispositivos, produtos, pro
cessos, sistemas ou serviços.
Comentário: Para o CPC 04, são exemplos de atividades de pesquisa:
(a) atividades destinadas à obtenção de novo conhecimento;
(b) busca, avaliação e seleção final das aplicações dos resultados de
pesquisa ou outros conhecimentos;
 (c) busca de alternativas para materiais, dispositivos, produtos, pro-
cessos, sistemas ou serviços;
(d) formulação, projeto, avaliação e seleção final de alternativas pos-
síveis para materiais, dispositivos, produtos, processos, sistemas ou servi-
ços novos ou aperfeiçoados.
Nessa lista não consta “Projeto de ferramentas, gabaritos, moldes e
matrizes que envolvam nova tecnologia”, que é uma atividade de desen-
volvimento, conforme item 59 b.

3) (FBC – Exame de Suficiência – Bacharel em Ciências

Contábeis – 2ª Edição – 2014) Uma Sociedade Empresária realizou gas-
tos para tentar a descoberta da cura de determinada doença.
99 Os relatórios da tesouraria indicam que os gastos foram pagos à
vista e podem ser mensurados com confiabilidade.
99 Os relatórios da controladoria registram que os gastos foram
devidamente aprovados pela direção.
99 Os relatórios da equipe técnica apontam que foram realizados
grandes avanços na direção desejada e que é possível que os pri-
meiros sinais de viabilidade técnica venham a ser coletados en-
tre dois e cinco anos.

Diante da situação exposta e considerando apenas esse fato, é

CORRETO afirmar que, no encerramento do exercício, ocorreram os se-
guintes efeitos sobre os respectivos registros contábeis da entidade que
realizou os gastos:
a) Aumento e redução no Ativo.
b) Aumento no Ativo e no Patrimônio Líquido.
c) Redução no Ativo e no Passivo Exigível.
d) Redução no Ativo e no Patrimônio Líquido.
Comentário: Os gastos mencionados pela questão se referem à fase de
pesquisa, tendo em vista a menção de que a sociedade “realizou gastos
para tentar a descoberta da cura de determinada doença”. Os relatórios
apontam ainda que “é possível que os primeiros sinais de viabilidade téc-
nica venham a ser coletados entre dois e cinco anos”. Portanto, não há
certeza da geração de benefícios futuros para a entidade, mesmo diante
da mensuração confiável do custo. Assim, os gastos são lançados como
despesa do exercício, conforme item 54 do CPC 04 – o que representa
uma redução no ativo (saída de caixa) e no Patrimônio Líquido (despesa
que reduz o lucro da DRE).

4. Métodos de mensuração, vida útil, baixa e amortização do

ativo intangível

4.1 Métodos de mensuração

O CPC 04 faculta à entidade mensurar o intangível pelo método de
custo ou método de reavaliação, se norma interna do país não restringir a
escolha. No caso brasileiro, a Lei 11.638/07 impede a adoção do método
de reavaliação para ativos imobilizados e intangíveis. Portanto, a mensu-
ração é somente pelo método de custo. Os procedimentos do método de
mensuração são tratados em seguida. Ressalta-se que, para a reavaliação
(quando permitida) os procedimentos são semelhantes àqueles aplicados
ao Imobilizado (CPC 27).
No caso da mensuração pelo custo (regra brasileira), o ativo intan-
gível é apresentado no balanço deduzido da amortização acumulada e das
perdas por irrecuperabilidade do ativo acumuladas (contas retificadoras
de ativo).

4.2 Vida útil e baixa de ativo intangível

Quando o ativo intangível estiver pronto para gerar benefícios futu-
ros, a entidade precisa avaliar se a vida útil do ativo é definida ou indefini-
da. Para a definição da vida útil definida, espera-se que a entidade avalie a
duração ou volume de produção do ativo, ou ainda unidades semelhantes
que formam essa vida útil. Sendo de vida útil definida, o ativo será amor-
tizado no período de geração de benefícios econômicos. O ativo com vida
útil indefinida não deve ser amortizado.
Para a definição da vida útil do intangível a entidade considera os
fatores do quadro 12.
 (a) a utilização prevista de um ativo pela entidade e se o ativo pode ser gerenciado
eficientemente por outra equipe de administração;
(b) os ciclos de vida típicos dos produtos do ativo e as informações públicas sobre esti-
Fatores da vida útil do intangível

mativas de vida útil de ativos semelhantes, utilizados de maneira semelhante;

(c) obsolescência técnica, tecnológica, comercial ou de outro tipo;
(d) a estabilidade do setor em que o ativo opera e as mudanças na demanda de mercado
para produtos ou serviços gerados pelo ativo;
(e) medidas esperadas da concorrência ou de potenciais concorrentes;
(f ) o nível dos gastos de manutenção requerido para obter os benefícios econômicos
futuros do ativo e a capacidade e a intenção da entidade para atingir tal nível;
(g) o período de controle sobre o ativo e os limites legais ou similares para a sua utiliza-
ção, tais como datas de vencimento dos arrendamentos/locações relacionados; e
(h) se a vida útil do ativo depende da vida útil de outros ativos da entidade.
Quadro 12 – Fatores a avaliar na definição da vida útil de intangível.
Fonte: O autor.

A vida útil do ativo pode ter variações no decorrer do tempo.

Periodicamente, ela deve ser revisada. Um indicativo de alteração da vida
útil é a redução do preço de produtos resultantes do ativo intangível, que
pode indicar a obsolescência tecnológica do ativo e a consequente redução
dos benefícios econômicos futuros e prazos desses benefícios.
A vida útil deve refletir o período em que a entidade pretende usar o
ativo. Assim, ativos decorrentes de direitos contratuais ou legais devem ter
vida útil limitada ao prazo desses direitos. Contudo, se houver expectativa
de renovação desses direitos sem custos significativos e de que a entidade
preencherá os requisitos de renovação, o prazo de renovação é inserido na
vida útil do ativo. Do contrário (se houver custo significativo, comparado
aos benefícios econômicos futuros), o custo de renovação é considerado
custo de um novo ativo intangível no momento da renovação.
Para o CPC 04 (item 96), são fatores que indicam que a entidade está
apta a renovar os direitos contratuais/legais sem custo significativo quando:
(a) existem evidências, possivelmente com base na experiência, de
que os direitos contratuais ou outros direitos legais serão renovados. Se a
renovação depender de autorização de terceiros, devem ser incluídas evi-
dências de que essa autorização será concedida:
 (b) existem evidências de que quaisquer condições necessárias para
obter a renovação serão cumpridas;
(c) o custo de renovação para a entidade não é significativo se com-
parado aos benefícios econômicos futuros que se espera que fluam para a
entidade a partir dessa renovação.

(CESPE/UNB – Auditor de Controle Externo – Especialidade:

Ciências Contábeis – TCE RO – 2013) De acordo com a Lei nº
6.404/1976 e com os pronunciamentos do Comitê de Pronunciamentos
Contábeis, julgue o item a seguir.
4) Se a vida útil do ativo intangível for indefinida, nenhuma amor-
tização deve ser contabilizada.
Comentário: Pelo fato de inexistir prazo para amortização e estimativas
confiáveis para medir o consumo dos benefícios do ativo intangível ao
longo do tempo ou a sua produção, o item 107 do CPC 04 afirma: “Ativo
intangível com vida útil indefinida não deve ser amortizado”.

5) (FGV Projetos – Auditor Fiscal Tributário da Receita

Municipal – Prefeitura do Município de Cuiabá-MT/Secretaria
Municipal de Fazenda – 2014) Em 01/01/2013, uma empresa adquiriu
os direitos para uso de uma marca por cinco anos. O contrato é renovável
a cada cinco anos a custo insignificante, e a empresa pretende renová-lo
por mais quinze anos, acreditando que, após este período, a marca não terá
mais retorno.
A vida útil a ser estabelecida pelo direito de utilização da marca, em
01/01/2013, é
a) de cinco anos.
b) de dez anos.
c) de quinze anos.
d) de vinte anos.
e) indefinida.
Comentário: Para o item 94 do CPC 04, “caso os direitos contratuais ou
outros direitos legais sejam outorgados por um prazo limitado renová-
vel, a vida útil do ativo intangível só deve incluir o prazo de renovação, se
existirem evidências que suportem a renovação pela entidade sem custo
significativo”. Sobre a renovação, ainda o item 97 do CPC 04 afirma:

A existência dos fatores a seguir, entre outros, indica que a entidade

está apta a renovar os direitos contratuais ou outros direitos legais sem
custo significativo:

(a) existem evidências, possivelmente com base na experiência, de que

os direitos contratuais ou outros direitos legais serão renovados. Se a
renovação depender de autorização de terceiros, devem ser incluídas
evidências de que essa autorização será concedida;

(b) existem evidências de que quaisquer condições necessárias para ob-

ter a renovação serão cumpridas; e

(c) o custo de renovação para a entidade não é significativo se com-

parado aos benefícios econômicos futuros que se espera que fluam para
a entidade a partir dessa renovação.

Como a aquisição dos direitos é por cinco anos, com a renovação a

cada cinco por custo insignificante, durante mais 15 anos, a vida útil do
ativo é de 20 anos.

4.3 Amortização de ativo intangível

A amortização do intangível se inicia quando o ativo está pronto
para começar a gerar os benefícios econômicos a que se pretende. Esse
momento é caracterizado pela disponibilidade de uso do ativo, quando
se encontra no local e nas condições necessários ao seu funcionamento
pretendido pela administração. Consequentemente, cessa a amortização
quando o ativo é classificado como mantido para venda (CPC 31) ou
quando é baixado (e.g. venda, doação etc.). Durante o período em que o
ativo é subutilizado ou não utilizado, persiste a amortização, se não houver
a baixa (em decorrência de amortização total) ou a reclassificação como
mantido para venda.
 O cálculo da amortização do ativo deve levar em consideração o pa-
drão de consumo dos benefícios econômicos gerados, não necessariamen-
te, a receita gerada pelo ativo, pois esta pode ser resultado de inúmeras va-
riáveis do negócio e não apenas do ativo aplicado. A cota de amortização
reconhecida pode ser lançada em resultado do exercício (se dissociada da
formação de outros ativos) ou no custo de ativos em elaboração (se con-
tribuir com a formação destes ativos).
Para definição do montante de amortização a cada período, a enti-
dade pode fazer uso de métodos que reflitam o padrão de consumo dos
benefícios dos ativos, a exemplo dos métodos: linha reta, saldo decres-
cente, unidades produzidas. A identificação do fator limitante na aplica-
ção do ativo intangível para geração de benefícios futuros é uma solução
para se definir o método de amortização a adotar. Assim, fatores como
tempo de uso, unidades produzidas, volume produzido, receitas totais etc.,
podem direcionar a adoção do método de amortização do ativo.
Exemplo de método e cálculo de amortização: se um ativo tem po-
tencial de contribuir para produção de 2.000.000 de unidades do produto
desenvolvido e a produção no primeiro ano foi de 300.000, uma taxa de
amortização possível é: 300.000 / 2.000.000 = 15%. Se o custo do intangível
no balanço é $ 400.000, a cota de amortização do período seria: $ 400.000
x 15% = $ 60.000. Esse montante será lançado no resultado do exercício ou
no custo de formação de outro ativo (e.g. estoques, outros intangíveis).
Embora a adoção da receita total estimada do ativo, como critério
para a amortização exija cautela, em algumas circunstâncias a receita é a
melhor base para o método de amortização. O CPC 04 exemplifica os
casos de: 1) concessão para exploração e extração de ouro de uma mina em
que a conclusão do contrato está atrelada ao volume de receita obtido; 2)
o direito de operar a estrada com pedágio, em que é preciso que a empresa
concessionária alcance o volume mínimo de receitas para cobrir os inves-
timentos e custos iniciais, além da remuneração do capital. Para o caso
da mina, o volume de receitas total (e.g. $ 1.500.000) é uma referência
para amortização do custo do intangível (e.g. $ 300.000), no período em
que a receita obtida é de $ 150.000. Nesse caso a cota de amortização no
período é: ($ 150.000 / $ 1.500.000) x $300.000 = $ 30.000.
 O valor residual do intangível, pela regra do CPC 04, deve ser zero,
a não ser que haja compromisso (de terceiros) em adquirir o ativo ou
exista mercado ativo e valor residual determinável no final da vida útil do
ativo. O critério para definição do valor residual é o valor recuperável pela
alienação, com base em preços em vigor na data da estimativa de venda e
em ativos com uso similares ao avaliado. Na revisão anual do valor residual
do ativo, as eventuais diferenças devem ser reconhecidas conforme o CPC
23 – Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa e Retificação de Erro.
A entidade deve estar atenta às alterações no padrão de consumo
dos benefícios do ativo intangível (e.g. obsolescência tecnológica, nível de
concorrência, surgimento de outros produtos substitutos, redução de pre-
ços dos produtos resultantes etc.). Essas alterações demandam revisões na
vida útil do ativo, nos métodos de amortização e no valor residual – sem-
pre que existirem indícios de mudanças no comportamento do ativo (item
105) e ao menos uma vez ao final de cada exercício (item 104). A mesma
recomendação se aplica ao teste de recuperabilidade do ativo, conforme
CPC 01 – Redução ao Valor Recuperável de Ativos.
Adicionalmente, a vida útil dos ativos intangíveis não amortizados
(indefinida) deve ser revisada periodicamente, com vistas a se constatar ou
não a permanência das circunstâncias que caracterizam a vida útil indefi-
nida. Havendo alterações que indiquem a mudança do ativo de vida útil
indefinida para definida, os ajustes devem ser contabilizados conforme
CPC 23 e realizado o teste de recuperabilidade (CPC 01).
O ativo intangível é baixado quando é alienado ou quando deixa
de gerar benefícios econômicos futuros com seu uso. No caso de baixa, a
diferença entre valor líquido da alienação e o valor contábil é lançada no
resultado do exercício.
Nos casos em que houver substituição de partes do ativo, as partes
substituídas devem ser baixadas. O custo da parte inserida é um critério
para definição do valor da parte baixada, caso a apuração direta deste úl-
timo valor não seja factível – considerando a época em que a parte substi-
tuída foi gerada ou adquirida.
 6) (FBC – Exame de Suficiência – Bacharel em Ciências Contábeis
– 1ª Edição – 2017) Uma Indústria adquiriu, por R$ 800.000,00, a paten-
te para a fabricação de um determinado produto.
Embora a patente garanta a fabricação exclusiva do produto por 20
anos, a Indústria definiu que, após 10 anos, descontinuará a fabricação do
produto e irá vender a patente a terceiros, inclusive com compromisso já
firmado nesse sentido. Na data do registro contábil, estima-se que o valor
residual é de R$ 240.000,00.
Não foram observados indicativos de perda com redução ao valor
recuperável.
Considerando apenas as informações apresentadas e de acordo com
a NBC TG 04 (R3) – ATIVO INTANGÍVEL, a quota anual de amorti-
zação da patente, calculada pelo Método Linear, é de:
a) R$ 28.000,00.
b) R$ 40.000,00.
c) R$ 56.000,00.
d) R$ 80.000,00.
Comentário: A quota de amortização considera a vida útil do ativo para
a entidade (10 anos), independentemente da vida econômica (20 anos). O
valor amortizável é o valor de custo menos a valor residual: R$ 800.000,00
– R$ 240.000,00 = R$ 560.000,00. A quota de amortização é calculada
com base nos 10 anos de uso da patente pela entidade: R$ 560.000,00 /
10 = R$ 56.000,00.

5. Divulgação

5.1 Planificação
Uma proposta de planificação do intangível (plano de contas), com
base na literatura (GELBCKE et al., 2018; SANTOS; SCHMIDT, 2011)
e no CPC 04, é apresentada em seguida:
ATIVO NÃO CIRCULANTE
(...)
Ativo intangível
Ativos em operação
Marcas
( - ) Amortização acumulada
( - ) Perdas por irrecuperabilidade do ativo
Títulos de periódicos
( - ) Amortização acumulada
( - ) Perdas por irrecuperabilidade do ativo
Softwares
( - ) Amortização acumulada
( - ) Perdas por irrecuperabilidade do ativo
Licenças e franquias
( - ) Amortização acumulada
( - ) Perdas por irrecuperabilidade do ativo
Direitos autorais (livros e manuais)
( - ) Amortização acumulada
( - ) Perdas por irrecuperabilidade do ativo
Direitos autorais (produção artística, CDs, filmes)
( - ) Amortização acumulada
( - ) Perdas por irrecuperabilidade do ativo
Direitos de propriedade industrial
( - ) Amortização acumulada
( - ) Perdas por irrecuperabilidade do ativo
Ativos em desenvolvimento
Projeto de desenvolvimento do produto X
( - ) Perdas por irrecuperabilidade do ativo
Projeto de desenvolvimento do produto Y
( - ) Perdas por irrecuperabilidade do ativo
5.2 Divulgação
A divulgação exigida pelo CPC 04 deve ser atendida por classe de
ativos intangíveis, ou seja, a reunião de itens que tenham operação e vida
útil similares:

Tipo Informações
Especificação da vida útil (se definida ou indefinida)
Conciliação do valor contábil no início e fim do período
Adições, separadas por: ativos gerados internamente, adquiridos e resultantes de
combinação de negócios
Ativos reclassificados como mantidos para venda
(vida útil definida e indefinida)

Perdas por desvalorização – reconhecidas ou revertidas diretamente no Patrimô-

Todos os intangíveis

nio Líquido

Reconhecimento de perdas no resultado, decorrentes de desvalorização do ativo

Reversão de perdas no resultado, decorrentes de valorização do ativo

Variações cambiais líquidas na conversação de demonstrações para a moeda de

apresentação e de operações no exterior para a moeda de apresentação da entidade

O valor justo, valor contábil e método de mensuração de intangível advindos de

subvenção ou assistência governamental
Se há e quais ativos/valores estão com titularidade restrita (garantias)
Valor de compromissos contratuais da aquisição de intangíveis
Métodos de amortização
Valor contábil bruto, amortização acumulada e perdas por irrecuperabilidade acu-
Ativos com vida útil definida

mulada
Rubrica da DRE usada para lançar a amortização
Amortizações no período
Natureza e valor das variações nas estimativas da vida útil
Natureza e valor das variações nas estimativas do método de mensuração
Natureza e valor das variações nas estimativas do valor residual
Descrição, valor contábil e prazo de amortização restante do intangível individual
relevante.
Quadro 13 – Informações a divulgar sobre intangíveis.
Fonte: O autor.
 Para os ativos intangíveis com vida útil indefinida, a entidade deve
descrevê-los, bem como indicar as justificativas para ausência de vida útil
determinada.
Adicionalmente, a entidade deve divulgar os gastos com pesquisa e
desenvolvimento reconhecidos como despesas do exercício, por não pre-
encherem os requisitos de ativo intangível. O CPC 04 também encoraja a
divulgação: sobre ativo intangível em operação, mas que já está totalmente
amortizado; e dos intangíveis controlados pela entidade, mas que não fo-
ram reconhecidos por não preencherem os requisitos do Pronunciamento
ou porque foram adquiridos/gerados antes deste CPC.

7) (FBC – Exame de Suficiência – Bacharel em Ciências

Contábeis – 1ª Edição – 2015) Relacione os grupos de contas do Balanço
Patrimonial de uma indústria, apresentados na primeira coluna, às contas,
na segunda coluna, e, em seguida, assinale a opção CORRETA:
(1) Patrimônio Líquido ( ) Obras de Arte
Ações de Emissão Própria em Tesou-
(2) Imobilizado ( )
raria
(3) Investimentos ( ) Reserva de Incentivos Fiscais
(4) Intangível ( ) Marcas e Patentes
A sequência CORRETA é:
a) 3, 3, 1, 3.
b) 2, 3, 2, 3.
c) 3, 1, 1, 4.
d) 2, 1, 2, 4.
Comentário: As obras de artes são classificadas como Investimentos,
quando não fazem parte da atividade fim da entidade. As ações de Emissão
Própria em Tesouraria são ações que a própria entidade mantém, a exem-
plo da compra de ações quando o acionista se retira da sociedade. Reserva
de incentivos fiscais constam no Patrimônio Líquido. Marcas e patentes
após a lei 11.638/07 passaram a ser classificadas no Intangível.
6. Questões para revisão
1) (FBC – Exame de Suficiência – Bacharel em Ciências
Contábeis – 1ª Edição – 2017) Com partes de suas operações regula-
res do dia a dia que envolvem controle de pragas na agricultura, uma
Sociedade Empresária reuniu informações suficientes para a construção
de uma base de dados.
Os custos relacionados à obtenção dos dados não puderam ser se-
gregados das operações regulares, de forma que fossem identificados.
Ainda que esses dados precisem ser classificados e organizados sis-
tematicamente para formar, de fato, uma base de dados, estima-se com
confiabilidade que seu desenvolvimento em modelo estruturado propor-
cionará benefício econômico futuro da ordem de R$ 20.000.000,00, já
trazidos a valor presente.
Considerando apenas as informações apresentadas e de acordo com
a NBC TG 04 (R3) – ATIVO INTANGÍVEL, acerca dos gastos relacio-
nados à obtenção dos dados elencados é CORRETO afirmar que:
a) A base de dados deve ser reconhecida, de imediato, como ativo in-
tangível, pelo valor R$ 20.000.000,00, cuja estimativa é confiável.
b) Nenhum ativo intangível deve ser reconhecido até esse momen-
to; os gastos anteriores devem ser tratados como despesa.
c) Somente poderá ser reconhecido o ativo intangível pela Sociedade
Empresária que possui, até então, os dados, caso haja proposta de
aquisição de controle da entidade que se configure como combina-
ção de negócios, ainda que esta não se efetive.
d) Um ativo intangível será reconhecido pela Sociedade Empresária
que reuniu os dados, se houver mercado ativo para a comercializa-
ção da base de dados, com compradores e vendedores dispostos a
negociar, e se os preços forem públicos e conhecidos.

2) (FBC – Exame de Suficiência – Bacharel em Ciências Contábeis

– 2ª Edição – 2017) Assinale, entre as opções a seguir, aquela que apresenta
a CORRETA relação entre o tipo de ativo e o exemplo de item a ser con-
siderado na mensuração inicial como componente do seu custo.
 a) Ativo Imobilizado: custos incorridos na introdução de novo
produto ou serviço no mercado, incluindo propaganda e ativi-
dades promocionais.
b) Ativo Intangível: honorários profissionais diretamente relaciona-
dos para que o ativo fique em condições operacionais.
c) Estoque: despesas de comercialização, incluindo a venda e a en-
trega dos bens e serviços aos clientes.
d) Propriedade para Investimento: perdas operacionais incorridas
antes de a propriedade para investimento ter atingido o nível de
ocupação previsto.

3) (FBC – Exame de Suficiência – Bacharel em Ciências Contábeis

– 2ª Edição – 2017) Em 31.12.2016, uma Sociedade Empresária adquiriu
o direito de uso de uma patente por R$ 1.800.000,00; pagou 80% à vista
e o restante com vencimento em 31.1.2017. Para fins de registro contábil
do ativo, o efeito do valor do dinheiro no tempo foi considerado imaterial.
Essa patente permite à Sociedade Empresária fabricar e comercia-
lizar, durante os próximos 6 anos, um produto exclusivo e de grande acei-
tação no mercado.
A projeção de produção e comercialização desse produto é apresen-
tada a seguir:
ANO VOLUME DE PRODUÇÃO E VENDAS
1 100.000 unidades
2 200.000 unidades
3 300.000 unidades
4 350.000 unidades
5 200.000 unidades
6 50.000 unidades
TOTAL 1.200.000 unidades
Informações Adicionais:
 A Sociedade Empresária utiliza, como Critério de Amortização,
o Método de Unidades Produzidas.
 Ao final do 6º ano de utilização, a patente tem valor residual
estimado igual a zero.
  Conforme projetado, no 1º ano foram produzidas e vendidas
100.000 unidades e não houve alteração do volume de produção
previsto para os anos seguintes.
Considerando apenas as informações apresentadas e o que dispões
a NBC TG 04 (R3) – ATIVO INTANGÍVEL, o valor contábil do grupo
Ativo Não Circulante – Intangível, ao final do 1º ano, será de:
a) R$ 1.440.000,00.
b) R$ 1.500.000,00.
c) R$ 1.650.000,00.
d) R$ 1.800.000,00.

4) (UEPA – Auditor Fiscal de Receitas Estaduais – SEFA/PA –

2013) Quanto ao Ativo Intangível é INCORRETO afirmar que:
a) A imposição legal de um direito não é uma condição imprescin-
dível para o controle de um ativo intangível, visto que a entidade
pode controlar benefícios econômicos futuros de outra forma.
b) Nos termos do pronunciamento 04 do CPC (Comitê de
Pronunciamentos Contábeis), o ativo intangível precisa ser identi-
ficável para se diferenciar do ágio derivado da expectativa de
rentabilidade futura.
c) São exemplos de ativos intangíveis os gastos com pesquisa de novos
produtos e gastos com desenvolvimento de produtos já existentes.
d) Ser identificável, controlado pela entidade e gerar benefícios eco
nômicos futuros que pode ser em forma de geração de receita de
venda de produtos e serviços ou redução de custos, por exemplo.
e) Um ativo intangível deve ser reconhecido apenas se for provável
que os benefícios econômicos futuros sejam em favor da entidade
e o custo deste ativo seja mensurado com confiabilidade.

5) (UnB/CESPE – Auditor Fiscal da Receita Estadual – SERGE/

SEFAZ/ES – 2013) Em relação aos ativos intangíveis, assinale a opção
correta.
a) O subgrupo do ativo intangível compõe-se de bens corpóreos e
incorpóreos destinados à manutenção da companhia ou exercidos
com essa finalidade.
 b) Os gastos ocorridos na fase de pesquisa de produtos desenvol-
vidos na empresa devem ser reconhecidos como despesas nos re
sultados dos períodos em que ocorrerem, porque não são adequa-
dos para reconhecimento como ativos produzidos.
c) Os ágios decorrentes de expectativa de rentabilidade futura de in-
tangíveis gerados no ambiente interno da companhia, como o
fundo de comércio e o goodwill, são reconhecidos na contabilidade
pelo seu valor justo.
d) O registro das amortizações dos ativos intangíveis deve ser iniciado a
partir do momento em que o ativo estiver disponível para uso.
e) Os ativos intangíveis incluem marca, patentes, softwares, licen-
ças, despesas antecipadas, gastos com desenvolvimento e outros
gastos que gerem benefícios incrementais futuros, não contem
plados em norma específica.

6) (FGV Projetos – Auditor Fiscal Tributário da Receita

Municipal – Prefeitura do Município de Cuiabá-MT/Secretaria
Municipal de Fazenda – 2016) Em 31/12/2011, a Editora Ler comprou
os direitos autorais sobre um livro por R$ 800.000,00. O contrato tinha
duração de dez anos.
Em 31/12/2014, os contadores da editora fizeram um estudo e
constataram que os benefícios gerados pelo livro para a editora, nos anos
remanescentes, seriam de R$ 490.000,00.
Considerando que a editora utiliza o método de linha reta para
amortizar seus ativos intangíveis, o valor da amortização acumulada em
31/12/2015 foi
a) R$ 280.000,00.
b) R$ 310.000,00.
c) R$ 320.000,00.
d) R$ 480.000,00.
e) R$ 490.000,00.

7) (FGV Projetos – Auditor Fiscal de Tributos Estaduais –

SEFIN/RO – 2018) Em 01/01/2017, uma empresa aérea adquiriu
uma autorização para exploração da rota entre São Paulo e Brasília por
R$ 100.000. A autorização pode ser renovada a cada 4 anos e a compa-
nhia aérea sinaliza que deseja a renovação nas próximas oportunidades. A
renovação de autorização de rotas tem custo insignificante para a empresa.
Assinale a opção que indica o correto tratamento contábil da au-
torização de rota pela empresa aérea, no momento em que adquiriu a
autorização e nos anos seguintes.
a) Reconhecimento de despesa operacional de R$ 100.000.
b) Reconhecimento de R$ 25.000 no ativo circulante e de
R$ 75.000 no ativo realizável a longo prazo. Deve-se reconhecer
despesa operacional de R$ 25.000, ao final de cada um dos pró-
ximos quatro anos.
c) Reconhecimento de R$ 100.000 no ativo realizável a longo prazo.
Deve-se reconhecer despesa operacional de R$ 100.000, após os
quatro anos.
d) Reconhecimento de um ativo intangível no valor de R$ 100.000,
que não deve ser amortizado.
e) Reconhecimento de um ativo intangível no valor de R$ 100.000.
Deve-se reconhecer amortização de R$ 25.000, ao final de cada
um dos próximos quatro anos.

8) (FCC – Analista Técnico de Controle Externo-Auditoria

Governamental – TCEAM – 2013) Considere as seguintes aquisições
realizadas pela Cia. Vale Tudo S.A.:
Ativo 1 – Aquisição de uma Marca cuja vida útil é indeterminada.
Ativo 2 – Aquisição de um imóvel para ser utilizado em suas operações.
Sabe-se que 2 meses após a compra, o imóvel sofreu uma
valorização de 20%.
Ativo 3 – Aquisição de 100% do total das ações da Cia. Gama, com
o objetivo de diversificar suas atividades. O valor pago cor-
responde exatamente ao valor justo líquido dos ativos e pas-
sivos identificáveis da adquirida.
Em relação aos critérios de mensuração dos respectivos ativos, é
correto afirmar que o ativo
a) 3 é mensurado pelo custo de aquisição, pois a Cia. Gama se ca-
racteriza como empresa controlada.
 b) 1 é mensurado pelo custo de aquisição corrigido.
c) 2 é mensurado pelo custo de aquisição, atualizado, menos a de-
preciação acumulada.
d) 3 é mensurado pelo método da equivalência patrimonial, pois a
Cia. Gama se caracteriza como empresa coligada.
e) 1 é mensurado pelo custo de aquisição menos a perda por impair-
ment acumulada.

(CESPE/CEBRASPE – Auditor de Controle Externo –

Especialidade: Ciências Atuariais – TCE/PA – 2016) Com base no dis-
posto na Lei nº 6.404/1976, julgue o item a seguir, relativo ao critério de
avaliação contábil.
9) Os recursos aplicados na aquisição de direitos de propriedade
industrial ou comercial estão sujeitos à amortização, que repre-
senta perda de valor dos referidos ativos.

10) (FBC – Exame de Suficiência – 1ª Edição – 2015) De acor-

do com a NBC TG Estrutura Conceitual – Estrutura Conceitual para
Elaboração e Divulgação de Relatório Contábil-Financeiro, assinale a op-
ção que apresenta o tratamento contábil CORRETO à situação descrita.
a) Uma Sociedade Comercial efetuou um pedido de fornecimento de
mercadorias ao fornecedor, adiantando 20% do valor. As merca-
dorias serão fabricadas e entregues pelo fornecedor no mês seguinte.
Tendo em vista que existe a intenção de adquirir as mercadorias,
100% do pedido foi registrado como Estoque de Mercadorias.
b) Uma Sociedade Empresária realizou gastos iniciais com um pro
jeto de pesquisa para desenvolver um novo produto. Como não há
uma expectativa provável de que o produto é viável e será produzido,
o gasto foi registrado como despesa.
c) Uma Sociedade Empresária recebeu um terreno como doação da
prefeitura. O valor de mercado do terreno é de R$ 1.000.000,00
e satisfaz à definição de Ativo. Como não foi feito nenhum paga-
mento, o terreno não foi reconhecido como Ativo.
d) Uma Sociedade Industrial realizou, na qualidade de arrendatária,
um contrato de arrendamento mercantil financeiro de uma má-
 quina, para uso na produção. Como a nota fiscal de compra da má-
quina foi emitida em nome do banco arrendador, a indústria não
reconheceu a máquina em seu ativo.

7. Gabarito – CPC 04 em questão

1. D 2. A 3. D 4. C 5. D 6. C 7. C
 Capítulo 4
CPC 12: Ajuste a valor presente

1. Objetivo e alcance
O CPC 12 – Ajuste a Valor Presente (CPC, 2008) – visa estabelecer
os requisitos para apuração do Ajuste a Valor Presente (AVP) de elemen-
tos do ativo e passivo, por ocasião da elaboração das demonstrações contá-
beis. O CPC 12 é aplicável quando outros pronunciamentos não definem
procedimentos específicos que tratem do ajuste a valor presente dos fluxos
de caixa de ativo ou passivo.
O ajuste a valor presente preserva a premissa geral de que: ativos não
podem constar com valor superior aos benefícios que possam gerar, e os
passivos devem constar pelo montante de caixa que seria despendido para
cobertura da obrigação, ambos na data do Balanço. O uso de informações
com base no valor presente corrobora o incremento do valor preditivo da
Contabilidade, conforme item 2 do CPC 12. A relevância da informação
contábil é valorizada quando informações a valor presente são registradas
oportunamente, na data da transação.
Adicionalmente, o CPC 12 se atenta para a característica “confia-
bilidade” das informações sobre o valor presente. Em algumas situações,
é preciso tratar com estimativas e julgamentos de fluxos de caixa, taxa
e riscos. Nesses casos, torna-se necessário o emprego da neutralidade, a
ponto de terceiros independentes conseguirem confirmar as estimativas
com razoabilidade.
O Pronunciamento trata de mensuração de elementos contábeis
(ativo, passivos, receitas etc.), em contraposição ao reconhecimento. A
mensuração envolve aspectos relacionados ao “por quanto mensurar”; já o
reconhecimento, segundo o CPC 00, é o processo para incorporar um item
ao Balanço ou DRE (ativo, passivo, receita, despesa), desde que se enquadre
na definição de um elemento e que satisfaça os critérios de reconhecimento.
Com base no CPC 12, a mensuração de ativos e passivos deve ser
realizada a valor presente no reconhecimento inicial. A mensuração ocor-
rerá em momentos posteriores ao reconhecimento inicial quando houver
nova medição de ativos e passivos, como ocorre no caso de renegociação
de dívida, em que as características do acordo são revistas.

AJUSTE A VALOR PRESENTE

Aplica-se
à/ao:
Considera:

- Transação que origina ativo, passivo,

receita ou despesa, com
pagamento/recebimento em data diferente - Taxa de desconto: remuneração
daquela de reconhecimento; do ativo/passivo;
- Reconhecimento periódico de mudanças - Prêmio de risco: preço pelas
de valor, utilidade ou substância de incertezas de fluxos de caixa.
ativos/passivos similares que emprega
método de alocação de desconto;
- Conjunto particular de fluxos de caixa
estimados claramente associado a um
Objetiva
ativo ou a um passivo.
determinar:

Desde que: - Valor Presente de ativos e passivos

na data do Balanço;
- Receitas e despesas apropriadas por
- A diferença entre valor nominal e competência na DRE (resultado
valor presente tenha efeitos materiais financeiro).
sobre as operações ou demonstrações.
Divulga-se em
notas:

INFORMAÇÕES MÍNIMAS SOBRE:

- Objeto, natureza dos fluxos de caixa (se contratuais/legais ou não contratuais);
- Premissas e montantes dos fluxos de caixa, taxa de desconto e prêmio pelo
risco, tempo e probabilidade dos fluxos;
- Modelos para cálculos dos riscos e fluxos;
- Método de alocação dos descontos e mudanças de premissas da administração;
- Propósito de medição do VP (reconhecimento inicial ou uma nova medição).
 O CPC 12 trata dos procedimentos de mensuração relacionados a
ativos, passivos e outros elementos com as seguintes características:
1) transações que dão origem a ativo, passivo, receita ou despesa com
liquidação financeira diferente da data de reconhecimento desses elementos;
2) reconhecimento periódico de valor, utilidade ou substância de ati-
vos ou passivos similares que emprega método de alocação de descontos;
3) conjunto particular de fluxos de caixa estimados claramente asso-
ciado a um ativo ou passivo.
Em todo caso, o valor presente deve levar em conta o valor do dinhei-
ro no tempo bem como as incertezas associadas aos elementos mensurados.

2. Mensuração do valor presente

Para o item 9 do CPC 12, ativos e passivos monetários com juros
implícitos ou explícitos (monetários: recebíveis/exigíveis em moeda pelo
valor do balanço) devem ser mensurados pelo valor presente, quando do
seu reconhecimento.
O conceito de valor presente difere do conceito de valor justo, embora
possam ser coincidentes em determinadas situações. O valor presente tem
relação mais específica com a entidade e suas características de atuação; o
valor justo tem como referência o mercado.
Para a lei nº 11.638/07, o valor justo é ‘o valor pelo qual um ativo
pode ser negociado, ou um passivo liquidado, entre partes interessadas, co-
nhecedoras do negócio e independentes entre si, com a ausência de fatores
que pressionem para a liquidação da transação ou que caracterizam uma
transação compulsória’. O valor presente é a estimativa do valor corrente de
um fluxo de caixa futuro, no curso normal das operações da entidade.
O item 6, do CPC 12, apresenta um exemplo que conduz à compre-
ensão da diferença entre valor presente e valor justo. Inserindo valores no
exemplo apresentado, tem-se esclarecida a diferença.
Exemplo de valor presente e valor justo. Considere a opção de um
cliente especial de comprar um veículo em uma das duas alternativas: i) a
prazo em duas parcelas anuais de $ 40.000 cada uma, com taxa de apenas
4% ao ano, por ser cliente especial; ii) valor à vista do ativo (valor justo) no
mercado de $ 75.444. A taxa de mercado é de 6% ao ano. Neste caso, como
o cliente é especial foi cobrada uma taxa reduzida (4%) se a compra for a
prazo. O Quadro 1 apresenta o cálculo do valor presente à taxa de 6%.
 Taxa de 6% ao ano
Período Parcela V. Presente Juros Saldo devedor
0 73.336
1 40.000 37.736 2.264 37.736
2 40.000 35.600 4.400 0
Total 80.000 73.336 6.664 -
Quadro 14 – Cálculo do valor presente.

Se optar por comprar parcelado, o ativo deverá ser registrado no

comprador pelo menor valor presente, ou seja, aquele que considera a taxa
de mercado ($ 73.336). A interpretação lógica da abordagem é semelhan-
te a compreensão de que: ‘se o vendedor fosse vender esse ativo ao referido
cliente, considerando a premissa do valor do dinheiro no tempo, seria
indiferente vendê-lo a prazo por $ 80.000 (duas parcelas de $ 40.000) ou
vendê-lo à vista por $ 73.336, tendo em vista que o cliente é especial’.
Neste caso, a diferença entre valor justo ($ 75.444) e o valor pre-
sente fica explícita. O valor justo é o valor compartilhado pelo mercado,
ou seja, o veículo é vendido normalmente por $ 75.444, à vista. Contudo,
a condição de ‘cliente especial’ possibilita a compra por valor abaixo desse
montante, considerando a taxa de mercado ($ 73.336), à vista; ou compra
a prazo com duas parcelas de $ 40.000.
A quantificação do ajuste a valor presente é realizada em base ex-
ponencial “pro rata die”, segundo o item 22. O Quadro 2 apresenta a dis-
tribuição do elemento financeiro em cada ano, referente às duas parcelas.

Ano 1ª parcela 2ª parcela Total

1 2.264 2.136 4.400
2 - 2.264 2.264
Quadro 15 – Distribuição dos juros nos períodos.

Se considerada a compra em duas parcelas de $ 40.000, na data da

venda o vendedor deve registrar como receita apenas o valor presente à
taxa de 6%, ou seja, $ 73.336.
O registro da receita de venda na entidade vendedora é apresentado:
 Contas Débito Crédito
Clientes $ 80.000
a Ajuste a valor presente (retificadora de Clientes) $ 6.664
a Receita de vendas $ 73.336

A diferença para o montante de $ 80.000 deve ser registrada em

cada um dos dois anos como receita financeira, a débito de ajuste a valor
presente (retificadora de clientes), considerando que o valor da receita fi-
nanceira apropriada aumentará o valor contábil de Clientes com o decur-
so do prazo de financiamento. Os lançamentos da apropriação de receitas
de juros e do recebimento de clientes constam em seguida:

Ano 1
Contas Débito Crédito
Ajuste a valor presente (retificadora de Clientes) $ 4.400
a Receita financeiras (juros) $ 4.400
Disponível $ 40.000
a Clientes $ 40.000
Ano 2
Contas Débito Crédito
Ajuste a valor presente (retificadora de Clientes) $ 2.264
a Receita financeiras (juros) $ 2.264
Disponível $ 40.000
a Clientes $ 40.000
Para o comprador o registro do veículo é realizado como segue:
Contas Débito Crédito
Veículos $ 73.336
Encargos financeiros a apropriar (retificadora do passivo) $ 6.664
a Financiamento de veículos (passivo) $ 80.000
Nos dois anos do financiamento do veículo, o comprador reco-
nhecerá no passivo o aumento da obrigação para com o fornecedor. A
apropriação das despesas de juros e os pagamentos das parcelas constam
nos lançamentos:
 Ano 1
Contas Débito Crédito
Despesas financeiras (juros) $ 4.400
a Encargos financeiros a apropriar (retificadora do passivo) $ 4.400
Financiamento de veículos (passivo) $ 40.000
a Disponível $ 40.000
Ano 2
Contas Débito Crédito
Despesas financeiras (juros) $ 2.264
a Encargos financeiros a apropriar (retificadora do passivo) $ 2.264
Financiamento de veículos (passivo) $ 40.000
a Disponível $ 40.000

1) (UEPA – Auditor Fiscal de Receitas Estaduais – SEFA/PA –

2013) Considerando as Normas Brasileiras de Contabilidade, assinale a
alternativa correta.
a) Valor presente é a estimativa do valor corrente de um fluxo de
caixa futuro, no curso normal das operações da entidade.
b) Valor presente é o valor pelo qual um ativo pode ser negociado,
ou um passivo liquidado, entre partes interessadas, conhecedo-
ras do negócio e independentes entre si, com a ausência de
fatores que pressionem para a liquidação da transação ou que
caracterizem uma transação compulsória.
c) Valor justo é o valor pelo qual um ativo pode ser negociado, ou
um passivo liquidado, entres partes interessadas, não conhece-
doras do negócio e dependentes entre si, com a ausência de fato-
res que pressionem para a liquidação da transação ou que carac-
terizem uma transação compulsória.
d) Valor justo é a estimativa do valor corrente de um fluxo de cai-
xa futuro, no curso normal das operações da entidade.
 e) Valor presente é o custo pelo qual um ativo pode ser vendido ou
comprado, ou um passivo assumido entre partes interessadas, co-
nhecedoras ou não do negócio de fatores que pressionem para a
conclusão da transação ou que ensejem transação onerosa.
Comentário: O CPC 12, em seu anexo traz os seguintes conceitos:
- Valor justo: é o valor pelo qual um ativo pode ser negociado, ou
um passivo liquidado, entre partes interessadas, conhecedoras do negócio
e independentes entre si, com a ausência de fatores que pressionem para a
liquidação da transação ou que caracterizem uma transação compulsória.
- Valor presente: é a estimativa do valor corrente de um fluxo de
caixa futuro, no curso normal das operações da entidade.

2) (FBC – Exame de Suficiência – Bacharel em Ciências Contábeis

– 2ª Edição – 2013) Uma sociedade empresária recebeu por meio de uma
cobrança bancária de clientes em 30.6.2013 duplicatas vencidas desde
31.5.2013, no valor de R$ 120.000,00 com juros de 10% de seu valor.
O registro CORRETO desta operação de recebimento é:

a) DÉBITO Duplicatas a Receber R$ 120.000,00

DÉBITO Juros Ativos R$ 12.000,00
CRÉDITO Banco conta Movimento R$ 132.000,00

b) DÉBITO Banco conta Movimento R$ 132.000,00

CRÉDITO Duplicatas a Receber R$ 120.000,00
CRÉDITO Juros Ativos R$ 12.000,00

c) DÉBITO Duplicatas a Receber R$ 132.000,00

CRÉDITO Juros Ativos R$ 12.000,00
CRÉDITO Banco conta Movimento R$ 120.000,00

d) DÉBITO Banco conta Movimento R$ 120.000,00

DÉBITO Juros Ativos R$ 12.000,00
CRÉDITO Duplicatas a Receber R$ 132.000,00
Comentário: Os juros sobre a duplicata são receitas financeiras, calcula-
dos com base no valor do título e na taxa de juros: R$ 120.000,00 x 10%
= R$ 12.000,00 Nesse caso, há um fato misto aumentativo, pois envolve
contas patrimoniais (ativo) e de resultado, com valores distintos a débito
e a crédito. O lançamento do recebimento da duplicata com juros envolve
um débito em bancos conta movimento (R$ 132.000,00), um crédito da
receita de juros (R$ 12.000,00) e um crédito em duplicatas a receber pelo
valor do título (R$ 120.000,00), baixando o direito da entidade no ativo.

Embora as diferenças entre valor justo e valor presente sejam des-

tacadas, há casos em que os dois valores coincidem. Em regra, o valor
justo busca demonstrar o valor de mercado do ativo ou passivo, seja por
preços cotados diretamente ou por análise de ativos e passivos similares.
Contudo, há situações em que o valor de mercado não é determinável.
Nessas circunstâncias uma representação do valor justo é o valor presente
dos fluxos de caixa futuros para o ativo ou passivo, com base em pro-
nunciamentos específicos – como o CPC 46 – valor justo e o CPC 31 –
Ativo Não Circulante Mantidos para Venda ou Operação Descontinuada.
Neste caso, valor justo e valor presente podem coincidir.
No exemplo citado (Quadro 14), se inexistisse a condição de cliente
especial o valor justo (valor de mercado) na data da transação e o valor
presente coincidiriam (já que a taxa de juros seria a de mercado).
Para definição da taxa de desconto de fluxos de caixa futuros, devem
ser consideradas as incertezas relacionadas ao ativo ou passivo. Igualmente,
são considerados os riscos que participantes estão dispostos a assumir, o
que resulta em um preço cobrado – denominado prêmio pelo risco (e.g.
o prêmio por esperar dois anos para receber um empréstimo concedido
deveria cobrir o risco de inadimplência, potenciais crises no mercado do
cliente etc.). A taxa de juros livre de risco é utilizada em situações excep-
cionais, quando não é possível chegar a uma estimativa confiável para o
prêmio pelo risco ou o montante estimado pode ser relativamente peque-
no se comparado a erros potenciais nos fluxos de caixa estimados.
O CPC 12 exemplifica duas situações que envolvem o prêmio
pelo risco e o efeito sobre o valor presente. Um ativo com fluxo de caixa
certo (retorno, remuneração) para 5 anos de $ 10.000 (título do Tesouro)
e outro título com fluxo de caixa incerto para 5 anos de $ 10.000 teriam
avaliações distintas pelos investidores. Para o primeiro título (fluxo de cai-
xa certo), um investidor poderia pagar à vista $ 6.806, considerando uma
taxa de 8% ao ano ($ 10.000 / (1,08)5) = $ 6.806. Contudo, para o segundo
título (fluxo de caixa incerto), o investidor pagaria menos, inserindo sobre
essa taxa o valor do prêmio pelo risco do título (de não receber, ou incer-
teza sobre o período do fluxo etc.).
O ajuste ao valor presente (AVP) é exigido nas situações em que há
diferenças relevantes entre valor nominal e valor presente, inclusive para
ativos e passivos de curto prazo. Contudo, como o valor presente envolve
estimativas (de fluxos de caixa, taxas, riscos), a confiabilidade dos cálculos
também é elemento a ser considerado na preparação das demonstrações
contábeis. Por exemplo, em determinadas situações os fluxos de caixa pre-
cisam ser estimados com alto grau de incerteza e as taxas de desconto
são geradas por modelos matemáticos elaborados. Assim, as duas carac-
terísticas da informação contábil (relevância e confiabilidade) devem ser
ponderadas no tratamento do valor presente.
Nesse contexto, segundo o CPC 00, o equilíbrio entre o custo e o
benefício de produzir a informação contábil é uma limitação de ordem prá-
tica. Com base em julgamento da administração, custos e benefícios devem
ser analisados, sendo que o custo da informação deve ser inferior aos seus
benefícios. Ressalta-se que os benefícios podem ter extensão de difícil men-
suração, alcançando os diversos leitores das demonstrações, inclusive em
mais de um exercício. O custo, geralmente, é atribuído a um exercício – o
que pode dificultar o confronto entre custo e benefício da informação.
Em suma, a diretriz específica do Pronunciamento CPC 12 (item
21) preceitua que:

Os elementos do ativo e do passivo decorrentes de operações de longo

prazo, ou de curto prazo, quando houver efeito relevante, devem ser
ajustados a valor presente com base em taxas de desconto que reflitam as
melhores avaliações do mercado quanto ao valor do dinheiro no tempo e
os riscos específicos do ativo e do passivo em suas datas originais.
 Para o CPC 12, o ajuste a valor presente deve ser realizado em tran-
sações de venda (receita) quando consideradas atividades de financiamen-
to, não se aplicando às situações em que são concedidos prazos rotineiros
para pagamento (30, 60 ou 90 dias) nas quais o efeito não é material (di-
ferença entre valores nominal e presente é relativamente pequena).
Em regra, os efeitos do ajuste lançados em resultado do exercício no
decurso do tempo (despesa/receita de juros) são reconhecidos no resulta-
do financeiro. Contudo, se a entidade operar no financiamento das vendas
a prazo (se o financiamento fizer parte das suas estratégias de negócio e
for parte importante das receitas), as despesas e receitas com o ajuste serão
reconhecidos na primeira parte da DRE, antes do resultado bruto, pois
compreendem as atividades estritamente operacionais (receita de vendas
e despesa de venda).
Exemplo de classificação da receita/despesa com juros. Essa si-
tuação anterior pode ocorrer, por exemplo, no varejo de eletrodomésticos,
em que a estratégia das empresas é a venda a prazo, com vistas aos ganhos
financeiros iguais ou maiores que as margens de lucro habituais de vendas
à vista. Nessas empresas, é comum a prática de propaganda ‘valor à vista
em 6, 10, 12 vezes’, com o intuito de ‘convencer’ o cliente sobre a ausência
de juros na operação. Contudo, a estratégia pode ser ganhar com os juros
camuflados. Neste caso, o produto principal poderia ser inclusive o crédi-
to, não mais o eletrodoméstico. O AVP deve utilizar as taxas de mercado
para reconhecer as diferenças entre valor nominal e valor presente.
Essas considerações estão alinhadas com a premissa do item 31 do
CPC 12, que defende que a classificação das despesas/receitas de juros no
cálculo do valor presente deve levar em consideração a essência sobre a forma.
Para os casos de passivos não contratuais3 (que envolvem fluxos de
caixa futuros), há maior incerteza na estimativa dos fluxos e na definição
da taxa de desconto, tendo em vista dificuldades de identificar os desen-
caixes e os períodos respectivos. Nesse caso, o CPC 12 recomenda senso

3 Obrigações decorrente das ações da entidade em que tenha indicado a outras partes que aceitará
responsabilidades específicas, seja mediante padrão estabelecido de práticas passadas, políticas
divulgadas ou declaração específica. Na obrigação não formalizada, a entidade cria expectativa
em outras partes de que cumprirá as responsabilidades assumidas, independentemente de lei ou
contrato (CPC 25, item 10).
crítico, sensibilidade e experiência nas conduções dos cálculos que envol-
vem a determinação do valor presente. Os passivos não contratuais são
obrigações não legais, que podem se originar de limitações éticas ou mo-
rais (e.g. restaurar uma região após a exploração do produto, mesmo que
lei não o exija) ou de práticas ou costumes (e.g. garantias estendidas de
produtos, quando a prática do mercado o faz, sem lei que as determine).
O ajuste a valor presente deve ser realizado tanto em passivos con-
tratuais ou legais quanto em passivos não contratuais, considerando a taxa
de desconto e o risco de crédito da entidade. A taxa de desconto utilizada
nos cálculos do valor presente é aquela antes dos tributos.
Em determinadas situações, o ajuste a valor presente implica tam-
bém em ajustes simultâneos no ativo, como no caso de aquisição de esto-
ques e imobilizado a prazo, com juros materiais embutidos nas obrigações
e nos ativos.
Exemplo de registro a valor presente no momento da transação. O
Anexo do CPC 12, em sua questão 5 apresenta um exemplo, transcrito a
seguir em sua essência, com acréscimos envolvendo os registros contábeis.
Considere uma operação de venda com prazo de seis meses para recebi-
mento. O valor a prazo é $ 100 e o ICMS sobre a venda é 10% ($ 10). Se a
venda for à vista, o valor será de $ 80, e o ICMS de $ 8. Há nesse exemplo
uma operação de financiamento, cujo custo para o comprador é de $ 20.
A contabilização na entidade vendedora no ato da transação, se a
venda for a prazo é:
Contas Débito Crédito
Clientes $ 100
a Ajuste a valor presente (retificadora de Clientes) $ 20
a Receita de vendas $ 80
ICMS s/ venda (deduções vendas) $8
Despesa com ICMS a apropriar (ativo circulante) $2
a ICMS a recolher $ 10
A conta ‘Despesa com ICMS a apropriar’ é classificada no ativo cir-
culante e preenche os critérios de despesa antecipada, tendo em vista que
a parcela de despesa com ICMS sobre a receita financeira somente existirá
quando essa receita for reconhecida (prazo do financiamento a clientes).
 Com o decurso do tempo (em cada mês), a entidade reconhe-
ce a receita financeira (juros), que aumenta o valor contábil de Clientes.
Adicionalmente, parcela do ICMS ($ 2) se refere à receita financeira, pois
foi cobrada sobre os juros ativos ($ 20). Os lançamentos ao final do sexto
mês são resumidos em seguida.
Contas Débito Crédito
Ajuste a valor presente (retificadora de Clientes) $ 20
a Receita financeiras (juros) $ 20
ICMS s/ receita financeira (resultado financeiro) $2
a Despesa com ICMS a apropriar (ativo circulante) $2
O ICMS é calculado sobre o valor da venda à vista mais os juros
cobrados (venda a prazo), no ato da venda, independentemente de quan-
do a operação será recebida. Neste caso, parte do ICMS ($ 20 x 10% =
$ 2) representa resultado financeiro, já que incide sobre os juros cobra-
dos na venda, portanto, na DRE deve ser tratado no grupo “Resultado
Financeiro”. O Quadro 3, com duas abordagens à DRE, é apresentado em
seguida na perspectiva do vendedor:
ICMS sem segregação $ ICMS com segregação $
Receita de vendas 80 Receita de vendas 80
( - ) Deduções de vendas – ( - ) Deduções de vendas –
(10) (8)
ICMS ICMS
= Receita Líquida 70 = Receita Líquida 72
( - ) CMV (50) ( - ) CMV (50)
= Lucro bruto 20 = Lucro bruto 22
(+/-) Resultado Financeiro 20 (+/-) Resultado Financeiro 18
Receita Financeira 20 Receita Financeira 20
Despesa Financeira (0) ICMS s/ receita financeira (2)
= Lucro antes do IR/CSL 40 = Lucro antes do IR/CSL 40
Quadro 3 – Tratamento do ICMS com elemento financeiro – perspectiva do vendedor.
Fonte: O autor.

O resultado bruto (lucro bruto) é diferente nas duas situações. No

primeiro, o ICMS sobre venda é computado integralmente como dedu-
ções de vendas; no segundo, parte do ICMS é considerado “despesa finan-
ceira” ou retificação da receita financeira (juros do financiamento).
A contabilização da operação a prazo na entidade compradora:
Contas Débito Crédito
Mercadorias – estoques $ 70
ICMS a recuperar $ 10
Encargos Financeiros a Apropriar (retificadora de passivo) $ 20
a Fornecedores $ 100

O ativo total da entidade envolvido na operação continua a valor pre-

sente e totaliza $ 80 (Mercadorias e o crédito fiscal de ICMS a recuperar).
Ao final do sexto mês, a soma dos registros será a apresentada:
Contas Débito Crédito
Despesas financeiras (juros) $ 20
a Encargos Financeiros a Apropriar (retificadora de passivo) $ 20
CMV (Ajuste de ICMS – resultado) $2
a CMV – Parcela do ICMS a recuperar (resultado financeiro) $2

A reclassificação de parcela do CMV, referente ao ICMS sobre o

resultado financeiro, considera o fato de que se a operação fosse à vista o
valor do ICMS a recuperar seria $ 8 ($ 80 x 10%) e, consequentemente, o
estoque de mercadorias seria $ 72 ($ 80 menos $ 8). Quando da venda do
estoque, o CMV também seria $ 72 se a operação fosse à vista. O quadro
seguinte apresenta a DRE com as duas abordagens na perspectiva do
comprador. As DREs partem da receita líquida, com valor hipotético.
ICMS sem segregação $ ICMS com segregação $
= Receita Líquida 105 = Receita Líquida 105
( - ) CMV (70) ( - ) CMV (72)
= Lucro bruto 35 = Lucro bruto 33
(+/-) Resultado Financeiro (20) (+/-) Resultado Financeiro (18)
CMV – Parcela do ICMS a
Receita Financeira 0 2
recuperar
 ICMS sem segregação $ ICMS com segregação $
Despesa Financeira (20) Despesa Financeira (20)
= Lucro antes do IR/CSL 15 = Lucro antes do IR/CSL 15
Quadro 15 – Tratamento do ICMS com elemento financeiro – perspectiva do comprador.
Fonte: O autor.

Tanto na venda como na compra, há o ICMS sobre o resultado

financeiro, seja receita ou despesa financeira (juros) que, se segregados,
podem concorrer para a relevância da informação contábil, desde que pre-
sente a materialidade dos valores envolvidos.

3) (FBC – Exame de Suficiência – Bacharel em Ciências

Contábeis – 1ª Edição – 2017) Uma Sociedade Empresária efetuou, em
31.12.2015, uma venda no valor de R$ 40.000,00, para receber o valor em
parcela única, com vencimento em cinco anos.
Caso a venda fosse efetuada à vista, de acordo com opção disponível,
o valor da venda teria sido de R$ 24.836,85, o que corresponde a uma taxa
de juros imputada de 10% ao ano, equivalente à taxa de juros de mercado.
Considerando-se apenas as informações apresentadas e de acordo
com a NBC TG 12 – AJUSTE A VALOR PRESENTE, o valor contábil
atualizado de Contas a Receber decorrente dessa transação de venda, em
31.12.2016, é de:
a) R$ 40.000,00.
b) R$ 36.000,00.
c) R$ 27.320,54.
d) R$ 24.836,85.
Comentário: O valor de contas a receber deve ser registrado pelo valor
presente na data do Balanço, pois é o valor que entraria no disponível, caso
o cliente resolvesse efetuar o pagamento nessa data – considerando o valor
do dinheiro no tempo. O valor presente em 31.12.2015 é R$ 24.836,85, e
a taxa de juros, 10% a.a. O montante de juros ativos a apropriar é a dife-
rença entre o valor futuro e o valor à vista: R$ 40.000,00 - R$ 24.836,85
= R$ 15.163,15. O lançamento da operação de venda consta em seguida:

Contas Débito Crédito

Contas a receber (ativo) R$ 40.000,00
a Juros ativos a apropriar (retificadora de contas a
R$ 15.163,15
receber)
a Receita de venda (resultado) R$ 24.836,85
O valor de contas a receber em 31.12.2016 é o valor dessas contas
em 2015 mais os juros da operação em um ano, com base na fórmula:
VP2015 = VF2016 / (1 + i)n, em que:
VP2015 é o valor presente em 2015; VF2016 é o valor futuro em 2016;
i é a taxa de juros; e n representa o período/tempo.
Aplicando os valores na fórmula, apura-se:
R$ 24.836,85 = VF2016 / (1,10)1
VF2016 = R$ 24.836,85 x 1,10 = R$ 27.320,54.
A receita financeira com juros em 2016 é a diferença entre os valo-
res de contas a receber de 2015 e 2016 = R$ 27.320,54 - R$ 24.836,85 =
R$ 2.483,69. Essa receita é lançada da seguinte forma em 2016:
Contas Débito Crédito
Juros ativos a apropriar (retificadora de contas a receber) R$ 2.483,69
a Juros ativos (receita financeira/resultado) R$ 2.483,69
Na medida em que os juros ativos são reconhecidos no decurso do
tempo, o valor contábil4 de contas a receber é aumentado, até chegar ao
final dos 5 anos, em que constará o valor contábil de R$ 40.000,00.

4) (FBC – Exame de Suficiência – Bacharel em Ciências

Contábeis – 1ª Edição – 2015) Uma empresa adquiriu um bem destinado
ao imobilizado por meio de uma transação de financiamento. O financia-
mento será pago em duas prestações de R$ 150.000,00, cada, vencíveis ao
final de cada ano. A taxa de juros compostos pactuada para a operação foi
de 4% ao ano.

4 O valor contábil é a diferença entre o valor de face de contas a receber e os juros ativos a
apropriar.
 O valor presente na data em que foi efetuada a transação de finan-
ciamento é de, aproximadamente:
a) R$ 277.778.
b) R$ 282.914.
c) R$ 283.120.
d) R$ 294.231.
Comentário: São duas parcelas no financiamento, cada uma de R$
150.000,00. Essas parcelas devem ser trazidas a valor presente na data
da operação. A primeira parcela tem juros correspondentes a um ano; a
segunda tem juros de 2 anos.
Com base na fórmula do valor presente, é possível identificar os valo-
res presentes das duas parcelas e somá-los para encontrar o total solicitado:
VP = VF / (1 + i)n, em que:
VP é o valor presente buscado; VF é o valor futuro da parcela; i é a
taxa de juros; e n representa o período/tempo do financiamento do bem.
Inserindo os valores para cada uma das parcelas, têm-se:
VP1ª = R$ 150.000,00 / (1,04)1 = R$ 144.230,80.
VP2ª = R$ 150.000,00 / (1,04)2 = R$ 138.683,43.
O valor presente total é a soma das parcelas 1 e 2 trazidas a valor
presente: R$ 144.230,80 + R$ 138.683,43 = R$ 282.914,23.

5) (FBC – Exame de Suficiência – Bacharel em Ciências Contábeis

– 2ª Edição – 2016) Em 31.1.2016, uma Sociedade Empresária efetuou
uma venda a longo prazo com as seguintes condições:
 Valor da venda a prazo R$ 20.000,00
 Prazo para recebimento 14 meses
 Quantidade de parcelas 1 parcela
 Taxa de juros imputada 2% ao mês
 Sistema de capitalização Juros compostos
Para atendimento às Normas Brasileiras de Contabilidade, a
Sociedade Empresária registra a receita financeira a apropriar, a crédito
de Juros a Apropriar (conta redutora das Contas a Receber, classificada
no longo prazo).
 Mensalmente, a receita financeira relativa ao período é reconhecida
no resultado, proporcionalmente ao tempo transcorrido e utilizando-se a
taxa de juros imputada.
Considerando as informações apresentadas, a parcela da receita finan-
ceira reconhecida no resultado, em fevereiro de 2016, é de, aproximadamente:
a) R$ 303,15.
b) R$ 312,50.
c) R$ 345,89.
d) R$ 400,00.
Comentário: Para encontrar a receita financeira do mês seguinte (feve-
reiro) à venda é necessário trazer o valor futuro a valor presente e aplicar
a taxa de um mês.
O valor futuro é encontrado pela fórmula:
VP = VF / (1 + i)n, em que:
VP é o valor presente buscado; VF é o valor futuro da parcela; i é a
taxa de juros; e n representa o período/tempo do financiamento do bem.
Substituindo as incógnitas por valores, tem-se o valor presente no
momento zero (ato da venda):
VPo = R$ 20.000,00 / (1,02)14 = R$ 15.157,50.
Se a venda fosse à vista, este seria o valor cobrado do cliente em
31.1.2016: R$ 15.157,50. Para encontrar a receita financeira de feverei-
ro aplica-se a taxa de juros sobre esse montante: R$ 15.157,50 x 2% x 1
mês = R$ 303,15. A questão é resolvida tempestivamente, apenas com
uso de calculadora.

6) (FBC – Exame de Suficiência – Bacharel em Ciências

Contábeis – 1ª Edição – 2013) Uma sociedade apresentou a composição
dos seguintes saldos de um item do Ativo Imobilizado em 30.11.2012:
Veículos R$ 200.000,00
(-) Depreciação Acumulada (R$ 15.000,00)
(-) Perda por Desvalorização (R$ 30.000,00)
Saldo em 30.11.2012 R$ 155.000,00
No mês de dezembro de 2012, a empresa vendeu esse item, a prazo,
por R$ 176.000,00, para recebimento em uma única parcela, com ven-
cimento em 15 meses e com juros embutidos na transação de 10% no
mesmo período.
Desconsiderando a incidência de tributo sobre esta transação, o
lançamento da venda e baixa do item provocará um impacto líquido
nas contas de resultado de:
a) R$ 5.000,00, positivo.
b) R$ 9.000,00, negativo.
c) R$ 21.000,00, positivo.
d) R$ 25.000,00, negativo.
Comentário: O primeiro passo é trazer o valor da venda a valor presente,
tendo em vista que há juros embutidos no valor a prazo de R$ 176.000. O
saldo de contas a receber na data da transação e na data do balanço deve
corresponder ao valor presente do direito, conforme CPC 12. Igualmente,
a receita de venda inclui apenas o valor presente na data da transação.
Assim, o cálculo do valor a ser reconhecido como receita é: $ 176.000
/ 1,10 = 160.000. O registro da venda do bem é apresentado em seguida:
Contas Débito Crédito
Contas a receber (ativo) R$ 176.000
a Ajuste a valor presente (retificadora de contas a receber) R$ 16.000
a Receita de venda de imobilizado (resultado) R$ 160.000
O valor contábil do ativo na data da venda é: $ 155.000.
Portanto, o resultado da venda é o valor da receita de venda menos
o valor contábil do ativo: $ 160.000 - $ 155.000 = $ 5.000 (ganho). Essa
diferença aumentará o resultado do exercício na DRE. O registro da baixa
do ativo é realizado como segue:
Contas Débito Crédito
Despesa de venda do imobilizado (resultado) $ 155.000
Depreciação acumulada (retificadora do ativo) $ 15.000
Perdas por desvalorização (retificadora do ativo) $ 30.000
a Veículos (imobilizado) $ 200.000
Em cada um dos 15 meses os juros ativos (receita) serão reconhe-
cidos proporcionalmente, aumentando o resultado e contas a receber. O
lançamento resumo para os 15 meses é apresentado em seguida:
 Contas Débito Crédito
Ajuste a valor presente (retificadora de contas a receber) $ 16.000
a Juros ativos (resultado/receita) $ 16.000

7) (FBC – Exame de Suficiência – Bacharel em Ciências Contábeis

– 2ª Edição – 2017) Em 30.6.2017, uma Sociedade Empresária tomou
um empréstimo bancário no valor de R$ 100.000,00 que deverá ser pago
em 30.12.2017.
A taxa de juros composta para a operação foi fixada pelo banco em
3% ao mês, capitalizada mensalmente.
Na data da liberação da operação, o banco cobrou uma taxa ad-
ministrativa de liberação de contrato no valor de R$ 2.000,00, e o va-
lor creditado na conta corrente bancária da Sociedade Empresária foi de
R$ 98.000,00.
Considerando apenas as informações apresentadas, o valor que mais se
aproxima do valor a ser pago pela Sociedade Empresária em 30.12.2017 é:
a) R$ 115.640,00.
b) R$ 117.017,13.
c) R$ 118.000,00.
d) R$ 119.405,23.
Comentário: O valor financiado do bem é R$ 100.000,00, embora tenha
ingressado no disponível (bancos) apenas R$ 98.000,00. O financiamento
tem prazo de seis meses. A fórmula para calcular o valor futuro do finan-
ciamento é:
VP30.06.2017 = VF30.12.2017 / (1 + i)n, em que:
VP é o valor presente do contrato (R$ 100.000,00); VF é o valor
futuro a ser pago (em 30.12.2017); i é a taxa de juros; e n representa o
período/tempo do financiamento do bem.

Assim, o valor futuro é apurado como segue:

R$ 100.000,00 = VF30.12.2017 / (1,03)6
VF30.12.2017 = R$ 100.000,00 x (1,03)6
VF30.12.2017 = R$ 119.405,23.
 8) (FBC – Exame de Suficiência – Bacharel em Ciências
Contábeis – 2ª Edição – 2013) Em 31.12.2012, uma Unidade Geradora
de Caixa apresentava as seguintes estimativas a respeito das entradas e
saídas de caixa, ao final de cada ano de sua vida útil.
Ano Entradas Saídas Fluxo de Caixa Líquido
2013 R$ 320.000,00 R$ 78.000,00 R$ 242.000,00
2014 R$ 346.200,00 R$ 80.000,00 R$ 266.200,00
2015 R$ 632.400,00 R$ 100.000,00 R$ 532.400,00
Considerando juros compostos de 10% a.a., o valor presente dos
fluxos de caixa futuros, em 31.12.2012, era de:
a) R$ 781.818,18.
b) R$ 800.461,54.
c) R$ 840.000,00.
d) R$ 946.000,00.
Comentário: O valor presente em 31.12.2012 é o somatório dos fluxos
de caixa líquido dos anos de 2013 a 2015. A fórmula utilizada é a seguinte:
VP = VF / (1 + i)n, em que:
VP é o valor presente; VF, o valor futuro do fluxo; i é a taxa de juros;
n é tempo/período do fluxo (em ano). Procedendo-se ao cálculo para o
primeiro ano (2013), tem-se: VP = $ 242.000 / (1 + 0,10)1 = $ 220.000. O
quadro seguinte apresenta o VP para os três anos.

Fluxo Caixa
Ano Entradas Saídas Valor Presente
Líquido
2013 R$ 320.000,00 R$ 78.000,00 R$ 242.000,00 $ 242.000,00 / (1,10)1 = $ 220.000,00
2014 R$ 346.200,00 R$ 80.000,00 R$ 266.200,00 $ 266.200,00 / (1,10)2 = $ 220.000,00
2015 R$ 632.400,00 R$ 100.000,00 R$ 532.400,00 $ 532.400,00 / (1,10)3 = $ 400.000,00
VP em 31.12.2012 $ 840.000,00

3. Divulgação
A entidade deve divulgar informações que caracterizem o elemento
objeto de mensuração a valor presente, incluindo:
1) descrição do objeto, natureza dos fluxos de caixa (se contratuais/
legais ou não contratuais), inclusive valor de entrada cotado no mercado
(se aplicável);
 2) informações sobre as premissas em torno dos fluxos de caixa es-
timados, taxas de juros por prêmios incorporados e por fatores de riscos,
montantes de fluxos de caixa estimados, tempo dos fluxos de caixa, proba-
bilidades associadas aos fluxos de caixa;
3) os modelos aplicados para cálculos dos riscos e fluxos;
4) descrição do método de alocação dos descontos e procedimento
para acomodar as mudanças de premissas da administração;
5) propósito para medição do valor presente (se para reconhecimen-
to inicial ou nova medição).

4. Questões para revisão

(CESPE/UNB – Auditor-Fiscal do Trabalho – MTE – 2013) Acerca
das variações decorrentes dos fatos administrativos, julgue o item seguinte.
1) O pagamento de duplicatas com juros é um fato modificativo di-
minutivo que deve ser registrado em lançamento de terceira fórmula.

2) (FBC – Exame de Suficiência – Bacharel em Ciências

Contábeis – 2ª Edição – 2013) Uma sociedade empresária investirá o
valor de R$ 100.000,00 em um projeto que se espera gerar um retorno de
R$ 400.000,00 ao final de dois anos.
Considerando uma taxa de juros de 3% a.a., o valor presente líquido
desse investimento é de:
a) R$ 266.666,67.
b) R$ 276.928,93.
c) R$ 277.038,36.
d) R$ 282.778,77.

3) (FBC – Exame de Suficiência – Bacharel em Ciências Contábeis

– 2ª Edição – 2014) Uma Sociedade Empresária contraiu, em 30.6.2014,
um empréstimo, para pagamento em 6 meses, no valor de R$ 24.000,00.
Foi descontada, no ato da liberação do referido empréstimo, a importân-
cia de R$ 2.000,00, a título de juros relativos ao contrato de empréstimo.
Considerando-se que a apuração do resultado é mensal, o registro
contábil dessa transação, no momento da concessão do empréstimo, será:
 a) DÉBITO Bancos Conta Movimento – Ativo R$ 22.000,00
DÉBITO Juros a Transcorrer – Passivo R$ 2.000,00
CRÉDITO Empréstimos a Pagar – Passivo R$ 24.000,00

b) DÉBITO Bancos Conta Movimento – Ativo R$ 24.000,00

CRÉDITO Juros a Transcorrer – Passivo R$ 2.000,00
CRÉDITO Empréstimos a Pagar – Passivo R$ 22.000,00

c) DÉBITO Bancos Conta Movimento – Ativo R$ 24.000,00

CRÉDITO Despesas Financeiras – Resultado R$ 2.000,00
CRÉDITO Empréstimos a Pagar – Passivo R$ 22.000,00

d) DÉBITO Bancos Conta Movimento – Ativo R$ 22.000,00

DÉBITO Despesas Financeiras – Resultado R$ 2.000,00
CRÉDITO Empréstimos a Pagar – Passivo R$ 24.000,00

4) (FBC – Exame de Suficiência – Bacharel em Ciências Contábeis

– 1ª Edição – 2015) Uma Sociedade Empresária não conseguiu liquidar
uma duplicata dentro do prazo de vencimento, e o fornecedor enviou a
duplicata para cobrança em cartório.
Foram cobrados juros simples à taxa de 1% ao mês, além de uma
taxa de cobrança no valor de R$ 150,00.
A duplicata venceu há 14 meses.
O valor da duplicata era de R$ 12.000,00 na data de vencimento.
Considerando os dados acima, o valor atualizado da duplicata, a ser
pago no cartório, é de:
a) R$ 13.680,00.
b) R$ 13.743,69.
c) R$ 13.830,00.
d) R$ 13.943,69.
5) (FBC – Exame de Suficiência – Bacharel em Ciências
Contábeis – 2ª Edição – 2015) Uma Sociedade Empresária financia a
compra de uma máquina de costura em três prestações mensais iguais, no
valor de R$ 573,50, com a primeira prestação com vencimento um mês
após a compra.
Considerando-se uma taxa de juros composta de 5% ao mês, o valor
presente da máquina é de, aproximadamente:
a) R$ 1.991,69.
b) R$ 1.720,50.
c) R$ 1.634,48.
d) R$ 1.561,78.

6) (FBC – Exame de Suficiência – Bacharel em Ciências

Contábeis – 2ª Edição – 2016) Uma Sociedade Empresária vendeu um
equipamento no dia 31.12.2015.
As condições de venda não explicitam cobrança de juros e definem
que, do total de R$ 28.125.000,00 cobrado, 18% serão recebidos à vista e o
saldo restante dividido em três parcelas anuais iguais e sucessivas, vincen-
das ao final do primeiro, segundo e terceiro anos, respectivamente.
Apesar da não explicitação das condições de venda, é observada
uma taxa de juros imputada de 10% ao ano, quando comparada com a
condição de mercado, que, se aplicada, deve utilizar a tabela de coeficien-
tes multiplicadores de desconto a seguir.
Coeficiente multiplicador de desconto com aplicação da taxa de 10% ao ano

Período 0 1,00000
Período 1 0,90909
Período 2 0,82645
Período 3 0,75131
Período 4 0,68301
Considerando a NBC TG 12 – AJUSTE A VALOR
PRESENTE, a NBC TG 30 – RECEITAS e as informações apre-
sentadas, o valor da receita com vendas desse equipamento, em
31.12.2015, é de, aproximadamente:
a) R$ 30.431.250,00.
b) R$ 26.028.388,13.
c) R$ 24.180.159,39.
 d) R$ 22.389.586,88.

7) (ESAF – Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil –

RECEITA FEDERAL – 2014 - adaptada) A Cia. XYZ, em 01/03/2012,
apresenta ao Banco Valioso o fluxo de duplicatas a seguir:
Título Prazo Valores
Duplicatas 1 (D1) 30 dias 1.500.000
Duplicatas 2 (D2) 60 dias 1.500.000
Duplicatas 3 (D3) 90 dias 1.000.000
Na ocasião, contrata uma operação de desconto a uma taxa men-
sal de 8% ao mês (juros compostos) além de taxas administrativas de
R$ 5.000 cobradas pela instituição financiadora.
De acordo com os dados fornecidos, pode-se afirmar que o registro
inicial da operação gera:
a) um aumento total de R$ 3.400.000 nos passivos circulantes.
b) uma diminuição total na situação líquida de R$ 600.000.
c) um aumento de mais de R$ 3.800.000 nos ativos circulantes.
d) uma diminuição total de passivo circulante de R$ 320.000.
e) um aumento total de despesas financeiras de R$ 120.000.

8) (ESAF – Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil –

RECEITA FEDERAL – 2014 - adaptada) A Cia. XYZ, em 01/03/2012,
apresenta ao Banco Valioso o fluxo de duplicatas a seguir:
Título Prazo Valores
Duplicatas 1 (D1) 30 dias 1.500.000
Duplicatas 2 (D2) 60 dias 1.500.000
Duplicatas 3 (D3) 90 dias 1.000.000
Na ocasião, contrata uma operação de desconto a uma taxa men-
sal de 8% ao mês (juros compostos) além de taxas administrativas de
R$ 5.000 cobradas pela instituição financiadora.
De acordo com as normas contábeis atualizadas, os juros cobrados
sobre a operação de desconto devem ser:
a) lançados como despesa financeira após o recebimento do último
título descontado.
 b) contabilizados pelo montante total dos juros descontados como
despesas no momento inicial da operação.
c) registrados como despesas financeiras no momento da quitação
de cada um dos títulos descontados.
d) registrados como despesa financeira em três parcelas iguais atra-
vés de rateio do total por 90 dias.
e) transferidos para o resultado como despesa financeira de acordo
com o regime de competência.

9) (FCC – Auditor Fiscal da Receita Municipal – Prefeitura

Municipal de Teresina PI – 2016) As vendas realizadas por uma empresa
durante o mês de dezembro de 2015 totalizaram R$ 2.610.300,00 e as
informações disponíveis são as seguintes:
Data Valores em Reais (R$) Data de vencimento
01/12/2015 1.110.300,00 01/03/2017
10/12/2015 800.000,00 À vista
20/12/2015 700.000,00 À vista
Nas vendas a prazo, a empresa pratica a taxa de juros de 0,7% ao
mês, o que equivale a uma taxa de juros de 11,03% para o prazo total da
venda ocorrida em 01/12/2015.
Os efeitos evidenciados na Demonstração do Resultado do ano de
2015 da empresa, decorrentes especificamente das vendas efetuadas du-
rante o mês de dezembro de 2015 foram:
a) Receita de Vendas = R$ 2.610.300,00 apenas.
b) Receita de Vendas = R$ 2.500.000,00 apenas.
c) Receita de Vendas = R$ 2.500.000,00 e Receita Financeira =
R$ 7.000,00.
d) Receita de Vendas = R$ 1.500.000,00 e Receita Financeira =
R$ 110.300,00.
e) Receita de Vendas = R$ 2.500.000,00 e Receita Financeira =
R$ 17.500,00.
 10) (FCC – Auditor Fiscal da Receita Estadual-Administração
Tributária – SEFAZ MA – 2016) No dia 01/12/2014, a empresa comer-
cial Facilito A Venda S.A. realizou vendas de mercadorias no valor total
de R$ 12.800.000,00, sendo que R$ 5.000.000,00 foram recebidos à vista
e o restante para ser recebido integralmente em 01/12/2016. Na data da
venda, a empresa estava praticando, para as suas vendas a prazo, a taxa de
juros de 1,099% ao mês que corresponde a 30% em 2 anos.
No Balanço Patrimonial da empresa Facilito A Venda S.A. de
31/12/2014, o valor evidenciado para o saldo a receber das vendas efetua-
das em 01/12/2014 foi, em reais:
a) 7.800.000,00.
b) 7.885.722,00.
c) 6.000.000,00.
d) 6.065.940,00.
e) 12.940.672,00.

11) (FCC – Analista Técnico de Controle Externo-Auditoria

Governamental – TCEAM – 2013) Determinada Cia. adquiriu, em
31/12/2012, produtos para revenda no valor de $ 120.000, para serem
pagos em junho de 2014. Sabe-se que se estes produtos tivessem sido ad-
quiridos à vista, a Cia. pagaria $ 100.000. Em 05/01/2013, a Cia. vendeu
estes produtos pelo valor de $ 250.000 que será recebido integralmente
em 05/01/2015. Para determinar o valor que será recebido do cliente, a
empresa considerou a taxa de juros vigente no mercado e se a venda ti-
vesse sido feita à vista, dentro das condições normais, o seu valor seria de
$ 196.000. Com base nestas informações, em 05/01/2013, a Cia. deveria
ter reconhecido, referente a esta venda, um Lucro Bruto de
a) $ 130.000.
b) $ 96.000.
c) $ 76.000.
d) $ 150.000.
e) $ 0 (zero).
(CESPE/UNB – Contador – TCE RO – 2013) Com relação aos
critérios de avaliação de ativos e seus efeitos no patrimônio de uma com-
panhia aberta, julgue o item a seguir.
12) Os direitos decorrentes de vendas a prazo classificados no ativo
realizável a longo prazo estão sujeitos a ajuste a valor presente,
 cujo efeito contábil é a redução simultânea do ativo e do resultado
da empresa detentora desses direitos.

13) (FCC – Analista de Controle Externo-Contabilidade – TCEGO

– 2014) Considerando as normas pertinentes ao ajuste a valor presente, as ca-
racterísticas abaixo estão sujeitas à mensuração prevista na norma:
I. a transação que dá origem a um ativo, a um passivo, a uma receita
ou a uma despesa ou outra mutação do patrimônio líquido, cuja
contrapartida é um ativo ou um passivo com liquidação financeira
(recebimento ou pagamento) em data diferente da data do reco-
nhecimento desses elementos.
II. o reconhecimento periódico de mudanças de valor, utilidade ou
substância de ativos ou passivos similares emprega método de
alocação de descontos.
III. o conjunto particular de fluxos de caixa estimados, claramente
associado a um ativo ou a um passivo.

Está correto o que se afirma em

a) I, II e III.
b) I, apenas.
c) II, apenas.
d) III, apenas.
e) I e II, apenas.

(CESPE/CEBRASPE – Auditor – TCERN – 2015) Com relação

aos princípios, às normas, às teorias e às práticas contábeis vigentes, julgue
o item que se segue.
14) Em uma empresa que faz controle por inventário permanen-
temente, a contabilização realizada no ato da compra de mer-
cadorias a prazo, com juros identificáveis e embutidos, gera
um fato contábil modificativo.
15) (CESPE/CEBRASPE – Analista de Controle-Atuarial –
TCE/PR – 2016) João, proprietário de um escritório de perícia e de ava-
liação atuarial, efetuou diversos pagamentos com cheque da conta-cor-
rente do seu escritório e encaminhou cópias dos cheques e os recibos dos
pagamentos para o escritório de contabilidade.
 Entre os pagamentos incluía-se uma prestação do veículo particular
de João que, por estar atrasada, foi paga com juros.
Com base nos princípios fundamentais da contabilidade, assinale a
opção correta, acerca dessa situação hipotética.
a) O valor do principal da prestação do veículo será escriturado na data do
vencimento original, devido à exigência do princípio da competência.
b) O registro contábil do pagamento da prestação do veículo será
feito intempestivamente, devido ao princípio da oportunidade.
c) A contabilização da prestação do veículo será desmembrada em
principal e juros, de acordo com o que prevê o princípio do registro
pelo valor original.
d) O principal e os juros da prestação do veículo serão contabi-
lizados como um único valor, seguindo-se o princípio da atua-
lização monetária.
e) A prestação do veículo, por ser despesa pessoal de João, não
será escriturada na contabilidade do escritório, devido ao prin-
cípio da entidade.

16) (CESPE/CEBRASPE – Analista de Controle-Atuarial –

TCE/PR – 2016) Considere que uma fábrica tenha realizado a compra
de matérias-primas por R$ 200.000, dividindo esse valor em quatro pres-
tações mensais, iguais e consecutivas, e tendo pagado a primeira prestação
no ato da compra. Caso a compra tivesse sido à vista, o valor desembolsa-
do seria de R$ 190.000. Desconsiderando-se eventual tributação, é corre-
to afirmar que o evento em questão
a) aumentará o estoque em R$ 200.000.
b) gerará a contabilização imediata de uma despesa de juros.
c) é um fato contábil misto.
d) é um fato contábil permutativo.
e) é um fato contábil modificativo aumentativo.
17) (CESPE/CEBRASPE – Analista de Controle-Contábil –
TCE/PR – 2016) Em janeiro de 2016, com a compra de novos equi-
pamentos para renovar seu parque fabril, uma indústria pagou à vista
R$ 2.500.000, tendo sido o restante dividido em parcelas anuais iguais
de R$ 1.500.000, à taxa de juros de 15% ao ano. Os novos equipamen-
tos foram colocados em uso ainda em janeiro de 2016 e a estimativa era
utilizá-los por 15 anos, prevendo-se, após o uso, um valor residual de
R$ 1.000.000. A empresa utiliza o método linear de depreciação. Na data
de aquisição dos equipamentos, o departamento financeiro elaborou a ta-
bela a seguir, referente às parcelas a vencer do financiamento.

vencimento valor nominal (R$) valor presente (R$)

2/1/2017 1.500.000 1.304.348
2/1/2018 1.500.000 1.134.216
2/1/2019 1.500.000 986.274
2/1/2020 1.500.000 857.630
2/1/2021 1.500.000 745.765
Total 7.500.000 5.028.233
Assinale a opção correta relativamente à situação hipotética ante-
riormente descrita.
a) Se, em janeiro de 2020, o valor contábil líquido do equipamento
for inferior ao valor recuperável, um débito deverá ser feito na conta
que representa o ativo.
b) Após o segundo ano de uso, o valor mensal a ser depreciado será
superior a R$ 50.000.
c) Em cada período, os juros incorridos do financiamento serão cre-
ditados em contas do ativo.
d) Em janeiro de 2016, o saldo da conta que representa o ativo ad-
quirido era superior a R$ 9.000.000.
e) Na data da aquisição, a conta redutora do financiamento, no pas-
sivo circulante, apresentava saldo inferior a R$ 200.000.

18) (FGV PROJETOS – Auditor Fiscal Tributário da Receita

Municipal – Prefeitura de Cuiabá – 2014) Em dezembro de 2008, uma
empresa vendeu mercadorias por R$ 600.000 para recebimento em 90
dias. Na data da negociação, foi estabelecido um desconto comercial de
10% da venda e um desconto adicional de 5% caso o cliente pagasse na
data acordada. O cliente costuma pagar no prazo correto, sendo muito
provável que recebe o desconto adicional.
 A empresa paga a seus vendedores comissão de 20% das vendas.
Além disso, o custo da mercadoria vendida foi de R$ 200.000.
Considerando que a empresa é isenta do pagamento do PIS e do
COFINS, e que a alíquota incidente do ICMS é de 18%, a receita líquida,
em 31/12/2008, foi de
a) R$ 242.800,00.
b) R$ 418.200,00.
c) R$ 432.000,00.
d) R$ 442.800,00.
e) R$ 492.000,00.

5. Gabarito – CPC 12 em questão

1. A 2. B 3. C 4. B 5. A 6. A 7. D 8. C
 Capítulo 5
CPC 16: Estoques

1. Objetivo, alcance e conceitos do CPC 16

O CPC 16 – Estoques (CPC, 2009a) tem o objetivo precípuo de
tratar do valor do custo atribuído aos estoques e mantido nos registros
até que as receitas (de vendas) sejam reconhecidas. Nesse propósito, o
Pronunciamento apresenta orientações sobre a determinação do valor de
custo dos estoques, o subsequente reconhecimento desse valor como des-
pesa no resultado do exercício, inclusive os métodos e critérios para atri-
buição de custos aos estoques.
Alinhado ao objetivo de mensurar os estoques pelo custo histórico,
não incorpora o escopo do CPC 16 a mensuração de estoques relaciona-
dos a: 1) produção em andamento proveniente de contratos de construção,
inclusive serviços relacionados diretamente; 2) instrumentos financeiros; e
3) ativos biológicos e produtos agrícolas abrangidos pelo CPC 29.
Também estão fora do CPC 16 os estoques mantidos por: 1) pro-
dutores agrícolas e florestais, de produtos agrícolas após a colheita, de
minerais e produtos minerais, quando mensurados pelo valor realizável
líquido (valor específico para a entidade) conforme práticas do setor; 2)
comerciantes de commodities, que mensurem os estoques pelo valor justo
líquido de custos de venda, em que os produtos são adquiridos com finali-
dade de venda no futuro próximo e de gerar lucro pela variação de preços
ou na margem das operações. Em ambas as situações, as variações no valor
dos estoques são reconhecidas diretamente no resultado do exercício.
Alguns conceitos são recorrentes no CPC 16 e, portanto, constam
no Quadro 16 – com base no item 6 do Pronunciamento.
Termos Definição
São ativos: a) mantidos para venda no curso normal dos negócios;
b) em processo de produção para venda; c) na forma de materiais ou
Estoques
suprimentos a serem consumidos ou transformados no processo de
produção ou na prestação de serviços
 Termos Definição
É o preço de venda estimado no curso normal dos negócios deduzido
Valor realizável
dos custos estimados para sua conclusão e dos gastos estimados
líquido
necessários para se concretizar a venda
É o preço que seria recebido pela venda de um ativo ou que seria pago
Valor justo pela transferência de um passivo em uma transação não forçada entre
participantes do mercado na data da mensuração.
Quadro 16 – Termos do CPC 16 – Estoques.
Fonte: O autor.

Embora tanto o valor justo como o valor realizável líquido sejam

valores de saída, a diferença entre os conceitos reside na relação que es-
tabelecem com o mercado. O valor justo considera o preço no mercado,
entre participantes em uma transação não forçada, enquanto o valor re-
alizável líquido é um preço específico para a entidade, ou seja, existe na
relação entre uma entidade específica e o seu mercado. Esse preço poderia
ser diferente do preço disponível para o mercado como um todo.
O CPC 16 exemplifica os diversos tipos de estoques, a saber: bens
adquiridos e destinados à venda, como mercadorias de um varejista ou
terrenos e outros imóveis; produtos acabados e produtos em processo de
produção; matéria prima e materiais que aguardam utilização no pro-
cesso produtivo (e.g. componentes, embalagens e material de consumo).
Também são considerados estoques os custos da prestação de serviço em
que a entidade ainda não tenha reconhecido a receita.
Objetivo: estabelecer o tratamento contábil para os estoques, definindo o valor do custo a ser
reconhecido como ativo e mantido nos registros até que ocorram as receitas, momento em que o
estoque é reconhecido como despesa do exercício. Inclui também o reconhecimento dos estoques pelo
valor realizável líquido se o custo se tornar não recuperável.

Base de mensuração: custo ou valor realizável líquido, dos dois o menor.

Inclui todos os custos de aquisição e de transformação e outros custos

incorridos para trazer os estoques à sua condição e localização atuais:
Custos de aquisição: preço de compra, tributos não recuperáveis, transporte
e seguro, manuseio etc., deduzidos descontos comerciais, abatimentos,
impostos recuperáveis;
Custos de transformação: custos direta e indiretamente atribuíveis às
unidades produzidas (e.g. mão de obra, depreciação, manutenção de
Custo dos imobilizados fabris);
estoques
Outros custos: custos outros para colocar os estoques no seu local e
condição atuais (e.g. gastos gerais não de produção e custos de desenho de
produtos);
Custo de estoque de prestador de serviços: estoques de serviços em
andamento, compostos por mão de obra, outros custos com pessoal,
materiais utilizados e custos indiretos atribuíveis;
Custo de produto agrícola: o valor justo menos despesa de venda é o custo
para aplicação inicial do CPC 16 (e.g. na agroindústria).

1) valor anormal de desperdício de materiais, mão de obra e outros insumos;

Despesas (não 2) gastos com armazenamento não necessários ao processo produtivo;
custos) 3) despesas administrativas;
4) despesas de comercialização (e.g. entrega de bens e serviços ao cliente).

Custo específico: custos individuais de itens não intercambiáveis e de bens e

Critérios de serviços produzidos e segregados para projetos específicos;
valoração de PEPS: primeiro item que entra é o primeiro que sai por ocasião da venda;
estoques Custo médio ponderado: a cada compra o custo unitário se altera, se houver
variação de preço. Na venda a baixa do estoque é pelo custo médio.

Valor Conceito: preço de venda menos os gastos para conclusão do item e as

realizável despesas de venda. Aplicação: quando o custo do estoque não é recuperável
líquido (superior ao valor realizável líquido), ajusta-se o estoque para o valor
realizável líquido, reconhecendo perdas no resultado do exercício.

Por ocasião da venda, os custos escriturados dos estoques são transferidos para
Estoques
o resultado como despesas do exercício (se não forem incorporados na
como despesa
formação de outros ativos).

Políticas contábeis para mensuração de estoques; valor escriturado em

estoques e o registrado em outras contas; valor de estoques pelo valor justo
Divulgação menos despesas de venda; valor do estoque reconhecido como despesa; valor
da redução/reversão por perdas em estoques reconhecidas no resultado;
circunstâncias da reversão; estoques dados como penhor de garantia.
2. Mensuração de estoques
Conforme o item 9, os estoques tratados pelo CPC 16 são mensu-
rados pelo custo ou pelo valor realizável líquido, dos dois, o menor. Esse
item atende à premissa de que um ativo não pode constar no balanço por
valor superior à soma dos benefícios que possa gerar à entidade.

2.1 Custos do estoque

Na atribuição de custos, o Pronunciamento afirma que no valor dos
estoques devem constar todos os custos de aquisição e de transformação,
bem como os demais custos incorridos para que os estoques cheguem à
condição e localizações atuais.
Como custos de aquisição, têm-se aqueles relacionados à (ao): pre-
ço de compra, impostos de importação e outros tributos não recuperáveis,
custos de transporte, seguro, manuseio e outros que possam ser atribuídos
diretamente à aquisição de produtos acabados, materiais e serviços re-
lacionados. São deduzidos desses custos os descontos comerciais, abati-
mentos e outros. Essas deduções estão ligadas ao momento da venda ou
ao produto em si (e.g. desconto pelo volume de compra ou por ser cliente
especial, abatimento por avaria nos produtos etc.).

1) (UEPA – Auditor Fiscal de Receitas Estaduais – Governo

do Estado do Pará – 2013) A sociedade empresária Jacundá & Acará
Ltda., especialista na venda de peixes, adquiriu mercadoria para revenda
com pagamento à vista. O valor total da Nota Fiscal do fornecedor foi
de R$110.000,00. Nesse valor, estão incluídos R$10.000,00 referentes a
fretes e seguros e R$15.000,00 referentes a impostos recuperáveis.
Assinale a opção que apresenta o lançamento da operação a ser re-
alizado.
a)
DÉBITO Estoque de Mercadorias R$ 85.000,00
DÉBITO Impostos a Recuperar R$ 15.000,00
DÉBITO Despesas com Frete R$ 10.000,00
CRÉDITO Caixa R$ 95.000,00
CRÉDITO Impostos a Pagar R$ 15.000,00
b)
DÉBITO Estoque de Mercadorias R$ 100.000,00
DÉBITO Despesas com Frete R$ 10.000,00
CRÉDITO Caixa R$ 110.000,00
c)
DÉBITO Estoque de Mercadorias R$ 110.000,00
CRÉDITO Caixa R$ 95.000,00
CRÉDITO Impostos a Pagar R$ 15.000,00
d)
DÉBITO Estoque de Mercadorias R$ 95.000,00
DÉBITO Impostos a Recuperar R$ 15.000,00
CRÉDITO Caixa R$ 110.000,00
e)
DÉBITO Estoque de Mercadorias R$ 110.000,00
CRÉDITO Caixa R$ 110.000,00
Comentário: Segundo CPC 16, no item 11, os impostos recuperáveis
não compõem o custo dos estoques. Por outro lado, todos os demais gas-
tos diretamente atribuíveis à aquisição de produtos acabados, materiais e
serviços devem compor os custos dos estoques, a exemplo de: custos com
transporte, seguro, manuseio. Os tributos recuperáveis são lançados a dé-
bito em conta de ativo, permanecendo em estoques apenas o valor líquido
($ 110.000,00 – R$ 15.000,00 = R$ 95.000,00). Como a aquisição foi à
vista será creditado o caixa pelo valor total (R$ 110.000,00).

2) (FBC – Exame de Suficiência – 1ª Edição – 2014) Uma indús-

tria comprou matérias-primas no valor de R$ 35.000,00. No total da nota
fiscal de R$ 36.750,00, estavam embutidos os seguintes impostos recupe-
ráveis perante o fisco:
 IPI R$ 1.750,00
 ICMS R$ 6.300,00
 PIS R$ 557,50
 COFINS R$ 2.660,00
O valor do custo de aquisição que deve ser contabilizado no estoque
de matéria-prima é de:
a) R$ 25.482,50.
b) R$ 28.700,00.
c) R$ 35.000,00.
d) R$ 36.750,00.
Comentário: Segundo o item 11 do CPC 16, os tributos recuperáveis
não compõem o custo dos estoques. Assim, o custo das mercadorias ad-
quiridas será: R$ 36.750,00 – R$ 1.750,00 - R$ 6.300,00 - R$ 557,50 -
R$2.660,00 = R$ 25.482,50.

3) (FBC – Exame de Suficiência – 1ª Edição – 2014) Uma socie-

dade empresária apresentou o seguinte dado e transações do seu Estoque
de mercadorias para revenda.
Composição do Estoque em 31.12.2013:
99 300 unidades mercadorias no valor total de R$ 66.000,00
Transações realizadas em janeiro de 2014:
99 Venda de 200 unidades da mercadoria por R$ 70.000,00
99 Sobre a venda incidiram Tributos nas alíquotas de: ICMS –
12%; PIS – 1,65%; e COFINS – 7,6%.
99 Devolução pelo comprador de 50 unidades da mercadoria ven-
dida no mês.
Considerando que as transações foram as únicas realizadas pela em-
presa em janeiro de 2014, o Resultado Bruto da empresa é de:
a) R$ 2.656,25 negativo.
b) R$ 4.625,00 positivo.
c) R$ 6.375,00 negativo.
d) R$ 8.343,75 positivo.
Comentário: A Demonstração de Resultado da sociedade pode ser apre-
sentada com os dados fornecidos:
 Descrição Valor (R$)
Receita de vendas (200 unidades) 70.000,00
( - ) Devoluções de vendas (50 unidades) (17.500,00)
= Receita de vendas após devoluções 52.500,00
( - ) ICMS sobre vendas (6.300,00)
( - ) PIS sobre vendas (866,25)
( - ) COFINS sobre vendas (3.990,00)
= Receita líquida 41.343,75
( - ) CMV (R$ 66.000 x 150/300) (33.000,00)
= Lucro Bruto 8.343,75
Os tributos sobre vendas foram calculados sobre o valor da receita após
as devoluções. As devoluções representam 25% das vendas (50/200 x R$
70.000,00 = R$ 17.500,00). O CMV considera 150 unidades efetivamente
vendidas (200 vendidas inicialmente menos as 50 unidades devolvidas).

4) (FBC – Exame de Suficiência – 2ª Edição – 2014) Uma Sociedade

Empresária apresentou os seguintes dados de transações realizadas.
Dados Valores
 Estoque inicial de mercadorias R$ 6.250,00
 Compras de mercadorias – valor total da nota fiscal R$ 16.000,00
 Vendas de mercadorias – valor total da nota fiscal R$ 18.500,00
 Estoque final de mercadorias R$ 10.250,00
 ICMS recuperável, destacado na nota fiscal de compra R$ 2.400,00
 ICMS a recolher R$ 375,00
 ICMS sobre vendas, destacado na nota fiscal de venda R$ 2.775,00
 Despesas com salários R$ 4.000,00
 Despesas com encargos trabalhistas R$ 480,00
Com base nos dados acima, e sabendo-se que o ICMS sobre as
compras é recuperável, a apuração do resultado apresenta:
a) Lucro Bruto de R$ 3.725,00.
b) Lucro Bruto de R$ 6.125,00.
 c) Lucro Líquido de R$ 2.125,00.
d) Lucro Líquido de R$ 8.845,00.
Comentário: Para apuração do resultado é necessário calcular o custo da
mercadoria vendida: CMV = EI + C – EF = R$ 6.250,00 + R$ 16.000,00
– R$ 2.400,00 – R$ 10.250,00 = R$ 9.600,00. O resultado do período
pode ser apurado com base na DRE seguinte:
Descrição Valor ($)
Receita de vendas 18.500,00
( - ) ICMS sobre vendas (2.775,00)
= Receita líquida 15.725,00
( - ) CMV (9.600,00)
= Lucro Bruto 6.125,00
( - ) Despesa com salários (4.000,00)
( - ) Despesa com encargos trabalhistas (480,00)
= Lucro líquido 1.645,00

5) (FCC – Auditor Fiscal da Receita Estadual-Administração

Tributária – SEFAZ/MA – 2016) Uma empresa importou um lote de
mercadorias para comercialização no Brasil, sendo que a compra foi reali-
zada em outubro de 2013 e o preço pago à vista ao fornecedor no exterior
foi R$ 3.000.000,00. Os gastos descritos a seguir foram necessários para
a empresa dispor das mercadorias em condições de venda, e foram todos
pagos à vista:
− Gastos de R$ 300.000,00 para transportar as mercadorias do país
de origem até o Brasil.
− Taxas e tarifas no valor de R$ 120.000,00 para o ingresso e regu-
larização das mercadorias no Brasil.
− Impostos de importação no valor de R$ 30.000,00. Esse imposto
é definitivo e não é compensável pela empresa.
− Gasto de R$ 50.000,00 para transporte das mercadorias até o
depósito da empresa.
− Impostos locais no valor de R$ 45.000,00 que podem ser compensa-
dos com os impostos incidentes no momento da venda das mercadorias.
 Sabe-se que não havia saldo de estoque antes dessa compra e que,
em dezembro de 2013, a empresa vendeu oitenta por cento (80%) das
mercadorias que haviam sido importadas. O valor evidenciado pela em-
presa no Balanço Patrimonial de 31/12/2013, exclusivamente em relação
às mercadorias importadas remanescentes, foi, em reais:
a) 600.000,00.
b) 709.000,00.
c) 700.000,00.
d) 630.000,00.
Comentário: Retomando o item 11 do CPC 16, constata-se que o custo
do estoque compreende o preço de compra, os impostos de importação
e outros tributos (não recuperáveis), bem como os custos com transpor-
te, seguro, manuseio e outros diretamente atribuíveis à aquisição de pro-
dutos acabados, materiais e serviços. Dessa forma, o custo da aquisição
será: R$ 3.000.000,00 + R$ 300.000,00 + R$ 120.000,00 + R$ 30.000,00
+ R$ 50.000,00 = R$ 3.500.000,00. Os tributos recuperáveis não com-
põem o custo. A questão não informa se esses tributos estão inseridos em
algum preço interno, portanto, entende-se que não constam dentro dos
demais preços. Como foi vendido 80% do estoque, permaneceram em
31/12/2013: R$ 3.500.000,00 x 20% = R$ 700.000,00.

Os custos de transformação estão relacionados ao processo pro-

dutivo, geralmente, no contexto industrial, e podem ser exemplificados:
custos com mão de obra; custos indiretos alocados à produção fixos (e.g.
depreciação fixa, manutenção da fábrica, máquinas e equipamentos, cus-
tos de administração da fábrica) e variáveis (e.g. materiais indiretos, mão
de obra indireta); custos fixos e variáveis utilizados na transformação de
materiais em produtos.
O CPC 16 utiliza o conceito de capacidade normal de produção para
alocação dos custos fixos indiretos de fabricação. Para o pronunciamento a
capacidade normal é a produção média esperada para vários períodos em
circunstâncias normais, levando-se em conta a parcela da capacidade total
não utilizada em decorrência de manutenção preventiva, férias coletivas etc.
Quando o nível real de produção se aproxima da capacidade normal, este
poderá ser utilizado como referência para alocação dos custos fixos indire-
tos. O objetivo nesse caso é manter inalterado (sem aumento) o custo fixo
por unidade produzida em caso de baixo volume de produção ou ociosida-
de. Já os custos indiretos de produção variáveis são alocados a cada unidade
produzida de acordo com o uso real dos insumos variáveis de produção.
Há situações em que o processo produtivo resulta em mais de um
produto, como é o caso da produção conjunta (e.g. farelo e óleo extraído
do óleo de soja) e quando há um produto principal e outro(s) subpro-
duto(s). Nesse cenário, quando os custos de transformação não podem
ser separadamente identificáveis, o Pronunciamento preceitua que eles
devem ser alocados aos produtos de forma consistente e racional. Uma
dessas formas é a alocação baseada na receita, seja na fase produtiva ou
ao final do processo de transformação. Quando há subprodutos, em regra,
possuem valor imaterial se comparado ao produto principal. Nessa cir-
cunstância, os subprodutos são mensurados pelo valor realizável líquido
e devem ser deduzidos do valor de custo do produto principal. Mantidas
essas condições, o valor contábil do produto principal não deve ser mate-
rialmente diferente do seu valor de custo.
Pode ocorrer de existir custos que não se encaixam nas classificações
de custos de “aquisição” e “transformação”. Desde que sejam incorridos
para colocar os estoques no seu local e na sua condição atuais, esses custos
devem ser atribuídos a eles. O CPC 16 cita dois exemplos de custos que
poderiam atender aos requisitos: gastos gerais que não sejam de produção
e custos de desenho de produtos para clientes específicos.
Por outro lado, o Pronunciamento é categórico quanto ao que não
corresponde aos custos dos estoques, a saber:
1) valor anormal de desperdício de materiais, mão de obra ou outros
insumos de produção;
2) gastos com armazenamento, exceto se necessários entre uma e
outra fase do processo produtivo;
3) despesas administrativas não relacionadas à colocação do estoque
em seu local e condições atuais;
4) despesas de comercialização, inclusive a venda e entrega de bens
e serviços aos clientes.
Esses quatro itens anteriores são reconhecidos diretamente como
despesa do período, na Demonstração do Resultado.
 6) (FGV PROJETOS – Auditor Fiscal Tributário da Receita
Municipal – Prefeitura de Cuiabá – 2016) Uma empresa produz e vende
mochilas. Em 01/01/2015 não havia estoque inicial de mochilas.
No mês de janeiro de 2015 a empresa produziu 200 mochilas. Para
isso, consumiu R$ 1.200,00 de matéria prima, pagou os salários dos fun-
cionários diretamente envolvidos na produção no valor de R$ 2.200,00,
incorreu em custos indiretos de fabricação no valor de R$ 600,00 e depre-
ciou a máquina utilizada no processo em R$ 200,00.
No processo de transporte para o cliente, acidentalmente, houve a
danificação de 20 mochilas, que não poderão ser aproveitadas.
As mochilas começaram a ser vendidas no início de fevereiro por
R$ 30,00. Em março, com a volta às aulas, as mochilas passaram a ser
vendidas por R$ 35,00. Já em abril, as vendas diminuíram e as mochilas
passaram a ser vendidas por R$ 22,00.
Assinale a opção que indica o valor contábil unitário da mochila em
30/04/15.
a) R$ 20,00.
b) R$ 21,00.
c) R$ 22,00.
d) R$ 23,00.
e) R$ 35,00.
Comentário: Para responder à questão é preciso identificar o custo uni-
tário de produção da mochila. Os custos totais somam: R$ 1.200,00 + R$
2.200,00 + R$ 600,00 + R$ 200,00 = R$ 4.200,00. O custo de produção
unitário é de R$ 21,00: R$ 4.200,00 / 200 unidades. As 20 unidades da-
nificadas serão baixadas do estoque por R$ 420,00: R$ 21,00 x 20. Com
base no item 9 do CPC 16, os estoques são mensurados pelo custo ou
valor realizável líquido, dos dois o menor. O valor realizável líquido, pelos
dados fornecidos, é de R$ 22,00 a unidade em abril. Portanto, o estoque
estará mensurado pelo custo unitário de R$ 21,00.
 Quando a aquisição de estoques for realizada a prazo, a diferença
entre o preço à vista e o valor financiado (a prazo) deve ser reconhecida
como despesa no decorrer do período de financiamento pelo fornecedor
(prazo para pagamento). Assim, os estoques são sempre reconhecidos
pelo custo à vista.
Semelhantemente ao produto em elaboração na indústria, é possível
reconhecer o estoque de serviços em andamento nas entidades prestado-
ras de serviço. Compõem os custos dos serviços em andamento elementos
como: mão de obra e outros custos com pessoal ligados à prestação de
serviços, abrangendo custos de supervisão, de materiais empregados e ou-
tros indiretos. Gastos relacionados à salários, vendas e com pessoal admi-
nistrativo são reconhecidos diretamente no resultado do exercício como
despesa. O estoque de serviços em andamento é reconhecido no ativo por
seu custo acumulado no encerramento do período, se as receitas do serviço
ainda não tiverem sido reconhecidas, como menciona o item 8.
Para o item 20 do CPC 16, os produtos agrícolas são mensura-
dos no reconhecimento inicial (momento da colheita) pelo valor justo
menos despesa de venda (item 13 do CPC 29). Esse valor representa o
custo dos estoques nesse reconhecimento inicial para aplicação do CPC
16. Contudo, é preciso interpretar o item com cautela, tendo em vista que
aparentemente duas são as premissas dos CPCs 16 e 29: 1) o produto
agrícola é colhido para ser destinado à venda imediata (não estocado), em
que o valor justo no ato da colheita não diverge do valor justo no momen-
to da venda; 2) o valor justo no momento da venda e da colheita é o custo
de aquisição para o agroindustrial, que adotará o CPC 16 para alocação
dos custos de produção.
Rejeitar essas premissas seria entender que os produtos agrícolas,
uma vez estocados pelo produtor rural ou comerciante, não poderiam ser
remensurados a valor justo – o que não encontra respaldo na literatura
(GELBCKE et al., 2018; OLIVEIRA e OLIVEIRA, 2019) nem na rea-
lidade de negócios, tendo em vista que o produto agrícola não perde esta
condição/essência se for estocado. Assim, uma vez estocado e sofrendo
alteração de valor justo, o produto agrícola é remensurado com base nos
regramentos do CPC 29.
 O CPC 16 aceita o uso de outras formas de mensuração de custos
dos estoques, como o custo padrão ou o método do varejo, desde que seus
resultados se aproximem do custo real. As variações apuradas entre essas
formas alternativas de apuração dos custos dos estoques e o custo incorri-
do devem ser alocadas de forma a trazer os estoques ao custo incorrido. O
método do varejo é utilizado em entidades com volumes elevados de itens
que mudam rapidamente. Nesse método, o custo é apurado pela redução
do preço de venda na percentagem da margem bruta, ou seja, preço de
venda menos margem bruta é igual ao custo.

7) (FBC – Exame de Suficiência – 2ª Edição – 2014) De acordo

com o que estabelece a NBC TG 16 (R1) Estoques, a respeito do custo
dos estoques, é CORRETO afirmar que:
a) o custo de aquisição compreende o preço de compra acrescido aos
impostos recuperáveis descontos e abatimentos.
b) o custo dos estoques pode ser atribuído pelo uso dos critérios
Primeiro a Entrar, Primeiro a Sair – PEPS, ou Último a Entrar,
Primeiro a Sair – UEPS.
c) o custo-padrão ou o método de varejo podem ser usados por con
veniência se os resultados se aproximarem do custo real.
d) o total dos custos fixos indiretos de fabricação deve ser atribuído
às unidades produzidas. Em nenhum caso, é admitido o registro
de tais custos como despesa do período em que foram incorridos.
Comentário: O custo de aquisição dos estoques, segundo o item 11 do
CPC 16, compreende o preço de compra, os impostos de importação e
outros tributos não recuperáveis, bem como os custos de transporte, se-
guro, manuseio e outros diretamente atribuíveis à aquisição de produtos
acabados, materiais e serviços. Descontos comerciais, abatimentos e ou-
tros itens semelhantes devem ser deduzidos na determinação do custo de
aquisição. O critério de avaliação UEPS não é aceito pelo CPC 16, que
prevê nos seus itens 23 a 25 a possibilidade de aplicação do custo especí-
fico (para estoques de alto valor unitário e peculiaridades produtivas), do
PEPS e do custo médio ponderado. Segundo o item 21, outras formas
para mensuração do custo de estoque como o custo padrão ou o método
de varejo, podem ser usadas por conveniência se os resultados se aproxi-
marem do custo. Para o item 13 os custos fixos (indiretos) não alocados
aos produtos devem ser reconhecidos diretamente como despesa no perí-
odo em que são incorridos, como corroborado pelo item 38.

2.2 Critérios de valoração de estoques

Ressalta o CPC 16 que em algumas circunstâncias, necessariamen-
te, devem ser atribuídos custos específicos individuais, como: itens que
não sejam normalmente intercambiáveis; bens e serviços produzidos e se-
gregados para projetos específicos. Essa realidade é aplicável, em geral, a
itens com valores elevados, a exemplo de navios, aviões, prédios, em que
predomina a produção por encomenda.
Para as situações em que não se exige a mensuração de itens com
base em custos específicos individuais (retrocitados), o Pronunciamento
prevê que o custo deve ser atribuído pelos critérios “Primeiro a Entrar,
Primeiro a Sair (PEPS)” ou “Custo Médio Ponderado”. Nesse caso, é exi-
gida consistência de critério adotado pela entidade para estoques com
natureza e uso semelhantes.
O PEPS pressupõe que itens adquiridos primeiramente serão ven-
didos antes, permanecendo os estoques finais mensurados por preço mais
recente. A média ponderada implica na remensuração do valor unitário a
cada entrada (compra) de estoque ou periodicamente (conforme circuns-
tâncias da entidade), o que afeta a Despesa da Mercadoria Vendida nas
saídas (baixas) futuras.
 8) (UEPA – Auditor Fiscal de Receitas Estaduais – Governo do
Estado do Pará – 2013) A sociedade empresária Altamira Ltda., especia-
lista na venda de armas, realizou as seguintes aquisições de produtos no
mês de agosto de 2013:
COMPRAS
Data Quantidade Valor unitário
05/08/13 40 R$30,00
10/08/13 50 R$20,00
20/08/13 20 R$25,00
Sabe-se que:
− A empresa não apresentou estoque inicial.
− No dia 15.08.2013, foram vendidas 60 unidades de produtos ao preço
de R$100,00 cada.
− Não será considerada a incidência de tributos nas operações de compra
e venda.
− O critério de avaliação adotado para as mercadorias vendidas é o Peps
(Primeiro que Entra, Primeiro que Sai).
O Lucro Bruto com a venda de Mercadorias, o Custo da Mercadoria
Vendida e o Estoque Final, no dia 31.08.2013, são respectivamente de:
a) R$ 4.400,00; R$ 1.600,00; R$ 1.100,00
b) R$ 4.500,00; R$ 1.500,00; R$ 1.250,00
c) R$ 4.533,33; R$ 1.466,67; R$ 1.233,33
d) R$ 4.700,00; R$ 1.300,00; R$ 1.400,00
e) R$ 4.700,00; R$ 1.600,00; R$ 1.100,00
Comentário: Pelo PEPS, as mercadorias vendidas são baixadas pelo pre-
ço das primeiras entradas. Dessa forma, como foram vendidas 60 unida-
des, 40 serão baixadas a R$ 30,00 a unidade e 20 serão baixadas R$ 20,00
a unidade. O custo da mercadoria vendida (CMV) será: (40 un. x R$
30,00) + (20 un. x R$ 20,00) = R$ 1.600,00. Encontrado o CMV, pode-se
apurar o lucro bruto:
 Descrição Valor (R$)
Receita de venda (60un x $ 100,00) 6.000,00
( - ) CMV (1.600,00)
= Lucro Bruto 4.400,00
O estoque final é composto pelas unidades adquiridas mais recente-
mente, ou seja, por 30 unidades a R$ 20,00 a unidade (10/08/2013), mais
20 unidades a $ 25,00 a unidade (20/08/2013), totalizando $ 1.100,00.

(CESPE/UNB – Contador – TCE RO – 2013) Com relação aos

critérios de avaliação de ativos e seus efeitos no patrimônio de uma com-
panhia aberta, julgue o item a seguir.
9) Em períodos inflacionários, os estoques avaliados pelo método
UEPS costumam apresentar valores monetários mais altos do que
teriam se fossem avaliados pelo método PEPS. Essa situação ocorre
também com relação ao resultado do exercício, cujo valor será maior
caso se utilize o UEPS em vez do PEPS.
Comentário: Em períodos inflacionários as últimas compras apresentam
preço maior que as compras no início do exercício. Assim, se adotado o
UEPS (último que entra é o primeiro que sai) o estoque final será avalia-
do pelos preços das primeiras entradas, já que nas vendas são baixados os
estoques que entraram por último – o que faz o estoque final menor que
aquele que seria apurado quando adotado o PEPS. O efeito no resultado
também é inverso do que afirma a assertiva: o CMV pelo UEPS é maior,
já que a baixa do estoque nas vendas é feita pelos preços mais altos (recen-
tes), o que deixa o lucro menor que aquele do PEPS.

10) (FBC – Exame de Suficiência – 1ª Edição – 2013) Uma socie-

dade empresária fez as seguintes aquisições de mercadorias para revenda
no mês de dezembro de 2012:
Datas das aquisições
10.12.2012 19.12.2012
Valor total da Nota Fiscal de compra R$ 1.440,00 R$ 4.340,00
Tributos recuperáveis, incluídos no total da Nota Fiscal R$ 240,00 R$ 720,00
Frete pago pela empresa compradora R$ 150,00 R$ 200,00
Quantidade adquirida 100 unidades 400 unidades
 No final do mês de novembro, o saldo de mercadorias em estoque
era igual a R$ 1.900,00, correspondente a 200 unidades. A única venda
efetuada no mês de dezembro ocorreu no dia 27.12.2012, quando foram
vendidas 400 unidades.
Considerando que a empresa utiliza o Método da Média
Ponderada para avaliação de seus estoques, o custo da mercadoria ven-
dida no mês de dezembro de 2012, foi de:
a) R$ 4.136,00.
b) R$ 4.040,00.
c) R$ 3.856,00.
d) R$ 3.840,00.
Comentário: O custo da primeira aquisição foi de R$ 1.350,00 (valor da
nota mais fretes menos tributos recuperáveis): R$ 1.440,00 + R$ 150,00
– R$ 240,00. Somando-se ao custo do estoque de novembro, tem-se 300
unidades ao custo total de: R$ 1.350,00 + R$ 1.900 = R$ 3.250,00. O
custo da segunda compra totalizou R$ 3.820,00. Para identificar o valor
do custo médio, é necessário somar os custos dos estoques iniciais com os
das duas aquisições e dividir pela quantidade: (R$ 1.900,00 + R$ 1.350,00
+ R$ 3.820,00) / 700 = R$ 10,10/unidade. O custo da mercadoria vendida
é: 400 x 10,10 = 4.040,00.

11) (FBC – Exame de Suficiência – 1ª Edição – 2016) Uma

Sociedade Empresária apresentava para a Mercadoria A a seguinte Ficha de
Controle de Estoques, referente ao período de 1º a 28 de janeiro de 2016:

Ficha de Controle de Estoque da Mercadoria A

Entradas Saídas Saldo
Custo Custo Custo
Data Histórico Qtd. Total Qtd. Total Qtd.
Unitário Unitário Unitário Total (R$)
(unid) (R$) (unid) (R$) (unid)
(R$) (R$) (R$)
1º.1 Saldo inicial 20 150,00 3.000,00
7.1 Aquisição 200 161,00 32.200,00 220 160,00 35.200,00
14.1 Venda 120 160,00 19.200,00 100 160,00 16.000,00
20.1 Aquisição 500 166,00 83.000,00 600 165,00 99.000,00
26.1 Venda 100 165,00 16.500,00 500 165,00 82.500,00
28.1 Aquisição 200 168,50 33.700,00 700 166,00 116.200,00
 A Sociedade Empresária utiliza a Média Ponderada Móvel como
critério de mensuração de estoques.
No dia 30 de janeiro, um cliente devolveu 10 unidades da Mercadoria
A que haviam sido vendidas no dia 26 de janeiro de 2016.
Com base nos dados informados e desconsiderando-se a incidên-
cia de impostos, as unidades devolvidas serão acrescidas ao Estoque de
Mercadorias ao custo unitário de:
a) R$ 150,00.
b) R$ 165,00.
c) R$ 166,00.
d) R$ 168,50.
Comentário: Em relação a venda, em 26.1, a mercadoria foi baixada por
R$ 165,00 a unidade. Ocorrendo a devolução, este mesmo valor unitário
deve ser considerado para a reincorporação das unidades devolvidas.

12) (FBC – Exame de Suficiência – 1ª Edição – 2016) De acordo

com a NBC TG 16 (R1) – Estoques, julgue os itens quanto à inclusão no
custo dos estoques e, em seguida, assinale a alternativa CORRETA.
I. Despesas administrativas que não contribuem para trazer o es-
toque ao local e condição atuais.
II. Despesas de comercialização, incluindo a venda e a entrega dos
bens e serviços aos clientes.
III. O preço de compra, os impostos de importação e outros tributos
não recuperáveis.
IV. Os custos de transporte, seguro, manuseio e outros diretamente
atribuíveis à aquisição de produtos acabados, materiais e serviços.
V. Valor anormal de desperdício de materiais, mão de obra ou ou-
tros insumos de produção.

NÃO estão incluídos no custo dos estoques, porém são reconheci-

dos no resultado do período os itens:
a) II, IV e V, apenas.
b) II, III e IV, apenas.
c) I, III e IV, apenas.
d) I, II e V, apenas.
Comentário: Conforme o CPC 16, em seu item 11, o custo do esto-
que compreende o preço de compra, os impostos de importação e outros
tributos (não recuperáveis), bem como os custos com transporte, seguro,
manuseio e outros diretamente atribuíveis à aquisição de produtos aca-
bados, materiais e serviços. Por outro lado, o item 16 apresenta os valores
não inclusos em custo de estoques: 1) valor anormal de desperdício de
materiais, mão de obra ou outros insumos de produção; 2) gastos com
armazenamento, a menos que sejam necessários ao processo produtivo
entre uma e outra fase de produção; 3) despesas administrativas que não
contribuem para trazer o estoque ao seu local e condição atuais; e 4) des-
pesas de comercialização, incluindo a venda e a entrega dos bens e serviços
aos clientes. Esses gastos, previstos no item 16, são lançados diretamente
em despesas, no resultado do exercício em que incorrerem.

13) (CESPE/UNB – Analista Administrativo-Ciências

Contábeis – TCE/ES – 2013) Considerando as disposições do Comitê
de Pronunciamentos Contábeis (CPC) a respeito de estoques, assinale a
opção correta.
a) Quando utilizado o custo médio ponderado na avaliação dos es-
toques, pode-se determinar a média em base periódica ou à me-
dida que cada lote seja recebido, a critério da entidade.
b) Se o estoque for avaliado pelo valor realizável líquido, a premissa
da continuidade deixará de existir.
c) Se o estoque for adquirido de fornecedor estrangeiro, o eventual
imposto de importação não deverá ser alocado ao custo do estoque.
d) Em caso de estoque produzido pela entidade, qualquer valor que
corresponda a desperdícios do produto, eventuais ou não, deverá
ser alocado ao custo.
e) Devem-se incluir, no custo dos estoques de prestador de serviço,
as margens de lucro e outros gastos que são frequentemente inclu
ídos nos preços cobrados aos clientes.
Comentário: Segundo o item 27 do CPC 16, a média pode ser determina-
da em base periódica ou à medida que cada lote seja recebido, dependendo
das circunstâncias da entidade. A mensuração pelo valor realizável líquido
indica apenas que o estoque deixou de ter seu valor de custo recuperável,
não implicando necessariamente a perda de continuidade das operações.
O imposto de importação, por ser não recuperável, incorpora o custo do
estoque conforme item 11 do CPC 16. Os valores de desperdícios do pro-
duto (custos anormais) devem ser lançados diretamente no resultado, como
despesa, sem transitar pelos estoques – à luz do item 38. Para o item 19 do
CPC 16, o custo dos estoques de prestador de serviços não incluem as mar-
gens de lucro nem os gastos gerais não atribuíveis, que são frequentemente
incluídos nos preços cobrados pelos prestadores de serviços.

14) (CESPE/CEBRASPE – Analista de Controle-Contábil –

TCE/PR – 2016) No estoque da empresa comercial RT Ltda., havia, no
início de maio de 2015, 50 unidades de raquetes de tênis, no valor de R$
200 cada uma. Naquele mês, a empresa comprou, no dia 10, 150 unidades
desse mesmo produto, ao custo unitário de R$ 210, e, no dia 18, outras
120 unidades, ao custo total de R$ 26.400. Por apresentarem defeitos, em
24 de maio, 40 unidades da última compra foram devolvidas. A empresa
registrou, também, duas vendas dessas raquetes, ao preço unitário de R$
350: 80 unidades foram vendidas em 15 de maio e 180 foram vendidas
em 23 de maio. A empresa mantém um controle permanente do estoque.
Assinale a opção correta acerca das operações apresentadas no mês
de maio de 2015.
a) O custo das vendas seria igual a R$ 63.875, se fosse utilizado o
método primeiro que entra, primeiro que sai (PEPS).
b) Se fosse calculado pelo método da média ponderada, o valor do
estoque, após a primeira venda, seria inferior a R$ 25.000.
c) O estoque final, que era de 20 unidades, teria custo unitário de
R$ 214, se fosse utilizado o método da média ponderada.
d) O custo das vendas calculado pelo método da média ponderada
é igual a R$ 91.000.
e) Entre todos os métodos utilizados, o da média ponderada é aque-
le que fornece o menor custo das mercadorias vendidas.
Comentário: Uma descrição dos fatos, classificando-os cronologicamen-
te em vendas e compras, facilita a interpretação da questão:
 − Compra em 01/05: 50 unidades x R$ 200,00 = R$ 10.000,00;
− Compra em 10/05: 150 unidades x R$ 210,00 = R$ 31.500,00;
− Venda em 15/05: 80 unidades a R$ 350,00;
− Compra em 18/05: 120 unidades x R$ 220,00 = R$ 26.400,00;
− Venda em 23/05: 180 unidades a R$ 350;
− Devolução em 24/05: 40 unidades...

Analisando as alternativas:
a) O CMV pelo PEPS, considerando a venda de 80 unidades em
15/05 e de 180 unidades em 23/05: (50 x R$ 200,00) + (30 x
R$ 210,00) + (120 x R$ 210,00) + (60 x R$ 220,00) = R$ 42.820,00;
b) Estoque após a primeira venda, pela média ponderada. Foram
vendidas 80 unidades, permanecendo 120 unidades em estoque.
O custo médio antes da venda era: (R$ 10.000,00 + R$ 31.500,00)
/ 200 unidades = R$ 207,50. Assim, o estoque remanescente estava
avaliado por: 120 x R$ 207,50 = R$ 24.900,00;
c) O custo unitário médio após a compra de 18/05 é obtido pela divisão
da soma do estoque final após a primeira venda com o custo da com-
pra e a quantidade em estoque: (R$ 24.900,00 + R$ 26.400,00) / 240
= R$ 213,75/unidade. O estoque final é de 100 unidades a R$ 213,75;
d) CMV pela média ponderada: 1) venda de 15/05: 80 x (R$
41.500,00/200) = R$ 16.600,00; 2) venda de 23/05: 180 x (R$
213,75) = R$ 38.475. O CMV das duas vendas é de R$ 55.075,00
(R$ 16.600,00 + R$ 38.475,00);
e) Como o custo unitário das compras é crescente (aparente inflação),
o uso da média ponderada gera um custo da mercadoria vendida
com valor entre aquele apurado pelo PEPS e o apurado pelo UEPS.

2.3 Valor realizável líquido

Pode ocorrer de os custos dos estoques não serem recuperados, em
decorrência de fatos como: danos aos ativos, obsolescência, redução de pre-
ços de venda, elevação dos custos de acabamento ou custos de venda. Nesses
casos, o valor realizável líquido passa a ser a base de mensuração dos esto-
ques item a item (ou agrupados se unidades semelhantes), o que implica no
reconhecimento de perdas estimadas nos estoques (conta retificadora do
ativo) e o correspondente débito em conta de resultado (despesa).
Segundo o item 30, as estimativas do valor realizável líquido devem
considerar as informações mais confiáveis e disponíveis no momento em
que são realizadas. Elas devem considerar variações nos preços e nos custos
relacionadas com os eventos que ocorram no exercício subsequente, à medi-
da que esses eventos confirmem as condições do fim do período atual.
Quando houver evidências de que o custo de elaboração de produ-
tos acabados ou serviços excederá o valor realizável líquido (em decorrên-
cia da diminuição do preço de venda dos produtos acabados ou serviços),
os materiais e outros bens de consumo empregados no processo produti-
vo devem ser reduzidos ao valor realizável líquido, que poderá ter como
melhor medida o custo de reposição desses itens. Nessas circunstâncias,
deve ser feita uma nova avaliação do valor realizável líquido em períodos
seguintes, a fim de verificar se os fundamentos para redução do valor dos
estoques para o valor realizável líquido ainda persistem. Havendo aumen-
to no valor realizável líquido, deve ser realizada a reversão da perda até o
limite da constituição original, com vistas a manter-se o menor valor para
o estoque, entre o custo original e o valor realizável líquido.

(CESPE/UNB – Contador – TCE RO – 2013) Com relação aos

critérios de avaliação de ativos e seus efeitos no patrimônio de uma com-
panhia aberta, julgue o item a seguir.
15) Sempre que o valor de mercado das matérias-primas mantidas
em estoque por uma empresa for inferior ao seu custo de aquisi-
ção, o valor contábil dessas matérias-primas sofrerá redução por
meio de um crédito em uma conta retificadora de ativo, em con-
trapartida há um registro em débito na conta “ajustes a valor de
mercado”, que pertence ao patrimônio líquido.
Comentário: Para o CPC 16, quando o valor realizável líquido (valor de
mercado menos despesa de venda) for menor que o custo de aquisição
do ativo, é preciso reconhecer perdas nos estoques, com base no item 28.
Nesse caso, o ativo deixou de ser recuperável, já que a soma dos benefícios
da sua venda é inferior ao custo de aquisição. O registro dessas perdas en-
volve o débito em uma conta de resultado (despesa) e um crédito em uma
conta retificadora de ativo, como mostrado a seguir:
Contas Débito Crédito
Perdas ao valor realizável líquido (resultado) R$ xx
a Ajuste ao valor realizável líquido (retificadora do estoque) R$ xx

16) (FBC – Exame de Suficiência – 1ª Edição – 2014) Uma socie-

dade empresária mantém no seu estoque de produtos para venda as mer-
cadorias A, B e C. Os valores totais de custo de aquisição, preço de vendas
e previsão de gastos com vendas, para fins de cálculo do Valor Realizável
Líquido, na posição de 31.12.2013, estão detalhados a seguir:
Mercadoria Custo de Aquisição Preço de Venda Gastos com Vendas
A R$ 420,00 R$ 500,00 R$ 100,00
B R$ 650,00 R$ 900,00 R$ 130,00
C R$ 900,00 R$ 850,00 R$ 170,00
Considerando o que determina a NBC TG 16 (R1) – Estoque, o
saldo da conta Estoques de Mercadorias em 31.12.2013 será de:
a) R$ 1.730,00.
b) R$ 1.750,00.
c) R$ 1.850,00.
d) R$ 1.970,00.
Comentário: Para os itens 28 e 34 do CPC 16, quando o estoque se tor-
nar não recuperável (valor de custo superior ao valor realizável líquido),
as perdas devem ser reconhecidas no resultado do exercício. Portanto, a
mensuração dos estoques deve ser realizada pelo custo ou valor realizável
líquido, dos dois, o menor. A tabela seguinte apresenta o cálculo do valor
realizável líquido:
Custo de Preço de Gastos c/ Valor Real.
Mercadoria
Aquisição Venda Vendas Líquido
A R$ 420,00 R$ 500,00 R$ 100,00 R$ 400,00
 Custo de Preço de Gastos c/ Valor Real.
Mercadoria
Aquisição Venda Vendas Líquido
B R$ 650,00 R$ 900,00 R$ 130,00 R$ 770,00
C R$ 900,00 R$ 850,00 R$ 170,00 R$ 680,00
O valor de custo é menor que o realizável líquido para o produto B
(R$ 650,00). Já para os produtos A e C, o valor realizável líquido é menor
que o custo. Nesse caso, o saldo de estoques será o menor valor na somatória
dos produtos A, B e C: R$ 400,00 + R$ 650,00 + R$ 680,00 = R$ 1.730,00.

17) (FGV PROJETOS – Auditor Fiscal Tributário da Receita

Municipal – Prefeitura de Cuiabá – 2014) Em 30/12/2013, uma empresa
localizada em Cuiabá possuía em seu estoque vinte unidades do produto
YMM. O estoque estava avaliado a R$ 4.000,00. O produto era vendido em
Brasília e, na data, o preço de venda unitário era de R$ 190,00. Pelo trans-
porte dos produtos até Brasília, a empresa deveria pagar R$ 60,00. Além
disso, a empresa pagava comissão de 10% do preço de venda aos vendedores.
Em 31/12/2013, o estoque de YMM deve estar contabilizado no
balanço patrimonial da empresa por
a) R$ 2.220,00.
b) R$ 3.360,00.
c) R$ 3.740,00.
d) R$ 3.800,00.
e) R$ 4.000,00.
Comentário: O item 9 do CPC 16 prevê que os estoques devem ser
mensurados pelo valor de custo ou pelo valor realizável líquido, dos dois o
menor. Assim, é preciso calcular o valor realizável líquido para verificar se
o custo do estoque é recuperável. Nesse caso, retira-se do preço de venda
o valor do transporte e da despesa de comissão unitária: R$ 190,00 – R$
3,00 – R$ 19,00 = R$ 168,00. Foi acrescentado R$ 3,00 por unidade
para o transporte (R$ 60,00 / 20). O produto está avaliado a R$ 200,00 a
unidade (R$ 4.000,00 / 20). Portanto, o menor valor é o valor realizável
líquido, método pelo qual o estoque será avaliado: 20 x R$ 168,00 = R$
3.360,00.
3. Reconhecimento do estoque como despesa
Os custos registrados nos estoques são lançados no resultado do exer-
cício – como despesa – no momento em que ocorrer a receita com a venda
do ativo. Essa transferência dos custos dos estoques para o resultado do exer-
cício dá origem à Despesa com Mercadoria, Produto e Serviço Vendidos.
Convencionalmente, ao longo do tempo essa conta tem sido denominada
“Custo da Mercadoria, Produto e Serviço Vendidos”, embora sua essência
seja de despesa, tendo em vista que na Demonstração de Resultado cons-
tam apenas Receitas e Despesas (incluindo ganhos e perdas).
Na mesma linha, as reduções de estoques (antes da venda) para o valor
realizável líquido e as perdas com estoques devem ser reconhecidas como
despesa no resultado do período em que ocorrerem. Consequentemente,
as reversões de perdas do estoque – decorrentes do aumento do valor rea-
lizável líquido (até o limite do custo original) devem ser registradas como
redução do item de despesa ou de perda reconhecida, no período em que
ocorrer a reversão.
Segundo o item 35 do CPC 16, há estoques que podem ser reco-
nhecidos na formação de outros ativos, como os materiais e componentes
utilizados em imobilizados de construção própria. Nesse caso, esses es-
toques serão transferidos para o resultado (despesa) na medida em que
houver o consumo dos benefícios dos ativos construídos (depreciação,
amortização e exaustão).

18) (FBC – Exame de Suficiência – 2ª Edição – 2015) Um posto

de combustível comercializa, por mês, aproximadamente 100.000 litros de
etanol. Em determinado momento, constatou um índice de evaporação de
0,5% desse produto. O Conselho Nacional do Petróleo considera normal
um índice de até 0,6% de evaporação.
Segundo a NBC TG 16 (R1) – Estoques, o valor decorrente da
evaporação é considerado:
 a) desperdício e não pode ser contabilizado, exceto por determina
ção judicial.
b) um passivo a ser reembolsado pelo fornecedor, visto que a evapo
ração é conhecida até pelo Código Tributário Nacional.
c) uma perda de operações descontinuadas, e só pode ser contabi
lizada no período em que for formalmente confirmada a evapo
ração, por meio de medição.
d) uma redução no resultado do período, visto que a evaporação é
considerada normal e deve ser baixada do estoque periodicamente.
Comentário: Segundo o item 34 do CPC 16, a quantia de qualquer re-
dução dos estoques para o valor realizável líquido e todas as perdas de
estoques devem ser reconhecidas como despesa no período em que a
redução ou a perda ocorrerem. O registro da operação poderia ser apre-
sentado como segue:
Contas Débito Crédito
Perdas por evaporação (resultado) R$ xx
a Estoque de combustíveis (estoque - etanol) R$ xx

19) (FBC – Exame de Suficiência – 1ª Edição – 2016) Uma

Sociedade Empresária apresentou as seguintes informações a respeito de
suas operações com mercadorias:
Discriminação Valor
 Abatimentos sobre compras R$ 7.000,00
 Abatimentos sobre vendas R$ 10.000,00
 Valor total de aquisição das mercadorias R$ 90.000,00
 Desconto financeiro concedido R$ 3.000,00
 Desconto financeiro obtido R$ 4.000,00
 Fretes sobre compras R$ 5.000,00
 Fretes sobre vendas R$ 8.000,00
 Receita bruta de vendas R$ 180.000,00
 Tributos sobre compras – recuperáveis e incluídos no valor de
R$ 6.000,00
aquisição
 Tributos sobre vendas R$ 30.000,00
 Considere que todos os itens adquiridos foram vendidos no mesmo
período e que não havia estoques de mercadorias no início do período.
Diante apenas das informações apresentadas, e de acordo com o
disposto na Lei nº 6.404/76, o Lucro Bruto é de:
a) R$ 50.000,00.
b) R$ 51.000,00.
c) R$ 58.000,00.
d) R$ 59.000,00.
Comentário: O custo dos estoques adquiridos corresponde ao custo das
mercadorias vendidas, já que todas as mercadorias adquiridas foram ven-
didas. Dessa forma, o custo das compras compreende o preço de compra,
o frete sobre compras, menos os abatimentos sobre compras e tributos
recuperáveis sobre compras: R$ 90.000,00 + R$ 5.000,00 – R$ 7.000,00
– R$ 6.000,00 = R$ 82.000,00. A DRE para as operações é apresentada
em seguida:
Descrição Valor (R$)
Receita de vendas 180.000,00
( - ) Abatimentos sobre vendas (10.000,00)
( - ) Tributos sobre vendas (30.000,00)
= Receita líquida 140.000,00
( - ) CMV (82.000,00)
= Lucro Bruto 58.000,00

20) (FCC – Auditor Fiscal da Fazenda Estadual – SEFPI – 2015) A

empresa Comercializadora de Bugigangas S.A. atua na compra e venda de
produtos populares e é contribuinte unicamente do ICMS. No início do ano
de 2013, a empresa não tinha estoque de produtos e durante o ano de 2013
as seguintes transações de compra e venda de mercadorias foram realizadas:
1. Compra de mercadorias no valor total de R$ 115.000,00,
estando incluídos neste preço os valores de R$ 15.000,00 de
IPI e R$ 12.000,00 de ICMS.
2. A empresa vendeu 60% do estoque total disponível pelo preço de
R$ 74.000,00 e, neste preço, já está incluído o valor de R$ 8.880,00
de ICMS incidente sobre a venda.
 O valor do Resultado Bruto com Vendas apresentado na
Demonstração do Resultado de 2013 foi, em reais,
a) 12.320,00.
b) 21.200,00.
c) 5.000,00.
d) 3.320,00.
e) 3.880,00.
Comentário: O detalhe valorizado pela questão pode ser analisado à luz
do item 11 do CPC 16, ou seja, os tributos que são recuperáveis e não
recuperáveis. Nesse caso, somente o ICMS é recuperável, já que a empresa
não é contribuinte do IPI. Assim, o IPI é custo do estoque, que totaliza:
R$ 115.000,00 – R$ 12.000,00 = R$ 103.000,00. A demonstração de
resultado é apresentada:
Descrição Valor (R$)
Receita de vendas 74.000,00
( - ) ICMS sobre vendas (8.880,00)
= Receita líquida 65.120,00
( - ) CMV (R$ 103.000,00 x 60%) (61.800,00)
= Lucro Bruto 3.320,00

21) (FCC – Conselheiro Substituto (Auditor) – TCECE –

2015) A empresa Comercial de Produtos Populares S.A. adquiriu, em
31/10/2013, mercadorias para serem comercializadas. A aquisição foi re-
alizada a prazo para pagamento em junho de 2015 e o valor a ser pago na
data do vencimento é R$ 980.000,00, mas se a empresa tivesse adquirido
essas mercadorias à vista teria pagado R$ 800.000,00. Em 30/11/2013, a
Comercial de Produtos Populares S.A. vendeu 50% dessas mercadorias
por R$ 700.000,00, para serem recebidos integralmente em julho de 2015.
Se o cliente tivesse adquirido as mercadorias à vista a empresa venderia
por R$ 480.000,00. Sabe-se que, se a empresa fosse liquidar a dívida com
o fornecedor em 31/12/2013 pagaria R$ 808.000,00 e se o cliente ante-
cipasse o pagamento do valor da venda nessa data a empresa receberia
R$ 489.600,00. Com base nessas informações, é correto afirmar que a
Comercial de Produtos Populares S.A. reconheceu, no resultado de 2013,
 a) Resultado Bruto com Vendas = R$ 210.000,00.
b) Resultado Bruto com Vendas = R$ 300.000,00 e Despesa
Financeira = R$ 8.000,00.
c) Resultado Bruto com Vendas = R$ 80.000,00; Receita Financeira
= R$ 9.600,00 e Despesa Financeira = R$ 8.000,00.
d) Resultado Bruto com Vendas = –R$ 10.000,00 (prejuízo) e
Receita Financeira = R$ 9.600,00.
e) Resultado Bruto com Vendas = R$ 81.600,00.
Comentário: O valor do estoque e o valor das vendas devem ser reco-
nhecidos pelo valor presente, sem o elemento de financiamento (juros),
conforme item 18 do CPC 16. Assim, o custo do estoque adquirido é R$
800.000,00 e as receitas de vendas são R$ 480.000,00. Considerando que
somente 50% do estoque foi vendido, o lucro bruto é: R$ 480.000,00 – (R$
800.000,00 x 50%) = R$ 80.000,00. A diferença entre o valor da data da
operação (compra e venda) e o valor a ser pago/recebido em 31/12/2013 é
resultado financeiro do período (receita/despesa). Assim, a diferença entre
o valor a ser liquidado com fornecedor em 31/12/2013 e o valor à vista
é despesa financeira do período: R$ 808.000,00 – R$ 800.000,00 = R$
8.000,00. Na mesma linha, a diferença entre o valor a ser recebido em
31/12/2013 e o valor da venda à vista é receita financeira do período: R$
489.600,00 – R$ 480.000,00 = R$ 9.600,00.

4. Divulgação
Os estoques podem ser classificados respeitando a realidade de negó-
cio da entidade, o ramo de atuação, mix produtivo etc. Para o CPC 16, as
classificações comuns de estoques são: 1) mercadorias; 2) bens de consumo
de produção; 3) materiais; 4) produto em elaboração; 5) produtos acabados.
Além disso, na prestação de serviços, segundo item 19, a entidade poderá
apresentar os trabalhos em andamento como estoques em elaboração.
Alguns itens são explicitamente exigidos pelo CPC 16 a serem di-
vulgados nas demonstrações contábeis, a saber:
1) políticas contábeis da entidade para a mensuração dos estoques
– formas (custos de aquisição, transformação, custo-padrão, método do
varejo) e critérios de valoração (PEPS, média ponderada);
 2) o valor apropriado em estoques e o valor reconhecido em outras
contas (e.g. materiais para imobilizado);
3) valor de estoques escriturados pelo valor justo menos custos da
venda (e.g. produtos agrícolas e ativos biológicos consumíveis mensurados
conforme CPC 29);
4) valor da despesa com mercadoria, produto e serviço vendidos no
período;
5) valor da redução dos estoques ao valor realizável líquido reconhe-
cida no resultado do período;
6) valor da reversão da perda dos estoques reconhecida no resultado
do exercício e as circunstâncias ou acontecimentos que levaram à reversão;
7) montante de estoques oferecido como penhor de garantia a pas-
sivos.
Os custos indiretos de produção não alocados aos produtos/serviços
e os valores anormais de custos de produção, devem ser reconhecidos di-
retamente como despesas do período.
Em certas situações a entidade adota formato diferenciado de de-
monstração de resultado, que não aquele que apresenta o total de custos
dos estoques reconhecidos como despesa. Nesse caso, o formato adotado
é a classificação baseada na natureza e a entidade deve apresentar os ele-
mentos da despesa com estoque vendido, item a item, como: 1) matérias
primas e outros materiais aplicados na produção vendida (compras ajusta-
das pelos saldos iniciais e finais desses estoques); 2) mão de obra aplicada
na produção vendida; 3) outros custos de transformação.

5. Questões para revisão

1) (UEPA – Auditor Fiscal de Receitas Estaduais – Governo do
Estado do Pará – 2013 - adaptada) A Comercial Oriximiná, que tem
como atividade operacional a venda de móveis, registrou as seguintes
transações no mês de agosto de 2013.
1. Obtenção de empréstimo bancário no valor de R$ 100.000,00,
a ser pago no fim do mês de agosto de 2013, acrescidos de juros
de 5% para o período.
2. Aquisição de mercadorias, a prazo, no valor de R$ 70.000,00.
3. Pagamento de salários referente à folha do mês de julho de 2013
 no valor de R$ 5.000,00.
4. Venda de mercadorias no valor total de R$ 100.000,00 para di-
versos clientes. O custo de tais mercadorias foi R$ 55.000,00.
5. Pagamento dos salários de agosto no valor de R$ 15.000,00.
6. Recebimento de R$ 90.000,00 ao final de agosto referente às
vendas a prazo nos meses de maio, junho e julho de 2013, com
acréscimo de mais R$ 5.000,00, referente a juros cobrados de
clientes que fizeram o pagamento com atraso. Deste valor, 3.000
se refere aos juros de agosto.
7. Gasto de R$ 7.000,00 referente aos consumos de água, luz e
telefone no mês de agosto, mas que serão pagos em setembro
de 2013.
Considerando as transações do mês de agosto de 2013, o resultado
do período apurado é:
a) R$ 16.000,00
b) R$ 18.000,00
c) R$ 21.000,00
d) R$ 23.000,00
e) R$ 26.000,00

2) (UEPA – Auditor Fiscal de Receitas Estaduais – Governo do

Estado do Pará – 2013) Esses eram os saldos do patrimônio da sociedade
empresária Abaetetuba S/A em 31/12/12:
Caixa e Equivalentes de Caixa $150; Capital Social $500; Custo
dos Serviços Prestados $200; Depreciação $50; Depreciação Acumulada
$100; Desconto Financeiro Concedido $100; Despesas Antecipadas $50;
Despesas de Salários $800; Duplicatas a Receber $200; Fornecedores
$500; Gastos com pesquisa de novos produtos $50; Lucros Acumulados
$100; Móveis e Utensílios $1.100; Receita de Serviços $1.400; Receitas
Financeiras $100.
A apuração do resultado do período informará que houve:
a) $200 de lucro líquido
b) $250 de lucro líquido
c) $300 de lucro líquido
d) $350 de lucro líquido
 e) $500 de lucro líquido

3) (UEPA – Auditor Fiscal de Receitas Estaduais – Governo do

Estado do Pará – 2013) A Comercial Marajó Ltda. realizou as seguintes
operações durante o mês setembro/13:
− Recebeu adiantamentos de clientes por serviços a serem presta-
dos: $500.000.
− Serviços executados e entregues, pelos recebimentos antecipados:
$300.000.
− Serviços executados e entregues, mediante recebimento à vista:
$200.000.
− Serviços executados e entregues, para recebimento a prazo:
$100.000.
− Pagamento antecipado de seguros no valor de $240.000, para co
bertura por doze meses.
− Consumo de $20.000, de seguros pagos antecipadamente, refe-
rente à parcela de setembro/13.
− Pagamento de $180.000 de insumos consumidos no mês atual.
− Consumo de $300.000 de outros serviços que serão pagos somen-
te no mês seguinte.
O efeito dessas operações ao final do período (setembro/13) é:
a) Despesas do mês no valor de $420.000, com base no regime de
caixa.
b) Despesas do mês no valor de $740.000, com base no regime de
competência.
c) Receitas de serviços no valor de $1.100.000 pelo regime de com-
petência.
d) Receitas de serviços no valor de $500.000 pelo regime de caixa.
e) Resultado do exercício de $100 no regime de competência e $580
no regime de caixa.

4) (UEPA – Auditor Fiscal de Receitas Estaduais – Governo do

Estado do Pará – 2013) Suponha que a Comercial Marapanim, situada
nesse Estado, pretende confrontar o estoque físico com os registros nos
livros contábeis obrigatórios e a documentação contábil necessária, para
averiguar se o imposto sobre circulação de mercadorias está sendo reco-
lhido corretamente. Tendo em vista o cenário descrito, os livros contábeis
obrigatórios que devem ser confrontados com as documentações contá-
beis e o estoque físico são:
a) Livro de registro de entrada de mercadorias, livro de registro de
entrada e saída de selo controle, livro de apuração do ICMS e
livro de registro de saída de mercadorias.
b) Livro de registro de entrada de mercadorias, livro de apuração
do IPI, livro de apuração do ICMS e livro de registro de inven
tário de estoques.
c) Livro de registro de entrada de mercadorias, livro de apuração
do ICMS, livro de registro de saída de mercadorias e livro de re-
gistro de inventário de estoques.
d) Livro de registro de entrada de mercadorias, livro de apuração do
IPI, livro de registro de saída de mercadorias e livro de registro de
inventário de estoques.
e) Livro de registro de entrada de mercadorias, livro de registro de
entrada e saída de selo controle, livro de registro de saída de mer
cadorias e livro de registro de inventário de estoques.

5) (FBC – Exame de Suficiência – 2ª Edição – 2013) Uma socie-

dade empresária adota como método de avaliação de seu estoque o custo
médio ponderado móvel.
Em 31.12.2012, seu estoque de mercadorias para venda estava as-
sim constituído:
Estoque inicial R$ 20.000,00
Quantidade 200 unidades
Valor Unitário R$ 100,00
No decorrer do mês de janeiro de 2013, ocorreram as seguintes ope-
rações com mercadorias:
 3.1.2013 – Aquisição de mercadorias para revenda, conforme
abaixo:
Quantidade 120 unidades
Preço Unitário R$ 106,67
 Quantidade 120 unidades
Frete R$ 500,00
Seguro R$ 300,00
 12.1.2013 – Venda de mercadorias, conforme abaixo:
Quantidade 180 unidades
Preço Unitário R$ 250,00
 22.1.2013 – Aquisição de mercadorias para revenda, conforme
abaixo:
Quantidade 150 unidades
Preço Unitário R$ 111,58
Frete R$ 350,00
Seguro R$ 200,00
Com base nas informações acima e desconsiderando a incidência
de tributos, o custo médio unitário utilizado para a baixa do estoque em
12.1.2013 foi de:
a) R$ 100,00.
b) R$ 102,50.
c) R$ 104,06.
d) R$ 105,00.

6) (FBC – Exame de Suficiência – 1ª Edição – 2014) Uma socieda-

de empresária adota o sistema de inventário periódico e utiliza o Método
PEPS para controle dos estoques. O estoque inicial era de 70 unidades,
adquiridas ao custo unitário de R$ 15,00. No mês de dezembro de 2013,
foram feitas as seguintes aquisições:
Data Quantidade Total da Nota Fiscal Impostos Recuperáveis
2.12.2013 100 R$ 2.400,00 R$ 528,00
23.12.2013 50 R$ 1.300,00 R$ 286,00
23.12.2013 60 R$ 1.400,00 R$ 308,00
Em 31.12.2013, o inventário indicou a existência de 120 unidades
em estoque.
 Com base nos dados informados, o Custo da Mercadoria Vendida
em dezembro de 2013 foi de:
a) R$ 2.293,20.
b) R$ 2.734,80.
c) R$ 3.042,00.
d) R$ 3.210,00.

7) (FBC – Exame de Suficiência – 1ª Edição – 2014) De acordo

com a NBC TG 16 (R1) – Estoques, os estoques devem ser mensurados:
a) Pelo valor de compra ou pelo valor justo, dos dois o menor.
b) Pelo valor de compra ou pelo valor realizável líquido, dos dois o
maior.
c) Pelo valor de custo ou pelo valor justo, dos dois o maior.
d) Pelo valor de custo ou pelo valor realizável líquido, dos dois o
menor.

8) (FBC – Exame de Suficiência – 2ª Edição – 2014) Uma

Sociedade Empresária apresentou as seguintes informações relacionadas
às operações com mercadorias:
 Receita bruta com venda de mercadorias R$ 210.000,00
 Seguro sobre mercadorias adquiridas no período R$ 300,00
 Fretes sobre mercadorias adquiridas no período R$ 400,00
 Estoque inicial de mercadorias R$ 35.000,00
 Abatimentos sobre vendas R$ 1.500,00
 Devolução de mercadorias adquiridas no período R$ 3.000,00
 Custo das mercadorias vendidas R$ 140.000,00
 Compras de mercadorias no período R$ 135.000,00
Considerando que o seguro e o frete sobre as mercadorias adquiri-
das no período foram pagos pela empresa compradora, e desconsiderando
os efeitos tributários das operações, é CORRETO afirmar que o Estoque
Final de Mercadorias é de:
a) R$ 24.800,00.
b) R$ 26.300,00.
c) R$ 27.400,00.
d) R$ 27.700,00.
 9) (FBC – Exame de Suficiência – 2ª Edição – 2014) Uma
Sociedade Empresária realizou as seguintes transações, no mês de de-
zembro de 2013:
Transação Valor
 Venda de mercadorias, à vista, entregues em dezembro de 2013 R$ 80.000,00
 Venda de mercadorias, a prazo, entregues em dezembro de 2013 R$ 30.000,00
 Venda de mercadorias, à vista, a serem compradas e entregues em
R$ 10.000,00
janeiro de 2014
Considere a alíquota de 10% para o cálculo dos tributos incidentes
sobre a venda.
A empresa apresentou os seguintes dados do estoque de mercado-
rias para revenda:
 Estoque inicial de mercadorias em 30.11.2013 R$ 10.000,00
 Custo de aquisição das compras de mercadorias do mês de dezembro
R$ 60.000,00
de 2013
 Estoque final de mercadorias em 31.12.2013 R$ 20.000,00
Com base nos dados apresentados, o Lucro Bruto apurado em de-
zembro de 2013, de acordo com as Normas Brasileiras de Contabilidade,
é de:
a) R$ 22.000,00.
b) R$ 29.000,00.
c) R$ 49.000,00.
d) R$ 58.000,00.

10) (FBC – Exame de Suficiência – 2ª Edição – 2014) Uma in-

dústria vendeu produtos por R$ 250.000,00. Neste valor, estão incluídos
R$ 30.000,00 de ICMS e R$ 25.000,00 de IPI. Essa operação resultou
um prejuízo de R$ 22.000,00.
De acordo com os dados acima, os valores da Receita Líquida e do
Custo dos Produtos Vendidos foram, respectivamente, de:
a) R$ 195.000,00 e R$ 217.000,00.
b) R$ 220.000,00 e R$ 242.000,00.
c) R$ 225.000,00 e R$ 247.000,00.
d) R$ 250.000,00 e R$ 272.000,00.
 11) (FBC – Exame de Suficiência – 1ª Edição – 2015) Uma
Sociedade Empresária adquiriu mercadorias para revenda, com as seguin-
tes informações:
Informações Valor Total
 Preço das mercadorias adquiridas para revenda R$ 25.000,00
 PIS e Cofins recuperáveis R$ 2.312,50
 ICMS de 17% incluído no preço das mercadorias R$ 4.250,00
A empresa está sujeita à não cumulatividade do PIS e da Cofins e,
ainda, tem direito ao crédito tributário referente ao ICMS pago na aqui-
sição das mercadorias.
Conforme a NBC TG 16 (R1) – Estoques, o custo de aquisição
total a ser reconhecido no estoque, referente a essa transação, é de:
a) R$ 18.437,50.
b) R$ 20.750,00.
c) R$ 25.000,00.
d) R$ 31.562,50.

12) (FBC – Exame de Suficiência – 1ª Edição – 2015) Uma em-

presa está ingressando em um novo ramo de atuação e adquirindo, à vista,
materiais para estocar.
No momento da aquisição desses novos materiais, o valor origi-
nal da transação era de R$ 32.100,00; o valor realizável líquido era de
R$ 32.500,00; o valor justo dos materiais era de R$ 31.900,00; e o valor
de venda era de R$ 33.700,00.
De acordo com a Resolução CFC nº 750/93 e alterações poste-
riores, a transação deverá ser contabilizada pelo valor de:
a) R$ 31.900,00.
b) R$ 32.100,00.
c) R$ 32.500,00.
d) R$ 33.700,00.

13) (FBC – Exame de Suficiência – 2ª Edição – 2015) Uma

Sociedade Empresária importou mercadoria por um valor equivalente
a R$ 21.400,00. Foram gastos mais R$ 2.421,00 com seguro e tarifas
aduaneiras. Além dos valores citados, a Sociedade Empresária incorreu
nos seguintes tributos, dos quais apenas o Imposto de Importação não
é recuperável:
Tributo Valor
Imposto de Importação R$ 8.337,35
ICMS R$ 7.595,12
PIS R$ 393,05
Cofins R$ 2.048,61
Total dos Tributos R$ 18.374,13
Considerando os dados informados, o custo de aquisição das mer-
cadorias é igual a:
a) R$ 29.737,35.
b) R$ 31.416,12.
c) R$ 32.158,35.
d) R$ 42.195,13.

14) (FBC – Exame de Suficiência – 1ª Edição – 2016) Uma

Sociedade Empresária realizou as seguintes transações em janeiro de 2016:
99 Aquisição de mercadorias para revenda, para pagamento em
20.2.2016, por R$ 180.000,00. Nesse valor estão incluídos:
ICMS recuperável no valor de R$ 21.600,00; PIS recuperá-
vel no valor de R$ 2.970,00; e Cofins recuperável no valor de
R$ 13.680,00.
99 Venda, à vista, de 50% das mercadorias adquiridas por
R$ 160.000,00, com entrega imediata. Tributos sobre a ven-
da: ICMS de R$ 19.200,00; PIS de R$ 2.640,00; e Cofins de
R$ 12.160,00.

O Estoque de Mercadorias para Revenda no início do mês era igual

a zero.
O resultado das transações dessa Sociedade Empresária, em ja-
neiro de 2016, gerou um Lucro Bruto de:
a) R$ 89.125,00.
b) R$ 70.000,00.
 c) R$ 55.125,00.
d) R$ 36.000,00.

15) (FBC – Exame de Suficiência – 1ª Edição – 2016) Uma

Sociedade Empresária possui um único estabelecimento comercial.
Em 31.1.2016, apresentou os seguintes saldos no seu balancete
mensal referentes a registros de ICMS incidentes sobre compras e sobre
vendas:
Conta Saldo Natureza do Saldo
ICMS a Recuperar R$ 15.000,00 Devedor
ICMS a Recolher R$ 10.000,00 Credor
De acordo com as informações apresentadas, é CORRETO afirmar
que o registro contábil a ser efetuado para apuração do ICMS é:
a) Débito: ICMS a Recolher R$ 15.000,00
Crédito: ICMS a Recuperar R$ 15.000,00

b) Débito: ICMS a Recolher R$ 10.000,00

Crédito: Caixa R$ 10.000,00

c) Débito: ICMS a Recolher R$ 5.000,00

Crédito: Caixa R$ 5.000,00

d) Débito: ICMS a Recolher R$ 10.000,00

Crédito: ICMS a Recuperar R$ 10.000,00

16) (FBC – Exame de Suficiência – 1ª Edição – 2016) Em feverei-

ro de 2016, uma Sociedade Empresária apresentava os seguintes dados a
respeito de suas operações com mercadorias.
Data Operações
2.2.16 Estoque inicial de mercadorias: 80 unidades ao custo unitário de R$ 20,00.
Compra de mercadorias: 170 unidades ao preço total de R$ 6.000,00, nesse valor
10.2.16
incluído o ICMS recuperável de 15%.
 Data Operações
Venda de mercadorias: 200 unidades pelo preço total de R$ 8.000,00, com
20.2.16
incidência de ICMS de 15%.
Compra de mercadorias: 50 unidades ao preço total de R$ 3.000,00, nesse valor
28.2.16
incluído o ICMS recuperável de 15%.
A empresa utiliza Registo de Inventário Permanente. O estoque de
mercadorias é avaliado pela Média Ponderada Móvel.
Com base nos dados informados, o valor do Custo das Mercadorias
Vendidas no período é de:
a) R$ 1.340,00.
b) R$ 2.290,00.
c) R$ 3.890,00.
d) R$ 5.360,00.

17) (FBC – Exame de Suficiência – 1ª Edição – 2016) Uma

Sociedade Empresária comercial realizou aquisição de mercadorias para
revenda.
Em seus registros constam os seguintes dados relacionados aos itens
adquiridos:
Descrição Valor
 Fretes sobre a compra de mercadorias R$ 400,00
 Gastos com divulgação R$ 100,00
 Gastos estimados necessários para se concretizar a venda R$ 300,00
 Preço de venda R$ 1.600,00
 Tributos adicionais decorrentes da aquisição das mercadorias, não
R$ 200,00
recuperáveis e não incluídos no valor de aquisição
 Tributos recuperáveis incluídos no valor de aquisição das mercadorias R$ 170,00
 Valor de aquisição das mercadorias R$ 1.000,00
De acordo com a NBC TG 16 (R1) – Estoques, o custo de aquisi-
ção dessas mercadorias é de:
a) R$ 1.300,00.
b) R$ 1.430,00.
c) R$ 1.530,00.
d) R$ 1.600,00.
 18) (FBC – Exame de Suficiência – 2ª Edição – 2016) Uma
Sociedade Empresária realizou uma venda de mercadoria à vista, no valor
R$ 320.000,00, com incidência de ICMS à alíquota de 18%.
O Custo da Mercadoria Vendida foi de R$ 192.000,00.
O Lucro Bruto dessa única transação de venda realizada pela
Sociedade Empresária é de:
a) R$ 70.400,00.
b) R$ 104.960,00.
c) R$ 128.000,00.
d) R$ 185.600,00.

19) (FBC – Exame de Suficiência – 2ª Edição – 2016) Uma

Sociedade Empresária adquiriu, a prazo, mercadorias para revenda pelo
valor total de R$ 25.000,00. Nesse valor, estão incluídos R$ 4.250,00 re-
lativos a ICMS Recuperável.
O transporte das mercadorias, no valor de R$ 2.000,00, foi pago
pela empresa vendedora, sem reembolso pela adquirente.
A Sociedade Empresária apura PIS e Cofins pelo Regime de
Incidência Não Cumulativo.
Considerando o disposto na NBC TG 16 (R1) – Estoques, e que
as alíquotas a serem utilizadas para cálculo do valor recuperável de PIS e
Cofins no Regime de Incidência Não Cumulativa são, respectivamente,
1,65% e 7,6%, o Custo de Aquisição das mercadorias é de:
a) R$ 18.437,50.
b) R$ 18.830,62.
c) R$ 20.437,50.
d) R$ 20.830,62.

20) (FBC – Exame de Suficiência – 2ª Edição – 2016) De acor-

do com a NBC TG 16 (R1) – ESTOQUES, na determinação do Valor
Realizável Líquido, o valor estimado das comissões da equipe de vendas
necessárias para se concretizar a venda dos itens estocados deve ser trata-
do como:
 a) adição ao Custo.
b) não relacionada ao Valor Realizável Líquido.
c) redução do Custo.
d) redução do Valor Realizável Líquido.

21) (FCC – Auditor Fiscal da Receita Estadual-Administração

Tributária – SEFAZ/MA – 2016) A empresa Compro Melhor S.A. ne-
gociou com um fornecedor a aquisição de 120.000 unidades de determi-
nada mercadoria que deveria ser entregue nos 12 meses posteriores. A
negociação ocorreu em 31/10/2015 e, tendo em vista a perspectiva de au-
mento de preços no período, a Compro Melhor S.A. pagou, nesta data, o
valor integral de R$ 12.000.000,00 ao fornecedor. Durante o ano de 2015,
a empresa requereu, e o fornecedor entregou, 40% do total das unidades
contratadas. O valor evidenciado no Balanço Patrimonial de 31/12/2015,
correspondente ao direito que a empresa Compro Melhor S.A. detinha
sobre o fornecedor foi, em reais:
a) 12.000.000,00.
b) 7.200.000,00.
c) 10.000.000,00.
d) 4.800.000,00.

22) (FCC – Auditor Fiscal da Receita Estadual-Administração

Tributária – SEFAZ/MA – 2016) Os estoques de uma empresa são con-
trolados pelo sistema de Inventário Permanente e mensurados pelo cri-
tério da Média Ponderada Móvel. Durante o ano de 2015, a empresa
realizou, em ordem cronológica, as seguintes transações com compra e
venda de mercadorias:
Quantidade Preço unitário de Preço unitário de
Data Operação
(unidades) compra (R$) venda (R$)
02/03/2015 Compra 500 100,00
06/04/2015 Venda 200 – 140,00
13/05/2015 Compra 100 96,00
21/08/2015 Venda 200 – 144,00
29/11/2015 Compra 100 96,00 –
 Sabendo que a empresa não detinha estoque inicial, o valor do
Estoque apresentado no Balanço Patrimonial em 31/12/2015 foi, em reais:
a) 29.400,00.
b) 29.200,00.
c) 29.600,00.
d) 69.200,00.
e) 39.800,00.

23) (FCC – Auditor Fiscal da Receita Estadual-Administração

Tributária – SEFAZ/MA – 2016) Um lote de mercadorias foi adquiri-
do à vista por uma empresa em 31/10/2015. O valor total da compra foi
R$ 1.120.000,00 e engloba um imposto compensável pela empresa no
valor de R$ 120.000,00. Em 18/12/2015 a empresa vendeu 70% dessas
mercadorias por R$ 900.000,00 à vista e no valor total da venda está in-
cluído um imposto sobre vendas de R$ 90.000,00. O valor do Resultado
Bruto com Mercadorias reconhecido no resultado de 2015, exclusivamen-
te em relação a essas mercadorias vendidas, foi, em reais:
a) 116.000,00.
b) 26.000,00.
c) 200.000,00.
d) 110.000,00.
e) 137.000,00.

24) (FCC – Auditor Fiscal da Fazenda Estadual – SEFPI – 2015)

Uma empresa comercial realizou, durante o ano de 2012, as seguintes
transações de compra e venda de mercadorias, em ordem cronológica:
Data Transação
15/01 Compra de 10.000 unidades ao preço unitário de R$ 5,00.
10/02 Pagamento de frete pela compra de 15/01 no valor total de R$ 2.000,00.
18/05 Compra de 10.000 unidades ao preço unitário de R$ 6,00.
30/05 Venda de 10.000 unidades pelo valor total de R$ 60.500,00
Devolução de 1.000 unidades da compra de 15/01 por apresentarem defeitos de
20/06
fabricação.
18/09 Concessão de um abatimento de R$ 500,00 na venda realizada em 30/05
 A empresa adota o Método da Média Ponderada Móvel para a ava-
liação do estoque e no início do ano de 2012 não mantinha estoque de
mercadorias. Supondo que não há incidência de qualquer tributo na com-
pra e venda das mercadorias, o valor evidenciado para a conta Estoque
no Balanço Patrimonial de 31/12/2012 e o Resultado Bruto com Vendas
apresentado na Demonstração do Resultado de 2012 foram, respectiva-
mente, em reais,
a) 50.000,00 e 3.000,00.
b) 51.000,00 e 4.000,00.
c) 50.000,00 e 5.500,00.
d) 51.000,00 e 4.500,00.
e) 50.000,00 e 5.000,00.

25) (FCC – Auditor Fiscal da Fazenda Estadual – SEFPI – 2015)

Um lote de mercadorias para revenda foi adquirido com pagamento à
vista, em 30/10/2013, pelo valor de R$ 1.000.000,00. A empresa com-
pradora retirou as mercadorias no depósito do fornecedor que se localiza
a 1.500 km da sua sede e incorreu em gastos com o frete para levar essas
mercadorias até o seu depósito, no valor de R$ 20.000,00. A empresa
compradora incorreu também em gastos no valor de R$ 10.000,00 na
contratação de um seguro contra roubo das mercadorias durante o trans-
porte do depósito do fornecedor até o seu depósito.
Sabendo que, em 25/11/2013, a empresa vendeu 80% do lote de mer-
cadorias que havia comprado em 30/10/2013 pelo valor de R$ 950.000,00
e supondo que não há incidência de qualquer tributo na compra e na venda
das mercadorias, a empresa apresentará na Demonstração do Resultado
de 2013, em relação exclusivamente à compra e à venda deste lote de mer-
cadorias, os seguintes efeitos, em reais:
a) Resultado Bruto com Vendas = 126.000,00.
b) Resultado Bruto com Vendas = 142.000,00; Despesas com Frete
= 20.000,00.
c) Resultado Bruto com Vendas = 150.000,00; Despesas com
Vendas = 30.000,00.
d) Resultado Bruto com Vendas = 150.000,00; Despesa com Frete
= 20.000,00; Despesa com Seguro = 10.000,00.
 e) Resultado Bruto com Vendas = 134.000,00; Despesa com Seguro
= 10.000,00.

26) (FCC – Auditor Fiscal da Fazenda Estadual – SEFPI – 2015)

A Cia. Vende & Recompra adquiriu, em 30/04/2014, mercadorias para se-
rem comercializadas. Em função de sua situação financeira, a Cia. fez essa
aquisição a prazo, para pagamento em 30/06/2016. O valor a ser pago na
data do vencimento é R$ 380.000,00, mas se a Cia. tivesse adquirido essas
mercadorias à vista teria pagado R$ 330.000,00. Em 20/05/2014, a Cia.
Vende & Recompra vendeu 80% dessas mercadorias por R$ 820.000,00,
para serem recebidos integralmente em 15/07/2016. Se o cliente tivesse
adquirido as mercadorias à vista teria pagado R$ 730.000,00. Com base
nessas informações, é correto afirmar que o resultado bruto com vendas
que a Cia. Vende & Recompra reconheceu, na data da venda, foi, em reais,
a) 466.000,00.
b) 516.000,00.
c) 426.000,00.
d) 556.000,00.
e) 400.000,00.

27) (FCC – Auditor Fiscal do Tesouro Estadual – FAZPE – 2014)

A empresa Comércio de Bebidas Gasosas S.A. mensura seus estoques
pelo critério da Média Ponderada Móvel e faz o controle pelo Sistema
de Inventário Permanente. Durante o ano de 2011 realizou, em ordem
cronológica, as seguintes transações:
Data Operação
02/03/2011 Compra de 500 unidades ao preço unitário de R$ 50,00
06/04/2011 Venda de 200 unidades ao preço unitário de R$ 70,00
Pagamento de frete correspondente à venda do dia 06/04, no valor total de
08/04/2011
R$ 300,00
21/07/2011 Compra de 100 unidades ao preço unitário de R$ 49,00
Pagamento de frete correspondente à compra do dia 21/07, no valor total de
22/07/2011
R$ 300,00
21/08/2011 Compra de 100 unidades ao preço unitário de R$ 48,00
 Data Operação
20/09/2011 Compra de 500 unidades ao preço unitário de R$ 46,00
25/09/2011 Venda de 600 unidades ao preço unitário de R$ 72,00

Sabendo que a empresa Comercial de Bebidas Gasosas S.A. não

apresentava estoque inicial, o valor do Custo das Mercadorias Vendidas
apurado em 2011 foi, em reais,
a) 57.700,00.
b) 57.900,00.
c) 38.800,00.
d) 39.300,00.
e) 19.200,00.

28) (FCC – Auditor Fiscal da Receita Estadual – SFARJ – 2014) A

Cia. Comerciante adquiriu, em 01/07/2013, mercadorias para serem reven-
didas. As mercadorias foram adquiridas, à vista, por R$ 150.000,00, sendo
que neste valor estavam inclusos os tributos recuperáveis de R$ 22.000,00
e os tributos não recuperáveis de R$ 15.000,00. Adicionalmente, a Cia.
Comerciante contratou e pagou frete e seguro, para transporte das mer-
cadorias adquiridas até a empresa, no valor de R$ 5.000,00, sendo que
neste valor estavam inclusos tributos recuperáveis de R$ 600,00. Em
31/07/2013, a empresa Comerciante revendeu todas estas mercadorias por
R$ 300.000,00, à vista. Sobre o valor da venda houve incidência de ICMS –
Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviços no valor
de R$ 45.000,00 e pagamento de comissão para os vendedores no valor de
R$ 9.000,00. Com base nessas informações, o valor do lucro bruto apurado
pela Cia. Comerciante no mês de julho de 2013 foi
a) R$ 113.600,00.
b) R$ 150.000,00.
c) R$ 127.000,00.
d) R$ 100.000,00.
e) R$ 122.600,00.
 29) (FCC – Analista de Controle Externo-Ciências Contábeis
– TCECE – 2015) A Cia. Esportiva adquiriu, em 31/12/2014, produ-
tos para serem comercializados. Em função de sua situação financeira,
a Cia. adquiriu esses produtos por R$ 320.000,00 para serem pagos em
15/03/2016, ciente de que se tivesse adquirido estes produtos à vista teria
pagado R$ 250.000,00. Em 15/01/2015, a Cia. Esportiva vendeu 70%
desses produtos por R$ 320.000,00, para serem recebidos integralmente
em 15/03/2016. Sabe-se que se o cliente tivesse adquirido as mercadorias
à vista teria pagado R$ 250.000,00. Com base nessas informações, é cor-
reto afirmar que a Cia. Esportiva deveria reconhecer como
a) Estoques o valor de R$ 320.000,00, na data da aquisição.
b) Receita de Vendas o valor de R$ 320.000,00, na data da venda.
c) Receita de Vendas o valor de R$ 250.000,00 e como Custo dos
Produtos Vendidos o valor de R$ 224.000,00, na data da venda.
d) Receita de Vendas o valor de R$ 320.000,00 e como Custo dos
Produtos Vendidos o valor de R$ 224.000,00, na data da venda.
e) Receita de Vendas o valor de R$ 250.000,00 e como Custo dos
Produtos Vendidos o valor de R$ 175.000,00, na data da venda.

30) (FUNDATEC – Auditor-Fiscal da Receita Estadual –

SEFAZ RS – 2014) A Vale D’ouro S.A. apresentou as seguintes informa-
ções contábeis:
• Estoques de mercadorias para revenda em 31/dez/2013 de
R$ 25.000,00.
• Estoques de mercadorias para revenda em 31/dez/2014 de
R$ 45.000,00.
• Receita Operacional Líquida no exercício social de 2014 de
R$ 90.000,00.
• Lucro Bruto no exercício social de 2014 de R$ 45.000,00.

A partir desses dados, é possível afirmar que:

a) As compras foram de R$ 55.000,00 e o Custo das Mercadorias
Vendidas do ano de 2014 foi de R$ 45.000,00.
b) As compras foram de R$ 56.000,00 e o Custo das Mercadorias
Vendidas do ano de 2014 de R$ 45.000,00.
 c) As compras foram de R$ 65.000,00 e o Custo das Mercadorias
Vendidas do ano de 2014 foi de R$ 54.000,00.
d) As compras foram de R$ 65.000,00 e o Custo das Mercadorias
Vendidas do ano de 2014 foi de R$ 45.000,00.
e) As compras forma de R$ 65.000,00 e o Custo das Mercadorias
Vendidas do ano de 2014 de R$ 53.000,00.

Para responder as três questões seguintes, considere somente as se-

guintes informações disponíveis da Comercial Arara Ltda.
• Saldo dos Estoques em 31/dez/2009 é igual a zero.
• 10/jan/2010 – compras de 1.000 unidades a R$ 20,00 por unidade.
• 15/jan/2010 – compras de 500 unidades a R$ 25,00 por unidade.
• 18/jan/2010 – compras de 300 unidades a R$ 30,00 por unidade.
• 25/jan/2010 – venda de 1.200 unidades ao preço de venda de
R$ 60,00 por unidade.

31) (FUNDATEC – Auditor-Fiscal da Receita Estadual –

SEFAZ RS – 2014) Qual é o valor do Custo das Mercadorias Vendidas
(CMV), assumindo que os estoques foram avaliados pelo método Primeiro
a Entrar, Primeiro a Sair (PEPS)?
a) R$ 25.000,00.
b) R$ 25.600,00.
c) R$ 25.900,00.
d) R$ 29.200,00.
e) R$ 29.500,00.

32) (FUNDATEC – Auditor-Fiscal da Receita Estadual –

SEFAZ RS – 2014) Considerando que os estoques foram avaliados pelo
método Último a Entrar, Primeiro a Sair (UEPS), qual é o valor dos es-
toques em 31/jan/2010?
a) R$ 12.000,00.
b) R$ 15.600,00.
c) R$ 16.500,00.
d) R$ 18.000,00.
e) R$ 18.600,00.
 33) (FUNDATEC – Auditor-Fiscal da Receita Estadual –
SEFAZ RS – 2014) Considerando que os estoques foram avaliados pela
Média Móvel Ponderada (MMP), qual é o Lucro Bruto?
a) R$ 43.433,33.
b) R$ 44.333,33.
c) R$ 46.800,00.
d) R$ 47.000,00.
e) R$ 48.600,00.

34) (FUNDATEC – Auditor-Fiscal da Receita Estadual –

SEFAZ RS – 2014) Ao acompanhar o inventário dos estoques da
Companhia Delta, antes de qualquer ajuste efetuado, o auditor apurou os
seguintes dados:
• O saldo dos estoques no início do inventário era de
R$ 1.500.000,00.
• Foram identificados itens na contagem física, que a nota fis-
cal de compra de matéria prima ainda não havia registrado na
contabilidade, sendo o seu valor total de R$ 240.000,00, com
R$ 40.000,00 de impostos recuperáveis incluídos no valor total.
• Não foram encontrados itens de estoque no valor total de
R$ 130.000,00.
• Os estoques considerados de giro lento totalizaram
R$ 300.000,00, sendo composto por R$ 200.000,00 formados
nos últimos 6 meses e R$ 100.000,00 há mais de 12 meses.
• Os estoques obsoletos totalizaram R$ 180.000,00.

Considerando os dados apurados na contagem dos estoques e que a

Companhia Delta tem por critério, validado pela auditoria, provisionar os
estoques de giro lento com prazo superior a 1 ano, bem como provisionar
a totalidade dos itens obsoletos, qual será o saldo ajustado dos estoques
após todos os efeitos decorrentes do inventário serem contabilizados?
a) R$ 1.330.000,00.
b) R$ 1.290.000,00.
c) R$ 1.090.000,00.
d) R$ 1.130.000,00.
e) R$ 1.190.000,00.
 35) (CESPE/UNB – Analista Administrativo-Ciências Contábeis
– TCE/ES – 2013) Determinada empresa comercial verificou que o valor
do estoque inicial avaliado pela média ponderada móvel foi subestimado
em R$ 32.000,00 e que o valor do estoque final foi superestimado em R$
80.000,00. Nessa situação, o custo das mercadorias vendidas no período foi
a) superestimado em R$ 112.000,00.
b) subestimado em R$ 48.000,00.
c) subestimado em R$ 112.000,00.
d) superestimado em R$ 32.000,00.
e) superestimado em R$ 48.000,00.

36) (CESPE/UNB – Analista Administrativo-Ciências

Contábeis – TCE/ES – 2013) Determinada empresa adota o sistema de
inventário permanente para controlar seu estoque. No início de outubro
de 2013, o estoque inicial era constituído de 7 unidades, com valor uni-
tário de R$ 310,00. Durante aquele mês foram realizadas as seguintes
operações com mercadorias.
data operação valor total
4/10/2013 compra de 20 unidades R$ 6.300,00
15/10/2013 venda de 18 unidades R$ 12.600,00
21/10/2013 compra de 30 unidades R$ 9.900,00
28/10/2013 venda de 20 unidades R$ 10.500,00
Obs.: os valores das compras estão líquidos de ICMS

Nessa situação, o valor do custo da mercadoria vendida em outu-

bro de 2013, avaliado pelo método primeiro que entra, primeiro que sai
(PEPS), foi igual a
a) R$ 12.100,00.
b) R$ 6.199,00.
c) R$ 23.100,00.
d) R$ 16.200,00.
e) R$ 12.171,00.
(CESPE/UNB – Auditor de Controle Externo-Ciências Contábeis –
TCE/RO – 2013) Em 2013, determinada empresa passou a comerciali-
zar tablets. No primeiro trimestre de 2013, a empresa efetuou as seguintes
operações relacionadas a esse produto:
compras
2/janeiro 200 unidades a R$ 300,00 (cada)
1/fevereiro 300 unidades a R$ 320,00 (cada)
1/março 400 unidades a R$ 300,00 (cada)
vendas
15/janeiro 100 unidades a R$ 1.400,00 (cada)
18/fevereiro 300 unidades a R$ 1.200,00 (cada)
18/março 200 unidades a R$ 1.100,00 (cada)
Com base nessas informações complementares, julgue os itens a seguir,
referentes ao controle de estoque.

37) O custo do referido tablet vendido no trimestre informado é

menor quando calculado pelo método PEPS (primeiro que
entra, primeiro que sai) que quando calculado pelo método da
média ponderada móvel.

38) No final de fevereiro de 2013, é correto afirmar que a empre-

sa apresentava saldo na conta estoque do referido tablet no va-
lor de R$ 32.000,00, com base no método PEPS (primeiro que
entra, primeiro que sai).

(CESPE/CEBRASPE – Auditor de Controle Externo-

Fiscalização/Contabilidade – TCE/PA – 2016) No que se refere às prin-
cipais demonstrações contábeis previstas em lei, julgue o item que se segue:
39) Na avaliação dos estoques que uma entidade mantém para a
venda, utiliza-se a regra do valor de custo ou a do valor de mer-
cado, devendo-se optar pelo menor valor.

(CESPE/UNB – Contador – TCE/RO – 2013) Com relação às

funções e à estrutura das contas que compõem o balanço patrimonial e a
demonstração do resultado do exercício, julgue o item que se segue:
 40) O valor do ICMS, recuperável ou não, incidente sobre os bens
adquiridos por uma empresa compõe o custo de aquisição desses
bens e não deve ser reconhecido como despesa.

(CESPE/CEBRASPE – Auditor de Controle Externo-

Contabilidade – TCE/PA – 2016) De acordo com a Lei nº 6.404/1976, com
o Comitê de Pronunciamentos Contábeis e com a deliberação da Comissão
de Valores Mobiliários (CVM) nº 675/2011, julgue o item a seguir, relativo
a princípios, estrutura, procedimentos e normas de contabilidade brasileira.
41) A compra de uma mercadoria à vista, com desconto incondicional,
é um fato contábil misto que aumenta o patrimônio da entidade.

42) (INEP – ENADE-Ciências Contábeis – 2012 – adaptada)

A empresa Importadora Itália tem controle de estoque permanente pelo
método do custo médio. No Balanço Patrimonial de 31/12/2010, o esto-
que final era de R$ 48.000,00 e, em 31/12/2011, o estoque final era de
R$ 25.000,00. Em 2011, a empresa efetuou compras de R$ 600.000,00,
e o frete sobre as compras foi de R$ 12.000,00. Ainda em 2011, o frete
sobre as vendas foi de R$ 45.000,00. As vendas do ano de 2011 totali-
zaram R$ 1.000.000,00. Em 2011, as devoluções de vendas totalizaram
R$ 20.000,00. O Imposto de Importação sobre as compras foi de R$
57.000,00. As demais Despesas Operacionais totalizaram R$ 211.000,00.
Nessa situação, a Importadora Itália teve
I. Lucro bruto de R$ 288.000,00.
II. Lucro operacional de R$ 32.000,00.
III. Custo da Mercadoria Vendida (CMV) do período de R$ 635.000,00.
É correto o que se afirma em
a) I, apenas.
b) III, apenas.
c) I e II, apenas.
d) II e III, apenas.
e) I, II, III.

43) (INEP – ENADE-Ciências Contábeis – 2015) No quadro

a seguir estão demonstradas operações com mercadorias de determi-
nada empresa.
 Data Descrição Quantidade Valor unitário
2/4/2015 Compras 60 R$ 1,50
7/4/2015 Compras 90 R$ 1,80
25/04/2015 Vendas ? ?
Após o inventário físico, realizado em 30/4/2015, verificou-se não
ter havido quebra ou perda na movimentação e observou-se que o saldo
final correspondia a 20% do saldo de compras e que o preço unitário de
venda do produto havia sido de R$ 2,00. A empresa utilizou, para a ava-
liação de estoque, o critério denominado Custo Médio. Nessa situação, o
saldo da conta Estoque e o Custo da Mercadoria Vendida (CMV), em
30/04/2015, são, respectivamente, de
a) R$ 50,40 e R$ 162,00.
b) R$ 50,40 e R$ 201,60.
c) R$ 90,00 e R$ 50,40.
d) R$ 162,00 e R$ 90,00.
e) R$ 162,00 e R$ 201,60.

44) (FCC – Auditor-Fiscal da Receita Estadual-Nível I-Auditoria

e Fiscalização – SEFSC – 2018) A empresa Estocagem comprou, à vista,
mercadorias para revenda no valor de R$ 100.000,00, com desconto de
R$ 15.000,00 em função do volume. Adicionalmente, incorreu nos se-
guintes gastos:
− Imposto de importação no valor de R$ 10.000,00.
− Gastos com armazenamento para que a mercadoria chegue até a
empresa no valor de R$ 15.000,00.
− Gasto com transporte das mercadorias até a empresa no valor de
R$ 5.000,00.
− IPI não recuperável no valor de R$ 4.000,00.
− ICMS recuperável no valor de R$ 7.000,00.
− Gastos com seguros para transporte das mercadorias até a empresa
no valor de R$ 3.000,00.
O custo das mercadorias adquiridas foi, em reais,
a) 137.000,00.
b) 122.000,00.
 c) 129.000,00.
d) 125.000,00.
e) 107.000,00.

45) (FCC – Auditor-Fiscal da Receita Estadual-Nível I-Auditoria

e Fiscalização – SEFSC – 2018) Em 31/07/2018, a Cia. Só Fitas apresen-
tava 500 unidades de um determinado produto em seu estoque, registrados
pelo custo total de R$ 300.000,00. A Cia. comercializa somente esse pro-
duto e durante o mês de agosto de 2018 realizou, em ordem cronológica, as
seguintes transações relacionadas com a compra e a venda do produto:
Dia Transação
03 Compra de 300 unidades ao preço unitário de R$ 500,00.
Obtenção de um abatimento no valor total de R$ 2.000,00 na compra realizada no
08
dia 03.
Venda de 40% das unidades disponíveis no estoque nessa data pelo preço unitário de
14
R$ 1.000,00.
22 Compra de 100 unidades ao preço unitário de R$ 490,00.
29 Pagamento de frete no valor de R$ 1.200,00 referente à compra realizada no dia 22.
30 Recebimento em devolução de 20 unidades vendidas no dia 14.
31 Devolução de 20 unidades da compra realizada no dia 22.
Sabendo que não há incidência de qualquer tributo na compra e
na venda desse produto, e que a Cia. Só Fitas utiliza o critério da mé-
dia ponderada móvel, o saldo da conta Estoque evidenciado no Balanço
Patrimonial de 31/08/2018 foi, em reais,
a) 319.000,00.
b) 320.200,00.
c) 329.200,00.
d) 320.400,00.
e) 328.960,00.

46) (FCC – Auditor-Fiscal da Receita Estadual-Nível I-Auditoria

e Fiscalização – SEFSC – 2018) A Cia. Negociante reconheceu, durante
o ano de 2017, vendas brutas no valor total de R$ 2.000.000,00. As se-
guintes informações adicionais são conhecidas sobre fatos ocorridos no
mesmo ano:
 − Devolução de vendas R$ 240.000,00
− Abatimento sobre vendas R$ 150.000,00
− Comissões sobre as vendas realizadas R$ 50.000,00
− Frete para entrega das vendas realizadas R$ 20.000,00
− Impostos sobre vendas R$ 370.000,00
− Estimativa para perdas com créditos de liquidação duvidosa R$ 60.000,00
− Recuperação de créditos com clientes R$ 10.000,00
Sabendo que o custo das mercadorias vendidas foi R$ 800.000,00, a
Receita Líquida de venda e o Lucro Bruto (Resultado com Mercadorias)
apurados pela Cia. Negociante, no ano de 2017, foram, respectivamente,
em reais,
a) 1.240.000,00 e 320.000,00.
b) 1.220.000,00 e 420.000,00.
c) 1.240.000,00 e 440.000,00.
d) 1.240.000,00 e 420.000,00.
e) 1.220.000,00 e 370.000,00.

47) (FCC – Auditor Fiscal de Tributos I – SEMFAZ-São Luiz/

MA – 2018) A Cia. Comercial Corujão adquiriu produtos para revenda e
desembolsou os seguintes valores:

- Valor total dos produtos adquiridos R$ 420.000,00

- Valor total do seguro para transporte dos produtos R$ 10.000,00
adquiridos até a empresa
No valor total dos produtos adquiridos estavam inclusos:
− Tributos recuperáveis: R$ 52.000,00
− Tributos não recuperáveis: R$ 23.000,00
A Cia. Comercial Corujão revendeu todos os produtos adquiri-
dos por R$ 800.000,00, concedendo 5% de desconto pelo pagamento à
vista. Sobre o valor da venda houve a incidência de ICMS no valor de
R$ 92.000,00, a Cia. pagou comissão para os vendedores no valor de R$
8.000,00 e arcou com o pagamento do frete para entrega dos produtos
vendidos no valor de R$ 12.000,00. Com base nessas informações, o valor
do lucro bruto apurado pela Cia. Comercial Corujão, em relação à transa-
ção realizada foi, em reais,
 a) 278.000,00.
b) 290.000,00.
c) 270.000,00.
d) 261.000,00.
e) 382.000,00.

48) (CESPE/CEBRASPE – Auditor-Fiscal da Receita Estadual,

Classe A – SEFAZRS – 2019) Em uma compra de mercadorias para
composição dos estoques de entidade que utiliza inventário permanente,
o lançamento do imposto de circulação de mercadorias e serviços (ICMS)
deve ser feito em uma conta de natureza
a) credora, no ativo.
b) devedora, no ativo.
c) credora, no passivo.
d) devedora, no passivo.
e) devedora, no resultado.

49) (CESPE/CEBRASPE – Auditor-Fiscal da Receita Estadual,

Classe A – SEFAZRS – 2019) Ao final do exercício social, uma empresa
que utiliza o sistema de inventário periódico realizou a contagem de es-
toques; porém, em auditoria, o auditor deseja calcular o estoque final de
mercadorias com base nas informações contábeis. Para essa empresa, os
saldos são os seguintes:
I. estoque inicial = R$ 55.000;
II. compras líquidas = R$ 100.000;
III. receita de vendas = R$ 175.000;
IV. lucro bruto = R$ 105.000.

Nessa situação hipotética, desconsiderando os efeitos de impostos/

tributos e de demais receitas/despesas não citadas, o valor do estoque final
de mercadorias com base nos saldos contábeis apresentados é igual a
a) R$ 50.000.
b) R$ 70.000.
c) R$ 75.000.
d) R$ 85.000.
e) R$ 155.000.
 50) (CESPE/CEBRASPE – Auditor-Fiscal da Receita Estadual,
Classe A – SEFAZRS – 2019) Se, indevidamente, a contabilidade de
uma empresa superestimar seu saldo de estoques no inventário final do
ano 20X1 e, embora constatado, esse problema não for corrigido, tal situ-
ação acarretará uma
a) superestimação do lucro líquido do ano 20X2.
b) superestimação do lucro líquido do ano 20X1.
c) subestimação do lucro líquido do ano 20X1.
d) subestimação da situação líquida do ano 20X1.
e) subestimação do custo da mercadoria vendida do ano 20X2.

51) (CESPE/CEBRASPE – Auditor-Fiscal da Receita Estadual,

Classe A – SEFAZRS – 2019) As informações mostradas a seguir foram
extraídas de uma nota fiscal emitida por fornecedor a uma companhia in-
dustrial que havia adquirido matérias-primas para seu processo produtivo.
I. valor das mercadorias: R$ 100.000,00
II. imposto sobre produtos industrializados (IPI) destacado: R$
10.000,00
III. alíquota de ICMS: 18%
Se a transação não implicou outros custos, então a companhia in-
dustrial deve ter contabilizado
a) R$ 18.000,00 como tributos a compensar.
b) R$ 110.000,00 como custo de produção.
c) R$ 21.951,20 como ICMS a compensar.
d) R$ 10.000,00 como despesa de IPI.
e) R$ 72.000,00 como entrada no estoque de mercadorias.

6. Gabarito – CPC 16 em questão

1. D 2. A 3. D 4. B 5. C 6. B 7. C 8. B 9. E
10. B 11. B 12. D 13. A 14. B 15. E 16. A 17. B 18. D
19. C 20. D 21. C
 Capítulo 6
CPC 27: Ativo Imobilizado

1. Objetivo, alcance e conceitos

O CPC 27 – Ativo Imobilizado (CPC, 2009d) – tem como objetivo
“estabelecer o tratamento contábil para ativos imobilizados, de forma que
os usuários das demonstrações contábeis possam discernir a informação
sobre o investimento da entidade em seus ativos imobilizados, bem como
suas mutações”. O Pronunciamento trata, especialmente, do reconheci-
mento de imobilizados, determinação dos valores contábeis, depreciação
e perdas por desvalorização dos ativos.
O CPC 27 é aplicado, em regra, para ativos imobilizados de todas
as entidades, exceto quando outro pronunciamento exija ou permita trata-
mento contábil diferente. Nesse último caso, exigem/permitem tratamen-
to diferenciado do CPC 27 os seguintes ativos:
1) Imobilizado classificado como mantido para venda, em que se
aplica o CPC 31 – Ativo Não Circulante Mantido para Venda e Operação
Descontinuada;
2) Ativos biológicos, mensurados pelo valor justo, conforme CPC
29 – Ativo Biológico e Produto Agrícola, exceto as plantas portadoras,
pois são tratadas (reconhecimento, mensuração e evidenciação) conforme
o CPC 27;
3) Ativos de exploração e avaliação (CPC 34 – Exploração e
Avaliação de Recursos Minerais, quando emitido);
4) Direitos sobre jazidas e reservas minerais, como petróleo, gás na-
tural, carvão mineral, dolomita e recursos não renováveis outros.
No quadro 17, são apresentados os principais termos e respectivos
conceitos relacionados ao Ativo Imobilizado, trazidos pelo CPC 27:
 Termo Conceito
Item tangível que:
(a) é mantido para uso na produção ou fornecimento de mercadorias ou
serviços, para aluguel a outros, ou para fins administrativos;

Ativo imobilizado (b) se espera utilizar por mais de um período.

O Imobilizado corresponde aos direitos que tenham por objeto bens
corpóreos e destinados à manutenção das atividades da entidade ou
exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de operações que
transfiram a ela os benefícios, os riscos e o controle desses bens.
Montante de caixa ou equivalente de caixa pago ou o valor justo de
qualquer outro recurso dado para adquirir um ativo na data da sua
Custo aquisição ou construção, ou ainda, se for o caso, o valor atribuído ao
ativo quando inicialmente reconhecido de acordo com as disposições
específicas de outros Pronunciamentos (...)
Alocação sistemática do valor depreciável de um ativo ao longo da sua
Depreciação
vida útil.
Uma planta viva que:
(a) é utilizada na produção ou no fornecimento de produtos agrícolas;
Planta portadora (b) é cultivada para produzir frutos por mais de um período;
(c) tem uma probabilidade remota de ser vendida como produto agrícola,
exceto para eventual venda como sucata.
Valor pelo qual um ativo é reconhecido após a dedução da depreciação e
Valor contábil
da perda por redução ao valor recuperável acumulada.
Custo de um ativo ou outro valor que substitua o custo, menos o seu
Valor depreciável
valor residual.
Valor específico Valor presente dos fluxos de caixa que a entidade espera (1) obter com o
para a entidade uso contínuo de um ativo e com a alienação ao final da sua vida útil ou
(valor em uso) (2) incorrer para a liquidação de um passivo.
Preço que seria recebido pela venda de um ativo ou que seria pago
Valor justo pela transferência de um passivo em uma transação não forçada entre
participantes do mercado na data de mensuração.
Maior valor entre o valor justo menos os custos de venda de um ativo e
Valor recuperável
seu valor em uso.
Valor estimado que a entidade obteria com a venda do ativo, após
Valor residual de
deduzir as despesas estimadas de venda, caso o ativo já tivesse a idade e a
um ativo
condição esperadas para o fim de sua vida útil.
(a) O período de tempo durante o qual a entidade espera utilizar o
ativo; ou
Vida útil
(b) O número de unidades de produção ou de unidades semelhantes
que a entidade espera obter pela utilização do ativo.
Quadro 17 – Termos e conceitos principais do CPC 27.
Fonte: O autor.
 1) (FBC – Exame de Suficiência – Bacharel em Ciências Contábeis
– 1ª Edição – 2014) Uma entidade pública registrou um veículo para
compor seu ativo imobilizado pelo custo de aquisição de R$ 78.000,00.
No ato da contabilização, a entidade determinou que esse veículo terá
um valor residual de R$ 21.000,00 e uma vida útil de cinco anos; o Método
das Cotas Constantes foi escolhido para apropriação da depreciação.
Diante dessas informações, assinale a opção CORRETA.
a) A depreciação anual é no valor de R$ 4.200,00.
b) A depreciação mensal é no valor de R$ 1.300,00.
c) O valor depreciável do veículo será de R$ 57.000,00.
d) O valor depreciável do veículo será de R$ 78.000,00.
Comentário: O valor depreciável do veículo é o seu valor de custo menos
o valor residual: R$ 78.000,00 – R$ 21.000,00 = R$ 57.000,00.
A depreciação anual pelas cotas constantes pode ser calculada como
segue: R$ 57.000,00 / 5 = R$ 11.400,00 por ano. Para encontrar a de-
preciação mensal, é preciso dividir a depreciação anual por 12 meses: R$
11.400,00 / 12 = R$ 950,00 por mês.
 RECONHECIMENTO DO IMOBILIZADO
Se houver probabilidade de benefícios futuro à
entidade; se o valor de custo for mensurável.

CARACTERÍSTICAS DO IMOBILIZADO
MENSURAÇÃO
Item tangível, vida útil longa, usado na
Soma dos custos históricos de aquisição
manutenção da atividade, direitos
ou construção até o momento em que o
decorrentes de transações que transfiram
item estiver disponível e em condições
à entidade os benefícios, riscos e
de uso.
controle do ativo.

DEPRECIAÇÃO TESTE DE IMPAIRMENT

Reconhecida como despesa do exercício
ou custo de formação de outros ativos;
Métodos: linha reta, saldos decrescentes,
volume de produção.
Teste periódico de recuperabilidade do
ativo: a cada final de exercício e quando
houver sinais de irrecuperabilidade do
ativo, conforme CPC 01 – Redução ao
Valor Recuperável dos Ativos.

DIVULGAÇÃO
Valor depreciado, vidas úteis, taxas de
depreciação, restrições dos ativos, valor
residual, depreciação acumulada,
variações nos imobilizados, perdas,
indenizações.
2. Reconhecimento de imobilizado
Um ativo é reconhecido como imobilizado apenas se: for provável
que futuros benefícios econômicos associados ao item fluirão para a enti-
dade; e o custo do item puder ser mensurado confiavelmente.
Quanto ao segundo requisito, a entidade avalia os custos do imo-
bilizado no momento em que eles são incorridos. Incluem-se no rol de
custos aqueles: incorridos inicialmente para adquirir ou construir o ativo e
os custos incorridos para renová-los, substituir partes ou dar manutenção
ao mesmo.
A doutrina entende que os custos incorridos após a conclusão ou
aquisição do ativo, são atribuídos ao imobilizado apenas se houver au-
mento de sua vida útil, o que exclui meras manutenções e pequenas refor-
mas, que são lançadas diretamente no resultado do exercício como despe-
sa (GELBCKE et al., 2018). À luz do item 12 do CPC 27, esse é o caso
dos custos de manutenção periódica do ativo, que abrangem mão de obra,
produtos consumíveis e pequenas peças.
Alguns itens podem despertar maiores dificuldades para a classi-
ficação no ativo da entidade. O CPC 27 exemplifica os casos de sobres-
salentes, peças de reposição, ferramentas e equipamentos de uso interno,
que são classificados como ativo imobilizado se a entidade espera usá-los
por mais de um período. Se tais itens forem intrinsecamente relacionados
a outros imobilizados, ou seja, forem utilizados somente em conexão com
esses imobilizados, serão classificados como tal.
Em todos os casos, é preciso exercer julgamentos para a adequada
classificação de itens como imobilizados, à luz dos requisitos de reconhe-
cimento e uso dos ativos.
Em determinadas situações, a entidade precisa adquirir ou construir
imobilizados por questões de segurança ou ambientais. Um exemplo é
trazido pelo CPC 27 e se refere à necessidade de uma indústria química
de realizar benfeitorias e melhoramentos em suas instalações para atender
às exigências ambientas ou armazenar produtos químicos. Nesse caso, os
custos são ativados, tendo em vista que possibilitam benefícios econômi-
cos pelo uso dos ativos em conjunto, pois, do contrário, a atividade poderia
ser prejudicada ou inviabilizada sem os custos aplicados.
 Quanto às partes de ativos imobilizados que são substituídas, o
CPC 27 prescreve que as partes novas deverão ser ativadas quando pre-
enchidos os requisitos de reconhecimento, a saber: for provável que futu-
ros benefícios econômicos associados ao item fluirão para a entidade; e o
custo do item puder ser mensurado confiavelmente. As substituições são
comuns, por exemplo, na indústria da aviação, na fabricação de produtos
alimentícios (e.g. restauração de fornos), na indústria imobiliária (e.g. in-
serção, substituição de paredes de edifício). As partes substituídas (peças)
são baixadas pelo seu valor contábil remanescente.
Em algumas indústrias, especialmente com regulações intensas, por
envolver interesse do Estado ou questões de segurança, há inspeções pe-
riódicas nos ativos imobilizados. É o caso das aeronaves nas empresas de
aviação. Os custos dessas inspeções também são ativados se preenchidos
os requisitos de reconhecimento do ativo, no momento em que são rea-
lizadas. Na próxima inspeção, qualquer valor remanescente da inspeção
anterior é baixado, exceto o valor das peças ainda em uso.

3. Mensuração de imobilizado

3.1 Mensuração no reconhecimento

A base de mensuração do Ativo Imobilizado é o custo histórico que,
segundo item 16, inclui:
(a) seu preço de aquisição, acrescido de impostos de importação e
impostos não recuperáveis sobre a compra, depois de deduzidos os des-
contos comerciais e abatimentos;
(b) quaisquer custos diretamente atribuíveis para colocar o ativo
no local e condição necessárias para o mesmo ser capaz de funcionar da
forma pretendida pela administração;
(c) a estimativa inicial dos custos de desmontagem e remoção do
item e de restauração do local (sítio) no qual este está localizado. Tais cus-
tos representam a obrigação em que a entidade incorre quando o item é
adquirido ou como consequência de usá-lo durante determinado período
para finalidades diferentes da produção de estoque durante esse período.
Por exemplo: o custo de desmontar os equipamentos de uma mina no
final da extração de ouro deve ser incorporado ao imobilizado (imobiliza-
dos da mina) no início da extração.
Esses últimos custos (letra c) aumentam o valor do imobilizado e
são lançados em contrapartida de obrigações (no Passivo) da entidade
no ato da aquisição ou construção se o compromisso de desmontagem
e remoção do item surgir a partir desse ato, ou se a entidade usar o item
para finalidades diferentes da produção de estoque durante o período. Se
os custos das obrigações de desmontagem, remoção e restauração do local
em que o item está localizado forem incorridos em certo período como
consequência de ter usado o ativo para produzir estoque, então, a entidade
aplica o CPC 16 – Estoques. Em ambos os casos a realização financeira
dessas obrigações ocorrerá apenas no final da vida útil do ativo ou da
desmontagem/remoção, mas a despesa correspondente será lançada por
competência, à medida que o ativo se deprecia.
O CPC 27 exemplifica os custos atribuíveis à formação do imobili-
zado: 1) custos com benefícios a empregados (e.g. mão de obra e encargos),
decorrentes diretamente da construção ou aquisição dos ativos; 2) custos de
preparação do local; 3) custos de frete e manuseio (recebimento e instala-
ção); 4) custos de instalação e montagem; 5) custos de testes de funciona-
mento do ativo, deduzidas as receitas da fase de testes do ativo (e.g. vendas
amostras produzidas na fase de testes); 6) honorários profissionais.
Por outro lado, há custos que claramente não compõem o imobi-
lizado, a saber os custos: de abertura de instalações; incorridos na intro-
dução de novos produtos (propaganda, promoções); de transferência das
atividades para novo local ou nova categoria de clientes; administrativos
e outros indiretos.
Há um ponto no tempo em que o imobilizado adquirido ou cons-
truído deixa de receber custos. Esse ponto ocorre quando o item está no
local e nas condições operacionais pretendidas pela administração. A
partir daí, não há mais agregação de custos ao imobilizado, a não ser que
os requisitos de reconhecimento sejam preenchidos. Portanto, custos após
esse ponto não são ativados no imobilizado, a exemplo de: custos durante
a não utilização do ativo ou operação abaixo da capacidade produtiva;
prejuízos operacionais iniciais, por exemplo, durante o estabelecimento da
demanda; custos de realocação ou reorganização de parte ou de todas as
operações da entidade.
Quando a entidade resolve destinar parte de sua produção (esto-
ques) para uso nas suas atividades como ativo imobilizado (e.g. montadora
de veículos, imobiliária), o custo do ativo imobilizado, geralmente, é o
mesmo incorrido para a produção dos estoques. Contudo, se houver va-
lores anormais de materiais, de mão de obra ou de outros custos, deverão
ser lançados no resultado do exercício – mantendo-se apenas os custos
normais como imobilizado.
Para plantas portadoras, são considerados custos do imobilizado
todos aqueles incorridos até o momento em que estejam no local e con-
dições necessárias para produzir na forma pretendida pela administra-
ção. Esse momento é definido pela literatura como sendo o da primeira
floração da planta ou primeira colheita (MARION, 2014; OLIVEIRA;
OLIVEIRA, 2019).
Os custos do imobilizado são mensurados à vista na data da mensu-
ração. Se houver prazos de pagamento dos custos que excedam os prazos
normais de crédito, a diferença entre custos à vista e a prazo deve ser
lançada como despesa financeira com juros – seguindo pronunciamentos
específicos, como CPC 12 – Ajuste a valor presente, CPC 08 – Custos de
Transação e Prêmios na Emissão de Títulos e Valores Mobiliários, CPC
20 – Custos de Empréstimos.
Nas situações em que há permutas de ativo imobilizado, o custo
desse ativo é mensurado pelo valor justo, a não ser que a operação de
permuta não tenha natureza comercial ou o valor justo do ativo recebido
e do ativo cedido não possam ser mensurados com confiança. Se o ativo
adquirido não for mensurável ao valor justo, seu custo para o registro é de-
terminado pelo valor contábil do ativo cedido (custo menos depreciação
acumulada e perdas por irrecuperabilidade). Caso a entidade seja capaz de
mensurar com segurança tanto o valor justo do ativo recebido como do
ativo cedido, então, o valor justo do segundo (cedido) deve ser usado para
mensurar o custo do ativo recebido, a não ser que o valor justo do primeiro
seja mais evidente.
Segundo o item 25 do CPC 27, a natureza da permuta é conside-
rada comercial se:
 (a) a configuração (ou seja, risco, oportunidade e valor) dos fluxos de
caixa do ativo recebido for diferente da configuração dos fluxos de caixa
do ativo cedido;
(b) o valor específico para a entidade de parcela das suas atividades
for afetado pelas mudanças resultantes da permuta;
(c) a diferença em (a) ou (b) for significativa em relação ao valor
justo dos ativos permutados.

2) (FBC – Exame de Suficiência – Bacharel em Ciências

Contábeis – 1ª Edição – 2015) De acordo com a NBC TG 27 (R2) –
Ativo Imobilizado, assinale a opção que apresenta os custos diretamente
atribuíveis a um ativo imobilizado.
a) Custos administrativos e custos de abertura de nova instalação.
b) Custos da transferência das atividades para novo local ou para
nova categoria de clientes.
c) Custos de instalação e montagem e custos de preparação do local.
d)Custos incorridos na introdução de novo produto ou serviço.
Comentário: Segundo o CPC 27, em seu item 19, não compõem os custos
do imobilizado: custos de abertura de nova instalação, custos incorridos na
introdução de novo produto ou serviço (incluindo propaganda e atividades
promocionais), custos de transferência das atividades para novo local ou
para nova categoria de clientes (incluindo custos de treinamento); e custos
administrativos. Por outro lado, incluem-se como custos do imobilizado
– conforme item 17: 1) custos de benefícios aos empregados decorrentes
diretamente da construção ou aquisição do imobilizado; 2) custos de pre-
paração do local; 3) custos de frete e de manuseio (para recebimento e
instalação); 4) custos de instalação e montagem; 5) custos com testes para
verificar se o ativo está funcionando corretamente, após dedução das recei-
tas líquidas provenientes da venda de qualquer item produzido enquanto se
coloca o ativo nesse local e condição; 6) honorários profissionais.
3.2 Mensuração após o reconhecimento
O CPC 27, como expressão da norma internacional, apresenta duas
bases de mensuração possíveis para o imobilizado após o reconhecimento:
método de custo e método de reavaliação. Esse último método não é acei-
to no Brasil, portanto, o único método adotado no país após o reconheci-
mento inicial é custo histórico. Se aplicado o método de reavaliação, o va-
lor reavaliado corresponderia ao valor justo na data da reavaliação menos
qualquer depreciação e perda por irrecuperabilidade do ativo acumulada.
No método de custo, o ativo é apresentado no Balanço pelo custo
de aquisição ou construção menos depreciação acumulada e perda por
redução ao valor recuperável acumulada (conforme CPC 01 – Redução ao
valor recuperável de ativos).
No método de reavaliação, o aumento do valor do ativo deve ser
reconhecido em conta do Patrimônio Líquido. Se houver diminuição do
ativo na reavaliação, o valor deve ser reconhecido no resultado, salvo se
houver reserva de reavaliação – caso em que o registro se dá a débito da
reserva de reavaliação. Assim, havendo reversão de decréscimo de reava-
liação anterior desse mesmo ativo, o aumento atual da reavaliação deve
ser lançado no resultado. Ressalta-se que no Brasil, a reavaliação de ativos
não é permitida.

3.3 Depreciação, vida útil e métodos

Os componentes significativos de um item do imobilizado devem
ser depreciados separadamente. Um exemplo dessa separação é trazido
pelo CPC 27 e se refere ao tratamento individualizado do motor da ae-
ronave e sua estrutura, pois podem apresentar desgastes diferenciados no
uso e no tempo. O remanescente do componente depreciado do ativo
também é depreciado separadamente.
Em regra, a depreciação é lançada no resultado do exercício como
despesa. Em determinadas situações, o ativo imobilizado é utilizado para
geração de outros ativos, como na produção de estoques com uso de má-
quinas e equipamentos, e nas atividades de desenvolvimento de ativo in-
tangível. Nesses casos, a depreciação do imobilizado incorpora ao valor
de custo dos ativos gerados, conforme os pronunciamentos CPC 16 –
Estoques e CPC 04 – Ativo Intangível.
 A depreciação do imobilizado deve levar em consideração a vida útil
do ativo, que é definida em termos de utilidade esperada do ativo para a
entidade. Além disso, considera-se valor depreciável apenas a diferença
entre o custo do ativo e o valor residual estimado (conceitos no quadro
17) para o ativo no fim da sua vida útil. Mesmo que haja gastos com repa-
ração e manutenção, a depreciação do ativo ainda persiste, tendo em vista
que são institutos distintos.
Ao menos ao final de cada exercício o valor residual e a vida útil do
ativo devem ser revisados. Diferenças em relação ao exercício anterior devem
ser reconhecidas como mudança de estimativa contábil, conforme CPC 23
– Políticas Contábeis, Mudança de Estimativas e Retificação de Erro. Da
mesma forma, o método de depreciação deve ser revisado anualmente.
O momento adequado para início da depreciação do ativo é quan-
do ele está disponível para uso, quando está no local e em condição de
funcionamento na forma pretendida pela administração. Por outro lado,
dois eventos caracterizam a interrupção do registro da depreciação do
ativo: a classificação do ativo como mantido para venda conforme CPC
31 e a baixa do ativo (alienação). A simples retirada de uso não cessa a
depreciação, a não ser que o método de depreciação utilizado pressuponha
produção para que seja registrado algum valor de depreciação.
Além do desgaste pelo uso no processo produtivo ou administrativo,
a vida útil do imobilizado é influenciada por outras variáveis, como obso-
lescência tecnológica ou comercial, condições especiais da natureza (frio,
calor, chuvas anormais etc.). Portanto, a determinação da vida útil do ativo
deve levar em conta os fatores:
(a) uso esperado do ativo, que é avaliado com base na capacidade ou
produção física esperada do ativo;
(b) desgaste físico normal esperado, que depende de fatores opera-
cionais tais como o número de turnos durante os quais o ativo será usado,
o programa de reparos e manutenção e o cuidado e a manutenção do ativo
enquanto estiver ocioso;
(c) obsolescência técnica ou comercial proveniente de mudanças ou
melhorias na produção, ou de mudança na demanda do mercado para o
produto ou serviço derivado do ativo. Reduções futuras esperadas no pre-
ço de venda de item que foi produzido usando um ativo podem indicar
expectativa de obsolescência técnica ou comercial do bem, que, por sua
vez, pode refletir uma redução dos benefícios econômicos futuros incor-
porados no ativo;
(d) limites legais ou semelhantes no uso do ativo, tais como as datas
de término dos contratos de arrendamento mercantil, relativos ao ativo.
A vida útil pode ser menor que a vida econômica do ativo, isso
porque a política da entidade poderia incluir o uso do ativo apenas por um
determinado período, renovando a classe de imobilizado a partir de certo
tempo de uso na atividade. É o caso de entidades privadas que adquirem
veículos para suas operações e em alguns anos trocam a frota para manter
o imobilizado com maior potencial de geração de benefícios.
O CPC 27 destaca que os terrenos e edifícios são ativos separá-
veis. Devem ser contabilizados separadamente, pois os terrenos têm vida
útil ilimitada (em regra), já os edifícios são passíveis de depreciação, por
apresentarem vida útil limitada. Contudo, se no custo do terreno estive-
rem inclusos custos de desmontagem, remoção e restauração (e.g. terrenos
usados como aterro, pedreiras etc.), esses valores devem ser passíveis de
depreciação no período de obtenção dos benefícios pelo uso dos ativos.
O padrão de consumo dos benefícios econômicos do ativo é que
determina o método de depreciação do ativo, que deve, portanto, refletir a
realidade desse consumo.
O CPC 27 cita explicitamente três, dentre os métodos possíveis
para reconhecimento da depreciação: linha reta (depreciação linear, des-
pesa/custo constante), saldos decrescentes (valor da depreciação é maior
nos primeiros períodos) e método das unidades produzidas (o volume de
produção determina a despesa/custo com depreciação em cada período).
A entidade deve escolher o método que melhor se ajuste ao padrão de uso
do ativo, na perspectiva dos benefícios extraídos no tempo.
 3) (FBC – Exame de Suficiência – Bacharel em Ciências
Contábeis – 1ª Edição – 2013) Uma sociedade empresária adquiriu uma
máquina, no dia 14/06/2012, por R$ 190.000,00. Para deixar a máquina
em condições de produzir, arcou ainda com gastos de R$ 12.000,00 refe-
rentes à instalação, concluída em 31/07/2012. Em 01.08.2012, a máquina
estava em condições de funcionamento e, em 01/10/2012, começou a ser
utilizada na produção. A empresa estima que a vida útil da máquina é de
oito anos e utilizará o método das quotas constantes para cálculo da de-
preciação. O valor residual estimado para a máquina é de R$ 10.000,00.
De acordo com a NBC TG 27 – Ativo Imobilizado, ao final do ano de
2012, o saldo da conta Depreciação Acumulada relativo à máquina será de:
a) R$ 5.625,00.
b) R$ 6.000,00.
c) R$ 9.375,00.
d) R$ 10.000,00.
Comentário: Todos os gastos para colocar o ativo nas condições de uso
pretendidas pela administração devem ser capitalizados, ou seja, atribu-
ídos ao imobilizado. Nesse caso, o valor do ativo é R$ 202.000,00 (R$
190.000,00 + R$ 12.000,00). O ativo começa a depreciação somente a
partir do momento em que é colocado nas condições de uso pretendidas
pela administração. Para o ativo em questão essa data é 01/08/2012. O
imobilizado será depreciado em cinco meses até 31/12/2012.
O valor depreciável do ativo é o valor de custo menos o valor resi-
dual: R$ 202.000,00 – R$ 10.000,00 = R$ 192.000,00.
A depreciação anual pode ser calculada: (R$ 192.000,00) / 8 anos =
R$ 24.000,00.
Como o ativo foi depreciado apenas de agosto a dezembro de 2012,
a depreciação desses cinco meses é: (R$ 24.000,00) x 5/12 = R$ 10.000,00.
Portanto, o saldo depreciação acumulada é de R$ 10.000,00, tendo
em vista que não havia saldos anteriores.
 4) (FBC – Exame de Suficiência – Bacharel em Ciências Contábeis
– 1ª Edição – 2013) O Ativo Imobilizado de uma determinada repartição
pública estava assim constituído em 31.12.2011:
Custo de Depreciação
Itens Vida útil Valor Residual
Aquisição Acumulada
Veículos R$ 60.000,00 4 anos R$ 12.000,00 R$ 36.000,00
Máquinas e Equipamentos R$ 150.000,00 10 anos R$ 20.000,00 R$ 39.000,00
Móveis e Utensílios R$ 20.000,00 10 anos R$ 2.000,00 R$ 5.400,00
Instalações R$ 150.000,00 15 anos R$ 15.000,00 R$ 27.000,00
Total R$ 380.000,00 R$ 107.400,00
No decorrer do ano de 2012, não houve novas aquisições e nem
baixas e não foram alterados os critérios de vida útil e valor residual.
Considerando as informações fornecidas, o valor contábil do Ativo
Imobilizado apresentado no Balanço Patrimonial em 31.12.2012 é de:
a) R$ 143.200,00.
b) R$ 230.600,00.
c) R$ 236.800,00.
d) R$ 239.500,00.
Comentário: O valor contábil do ativo imobilizado é o valor de custo
menos a depreciação acumulada e menos as perdas por desvalorização do
ativo. Nesse caso, não há perdas por desvalorização. É necessário calcular
a depreciação de 2012 e adicionar à depreciação acumulada antes de re-
duzir o montante do valor de custo dos ativos. Para calcular a depreciação
é preciso identificar o valor depreciável, que é o valor de custo menos o
valor residual.
Cálculo da depreciação de 2012:
Itens Cálculo Depreciação
Veículos (R$ 60.000,00 - R$ 12.000,00) / 4 R$ 12.000,00
Máquinas e Equipamentos (R$ 150.000,00 – R$ 20.000,00) / 10 R$ 13.000,00
Móveis e Utensílios (R$ 20.000,00 – R$ 2.000,00) / 10 R$ 1.800,00
Instalações (R$ 150.000,00 – R$ 15.000,00) / 15 R$ 9.000,00
Total R$ 35.800,00
O valor contábil do imobilizado é encontrado pela diferença entre
custo do ativo menos a depreciação acumulada até 2011 e a depreciação
de 2012: R$ 380.000,00 – (R$ 107.400,00 + 35.800,00) = R$ 236.800,00.
 5) (FBC – Exame de Suficiência – Bacharel em Ciências Contábeis
– 1ª Edição – 2014) De acordo com a NBC TG 27 (R1) – Imobilizado,
julgue os itens abaixo como Verdadeiros (V) ou Falsos (F) e, em seguida,
assinale a opção CORRETA.
I. A depreciação é reconhecida mesmo que o valor justo do ativo
exceda o seu valor contábil, desde que o valor residual do ativo
não exceda o seu valor contábil.
II. A reparação e a manutenção de um ativo evitam a necessidade
de depreciá-lo.
III. O valor depreciável de um ativo deve ser apropriado de forma
sistemática ao longo da sua vida útil estimada.
IV. O valor residual e a vida útil de um ativo são revisados pelo me-
nos ao final de cada exercício e, se as expectativas diferirem das
estimativas anteriores, a mudança deve ser contabilizada como
retificação de erro de período anterior.

A sequência CORRETA é:
a) F, F, V, V.
b) F, V, F, V.
c) V, F, V, F.
d) V, V, F, F.
Comentário: O valor justo não interfere no reconhecimento da deprecia-
ção quando o valor de custo é inferior ao valor recuperável do ativo. O li-
mite para a depreciação o montante do valor depreciável, enquanto o valor
contábil for igual ou superior ao valor residual (item I – verdadeiro). Por
exemplo, um ativo de custo R$ 100.000,00 e valor residual R$ 10.000,00,
deve ter sua depreciação interrompida quando seu valor contábil (valor de
custo menos depreciação acumulada) for inferior ao valor residual, ou seja,
menor que R$ 10.000,00. Do contrário, estar-se-ia depreciando sobre o
valor residual, o que não é possível. Gastos com manutenção e reparação
do ativo não interferem na depreciação, pois são institutos distintos com
propósitos também diferentes (Item II – falso). O valor depreciável de um
ativo deve ser apropriado de forma sistemática ao longo de sua vida útil,
considerando o consumo dos benefícios econômicos do ativo (item III –
verdadeiro). O valor residual e a vida útil de um ativo devem ser revisados
pelo menos ao final do período, contudo, as mudanças nas estimativas
em relação aos valores de anos anteriores devem ser reconhecidas como
mudanças de estimativas no resultado do exercício, à luz do CPC 23 – e
não retificação de erro, pois as mudanças de estimativas ocorreram em
decorrência de eventos do exercício atual (inexiste erro de estimativa) –
item IV - falso.

6) (FBC – Exame de Suficiência – Bacharel em Ciências Contábeis

– 2ª Edição – 2014) Uma Sociedade Empresária apresentava, ao final do
exercício de 2013, um saldo de R$ 1.530.000,00 na conta Máquinas e
Equipamentos, assim discriminado:
Equipamento Aquisição Custo de Aquisição
A 2.3.2012 R$ 680.000,00
B 1º.6.2013 R$ 510.000,00
C 1º.10.2013 R$ 340.000,00
A empresa realiza a contabilização mensal dos encargos de de-
preciação e utiliza, para todos os equipamentos, uma taxa anual de 24%.
Além disso, considera o valor residual igual a zero. Todos os equipamentos
entraram em uso na data de sua aquisição.
Considerando os dados acima, assinale a opção que apresenta o
valor dos encargos com depreciação no ano de 2013.
a) R$ 255.000,00.
b) R$ 367.200,00.
c) R$ 391.000,00.
d) R$ 503.200,00.
Comentário: Como o valor residual é zero, o valor depreciável é
igual ao valor de custo dos ativos. É preciso considerar a data das aqui-
sições. Para o equipamento A, a depreciação é integral (12 meses); para
o equipamento B, a depreciação é para 7 meses; já o equipamento C se
deprecia em 3 meses. O quadro seguinte demonstra o cálculo da depre-
ciação para 2013:
 Equipamento Cálculo Depreciação
A (R$ 680.000,00 x 24%) R$ 163.200,00
B (R$ 510.000,00 x 24%) x 7/12 R$ 71.400,00
C (R$ 340.000,00 x 24%) x 3/12 R$ 20.400,00
Total R$ 255.000,00

7) (FBC – Exame de Suficiência – Bacharel em Ciências

Contábeis – 1ª Edição – 2015) Uma Sociedade Empresária adquiriu um
equipamento, por R$ 25.000,00, para uso em suas atividades. Para deixá-
-lo em condições de uso, foi necessário gastar mais R$ 1.500,00.
O equipamento ficou pronto para uso no dia 2.1.2014, e a empresa
estima usar o equipamento por 5 anos.
O valor residual é estimado em R$ 2.500,00, para qualquer método
de depreciação adotado.
A vida útil estimada do equipamento é de 12.000 horas.
O equipamento tem capacidade para produzir 8.000 unidades de
produto.
O equipamento foi utilizado durante todo o ano de 2014; operou
por 2.600 horas; e produziu 1.800 unidades.
Com base nos dados acima, é CORRETO afirmar que a despesa
com depreciação, no ano de 2014, foi de:
a) R$ 4.800,00, apurados com base no Método das Quotas
Constantes.
b) R$ 5.416,67, apurados com base no Método das Horas de
Produção.
c) R$ 5.962,50, apurados com base no Método das Unidades
Produzidas.
d) R$ 7.500,00, apurados com base no Método da Soma dos Dígitos.
Comentário: Além do custo de aquisição, compõem o custo do imobi-
lizado todos os demais necessários para colocar o ativo nas condições de
uso pretendidas pela administração. Nesse caso, o valor do imobilizado é
o custo de aquisição mais os gastos para deixá-lo em condições de uso: R$
25.000,00 + R$ 1.500,00 = R$ 26.500,00. O valor depreciável do ativo é
o custo de aquisição menos o valor residual: R$ 26.500,00 – R$ 2.500,00
= R$ 24.000,00.
 A depreciação do equipamento é calculada pelos diversos métodos
de consumo dos benefícios do ativo, em seguida:
- Método das cotas constantes: R$ 24.000,00 / 5 = R$ 4.800,00 por ano;
- Método das horas de produção: como o equipamento foi utilizado
por 2.600 horas no período, esse montante é apropriado proporcional-
mente ao total de horas sobre o valor depreciável: R$ 24.000,00 x (2.600
/ 12.000) = R$ 5.200,00 por ano.
- Método das unidades produzidas: calcula-se a representação das
unidades produzidas em relação ao total e multiplica-se pelo valor depre-
ciável: R$ 24.000,00 x (1.800 / 8.000) = R$ 5.400,00 por ano.
- Método da soma dos dígitos: considera a soma dos anos da vida
útil (5 + 4 + 3 + 2 + 1 = 15)
Depreciação
Período Cálculo Depreciação
acumulada
1º ano 5/15 x R$ 24.000,00 R$ 8.000,00 R$ 8.000,00
2º ano 4/15 x R$ 24.000,00 R$ 6.400,00 R$ 14.400,00
3º ano 3/15 x R$ 24.000,00 R$ 4.800,00 R$ 19.200,00
4º ano 2/15 x R$ 24.000,00 R$ 3.200,00 R$ 22.400,00
5º ano 1/15 x R$ 24.000,00 R$ 1.600,00 R$ 24.000,00
Total R$ 24.000,00

3.4 Valor recuperável, indenizações de perdas e baixa do ativo

Anualmente, os ativos imobilizados precisam ser testados na sua
recuperabilidade, tendo em vista que um ativo não pode ser mantido no
Balanço por valor superior ao seu valor recuperável. Para isso, a entidade
usa o CPC 01 – Redução ao Valor Recuperável de Ativos.
O CPC 27 traz ainda orientações sobre o reconhecimento de des-
valorizações ou perdas de itens, indenizações e baixa, como segue:
(a) as desvalorizações de itens do ativo imobilizado são reconheci-
das de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 01;
(b) a baixa de itens do ativo imobilizado obsoletos ou alienados é
determinada de acordo com este Pronunciamento;
(c) a indenização de terceiros por itens do ativo imobilizado que
tenham sido desvalorizados, perdidos ou abandonados é reconhecida no
resultado quando a indenização se tornar recebível;
 (d) o custo de itens do ativo imobilizado restaurados, adquiri-
dos ou construídos para reposição é determinado de acordo com este
Pronunciamento.
Especificamente sobre a baixa do ativo, o CPC 27 determina que duas
situações a determinam: a alienação do ativo ou inexistência de expectativa de
benefícios econômicos futuros com o uso ou alienação. Ou seja, se o ativo não
pode mais ser utilizado nas atividades da entidade nem apresenta condições
de alienação, a baixa é imediata – cessando também a depreciação.
Os ganhos ou perdas da baixa de um ativo são lançados no resultado
do exercício e são apurados pela diferença entre o valor líquido da aliena-
ção (venda, arrendamento mercantil, doação) e o valor contábil do ativo
(custo menos depreciação acumulada e perda por irrecuperabilidade acu-
mulada). No caso de ativos que são usados para aluguel a terceiros serem
destinados à venda, a entidade deve transferi-los para estoques quando
houver a intenção de aliená-los, não se aplicando a essa situação o CPC 31
– Ativo Não Circulante Mantido para Venda e Operação Descontinuada.
Segundo o item 69 do CPC 27, o valor contábil da parte do imobi-
lizado que foi substituída por outra nova deve ser baixado independente-
mente da depreciação individualizada dessa parte anterior. Se não houver
como definir o valor contábil da parte substituída, o valor da parte nova
inserida é um parâmetro para a definição do valor contábil da baixa.

8) (FBC – Exame de Suficiência – Bacharel em Ciências Contábeis

– 1ª Edição – 2014) Uma sociedade empresária possui um bem que cons-
ta no seu imobilizado, em 31/12/2013, composto pelos seguintes valores:
Custo de Aquisição R$ 80.000,00
(-) Depreciação Acumulada R$ 20.000,00
(-) Perda Estimada por Redução ao Valor Recuperável R$ 5.000,00
Em 02/01/2014, o bem foi vendido à vista por R$ 54.000,00.
O resultado apurado nesta operação é uma perda de:
a) R$ 1.000,00.
b) R$ 6.000,00.
 c) R$ 21.000,00.
d) R$ 26.000,00.
Comentário: O resultado apurado é igual ao valor de venda menos o valor
contábil do ativo. O valor contábil do ativo é o custo de aquisição menos
depreciação acumulada e perda estimada por redução ao valor recuperável:
(R$ 80.000,00) – (R$ 20.000,00 + R$5.000,00) = R$ 55.000,00.
Portanto, o resultado apurado é uma perda de R$ 1.000: R$
54.000,00 (venda) – R$ 55.000,00 (custo).

9) (FBC – Exame de Suficiência – Bacharel em Ciências

Contábeis – 1ª Edição – 2013) Uma sociedade apresentou a composição
dos seguintes saldos de um item do Ativo Imobilizado em 30.11.2012:
Veículos R$ 200.000,00
(-) Depreciação Acumulada (R$ 15.000,00)
(-) Perda por Desvalorização (R$ 30.000,00)
Saldo em 30.11.2012 R$ 155.000,00
No mês de dezembro de 2012, a empresa vendeu esse item, a prazo,
por R$ 176.000,00, para recebimento em uma única parcela, com ven-
cimento em 15 meses e com juros embutidos na transação de 10% no
mesmo período.
Desconsiderando a incidência de tributo sobre essa transação, o
lançamento da venda e baixa do item provocará um impacto líquido
nas contas de resultado de:
a) R$ 5.000,00, positivo.
b) R$ 9.000,00, negativo.
c) R$ 21.000,00, positivo.
d) R$ 25.000,00, negativo.
Comentário: O primeiro passo é trazer o valor da venda a valor presente,
tendo em vista que há juros embutidos no valor a prazo de $ 176.000.
Assim, o cálculo do valor a ser reconhecido como receita é: $ 176.000
/ 1,10 = 160.000. O registro da venda do bem é apresentado em seguida:
Contas Débito Crédito
Contas a receber (ativo) $ 160.000
a Receita de venda de imobilizado (resultado) $ 160.000
O valor contábil do ativo na data da venda é: $ 155.000.
 Portanto, o resultado da venda é o valor da receita de venda menos
o valor contábil do ativo: $ 160.000 - $ 155.000 = $ 5.000 (ganho). Essa
diferença aumentará o resultado do exercício na DRE. O registro da baixa
do ativo é realizado como segue:
Contas Débito Crédito
Despesa de venda do imobilizado (resultado) $ 155.000
Depreciação acumulada (retificadora do ativo) $ 15.000
Perdas por desvalorização (retificadora do ativo) $ 30.000
a Veículos (imobilizado) $ 200.000

10) (FBC – Exame de Suficiência – Bacharel em Ciências

Contábeis – 2ª Edição – 2014) Em 20/12/2013, uma Sociedade
Empresária adquiriu um terreno, à vista, para a extração de minério. Com
relação à aquisição, os seguintes dados foram apresentados:
 Preço do terreno R$ 2.400.000,00
 Quantidade estimada de minérios da jazida 250.000m3
A empresa apresentou as seguintes estimativas de uso do terreno:
 Estimativa de exploração total da jazida 200.000m3
 Tempo de extração 5 anos
 Valor residual R$ 600.000,00
Em agosto de 2014, foram explorados 3.000m de minério.
3

A empresa utiliza o método das unidades produzidas para cálculo

da exaustão.
Conforme as informações acima, é CORRETO afirmar que o
valor do custo da exaustão, em agosto de 2014, é de:
a) R$ 21.600,00.
b) R$ 27.000,00.
c) R$ 28.800,00.
d) R$ 36.000,00.
Comentário: O valor exaurível é apurado pela diferença entre o valor de
custo menos o valor residual do terreno: R$ 2.400.000,00 – R$ 600.000,00
= R$ 1.800.000,00.
A empresa estima que a exploração da jazida total é de 200.000m3 e
esse é o potencial total a ser usado na exaustão. Considerando que a empresa
explorou 3.000 m3 dos 200.000m3 possíveis, o cálculo da exaustão é feito pela
alocação proporcional do custo com base no percentual da exploração: R$
1.800.000,00 x (3.000 / 200.000) = R$ 27.000, no mês de agosto de 2014.

4. Evidenciação de imobilizado

4.1 Planificação contábil

Os ativos imobilizados podem ser agrupados em classes quan-
do evidenciados no Balanço. Para Gelbcke et al. (2018) o Imobilizado
é composto por dois subgrupos: imobilizado em operação e imobilizado
em andamento. No primeiro grupo constam os ativos que já apresentam
potencial de geração de benefícios para a entidade, enquanto no segundo
grupo estão aqueles em processo de formação ou construção. Apenas os
bens em operação são passíveis de depreciação. Em seguida há a proposta
de um conjunto de contas do Imobilizado divididas nos dois grupos:

Ativo Imobilizado
Bens em Operação
Terrenos
( - ) Perdas por irrecuperabilidade do ativo
Terrenos e edifícios
( - ) Depreciação acumulada
( - ) Perdas por irrecuperabilidade do ativo
Máquinas
( - ) Depreciação acumulada
( - ) Perdas por irrecuperabilidade do ativo
Navios
( - ) Depreciação acumulada
( - ) Perdas por irrecuperabilidade do ativo
Aviões
( - ) Depreciação acumulada
( - ) Perdas por irrecuperabilidade do ativo
Veículos a motor
( - ) Depreciação acumulada
 ( - ) Perdas por irrecuperabilidade do ativo
Móveis e utensílios
( - ) Depreciação acumulada
( - ) Perdas por irrecuperabilidade do ativo
Computadores e periféricos
( - ) Depreciação acumulada
( - ) Perdas por irrecuperabilidade do ativo
Equipamentos de escritório
( - ) Depreciação acumulada
( - ) Perdas por irrecuperabilidade do ativo
Plantas portadoras
( - ) Depreciação acumulada
( - ) Perdas por irrecuperabilidade do ativo

Imobilizado em Andamento
Construções
Máquinas em fabricação
Móveis em fabricação
...

4.2 Divulgação
O critério de divulgação exigido pelo CPC 27 é a classe de ativo
imobilizado, segundo o qual as demonstrações precisam evidenciar infor-
mações sobre: critérios de mensuração utilizados, métodos de depreciação,
estimativas das vidas úteis e taxas de depreciação dos ativos, valor contábil
bruto e depreciação acumulada (além das perdas por irrecuperabilidade e
informações sobre os ativos envolvidos) no início e final de cada período.
Adicionalmente, o Pronunciamento exige a conciliação do valor
contábil do ativo no início e no final do exercício, que destaque: adições,
ativos classificados como mantidos para venda, aquisições por combina-
ções de negócios, reconhecimento de perdas por irrecuperabilidade, re-
versão da perda, depreciações lançadas no resultado e no custo de outros
ativos e variações cambiais líquidas geradas pela conversão das demons-
trações contábeis da moeda funcional para a moeda de apresentação.
 Havendo ativos em que a titularidade é restrita (garantias de obri-
gações), a entidade deve mencionar os ativos e valores envolvidos. Da
mesma forma, são divulgados: gastos reconhecidos durante a construção
de ativos, valor de compromissos de aquisição de imobilizados, valor das
indenizações de terceiros por itens desvalorizados, perdidos ou abandona-
dos, incluído no resultado.
Mudanças em estimativas contábeis que envolvam o imobilizado
devem ser divulgadas, a exemplo de alterações em: valores residuais, cus-
tos de desmontagem, remoção e restauração de itens, vidas úteis, méto-
dos de depreciação.
O CPC 27 prevê também divulgações para ativos reavaliados, quan-
do permitido pela legislação do país adotante da norma internacional, o
que não se aplica ao Brasil.
O Pronunciamento entende, ainda, que podem ser úteis aos usuá-
rios da informação contábil os seguintes assuntos e, portanto, encoraja a
entidade a divulgá-los: valor contábil do imobilizado temporariamente
ocioso ou depreciado totalmente e ainda em operação; valor contábil de
ativos retirados do uso e não destinado à venda (CPC 31); valor justo do
ativo quando materialmente diferente do valor contábil de custo.
Quanto às plantas portadoras, por serem mensuradas inicialmente
(até 2015) pelo valor justo (conforme CPC 29), o CPC 27 traz a orienta-
ção de que na primeira vez em que forem mensuradas conforme esse pro-
nunciamento, o valor justo pode ser usado como custo atribuído (deemed
cost) no período mais antigo apresentado nas demonstrações relativas ao
período de reporte.

11) (FBC – Exame de Suficiência – Bacharel em Ciências

Contábeis – 1ª Edição – 2017) Uma Sociedade Empresária que atua no
ramo de construção civil está construindo um prédio onde será instalada
uma de suas filiais.
Para essa construção, a Sociedade Empresária está utilizando ma-
teriais provenientes de seu estoque, bem como usando a mão de obra de
seus empregados.
 Considerando o estabelecido nas Normas Brasileiras de Conta-
bilidade, os gastos com a construção do referido prédio deverão ser re-
conhecidos em uma conta de:
a) Estoque.
b) Imobilizado.
c) Intangível.
d) Investimentos.
Comentário: A classificação contábil de ativos está vinculada à intenção
de uso da entidade. Nesse caso, o prédio (em construção) será utilizado no
futuro para as instalações da entidade. Essa decisão já foi tomada quanto
ao destino do ativo. O prédio preenche os requisitos de ativo imobilizado:
1) mantido para uso na produção ou fornecimento de mercadorias ou
serviços, para aluguel a outros, ou para fins administrativos; 2) espera-se
utilizar por mais de um período (vida útil); 3) correspondem a direitos que
tenham por objeto bens corpóreos destinados à manutenção das ativida-
des da entidade ou exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes
de operações que transfiram a ela os benefícios, os riscos e o controle
desses bens. Mesmo utilizando materiais de seus estoques e mão de obra
própria, o bem em formação é destinado ao uso contínuo das operações.
Os gastos com construção do prédio serão reconhecidos como imobiliza-
do em andamento até a conclusão da obra.

5. Questões para revisão

1) (FBC – Exame de Suficiência – Bacharel em Ciências Con-
tábeis – 2ª Edição – 2014) Com base na NBC T 16.9 – Depreciação,
Amortização e Exaustão assinale a opção CORRETA.
O imobilizado de uma entidade do setor público estava assim cons-
tituído:
Depreciação
Custo de Valor
Itens Vida útil Acumulada em
Aquisição Residual
31.12.2012
Veículos R$ 240.000,00 6 anos R$ 24.000,00 R$ 108.000,00
Máquinas e Equipamentos R$ 650.000,00 8 anos R$ 35.000,00 R$ 230.625,00
Móveis e Utensílios R$ 120.000,00 10 anos R$ 12.000,00 R$ 32.400,00
Computadores e Periféricos R$ 180.000,00 4 anos - R$ 135.000,00
Total R$ 1.190.000,00 - - R$ 506.025,00
 No decorrer do ano de 2013, não houve novas aquisições, nem bai-
xas. Foram mantidos os critérios de vida útil e valor residual, e não foram
identificadas perdas por recuperabilidade.
Acerca da situação acima, o valor contábil do imobilizado apre-
sentado no Balanço Patrimonial, em 31.12.2013, é de:
a) R$ 505.725,00.
b) R$ 515.300,00.
c) R$ 572.075,00.
d) R$ 674.700,00.

2) (FBC – Exame de Suficiência – Bacharel em Ciências Contá-

beis – 2ª Edição – 2014) De acordo com as Normas Brasileiras de Con-
tabilidade, relacione os critérios de mensuração apresentados na primeira
coluna com suas respectivas contas, apresentadas na segunda coluna, e, em
seguida, assinale a opção CORRETA.
(1) Item avaliado pelo Método de Custo ( ) Estoque de Mercadorias para Revenda
ou pelo Método de Reavaliação, quando
( ) Imóveis de Uso
este for permitido por lei.
Item avaliado pelo Valor de Custo ou
(2) pelo Valor Realizável Líquido, dos dois ( ) Marcas e Patentes
o menor.

A sequência CORRETA é:
a) 1, 2, 2.
b) 1, 1, 2.
c) 2, 2, 1.
d) 2, 1, 1.

3) (FBC – Exame de Suficiência – Bacharel em Ciências Con-

tábeis – 2ª Edição – 2013) Uma máquina tem custo de aquisição de
R$ 100.000,00, valor residual de R$ 10.000,00 e vida útil de cinco anos.
Ao final do segundo ano, o saldo de depreciação acumulada, consi-
derando o método linear e o método de soma dos dígitos dos anos, será
respectivamente de:
a) R$ 36.000,00 e R$ 18.000,00.
b) R$ 36.000,00 e R$ 54.000,00.
 c) R$ 40.000,00 e R$ 18.000,00.
d) R$ 40.000,00 e R$ 54.000,00.

4) (FBC – Exame de Suficiência – Bacharel em Ciências Contábeis

– 1ª Edição – 2015) Uma prefeitura adquiriu dez ambulâncias, no valor
total de R$ 660.000,00.
Após um estudo, decidiu-se por realizar a depreciação utilizando-se
o Método da Soma dos Dígitos na forma decrescente, pois esse método
reflete o padrão em que os benefícios econômicos futuros e o potencial de
serviços dessas ambulâncias serão consumidos pela prefeitura.
Informações:
99 As ambulâncias entraram em operação imediatamente à sua
chegada, ocorrida no dia 02/01/2014.
99 A vida útil dessas ambulâncias é de 4 (quatro) anos.
99 Foi determinado um valor residual das 10 (dez) ambulâncias,
em um total de R$ 132.000,00.
Com base nas informações acima, o Valor Líquido Contábil, ao fi-
nal do terceiro ano, será de:
a) R$ 475.200,00.
b) R$ 184.800,00.
c) R$ 132.000,00.
d) R$ 105.600,00.

5) (FBC – Exame de Suficiência – Bacharel em Ciências Con-

tábeis – 2ª Edição – 2015) Uma Sociedade Empresária adquiriu, em
30/11/2014, uma máquina por R$ 39.000,00. Para deixar a máquina em
condição de funcionamento, foi necessária a instalação, que foi feita pelo
vendedor, sem custo adicional, em 31/12/2014. A vida útil da máquina foi
estimada em 150 meses; e o valor residual é de R$ 6.000,00. Para o cálcu-
lo da depreciação, foi adotado o Método da Quotas Constantes.
Considerando os dados informados, o saldo da conta Depreciação
Acumulada, em 31.8.2015, é de:
a) R$ 1.760,00.
b) R$ 1.980,00.
 c) R$ 2.080,00.
d) R$ 2.340,00.

6) (FBC – Exame de Suficiência – Bacharel em Ciências Contábeis

– 1ª Edição – 2016) Um hotel adquiriu uma caldeira para o aquecimento
da água a ser consumida pelos hóspedes e pagou por isso R$ 10.800,00
à vista. O fornecedor ficou responsável pela entrega do produto. Para a
instalação da referida caldeira, o hotel pagou mais R$ 3.600,00. A cal-
deira tem vida útil estimada em 10 anos. O valor residual é estimado em
R$ 2.400,00. A caldeira ficou pronta para uso em 01/08/2015. O hotel
calcula a depreciação usando o Método Linear.
Com base nos dados informados, a despesa de depreciação da cal-
deira, no mês de agosto de 2015, é de:
a) R$ 70,00.
b) R$ 100,00.
c) R$ 120,00.
d) R$ 140,00.

7) (FBC – Exame de Suficiência – Bacharel em Ciências Contábeis

– 1ª Edição – 2016) Uma Sociedade Empresária iniciou suas atividades
em janeiro de 2015. Ao final do ano, apresentou os saldos abaixo, após a
destinação do resultado.
Contas Saldos
Ações de Emissão Própria em Tesouraria R$ 2.197,00
Adiantamento Recebido de Clientes R$ 4.827,00
Bancos conta Movimento R$ 8.575,00
Capital a Integralizar R$ 2.856,00
Capital Subscrito R$ 34.330,00
Contas a Pagar R$ 1.680,00
Depreciação Acumulada de Imóveis de Uso R$ 6.020,00
Dividendos a Pagar R$ 3.484,00
Duplicatas a Pagar R$ 12.484,00
Duplicatas a Receber R$ 10.605,00
Empréstimos a Pagar R$ 17.867,00
Estoque de Mercadorias para Revenda R$ 8.158,00
 Contas Saldos
Imóveis de Uso R$ 23.300,00
Impostos a Recolher R$ 2.419,00
Investimentos em Coligadas R$ 5.145,00
Marcas e Patentes R$ 13.787,00
Propriedades para Investimento R$ 7.923,00
Reserva Estatutária R$ 3.243,00
Reserva Legal R$ 1.400,00
Salários a Pagar R$ 2.016,00
Títulos a Receber R$ 7.224,00
Com base nos dados apresentados, ao final do ano o montante do
Imobilizado é de:
a) R$ 17.280,00.
b) R$ 25.203,00.
c) R$ 29.320,00.
d) R$ 31.067,00.

8) (FBC – Exame de Suficiência – Bacharel em Ciências Contá-

beis – 2ª Edição – 2016) Uma Sociedade Empresária adota o Método de
Depreciação Linear, de acordo com a NBC TG 27 (R3) – ATIVO IMO-
BILIZADO.
As características do Ativo Imobilizado da empresa estão apresen-
tadas a seguir:
 Valor de compra R$ 1.600.000,00
 Vida útil 20 anos
 Valor residual R$ 160.000,00
Considerando os dados apresentados, a depreciação acumulada e o
valor contábil do Ativo Imobilizado ao final do quinto ano de disponibi-
lidade para uso são, respectivamente:
a) R$ 360.000,00 e R$ 1.240.000,00.
b) R$ 360.000,00 e R$ 1.600.000,00.
c) R$ 400.000,00 e R$ 1.200.000,00.
d) R$ 400.000,00 e R$ 1.600.000,00.
 9) (FBC – Exame de Suficiência – Bacharel em Ciências
Contábeis – 2ª Edição – 2016) Uma Sociedade Empresária que atua na
atividade comercial realizou quatro transações durante o período de 2015,
referentes a serviços de manutenção predial, não consideradas como capi-
talizáveis ao imobilizado:
99 Consumo de serviços no valor de R$ 30.000,00, com pagamen-
to no período corrente.
99 Pagamento de R$ 25.000,00, referentes a serviços que serão
consumidos em 2016.
99 Pagamento de R$ 12.000,00, referentes a serviços consumidos
em 2014.
99 Consumo de serviços no valor de R$ 13.000,00, para pagamen-
to em 2016.
Considerando apenas as informações apresentadas, e de acordo com
a Resolução CFC nº 750/93 – PRINCÍPIOS DE CONTABILIDADE
no que tange ao Princípio da Competência, é CORRETO afirmar que o
valor da redução a ser reconhecida no resultado do período encerrado em
31.12.2015 é:
a) R$ 43.000,00.
b) R$ 67.000,00.
c) R$ 68.000,00.
d) R$ 80.000,00.

10) (FBC – Exame de Suficiência – Bacharel em Ciências

Contábeis – 2ª Edição – 2016) Uma Sociedade Empresária adquiriu
um equipamento de uso por R$ 150.000,00 e pagou da seguinte for-
ma: 30% à vista, em dinheiro, e o restante em três parcelas mensais e
iguais sem juros. Nessa operação, houve incidência de 12% referentes ao
ICMS não recuperável.
Para contabilização da operação, não foi considerado o Ajuste a
Valor Presente por não ser relevante.
Após a contabilização dessa operação, o patrimônio da Sociedade
Empresária evidenciará um aumento líquido:
a) no Passivo, de R$ 45.000,00.
b) em Fornecedores Nacionais, de R$ 45.000,00.
 c) em Máquinas e Equipamentos, de R$ 105.000,00.
d) no Ativo, de R$ 105.000,00.

11) (FBC – Exame de Suficiência – Bacharel em Ciências

Contábeis – 2ª Edição – 2016) Uma Sociedade Empresária tem por po-
lítica substituir cada máquina utilizada na produção após 5 anos de uso.
Para uma determinada máquina adquirida em julho de 2016, foram
apuradas as seguintes informações de vida útil:
 Vida útil média informada pelo fabricante 15 anos
 Durabilidade média apurada pelas publicações técnicas
12 anos
especializadas
Existe, na legislação tributária vigente, a possibilidade de se utilizar
um período de 3 anos para depreciação, independentemente do real tem-
po de uso da máquina pela Sociedade Empresária.
Considerando os dados informados, e de acordo com a NBC TG
27 (R3) – ATIVO IMOBILIZADO, a vida útil da máquina a ser ado-
tada, para fins de registro contábil da depreciação, será de:
a) três anos, por ser o período de tempo admitido pela legislação
tributária vigente, sem revisão anual.
b) cinco anos, por ser o período de tempo durante o qual a entidade
espera utilizar o ativo, sujeito a revisão anual.
c) doze anos, por ser a durabilidade média apurada pelas publica-
ções técnicas especializadas, sujeito a revisão anual.
d) quinze anos, por ser o prazo médio de vida útil informado pelo
fabricante, sem revisão anual.

12) (FBC – Exame de Suficiência – Bacharel em Ciências

Contábeis – 1ª Edição – 2017) Uma Sociedade Empresária adquiriu
um equipamento, que ficou disponível para uso, nas condições operacio-
nais pretendidas pela administração, em 2.1.2012, pelo valor contábil de
R$ 180.000,00.
A vida útil do equipamento foi estimada em 10 anos e seu valor
residual, em R$ 18.000,00.
A depreciação do equipamento é calculada pelo Método Linear e
não foram observados indicativos de perda durante toda a vida útil do
equipamento.
 No dia 31.12.2016, a Sociedade Empresária vendeu esse equipa-
mento por R$ 90.000,00.
Considerando apenas as informações apresentadas, e de acordo
com a NBC TG 27 (R3) – ATIVO IMOBILIZADO, o valor contábil
a ser baixado desse equipamento, em 31.12.2016, é de:
a) R$ 72.000,00.
b) R$ 90.000,00.
c) R$ 99.000,00.
d) R$ 162.000,00.

13) (FBC – Exame de Suficiência – Bacharel em Ciências

Contábeis – 2ª Edição – 2017) Uma Sociedade Empresária adquiriu, em
31/12/2015, um caminhão, por R$ 700.000,00, à vista, e o registrou como
um Ativo Imobilizado.
A Sociedade Empresária definiu a vida útil do caminhão em 600.000
km e o valor esperado de venda para esse caminhão, ao final de sua vida
útil, foi estimado em R$ 100.000,00.
Em 30/06/2017, a Sociedade Empresária vendeu o caminhão por
R$ 415.000,00, à vista.
Sabe-se, ainda, que a Sociedade Empresária calcula a depreciação
de acordo com a quilometragem percorrida pelo caminhão e que, até o
momento da venda, o caminhão havia percorrido 300.000 km.
A estimativa de vida útil e o valor residual não sofreram alterações.
Considerando-se apenas as informações apresentadas e o que dis-
põe a NBC TG 27 (R3) – ATIVO IMOBILIZADO, no que se refere à
apuração do Resultado Líquido relativo à baixa do Ativo Imobilizado
– Veículo de Uso, a Sociedade Empresária incorreu em:
a) ganho de R$ 115.000,00.
b) ganho de R$ 15.000,00.
c) perda de R$ 115.000,00.
d) perda de R$ 15.000,00.

(CESPE/UNB – Auditor-Fiscal do Trabalho – MTE – 2013) Acerca

das variações decorrentes dos fatos administrativos, julgue o item seguinte.
 14) A compra de veículos à vista é um fato modificativo aumentativo
que deve ser registrado em lançamento de primeira fórmula.

15) (FUNCAB – Auditor Fiscal – Prefeitura Municipal do

Salvador/BA – 2014) Determinada empresa financiou um item para seu
imobilizado no valor de R$ 200.000,00. No período de montagem e tes-
tes, incorreu nos seguintes gastos:
Serviço de montagem R$ 10.000,00
Material de montagem R$ 9.000,00
Custo dos testes R$ 5.000,00
Propaganda e Publicidade R$ 12.000,00
Despesas financeiras no período de montagem e teste R$ 6.000,00
A Receita Federal considera em cinco anos a vida útil desse bem
para fins fiscais. Sua vida útil econômica foi avaliada em 7 anos, com valor
residual de R$ 20.000,00. Sob a luz das normas contábeis atuais, determi-
ne o saldo da conta de depreciação acumulada desse item, ao final do 3º
ano de sua aquisição.
a) R$ 95.142,87
b) R$ 134.800,00
c) R$ 90.000,00
d) R$ 96.000,00
e) R$ 145.000,00

(CESPE/CEBRASPE – Auditor de Controle Externo –

Especialidade: Ciências Atuariais – TCE/PA – 2016) Com base no dis-
posto na Lei nº 6.404/1976, julgue o item a seguir, relativo ao critério de
avaliação contábil.
16) O valor justo é o critério a ser aplicado para a avaliação dos di-
reitos classificados no ativo imobilizado.

6. Gabarito – CPC 27 em questão

1. C 2. C 3. D 4. C 5. C 6. A 7. A 8. A 9. A
10. B 11. B
 Capítulo 7
CPC 46: Mensuração do valor justo

1. Objetivo, alcance e definição de termos

O CPC 46 – Mensuração do Valor Justo (CPC, 2012c) – tem como
correspondente a norma internacional IFRS 13 – Fair Value Measurement.
Foi editado no Brasil em 2012, obtendo força normativa para as com-
panhias abertas e empresas de grande porte no mesmo ano, por meio da
Deliberação CVM nº 699/12.
O Pronunciamento tem o objetivo de: 1) definir o valor justo; 2)
estabelecer a estrutura para mensuração do valor justo em um único texto;
3) estabelecer as divulgações inerentes à mensuração a valor justo.
Considerando que outros pronunciamentos preveem mensurações
de ativos e passivos a valor justo (e.g. CPCs 01, 18, 29, 31), o CPC 46 é
um balizador dessas mensurações, estabelecendo princípios gerais, pers-
pectivas e procedimentos de mensuração, técnicas de avaliação de ativos e
passivos, bem como requisitos de divulgação de informações sobre ativos
e passivos mensurados a valor justo. Buscando respaldar esses demais pro-
nunciamentos, o CPC 46 conceitua, portanto, o valor justo como: “preço
que seria recebido pela venda de um ativo ou que seria pago pela transfe-
rência de um passivo em uma transação não forçada entre participantes do
mercado na data de mensuração” (Item 9).
Assim, a mensuração do valor justo tem como referência o valor
de negociação do ativo ou passivo em uma transação não forçada entre
participantes do mercado para a venda do ativo ou a transferência do
passivo, tendo como referência a data da mensuração nas condições atuais
de mercado – presumindo-se que os participantes ajam em seu melhor
interesse econômico. (Vide Quadro 1 para os conceitos dos termos des-
tacados e outros).
Este capítulo busca apresentar os principais pontos do CPC 46,
sem se deter em aspectos específicos e de significativa complexidade, que
demandam maiores esclarecimentos, como ocorre com a mensuração de
instrumentos financeiros abrangidos por outros pronunciamentos (CPCs
39, 40 e 48).

1) (FBC – Exame de Suficiência – Bacharel em Ciências Contábeis

– 2ª Edição – 2013) De acordo com a NBC TG 46 – Mensuração do
Valor Justo, assinale a opção INCORRETA.
a) O valor em uso utilizado no teste de recuperabilidade de um ativo
imobilizado desconsidera na sua mensuração o Valor Justo.
b) O valor justo caracteriza-se pelo reconhecimento de perdas estima-
das nos estoques avaliados pelo valor realizável líquido.
c) O valor justo é o preço que seria recebido pela venda de um ativo
ou que seria pago pela transferência de um passivo em transação não
forçada entre participantes do mercado na data de mensuração.
d) O valor justo é uma mensuração baseada em mercado.
Comentário: O valor recuperável do ativo é o maior entre o valor jus-
to líquido de despesa de venda e o valor em uso. Assim, valor em uso
e valor justo são conceitos distintos, em regra. Segundo o CPC 46, em
seu item 9, o “valor justo é o preço que seria recebido pela venda de um
ativo ou que seria pago pela transferência de um passivo em transação
não forçada entre participantes do mercado na data de mensuração”. Para
o Pronunciamento, ainda, “o valor justo é uma mensuração baseada em
mercado e não uma mensuração específica da entidade” (item 2). A recu-
perabilidade de estoques é regulamentada pelo CPC 16, aplicando-se o
conceito de valor realizável líquido em vez de valor justo.

O valor justo é mensurado com base na perspectiva do mercado,

portanto, não é mensuração específica da entidade. No processo de men-
suração, a entidade se depara com realidades de ativos e passivos que não
possuem valor de mercado, nem transações ou informações observáveis
no mercado para os itens a mensurar. Mesmo nessas situações, o objetivo
da mensuração a valor justo é identificar o valor que o mercado estaria
disposto a receber ou pagar pelo passivo ou ativo envolvidos em uma tran-
sação não forçada, em condições correntes, na data de mensuração e na
perspectiva do participante que detenha o ativo ou passivo.
Nessas situações (ausência de preço de mercado para ativo ou pas-
sivo), a entidade utiliza técnicas de avaliação tratadas pelo CPC 46 que
busquem maximizar as informações observáveis (pelos participantes de
mercado) em detrimento de dados não observáveis – sempre utilizando as
premissas que os participantes do mercado compartilham e os riscos do
ativo ou passivo em avaliação. Nesse caso, a intenção de vender ou manter
o ativo/passivo não interfere na mensuração do valor justo.
O CPC 46 se aplica tanto no reconhecimento inicial de ativos e
passivos a valor justo, quanto nas mensurações subsequentes ao reconhe-
cimento inicial, desde que prevista a mensuração a valor justo nos pronun-
ciamentos específicos.

2) (FBC – Exame de Suficiência – Bacharel em Ciências Contábeis

– 1ª Edição – 2015) Considerando o que estabelece a NBC TG 46 (R1) –
Mensuração do Valor Justo, julgue os itens abaixo como Verdadeiros (V)
ou Falsos (F) e, em seguida, assinale a opção CORRETA.
I. A entidade deve mensurar o valor justo de um ativo ou pas-
sivo, utilizando as premissas que os participantes do mercado
usariam ao precificar o ativo ou o passivo, presumindo-se que
os participantes do mercado ajam em seu melhor interesse
econômico.
II. A mensuração a valor justo está condicionada à existência de
um preço de mercado diretamente observável em um merca-
do ativo.
III. O valor justo é definido como o preço que seria recebido pela
venda de um ativo ou que seria pago pela transferência de um
passivo em uma transação não forçada entre participantes do
mercado na data de mensuração.
 A sequência CORRETA é:
a) V, F, V.
b) V, V, F.
c) F, F, F.
d) V, V, V.
Comentário: Conforme o item 22 do CPC 46 “a entidade deve men-
surar o valor justo de um ativo ou passivo utilizando as premissas que os
participantes do mercado utilizariam ao precificar o ativo ou o passivo,
presumindo-se que os participantes do mercado ajam em seu melhor in-
teresse econômico”. A mensuração do valor justo utiliza informações de
três níveis, dentro do conceito de hierarquia de valor: no nível 1 estão in-
formações sobre preços cotados no mercado ativo (sem ajustes); no nível
2, constam informações observáveis no mercado, exceto preços cotados;
no nível 3, a entidade utiliza-se de dados não observáveis. O CPC orienta
a priorizar informações de nível 1, contudo, há outras duas fontes de in-
formação para definir valor justo. O conceito de valor justo apresentado
pelo item 9 do CPC 46 é “o preço que seria recebido pela venda de um
ativo ou que seria pago pela transferência de um passivo em uma transa-
ção não forçada entre participantes do mercado na data de mensuração”.

Alguns termos são recorrentes no texto do CPC 46 (Apêndice A) e,

por isso, apresentados no quadro 18 para consulta.

Termos Definições
Técnica de avaliação que reflete o valor que seria exigido atualmente
Abordagem de custo para substituir a capacidade de serviço de um ativo (normalmente
referido como o custo de substituição ou reposição).
Técnica de avaliação que utiliza preços e outras informações
relevantes geradas por transações de mercado envolvendo ativos,
Abordagem de mercado
passivos ou grupo de ativos e passivos idênticos ou comparáveis (ou
seja, similares), como, por exemplo, um negócio.
Técnicas de avaliação que convertem valores futuros (por exemplo,
fluxos de caixa ou receitas e despesas) em um valor único atual (ou
Abordagem de receita seja, descontado). A mensuração do valor justo é determinada com
base no valor indicado pelas expectativas de mercado atuais em
relação a esses valores futuros.
 Termos Definições
Custos para vender um ativo ou transferir um passivo no mercado
principal (ou mais vantajoso) para o ativo ou passivo que sejam
diretamente atribuíveis à venda do ativo ou à transferência do
passivo e que atendam aos seguintes critérios:
Custos de transação (a) resultem diretamente da transação e sejam essenciais para ela;
(b) não teriam sido incorridos pela entidade se a decisão
de vender o ativo ou de transferir o passivo não tivesse sido
tomada (similares aos custos para vender, conforme definido no
Pronunciamento CPC 31).
Custos que seriam incorridos para transportar um ativo de seu local
Custos de transporte
atual para o seu mercado principal (ou mais vantajoso).
Informações (inputs) em relação às quais não há dados de mercado
Dados (inputs) não disponíveis e que são desenvolvidas utilizando-se as melhores
observáveis informações disponíveis sobre as premissas que seriam utilizadas
pelos participantes do mercado ao precificar o ativo ou o passivo.
Informações (inputs) que são desenvolvidas utilizando-se dados
de mercado, tais como informações disponíveis publicamente
Dados (inputs)
sobre eventos ou transações reais, e que refletem as premissas
observáveis
que participantes do mercado utilizariam ao precificar o ativo
ou o passivo.
Média ponderada por probabilidade (ou seja, a média da distribuição)
Fluxo de caixa esperado
de possíveis fluxos de caixa futuros.
Premissas que seriam utilizadas por participantes do mercado ao
precificar o ativo ou o passivo, incluindo premissas sobre risco,
Informações (inputs como, por exemplo:
observáveis ou não
(a) risco inerente a uma técnica de avaliação específica utilizada para
observáveis)
mensurar o valor justo (por exemplo, um modelo de precificação);
(b) risco inerente às informações da técnica de avaliação.
Informações (inputs) Informações (inputs) que são obtidas principalmente a partir de
corroboradas pelo (ou corroboradas por) dados de mercado observáveis por meio de
mercado correlação ou por outros meios.
Preços cotados (não ajustados) em mercados ativos para ativos
Informações (inputs) de
ou passivos idênticos a que a entidade possa ter acesso na data de
nível 1
mensuração.
Informações (inputs) que são observáveis para o ativo ou passivo,
Informações (inputs) de
seja direta ou indiretamente, exceto preços cotados incluídos no
nível 2
Nível 1.
Informações (inputs) de
Dados não observáveis para o ativo ou passivo.
nível 3
Uso de um ativo não financeiro por participantes do mercado que
Melhor uso maximizaria o valor do ativo ou o grupo de ativos e passivos (por
exemplo, um negócio) dentro do qual o ativo seria utilizado.
 Termos Definições
Mercado no qual transações para o ativo ou passivo ocorrem com
Mercado ativo frequência e volume suficientes para fornecer informações de
precificação de forma contínua.
Mercado que maximiza o valor que seria recebido para vender
o ativo ou que minimiza o valor que seria pago para transferir o
Mercado mais vantajoso
passivo, após levar em consideração os custos de transação e os
custos de transporte.
Mercado com o maior volume e nível de atividade para o ativo ou
Mercado principal
passivo.
Compradores e vendedores do mercado principal (ou mais vantajoso)
para o ativo ou passivo, os quais têm todas as características a seguir:
(a) são independentes entre si, ou seja, não são partes relacionadas.
(Obs.: o preço em uma transação com partes relacionadas pode
ser utilizado como informação (input) na mensuração do valor
justo se a entidade tiver evidência de que a transação foi realizada
em condições de mercado);
Participantes do
(b) são conhecedores, tendo entendimento razoável do ativo ou
mercado
passivo e da transação, com a utilização de todas as informações
disponíveis, incluindo informações que possam ser obtidas por
meio de esforços usuais e habituais com a devida diligência;
(c) são capazes de realizar transação com o ativo ou passivo;
(d) estão interessados em realizar transação com o ativo ou
passivo, ou seja, estão motivados, mas não forçados ou, de outro
modo, obrigados a fazê-lo.
Preço pago para adquirir um ativo ou recebido para assumir um
Preço de entrada
passivo em uma transação de troca.
Preço que seria recebido para vender um ativo ou pago para
Preço de saída
transferir um passivo.
Compensação buscada por participantes do mercado avessos ao
Prêmio de risco risco por suportar a incerteza inerente ao fluxo de caixa de um ativo
ou passivo. Denominada também como “ajuste de risco”.
Risco de Risco de que a entidade não cumprirá uma obrigação. O risco de
descumprimento (non- descumprimento (non-performance) inclui, entre outros, o risco de
performance) crédito próprio da entidade.
Transação que presume exposição ao mercado por um período
antes da data de mensuração para permitir atividades de marketing
Transação não forçada que são usuais e habituais para transações envolvendo esses ativos
ou passivos; não se trata de uma transação forçada (por exemplo,
liquidação forçada ou venda em situação adversa).
Unidade de Nível no qual um ativo ou passivo é agregado ou desagregado para
contabilização fins de reconhecimento.
Quadro 18 – Definição de termos do CPC 46 – Mensuração do Valor Justo.
Fonte: O autor.
 MENSURAÇÃO DO VALOR JUSTO (VJ)

OBJETIVO
- Definir valor justo;
- Estabelecer estrutura para mensuração
do valor justo em único APLICAÇÃO DO VALOR JUSTO
pronunciamento; - Ativos e passivos não financeiros e
- Estabelecer divulgações sobre instrumentos patrimoniais (CPCs 39,
mensuração do valor justo. 48);
- Ativos e passivos financeiros (CPCs
RECONHECIMENTO INICIAL DO VJ 28, 29, 31).
- Preço da transação (valor de entrada)
versus valor justo (valor de saída);
- Coincidência do preço da transação e TÉCNICAS DE AVALIAÇÃO
valor justo versus valor justo diferente
DO VALOR JUSTO
de preço da transação;
- Valor justo como preço de saída. - Abordagem de mercado
(preços/transações de mercado do
ativo/passivo);
- Abordagem de custo (custo de
HIERARQUIA DO VALOR JUSTO substituição ou reposição do ativo);
- Informações de nível 1 (preços - Abordagem de receita (valores futuros
cotados no mercado ativo sem ajustes); de receitas/despesas descontados).
- Informações de nível 2 (dados
observáveis compartilhados pelos
participantes do mercado);
- Informações de nível 3 (dados não
observáveis que possibilitem o valor de
mercado).

DIVULGAÇÃO DO VALOR JUSTO

VJ ao final do período; nível da hierarquia das informações
utilizadas; técnicas de avaliação do VJ empregadas; valores de
transferências entre níveis 1 e 2; conciliações de saldos finais e
iniciais nas mensurações de nível 3; menção a ganhos/perdas e
rubricas na DRE ou em resultados abrangentes; descrição dos
processos de avaliação nas mensurações de nível 3; descrição da
sensibilidade da mensuração a mudanças em dados não
observáveis; explicação de uso do ativo fora do seu melhor uso
possível (se houver).
2. Mensuração do valor justo

2.1 Mensuração de ativo, passivo e instrumentos patrimoniais

Tendo em vista que o valor justo tem como base uma mensuração
de mercado, na mensuração do ativo ou passivo a entidade deve conside-
rar as características do ativo que os participantes do mercado considera-
riam ao mensurá-lo, a exemplo de: 1) condição e localização do ativo; 2)
restrições para venda ou para uso do ativo (e.g. ativos em garantia).
Uma característica pode levar a efeitos distintos na mensuração do
ativo a depender de como o participante do mercado a considera. A men-
suração a valor justo pode ter como objeto um ativo ou passivo individual,
bem como um grupo de ativos ou passivos, ou, ainda, um grupo de ativos
e passivos, a exemplo de uma unidade geradora de caixa (abordada no
CPC 01 – Redução ao Valor Recuperável de Ativos). A unidade de con-
tabilização é que determinará se um ativo ou passivo são reconhecidos e
divulgados individualmente, como grupo de ativos, de passivos, ou grupo
de ativos e passivos.
A mensuração do valor justo pressupõe que a venda do ativo ou trans-
ferência do passivo ocorre no mercado principal ou, em sua ausência, no
mercado mais vantajoso para o ativo ou passivo. A entidade deve conside-
rar as informações disponíveis para definir o mercado principal ou o merca-
do mais vantajoso, sem necessidade de busca exaustiva de todos os possíveis
mercados para identificar o principal ou o mais vantajoso. Presume-se que
o mercado onde a entidade realizaria a transação seja o mercado principal
ou o mais vantajoso, se não houver evidência em contrário.
Existindo mercado principal para o ativo ou passivo, ele é referência
para a definição do valor justo, ainda que o preço não seja diretamente
observável ou haja mercado mais vantajoso na data da mensuração. Nesse
caso, o preço no mercado principal será estimado utilizando-se uma téc-
nica de avaliação.
Contudo, a entidade, ao mensurar o ativo ou passivo a valor justo,
deve ter acesso ao mercado principal ou mais vantajoso em questão. Pode
haver casos em que a entidade não acessa determinado mercado local que,
logicamente, seria seu mercado principal ou mais vantajoso (e.g. o merca-
do local estabelece critérios qualitativos para um ativo a negociar e a enti-
dade não os atende). Nesse caso, a entidade precisa identificar o mercado
a que tem acesso.
O “preço recebido pela venda de um ativo ou pagamento pela transfe-
rência de um passivo”, mencionado no conceito do valor justo, independe se
ele é diretamente observável ou estimado utilizando-se uma técnica de ava-
liação. Para o item 25 do CPC 46, esse preço no mercado principal (ou mais
vantajoso) não deve ser ajustado para refletir custos de transação, que devem
ser contabilizados conforme outros pronunciamentos. Ou seja, o valor justo
deve ser o preço total definido pelo mercado do ativo, sem deduções.
Um custo comum na mensuração de ativo é o custo de transpor-
te, que segundo CPC 46 não preenche o conceito de custos de transação.
Nesse caso, se a localização do ativo é uma característica desse ativo (e.g.
produção agrícola, em que o ativo é vendido no campo e retirado já no
momento e local da colheita), o custo do transporte será refletido no preço
do ativo no mercado principal ou mais vantajoso. Nesse caso o valor justo
será o preço do produto menos o custo com transporte, conforme item 22.

(CESPE/CEBRASPE – Analista de Controle Externo-

Auditoria de Contas Públicas – TCE/PE – 2017) No item a seguir, é
apresentada uma situação hipotética, seguida de uma assertiva a ser julga-
da de acordo com os pronunciamentos do CPC.
3) Uma empresa vendeu determinado ativo nos mercados ativos de
Salvador e Recife, mas nenhum desses mercados é o principal.
Na data da mensuração desse ativo, os valores relacionados às
transações de venda eram os seguintes.
Recife
Salvador (em reais)
(em reais)
preço de venda 30 29
custo de transação 7 5
custo de transporte 4 4
 Nessa situação, o referido ativo será avaliado a valor justo por R$ 25.
Comentário: Para o CPC 46, quando não há um mercado principal de-
ve-se usar o valor justo do mercado mais vantajoso, que é aquele que “ma-
ximiza o valor que seria recebido para vender o ativo ou que minimiza o
valor que seria pago para transferir o passivo, após levar em consideração
os custos de transação e os custos de transporte” (Apêndice A, CPC 46).
Calculando o valor líquido nos dois mercados, tem-se:
- Salvador: R$ 30,00 – R$ 7,00 – R$ 4,00 = R$ 19,00.
- Recife: R$ 29,00 – R$ 5,00 – R$ 4,00 = R$ 20,00.
O mercado que maximiza o valor a ser recebido é Recife (R$ 20,00).
É preciso encontrar o valor justo em Recife.
Para o CPC 46, item 22:

Os custos de transação não incluem custos de transporte. Se a loca-

lização for uma característica do ativo (como pode ser o caso para,
por exemplo, uma commodity), o preço no mercado principal (ou mais
vantajoso) deve ser ajustado para refletir os custos, se houver, que
seriam incorridos para transportar o ativo de seu local atual para
esse mercado.

Ainda, segundo o EI20 (Apêndice C, CPC 46), o valor justo do

ativo é mensurado utilizando-se o preço que seria recebido no mercado,
após levar em conta os custos de transporte.
Portanto, o valor justo em Recife (mercado mais vantajoso) é: R$
29,00 – R$ 4,00 = R$ R$ 25,00.

A mensuração de ativo não financeiro considera o conceito de me-

lhor uso possível do ativo, ou seja, a capacidade do participante do mer-
cado de gerar benefícios econômicos considerando esse melhor uso ou de
vendê-lo a outro participante que utilizaria o ativo em seu melhor uso.
Exemplo de melhor uso possível para ativos não financeiros.
Considere um reprodutor de raça em uma entidade da pecuária leiteira,
que está em seu pleno potencial reprodutivo. A mensuração desse touro a
valor justo poderia apresentar algumas alternativas de precificação, ambas
considerando as premissas de participantes distintos de mercado, dentre
elas: 1) valor de venda para o frigorífico (mercado de carne); 2) valor de
venda para outro participante que utilizaria o reprodutor na produção
pecuária, para gerar novos ativos biológicos. Considerando a aptidão do
reprodutor para a produção e o seu valor agregado em decorrência da raça,
o melhor uso possível do ativo tende a ser na atividade pecuária, aplicado
à reprodução de outros ativos biológicos (bezerros/bezerras) que se trans-
formarão em matrizes e em outros reprodutores. Portanto, a opção 2 deve
ser considerada para mensuração do valor justo do ativo, tendo em vista
que os participantes desse mercado apresentam interesse direto no melhor
uso do ativo.
O melhor uso do ativo leva em conta as características: física, legal,
e financeira, como descrito no quadro 19.
Característica do uso Descrição
Considera as características físicas do ativo que os participantes
Fisicamente possível do mercado levariam em conta ao precificá-lo (e.g. localização,
tamanho, idade, massa).
Leva em conta quaisquer restrições legais sobre o uso do ativo que os
participantes do mercado ponderariam ao precificá-lo (e.g. imóveis
Legalmente permitido rurais localizados na Amazônia poderiam apresentar restrições
quanto aos tipos de atividades e tamanho da área a cultivar, devido
às regras de zoneamento).
Considera se o uso do ativo que atende o ‘físico e legalmente possível’
gera receita ou fluxos de caixa adequados [considerando os custos
Financeiramente viável
para usar o ativo] para produzir o retorno que os participantes do
mercado exigiriam nesse uso do ativo.
Quadro 19 – Características do melhor uso do ativo.
Fonte: O autor.

O “melhor uso” é definido na perspectiva do mercado, mesmo que a

entidade utiliza o ativo fora do seu melhor uso. Em determinadas situações
a entidade utiliza o ativo em operação que não reflete o melhor uso possível.
Exemplos de utilização do ativo fora do seu melhor uso possível
(se mensurado a valor justo): o uso de um equipamento em atividade dife-
rente de sua finalidade e que gera, por isso, benefícios bem abaixo daqueles
da atividade fim (e.g. um imóvel rural adquirido em região produtora de
frutas, que é utilizado apenas para a apicultura amadora). Em outras si-
tuações, a entidade se preserva, guardando um ativo fora de seu melhor
uso, para protegê-lo de outros participantes do mercado, a exemplo de
um ativo intangível (e.g. aquisição de projeto de desenvolvimento de novo
produto, cujo ativo resultante ainda não foi inserido em um mercado, para
evitar reprodução por concorrentes). Contudo, a mensuração do valor jus-
to do ativo deve levar em conta o seu melhor uso.
Há casos em que o melhor uso do ativo pressupõe sua utilização em
combinação com outros ativos, circunstâncias em que o valor justo deverá
ser mensurado, considerando que o participante do mercado utilizaria o
ativo em combinação. Por outro lado, se o melhor uso do ativo implica em
utilização individual, o valor justo deve ser determinado levando em conta
que os participantes o utilizariam também de forma individual. Em todos
os casos, a mensuração pressupõe que o ativo seja vendido de acordo com
sua unidade de contabilização, especificada em pronunciamento que trata
do ativo.
No caso de passivo financeiro, não financeiro ou de instrumento
patrimonial próprio da entidade (e.g. ações), a mensuração presume que
esses elementos serão transferidos na data de mensuração a um partici-
pante de mercado. Nesse caso, a transferência presume que: 1) o passivo
permaneceria em aberto e o cessionário (que assume o passivo) parti-
cipante do mercado ficaria obrigado a satisfazer a obrigação, ou seja, o
passivo não seria liquidado com a contraparte nem liquidado na data de
mensuração; 2) o instrumento patrimonial próprio da entidade permane-
ceria em aberto e o cessionário (quem detém a ação ou comprou o título
da entidade) assumiria os direitos e as responsabilidades a ele associados,
ou seja, o instrumento não seria extinto na data da mensuração.
Há casos em que não existe mercado observável para informações
de preço do passivo ou instrumento patrimonial próprio (e.g. quando há
restrições contratuais ou legais para transferir esses itens). Nesses casos, a
entidade pode observar o mercado para esses itens se eles forem manti-
dos por outras partes como ativo. Ou seja, considerando que a obrigação
de uma entidade é reconhecida, em regra, como um direito (ativo) da
contraparte, é possível observar as informações do mercado de ativos da
contraparte (e.g. título de dívida corporativo ou opção de compra sobre
ações são direitos ativos mantidos pela entidade compradora). Em todos
os casos, o CPC 46 pressupõe a maximização de dados observáveis em
detrimento de dados não observáveis para a mensuração do valor justo.
 A regra do ativo mantido pela outra parte também pode ser utili-
zada para mensurar o valor justo da transferência de um passivo ou ins-
trumento patrimonial próprio da entidade, que seja idêntico ou similar,
desde que inexista preço cotado para esses elementos.
Contudo, quando não há item idêntico ou similar mantido por ou-
tra parte como ativo e inexiste preço cotado para a transferência de um
passivo ou instrumento patrimonial próprio da entidade, deve ser utili-
zada técnica de avaliação do ponto de vista do participante do mercado
que deva o passivo ou tenha exercido o direito sobre o patrimônio. Nessa
situação, poder-se-ia adotar o valor presente do passivo ou instrumento
patrimonial, considerando: 1) as saídas de caixa futuras esperadas para
satisfazer uma obrigação (pagamentos futuros), inclusive valores de com-
pensação a um participante para assumir a obrigação; 2) valor que um
participante do mercado receberia para celebrar ou emitir um passivo ou
instrumento patrimonial idêntico.
A mensuração do valor justo de um passivo precisa refletir também
o risco de descumprimento (da obrigação), que inclui, por sua vez, o ris-
co de crédito próprio da entidade. Ou seja, ao mensurar o valor justo, a
entidade deve considerar o efeito de sua situação de crédito e outros fa-
tores que possam influenciar na satisfação ou não da obrigação assumida.
Isso implica considerar: se o passivo é uma obrigação de entregar caixa
ou entregar bens (e.g. venda antecipada de commodities, em que o paga-
mento se dá com a entrega do produto agrícola colhido – Vide literatura
afim (MITTMANN et al., 2017)); 2) os termos de melhorias de crédito
relacionados ao passivo (e.g. garantias). Se a melhoria de crédito for con-
tabilizada separadamente do passivo, o emitente deve levar em conta sua
própria situação de crédito, e não a do terceiro avalista, ao mensurar o
valor justo do passivo.
Outros pronunciamentos apresentam ativos que devem ser mensu-
rados a valor justo, a exemplo dos que tratam de ativos biológicos (CPC
29) e de instrumentos financeiros (CPC 48). O CPC 38, em vigor até
31/12/2017, classificava alguns ativos financeiros de acordo com sua base
de mensuração da seguinte forma:
- Investimentos mantidos até o vencimento: são ativos financeiros
não derivativos com pagamentos fixos ou determináveis com vencimentos
definidos para os quais a entidade tem a intenção positiva e a capacida-
de de manter até o vencimento. São mensurados pelo custo histórico e
o seu reconhecimento é realizado pela taxa de juros efetiva da operação
(IUDÍCIBUS et al., 2013).
- Ativos disponíveis para venda: são aqueles ativos financeiros não
derivativos que são designados como disponíveis para venda ou que não
são classificados como (a) empréstimos e contas a receber, (b) investi-
mentos mantidos até o vencimento ou (c) ativos financeiros pelo valor
justo por meio do resultado. Os disponíveis para venda são mensurados
pelo valor justo, sendo as diferenças reconhecidas no Patrimônio Líquido
(Ajuste de avaliação patrimonial – ganho ou perda).
- Ativos mantidos/destinados para negociação: ativos adquiridos
principalmente para a finalidade de venda ou de recompra em prazo mui-
to curto. São mensurados pelo valor justo por meio do resultado (ganho
ou perda).
O critério utilizado pelo CPC 38 para classificação dos ativos finan-
ceiros (enquanto vigorava) era a intenção da entidade para com o ativo, o
que incluía: 1) manter o ativo até o vencimento para recebimento do prin-
cipal mais juros; 2) ter o ativo como disponível para venda; ou 3) destinar
o ativo à venda. A depender da classificação de cada ativo, a mensuração
era aplicada respectivamente, pelo custo amortizado, valor justo por meio
de outros resultados abrangentes ou valor justo por meio do resultado.
Contudo, o CPC 48 (que substituiu o CPC 38) estabelece outro
critério para classificação dos ativos financeiros. Para o Pronunciamento
48 a classificação e a mensuração estão intrinsecamente relacionadas,
a ponto de ser difícil a separação dos conceitos, embora os métodos de
mensuração dos ativos sejam os mesmos. O CPC 48 estabelece a men-
suração dos ativos financeiros considerando dois elementos: 1) o modelo
de negócio da entidade que adquire o ativo; e 2) os aspectos de fluxos de
caixa do ativo adquirido.
Assim, à luz do CPC 48, se o modelo de negócio da entidade envol-
ve a manutenção de ativos para recebimento de principal e juros (fluxos de
caixa contratuais), esses ativos serão mensurados pelo custo amortizado.
Se o modelo de negócio se centra na obtenção de fluxos de caixa pela ven-
da dos ativos (não contratuais), a mensuração será com base no valor justo
por meio do resultado (DRE). Como opção intermediária, se entidade
tem como modelo de negócio manter ativos para recebimento de fluxos
de caixa contratuais e venda, então, a mensuração será pelo valor justo por
meio de outros resultados abrangentes (Patrimônio Líquido).
Em síntese, o CPC 48 possibilita classificar os ativos financeiros
(com vistas à mensuração) em três grupos: 1) mantidos para recebimento
de fluxos de caixa contratuais (principal mais juros); 2) mantidos para rece-
bimento de fluxos de caixa contratuais e venda; 3) destinados à negociação.

4) (FCC – Auditor Fiscal da Receita Estadual-3ª Categoria –

SFARJ – 2014) A Cia. Sudeste possuía em, 31/03/2013, a seguinte situ-
ação patrimonial:
− Disponível:...................................................... R$ 100.000,00
− Terreno:........................................................... R$ 50.000,00
− Capital Social:................................................. R$ 150.000,00
Em abril de 2013, a Cia. realizou as seguintes operações:
Data Operação
Aplicação financeira de R$ 40.000,00 em 8 títulos, no valor de R$ 5.000,00
cada, e os classificou do seguinte modo: 3 títulos como ativo financeiro “mantido
01/04/13
até o vencimento” e 5 títulos como ativo financeiro “destinado para negociação
imediata”. A taxa de juros contratual de todos os títulos era de 1% ao mês.
Compra de um veículo, por meio de arrendamento mercantil financeiro, para ser
pago em 36 prestações mensais, iguais e consecutivas de R$ 1.500,00 cada. Na
30/04/13
data da aquisição, o valor presente das prestações era R$ 41.491,03 e o valor justo
do veículo arrendado era R$ 40.000,00.
Sabendo que o valor de cada título adquirido em 01/04/13 era
R$ 5.040,00 em 30/04/13, e considerando os registros necessários refe-
rentes às operações, o Ativo da Cia. Sudeste, em 30/04/13, era:
a) R$ 191.861,03.
b) R$ 190.400,00.
c) R$ 190.350,00.
d) R$ 190.370,00.
e) R$ 191.841,03.
Comentário: O CPC 38, em vigor até 31/12/2017, classificava os ativos
financeiros de acordo com sua base de mensuração da seguinte forma:
 - Investimentos mantidos até o vencimento: são ativos financeiros
não derivativos com pagamentos fixos ou determináveis com vencimentos
definidos para os quais a entidade tem a intenção positiva e a capacida-
de de manter até o vencimento. São mensurados pelo custo histórico e
o seu reconhecimento é realizado pela taxa de juros efetiva da operação
(IUDÍCIBUS et al., 2013).
- Ativos disponíveis para venda: são aqueles ativos financeiros não
derivativos que são designados como disponíveis para venda ou que não
são classificados como (a) empréstimos e contas a receber, (b) investi-
mentos mantidos até o vencimento ou (c) ativos financeiros pelo valor
justo por meio do resultado. Os disponíveis para venda são mensurados
pelo valor justo, sendo as diferenças reconhecidas no Patrimônio Líquido
(Ajuste de avaliação patrimonial – ganho ou perda).
- Ativos mantidos/destinados para negociação: ativos adquiridos
principalmente para a finalidade de venda ou de recompra em prazo mui-
to curto. São mensurados pelo valor justo por meio do resultado (ganho
ou perda).
Os três títulos classificados como mantidos até o vencimento são
mensurados pelo custo histórico e o seu reconhecimento é realizado pela
taxa de juros efetiva da operação. Assim, o montante dos três títulos apli-
cando-se os juros de 1% a.m. será: R$ 15.000,00 x 1,01 = R$ 15.150,00.
Esse é o valor dos três títulos em 30/04/13.
Os outros cinco títulos são destinados à negociação, sendo mensu-
rados pelo valor justo por meio do resultado, ou seja, os ajustes ao valor
justo no decurso do tempo são reconhecidos como ganho ou perda dire-
tamente no resultado do exercício. Assim, os cinco títulos constarão no
Balanço por: R$ 5.040,00 x 5 = R$ 25.200,00.
O total das aplicações financeiras alcança, portanto: R$ 15.150,00 +
R$ 25.200,00 = R$ 40.350,00.
No caso do arrendamento mercantil financeiro, o ativo é reconheci-
do na entidade arrendatária (conforme CPC 06) pelo menor valor entre o
valor justo e o valor presente. Portanto, o veículo será registrado pelo valor
justo de R$ 40.000,00, que representa o menor valor.
Somando-se os ativos após os fatos contábeis, têm-se:
 − Disponível:...................................................... R$ 60.000,00
− Aplicações financeiras R$ 40.350,00
− Terreno:........................................................... R$ 50.000,00
− Veículo:........................................................... R$ 40.000,00
Total:.............................................................. R$ 190.350,00

5) (FCC – Auditor Fiscal da Receita Estadual-Administração

Tributária – SEFAZMA – 2016) As aplicações financeiras realizadas por
uma empresa durante o ano de 2015 são apresentadas na tabela abaixo,
onde são encontradas as informações sobre os valores aplicados, as taxas de
juros compostos para remuneração, as datas das aplicações e de vencimen-
tos, a classificação feita pela empresa quanto ao objetivo em relação a cada
aplicação financeira e os valores justos de cada aplicação em 31/12/2015.
Valor Data de Valor Justo em
Data da Classificação pela Taxa de
Aplicado vencimento 31/12/2015 (em
aplicação empresa juros
(em reais) dos títulos reais)
Mantido até o 1,5%
01/12/2015 90.000,00 31/12/2018 91.500,00
vencimento a.m.
Disponível para venda 1,2%
31/10/2015 80.000,00 31/12/2019 82.000,00
futura a.m.
Destinados à venda 1,0%
30/09/2015 50.000,00 31/12/2017 51.800,00
imediata a.m.

Ignorando os valores representativos de centavos, o valor total evi-

denciado no Balanço Patrimonial de 31/12/2015 para as três aplicações
financeiras em conjunto foi, em reais:
a) 220.000.
b) 224.796.
c) 225.300.
d) 224.946.
e) 225.150.
Comentário: Considerando que a questão é de 2016, o CPC 38, em vigor
até 31/12/2017, era aplicável. O referido Pronunciamento classificava os
ativos financeiros de acordo com sua base de mensuração da seguinte forma:
- Investimentos mantidos até o vencimento: são ativos financeiros
não derivativos com pagamentos fixos ou determináveis, com vencimen-
tos definidos para os quais a entidade tem a intenção positiva e a capaci-
dade de manter até o vencimento. São mensurados pelo custo histórico
e o seu reconhecimento é realizado pela taxa de juros efetiva da operação
(IUDÍCIBUS et al., 2013).
- Ativos disponíveis para venda: são aqueles ativos financeiros não
derivativos, que são designados como disponíveis para venda ou que não
são classificados como: a) empréstimos e contas a receber; b) investimen-
tos mantidos até o vencimento; c) ativos financeiros pelo valor justo por
meio do resultado. Os disponíveis para venda são mensurados pelo valor
justo, sendo as diferenças reconhecidas no Patrimônio Líquido (Ajuste de
avaliação patrimonial – ganho ou perda).
- Ativos mantidos/destinados para negociação: ativos adquiridos
principalmente para a finalidade de venda ou de recompra em prazo mui-
to curto. São mensurados pelo valor justo por meio do resultado (ganho
ou perda).
A aplicação classificada como mantida até o vencimento é mensu-
rada pelo custo e atualizado pela taxa de juros da operação. Como o título
tem rendimentos apenas de um mês, o valor atualizado pela taxa de 1,5%
a.m. é: R$ 90.000,00 x 1,015 = R$ 91.350,00.
A aplicação “disponível para venda futura” é mensurada pelo valor
justo, dado pela questão: R$ 82.000,00.
Igualmente, a aplicação “destinada à venda imediata” é mensurada
pelo valor justo: R$ 51.800,00.
Portanto, o total das aplicações em 31/12/2015 pode ser encontra-
do: R$ 91.350,00 + R$ 82.000,00 + R$ 51.800,00 = R$ 225.150,00.

6) (FCC – Auditor do Tribunal de Contas – TCESP – 2013) A

Cia. ABC atua na compra e venda de produtos importados. Seu Balancete
apresentava, em 30/09/2012, os seguintes saldos:
Disponível: R$ 80.000,00
Aplicações Financeiras: R$ 30.000,00
Clientes: R$ 60.000,00
Estimativa para Perdas com Crédito de Liquidação Duvidosa:
R$ 3.000,00
Capital Social: R$ 160.000,00
Fornecedores: R$ 7.000,00
Durante o mês de outubro de 2012, a Cia. ABC realizou as seguin-
tes operações:
 Data Operação
Recebimento antecipado de R$ 20.000,00 de um cliente, para entrega futura de
03/10/12
produtos.
10/10/12 O Cliente Alfa, que devia R$ 1.500,00, foi considerado incobrável pela Cia. ABC.
15/10/12 Recebimento de Clientes no valor de R$ 4.000,00.
Compra de um equipamento, por meio de arrendamento mercantil financeiro,
para ser pago em 25 prestações mensais postecipadas, iguais e consecutivas de
31/10/12 R$ 2.970,79 (com duas casas decimais). A taxa de juros cobrada pelo fabricante
é de 2% ao mês e o valor presente das prestações é de R$ 58.000,00. No entanto,
se a empresa tivesse adquirido o equipamento à vista teria pago R$ 60.000,00.
As aplicações financeiras são classificadas como Mantidas Até o Vencimento. De
31/10/12 acordo com as condições contratuais, elas rendem 1% ao mês. Sabe-se que o valor
justo destas aplicações financeiras em 31/10/2012 é de R$ 30.500,00.
O Ativo da Cia. ABC, em 31/10/2012, após o registro dessas ope-
rações, era
a) R$ 247.500,00.
b) R$ 247.300,00.
c) R$ 245.500,00.
d) R$ 245.300,00.
e) R$ 243.800,00.
Comentário: A resolução da questão demanda os registros contábeis dos
fatos ocorridos. Especificamente, os registros em razonetes contribuem
para a apuração do saldo do ativo solicitado. Seguindo a ordem dos fatos
apresentados, os registros são realizados e numerados.

Disponível Aplicações Financeiras Clientes

(SI) 80.000 (SI) 30.000 (SI) 60.000 1.500 2)
1) 20.000 5) 300 4.000 3)
3) 4.000 30.300 54.500
104.000

Est. Perdas Créd. Adiantamento Clientes Equipamento

2) 1.500 3.000 (SI) 20.000 1) 4) 58.000
1.500

Arrendamento Finan. Pagar Encargos Finan. Apropriar Rendimentos Aplicações

74.270 4) 4) 16.270 300 5)
 Ressalta-se que o arrendamento mercantil financeiro foi mensurado
pelo menor valor entre o valor justo do equipamento e seu valor presente.
Adicionalmente, as aplicações financeiras – por serem classificadas como
“mantidas até o vencimento” – são atualizadas conforme taxa de juros da
operação: R$ 30.000,00 x 1,01 = R$ 30.300,00.
Realizados os registros, é preciso somar os saldos das contas do ati-
vo, diminuindo a conta retificadora “Estimativas para Perdas com Crédito
de Liquidação Duvidosa”: R$ 104.000,00 + R$ 30.300 + R$ 54.500,00 +
R$ 58.000,00 – R$ 1.500,00 = R$ 245.300,00.

2.2 Valor justo no reconhecimento inicial

O CPC 46 diferencia preço de entrada (preço da transação) e preço
de saída (valor justo). O preço de entrada é o preço da transação pago
para adquirir o ativo ou o preço recebido para assunção de passivo, em
situações em que o ativo é adquirido ou o passivo é assumido em transa-
ção de troca para esses elementos. Nesse caso, ressalta-se que o ativo é ad-
quirido (há um preço pago por ele) ou o passivo é assumido (há um valor
recebido para assumir o passivo), portanto, trata-se de preço de entrada.
O preço de saída está atrelado ao conceito de valor justo, que representa
o preço que seria recebido para vender o ativo ou pago para transferir
o passivo. Ressalta-se a diferença em relação ao preço de entrada: o ativo
é vendido (há recebimento pela venda) e o passivo é transferido (há pa-
gamento pela assunção do passivo por parte de terceiros). Assim, o valor
justo caracteriza-se com um preço de saída.
Embora as diferenças conceituais existam, em algumas situações o
preço da transação (entrada) é o mesmo que o valor justo. Segundo o item
58 do CPC 46, esse é o caso, por exemplo, quando a transação para a com-
pra de um ativo ocorre no mercado em que o ativo seria vendido, na data
da transação. Contudo, nem sempre o preço da transação (entrada) coin-
cide com valor justo no reconhecimento inicial (data da transação). Nesse
caso, é preciso considerar fatores específicos da transação e do passivo ou
ativo. O item B4 do Pronunciamento apresenta algumas condições em
que o preço da transação não coincide com o valor justo:
 1) A transação for entre partes relacionadas (desde que não haja
evidência de que a transação foi realizada em condições de mercado);
2) A transação ocorre sob coação ou o vendedor é forçado a aceitar o
preço da transação, a exemplo do vendedor que passa por crise financeira
e precisa dispor do ativo;
3) A unidade de contabilização representada pelo preço da transa-
ção é diferente da unidade de contabilização para ativo ou passivo men-
surado a valor justo. É o caso de o ativo ou passivo ser apenas um dos
elementos da transação (e.g. na combinação de negócios, em que vários
ativos são transacionados e a unidade de contabilização contempla a indi-
vidualização dos ativos);
4) O mercado onde ocorre a transação (de entrada) é diferente do
mercado principal (ou mais vantajoso). Exemplo: a transação de compra
se dá em mercado de varejo, mas o mercado principal (saída) da entidade
é o mercado de revendedores.
Quando outro pronunciamento exige ou permita a mensuração de
ativo ou passivo a valor justo, a diferença entre o preço de transação (en-
trada) e o valor justo deve ser reconhecida no resultado do período. No
exemplo anterior (compra em mercado do varejo), se a aquisição for por $
15.000 e o preço no mercado de revendedores for R$ 17.000, a entidade
fará ajuste de $ 2.000 na remensuração do ativo a valor justo (se o valor
justo for a base de mensuração), lançando a diferença no resultado.

2.3 Técnicas de avaliação

No uso de técnicas de avaliação de ativos e passivos a valor justo,
a entidade deve maximizar o uso de dados observáveis disponíveis (pre-
missas compartilhadas pelo mercado) em detrimento de dados não ob-
serváveis. Mesmo diante do uso de técnicas de avaliação do valor justo,
o objetivo da avaliação persiste, a saber: “estimar o preço pelo qual uma
transação não forçada para a venda do ativo ou para a transferência do
passivo ocorreria entre participantes do mercado na data de mensuração
nas condições atuais de mercado” (item 62, CPC 46).
O CPC 46 menciona três técnicas amplamente utilizadas: 1) abor-
dagem de mercado; 2) abordagem de custo; e 3) abordagem de receita.
 A entidade pode utilizar uma única técnica para avaliação do valor
justo, como é o caso de ativos individuais com preços cotados no mercado.
Ou pode utilizar múltiplas técnicas de avaliação consistentes com os ati-
vos envolvidos, como ocorre com as unidades geradoras de caixa, que po-
dem ter ativos com características peculiares (e.g. um software integrado
a uma máquina industrial poderia ter características distintas dos demais
ativos da unidade geradora de caixa, que justificaria abordagens distintas
para identificar valor justo).
O item 64 prevê que se o preço da transação coincidir com o valor
justo no reconhecimento inicial e a entidade utilizar técnicas de avaliação
baseada em dados não observáveis, a técnica deve ser calibrada para que o
valor justo apurado seja igual ao preço da transação (entrada) no reconhe-
cimento inicial. Esse momento é ideal para o ajuste da técnica e a consi-
deração das condições do mercado, o que contribuirá para a aplicação da
técnica na remensuração do valor justo (se preciso).
A consistência exigida para a adoção de técnicas múltiplas não
inviabiliza as mudanças na aplicação das técnicas. Essas mudanças são
apropriadas se resultar em mensuração igual ou mais representativa do
valor justo nas circunstâncias. Essas mudanças podem ser demandadas
em situações como:
1) novos mercados surgirem;
2) novas informações se tornarem disponíveis;
3) informações utilizadas anteriormente não mais estiverem dispo-
níveis;
4) houver uma melhora nas técnicas de avaliação;
5) houver mudanças nas condições de mercado.
As revisões decorrentes de mudanças nas técnicas de avaliação (e
no valor justo) devem ser reconhecidas conforme CPC 23 – Políticas
Contábeis, Mudança de Estimativa e Retificação de Erro.

2.4 Informações para técnicas de avaliação

Para precificação de ativo ou passivo a valor justo, utilizando-se das
técnicas de avaliação, a entidade deve levar em consideração as caracte-
rísticas dos ativos/passivos envolvidos, sendo essas características com-
partilhadas pelos participantes do mercado em que ocorre a transação. Se
houver preço cotado em mercado ativo para o elemento a avaliar (ativo ou
passivo) a entidade deve utilizar essa informação sem ajuste ao mensurar
o valor justo, exceto pelo conteúdo do item 79 (citado à frente).
Para o item 70, “se o ativo ou passivo tiver um preço de compra e
um preço de venda, o preço contido no spread entre os preços de compra
e de venda que, nas circunstâncias, melhor representar o valor justo deve
ser utilizado para mensurar o valor justo (...)”.
Na mensuração do valor justo, o CPC 46 não impede o uso de pre-
cificação média de mercado ou outras convenções de preços, desde que
sejam utilizadas por participantes do mercado como uma forma prática de
mensurar o valor justo, dentro do preço de compra e venda.

2.5 Hierarquia de valor

O CPC 46 classifica em três níveis as informações utilizadas nas
técnicas de avaliação aplicadas na mensuração do valor justo. Há uma
hierarquia de valor justo, que prioriza as informações sobre os preços co-
tados no mercado ativo para ativos e passivos idênticos ao que está sendo
objeto de avaliação (informações de nível 1) e menor prioridade aos dados
não observáveis (informações de nível 3).
A hierarquia de valor justo enfatiza as informações para a definição do
valor justo e, não, as técnicas de avaliação adotadas na mensuração do ativo.
Quando se adota informações de níveis distintos e essas informações
são relevantes para a mensuração do valor justo, classifica-se a mensuração
pelo nível mais baixo das informações relevantes utilizadas. Assim, se fo-
ram utilizadas informações de nível 2 e 3 na estimativa de fluxos de caixa
de um ativo, a classificação da mensuração será no nível 3.
Informações de nível 1. Segundo o CPC 46, são preços cotados
(não ajustados) em mercados ativos para ativos ou passivos idênticos àque-
les aos quais a entidade possa ter acesso na data da mensuração. Sempre
que possível o preço cotado no mercado do ativo em questão deve ser
utilizado para mensurar o valor justo, considerando que esse preço oferece
evidência mais confiável do valor justo do ativo.
Segundo o item 79 há situações (exceções) em que se procede a
ajustes em preços cotados no mercado, a saber:
 1) Quando a entidade detiver grande número de ativos ou passivos
similares (não idênticos) que forem mensurados ao valor justo, e o preço
cotado em mercado ativo estiver disponível, contudo, não prontamente
acessíveis para cada um desses ativos ou passivos individualmente (ou seja,
dificuldade de obter informações de preço para cada ativo ou passivo na
data da mensuração);
2) Quando o preço cotado em mercado não representar o valor justo
na data da mensuração (e.g. eventos significativos após fechamento do
mercado: anúncios de políticas públicas que afetam o ativo ou passivo).
3) Ao mensurar o valor justo de um passivo ou instrumento patri-
monial próprio da entidade utilizando o preço cotado para o item idêntico
negociado como um ativo em mercado ativo, e esse preço precisar ser
ajustado para refletir fatores específicos do item ou ativo.
Informações de nível 2. Representam informações observáveis para
o ativo ou passivo, de forma direta ou indireta, com exceção dos preços
cotados, mencionados no nível 1. Como informações de nível 2, têm-se:
a) preços cotados para ativos ou passivos similares em mercados
ativos;
b) preços cotados para ativos ou passivos idênticos ou similares em
mercados que não sejam ativos;
c) informações, exceto preços cotados, que sejam observáveis para
o ativo ou passivo, como: 1) taxas de juros e curvas de rendimento obser-
váveis em intervalos comumente cotados; 2) volatilidades implícitas; e 3)
spreads de crédito;
d) informações corroboradas pelo mercado.
Ajustes podem ser realizados em informações de nível 2, conside-
rando fatores específicos dos ativos, como:
a) a condição ou localização do ativo;
b) em que medida as informações estão relacionadas a itens que são
comparáveis ao ativo ou passivo;
c) o volume ou nível de atividade nos mercados em que as informa-
ções são observadas.
Informações de nível 3. Esse nível abrange os dados não observá-
veis para o ativo ou passivo. Esses dados refletem as premissas que os par-
ticipantes do mercado adotam no momento de precificar o ativo, incluindo
premissas de risco.
Os dados não observáveis devem ser utilizados somente quando não
estiverem disponíveis informações dos demais níveis (1 e 2), o que é co-
mum nos casos em que o ativo tem reduzida (ou ausência de) atividade de
mercado no momento da mensuração.
Mesmo quando na utilização de dados não observáveis permanece
o objetivo principal da mensuração, que é o de identificar o valor de saída
do ativo objeto de mensuração, na perspectiva dos participantes de mer-
cado que atuam com esse ativo.
Na mensuração com informações do nível 3, pode ser necessário
incluir ajuste de risco quando houver incerteza significativa, a exemplo de
quando ocorrer redução significativa no volume de atividade se compara-
do à atividade normal do mercado para o ativo ou passivo.
Os dados não observáveis estão, geralmente, em dois grupos: 1) da-
dos próprios da entidade – aqueles desenvolvidos pela entidade utilizan-
do as melhores informações disponíveis nas circunstâncias; 2) dados dos
participantes do mercado – aqueles disponíveis sobre as premissas que
participantes de mercado consideram na mensuração do ativo ou passivo.
Quando se utiliza informações classificadas em níveis distintos para
a mensuração do valor justo do ativo, a mensuração é classificada no nível
mais baixo em que consta a informação significativa utilizada. Por exemplo, um
ajuste em informações de nível 2 utilizando-se de dados não observáveis, pode
resultar na mensuração do valor justo classificada no nível 3.
Ressalta-se que as técnicas de avaliação de ativos devem priorizar o
uso de dados observáveis, em detrimento dos não observáveis. No primeiro
extremo de prioridade estão os preços cotados (nível 1); no último extremo
estão os dados não observáveis (nível 3). Entre os níveis 2 e 3 estão informa-
ções que, geralmente, são demandadas para mensuração dos ativos despro-
vidos de mercado ativo ou com atividades reduzidas de mercado.

3. Divulgação do valor justo

Os itens 91 a 99 do CPC 46 tratam das divulgações demandadas
sobre a mensuração do valor justo. Segundo o item 91, a entidade deve
divulgar informações sobre: 1) técnicas de avaliação e outras utilizadas
nas mensurações de ativos e passivos a valor justo de forma recorrente ou
não recorrente; 2) os efeitos sobre o resultado do período ou sobre outros
resultados abrangentes da mensuração recorrente de ativos ou passivo a
valor justo que utilize dados não observáveis (nível 3).
Nas divulgações para o item 1 e 2 anteriores, a entidade deve con-
siderar aspectos relacionados ao nível de detalhamento da informação, da
ênfase nos requisitos de mensuração, de (des)agregação, bem como se os
usuários das demonstrações contábeis necessitam de informações adicio-
nais para avaliar informações quantitativas.
Alinhado ao item 91, a entidade deve divulgar informações para
cada classe de ativos e passivos, a saber:
1) O valor justo ao final do período, para as mensurações recorrentes
e não recorrentes, bem como as razões para a mensuração no caso de men-
suração não recorrente. As mensurações recorrentes são aquelas exigidas ou
permitidas por outros pronunciamentos no final do período; as não recor-
rentes são aquelas exigidas em situações específicas, a exemplo de um ativo
não circulante classificado como mantido pela venda, conforme CPC 31;
2) O nível de hierarquia em que as informações utilizadas na men-
suração do valor justo se classificam, tanto para mensurações recorrentes
como não recorrentes;
3) Os valores de quaisquer transferências entre os níveis 1 e 2 para
ativos e passivos mantidos ao final do período nas demonstrações contá-
beis, bem como as razões para essas transferências;
4) As técnicas de avaliação e as informações utilizadas na mensura-
ção do valor justo com base em fontes dos níveis 2 e 3, tanto para mensu-
rações recorrentes como não recorrentes. Igualmente, devem ser divulga-
das as mudanças nas técnicas de avaliação no tempo e as razões para essa
mudança. Informações quantitativas sobre dados não observáveis signifi-
cativos utilizados nas mensurações de nível 3 devem ser fornecidas.
5) Para mensurações utilizando fontes de nível 3, deve haver uma
conciliação dos saldos iniciais com saldos finais, sendo divulgadas as mu-
danças durante o período atribuídas a/ao: a) ganhos ou perdas lançados
no resultado e as respectivas rubricas da DRE; b) ganhos ou perdas totais
reconhecidos em outros resultados abrangentes e respectivas rubricas; c)
compras, vendas, emissões e liquidações; d) valores de quaisquer transfe-
rências para o/do nível 3, as razões para as transferências e políticas utili-
zadas pela entidade sobre quando ocorrem as transferências;
6) Para mensurações do valor justo recorrentes classificadas no ní-
vel 3, o valor dos ganhos/perdas para o período lançados no resultado do
exercício que sejam atribuíveis à mudança nos ganhos/perdas não realiza-
dos apurados ao final do período das demonstrações e as rubricas desses
ganhos/perdas;
7) Descrição dos processos de avaliação utilizados pela entidade nas
mensurações recorrentes e não recorrentes classificadas no nível 3;
8) Para mensurações do valor justo recorrentes classificadas no nível
3: a) uma descrição da sensibilidade da mensuração a mudanças em dados
não observáveis, ou seja, se uma mudança nos dados para um valor dife-
rente pode resultar em mensuração mais alta ou mais baixa; b) para ativos
e passivos financeiros, se a mudança de um ou mais dos dados não obser-
váveis para refletir premissas alternativas razoavelmente possíveis puder
mudar o valor justo de forma significativa, divulgar o efeito das mudanças.
9) Se o melhor uso possível do ativo não financeiro diferir do seu
uso atual, para mensurações recorrentes e não recorrentes, deve divulgar
porque o ativo é usado fora de seu melhor uso possível.
As classes dos ativos e passivos são determinadas com base em: 1)
natureza, características e riscos do ativo/passivo; e 2) nível da hierarquia
de valor em que a mensuração está classificada. Dada a maior incerteza
e subjetividade, o número de classes de ativos/passivos pode ser maior
quando se utiliza fontes de informações para mensuração no nível 3. A
entidade exerce julgamento para determinar o número de classes e para
desagregar as classes nas divulgações, considerando que a agregação da
classe no balanço é maior que na divulgação.
A entidade deve divulgar sua política sobre a época do reconhe-
cimento de transferências para níveis e dos níveis na hierarquia de valor
justo. Nessas políticas pode-se incluir: data do evento ou da mudança nas
circunstâncias que causou o evento; início e final do período das demons-
trações contábeis.
 O CPC 46 recomenda que as divulgações quantitativas exigidas se-
jam feitas em formato tabular (salvo se outro formato for mais apropriado).

4. Questões para revisão

1) (FUNDATEC – Auditor-Fiscal da Receita Estadual – SEFAZ
RS – 2014) De acordo com as normas contábeis, o Valor Justo pode ser
definido como o preço que
a) seria recebido pela venda de um ativo ou que seria pago pela
transferência de um passivo em uma transação.
b) seria recebido pela venda de um ativo ou que seria pago pela
transferência de um passivo em uma transação ocorrida no mer-
cado de bolsa de valores.
c) seria recebido pela venda de um ativo ou que seria pago pela
transferência de um passivo dentro de uma avaliação pelo fluxo
de caixa descontado.
d) seria recebido pela venda de um ativo ou que seria pago pela
transferência de um passivo em uma transação não forçada entre
participantes do mercado na data de mensuração.
e) seria recebido pela venda de um ativo ou que seria pago pela trans-
ferência de um passivo, avaliado através de ativos comparáveis.

2) (FCC – Auditor Fiscal do Tesouro Estadual-AFTE I – FAZPE

– 2014) Uma empresa aplicou R$ 120.000,00 em ativos financeiros, sendo
R$ 50.000,00 em títulos classificados como mantidos até o vencimento, e
R$ 70.000,00 em títulos classificados como disponíveis para venda futura.
As aplicações foram efetuadas no dia 31/12/2012 e todos os títulos remu-
neram a taxa de juros compostos de 10% ao ano. Em 31/12/2013, os va-
lores justos de negociação dos dois títulos no mercado eram os seguintes:
Classificação dos títulos Valor Justo em 31/12/2013 (R$)
Mantido até o vencimento 52.000
Disponível para venda futura 80.000
Os valores em reais que deveriam ser apresentados no Balanço
Patrimonial, em 31/12/2013, para os títulos que a empresa manterá até o
vencimento e para os títulos disponíveis para venda, eram, respectivamente,
 a) 52.000,00 e 77.000,00.
b) 52.000,00 e 80.000,00.
c) 55.000,00 e 80.000,00.
d) 55.000,00 e 77.000,00.
e) 55.000,00 e 70.000,00.

3) (FCC – Auditor Fiscal de Controle Externo-Área Comum –

TCEPI – 2014) No dia 01/12/2012 uma empresa aplicou parte de seus
recursos, no valor total de R$ 120.000,00, em ativos financeiros. A tabela
a seguir apresenta os valores aplicados, as características de cada instru-
mento financeiro adquirido e a classificação feita pela empresa quanto ao
objetivo em relação a cada aplicação:
Valor Aplicado Data de Taxa de Valor Justo em
Classificação pela empresa
(R$) vencimento juros 31/12/2012 (R$)
40.000,00 31/12/2018 Mantido até o vencimento 1% a.m. 42.000,00
Disponível para venda
40.000,00 31/12/2019 2% a.m. 40.400,00
futura
1,5%
40.000,00 31/12/2017 Destinados à venda imediata 41.200,00
a.m.
O valor total das aplicações que deverá ser apresentado no Balanço
Patrimonial, em 31/12/2012 será, em reais,
a) 122.000,00.
b) 121.800,00.
c) 123.600,00.
d) 123.400,00.
e) 120.400,00.

4) (FCC – Auditor do Tribunal de Contas – TCESP – 2013) Em

relação aos fatores que podem ocasionar variações nos componentes pa-
trimoniais, ativos e passivos, após serem integrados ao Patrimônio, consi-
dere as afirmativas a seguir:
I. Atualização Monetária: os efeitos da alteração do poder aqui-
sitivo da moeda nacional devem ser reconhecidos nos registros
contábeis por meio do ajustamento da expressão formal dos va-
lores dos componentes patrimoniais.
 II. Valor Justo: os ativos são reconhecidos pelos valores em caixa ou
equivalentes de caixa, os quais teriam de ser pagos se esses ativos
ou ativos equivalentes fossem adquiridos na data ou no período
das demonstrações contábeis.
III. Custo Corrente: os passivos são reconhecidos pelos valores em
caixa ou equivalentes de caixa, não descontados, que seriam ne-
cessários para liquidar a obrigação na data ou no período das
demonstrações contábeis.
IV. Valor Presente: os ativos são mantidos pelo valor presente,
descontado do fluxo futuro de entrada líquida de caixa que se
espera seja gerado pelo item no curso normal das operações de
uma entidade.

Está correto o que se afirma em

a) I, II e III, apenas.
b) II e III, apenas.
c) I, III e IV, apenas.
d) II e IV, apenas.
e) I, II, III e IV.

(CESPE/CEBRASPE – Analista de Controle Externo-Auditoria

de Contas Públicas – TCE/PE – 2017) Com base nos pronunciamentos
emitidos pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC), julgue o
item a seguir.
5) Nas transações entre partes relacionadas, como aquelas que se dão
entre coligadas e suas controladoras, não é aplicável a mensuração a
valor justo, visto que este equivale ao montante que seria recebido pela
venda de um ativo ou ao preço que seria pago pela transferência de um
passivo em uma transação não forçada no mercado principal.

5. Gabarito – CPC 46 em questão

1. B 2. A 3. C 4. C 5. E 6. D
 UNIDADE 3

Reconhecimento, Mensuração e
Divulgação de Passivos e PL
 Capítulo 8
CPC 25: Provisões, Passivos Contingentes e
Ativos Contingentes

1. Objetivo e conceitos
O CPC 25 – Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes
(CPC, 2009c) – trata do reconhecimento, mensuração e divulgação das
diversas provisões, ativos e passivos contingentes quando preenchidos os
requisitos elencados pelo pronunciamento.
No contexto brasileiro e do CPC 25 a provisão é conceituada como
passivo com prazo ou valor incerto, diferente de outros países que reco-
nhecem provisões como contas redutoras de ativos (e.g. perdas estimadas
por créditos de liquidação duvidosa, depreciação, perdas por irrecuperabi-
lidade de ativos etc.). Essas contas redutoras no Brasil são tratadas como
ajustes, reservando-se o termo “provisão” para o passivo.
Para o CPC 25, “passivo é uma obrigação presente da entidade, de-
rivada de eventos já ocorridos, cuja liquidação se espera que resulte em
saída de recursos da entidade capazes de gerar benefícios econômicos”.
Portanto, quatro elementos compõem o conceito de passivo e são
requisitos para o seu reconhecimento: 1) obrigação presente; 2) derivada
de eventos já ocorridos; 3) na liquidação espera-se saída de recursos da
entidade; 4) geração de benefícios da saída de recursos.
Ressalta-se que a Estrutura Conceitual (divulgada pelo IASB em
2018) apresenta o conceito de passivo sem mencionar a condição de ‘saída
de recursos capazes de gerar benefícios econômicos’.
A obrigação criada pode ser de duas naturezas: 1) legal: decorrente
de contrato explícito ou implícito, por legislação ou outra ação da lei: 2) e
não formalizada: decorrente das ações da entidade em que tenha indicado
a outras partes que aceitará responsabilidades específicas, seja mediante
padrão estabelecido de práticas passadas, políticas divulgadas ou declara-
ção específica. Na obrigação não formalizada, a entidade cria expectativa
em outras partes de que cumprirá as responsabilidades assumidas.
 Conceitualmente, o CPC 25 define passivo contingente como:
(a) uma obrigação possível que resulta de eventos passados e
cuja existência será confirmada apenas pela ocorrência ou não
de um ou mais eventos futuros incertos não totalmente sob con-
trole da entidade;
(b) uma obrigação presente que resulta de eventos passados,
mas que não é reconhecida porque:
(1) não é provável que uma saída de recursos que in-
corporam benefícios econômicos seja exigida para li-
quidar a obrigação;
(2) o valor da obrigação não pode ser mensurado
com suficiente confiabilidade.
Portanto, há três circunstâncias que caracterizam o passivo contin-
gente: 1) obrigação possível de eventos passados que depende de confir-
mação mediante a ocorrência ou não de evento futuro não controlado pela
entidade; 2) obrigação presente de eventos passados em que não é pro-
vável a saída de recursos futuros; 3) obrigação presente de eventos passa-
dos em que o valor não pode ser mensurado confiavelmente. Preenchidas
qualquer dessas circunstâncias estará caracterizado o passivo contingente,
contudo, o pronunciamento estabelece regras sobre o tratamento do pas-
sivo contingente nas demonstrações contábeis.
O pronunciamento concentra-se em diferenciar provisão de passivo
contingente. Em sentido geral, as provisões são contingentes por serem in-
certas quanto ao prazo ou o valor. Diferentemente das provisões, o passivo
contingente não é reconhecido como passivo por um dos dois motivos:
são obrigações possíveis, que serão confirmadas se a entidade tem ou não
obrigação presente que leve a saída de recursos; são obrigações presentes,
mas não é provável que seja necessária uma saída de recursos que incorpo-
rem benefícios econômicos ou não podem ser mensuradas confiavelmente.
Adicionalmente, o CPC 25 conceitua ativo contingente como “um
ativo possível que resulta de eventos passados e cuja existência será con-
firmada apenas pela ocorrência ou não de um ou mais eventos futuros
incertos não totalmente sob controle da entidade”.
 A partir dos conceitos, requisitos de reconhecimento de provisões, e
tratamento de passivos e ativos contingentes trazidos no CPC 25, a figura
5 (do próprio CPC) propõe-se a resumi-los.

Início

Obrigação presente
como resultado de Obrigação
evento que gera a possível?
obrigação Não
Não

Sim Sim

Saída
Remota?
provável?
Não Sim

Sim Não

Estimativa
confiável?
Não (raro)

Sim

Divulgar o
Não reconhece
Reconhecer passivo
nem divulga
contingente

Figura 5 – Árvore de decisão: provisões e passivos contingentes.

Fonte: CPC 25 (2009, p. 20).
 (CESPE/UNB – Auditor de Controle Externo – Especialidade:
Ciências Contábeis – TCE RO – 2013) De acordo com a Lei nº
6.404/1976 e com os pronunciamentos do Comitê de Pronunciamentos
Contábeis, julgue o item a seguir.
1) É denominado passivo o componente patrimonial que constitui
uma obrigação presente da entidade, derivada de eventos passados.
Espera-se que a liquidação dessa obrigação resulte na saída de re-
cursos da entidade capazes de gerar benefícios econômicos.
Comentário: Segundo o item 10 do CPC 25, “passivo é uma obrigação
presente da entidade, derivada de eventos já ocorridos, cuja liquidação
se espera que resulte em saída de recursos da entidade capazes de gerar
benefícios econômicos”.

2) (FGV-Projetos – Auditor Fiscal Tributário da Receita Municipal

– Prefeitura do Município de Cuiabá-Secretaria Municipal de Fazenda
– 2014) Em dezembro de 2013, a administração de determinada empresa
decidiu encerrar as atividades em uma de suas unidades a partir de 2014, a
fim de cortar custos. A notícia foi mantida em sigilo, sendo que apenas os
diretores e o contador sabiam dos planos para esta unidade.
Dado que os custos com rescisões trabalhistas eram estimados em
R$ 300.000,00 e, com outros gastos, em R$ 150.000,00, o procedimento
correto em 31/12/2013 foi
a) contabilizar uma provisão de R$ 150.000,00.
b) contabilizar uma provisão de R$ 225.000,00.
c) contabilizar uma provisão de R$ 300.000,00.
d) contabilizar uma provisão de R$ 450.000,00.
e) não contabilizar a provisão.
Comentário: Embora estimados os custos envolvidos, a notícia foi man-
tida em sigilo, ou seja, não se criou expectativa de obrigação com terceiros.
Ainda, por não ser obrigação presente ou derivada de eventos passados,
inexiste o reconhecimento de provisão.
 (CESPE/UNB – Contador – TCE RO – 2013) Com relação à
estrutura conceitual do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC),
julgue o item a seguir.
3) O passivo cuja avaliação é realizada mediante a utilização de um grau
significativo de estimativas é denominado provisões, as quais são re-
conhecidas no balanço patrimonial se satisfizerem os critérios de de-
finição de passivo, como representar uma obrigação presente.
Comentário: Para o CPC 25, provisão “é um passivo de prazo ou de va-
lor incertos” e devem ser reconhecidas se satisfizerem os requisitos do
Pronunciamento, a saber: obrigação presente decorrente de evento pas-
sado, provável saída de recursos que incorporem benefícios econômicos
para liquidar a obrigação e estimativa confiável. Portanto, o item preenche
o conceito de provisão.

2. Reconhecimento de provisão, passivo contingente e ativo

contingente
Como decorrência do seu objetivo, o CPC 25 define requisitos re-
lacionados ao reconhecimento de provisão, passivo contingente e ativo
contingente.

2.1 Provisão
O reconhecimento de provisão ocorre apenas quando há atendi-
mento de três requisitos simultaneamente, na data da decisão: 1) a obri-
gação é presente e resultante de evento passado; 2) há probabilidade de
saída de recursos que incorporem benefícios econômicos para liquidar a
obrigação; e 3) o valor da obrigação pode ser estimado confiavelmente.
Entende-se que podem ocorrer situações em que a definição de obri-
gação presente não está clara, a exemplo de processos judiciais pendentes
na data do balanço que deixem dúvidas sobre as responsabilidades que
possam ou não vir à entidade. Nesse caso, o CPC 25 recomenda utilizar-
-se de evidências para concluir sobre existência da obrigação. Sendo mais
provável que exista a obrigação presente na data do balanço, reconhece
a entidade a provisão, se mantidos os requisitos de reconhecimento. Do
contrário, a entidade apenas divulga um passivo contingente, exceto se
for remota a possibilidade de saída de recursos para cumprimento da obri-
gação (não reconhece nem divulga).
O evento passado é o evento que dá origem à obrigação. Ocorre esse
evento quando: a liquidação da obrigação pode ser imposta legalmente;
ou quando há obrigação não formalizada, em que o evento cria expecta-
tivas em terceiros sobre o cumprimento da obrigação pela entidade. O
reconhecimento de passivo com base no evento passado tem como pres-
suposto a ocorrência da despesa antes da data do balanço e, não, em even-
to futuro. Nesse último caso, nenhum passivo se reconhece (para despesas
que ainda serão incorridas).
O CPC 25 exemplifica provisões a serem reconhecidas, diante dos
requisitos citados:
1) Para penalidades ou custos de limpeza de danos ambientais ile-
gais, que demandam na liquidação a saída de recursos;
2) Para custos de descontinuidade de poço de petróleo ou de central
elétrica nuclear, para a obrigação de reparar danos já causados.
Essas obrigações são reconhecidas independentemente de saber-se
no momento sobre a parte envolvida na obrigação (quem é o credor), que
pode ser um setor, o governo, moradores ribeirinhos, a sociedade etc.

4) (FBC – Exame de Suficiência – Bacharel em Ciências Contábeis

– 1ª Edição – 2013) De acordo com a NBC TG 25 – Provisões, Passivos
Contingentes e Ativos Contingentes, analise os requisitos abaixo em rela-
ção ao reconhecimento de uma provisão:
I. Uma provisão deve ser reconhecida quando a entidade tem uma
obrigação presente, legal ou não formalizada, como resultado de
evento passado.
II. Uma provisão deve ser reconhecida quando seja provável, que
será necessária, uma saída de recursos que incorporam benefí-
cios econômicos para liquidar a obrigação.
 III. Uma provisão deve ser reconhecida quando possa ser feita uma
estimativa confiável do valor da obrigação.

São requisitos necessários para o reconhecimento de uma provisão

o(s) item(ns):
a) I e II, apenas.
b) II e III, apenas.
c) III, apenas.
d) I, II e III.
Comentário: Para o CPC 25 uma provisão deve ser reconhecida: diante
de uma obrigação presente (legal ou não formalizada), como resultado de
evento passado; quando seja provável a saída de recursos que incorporem
benefícios econômicos à entidade para liquidação da obrigação; e quando
for possível estimativa confiável do seu valor. Portanto, os três itens aten-
dem ao CPC 25.

5) (FCC – Analista de Controle Externo-Contabilidade – TCE

GO – 2014) A empresa Credibilidade S.A. tem como prática efetu-
ar a troca de todas as mercadorias que se apresentam com defeitos.
Independentemente de estar no período de garantia, ou não, a empresa
efetua a troca. Dessa forma, a contabilidade deve
a) reconhecer um contas a pagar estimado nas perdas decorrentes
das trocas ocorridas nos últimos anos.
b) lançar para despesa o valor do bem, no ato da troca, uma vez que o
ato da empresa é voluntário, não previsto nas condições de garantia.
c) baixar o ativo concedido em troca para perda e ativar nos estoques
o bem trocado.
d) constituir uma reserva para cobrir as eventuais perdas com a co-
bertura de indenizações a serem efetuadas.
e) constituir uma provisão no passivo para reconhecer as eventuais
obrigações decorrentes dessa medida administrativa.
Comentário: Como a empresa tem como prática efetuar a troca de todas
as mercadorias que se apresentam com defeitos, cria-se uma expectativa
de obrigação para com terceiros, ou seja, os clientes realizam operações
com a entidade na confiança de que haverá a troca em caso de defeito, in-
dependentemente de estar no período de garantia. Portanto, constitui-se
a provisão para a garantia das mercadorias no período em que ocorrem
as vendas, tendo em vista o regime de competência (o que gera a despesa
estimada de garantia é a venda realizada, no ato da transação).

Alguns danos ambientais ou correlatos, por vezes, são causados por

entidades sem que haja legislação específica que os tipifiquem e punam,
seja em virtude do estágio de desenvolvimento de uma sociedade, seja em
virtude da sua cultura de negócios etc. Contudo, no momento em que há le-
gislação tratando os eventos como passíveis de responsabilização, a entidade
deve reconhecer a obrigação de reparar, tendo em vista o evento passado
que cria a obrigação (o dano aliado à lei). A mesma lógica se aplica quando
a promulgação da lei ainda não ocorreu na data do balanço, mas é um fato
certo, dadas as circunstâncias que a envolve (e.g. minuta divulgada).
Além de obrigação presente decorrente do evento passado, exige-
-se a saída provável de recursos que incorporem benefícios econômicos
como condição para o reconhecimento. Para a definição dessa probabi-
lidade pode haver necessidade de agrupar obrigações semelhantes, como
as garantias de produtos em conjunto, por exemplo. Inexistindo a proba-
bilidade de saída de recursos, caberá à entidade apenas divulgar o passivo
contingente, salvo se remota essa probabilidade.
Número considerável de registros e reconhecimento de ativos e
passivos envolve o uso de estimativas, o que caracteriza a elaboração das
demonstrações contábeis ordinariamente. Nesse sentido, para o reconhe-
cimento da obrigação, outro requisito exigido pelo CPC 25 é a possibi-
lidade de estimativa confiável para a provisão. Do contrário, apenas se
divulga o passivo contingente.
 6) (FBC – Exame de Suficiência – Bacharel em Ciências Contábeis
– 1ª Edição – 2014) A respeito dos critérios de reconhecimento de pro-
visões, conforme o estabelecido na NBC TG 25 – Provisões, Passivos
Contingentes e Ativos Contingentes, julgue as situações hipotéticas apre-
sentadas nos itens abaixo e, em seguida, assinale a opção CORRETA.
I. Uma entidade do setor de petróleo causa contaminação e ope-
ra em um país onde não há legislação ambiental. Entretanto, a
entidade possui uma política ambiental amplamente divulgada,
na qual ela assume a limpeza de toda a contaminação que causa.
A entidade tem um histórico de honrar essa política publicada
e é possível estimar, confiavelmente, os gastos com a limpeza de
toda a contaminação causada.
II. Em 12 de dezembro de 2013, o conselho da entidade decidiu
encerrar as atividades de uma divisão. Os gastos com o encerra-
mento das atividades foram estimados em R$ 1.000.000,00, e
esta estimativa é confiável. Antes do fechamento do balanço de
31 de dezembro de 2013, a decisão não havia sido comunicada a
qualquer um dos afetados por ela e nenhuma outra providência
havia sido tomada para implementar a decisão.
III. Uma loja de varejo tem a política de reembolsar compras de
clientes insatisfeitos, mesmo que não haja obrigação legal para
isso. Sua política de efetuar reembolso é amplamente conhecida.
Com base no histórico anterior, é possível mensurar, confiavel-
mente, o montante dos reembolsos a serem efetuados.
Devem ser objeto de constituição de provisão as situações apresen-
tadas nos itens:
a) I e II, apenas.
b) I e III, apenas.
c) II e III, apenas.
d) I, II e III.
Comentário: No item I, como a entidade possui uma política ambiental
amplamente divulgada, na qual ela assume a limpeza de toda a contami-
nação que causa, há uma expectativa de terceiros sobre o compromisso da
entidade (obrigação). Além disso, é possível estimar confiavelmente, os
gastos com a limpeza – portanto, a provisão é constituída no decorrer da
operação da entidade. Para o item II, nenhuma provisão é reconhecida;
a decisão não havia sido comunicada a qualquer um dos afetados por
ela e nenhuma outra providência havia sido tomada, ou seja, não se criou
expectativa para com terceiros sobre obrigações da entidade. Já no item
III, há necessidade de provisão, pois sua política de efetuar reembolso é
amplamente conhecida e o valor pode ser estimado confiavelmente.

(CESPE/CEBRASPE – Auditor Federal de Controle Externo –

TCU – 2015) Em relação ao reconhecimento, à mensuração e à eviden-
ciação dos fatos contábeis, julgue os itens a seguir.
7) Uma companhia aérea que se comprometer a conceder viagens
gratuitas aos clientes cadastrados em seu programa de milhagem
deverá contabilizar uma provisão no momento em que as receitas
de passagens aéreas forem reconhecidas.
Comentário: Preenchidos os requisitos de reconhecimento da provisão, o
registro deve ser realizado no momento em que a despesa é incorrida. O
que gera a despesa com provisão é a venda da passagem. A cada compra
de passagem o cliente cadastrado em seu programa de milhagem tem a
expectativa de viagens gratuitas no futuro, portanto, cria-se expectativa de
obrigação para com terceiros no ato da venda.

2.2 Passivo contingente

Em regra, a entidade não deve reconhecer um passivo contin-
gente. Apenas divulga-se esse passivo em notas explicativas, salvo se
for remota a possibilidade de saída de recursos para liquidá-lo (não
reconhece nem divulga).
Contudo, há exceções à regra, a saber:
1) Diante de obrigações solidárias, reconhece-se provisão para parte
em que é provável uma saída de recursos que incorporem benefícios eco-
nômicos, contudo, para a parte em que se espere que outras entidades/
partes liquidem não é reconhecida.
 2) Quando o passivo contingente tem sua probabilidade de ocor-
rência alterada e perde a condição de contingente, sendo agora provável
que haverá uma saída de recursos que incorporem benefícios econômicos.
Nessa data da alteração da probabilidade de possível para provável, a
provisão é reconhecida.

2.3 Ativo contingente

Como no caso do passivo contingente, o ativo contingente não é
reconhecido pela entidade no Balanço Patrimonial.
As reclamações da entidade por meio de processos legais (e.g. da-
nos provocados pelo concorrente, recuperações de tributos em processos
judiciais etc.) são exemplos de ativos contingentes, contudo, surgem de
eventos que geram expectativas de entrada de benefícios para a entidade.
Para o CPC 25 esses ativos não são reconhecidos porque “pode tratar-se
de resultado que nunca venha a ser realizado”.
Nas situações em que a existência de um ativo (ganho pelo evento)
é certa, distancia-se do conceito de “ativo contingente”, e seu reconheci-
mento é realizado.
Nos casos em que o ativo contingente é provável em termos de en-
trada de benefícios econômicos, deve ser divulgado em notas explicativas
– diferente do passivo contingente provável, que é reconhecido como
obrigação no Balanço.
O quadro 20 propõe-se a resumir os requisitos para reconhecimen-
to e/ou divulgação de provisões, ativos contingentes e passivos contin-
gentes em notas explicativas.
Descrição Denominação Reconhecimento Divulgação
Provisão (preenche
Obrigação provável conceito de passivo no Sim Sim
balanço)
Obrigação possível Passivo contingente Não Sim
Obrigação remota - Não Não

Entrada provável de
Ativo contingente Não Sim
benefícios econômicos
 Descrição Denominação Reconhecimento Divulgação

Entrada certa de
Ativo Sim Sim
benefícios econômicos

Entrada possível ou
remota de benefícios - Não Não
econômicos
Quadro 20 – Reconhecimento e divulgação de provisões, ativos contingentes e
passivos contingentes.
Fonte: O autor.

8) (FBC – Exame de Suficiência – Bacharel em Ciências Contábeis

– 2ª Edição – 2013) A respeito do Ativo Contingente, conforme a NBC
TG 25 – Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes, assina-
le a opção INCORRETA.
a) A entidade não deve reconhecer um ativo contingente.
b) O ativo contingente é divulgado em notas explicativas quando
for provável a entrada de benefícios econômicos.
c) Os ativos contingentes não são reconhecidos nas demonstrações
contábeis, uma vez que pode tratar-se de resultado que nunca ve-
nha a ser realizado. Porém, quando a realização do ganho é prati-
camente certa, então o ativo relacionado não é um ativo contingen-
te e o seu reconhecimento é adequado.
d) Os ativos contingentes surgem normalmente de evento planeja
do ou de outros esperados que deem origem à probabilidade de
entrada de benefícios econômicos para a entidade.
Comentário: O ativo contingente não deve ser reconhecido, uma vez
que pode se tratar de resultados que nunca venham a ser realizados (a).
Contudo, deve ser divulgado se for provável o ingresso de benefícios eco-
nômicos (b). Quando a realização do ganho é praticamente certa, o ativo
não é considerado contingente e passa a ser reconhecido (c). A expressão
“contingente” está relacionada com incertezas no valor e na realização do
ativo ou passivo, portanto, o ativo contingente não surge de evento plane-
jado ou esperado.

9) (FBC – Exame de Suficiência – Bacharel em Ciências

Contábeis – 2ª Edição – 2015) Acerca da NBC TG 25 (R1) – Provisões,
Passivos Contingentes e Ativos Contingentes, julgue os itens abaixo e, em
seguida, assinale a opção CORRETA.
I. Presumindo-se que possa ser feita uma estimativa confiável, as
provisões são reconhecidas como passivo porque são obrigações
presentes, e é provável que uma saída de recursos que incorporam
benefícios econômicos seja necessária para liquidar a obrigação.
II. Passivos Contingentes não são reconhecidos como passivo por-
que são obrigações possíveis, visto que ainda há de ser confir-
mado se a entidade tem, ou não, uma obrigação presente que
possa conduzir a uma saída de recursos que incorporam benefí-
cios econômicos ou obrigações presentes que não satisfazem aos
critérios de reconhecimento da NBC TG 25 (R1).
III. Os Ativos Contingentes são reconhecidos nas demonstrações
contábeis, pois tratam-se de resultados que virão a ser realizados.

Estão CORRETOS os itens:

a) I e II, apenas.
b) I e III, apenas.
c) I, II e III.
d) II e III, apenas.
Comentário: São requisitos para reconhecimento da provisão: estimativa
confiável do valor, obrigação presente, probabilidade de saída de recursos que
incorporem benefícios econômicos para liquidar a obrigação. Os passivos
contingentes, à luz do CPC 25, não são reconhecidos porque são obrigações
possíveis, demandam confirmação se a entidade tem ou não uma obrigação
presente que possa exigir saída de recursos. Os ativos contingentes também
não são reconhecidos, tendo em vista que se tratam de resultados que pode-
riam nunca ser realizados. Portanto, os itens I e II estão corretos.
 10) (FBC – Exame de Suficiência – Bacharel em Ciências
Contábeis – 2ª Edição – 2016) O Departamento Jurídico de uma
Sociedade Empresária forneceu ao Departamento de Contabilidade a re-
lação dos processos em julgamento, conforme tabela a seguir.
Julgamento
Processos Tipo de processo Valor da Causa Estimativa
da Perda
1º Trabalhista Relativo a Insalubridade R$ 1.500.000,00 Possível Confiável
2º Trabalhista Relativo a hora extra R$ 860.000,00 Provável Confiável
3º Civil Danos materiais R$ 700.000,00 Remoto Confiável
Discussão da constitucionalidade
4º Tributário R$ 2.460.000,00 Provável Confiável
da Cofins

Considerando-se apenas as condições estabelecidas na NBC TG

25 (R1) – PROVISÕES, PASSIVOS CONTINGENTES E ATIVOS
CONTINGENTES e os dados da tabela apresentada, a Sociedade
Empresária irá reconhecer como provisão, na contabilidade:
a) Os processos relativos a Insalubridade, a Hora Extra, a Danos
Materiais e a Discussão da Constitucionalidade da Cofins, que
totalizam R$ 5.520.000,00.
b) Os processos relativos a Insalubridade, a Hora Extra e a Discussão
da constitucionalidade da Cofins, que totalizam R$ 4.820.000,00.
c) Os processos relativos a Hora Extra e a Discussão da
Constitucionalidade da Cofins, que totalizam R$ 3.320.000,00.
d) Os processos relativos a Insalubridade e a Danos Materiais, que
totalizam R$ 2.200.000,00.
Comentário: São reconhecidas como provisão apenas as perdas prová-
veis. Portanto, somente os processos trabalhista e tributário: $ 860.000 +
$ 2.460.000 = $ 3.320.000.
O lançamento das provisões é apresentado em seguida:
Contas Débito Crédito
Despesa com provisões (resultado) $ 3.320.000
a Provisão para perdas – processo trabalhista (passivo) $ 860.000
a Provisão para perdas – processo tributário (passivo) $ 2.460.000

11) (FCC – Auditor Fiscal da Receita Estadual – SFARJ – 2014)

A empresa Alpha S.A. possuía alguns processos judiciais em andamento,
conforme os dados a seguir:
 Provisão
Probabilidade de Valor estimado da
Nº do Processo Reconhecida em
Perda em 30/06/2013 Perda em 30/06/2013
31/12/2012
1 R$ 50.000,00 Provável R$ 60.000,00
2 R$ 30.000,00 Possível R$ 40.000,00
3 não há Possível R$ 15.000,00
4 não há Provável R$25.000,00
Com base nestas informações, a empresa Alpha S.A. deve, em
30/06/2013, complementar o saldo
a) da provisão constituída para o processo 1, constituir provisão somente
para o processo 4 e manter a provisão já constituída para o processo 2.
b) das provisões constituídas para os processos 1 e 2 e constituir
provisões para os processos 3 e 4.
c) das provisões constituídas para os processos 1 e 2 e constituir
provisão somente para o processo 4.
d) da provisão constituída para o processo 1, constituir provisão para
o processo 4 e reverter a provisão constituída para o processo 2.
e) da provisão constituída para o processo 1, constituir provisão para os
processos 3 e 4 e reverter a provisão constituída para o processo 2.
Comentário: Os procedimentos contábeis em cada processo são apresen-
tados no quadro seguinte:
Nº do Processo Procedimento em 31/12/2012
Complementa a provisão em $ 10.000, pois é perda provável; e
1
divulga
Reverte a provisão em $ 30.000, já que se tornou possível; divulga a
2
perda.
3 Não reconhece a provisão; e divulga a perda possível de $ 15.000.
4 Reconhece a provisão de $ 25.000; e a divulga.
Portanto, complementa-se o saldo da provisão do processo 1, cons-
titui-se a provisão do processo 4 e reverte-se a provisão do processo 2.
Essa é uma questão que exige o domínio dos principais conceitos e re-
quisitos de reconhecimento da provisão, de forma sistêmica (dificílima).
3. Mensuração da provisão
As entidades são caracterizadas por um conjunto de incertezas, que
podem variar em número e intensidade, a depender de variáveis de mer-
cado, governo e investidores, dentre outras. Esse cenário de incertezas faz
com que o uso de estimativas contábeis seja um processo rotineiro por
ocasião da elaboração das demonstrações.
Nessa linha, a mensuração da provisão se dá pela melhor estimativa
do desembolso exigido para liquidar a obrigação presente na data do balan-
ço. Essa melhor estimativa é o valor que a entidade racionalmente pagaria
para liquidar a obrigação ou para transferi-la a terceiros na data do ba-
lanço. Para o CPC 25, estimar o desfecho e o efeito financeiro da obrigação
exige julgamento da administração e análise das experiências em transações
semelhantes, além de relatórios periciais em alguns casos. Essas evidências
incluem, inclusive, aquelas que ocorrerem após a data do balanço.
A provisão pode envolver um ou vários itens semelhantes, o que de-
manda processos diferenciados para a mensuração. Quando há vários itens
(e.g. garantias de produtos) a obrigação deve ser estimada pelo “valor espe-
rado”, em que se pondera as possíveis concretizações de suas probabilidades.
O CPC 25 exemplifica o cálculo quando há vários itens semelhan-
tes compondo a estimativa da provisão. Considere que a entidade venda
bens oferecendo garantia aos clientes por qualquer defeito comprovado do
produto, durante cinco meses após a venda. Dada sua experiência em tran-
sações semelhantes, a entidade estima que havendo defeitos menores nos
produtos, incorrerá em custos de 1,8 milhão; se houver defeitos maiores, os
custos chegam a 5,3 milhões. Com base na experiência da entidade e na ex-
pectativa da gestão, no próximo ano estima-se que a probabilidade de custos
menores é de 25% e para os custos maiores, 5%. Para a maioria dos bens
(70%) não se estima custos de garantias. O valor esperado dos custos com
garantias que comporá a base de mensuração da provisão é demonstrado:
Valor esperado = (0,70 x $ 0) + (0,25 x $ 1.800.000) + (0,05 x $
5.300.000) = $ 715.000.
Por outro lado, quando a provisão é composta de item único, o desfe-
cho individual mais provável pode representar a melhor estimativa do pas-
sivo. Em todos os casos, a provisão deve ser mensurada antes dos impostos.
 Adicionalmente, os riscos e incertezas na estimativa da obrigação
devem ser ponderados. Os riscos estão relacionados à variabilidade de
desfechos financeiros da obrigação, sendo que a cada avaliação de riscos
há possibilidade de aumento do valor do passivo mensurado, atentando-
-se para que os julgamentos em condições de incertezas não produzam
receitas ou ativos superavaliados nem despesas ou passivos subavaliados.
O outro extremo também é rechaçado pelo CPC 25, a saber: criação de
provisões excessivas ou majoração de passivos. Nesses casos, a situação
realística do caso deve preponderar.

12) (FBC – Exame de Suficiência – Bacharel em Ciências

Contábeis – 1ª Edição – 2014) Uma sociedade empresária usa o méto-
do estatístico de estimativa do Valor Esperado para calcular o montante
da provisão para garantias, de acordo com a NBC TG 25 – Provisões,
Passivos Contingentes e Ativos Contingentes. Os valores de gastos com
garantia previstos e respectivas probabilidades associadas são:
Probabilidades Gastos com garantia previstos
60% Zero
38% R$ 2.000.000,00
2% R$ 10.000.000,00

Com base nos dados informados, o valor da provisão para garantias

a ser constituída é de:
a) R$ 760.000,00.
b) R$ 960.000,00.
c) R$ 4.000.000,00.
d) R$ 4.800.000,00.
Comentário: O valor da provisão é encontrado pelo somatório das multi-
plicações da probabilidade e o valor dos gastos: ($ 0 x 0,6) + ($ 2.000.000
x 0,38) + ($ 10.000.000 x 0,02) = $ 960.000.
O lançamento da provisão para garantia é apresentado na sequência:
 Contas Débito Crédito
Despesa com provisões para garantias (resultado) $ 960.000
a Provisão para garantias (passivo) $ 960.000

Quando houver materialidade do efeito decorrente do valor do di-

nheiro no tempo, a provisão deve ser mensurada a valor presente. Nesse
caso, os aumentos do valor da provisão em função do tempo transcorrido
são reconhecidos como despesa financeira, a crédito do referido passivo.
Dentre as inúmeras variáveis que podem compor o ambiente de
mensuração da provisão, os eventos futuros integram a análise do valor
e devem ser refletidos no montante da provisão. O exemplo citado pelo
CPC 25 é o surgimento de tecnologias que reduzam danos ambientais
em cenário produtivo e que obriga a limpeza do local e outras reparações.
Havendo evidências técnicas e objetivas que fundamentem a expectativa
razoável das mudanças tecnológicas futuras, o valor da obrigação de repa-
ração deve levar em conta essa realidade de desfecho financeiro.
Quando existe expectativa de que os desembolsos para liquidar
obrigações serão reembolsados por outras partes, sendo certa a expecta-
tiva, a entidade trata o valor do reembolso como ativo separado, tendo
como limite o valor da provisão.
Diante de obrigação subsidiária (a entidade permanece comprome-
tida pela totalidade do valor em questão, de modo que teria que liquidar
o valor inteiro se uma terceira pessoa não o fizesse), a entidade deve re-
conhecer o valor inteiro da obrigação e, adicionalmente, o valor do ativo
representado pelo reembolso esperado se essa realidade for certa no ce-
nário contratual/legal da obrigação.
Contudo, para a obrigação solidária (a entidade espera que a obriga-
ção seja liquidada pelas outras partes) há um passivo contingente, portan-
to, ocorre o reconhecimento da provisão apenas para a parte da obrigação
em que é provável a saída de benefícios econômicos futuros da entidade
– exceto se inexistir estimativa confiável para essa saída.
O reconhecimento de provisões implica na reavaliação das circuns-
tâncias que as fundamentam e do seu valor. Não sendo mais provável a saída
de recursos para liquidar o passivo, a provisão deve ser revertida no período.
 O CPC 25 adverte que as perdas operacionais futuras (esperadas) não
devem ser reconhecidas, pois não preenchem o conceito de passivo, consi-
derando que não tiveram origem no exercício de elaboração do Balanço.
Por outro lado, o CPC 25 traz um evento que dá origem à obrigação
presente: o contrato oneroso. Entende-se por contrato oneroso aquele em
que os custos inevitáveis de satisfazer as obrigações excedem os benefícios
econômicos que se espera receber ao longo do contrato. Assim, os custos
inevitáveis do contrato podem ser definidos como o menor entre: 1) custo
de sair do contrato (e.g. penalidades por arrependimento e resolução); e 2)
custo de cumprir o contrato. Esse custo, se caracterizar obrigação presen-
te, deve ser reconhecido como provisão.
Outro evento gerador de provisão é a obrigação decorrente de
reestruturação, desde que atendidos os requisitos para reconhecimen-
to. Haverá uma obrigação não formalizada (decorrente do negócio, ex-
ceto contrato e lei) para reestruturação quando a entidade possuir um
plano formal detalhado, para tanto que identifique o negócio envolvi-
do, os locais afetados, os desembolsos esperados, a data de implantação
do plano, bem como o local, as funções e o número de empregados
incentivados à demissão voluntária. Adicionalmente, exige-se para o
reconhecimento da provisão que a entidade tenha criado expectati-
vas válidas sobre os afetados pela reestruturação, seja pelo início da
implantação ou seu anúncio.
A expectativa de atraso para implementação do plano indica que
isso poderia não criar expectativas válidas em torno da reestruturação, o
que descaracteriza o reconhecimento da provisão. Igualmente, apenas a
decisão da administração sobre a reestruturação não caracteriza a provisão.
No caso de venda de unidade operacional, a obrigação surge ape-
nas quando houver comprometimento da gestão com a venda, represen-
tada pelo contrato. Nesse caso, os ativos da unidade são testados quanto
à sua recuperabilidade.
Quando preenchidos os requisitos para reconhecimento da pro-
visão no cenário de reestruturação societária, o montante provisionado
deve contemplar apenas desembolsos diretos desse evento, relacionados à
conduta atual da entidade. Excluem-se, portanto, os custos futuros com:
treinamento/remanejamento de equipe permanente, marketing ou novos
sistemas e redes de distribuição.
 13) (FCC – Auditor Fiscal da Fazenda Estadual-Administração
Tributária – SEFAZ MA – 2016) O Balanço Patrimonial de uma em-
presa, em 31/12/2014, apresentou o saldo de R$ 1.200.000,00 na conta
representativa das provisões que era composta dos seguintes valores:
Tipo de processo Provisão reconhecida em 31/12/2014
Trabalhista R$ 500.000,00
Tributário R$ 700.000,00
Para elaboração do Balanço Patrimonial de 31/12/2015, as infor-
mações obtidas pela empresa sobre os processos existentes em 31/12/2014
e sobre outros que surgiram durante o ano de 2015 são apresentadas na
tabela a seguir:
Classificação pela empresa Valor estimado em
Tipo de processo
em 31/12/2015 31/12/2015
Trabalhista Provável R$ 400.000,00
Tributário Possível R$ 200.000,00
Cível Possível R$ 100.000,00
Ambiental Provável R$ 150.000,00
O efeito líquido causado na Demonstração de Resultado de 2015
da empresa relacionado com as provisões foi, em reais:
a) redução de 850.000,00.
b) aumento de 650.000,00.
c) redução de 550.000,00.
d) aumento de 350.000,00.
e) aumento de 450.000,00.
Comentário: O quadro seguinte apresenta o procedimento para cada
processo:
Tipo de
Procedimento em 31/12/2015
processo
Reverte a provisão em $ 100.000, pois a estimativa reduziu de $ 500.000
Trabalhista para $ 400.000 e a perda continua como provável. Lançado em “Reversão
de provisão” – resultado do exercício, saldo credor.
Reverte toda a provisão, pois a estimativa de saída de recursos passou a seu
Tributário possível, não mais provável. A reversão é lançada no resultado. Divulga a
perda possível de $ 200.000.
 Tipo de
Procedimento em 31/12/2015
processo
Cível Divulga a perda possível de $ 100.000.
Reconhece $ 150.000 de provisão no resultado do exercício (saldo
Ambiental devedor), pois a saída de recursos que incorporem benefícios econômicos
na liquidação da obrigação é provável.
Portanto, o efeito líquido no resultado é: Reversões ($ 100.000 + $
700.000) – Reconhecimento ($ 150.000) = $ 650.000.
O registro do reconhecimento e reversão das provisões é apresenta-
do com segue:
Reconhecimento da provisão – processo ambiental:
Contas Débito Crédito
Despesa com provisões (resultado) $ 150.000
a Provisões ambientais (passivo) $ 150.000
Reversão da provisão – processo trabalhista e tributário
Contas Débito Crédito
Provisões trabalhistas (passivo) $ 100.000
Provisões tributárias (passivo) $ 700.000
a Reversão de provisões (resultado) $ 800.000

4. Divulgação: provisão, ativos contingentes e passivos

contingentes
O CPC 25 exige que, para cada classe de provisão, sejam divulgados
em notas explicativas às demonstrações contábeis:
1) o valor contábil das provisões no início e no fim do período;
2) as variações nas provisões no período;
3) os valores realizados ou revertidos nas provisões;
4) o efeito financeiro sobre o valor das provisões no tempo.
Também devem ser divulgadas informações relativas à natureza da
obrigação, cronograma de saídas de recursos para liquidá-la, indicação de
incertezas sobre o valor/cronograma e premissas dos eventos futuros con-
siderados, além do reembolso esperado no pagamento da obrigação.
Quanto ao passivo contingente – obrigação possível, não reconhe-
cida como passivo – a entidade deve divulgar: estimativa de seu efeito fi-
nanceiro, incertezas sobre o valor e momento da ocorrência, possibilidades
de reembolso. Nesse caso, itens semelhantes são agregados para formar
uma classe de divulgação (e.g. valores de garantias de produtos).
Para os ativos contingentes, exige-se a divulgação da natureza e
estimativa dos efeitos financeiros dos ativos apenas quando for provável a
entrada de benefícios econômicos.
Há situações que envolvem ativos e passivos contingentes em que a
divulgação detalhada dos fatos pode trazer prejuízos à entidade, por envolver
disputas com outras partes. Nesse caso, dispensa-se a divulgação, mediante
a menção à natureza geral das disputas e à justificativa para não divulgação.

5. Questões para revisão

1) (FBC – Exame de Suficiência – Bacharel em Ciências Contábeis
– 2ª Edição – 2017) Uma Sociedade Empresária tem uma política am-
biental extensamente conhecida, na qual realiza a limpeza de toda a con-
taminação que venha a causar. Sabe-se que essa Sociedade Empresária
apresenta boa reputação quanto ao cumprimento dessa política.
Não há nenhuma legislação ambiental na jurisdição que determine
responsabilidade em caso de danos ambientais.
Durante uma atividade naval desenvolvida pela Sociedade
Empresária, uma embarcação foi danificada e derramou uma quantidade
substancial de óleo no mar.
A Sociedade Empresária concorda em pagar pelos custos da lim-
peza imediata e os custos contínuos de monitoramento e assistência aos
pássaros e animais marinhos.
No momento, a Sociedade Empresária não consegue programar a
data exata em que serão desembolsados os custos mencionados, mas con-
segue estima-los com confiabilidade.
Considerando apenas as informações apresentadas e o que dispõe
a NBC TG 25 (R1) – PROVISÕES, PASSIVOS CONTINGENTES
E ATIVOS CONTINGENTES, assinale a alternativa que indica a
atitude CORRETA que a Sociedade Empresária deve tomar em rela-
ção ao registro contábil do dano ambiental por ela causado.
a) A Sociedade Empresária deve reconhecer um passivo contingente,
uma vez que existe uma obrigação presente que resulta de eventos
passados, mas que não pode ser reconhecida porque o valor da obri-
 gação não pode ser mensurado com suficiente confiabilidade e não
existe uma obrigação legal ou contratual formalizada.
b) A Sociedade Empresária deve reconhecer um passivo contingente,
uma vez que existe uma obrigação presente que resulta de eventos
passados, mas que não pode ser reconhecida porque não é provável
que uma saída de recursos que incorporam benefícios econômicos
seja exigida para liquidar a obrigação.
c) A Sociedade Empresária deve reconhecer uma provisão, pois sua
reputação cria para ela uma obrigação não formalizada quanto ao
cumprimento de sua política.
d) A Sociedade Empresária não deve reconhecer uma provisão em
função de não existir nenhuma obrigação formalizada em contra-
tos ou leis ou acordos escritos.

(CESPE/UNB – Auditor-Fiscal do Trabalho – MTE – 2013)

Julgue o item a seguir, relativo a plano de contas e a funções e estrutura
de contas.
2) A conta passivo circulante é denominada conta sintética, sendo o
seu saldo obtido pelo somatório do saldo de contas analíticas.

3) (FUNCAB – Auditor Fiscal – Prefeitura Municipal do

Salvador/BA – 2014) Segundo a NBC TG 25 – Provisões, Passivos
Contingentes e Ativos Contingentes –, o seguinte fato impossibilita o
reconhecimento de uma provisão:
a) Uma entidade tem uma obrigação presente não formalizada,
como resultado de um evento passado.
b) É provável que uma saída de recursos que incorporam benefícios
econômicos será necessária para liquidar a obrigação.
c) Quando possa ser feita uma estimativa confiável do valor da obri-
gação.
d) Uma entidade tem uma obrigação presente legal, como resultado
de um evento passado.
e) É remota a possibilidade de uma saída de recursos que incorpo-
rem benefícios econômicos necessários para liquidar a obrigação.
 4) (FUNDATEC – Auditor Fiscal da Receita Estadual – SEFAZ
RS – 2014) O auditor independente da Companhia RR identificou, nos
seus testes, que há uma obrigação possível de um passivo contingente sig-
nificativo que pode requerer, mas provavelmente não irá requerer, uma
saída de recursos. O tratamento dado pela Companhia a essa situação foi
de não reconhecer nenhuma provisão e de não fazer divulgação alguma
relacionada a esse passivo contingente. Qual a recomendação do auditor
nessa situação?
a) Propor a provisão no passivo.
b) Concordar com a posição da Companhia.
c) Propor a provisão no passivo e a sua divulgação em nota explicativa.
d) Propor a divulgação em nota explicativa.
e) Comunicar aos órgãos reguladores.

5) (FCC – Auditor Fiscal da Fazenda Estadual – SEFPI – 2015)

O departamento jurídico da Empresa Arriscada S.A. apresentou as infor-
mações, constantes no quadro abaixo, relativas a diversos processos movi-
dos contra a empresa. Estas informações serão utilizadas para a elabora-
ção do Balanço Patrimonial em 31/12/2013:
Processo Valor estimado (R$) Probabilidade Perda
Ação Fiscal – ICMS 800.000,00 Possível
Ação Fiscal – IPI 1.500.000,00 Provável
Ação Fiscal – CSSL 3.200.000,00 Possível
Ações Trabalhistas 2.800.000,00 Provável
Processo Ambiental 1.000.000,00 Remota
Sabendo-se que todos os valores estimados são confiáveis e com
base nas informações apresentadas, o valor a ser evidenciado como provi-
são no passivo, no Balanço Patrimonial de 31/12/2013 é, em reais,
a) 1.000.000,00.
b) 4.300.000,00.
c) 9.300.000,00.
d) 8.300.000,00.
e) 4.000.000,00.

6) (FCC – Analista Técnico de Controle Externo-Auditoria

Governamental – TCE AM – 2013) Considere as seguintes afirmações
relacionadas com Passivos:
 I. Toda obrigação presente decorrente de evento passado, cuja saída
de caixa futura seja provável, possível ou remota, deve ser reco-
nhecida como provisão desde que seja mensurada com confiança.
II. O registro do montante inicial dos recursos captados de terceiros,
classificáveis no passivo exigível e avaliados pelo custo amortiza-
do, deve corresponder ao valor justo líquido dos custos de transa-
ção diretamente atribuíveis à emissão do passivo financeiro.
III. O valor reconhecido como provisão deve ser a melhor estimati-
va, na data do balanço, das saídas de recursos que serão exigidas
para liquidar a obrigação presente.
É correto o que se afirma em
a) I, II e III.
b) I, apenas.
c) III, apenas.
d) II e III, apenas.
e) I e II, apenas.

(CESPE/UNB – Contador – TCE RO – 2013) Julgue os itens a

seguir, relativos a impactos no patrimônio de uma companhia aberta.
7) Uma empresa que fabrique e venda eletrodomésticos com garan-
tia contra prováveis defeitos, se julgar provável que tais defeitos ve-
nham a ocorrer em alguns itens, deve registrar uma provisão para
garantias, a qual, simultaneamente, reduzirá o resultado da empre-
sa e aumentará o valor dos seus passivos exigíveis.

8) Ativos contingentes devem ser reconhecidos na contabilidade

sempre que for possível a entrada de benefícios futuros para a
empresa. Desse modo, a contrapartida do reconhecimento desses
ativos deve ocorrer em uma conta de receita.

9) (FCC – Analista de Controle Externo-Ciências Contábeis –

TCE CE – 2015) A Cia. De Processos Gerais respondia a alguns proces-
sos judiciais em andamento, cujas informações são dadas a seguir:
 Provisão Probabilidade de
Nº do Valor Reestimado da
Reconhecida em Perdaconsiderada em
Processo Perda em 31/12/2014
31/12/2013 31/12/2014
X1W3 R$ 140.000,00 Provável R$ 120.000,00
X2W4 R$ 0,00 Provável R$ 50.000,00
K3H4 R$ 0,00 Possível R$ 20.000,00
J5X1 R$ 90.000,00 Possível R$ 70.000,00
Ao contabilizar os ajustes necessários decorrentes das informações
acima, a empresa reconheceu em seu resultado de 2014
a) uma perda de R$ 50.000,00.
b) um ganho de R$ 20.000,00.
c) uma perda de R$ 30.000,00.
d) um ganho de R$ 40.000,00.
e) um ganho de R$ 60.000,00.

10) (CESPE/CEBRASPE – Analista de Controle-Contábil –

TCE PR – 2016) Em 2015, a Cia. Alfa foi autuada pelo não recolhimen-
to de R$ 3.000.000, referentes a determinado imposto. Em 31/12/2015,
foi reconhecida contabilmente uma provisão de apenas R$ 1.500.000, por
sugestão do setor jurídico da companhia. Simultaneamente, a Cia. Alfa
impetrou recurso junto ao órgão fiscal. Em 25/1/2016, após julgamento
do recurso, o órgão fiscal entendeu que era devido o recolhimento do va-
lor de R$ 2.000.000. A companhia optou por não recorrer dessa decisão.
Em seguida, em 18/3/2016, foi autorizada a emissão das demonstrações
contábeis referentes ao exercício de 2015.
Nesse caso hipotético, o procedimento contábil correto a ser ado-
tado pela Cia. Alfa consiste em reconhecer, nas demonstrações contábeis
a) de 2015, uma provisão complementar de R$ 1.500.000.
b) de 2016, uma provisão de R$ 1.500.000.
c) do ano em que ocorrer o efetivo recolhimento, uma despesa tri-
butária de R$ 2.000.000.
d) de 2015, uma provisão complementar de R$ 500.000.
e) de 2016, uma provisão de R$ 500.000.

11) (FCC – Conselheiro Substituto (Auditor) – TCE CE – 2015)

As informações sobre diversos processos movidos contra a empresa Riscos
e Problemas S.A. são apresentadas na tabela a seguir, com a avaliação
da área jurídica quanto à possibilidade de perda por parte da empresa.
Sabe-se que ainda não ocorreu nenhuma audiência nem julgamento para
qualquer das ações informadas. Estas informações serão utilizadas para a
elaboração do Balanço Patrimonial em 31/12/2014:
Informações disponíveis em 31/12/2014
Tipo de Processo Valor Estimado (R$) Probabilidade Perda
Ações Trabalhistas 500.000 Provável

Ação Fiscal relativa ao IPI 1.800.000 Provável

Ação sobre danos

1.200.000 Remota
ambientais
Ação Fiscal relativa ao
300.000 Possível
ICMS

Ação Fiscal relativa ao PIS 1.200.000 Provável

Com base nas informações anteriores e sabendo que todos os valo-

res estimados são confiáveis, o valor evidenciado como provisão no passi-
vo no Balanço Patrimonial de 31/12/2014 foi, em reais,
a) 5.000.000,00.
b) 3.800.000,00.
c) 300.000,00.
d) 0,00 (zero).
e) 3.500.000,00.

(CESPE/CEBRASPE – Auditor Federal de Controle Externo –

TCU – 2015) Julgue o item que se segue, relativo ao reconhecimento, à
mensuração e à evidenciação dos itens patrimoniais e de resultado.
12) Situação hipotética: No fim do exercício social, determinada
empresa estimou os seguintes valores para os processos judiciais
em que figurava como ré e em relação aos quais os especialistas
consideraram haver probabilidade de perda.
Natureza Estimativa (em milhões de R$)
Fiscais 98.256,00
Cíveis – gerais 10.350,00
Trabalhistas 12.381,00
Cíveis – ambientais 3.984,00
Total 124.971,00
 Assertiva: Nesse caso, o montante de R$ 124.971 milhões deverá ser
reconhecido no balanço patrimonial do exercício, em contas classifi
cadas no passivo exigível, em subgrupos de provisões e de acordo com
os prazos de liquidação.

(CESPE/UNB – Auditor-Fiscal do Trabalho – MTE – 2013) Em

relação ao patrimônio, julgue o item subsequente.
13) A existência de uma obrigação futura é requisito essencial para
a contabilização de um passivo.

(CESPE/CEBRASPE – Auditor de Controle Externo-

Fiscalização – TCE/PA – 2016) Considerando os princípios, teorias e
normas contábeis aplicáveis no Brasil, julgue o item subsequente.

14) A convicção de que uma saída de recursos será dispensável para

a liquidação de uma obrigação presente da entidade não elimina
o caráter de passivo dessa obrigação.

(CESPE/CEBRASPE – Auditor de Controle Externo-

Contabilidade – TCE/PA – 2016) De acordo com a Lei nº 6.404/1976,
com o Comitê de Pronunciamentos Contábeis e com deliberação da
Comissão de Valores Mobiliários (CVM) nº 675/2011, julgue os itens a
seguir, relativos a princípios, estrutura, procedimentos e normas da conta-
bilidade brasileira.

15) Um passivo, obrigação presente resultante de eventos passados,

é reconhecido como tal, mesmo não sendo provável que uma
saída de recursos que incorporem benefícios econômicos seja
exigida para liquidar essa obrigação.

6. Gabarito – CPC 25 em questão.

1. V 2. E 3. V 4. D 5. E 6. B 7. V 8. D 9. A
10. C 11. D 12. B 13. B
 UNIDADE 4

Demonstrações Contábeis
 Capítulo 9
CPC 26: Apresentação das Demonstrações
Contábeis

1. Objetivo, alcance e definições do CPC 26

O CPC 26 (R1) – Apresentação das Demonstrações Contábeis
(CPC, 2011b) – visa estabelecer requisitos para o conteúdo e estrutu-
ra das demonstrações contábeis apresentadas aos usuários da informação
contábil. O Pronunciamento tem como cerne a característica qualitativa
da informação contábil denominada comparabilidade, por meio da qual
demonstrações contábeis de períodos diferentes da mesma entidade e de-
monstrações de entidades distintas em um mesmo período podem ser
comparadas em sua estrutura e requisitos mínimos de conteúdo.
O CPC 26 se aplica a todas as entidades, incluindo as demonstra-
ções consolidadas (CPC 36) e demonstrações separadas (CPC 35), exceto
para demonstrações intermediárias condensadas (CPC 21).
O Pronunciamento 26 se aplica tanto a entidades de fins lucrativos
quanto a entidades do setor público, mesmo que a aplicação a entidades
sem fins lucrativos podem requerer retificações das descrições de itens
das demonstrações ou das próprias demonstrações quando da aplicação
do CPC 26, tendo em vista a diversidade e a natureza das atividades de
entidades sem fins lucrativos. Igualmente, para entidades sem patrimô-
nio líquido (e.g. alguns fundos de investimentos, algumas cooperativas),
os interesses e participações de seus membros ou proprietários poderão
passar por adaptações na apresentação das demonstrações. Alguns termos
são recorrentes no texto do CPC 26 e, portanto, definidos no quadro 21.
O Pronunciamento exemplifica receitas e despesas que preenchem
o conceito de “outros resultados abrangentes”: variações na reserva de re-
avaliação (quando permitidas); ganhos e perdas atuariais em planos de
pensão conforme CPC 33 – Benefícios a Empregados; ganhos e perdas
de conversão de demonstrações com operações no exterior (CPC 02); ga-
nhos e perdas de investimentos em instrumentos patrimoniais mensu-
rados a valor justo por meio de outros resultados abrangentes; ganhos e
perdas em ativos financeiros mensurados ao valor justo por meio de outros
resultados abrangentes, dentre outros.

Termos Definições
Aquelas que atendem às necessidades informacionais de usuários
Demonstrações contábeis
externos que não requerem relatórios para atendimento às
de propósito geral
necessidades peculiares
Impossibilidade de aplicação de requisito quando a entidade
Aplicação impraticável
realizou todos os esforços razoáveis para aplicá-lo.
Abrangem: a legislação societária (Lei nº. 6.404/1976 e
outras); Pronunciamentos, Interpretações e Orientações do
Práticas contábeis
CPC homologados por órgãos reguladores; práticas adotadas
brasileiras
por entidades em assuntos não regulados, atendida a Estrutura
Conceitual para Relatório Financeiro.
É material a informação se sua omissão, distorção ou
obscurecimento puder influenciar com razoabilidade decisões que
Informação material os principais usuários das demonstrações contábeis de propósito
geral tomam com base nessas demonstrações, que fornecem
informações financeiras sobre relatório específico da entidade.
Quando a comunicação da informação gerar, para os usuários
primários das demonstrações contábeis, efeitos semelhantes
Informação obscura
àqueles que a omissão ou a afirmação errônea gerariam, tem-se
a informação obscura.
Consideram-se materiais: a omissão ou as divulgações distorcidas
Omissão material ou quando puderem impactar, individual ou coletivamente, nas
divulgação distorcida decisões econômicas dos usuários das demonstrações contábeis.
material A materialidade está relacionada ao tamanho ou à natureza da
omissão ou da divulgação distorcida.
São informações adicionais às Demonstrações Contábeis, e são
representadas por: descrições narrativas; segregações de itens;
Notas explicativas
ou abertura de itens divulgados nas demonstrações; informação
sobre itens que não devem ser reconhecidos nas demonstrações.
Receitas e despesas não reconhecidos na Demonstração do
Outros resultados
Resultado do Exercício (reclassificações e alterações em contas do
abrangentes
PL, que não sejam transações com sócios).
Detentor de instrumentos patrimoniais (classificados no
Proprietário
patrimônio líquido).
Diferença entre receitas e despesas que constam na Demonstração
Resultado do período do Resultado do Exercício, excluídas, consequentemente, receitas
e despesas que são reconhecidas em outros resultados abrangentes.
Valor de receita ou despesa, reconhecida como outros resultados
Ajuste de reclassificação abrangentes (dentro do PL) no período corrente ou anterior, que
é reclassificado para o resultado no período corrente.
 Termos Definições
Mutação no patrimônio líquido resultante de eventos ou
transações não ligadas às transações com sócios. Dois grupos de
resultados abrangentes são apresentados no CPC 26: i) derivados
Resultado abrangente
de receitas e despesas da DRE (lucro/prejuízo do período); ii)
receitas e despesas lançadas diretamente no patrimônio líquido
(outros resultados abrangentes), inclusive reclassificações.
Quadro 21 – Termos e definições do CPC 26.
Fonte: O autor.

O requisito ‘materialidade’ deve considerar o contexto das demons-

trações contábeis da entidade para analisar se a informação é material,
individualmente ou em combinação com outras informações. O conceito
de materialidade está relacionado à natureza ou magnitude da informa-
ção, ou a ambas.
Adicionalmente, a avaliação se a informação poderia influenciar as
decisões tomadas pelos usuários primários das demonstrações contábeis
demanda da entidade a consideração das características desses usuários e
das próprias circunstâncias da entidade.
Quando se considera a influência da omissão ou da divulgação dis-
torcida sobre a decisão econômica do usuário das demonstrações e sua
materialidade, devem ser levadas em conta as características desses usuá-
rios. Nessa análise, entende-se que os relatórios contábeis são elaborados
para usuários que têm conhecimento razoável de negócios e de atividades
econômicas, sendo que esses usuários devem revisar e analisar as informa-
ções divulgadas com diligência. Em determinadas situações, esses usuários
(mesmo informados e diligentes!) precisam buscar apoio de especialistas
para a compreensão de fenômenos econômicos específicos.
Alguns exemplos de ocultação de informações podem ser apresen-
tados, à luz do CPC 26:
a) informações sobre o item, transação ou evento material são divul-
gadas, mas a linguagem é vaga ou não clara;
b) informações sobre o item, transação ou evento material estão dis-
persas nas demonstrações;
c) itens diferentes, transações ou outros eventos são agregados (e.g.
despesas diferentes no mesmo subtotal da demonstração de resul-
tado) de forma inadequada;
 d) itens semelhantes, transações ou outros eventos são desagrega
dos inadequadamente (e.g. ativos semelhantes em contas diferen-
tes do balanço);
e) informações imateriais podem ocultar informações materiais, pre
judicando a compreensão das demonstrações, tendo em vista que o
usuário poderia não conseguir discernir as informações relevantes.

1) (FCC – Analista de Controle Externo-Orçamento e Finanças

– TCEGO – 2014) A apresentação e elaboração das demonstrações con-
tábeis objetivam
a) atender primeiramente aos interesses específicos dos usuários in-
ternos das entidades que elaboram essas demonstrações e, poste-
riormente, atender as necessidades específicas dos demais usuários
externos apenas quando for o caso.
b) cumprir especificamente todas as exigências de informações de-
mandadas por órgãos reguladores e a todos os tipos de usuários
externos da entidade, mesmo que esses interesses sejam distintos
ou divergentes daqueles demandados pelos usuários internos.
c) atender as exigências específicas dos grupos de usuários formados
pelos órgãos reguladores ou autoridades governamentais de acor-
do com as finalidades e interesses distintos daqueles demandados
pelos demais grupos de usuários.
d) apresentar inicialmente informações aos órgãos governamentais
com a finalidade específica de determinar políticas tributárias e,
posteriormente, atendes aos demais tipos de usuários externos
dessas informações.
e) fornecer informações que sejam úteis na tomada de decisões eco-
nômicas e avaliações por partes dos usuários em geral, não tendo
o propósito de atender finalidade ou necessidade específica de
determinados grupos de usuários.
Comentário: O CPC 26, no item 7, conceitua as demonstrações contá-
beis de propósito geral como “aquelas cujo propósito reside no atendimen-
to das necessidades informacionais de usuários externos que não se encon-
tram em condições de requerer relatórios especificamente planejados para
atender às suas necessidades peculiares”. Em seu item 9, o Pronunciamento
ainda afirma que “o objetivo das demonstrações contábeis é o de proporcio-
nar informação acerca da posição patrimonial e financeira, do desempenho
e dos fluxos de caixa da entidade que seja útil a um grande número de usu-
ários em suas avaliações e tomada de decisões econômicas”.

2) (FGV Projetos – Auditor Fiscal de Tributos Estaduais

– SEFIN/RO – 2018) No conjunto completo das Demonstrações
Contábeis, de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 26 –
Apresentação das Demonstrações Contábeis, está a Demonstração do
Resultado Abrangente.
Assinale a opção que indica o item que deve ser evidenciado na
Demonstração como “Outros Resultados Abrangentes”.
a) O valor de mercado dos instrumentos financeiros mantidos para
negociação.
b) O efeito cambial sobre as dívidas no exterior.
c) Os ganhos e as perdas na remensuração de ativos não circulante
mantidos para venda.
d) Os ganhos e as perdas advindos de instrumentos de hedge, em
operação de hedge de valor justo.
e) Os ganhos e as perdas atuariais em planos de pensão com bene-
fícios definidos reconhecidos.
Comentário: Segundo o item 7 do CPC 26, em outros resultados abrangen-
tes estão: variações na reserva de reavaliação (quando permitidas); ganhos
e perdas atuariais em planos de pensão conforme CPC 33 – Benefícios
a Empregados; ganhos e perdas de conversão de demonstrações com ope-
rações no exterior (CPC 02); ganhos e perdas de investimentos em instru-
mentos patrimoniais mensurados a valor justo por meio de outros resulta-
dos abrangentes; ganhos e perdas em ativos financeiros mensurados ao valor
justo por meio de outros resultados abrangentes, dentre outros.
 DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS
Finalidade: proporcionar informação acerca da posição patrimonial e financeira, do desempenho e dos
fluxos de caixa da entidade que seja útil a um grande número de usuários em suas avaliações e tomada
de decisões econômicas.

BALANÇO PATRIMONIAL (BP)

Características: apresentação apropriada, conformidade às práticas contábeis, continuidade, competência, materialidade e

Ativo: circulante (realizado, vendido ou consumido em até doze meses após o balanço
ou dentro do ciclo operacional); não circulante (realizável a longo prazo,
investimentos, imobilizado e intangível);
Passivo/patrimônio líquido (PL): passivo circulante; passivo não circulante; PL.
agregação, compensação de valores, frequência de apresentação, comparabilidade e consistência de apresentação.

DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO PERÍODO (DRE)

Receitas, custo dos produtos, das mercadorias e dos serviços vendidos, despesas com
vendas, administrativas e outras despesas/receitas, ganhos/perdas, custos de
CONJUNTO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS (item 10, CPC 26)

financiamento, ganhos/perdas na (ir)recuperabilidade de ativos, tributos sobre o lucro,

resultado das operações descontinuadas, resultado líquido do período...

DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO ABRANGENTE DO PERÍODO (DRA)

- Resultado líquido do exercício: receitas menos despesas; mais
- Outros resultados abrangentes: itens de receita e despesa não reconhecidos na DRE
como requerido ou permitido pelos Pronunciamentos, Orientações e Interpretações,
mas são lançados no PL (passíveis ou não de ajustes de reclassificação).

DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO (DMPL)

Conciliação do saldo no início e final do período, demonstrando mutações decorrentes:
1) do resultado líquido; 2) de cada item dos outros resultados abrangentes; 3) de
transações c/ proprietários (integralizações/distribuições de dividendos), modificações
nas participações em controladas (quando não houver perda de controle).

DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA (DFC)

- Transações que afetam caixa e equivalentes de caixa, classificadas nas atividades: 1)
operacionais; 2) de investimento; 3) de financiamento – conforme itens do CPC 03.

NOTAS EXPLICATIVAS E INFORMAÇÕES COMPARATIVAS (NES):

1) Acerca da base para elaboração das demonstrações e das políticas contábeis
específicas; 2) requeridas pelos Pronunciamentos, Orientações e Interpretações do
CPC e não apresentadas nas demonstrações; 3) adicionais, que não tenham sido
apresentadas nas demonstrações, mas que sejam relevantes para sua compreensão.

BP NO INÍCIO DO PERÍODO MAIS ANTIGO (BP início de t-1)

Quando a entidade aplicar uma política contábil retrospectivamente ou proceder à
reapresentação retrospectiva de itens das demonstrações contábeis ou reclassificar
itens de suas demonstrações contábeis.

DEMONSTRAÇÃO DO VALOR ADICIONADO

- Montante da riqueza gerada e riqueza distribuída no período conforme CPC 09, se
legalmente exigido ou por algum órgão regulador, ou ainda voluntariamente.
2. Demonstrações contábeis
As demonstrações contábeis visam proporcionar informações acerca da
posição patrimonial e financeira, do desempenho e dos fluxos de caixa da en-
tidade, os quais sejam úteis a grande número de usuários nas suas avaliações e
decisões econômicas. As demonstrações incluem informações sobre: ativos, pas-
sivos, patrimônio líquido, receitas e despesas, inclusive ganhos e perdas, variações
no patrimônio líquido (integralizações de capital e distribuição de dividendos) e
fluxos de caixa. Indiretamente, as demonstrações apresentam resultados da ad-
ministração das entidades, em relação aos deveres e responsabilidades atribuídos
aos gestores.
As informações contidas nas demonstrações contábeis e nas notas expli-
cativas contribuem com os usuários na previsão de fluxos futuros de caixa da
entidade, principalmente, quanto à época e grau de certeza da geração desses
fluxos. Informações sobre fluxos de caixa representam um dos alvos dos investi-
dores quando decidem aplicar seus recursos nas entidades.
O conjunto das demonstrações contábeis a serem divulgadas é apresenta-
do na figura 6:

Figura 6 – Conjunto de demonstrações contábeis.

Fonte: O autor.
 O CPC 26 faculta às entidades a apresentação da Demonstração
do Resultado do período e outros resultados abrangentes em uma única
demonstração com duas seções (resultado do período e outros resultados
abrangentes) ou duas demonstrações separadas. Se apresentadas separa-
damente, a Demonstração do Resultado deve preceder imediatamente a
Demonstração do Resultado Abrangente, da qual o resultado do período
é o primeiro item. Contudo, a legislação societária exige a apresentação da
Demonstração do Resultado como uma seção separada, conforme Lei nº.
6.404/1976, artigo 176, inciso III.
Ressalta-se que, em conformidade com a legislação societária, as
demonstrações de cada exercício devem ser apresentadas com a indicação
dos valores correspondentes das demonstrações do exercício anterior (ar-
tigo 176, parágrafo 1º), com vistas à comparabilidade da informação.
Nesse sentido, o item 38 do CPC 26 também é claro, ao afirmar que
a entidade deve divulgar informação comparativa com respeito ao período
anterior para todos os montantes apresentados nas demonstrações contá-
beis do período corrente. Igualmente a informação narrativa e descritiva,
quando relevante para compreensão das demonstrações, deve ser apresen-
tada de forma comparativa.
A informação comparativa prevista no CPC 26 envolve a divulga-
ção mínima de dois períodos para cada demonstração, a demonstração
do período corrente e a do período imediatamente anterior. A entidade
pode optar por apresentar informação adicional (item 38B), a exemplo
de uma terceira demonstração dos fluxos de caixa (três períodos). Isso
não obriga a entidade a divulgar todas as demais demonstrações em três
períodos, contudo, deverá informar em notas explicativas a informação
adicional divulgada (item 38C).
Além das demonstrações contábeis, é recorrente a apresentação de
outras informações pela entidade ao seu público. Dentre essas informações,
incluem-se comentários da administração sobre características do desempe-
nho e da posição financeira e patrimonial da entidade, as incertezas do seu
ambiente de negócio, relatórios ambientais e sociais, dentre outros. Essas
informações adicionais são apresentadas voluntariamente e, geralmente, es-
tão associadas às características do setor de atuação da entidade.
2.1 Apresentação apropriada e conformidade com as práticas
contábeis brasileiras
As demonstrações contábeis têm como objetivo apresentar adequa-
damente a posição financeira e patrimonial da entidade, bem como seu
desempenho e os fluxos de caixa. A apresentação adequada das demons-
trações contábeis demanda a representação fidedigna dos efeitos das tran-
sações, outros eventos e condições em acordo às definições da Estrutura
Conceitual quanto a ativos, passivos, receitas e despesas. A aplicação dos
Pronunciamentos, Orientações e Interpretações faz presumir demonstra-
ções contábeis com representação adequada.
Na ausência de Pronunciamentos, Orientações e Interpretações
do CPC que se apliquem a um item específico, o Pronunciamento 23
– Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa e Retificação de Erro es-
tabelece a hierarquia que a entidade deve seguir para manter a represen-
tação adequada das demonstrações contábeis.
Há situações em que a administração poderá concluir que a apre-
sentação de um item conforme os Pronunciamentos, Orientações e
Interpretações pode conduzir a uma apresentação enganosa à luz do ob-
jetivo das demonstrações contábeis estabelecido na Estrutura Conceitual.
Nesse caso, a entidade deixará de aplicar esse item que conduz à apresen-
tação enganosa. Esse conflito com o objetivo das demonstrações ocorre
quando o item não representa fidedignamente as transações, outros even-
tos e condições a que se propõe representar ou que, espera-se que repre-
sentaria razoavelmente, a ponto de influenciar as decisões econômicas dos
usuários das demonstrações.
O CPC 26 destaca que o conflito entre um item exigido e o objetivo
das demonstrações contábeis ocorre em situações extremamente raras. O
comportamento padrão, portanto, é a aplicação de todos os itens exigidos
pelos pronunciamentos como requisitos para a adequada apresentação das
demonstrações contábeis.
Contudo, se a entidade não aplicar um item exigido pelas normativas
citadas, deverá divulgar informações: 1) que a administração entende que
as demonstrações cumprem o seu objetivo: apresentar apropriadamente
a posição financeira e patrimonial, o desempenho e os fluxos de caixa
da entidade; 2) que aplicou os demais Pronunciamentos, Orientações e
Interpretações; 3) o Pronunciamento, Interpretação ou Orientação não
aplicado, bem como a descrição da aplicação exigida para o item e dos
motivos para não aplicação; 4) o impacto financeiro nas demonstrações de
cada período apresentado, decorrente da não aplicação do item; 5) razão
pela qual o objetivo das demonstrações não é alcançado com a aplicação
do item; 6) como as circunstâncias da entidade diferem de outras entida-
des que aplicam o item (e se as circunstâncias diferem).
Ressalta-se que quando a apresentação de um item exigido entrar
em conflito com o objetivo das demonstrações e for proibida a não apli-
cação do item exigido, o CPC 26 preceitua que a entidade deve reduzir
os aspectos inadequados identificados no cumprimento da normativa,
fazendo as divulgações sobre a norma envolvida e os ajustes de cada item
das demonstrações contábeis nos períodos apresentados.

2.2 Continuidade
As demonstrações contábeis são elaboradas sob o pressuposto da
continuidade dos negócios, dentro de um futuro previsível. Esse futuro
é entendido como o prazo mínimo de doze meses, não se restringindo a
este tempo. Contrariam o pressuposto da continuidade: 1) a intenção da
entidade de liquidação do negócio; 2) cessação das atividades; 3) ausência
da alternativa realista de descontinuidade.
A entidade deve divulgar informações afirmando sobre a (des)con-
tinuidade de suas atividades, com base em toda a informação disponível
sobre o futuro, incluindo incertezas sobre a continuidade. Segundo o item
26, em determinadas situações de incertezas sobre a continuidade, a enti-
dade pode precisar da análise de fatores relacionados à rentabilidade cor-
rente e esperada, de cronogramas de liquidação de dívidas e de potenciais
fontes de financiamentos para concluir sobre a continuidade. O histórico
de lucros da entidade dispensa a análise pormenorizadas de informações
sobre a continuidade, por representar evidências desse pressuposto.
2.3 Regime de competência
O regime de competência é de observância obrigatória pelas entida-
des na elaboração das demonstrações, exceto a Demonstração dos Fluxos
de Caixa.
O uso do regime de competência implica no reconhecimento de re-
ceitas e despesas (e correspondentes contas de ativo, passivo e patrimônio
líquido) quando são incorridas, independentemente do período em que
são recebidas ou pagas.

2.4 Materialidade e agregação

As demonstrações contábeis são resultantes do processamento de
transações e eventos da entidade. Essas transações e eventos são agregados
em classes conforme sua natureza ou função. As classes materiais (contém
itens semelhantes) devem ser apresentadas nas demonstrações separada-
mente. Igualmente, itens de natureza ou função distinta – se materiais –
devem ser apresentados separadamente.
Sendo imaterial, um item poderá ser agregado a outros semelhantes
nas demonstrações contábeis ou nas notas explicativas. A agregação de
informações nas demonstrações e nas notas explicativas devem levar em
conta os fatos e circunstâncias relevantes da entidade. Pode ocorrer de o
item ser imaterial para divulgação nas demonstrações, mas ser material
para divulgação individualizada nas notas explicativas.
A legislação societária (Lei nº. 6.404/1976, artigo 176, parag. 2º)
explicita o critério para agregação de saldos:

Nas demonstrações, as contas semelhantes poderão ser agrupadas;

os pequenos saldos poderão ser agregados, desde que indicada a sua
natureza e não ultrapassem 0,1 (um décimo) do valor do respectivo
grupo de contas; mas é vedada a utilização de designações genéricas,
como “diversas contas” ou “contas-correntes” (grifos nossos).

A materialidade é parâmetro para decisão sobre a divulgação ou não

de informações, mesmo aquelas que constam em lista de pronunciamento
específico. Não sendo material, o item não será divulgado. Por outro lado,
informações adicionais devem ser apresentadas quando o pronunciamento
não contempla itens relevantes para a compreensão do impacto de certas
transações, outros eventos ou condições sobre a posição e o desempenho
financeiros da entidade.
A materialidade é instrumento para eliminar-se informações exces-
sivas, imateriais e que não influenciam as decisões econômicas dos usuá-
rios das demonstrações.

2.5 Compensação de valores

A regra do CPC 26, quanto à elaboração das demonstrações con-
tábeis, é que a entidade não deve compensar valores de ativos, passivos,
receitas e despesas – o que implica apresentar todos os valores com vistas
à informação fidedigna dos fatos ocorridos envolvendo a entidade (exceto
se normativa específica exigir a compensação). Adicionalmente, a com-
pensação de valores prejudica a compreensão dos usuários sobre as tran-
sações, outros eventos e condições ocorridos e a avaliação dos fluxos de
caixa futuros da entidade. Destaca o CPC 26 que a mensuração de ativos
líquidos de provisões relacionadas não caracteriza compensação, a exem-
plo de provisões de obsolescência de estoques e créditos de liquidação
duvidosa em clientes.
Há situações em que o CPC 26 exige a compensação de valores.
Uma delas se refere à receita de contrato com cliente, regulamentada pelo
CPC 47. Essa receita representa o valor dos bens ou serviços prometidos
à entidade, e deve refletir eventuais descontos comerciais (incondicionais)
e abatimentos de volume concedidos pela entidade. Adicionalmente, há
atividades incidentais às atividades principais que geram receitas. Os efei-
tos dessas atividades acessórias devem ser compensados (receita com des-
pesa), quando refletirem a essência da transação ou outro evento. É o caso
de: 1) ganhos e perdas na alienação de ativos de longo prazo (investimen-
tos, imobilizado, intangível), que devem ser apresentados de forma líquida
(receita de venda menos valor contábil e despesa de venda); 2) receita
relacionada com provisão do CPC 25 (e.g. entidade arca com despesa de
garantia e fornecedor do produto reembolsa parcialmente); 3) ganhos e
perdas provenientes de diferenças cambiais ou de instrumentos financei-
ros classificados como para negociação.
2.6 Mudança na política contábil, demonstração retrospectiva
ou reclassificação
Para o item 40A, a informação adicional de Balanço Patrimonial é
obrigatória nos casos em que a entidade:
1) aplicar política contábil retrospectivamente (aplicação de política
a período anterior), fizer reapresentação retrospectiva de itens nas suas
demonstrações (correção de erros em períodos anteriores com reapresen-
tação de demonstrações) ou reclassificar itens das demonstrações;
2) a aplicação retrospectiva, a reapresentação retrospectiva ou a re-
classificação tiver efeito material sobre informações do balanço no início
do período anterior.
Nessas circunstâncias, a entidade deverá divulgar três Balanços
Patrimoniais: a) do final do período corrente; b) do final do período ante-
rior; c) no início do período precedente/anterior. Para esse último balanço,
a entidade não precisa apresentar as notas explicativas.
Diante da modificação da apresentação ou da classificação de itens
nas demonstrações contábeis em virtude de alteração na política contá-
bil, devem ser reclassificados os montantes apresentados para fins compa-
rativos, ou seja, as demonstrações contábeis apresentadas devem possuir
classificações semelhantes para os seus itens, quando for praticável. Para
essas reclassificações, a entidade deve divulgar informações sobre nature-
za, montantes e razão das reclassificações.
A comparabilidade de informação entre os períodos, auxilia os
usuários das demonstrações na avaliação de tendências na informação fi-
nanceira com vistas à previsões. Contudo, quando inexistem informações
sobre o período anterior que envolva mudança em política contábil, pode
ser impraticável reclassificar a informação comparativa.

2.7 Consistência de apresentação

A comparabilidade das demonstrações pode ser assegurada também
pela consistência na apresentação e na classificação de itens das demons-
trações de um período para o outro.
Contudo, há situações em que é preciso proceder a alterações nas
demonstrações ao longo do tempo, a saber: 1) quando há evidência, após
alteração na natureza das operações da entidade ou revisão das demons-
trações, de que a mudança implicará em demonstrações com apresentação
e classificação mais apropriada, à luz do CPC 23; 2) quando outra norma-
tiva exigir alteração na apresentação ou classificação.
Em ambos os casos, a entidade deverá alterar a apresentação das de-
monstrações apenas se isso trouxer informação confiável e mais relevante
para os usuários dessas demonstrações contábeis e houver probabilidade de
que a nova estrutura continue, com vistas a proporcionar comparabilidade.

3) (CESPE/CEBRASPE – Analista de Controle-Contábil –

TCE/PR – 2016) Determinada empresa levantou as informações mos-
tradas a seguir (valores em reais), referentes às operações realizadas no
mês de julho de 2016.
receitas realizadas e não recebidas 180.000
receitas recebidas antecipadamente e não realizadas 150.000
despesas incorridas e pagas 100.000
receitas realizadas e recebidas 90.000
despesas incorridas e não pagas 80.000
despesas pagas antecipadamente e não incorridas 60.000

Com base nessas informações, é correto afirmar que, de acordo com

o regime de competência, a referida empresa obteve
a) prejuízo de R$ 10.000.
b) lucro de R$ 80.000.
c) lucro de R$ 90.000.
d) lucro de R$ 140.000.
e) lucro de R$ 180.000.
Comentário: Os itens 27 e 28 do CPC 26 preveem que as demonstra-
ções contábeis (exceto a Demonstração dos Fluxos de Caixa) devem ser
elaboradas utilizando-se o regime de competência. Nesse regime, perten-
cem ao exercício as despesas incorridas e as receitas realizadas, indepen-
dentemente do momento do pagamento e do recebimento. Assim, todas
as receitas realizadas são confrontadas com as despesas incorridas para
apuração do resultado:
receitas realizadas e não recebidas 180.000
receitas realizadas e recebidas 90.000
( - ) despesas incorridas e pagas (100.000)
( - ) despesas incorridas e não pagas (80.000)
= Resultado 90.000

3. Estrutura e conteúdo das demonstrações contábeis

O CPC 26 estabelece divulgações específicas para as demonstrações
contábeis e notas explicativas relacionadas no item 10. Outros pronunciamen-
tos complementam essas divulgações, a exemplo do CPC 03 – Demonstração
dos Fluxos de Caixa e CPC 09 – Demonstração do Valor Adicionado.
Na divulgação pela entidade, as demonstrações contábeis devem ser
identificadas e separadas de outras informações obrigatórias ou volun-
tárias. Os usuários devem ter condições de distinguir as demonstrações
contábeis de outras informações divulgadas pela entidade. Isso porque
somente as demonstrações contábeis estão obrigadas às práticas contá-
beis brasileiras, que seguem requisitos específicos (Pronunciamentos,
Orientações, Interpretações do CPC, legislação societária etc.).
Com vistas a garantir clareza na identificação das demonstrações e da
entidade, o CPC 26 preceitua a necessidade de divulgar destacada e repe-
tidamente as seguintes informações no conjunto das demonstrações contá-
beis: 1) nome da entidade e eventual mudança; 2) se as demonstrações são
individuais ou consolidadas (grupo de entidades); 3) período de reporte e
data de encerramento das demonstrações; 4) moeda de apresentação das
demonstrações; 5) nível de arredondamento dos valores. A depender do
meio utilizado para divulgação das demonstrações (impresso, digital etc.), a
entidade deve julgar como e onde inserir essas informações, a fim de asse-
gurar a compreensão das informações nas demonstrações contábeis.
3.1 Balanço patrimonial
O item 54 do CPC 26 relaciona as contas a serem apresentadas no
Balanço Patrimonial, observada a legislação:
a) Caixa e equivalentes de caixa;
b) Clientes e outros recebíveis;
c) Estoques;
d) Ativos financeiros (outros que não “a”, “b” e “g”);
e) Total de ativos classificados como disponíveis para venda e à dis
posição para venda, conforme CPC 31;
f ) Ativos biológicos (CPC 29);
g) Investimentos avaliados pela equivalência patrimonial;
h) Propriedades para investimentos;
i) Imobilizado;
j) Intangível;
k) Contas a pagar comerciais e outras;
l) Provisões;
m) Obrigações financeiras outras;
n) Obrigações e ativos relativos à tributação corrente (e.g. tributos a
recuperar e a recolher);
o) Impostos diferidos ativos e passivos (e.g. tributos sobre ganhos na
mensuração de ativos biológicos a valor justo);
p) obrigações associadas à disposição para venda (CPC 31);
q) Participação de não controladores apresentada destacadamente
no patrimônio líquido (somente para Balanço Consolidado);
r) Capital integralizado, reservas e outras contas atribuíveis aos
proprietários.
Ressalta-se que o alinhamento com a legislação societária e outros
pronunciamentos podem exigir ajustes nas contas citadas, bem como adi-
ção de contas quando relevantes para compreensão da posição financeira e
patrimonial da entidade (item 55). Um exemplo disso está na conta “Ativos
biológicos”. A depender das características do ativo biológico (conforme
item 44 do CPC 29), o ativo poderá ser classificado dentro do subgrupo
imobilizado ou do estoque (OLIVEIRA; OLIVEIRA, 2019), não neces-
sariamente como um subgrupo entre ativos disponíveis para venda (e) e
investimentos (g). O Pronunciamento 26 não prescreve a ordem ou formato
a ser utilizado na apresentação do Balanço, mas, sim, relaciona contas do
Balanço, ressaltando que a legislação societária deve ser observada.
Segundo o item 59, os distintos critérios de mensuração de classes
diferentes de ativos sugerem que naturezas ou funções são distintas, de-
mandando apresentação em contas separadas. Contudo, é possível observar
a classificação separada de itens, mantendo-os nos mesmos subgrupos com
características semelhantes, como ocorre com ativos biológicos (mensura-
dos ao valor justo) que podem preencher os requisitos do subgrupo estoques
ou imobilizado (mensurados pelo custo – e.g. plantas portadoras).
O CPC 26 ressalta que os impostos diferidos ativos e passivos de-
vem ser classificados como ativo não circulante, quando a entidade utiliza
a classificação de ativos e passivos em circulante e não circulante.

3.1.1 Circulante e não circulante

O CPC orienta a apresentação dos itens do Balanço Patrimonial
em grupos de contas separados em circulante e não circulante – tanto no
ativo como no passivo. Pode ocorrer de a apresentação por ordem de li-
quidez proporcionar informação confiável e mais relevante, como é o caso
das instituições financeiras que não possuem um ciclo operacional bem
identificável quanto à oferta de bens e serviços. Nesse caso, deve-se adotar
a classificação de itens com base na ordem decrescente de liquidez.
Contudo, o item 61 do CPC 26 preceitua que em qualquer método
utilizado para apresentação do ativo, a entidade deve divulgar o montante
a ser recuperado ou liquidado em até doze meses após o Balanço, para
cada item do ativo e passivo.
Para a Lei nº. 6.404/1976, em seu artigo 178, parágrafo 1º, “No ati-
vo, as contas serão dispostas em ordem decrescente de grau de liquidez
dos elementos nelas registrados [...]”. Adicionalmente, a Lei classifica o
ativo em circulante e não circulante (ativo realizável a longo prazo, inves-
timentos, imobilizado e intangível). Assim, a perspectiva da Lei das S.A.
une os dois elementos mencionados no CPC 26: classificação entre circu-
lante e não circulante e o grau decrescente de liquidez de forma integrada.
Por outro lado, o CPC 26, em seu item 64, possibilita à entida-
de apresentar alguns dos seus ativos e passivos com base na classificação
“circulante” e “não circulante” e outros por ordem de liquidez, desde que
o procedimento proporcione informação confiável e mais relevante. Esse
procedimento é distinto daquele previsto na Lei nº. 6.404/1976, pois
reflete apresentações distintas dentro do ativo: itens classificados pelo
critério circulante e não circulante e itens classificados por ordem de li-
quidez (apresentação em base mista). É o que pode ocorrer quando a
entidade tem operações diferentes.
A classificação de contas nos grupos circulante e não circulante é
derivada do ciclo operacional da entidade, que é o tempo entre a aquisição
de ativos para processamento e sua realização em caixa ou seus equivalen-
tes. Se o ciclo operacional não for identificável ou for menor que doze me-
ses, considera-se o período de doze meses como critério para classificação
de contas em circulante e não circulante. Se o ciclo operacional for maior
que o exercício social (período de reporte da entidade), a classificação
entre circulante e não circulante deve obedecer ao tempo do ciclo (artigo
179, parágrafo único). Assim, se o tempo entre a aquisição de insumos/
produtos e o recebimento da venda é de um ano e meio, será classificado
no ativo circulante as contas que se transformam em caixa ou equivalen-
tes de caixa dentro de 18 meses seguintes ao encerramento do Balanço.
Acima desse prazo estarão as contas classificadas no não circulante. O
mesmo ciclo operacional deve ser considerado para classificação de ativos
e passivos (item 70).
Para o CPC 26, se ativo preencher qualquer um dos seguintes crité-
rios deve ser classificado como circulante (item 66):
1) Espera-se que seja realizado, vendido ou consumido no decurso
do ciclo operacional;
2) Está mantido com o propósito de ser negociado;
3) Espera-se que seja realizado em até doze meses após a data do
Balanço;
4) É caixa ou equivalente de caixa (CPC 03), exceto se não estiver
disponível para uso ou troca durante doze meses (ao menos) após a data
do Balanço.
Demais ativos (aqueles que não preenchem ao menos um dos crité-
rios anteriores) são classificados como não circulantes.
 A classificação no passivo circulante ocorre quando a conta satisfaz
qualquer dos critérios previstos no item 69 do Pronunciamento:
1) Espera-se que seja liquidado durante o ciclo operacional;
2) Está mantido para a finalidade de ser negociado;
3) Deve ser liquidado em até doze meses após o Balanço;
4) A entidade não tem direito incondicional de diferir a liquidação
(pagamento) do passivo durante pelo menos doze meses após o Balanço.
Caso a entidade possa diferir unilateralmente para refinanciar ou substituir
uma obrigação por pelo menos doze meses após Balanço segundo disposi-
tivo contratual de empréstimo, o valor será classificado como não circulante.
Adicionalmente, quando a entidade quebrar um acordo de dívida de
longo prazo que a torne exigível à ordem do credor (à vista), a obrigação
deve ser reclassificada para o circulante, mesmo que o credor tenha con-
cordado, após a data do Balanço e antes da autorização de publicação das
demonstrações, em não exigir o pagamento antecipado. Nesse caso, o que
justifica a classificação como não circulante é a ausência de direito incon-
dicional, por parte da entidade, de diferir a liquidação da dívida durante
pelo menos doze meses após data do Balanço. Quando o credor concorda
com a dilação da dívida até a data do Balanço, a obrigação deve ser clas-
sificada como não circulante se o prazo terminar pelo menos doze meses
após a data do balanço, dentro do qual a entidade poderá retificar a quebra
do acordo e o credor não poderá exigir a liquidação imediata do passivo.
Outros passivos que não atendem a qualquer um dos critérios ante-
riores são classificados como não circulantes.
O item 70 do CPC 26 apresenta uma exceção para a classificação
do passivo. Consideram-se circulantes os passivos que são parte do capi-
tal circulante usado no ciclo operacional normal da entidade, como contas
a pagar comerciais, algumas apropriações por competência relativas a gas-
tos com empregados e outros custos operacionais – mesmo que estejam
para ser liquidados em mais de doze meses após o Balanço Patrimonial.
Para o caso de passivos financeiros, eles devem ser classificados
como circulantes, mesmo que: 1) o prazo original para liquidação tenha
sido por período superior a doze meses; e 2) haja um acordo de refinan-
ciamento, ou de reescalonamento de pagamento a longo prazo após a data
do balanço e antes da autorização para a publicação das demonstrações.
Exemplo: no mês de janeiro foi acordado o refinanciamento de dívida
com a instituição financeira que venceria dentro dos doze meses após o
Balanço que está sendo elaborado. Essa dívida continuará como circulan-
te, tendo em vista que em 31/12 do ano anterior o acordo inexistia.

4) (FGV PROJETOS – Auditor Fiscal Tributário da Receita

Municipal – Prefeitura de Cuiabá – 2014) Sobre os componentes patri-
moniais, assinale a afirmativa correta.
a) Uma contingência ativa deve ser contabilizada no ativo circulante.
b) Uma obra de arte colocada à venda deve ser contabilizada em
investimentos.
c) Os empréstimos obtidos devem ser contabilizados como ativo
circulante ou realizável em longo prazo, dependendo do prazo.
d) Os dividendos a pagar que compõem a parcela do dividendo mí-
nimo obrigatório devem ser contabilizados no passivo.
e) As participações permanentes no capital social de outras socieda-
des devem contabilizadas no patrimônio líquido.
Comentário: Os ativos contingentes não são reconhecidos no Balanço,
pois podem tratar de resultados que nunca venham a ser realizado (item
33, CPC 25). Os ativos contingentes serão divulgados (em notas expli-
cativas) quando for provável a entrada de benefícios econômicos para a
entidade (item 34). A obra de arte é classificada como ativo não circulante,
no subgrupo investimentos. Quando a entidade decide vendê-la, a obra
passa a ser classificada como “ativo não circulante mantido para venda”,
contudo, a obra é inserida em subgrupo do ativo circulante, tendo em vista
a perspectiva de realização do ativo (CPC 31). Empréstimos obtidos são
classificados no passivo (circulante ou não circulante). Os empréstimos
concedidos são classificados conforme o prazo para devolução. Conforme
o item 66, são critérios para classificação de um ativo como circulante:
1) Espera-se que o ativo seja realizado, vendido ou consumido no
decurso do ciclo operacional;
 2) O ativo está mantido com o propósito de ser negociado;
3) Espera-se que o ativo seja realizado em até doze meses após data
do Balanço;
4) O ativo é caixa ou equivalente de caixa (CPC 03), exceto se não
estiver disponível para uso ou troca durante doze meses (ao menos) após
a data do Balanço.
Os demais ativos são classificados como não circulantes, subdividi-
dos nos subgrupos: realizável a longo prazo, investimentos, imobilizado e
intangível (item 67A). Os dividendos a pagar representam obrigações da
entidade e devem ser reconhecidos no passivo. As participações perma-
nentes em outras sociedades (coligadas, controladas etc.) são reconhecidas
no subgrupo “Investimentos”, do ativo não circulante.

5) (FBC – Bacharel em Ciências Contábeis – Exame Suficiência

1ª Edição – CFC – 2017) Um determinado analista preparou a Análise
Vertical das Demonstrações Contábeis de uma Sociedade Empresária
conforme a fórmula:
Saldo da conta em análise
Análise Vertical % = x 100
Saldo total do grupo ao qual a conta pertence
A partir desses cálculos de Análise Vertical, obtiveram-se 40% para
o Ativo Circulante.
Considerando apenas as informações apresentadas e de acordo
com a classificação contida na NBC TG 26 (R4) – APRESENTAÇÃO
DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS, entre as opções apresen-
tadas a seguir, assinale a opção que apresenta uma interpretação corre-
ta do índice mencionado.
a) Espera-se que 40% do Ativo sejam realizados em até doze meses
após a data do balanço.
b) Espera-se que 40% do endividamento sejam liquidados no perí-
odo de até doze meses após a data do balanço.
c) Os componentes tangíveis de uso, que deverão gerar benefícios
econômicos em mais de um exercício, correspondem a 40%.
d) Os componentes que serão realizados em até doze meses após a
data do balanço cresceram 40% se comparados ao período anterior.
Comentário: Considerando que o ativo é dividido em ativo circulante e
ativo não circulante, a fórmula confrontou o ativo circulante com o ativo
total, chegando ao percentual de 40% de ativo circulante em relação a
todo o ativo. Nesse caso, conclui-se que 40% do ativo transforma-se em
caixa ou equivalente de caixa dentro dos doze meses seguintes ao balanço.

3.1.2 Informação no Balanço ou em notas explicativas

O CPC 26 exige detalhamento – denominado subclassificações –
das contas e grupos no Balanço ou em notas explicativas, vistos como
rubricas adicionais às contas apresentadas. O item 78 exemplifica essas
subclassificações:
1) Segregação do imobilizado de acordo com classes previstas no
CPC 27. Exemplo: terrenos, terrenos e edifícios, máquinas, navios, aviões,
veículos a motor, móveis e utensílios, equipamentos de escritório, plantas
portadoras (item 37, CPC 27);
2) Contas a receber segregadas em valores a receber de: clientes co-
merciais, partes relacionadas, pagamentos antecipados e outros montantes;
3) Segregação dos estoques em: mercadorias para revenda, bens de
consumo de produção, materiais, produtos em elaboração e produtos aca-
bados (item 37, CPC 16);
4) Provisões, segregadas em: benefícios a empregados, fiscais, civis
e outros itens;
5) Segregação de capital e reservas em classes como: capital subs-
crito e integralizado, prêmios na emissão de ações e reservas (estatutária,
legal, para expansão etc.).
Além das subclassificações, quanto ao patrimônio líquido, o CPC
26 exige a divulgação (por classe de ações) de informações sobre: quanti-
dade de ações autorizadas; quantidade de ações subscritas (dividindo-as
em integralizadas e não integralizadas); valor nominal por ação (ou infor-
mar inexistência de valor nominal); conciliação por total de ações no iní-
cio e final de período; direitos, preferências e restrições ligadas à classe de
ações, inclusive restrições na distribuição de dividendos; ações/quotas em
tesouraria (da própria entidade ou de controlada/coligada); ações reser-
vadas para emissão em função de opções e contratos para venda de ações.
 Adicionalmente, a entidade deve informar a natureza e finalidade
de cada reserva do patrimônio líquido.
As mesmas regras de evidenciação do patrimônio líquido se apli-
cam a entidades que não tenham capital representado por ações (e.g. so-
ciedade limitada).

3.2 Demonstração do Resultado e Demonstração do Resultado

Abrangente
O CPC 26 faculta a apresentação da demonstração de resultado
juntamente demonstração do resultado abrangente. Nesse caso, a apresen-
tação conjunta deve divulgar: o total do resultado do período; o total de
outros resultados abrangentes; o resultado abrangente do período (resul-
tado do exercício mais outros resultados abrangentes).
Ressalta-se que a legislação societária exige que a demonstração do
resultado seja apresentada separadamente.
As demonstrações consolidadas de resultado e de resultado abrangente
devem apresentar os resultados distribuídos da seguinte forma: 1) participa-
ção de não controladores; e 2) participação de sócios da controladora.
Para o item 82 do CPC 26 e artigo 187 da Lei das S.A., a
Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) deve apresentar mini-
mamente as seguintes rubricas do quadro 22:

Descrição
OPERAÇÕES EM CONTINUIDADE
Receita Bruta de Vendas e Serviços
( - ) Deduções de vendas
( - ) Abatimentos
( - ) Impostos sobre vendas
= Receita Líquida de Vendas e Serviços
( - ) Custo das mercadorias e serviços vendidos
= Resultado Bruto
( - ) Despesas
Despesas com vendas
Despesas gerais
 Descrição
OPERAÇÕES EM CONTINUIDADE
Despesas administrativas
Outras despesas e receitas operacionais
Resultado da equivalência patrimonial
( +/-) Ganhos e perdas
Ganhos/perdas (desreconhecimento de ativos financeiros ao custo amortizado)
Ganhos/perdas na redução ao valor recuperável
Ganhos/perdas da reclassificação de ativo financeiro (do custo amortizado para valor justo
pelo resultado)
Ganhos/perdas da reclassificação de ativo financeiro (do valor justo por outros resultados
abrangentes para valor justo pelo resultado)
= Resultado antes das receitas e despesas financeiras
( - ) Resultado financeiro
Despesas financeiras (juros e outros)
Receitas financeiras (juros e outros)
= Resultado antes dos tributos sobre o lucro
( - ) IR
( - ) CSLL
= Resultado líquido das operações continuadas
OPERAÇÕES DESCONTINUADAS
(+/-) Resultado de operações descontinuadas e venda de não circulantes
= Lucro líquido do período
Quadro 22 – Demonstração do Resultado do Exercício (rubricas).
Fonte: O autor.

A ordem das rubricas apresentadas no quadro 22 não é exigi-

da explicitamente no CPC 26. Essa ordem é apresentada nesta se-
ção com fundamento também na legislação societária (art. 187, Lei
nº 6.404/1976) e na literatura contábil dominante. Assim, itens como
“ganhos e perdas” podem suscitar classificações e posicionamentos di-
versos dentro da DRE, a depender de orientações normativas específi-
cas, características das operações da entidade e/ou corrente doutriná-
ria em contabilidade societária.
A Demonstração do Resultado Abrangente (DRA) deve apresentar
em outros resultados abrangentes rubricas para:
 1) outros resultados abrangentes, classificados por natureza e agru-
pados por itens que não serão reclassificados para o resultado do período,
e itens que serão reclassificados para o resultado;
2) participação em outros resultados abrangentes de coligadas e em-
preendimentos controlados em conjunto, contabilizados pela equivalência
patrimonial, também separadas por itens que não serão reclassificados para
o resultado do período e itens que serão reclassificados para o resultado.
Um exemplo do item “2” ocorre quando a coligada reconhece ga-
nhos em ativos mensurados pelo valor justo por meio do patrimônio lí-
quido. Considere que a investidora tenha participação de 40% na coligada
e essa coligada reconhece ganhos de $ 120.000. O registro na coligada é:

Contas Débito Crédito

Ativo financeiro X (ativo) $ 160.000
a Ajuste de Avaliação Patrimonial (ganhos – patrimônio
$ 160.000
líquido)

O registro na investidora é realizado com base no percentual de

participação na coligada (proporcional): $ 160.000 x 40% = $ 64.000:
Contas Débito Crédito
Investimentos em Coligadas (ativo) $ 64.000
a Ajuste de Avaliação Patrimonial (ganhos – patrimônio
$ 64.000
líquido)
Esse registro na investidora é entendido como registro reflexo, ou
seja, a alteração no PL da coligada provoca alteração proporcional no PL
da investidora, sem que os ganhos sejam reconhecidos no resultado do
exercício da investidora (outros resultados abrangentes).
Tanto na Demonstração do Resultado quanto na Demonstração do
Resultado Abrangente podem ser apresentadas outras contas (pela desa-
gregação daquelas do item 82 – quadro 22), se a apresentação for relevante
para a compreensão do desempenho da entidade. Essa apresentação/desa-
gregação deve ser consistente de período a período.
Segundo o item 86 do CPC 26, em decorrência de os efeitos das
várias atividades, transações e outros eventos da entidade diferirem em
termos de frequência, potencial de ganho/perda e previsibilidade, as no-
menclaturas utilizadas nas DRE e DRA poderão ser modificadas quando
seja necessário para explicar os elementos de seu desempenho. Nessa alte-
ração devem ser considerados fatores como relevância, natureza e função
dos componentes das receitas e despesas dessas demonstrações. Entidades
em setores específicos de atuação podem precisar de ajustes nas nomen-
claturas de rubricas dessas demonstrações, como ocorre com instituições
financeiras e entidades do agronegócio que mensuram ativos biológicos e
produtos agrícolas com base no valor justo pelo resultado (OLIVEIRA;
OLIVEIRA, 2019).
Todos os itens de receitas e despesas, em regra, compõem o resulta-
do líquido do exercício. Contudo, poderá haver exceções estabelecidas por
pronunciamentos específicos, como ocorre no CPC 23 que prevê que cor-
reção de erros e o efeito de alterações nas políticas contábeis não afetam
o resultado líquido (de período anterior ao apresentado). Igualmente, há
pronunciamentos que preveem outros resultados abrangentes que, embo-
ra preencham os requisitos de receitas e despesas, são excluídos do resul-
tado do período (lançados diretamente no patrimônio líquido).

3.2.1 Outros resultados abrangentes do período

A entidade deve divulgar o efeito tributário de cada componen-
te de outros resultados abrangentes, incluindo os ajustes de classificação.
Esses componentes podem ser divulgados líquidos de efeitos tributários
ou antes dos efeitos tributários (com menção ao montante único do efeito
tributário). Igualmente, os ajustes de reclassificação de outros resultados
abrangentes devem ser divulgados.
As reclassificações citadas no CPC 26 são transferências de valo-
res do patrimônio líquido para o resultado do exercício, especificadas por
alguns Pronunciamentos, Orientações ou Interpretações. A aplicação do
procedimento de reclassificação pode ser exemplificada: os ganhos não
realizados, decorrentes de avaliação de ativo ao valor justo por meio do
PL, que constam em outros resultados abrangentes, devem ser transfe-
ridos para o resultado do período em que se tornarem realizados, sendo
baixados de outros resultados abrangentes para eliminar a duplicidade.
O CPC 26 faculta a divulgação dos ajustes de reclassificação na
Demonstração do Resultado Abrangente ou nas notas explicativas. Se em
notas explicativas, a duplicidade na DRA será resolvida apresentando-se
o valor líquido do componente de outros resultados abrangentes que teve
reclassificação de parte de seu saldo.
Ressalta-se que há componentes de outros resultados abrangentes
que não são reclassificados para o resultado do exercício, como trazem
os itens 93 e 96 (CPC 26). São exemplos desses componentes de outros
resultados abrangentes a reserva de reavaliação (quando permitida) e ga-
nhos e perdas atuariais de planos de benefício definido (item 96).
O Apêndice A do CPC 26 (que acompanha, mas não faz parte do
pronunciamento) não considera as movimentações na reserva de reava-
liação no total do resultado abrangente, apresentado dentro da DMPL.
Para os autores do Apêndice A “as mutações que aparecem após o resul-
tado abrangente total (incluindo realização da Reserva de Reavaliação e
Tributos sobre Realização da Reserva de Reavaliação) correspondem a
mutações internas do patrimônio líquido, que não alteram, efetivamente,
seu total”. Nos quadros 23 e 24 são apresentadas DRAs que consideram
essas mutações (realização de reserva reavaliação e tributos), tendo em vis-
ta o conteúdo do item 96 do CPC 26 – dividindo-se os outros resultados
abrangentes em reclassificáveis para o resultado e não reclassificáveis para
o resultado.
Exemplo de ajuste de reclassificação de outros resultados abran-
gentes – apresentação na DRA ou em notas explicativas. Considere que
$ 20.000 do saldo de ajustes de instrumentos financeiros (outros resulta-
dos abrangentes, PL) foram reclassificados para o resultado. Sobre esses
$ 20.000 devem ser retirados o efeito tributário (34%), passando o valor
líquido a $ 13.200.
1ª Situação: divulgação de ajustes de reclassificação na DRA do
período (quadro 23).
Ajustes de Ajustes de Lucros ou
Reservas de
Resultados abrangentes Avaliação Conversão prejuízos Total
Reavaliação
Patrimonial Acumulados acumulados
Saldos iniciais 200.000 110.00 -70.000 0 240.000
Lucro Líquido do Período 10.000 10.000
Ajustes de Instrumentos Financeiros -80.000 -80.000
Tributos s/ Ajuste de Instrumentos
27.200 27.200
Financeiros
Equiv. Patrim. s/ Ganhos Abrang. Coligadas 20.000 20.000
Ajustes de Conversão do Período 300.000 300.000
 Ajustes de Ajustes de Lucros ou
Reservas de
Resultados abrangentes Avaliação Conversão prejuízos Total
Reavaliação
Patrimonial Acumulados acumulados
Tributos s/ Ajuste de Conversão do Período -102.000 -102.000
Outros Resultados Abrangentes
-32.800 198.000 165.200
(Reclassificáveis para o resultado)
Realização da Reserva Reavaliação -40.000 40.000 -
Tributos s/ Realização Reserva de
13.600 -13.600 -
Reavaliação
Outros Resultados Abrangentes (Não
-26.400 26.400 -
Reclassificáveis para o resultado)
Reclassif. p/ Resultado – Ajustes de
13.200 13.200
Instrumentos Financeiros
Resultado Abrangente Total (Período) -26.400 -19.600 198.000 36.400 188.400
Saldos finais 173.600 90.400 128.000 36.400 428.400
Quadro 23 – Ajustes de reclassificação na DRA.
Fonte: O autor.

Nessa primeira situação, os ajustes de reclassificação foram divulga-

dos na Demonstração de Resultado Abrangente ($ 13.200). Igualmente,
foram divulgados os Ajustes de Instrumentos Financeiros pelo montante
bruto do período ($ -80.000).
2ª Situação: divulgação de ajustes de reclassificação nas notas expli-
cativas (fora da DRA – Quadro 3).
Nessa situação, a DRA apresenta o componente de outros resulta-
dos abrangentes (Ajustes de Instrumentos Financeiros) pelo valor líquido
de $ 66.800, como faculta o item 94 do CPC 26.
Outra circunstância em que é cabível o ajuste de reclassificação é
na baixa de investimentos em entidade no exterior, no que se refere aos
Ajustes de Conversão que foram acumulados por ocasião das conversões
dos valores de investimentos nas datas das demonstrações de períodos
anteriores ou de transações relacionadas.
Há mutações em outros resultados abrangentes, contudo, que não
representam ajustes de reclassificação, como é o caso de: 1) mutações em
reserva de reavaliação (realização de reservas); e 2) ganhos e perdas atua-
riais de planos de benefícios (CPC 33). Nesses casos, as mutações não se-
rão transferidas para o resultado do período, mas serão procedidas dentro
do grupo de resultados abrangentes, como constam nos quadros 23 e 24.
 Ajustes de Ajustes de Lucros ou
Reservas de
Resultados abrangentes Avaliação Conversão prejuízos Total
Reavaliação
Patrimonial Acumulados acumulados
Saldos iniciais 200.000 110.00 -70.000 0 240.000
Lucro Líquido do Período 10.000 10.000
Ajustes de Instrumentos Financeiros -66.800 -66.800
Tributos s/ Ajuste de Instrumentos
27.200 27.200
Financeiros
Equiv. Patrim. s/ Ganhos Abrang. Coligadas 20.000 20.000
Ajustes de Conversão do Período 300.000 300.000
Tributos s/ Ajuste de Conversão do Período -102.000 -102.000
Outros Resultados Abrangentes
-19.600 198.000 178.400
(Reclassificáveis para o resultado)
Realização da Reserva Reavaliação -40.000 40.000 -
Tributos s/ Realização Reserva de Reavaliação 13.600 -13.600 -
Outros Resultados Abrangentes (Não
-26.400 26.400 -
Reclassificáveis para o resultado)
Resultado Abrangente Total (Período) -26.400 -19.600 198.000 36.400 188.400
Saldos finais 173.600 90.400 128.000 36.400 428.400
Quadro 24 – Ajustes de reclassificação na DRA.
Fonte: O autor.

6) (FBC – Exame de Suficiência – 2ª Edição – 2013) Uma socieda-

de empresária apresentou em 31.12.2012 as seguintes informações:
CONTAS SALDOS
Ajuste Credor de Avaliação Patrimonial R$ 400,00
Ajuste Credor de Conversão do Período R$ 400,00
Aumento do Capital Social R$ 1.600,00
Custo da Mercadoria Vendida R$ 2.400,00
Despesa com IRPJ e CSLL R$ 80,00
ICMS Incidentes sobre Vendas R$ 400,00
Receita Bruta de Vendas R$ 4.000,00
Receitas Financeiras R$ 800,00
Com base nessas informações, assinale a opção que apresenta o
Resultado Abrangente Total do Período.
a) R$ 2.320,00.
b) R$ 2.720,00.
c) R$ 3.520,00.
d) R$ 4.320,00.
Comentário: Os resultados abrangentes representam mutações no patri-
mônio líquido resultante de eventos ou transações não ligadas às transa-
ções com sócios. Dois grupos de resultados abrangentes são apresentados
no CPC 26: 1) derivados de receitas e despesas da DRE (lucro/prejuízo
do período); 2) receitas e despesas lançadas diretamente no patrimônio
líquido (outros resultados abrangentes), inclusive reclassificações. Dentre
os outros resultados abrangentes estão: variações na reserva de reavalia-
ção (quando permitidas); ganhos e perdas atuariais em planos de pensão
conforme CPC 33 – Benefícios a Empregados; ganhos e perdas de con-
versão de demonstrações com operações no exterior (CPC 02); ganhos
e perdas de investimentos em instrumentos patrimoniais mensurados
a valor justo por meio de outros resultados abrangentes; ganhos e per-
das em ativos financeiros mensurados ao valor justo por meio de outros
resultados abrangentes. No caso em tela, é preciso apurar o resultado
do exercício e somar com outros resultados abrangentes (ajuste credor de
avaliação patrimonial e ajuste credor de conversão do período). A apura-
ção do resultado é apresentada a seguir:
Descrição Valor ($)
Receita Bruta de Vendas 4.000,00
( - ) ICMS sobre vendas (400,00)
= Receita Líquida de Vendas 3.600,00
( - ) Custo da mercadoria vendida (2.400,00)
= Resultado Bruto 1.200,00
( + ) Receitas Financeiras 800,00
Resultado antes do IR/CSL 2.000,00
( - ) Despesa com IR/CSL (80,00)
= Lucro Líquido 1.920,00
Resultado abrangente total: lucro líquido + ajuste credor de ava-
liação patrimonial + ajuste credor de conversão do período: 1.920,00 +
400,00 + 400,00 = 2.720,00.

(CESPE/CEBRASPE – Analista de Controle Externo-

Auditoria de Contas Públicas – TCE/PE – 2017) De acordo com a le-
gislação societária, os princípios de contabilidade e os pronunciamentos
do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC), julgue o item seguin-
te, relativo a demonstrações contábeis.
 7) Situação hipotética: Em 31/12/2016, uma empresa eviden-
ciou as seguintes informações em sua demonstração do resul
tado do exercício.
R$ mil
lucro operacional antes do resultado financeiro 1.427
lucro líquido 1.691
lucro antes do IR e CSLL 2.444
lucro bruto 3.430
Assertiva: Nessa situação, no mesmo período, se essa empresa tiver
verificado outros resultados abrangentes no valor de R$ 81 mil, negativos,
então o total de resultado abrangente evidenciado na demonstração de
resultado abrangente será igual a R$ 1.610.000.
Comentário: O resultado abrangente é a mutação que ocorre no patri-
mônio líquido durante um período que resulta de transações e outros
eventos que não sejam derivados de transações com sócios na sua qualida-
de de proprietários. O resultado abrangente é composto por resultado do
período (DRE) e por outros resultados abrangentes. A Demonstração do
Resultado do Exercício (em mil) é apresentada a seguir.
= Lucro Bruto 3.430
( +/- ) Despesas e outras receitas (2.003)
= Lucro operacional antes do resultado financeiro 1.427
( + ) Resultado financeiro 1.017
= Lucro antes do IR e CSLL 2.444
( - ) Despesa com IR/CSL (753)
= Lucro Líquido 1.691
Deduzindo os outros resultados abrangentes (negativos) do lucro lí-
quido tem-se o resultado abrangente total do período: 1.691.000 – 81.000
= R$ 1.610.000.

8) (CESPE/CEBRASPE – Auditor de Contas Públicas-Demais

Áreas – TCE/PB – 2018) A tabela a seguir apresenta informações, com valo-
res em reais, extraídas da contabilidade do exercício de 20XX de uma empresa.
gastos com a emissão de ações no próprio país 7.000
aquisição de ações de emissão própria 20.000
ajustes negativos de instrumentos financeiros 60.000
tributos sobre ajustes negativos de instrumentos financeiros 20.000
equivalência patrimonial sobre resultados abrangentes positivos de coligadas 24.000
ajustes positivos por conversão do período de investimentos no exterior 260.000
tributos sobre ajustes positivos de conversão do período de investimentos no
90.000
exterior
De acordo com os dados da tabela, e considerando que, no exercício
de 2000, a referida empresa apurou lucro líquido de R$ 120.000, então o
valor, em reais, apurado pela empresa a título de outros resultados abran-
gentes no período foi de
a) 154.000.
b) 24.000.
c) 274.000.
d) 247.000.
e) 174.000.
Comentário: O resultado abrangente é conceituado como a mutação que
ocorre no patrimônio líquido durante o período e que resulta de transa-
ções e outros eventos que não sejam derivados de transações com sócios
na sua qualidade de proprietários. O resultado abrangente é composto
pelo resultado do período (lucro/prejuízo) e por outros resultados abran-
gentes. De acordo com o item 7 do CPC 26 são exemplos de outros re-
sultados abrangentes: variações na reserva de reavaliação (quando per-
mitida); ganhos e perdas atuariais em planos de pensão conforme CPC
33 – Benefícios a Empregados; ganhos e perdas de conversão de demons-
trações com operações no exterior (CPC 02); ganhos e perdas de investi-
mentos em instrumentos patrimoniais mensurados a valor justo por meio
de outros resultados abrangentes; ganhos e perdas em ativos financeiros
mensurados ao valor justo por meio de outros resultados abrangentes,
dentre outros. No caso em questão, é solicitado apenas o valor de ou-
tros resultados abrangentes. A Demonstração do Resultado Abrangente é
apresentada a seguir:
Ajustes de Ajustes de Lucros ou
Resultados abrangentes Avaliação Conversão prejuízos Total
Patrimonial Acumulados acumulados
Lucro Líquido do Período 120.000 120.000
Ajustes de Instrumentos
-60.000 -60.000
Financeiros
 Ajustes de Ajustes de Lucros ou
Resultados abrangentes Avaliação Conversão prejuízos Total
Patrimonial Acumulados acumulados
Tributos s/ Ajuste de
20.000 20.000
Instrumentos Financeiros
Equiv. Patrim. s/ Ganhos
24.000 24.000
Abrang. Coligadas
Ajustes de Conversão do Período 260.000 260.000
Tributos s/ Ajuste de Conversão
-90.000 -90.000
do Período
Outros Resultados Abrangentes
-16.000 170.000 - 154.000
(Reclassificáveis para o resultado)
Outros Resultados Abrangentes
(Não Reclassificáveis para o - - - -
resultado)
Resultado Abrangente Total
-16.000 170.000 120.000 274.000
(Período)

9) (FBC – Bacharel em Ciências Contábeis – Exame Suficiência

1ª Edição – CFC – 2017) Uma Sociedade Empresária coletou os saldos
de algumas contas de resultado constantes em seu balancete anual emitido
em 31.12.2016, conforme a seguir:
Contas Débito Crédito
Abatimento sobre Vendas R$ 15.000,00
Cofins sobre Faturamento R$ 22.800,00
Comissões sobre Vendas R$ 9.000,00
Descontos Incondicionais R$ 1.050,00
Devoluções de Vendas R$ 6.000,00
ICMS sobre Vendas R$ 54.000,00
PIS sobre Faturamento R$ 4.950,00
Receita Bruta de Vendas R$ 300.000,00
Considerando apenas as informações apresentadas e de acordo com
a NBC TG 26 (R4) – APRESENTAÇÃO DAS DEMONSTRAÇÕES
CONTÁBEIS, e com a NBC TG 30 – RECEITAS, o valor a ser di-
vulgado como receita da Sociedade Empresária, na Demonstração do
Resultado do período encerrado em 31/12/2016, é de:
a) R$ 187.200,00.
b) R$ 196.200,00.
 c) R$ 218.250,00.
d) R$ 277.950,00.
Comentário: O item 8 do CPC 30 - Receitas (sem efeito a partir de
01/01/2018) previa:

Para fins de divulgação na demonstração do resultado, a receita inclui so-

mente os ingressos brutos de benefícios econômicos recebidos e a receber
pela entidade quando originários de suas próprias atividades. As quantias
cobradas por conta de terceiros – tais como tributos sobre vendas, tri-
butos sobre bens e serviços e tributos sobre valor adicionado não são
benefícios econômicos que fluam para a entidade e não resultam em au-
mento do patrimônio líquido. Portanto, são excluídos da receita.

Assim, a doutrina e a prática contábil têm o entendimento de que a

Demonstração de Resultado, a partir da publicação do CPC 30, deve ser
divulgada iniciando-se da “Receita líquida” – embora devam ser realiza-
dos todos os registros de tributos sobre a receita, abatimentos, descontos
comerciais etc. Esse entendimento perdura com a entrada em vigor do
CPC 47 – Receita de contrato com clientes.
Nesse caso, a receita líquida pode ser apresentada na DRE seguinte:
Contas Valor (R$)
Receita Bruta de Vendas 300.000,00
( - ) Abatimento sobre Vendas (15.000,00)
( - ) Descontos Incondicionais (1.050,00)
( - ) Devoluções de Vendas (6.000,00)
( - ) ICMS sobre Vendas (54.000,00)
( - ) Cofins sobre Faturamento (22.800,00)
( - ) PIS sobre Faturamento (4.950,00)
= Receita Liquida de Vendas 196.200,00

3.2.2 Informação na Demonstração de Resultado ou em Notas

Explicativas
O CPC 26 prevê que as receitas e despesas materiais devem ser di-
vulgadas por sua natureza e montantes. Entende o Pronunciamento que
algumas circunstâncias ensejam a divulgação separada, dentre elas:
 1) Valores de reduções de estoques ao valor realizável líquido(CPC
16, item 28) e redução ao valor recuperável de imobilizados e intangíveis
(CPCs 27 e 04);
2) Reestruturações das atividades e provisões para gastos de rees-
truturações;
3) Baixas de itens do ativo imobilizado e investimentos;
4) Unidades operacionais descontinuadas (CPC 31);
5) Soluções de litígios;
6) Outras reversões e provisões.
Para as despesas, a entidade deve apresentar uma análise utilizando
classificação baseada na natureza ou na função (se permitido legalmente),
tendo como critério a escolha que reflete informação confiável e mais re-
levante. Se o método da natureza da despesa for adotado, as despesas serão
agregadas na Demonstração do Resultado seguindo a natureza específica,
como depreciações, compras de materiais (se consumidos), despesas de
transporte, benefícios aos empregados e despesas de publicidade. Nesse
método não são necessárias alocações de gastos a classificações funcionais.
O CPC 26 exemplifica uma classificação na DRE que atende ao
método de natureza de despesa:

Receitas
Outras receitas
Variação do estoque de produtos acabados e em elaboração
Consumo de matérias-primas e materiais
Despesa com benefícios a empregados
Depreciações e amortizações
Outras despesas
Total de despesas
Resultado antes dos tributos

No método da função da despesa, também denominado de “custo

dos produtos vendidos”, as despesas são classificadas conforme sua função,
o que inclui classificá-las como parte do custo dos produtos ou serviços
vendidos, ou das despesas de distribuição ou das atividades administrati-
vas. O custo dos produtos/serviços vendidos deve ser apresentado sepa-
radamente das outras despesas. Embora possa proporcionar informação
mais relevante, o método da função pode também exigir alocação de des-
pesas arbitrárias e envolver elevado julgamento.
O exemplo trazido no quadro 25 pode ser retomado como uma
representação do método da função, respeitadas as particularidades (e.g.
outras despesas/receitas):
Descrição
OPERAÇÕES EM CONTINUIDADE
Receita Bruta de Vendas e Serviços
( - ) Deduções de vendas
( - ) Abatimentos
( - ) Impostos sobre vendas
= Receita Líquida de Vendas e Serviços
( - ) Custo das mercadorias e serviços vendidos
= Resultado Bruto
( - ) Despesas
Despesas com vendas
Despesas gerais
Despesas administrativas
Outras despesas e receitas operacionais
Resultado da equivalência patrimonial
( +/-) Ganhos e perdas
Ganhos/perdas (desreconhecimento de ativos financeiros ao custo amortizado)
Ganhos/perdas na redução ao valor recuperável
Ganhos/perdas da reclassificação de ativo financeiro (do custo amortizado para valor justo
pelo resultado)
Ganhos/perdas da reclassificação de ativo financeiro (do valor justo por outros resultados
abrangentes para valor justo pelo resultado)
= Resultado antes das receitas e despesas financeiras
( - ) Resultado financeiro
Despesas financeiras (juros e outros)
Receitas financeiras (juros e outros)
= Resultado antes dos tributos sobre o lucro
( - ) IR
( - ) CSLL
= Resultado líquido das operações continuadas
OPERAÇÕES DESCONTINUADAS
(+/-) Resultado de operações descontinuadas e venda de não circulantes
= Lucro líquido do período
Quadro 25 – Demonstração do Resultado do Exercício (rubricas).
Fonte: O autor.

Contudo, a entidade que divulgar despesas por função deverá infor-

mar adicionalmente a natureza das despesas, a exemplo das depreciações
e amortizações, benefícios aos empregados. Essa exigência é feita pelo fato
de a informação sobre a natureza das despesas ser útil para prever futuros
fluxos de caixa – conforme item 105 do CPC 26.

(CESPE/CEBRASPE – Auditor de Controle Externo-

Contabilidade – TCE/PA – 2016) Com base na legislação societária e
nos pronunciamentos do Comitê de Pronunciamentos Contábeis, julgue
o item subsequente, a respeito das demonstrações contábeis.
10) O modelo de demonstração do resultado do exercício previsto
na Lei nº 6.404/1976 inicia-se pela receita bruta, apurando-se a
receita líquida a partir das deduções de impostos sobre vendas,
devoluções e outras deduções sobre a receita bruta.
Comentário: O artigo 187 da Lei nº 6.404/1976 apresenta a estrutura da
demonstração do resultado nos seguintes termos iniciais: “Art. 187 – A
demonstração do resultado do exercício discriminará: I - a receita bruta
das vendas e serviços, as deduções das vendas, os abatimentos e os impos-
tos; II - a receita líquida das vendas e serviços, o custo das mercadorias e
serviços vendidos e o lucro bruto”. O quadro seguinte demonstra a estru-
tura inicial da DRE, conforme Lei das S.A.:
Descrição
Receita Bruta de Vendas e Serviços
( - ) Deduções de vendas
( - ) Abatimentos
( - ) Impostos sobre vendas
= Receita Líquida de Vendas e Serviços
( - ) Custo das mercadorias e serviços vendidos
= Resultado Bruto

11) (CESPE/CEBRASPE – Auditor – TCE/PR – 2016)

receitas de vendas 5.000
variação do estoque de produtos acabados e em processos 500
consumo de matérias-primas e de materiais 650
salários e benefícios a empregados 100
depreciações e amortizações 200
comissões sobre vendas 80
outras despesas 130
total de despesas 1.660
resultado antes dos impostos 3.340
A tabela mostrada anteriormente, em que os valores estão em reais,
exemplifica uma demonstração do resultado
a) elaborada adotando-se o método da natureza da despesa, válida
para fins societários.
b) abrangente, conforme o CPCt.
c) proposta no formato de contribuição.
d) gerencial, sem valor societário.
e) proposta no formato funcional, com aplicação societária.
Comentário: Segundo o item 99 do CPC 26, a “entidade deve apresen-
tar uma análise das despesas utilizando uma classificação baseada na sua
natureza, se permitida legalmente, ou na sua função dentro da entidade,
devendo eleger o critério que proporcionar informação confiável e mais
relevante, obedecidas as determinações legais”. Pelo método da natureza,
as despesas são agregadas na demonstração do resultado de acordo com a
sua natureza (e.g. consumo de materiais e matérias-primas, depreciações
etc.). Nesse método, as despesas não são realocadas entre as funções den-
tro da entidade. O método da função da despesa ou do custo dos produtos
vendidos classifica as despesas como parte dos custos das vendas, das des-
pesas de distribuição ou das atividades administrativas. A Demonstração
do Resultado apresentado adota o método da natureza da despesa confor-
me item 102 do CPC 26.

12) (FGV PROJETOS – Auditor Fiscal Tributário da Receita

Municipal – Prefeitura de Cuiabá – 2014) Em 01/01/2013, uma empre-
sa apresentava os seguintes saldos em seu balanço patrimonial.
Caixa: R$ 10.000,00
Estoques: R$ 200.000,00
Terreno: R$ 30.000,00
Capital Social: R$ 240.000,00
No mês de janeiro, a empresa vendeu metade de seu estoque por R$
160.000,00, o que é considerado relevante. Do valor, metade será recebida
em 30 dias, e a outra metade, em 60 dias.
 A empresa considera a taxa para desconto a valor presente de 4% ao
mês. Além disso, estima o risco de inadimplência de 2%.
Considerando que essa foi a única transação de janeiro, o valor do
Patrimônio Líquido da empresa em 31/01/2013, de acordo com a legisla-
ção societária, era, aproximadamente, de
a) R$ 56.800,00.
b) R$ 287.688,00.
c) R$ 287.870,00.
d) R$ 290.888,00.
e) R$ 296.800,00.
Comentário: Para calcular o Patrimônio Líquido em 31/01/2013 é pre-
ciso apurar o lucro de janeiro e somá-lo ao PL de 01/01/2013. A receita
de venda está com juros embutidos de 4%, que precisam ser retirados do
montante de 160.000, permanecendo na DRE somente a receita de venda
à vista como segue:
Receita à vista: [(80.000) / (1,04)1 + (80.000) / (1,04)2] = $
150.887,57.
A DRE do período é apresentada (sem considerar o reconhecimen-
to da receita financeira de janeiro):
Descrição Valor ($)
Receita de Vendas 150.887,57
( - ) Custo das mercadorias vendidas (100.000,00)
= Resultado Bruto de Vendas 50.887,57
( - ) Perdas estimadas de créditos (150.887,57 x 2%) (3.017,75)
= Lucro 47.869,82
Desconsiderando a receita financeira de janeiro de 2013, o PL em
31/01/2013 é a soma do PL inicial e o lucro de janeiro: 240.000 + 47.869,82
= 287.869,82. Essa foi a resposta original considerada na questão.
Contudo, o procedimento adequado contabilmente é reconhecer a
receita financeira de janeiro na DRE de 31/01/2013 no caso de a venda
ser realizada no início do mês. A questão não informa o dia da venda.

13) (FBC – Bacharel em Ciências Contábeis – Exame Suficiência

2ª Edição – CFC – 2017) Uma Sociedade Empresária apresenta as se-
guintes informações, referentes ao período de janeiro a dezembro de
2016, extraídas do seu balancete de verificação em 31/12/2016, das contas
de resultado referentes a operações continuadas:
Custo com Venda do Imobilizado R$ 17.000,00
Custo das Mercadorias Vendidas R$ 260.000,00
Despesas Administrativas R$ 15.000,00
Despesas Comerciais R$ 45.000,00
Faturamento Bruto de Vendas R$ 400.000,00
ICMS sobre Vendas R$ 48.000,00
Receita com Venda de Imobilizado R$ 14.000,00
Receita de Aluguéis R$ 40.000,00
Receita Financeira R$ 20.000,00
Vendas Canceladas R$ 10.000,00
Considerando apenas as informações apresentadas e de acordo com
a NBC TG 26 (R4) – APRESENTAÇÃO DAS DEMONSTRAÇÕES
CONTÁBEIS, o valor do Resultado antes das Receitas e Despesas Financeiras
a ser evidenciado na Demonstração do Resultado do período é de:
a) R$ 19.000,00.
b) R$ 22.000,00.
c) R$ 59.000,00.
d) R$ 62.000,00.
Comentário: Com base nas rubricas apresentadas pelos Pronunciamentos
e pala legislação societária (item 82, CPC 26), a Demonstração do
Resultado pode ser estruturada como segue:

Descrição Valor (R$)

OPERAÇÕES EM CONTINUIDADE
Receita Bruta de Vendas 400.000,00
( - ) Vendas canceladas (10.000,00)
( - ) ICMS sobre vendas (48.000,00)
= Receita Líquida de Vendas 342.000,00
( - ) Custo dos produtos, das mercadorias vendidos (260.000,00)
= Lucro Bruto 82.000,00
( - ) Despesas do exercício e outras receitas (20.000,00)
Despesas comerciais (45.000,00)
Despesas administrativas (15.000,00)
Receitas de aluguéis 40.000,00
= Resultado antes das receitas e despesas financeiras 62.000,00
( - ) Resultado financeiro 20.000,00
( + ) Receitas financeiras (juros e outros) 20.000,00
= Resultado do período proveniente de operações em continuidade 82.000,00
 Descrição Valor (R$)
OPERAÇÕES DESCONTINUADAS
(+/-) Resultado de operações descontinuadas e venda de não circulantes (3.000,00)
Receita com venda de imobilizado 14.000,00
( - ) Custo com venda de imobilizado (17.000,00)
Lucro líquido do período 79.000,00
Como a questão apresenta venda de ativo imobilizado a DRE foi
estruturada com base nos requisitos do CPC 31 – Ativo Não Circulante
Mantido para Venda e Operação Descontinuada, que separa o resultado
do exercício em “Operações em continuidade” e “Operações descontinu-
adas”. De acordo com o Pronunciamento 26 (item 82f, CPC 26), o resul-
tado financeiro é apresentado separadamente das despesas do exercício.
Para o CPC 31 o resultado de operações descontinuadas deve constar
após o resultado financeiro (receitas/despesas financeiras) e após o resul-
tado de operações continuadas, como apresentado na DRE anterior.

3.3 Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido

A Demonstração do Patrimônio Líquido deve incluir informações
sobre:
1) O resultado abrangente do período (ajustes de avaliação patri-
monial, reserva de reavaliação, ajustes de conversão acumulados etc.), se-
parando a parte da controladora e a dos investidores não controladores,
quando se tratar de demonstração consolidada;
2) Os efeitos da aplicação ou reapresentação retrospectiva de cada
componente do patrimônio líquido, com base no CPC 23 – Políticas
Contábeis, Mudança de Estimativa e Retificação de Erro;
3) A conciliação do saldo inicial e final de cada componente do
patrimônio líquido, separando as mutações decorrentes de: resultado do
exercício, cada item dos outros resultados abrangentes e de transações com
proprietários (integralizações e distribuições de dividendos), modificações
nas participações em controladas que não implicaram perda de controle.
No patrimônio líquido devem constar contas como: capital social,
reservas de capital, ajustes de conversão acumulado, ajustes de avaliação
patrimonial, reservas de lucros, ações ou quotas em tesouraria, prejuízos
acumulados, lucros acumulados (se permitido), dentre outras menciona-
das nos pronunciamentos.
O Pronunciamento faculta à entidade divulgar o montante dos di-
videndos distribuídos aos proprietários e o dividendo por ação nas notas
explicativas ou na Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido
(DMPL). Na perspectiva da prática contábil, essas informações têm sido
apresentadas na DMPL, prioritariamente.
Com exceção das transações com os sócios (integralizações e re-
aquisições, distribuição de dividendos), a variação no patrimônio líqui-
do reflete a variação nos ativos líquidos no período (aumento/redução).
Adicionalmente, essa variação no patrimônio líquido também é explicada
pelo montante líquido de receitas e despesas (inclusive ganhos e perdas de
outros resultados abrangentes) do período.
Os ajustes decorrentes de mudança na política contábil (aplicação
retrospectiva) e de retificações de erros (reapresentação retrospectiva)
não são alterações no patrimônio líquido, mas ajustes aos saldos de aber-
tura da reserva de lucros (ou prejuízos acumulados), exceto quando pro-
nunciamento específico exigir ajustes retrospectivos em outras contas do
patrimônio líquido (item 110, CPC 26).

(CESPE/CEBRASPE – Auditor – TCERN – 2015) A respeito

de demonstrações contábeis, julgue o item subsequente.
14) A demonstração das mutações do patrimônio líquido evidencia, de
forma analítica, as modificações ocorridas no patrimônio líquido,
sendo para fins de publicação, vedada a sua sumarização.
Comentário: Todas as demonstrações demandam algum grau de sumari-
zação nas contas, tendo em vista a diversidade de operações das entidades
e de contas envolvidas. Além disso, as notas explicativas podem detalhar
informações agregadas nas demonstrações contábeis. Sobre as notas ex-
plicativas, o item 109 do CPC 26 traz: “Cada item das demonstrações
contábeis deve ter referência cruzada com a respectiva informação apre-
sentada em notas explicativas”. Especificamente sobre a Demonstração
das Mutações do Patrimônio Líquido, o item 106d preceitua que a en-
tidade deve apresentar, “para cada componente do patrimônio líquido, a
conciliação do saldo no início e no final do período, demonstrando-se
separadamente (no mínimo) as mutações decorrentes: do resultado líqui-
do; de cada item dos outros resultados abrangentes; e de transações com
os proprietários realizadas na condição de proprietário, demonstrando se-
paradamente suas integralizações e as distribuições realizadas, bem como
modificações nas participações em controladas que não implicaram perda
do controle”. Tratando das demonstrações como um todo, o item 30 do
CPC 26 preceitua:

As demonstrações contábeis resultam do processamento de grande

número de transações ou outros eventos que são agregados em classes
de acordo com a sua natureza ou função. A fase final do processo de
agregação e classificação é a apresentação de dados condensados e
classificados que formam itens das demonstrações contábeis. Se um
item não for individualmente material, deve ser agregado a outros
itens, seja nas demonstrações contábeis, seja nas notas explicativas
(grifos nossos).

A análise integrada dos itens do CPC 26 e outros Pronunciamentos

propicia a conclusão de que a sumarização é prática aceitável (e recomen-
dada) nas demonstrações contábeis divulgadas.

15) (ESAF – Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil – RF/

BRASIL – 2014) No tratamento contábil das contas de Reservas, são
classificadas como Reservas de Lucros as:
a) Reserva de Reavaliação de Ativos Próprios e a Reserva Legal.
b) Reserva para Contingências e a Reserva de incentivos Fiscais.
c) Reserva de Lucros para Expansão e a Reserva de Ágio na emissão
de Ações.
d) Reserva de Contingência e a Reserva de Reavaliação de Ativos
de Coligadas.
e) Reserva Especial de Ágio na Incorporação e a Reserva Legal.
Comentário: As reservas de lucros são tratadas nos artigos 193 a 199
da Lei nº 6.404/1976, sendo: reserva legal, reservas estatutárias, reservas
para contingências, reservas de incentivos fiscais, reserva de lucros a
realizar. Reserva de reavaliação e reserva especial de ágio na incorporação
não são reservas de lucros; a reserva de ágio na emissão de ações é reserva
de capital, por resultar de transação com sócios/acionistas.

16) (FBC – Exame de Suficiência – 2ª Edição – 2013) Uma so-

ciedade apresentou os seguintes dados extraídos do Balanço Patrimonial,
apresentado no conjunto de suas demonstrações contábeis do ano de
2012, e da movimentação contábil do Patrimônio Líquido no período,
expressos em milhares de reais:
Saldos do Patrimônio Líquido
31.12.2012 31.12.2011
Patrimônio Líquido
Capital Social R$ 1.200.000 R$ 1.200.000
Reserva de Lucros R$ 240.000 R$ 200.000
Ajuste de Avaliação Patrimonial R$ 6.500 R$ 5.000
Total do Patrimônio Líquido R$ 1.446.500 R$ 1.405.000
Movimentação do Patrimônio Líquido
 Constituição da Reserva Legal R$ 40.000
 Lucro Líquido do Exercício R$ 900.000
 Dividendos Obrigatórios do Período R$ 860.000
 Ganho em Instrumento Financeiro Disponível para Venda R$ 1.500

Com base nos dados apresentados, considerando que a única Reserva

de Lucro constituída é a Reserva Legal, a Demonstração das Mutações do
Patrimônio Líquido, em milhares de reais, para o ano de 2012, será:
a) Demonstração da Mutação do Patrimônio Líquido

Ajuste de Total do
Reservas de Lucros
Capital Social Avaliação Patrimônio
Lucros Acumulados
Patrimonial Líquido
Saldo do
Patrimônio Líquido R$ 1.200.000 R$ 200.000 R$ 5.000 R$ 1.405.000
em 31.12.2011
Ganho em
instrumento
R$ 1.500 R$ 1.500
financeiro disponível
para venda
Lucro Líquido do
R$ 900.000 R$ 900.000
Exercício
 Ajuste de Total do
Reservas de Lucros
Capital Social Avaliação Patrimônio
Lucros Acumulados
Patrimonial Líquido
Constituição da
R$ 40.000 (R$ 40.000 -
Reserva Legal
Dividendos do
(R$ 860.000) (R$ 860.000)
Período
Saldo do
Patrimônio Líquido R$ 1.200.000 R$ 240.000 R$ 6.500 R$ 1.446.500
em 31.12.2012

b) Demonstração da Mutação do Patrimônio Líquido

Ajuste de Total do
Reservas de
Capital Social Avaliação Patrimônio
Lucros
Patrimonial Líquido
Saldo do Patrimônio Líquido
R$ 1.200.000 R$ 200.000 R$ 5.000 R$ 1.405.000
em 31.12.2011
Ganho em instrumento
R$ 1.500 R$ 1.500
financeiro disponível para venda
Constituição da Reserva Legal R$ 40.000 R$ 40.000
Saldo do Patrimônio Líquido
R$ 1.200.000 R$ 240.000 R$ 6.500 R$ 1.446.500
em 31.12.2012

c) Demonstração da Mutação do Patrimônio Líquido

Total do
Reservas de Lucros
Capital Social Patrimônio
Lucros Acumulados
Líquido
Saldo do Patrimônio Líquido em
R$ 1.200.000 R$ 200.000 R$ 5.000 R$ 1.405.000
31.12.2011
Ganho em instrumento
R$ 1.500 R$ 1.500
financeiro disponível para venda
Lucro Líquido do Exercício R$ 900.000 R$ 900.000
Constituição da Reserva Legal R$ 40.000 (R$ 40.000) -
Dividendos do Período (R$ 860.000) (R$ 860.000)
Saldo do Patrimônio Líquido em
R$ 1.200.000 R$ 240.000 R$ 6.500 R$ 1.446.500
31.12.2012

d) Demonstração da Mutação do Patrimônio Líquido

Ajuste de Total do
Reservas de Reserva
Capital Social Avaliação Patrimônio
Lucros Legal
Patrimonial Líquido
Saldo do Patrimônio
Líquido em R$ 1.200.000 R$ 200.000 R$ 5.000 R$ 1.405.000
31.12.2011
Ganho em
instrumento
R$ 1.500 R$ 1.500
financeiro disponível
para venda
 Ajuste de Total do
Reservas de Reserva
Capital Social Avaliação Patrimônio
Lucros Legal
Patrimonial Líquido
Lucro Líquido do
R$ 900.000 R$ 900.000
Exercício
Constituição da
R$ 40.000 (R$ 40.000 -
Reserva Legal
Dividendos do
(R$ 860.000) (R$ 860.000)
Período
Saldo do Patrimônio
Líquido em R$ 1.200.000 R$ 200.000 R$ 40.000 R$ 6.500 R$ 1.446.500
31.12.2012

Comentário: Segundo o item 106d, a Demonstração das Mutações do

Patrimônio Líquido deve apresentar a conciliação do saldo inicial e final de
cada componente do patrimônio líquido, separando as mutações decorren-
tes de: resultado do exercício, cada item dos outros resultados abrangentes
e de transações com proprietários (integralizações e distribuições de divi-
dendos), modificações nas participações em controladas que não implica-
ram perda de controle. Assim, devem constar movimentações em contas
que refletem o resultado do exercício (lucros/prejuízos acumulados), outros
resultados abrangentes (ganhos/perdas por meio do patrimônio líquido,
mutações em reserva de reavaliação etc.) e transações com sócios (integra-
lizações, aquisições de ações próprias). As letras “b” a “d” não apresentam
contas individuais no PL para cada grupo de transações, a exemplo de ajuste
de avaliação patrimonial lançado em saldo/coluna de lucros acumulados (c).
Na letra “d” falta conta de lucros na coluna, para que se evidencie a distribui-
ção e constituição de reservas. Embora a letra “a” não apresente uma coluna
específica para a reserva legal, essa reserva faz parte das reservas de lucros e
pode, portanto, ser apresentada nessa coluna.

(CESPE/CEBRASPE – Analista de Controle Externo-Auditoria

de Contas Públicas – TCE/PE – 2017) Com base nos pronunciamentos
emitidos pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC), julgue o
item a seguir.
17) O conjunto completo de demonstrações contábeis a ser apresenta
do pelas sociedades constituídas por ações inclui a demonstração das
mutações do patrimônio líquido, a qual deverá conter o resultado
 abrangente do período,exceto quando houver demonstração do resul-
tado abrangente apresentada em separado.
Comentário: O resultado abrangente é parte integrante da Demonstração
das Mutações do Patrimônio Líquido, tendo em vista que o lucro/prejuízo
do exercício e as contas de outros resultados abrangentes pertencem à estru-
tura do Patrimônio Líquido. A publicação da DRA não dispensa a divul-
gação de resultados abrangentes na DMPL, já que a omissão deixaria essa
demonstração distorcida/incompleta. Portanto, são demonstrações com
propósitos e valor informacional distintos, à luz do item 10 do CPC 26.

18) (FGV PROJETOS – Auditor Fiscal Tributário da Receita

Municipal – Prefeitura de Cuiabá – 2014) Em 31/12/2013, uma empre-
sa apresentava em seu patrimônio líquido a conta capital social, no valor
de R$ 20.000,00, e reserva legal, no valor de R$ 3.000,00.
No ano de 2014, a empresa apresentou lucro líquido de R$ 16.000,00.
A empresa determina, em seu estatuto social, distribuição de dividendos
mínimos obrigatórios de 25% do lucro líquido ajustado.
O montante que a empresa deverá distribuir como dividendos em
2014 será de
a) R$ 3.750,00.
b) R$ 3.800,00.
c) R$ 4.000,00.
d) R$ 5.000,00.
e) R$ 15.200,00.
Comentário: O artigo 202 da Lei das S.A. estabelece que deverá ser dimi-
nuído ou acrescido do lucro do exercício a ser distribuído (quanto ao divi-
dendo obrigatório) as seguintes parcelas: importância destinada à reserva
legal, importância destinada à reserva para contingências e a reversão de
reservas de contingências de exercícios anteriores. O dividendo poderá ser
limitado à parcela de lucro realizado no período, sendo a diferença lançada
como reservas de lucros a realizar. Quando houver a realização do lucro
em período seguinte o montante deverá ser incorporado ao dividendo.
Assim, a base para cálculo dos dividendos é:
= Lucro líquido do exercício
( - ) Reserva legal (5%, limitada a 20% do capital social)
( - ) Reserva para contingências
( + ) Reversão de reserva para contingências
= Lucro ajustado
( + ) Dividendos antes de reservas de lucros a realizar
( - ) Reservas de lucros a realizar
( + ) Realização de reservas de lucros a realizar
= Dividendo obrigatório
O limite da reserva legal para o caso é 4.000 (20.000 x 20%). Como
há saldo anterior de reserva legal de 3.000 seria possível constituir mais
1.000, observado o limite de 5% do lucro do período. Nesse caso, a reserva
legal será limitada a 800 (16.000 x 5%). O cálculo da reserva legal, do lu-
cro ajustado e do dividendo é apresentado no quadro seguinte:
= Lucro líquido do exercício 16.000
( x ) Reserva legal (5%, limitada a 20% do capital social) (800)
= Lucro ajustado 15.200
( - ) Dividendos (25% x 15.200) (3.800)
= Reservas de lucros 11.400

19) (FBC – Bacharel em Ciências Contábeis – Exame Suficiência

1ª Edição – CFC – 2016) Com relação à Demonstração dos Lucros ou
Prejuízos Acumulados – DLPA, julgue os itens abaixo como Verdadeiros
(V) ou Falsos (F) e, em seguida, assinale a opção CORRETA.
I. A Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido –
DMPL poderá ser incluída na Demonstração dos Lucros ou
Prejuízos Acumulados – DLPA, a qual é mais abrangente que
a anterior.
II. Quando a Entidade evidenciar o resultado e sua destinação nas
Notas Explicativas, está desobrigada de publicar a Demonstração
dos Lucros ou Prejuízos Acumulados – DLPA.
III. A Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados – DLPA
discriminará, entre outros, o saldo do início do período, as rever-
sões de reservas de lucro e o lucro líquido do exercício.

A sequência CORRETA é:
a) F, F, V.
b) F, V, F.
c) V, F, V.
d) V, V, F.
Comentário: A Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido
contém as mutações de todas as contas do PL (mesmo que agrupadas),
incluindo as mutações na conta “lucros ou prejuízos acumulados”, abran-
gida pela DLPA. Assim, as informações da DLPA estão na DMPL (mais
abrangente que DLPA). Segundo o artigo 176 da Lei nº 6.404/1976, a
Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados é uma demonstra-
ção obrigatória. Portanto, ela não pode ser substituída por notas explica-
tivas, mas poderia ser substituída pela Demonstração das Mutações do
Patrimônio Líquido (parágrafo 2º, artigo 186). O caput do artigo 186
afirma que a DLPA discriminará: “I - o saldo do início do período, os
ajustes de exercícios anteriores e a correção monetária do saldo inicial;
II - as reversões de reservas e o lucro líquido do exercício; III - as trans-
ferências para reservas, os dividendos, a parcela dos lucros incorporada ao
capital e o saldo ao fim do período”.

3.4 Demonstração dos Fluxos de Caixa e Demonstração do Valor

Adicionado
O CPC 26 não apresenta requisitos específicos para a Demonstração
dos Fluxos de Caixa (DFC) e a Demonstração do Valor Adicionado
(DVA), tendo em vista que pronunciamentos específicos tratam dessas
demonstrações – CPC 03 e CPC 09, respectivamente.

3.5 Notas Explicativas

O CPC 26 apresenta os tipos de notas explicativas, na perspectiva
hierárquica de relevância e exigência, a saber: 1) notas explicativas sobre
a base de elaboração das demonstrações e políticas contábeis adotadas
(para mensuração de itens e aquelas que sejam relevantes para compre-
ensão das demonstrações, conforme itens 112 e 117); 2) informações
exigidas por Pronunciamentos, Orientações e Interpretações que não
foram divulgadas nas demonstrações contábeis; 3) informações adicio-
nais, não apresentadas nas demonstrações, mas que sejam relevantes
para os usuários na sua compreensão.
 Para o Pronunciamento, a apresentação das notas explicativas deve
ser feita de forma sistemática, considerando seus efeitos sobre a compre-
ensibilidade e comparabilidade das demonstrações. Adicionalmente, deve
ser adotada a referência cruzada entre informações das demonstrações e
das notas explicativas.
Exemplos de ordenação/agrupamento sistemático são apresentados
no item 114 e incluem: 1) destacar áreas de atividades mais relevantes
para compreensão do desempenho e da posição financeira (e.g. por ati-
vidades operacionais); 2) agrupar contas mensuradas pela mesma base
(custo histórico, valor justo etc.); 3) seguir ordem das contas das demons-
trações contábeis (Balanço Patrimonial, Demonstração do Resultado e
Demonstração do Resultado Abrangente), apresentando o suporte de
cada conta com base no respectivo pronunciamento.
O CPC 26 destaca que as informações sobre a base de mensuração
(custo histórico, valor justo, reavaliação – quando permitida, dentre outras)
devem ser divulgadas, pois interferem significativamente na análise dos usu-
ários. Além disso, o método de mensuração de ativos e passivos está associa-
do diretamente ao resultado apurado no exercício. No caso apresentado, o
Pronunciamento preceitua que a indicação de categorias de ativos e passivos
mensurados por cada base é suficiente para compreensão dos usuários.
Quanto à divulgação de política contábil, a administração deve
considerar se a divulgação trará maior compreensão da forma em que as
transações, outros eventos e condições estão refletidos no desempenho
e na posição financeira relatadas. Quando os pronunciamentos facultam
escolhas de políticas, a divulgação torna-se útil, a exemplo do CPC 28,
que faculta a escolha do método de custo ou valor justo para mensuração
de propriedades para investimento. Nesse caso, a divulgação é necessária.
O mesmo ocorre quando há exigência de pronunciamentos específicos
quanto à divulgação de políticas contábeis, a exemplo dos CPCs 27 e 23.
A entidade deve divulgar também os julgamentos utilizados na
aplicação das políticas contábeis, que têm efeito mais significativo nas
demonstrações contábeis (exceto os que envolvem estimativas). Exemplos
desses julgamentos são apresentados pelo item 123 e ocorrem quando
a entidade define: 1) se todos os riscos e benefícios significativos sobre
a propriedade de ativos financeiros e ativos arrendados são substancial-
mente transferidos para outras entidades; 2) se determinadas vendas de
bens decorrem de acordos de financiamento e, assim, não darão origem a
receitas de vendas; 3) se os termos contratuais de ativo financeiro darão
origem, em datas especificadas, a fluxos de caixa que constituam exclusi-
vamente pagamentos de principal e juros sobre o principal em aberto.

20) (FBC – Bacharel em Ciências Contábeis – Exame Suficiência

1ª Edição – CFC – 2017) Em relação ao conteúdo obrigatório das
Notas Explicativas, conforme estabelecido nas Normas Brasileiras de
Contabilidade, é CORRETO afirmar que:
a) a divulgação em nota explicativa é suficiente para a correção de
erro material com efeito claramente definido, ocorrido na men
suração de um ativo no exercício anterior.
b) as notas explicativas devem ser apresentadas de forma sistemática e
devem apresentar o conteúdo do parecer de auditores independentes.
c) uma Sociedade Empresária que revende mercadorias deve di
vulgar nas Notas Explicativas a relação das mercadorias negocia-
das pela empresa.
d) uma Sociedade Empresária que revende mercadorias deve divulgar
nas Notas Explicativas as políticas contábeis adotadas na mensu-
ração dos estoques.
Comentário: Segundo o CPC 23, item 43, um erro de período anterior
deve ser corrigido por reapresentação retrospectiva (das demonstrações),
salvo quando impraticável determinar os efeitos específicos do período ou o
efeito cumulativo do erro. Ainda o item 46 afirma que a retificação de erro
do período anterior deve ser excluída dos resultados do período em que o
erro é descoberto. A contrapartida do registro nos resultados (geralmente
conta de lucros ou prejuízos acumulados) envolve ativo, passivo ou outra
conta de patrimônio líquido. Portanto, a correção ocorre nas demonstrações,
não é suficiente divulgar em notas explicativas. As notas explicativas devem
ser apresentadas, tanto quanto seja praticável, de forma sistemática (item
113, CPC 26), contudo, não apresentam o parecer dos auditores, já que o
parecer ou relatório da auditoria é posterior à elaboração das notas e envolve
a avaliação de conformidade das próprias notas explicativas. O CPC 26,
quando trata das notas explicativas no seu item 112, não exige que infor-
mações detalhadas sobre as operações constem nessas notas. Igualmente, o
CPC 16 – Estoques não exige essa divulgação em notas com base no seu
item 36. O CPC 26, em seu item 117 afirma que a “entidade deve divulgar
suas políticas contábeis significativas que compreendem: a) a base (ou ba-
ses) de mensuração utilizada (s) na elaboração das demonstrações contá-
beis”. Assim, a base de mensuração de estoques (custo histórico, valor justo
etc.) deve ser apresentada nas notas explicativas.

21) (FBC – Bacharel em Ciências Contábeis – Exame Suficiência

1ª Edição – CFC – 2016) De acordo com o que estabelece a NBC TG 26
(R3) – Apresentação das Demonstrações Contábeis, julgue as afirmações
a seguir sobre Notas Explicativas como Verdadeiras (V) ou Falsas (F) e,
em seguida, assinale a opção CORRETA.
I. Notas Explicativas contêm informação adicional em relação à
apresentada nas demonstrações contábeis. As Notas Explicativas
oferecem descrições narrativas ou segregações e aberturas de
itens divulgados nessas demonstrações e informações acerca de
itens que não se enquadram nos critérios de reconhecimento
nas demonstrações contábeis.
II. A entidade não pode retificar políticas contábeis inadequadas por
meio da divulgação das políticas contábeis utilizadas ou por meio
de Notas Explicativas ou qualquer outra divulgação explicativa.
III. A entidade cujas Demonstrações Contábeis estão, na maior
parte dos requisitos, em conformidade com as normas, inter-
pretações e comunicados técnicos do Conselho Federal de
Contabilidade deve declarar de forma explícita e sem reservas
essa conformidade nas Notas Explicativas. Entende-se como
atendida a maior parte dos requisitos quando setenta e cinco
por cento das rubricas do Balanço Patrimonial e Demonstração
do Resultado do Exercício estão de acordo com as normas, in-
terpretações e comunicados técnicos do Conselho Federal de
Contabilidade.
 A sequência CORRETA é:
a) F, F, V.
b) F, V, F.
c) V, F, V.
d) V, V, F.
Comentário: O item 112 do CPC 26 prevê que a abrangência e conte-
údo das notas explicativas, ao determinar à entidade a divulgação de: 1)
notas explicativas sobre a base de elaboração das demonstrações e polí-
ticas contábeis adotadas (para mensuração de itens e aquelas que sejam
relevantes para compreensão das demonstrações, conforme itens 112 e
117); 2) informações exigidas por Pronunciamentos, Orientações e inter-
pretações que não foram divulgadas nas demonstrações contábeis; 3)
informações adicionais, não apresentadas nas demonstrações, mas que
sejam relevantes para os usuários na sua compreensão. Para o item 18 do
CPC 26 “a entidade não pode retificar políticas contábeis inadequadas
por meio da divulgação das políticas contábeis utilizadas ou por meio de
Notas Explicativas ou qualquer outra divulgação explicativa”. A entida-
de somente poderá declarar a conformidade das demonstrações contábeis
aos Pronunciamentos, Orientações e Interpretações do CPC se preencher
todos os requisitos (item 16, CPC 26).

22) (FBC – Bacharel em Ciências Contábeis – Exame Suficiência

2ª Edição – CFC – 2015) A NBC TG 26 (R2) – Apresentação das
Demonstrações Contábeis estabelece que as notas explicativas devem
apresentar informação acerca das políticas contábeis específicas utilizadas
na elaboração das demonstrações contábeis.
Acerca desse assunto, assinale a opção que apresenta o exemplo de
divulgação de política contábil aplicada aos estoques que contemple ape-
nas os requisitos de divulgação, de acordo com as Normas Brasileiras de
Contabilidade.
a) Os estoques foram adquiridos e incorporados ao ativo da com
panhia a partir de um processo de compra, devidamente atestado
pela área de controle interno da companhia. Periodicamente é
avaliada a existência de itens a serem colocados em liquidação.
O preço de venda é determinado a partir da identificação das
 despesas variáveis e fixas.
b) Os estoques foram mensurados pelo custo de aquisição ou pelo
valor realizável líquido, o que for menor. Para efeito de determi-
nação do custo, a empresa adotou a média ponderada. Perio-
dicamente, é avaliada a existência de perdas na realização dos es-
toques por quebras, danos, prazo de validade ou outros fatores.
c) Os estoques são contabilizados diariamente, de acordo com as
entradas no local de destinação para venda. As notas fiscais equi-
valentes a cada estocagem são contabilizadas, verificando-se a
existência de tributos recuperáveis, fretes ou outros custos adi
cionais. Em média, as mercadorias são adquiridas para pagamento
em 40 dias e são negociadas em um prazo médio de 20 dias.
d) Os estoques são demonstrados pelo custo de aquisição líquido
das perdas por realização identificadas, quando o valor do custo
de aquisição for superior ao valor justo dos itens estocados. As per-
das estimadas são calculadas e reconhecidas pelo Regime de
Competência. A baixa do estoque é calculada por um dos métodos
de valoração permitidos pelas Normas Brasileiras de Contabilidade.
Comentário: O item 112 do CPC 26 estabelece o rol de informações que
as notas explicativas devem apresentar em três grupos: 1) notas explicati-
vas sobre a base de elaboração das demonstrações e políticas contábeis
adotadas (para mensuração de itens e aquelas que sejam relevantes para
compreensão das demonstrações, conforme itens 112 e 117); 2) informa-
ções exigidas por Pronunciamentos, Orientações e Interpretações que não
foram divulgadas nas demonstrações contábeis; 3) informações adicio-
nais, não apresentadas nas demonstrações, mas que sejam relevantes para
os usuários na sua compreensão. O item 117, adicionalmente, explicita
o que compreendem as políticas contábeis significativas, nos seguintes
termos: “a base (ou bases) de mensuração utilizada(s) na elaboração das
demonstrações contábeis, e outras políticas contábeis utilizadas que sejam
relevantes para a compreensão das demonstrações contábeis”. Portanto, a
entidade deve divulgar informações sobre o método de mensuração dos
estoques (custo histórico, valor realizável líquido, valor justo...). A alterna-
tiva “d”, embora informe sobre custo de aquisição, menciona que as perdas
ocorrem (ou são reconhecidas) quando o valor do custo de aquisição é
superior ao valor justo dos itens estocados. O CPC 16 preceitua que o
estoque é mensurado pelo custo ou valor realizável líquido, não trata do
valor justo.

Considerando que o processo de elaboração das demonstrações con-

tábeis envolve significativo número de estimativas, deve ser divulgada uma
informação acerca dos pressupostos relacionados ao futuro e outras fontes
de incerteza, nessas estimativas que possuam risco significativo de ajustes
materiais nos ativos e passivos no próximo exercício social. A probabilidade
de ajustes materiais aumenta à medida que se eleva o número de variáveis e
pressupostos que afetam a possível futura solução das incertezas, tendo em
vista que os julgamentos se tornam mais complexos (item 127).
Segundo o item 129, na divulgação dos pressupostos e outras fontes
de incerteza nas estimativas contábeis, a entidade deve levar em conta o
auxílio que essas informações proporcionam para a compreensão pelos
usuários quanto aos julgamentos feitos pela administração sobre o as-
sunto. Nessa divulgação constam: 1) natureza dos pressupostos e outras
incertezas nas estimativas; 2) sensibilidade dos valores aos métodos, pres-
supostos e estimativas vinculados ao cálculo, e razões para a sensibilida-
de; 3) solução esperada da incerteza e a variedade de desfechos possíveis
(razoavelmente) ao longo do próximo exercício, envolvendo os ativos e
passivos impactados; 4) explicação de alterações nos pressupostos adota-
dos no passado quanto a esses ativos e passivos, se a incerteza perdura sem
solução.
Nesse contexto, o CPC 26 exemplifica ativos e passivos cujas esti-
mativas de efeitos incertos e futuros são exigidas: definição de valor re-
cuperável de ativos sem preços de mercado (exige-se consideração a ou-
tras informações para definir valor de uso, conforme CPC 01), efeito da
obsolescência tecnológica de estoques, provisões sujeitas a resultado de
litígio em curso, passivos de longo prazo de benefícios a empregados (e.g.
obrigações de pensão).
Também são requeridas da entidade informações que permitam aos
usuários avaliar objetivos, políticas e processos de gestão de capital. O
capital das entidades é composto basicamente por capitais de terceiros e
capitais próprios, que sejam remunerados (juros, dividendos etc.). Com
base em informações prestadas internamente aos dirigentes, na divulga-
ção externa a entidade deve apresentar informações:
1) qualitativas sobre objetivos, políticas e processos de gestão de
capital, abrangendo a descrição dos elementos dessa gestão, informações
sobre a sujeição (ou não) da entidade a requisitos de capital impostos
externamente e sua integração na gestão do capital e como cumpre seus
objetivos na gestão de capital;
2) quantitativas sintéticas sobre os elementos da gestão de capital, o
que inclui a especificação do que a entidade considera como passivos que
integram a gestão de capital, tendo em vista que isso pode diferir entre
entidades;
3) sobre alterações nos itens “1” e “2” em relação a períodos ante-
riores;
4) sobre o cumprimento (ou não) de requisitos de capital impostos
externamente à entidade e consequências de eventual não cumprimento
desses requisitos.
Adicionalmente, para os instrumentos patrimoniais com opção de
venda, a entidade deve divulgar informações: 1) quantitativas resumidas
sobre os valores no patrimônio líquido; 2) objetivos, políticas e os pro-
cessos de gerenciamento da obrigação da entidade quanto à recompra ou
resgate dos instrumentos quando os proprietários requererem; 3) fluxo de
caixa esperado na recompra ou resgate dos instrumentos e como esse fluxo
foi determinado.
A entidade também deve divulgar em notas os dividendos declara-
dos ou propostos, antes de as demonstrações serem autorizadas à publi-
cação, e aqueles que não foram distribuídos durante o período (ou serão
no período seguinte), inclusive o valor por ação. Igualmente, o dividendo
preferencial cumulativo não reconhecido deve ser divulgado.

4. Questões para revisão

1) (FUNCAB – Auditor Fiscal – Prefeitura Municipal do
Salvador/BA – 2014) Marque a alternativa que apresenta um grupo con-
tábil que foi excluído dos demonstrativos contábeis a partir da edição da
Lei nº 11.638/2007.
a) Exigível à longo prazo.
b) Permanente.
c) Reserva de incentivos fiscais.
d) Intangível.
e) Ativo circulante.

2) (FUNCAB – Auditor Fiscal – Prefeitura Municipal do

Salvador/BA – 2014) O grupo de Resultados de Exercícios Futuros
foi extinto do balanço das empresas a partir das novas normas contá-
beis. Marque a alternativa que apresenta o tratamento recomendado pela
OCPC 02 aos saldos remanescentes nesse grupamento.
a) As receitas e despesas inscritas deverão ser reconhecidas no
Passivo Circulante.
b) As receitas e despesas inscritas deverão ser reconhecidas no
Passivo Não Circulante.
c) As receitas e despesas inscritas deverão ser reconhecidas no
Resultado.
d) O resultado apresentado no grupo deverá ser reconhecido no
Resultado do exercício.
e) O resultado apresentado no grupo deverá ser reconhecido no
Resultado do exercício por um período de dois anos.

3) (FBC – Exame de Suficiência – 2ª Edição – 2013) Uma socie-

dade empresária em seu exercício findo em 2012, apresentava os seguintes
dados extraídos da Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido
– DMPL:
Descrição Valores
 Destinação para reserva de lucros a realizar R$ 180,00
 Aquisição de ações de emissão própria R$ 336,00
 Destinação para reserva legal R$ 840,00
 Reversão de reservas de contingências R$ 4.896,00
 Destinação para reserva estatutária R$ 6.180,00
 Distribuição de dividendos obrigatórios R$ 14.496,00
 Aumento de capital social com incorporação de reservas de lucros R$ 15.600,00
 Lucro líquido do exercício R$ 16.800,00
 Aumento de capital social com integralização em dinheiro R$ 20.400,00
De acordo com os dados acima, a variação total do Patrimônio
Líquido, apresentada na DMPL, foi de:
a) R$ 22.368,00.
b) R$ 22.704,00.
c) R$ 37.968,00.
d) R$ 38.304,00.

4) (FCC – Auditor Fiscal da Receita Estadual - 3ª Categoria –

SFARJ – 2014) O Patrimônio Líquido da Cia. Lucrativa, em 31/12/2011,
era constituído pelas seguintes contas com seus respectivos saldos:
− Capital Social: R$ 300.000,00
− Reserva Legal: R$ 60.000,00
− Reserva Estatutária: R$ 30.000,00
Em 2012, a Cia. Lucrativa apurou um Lucro Líquido de R$ 50.000,00,
cuja destinação deveria seguir o estabelecido em seu estatuto:
− Reserva Legal: constituída nos termos da Lei nº 6.404/1976;
− Dividendos obrigatórios: 40% do Lucro Líquido ajustado nos ter-
mos da Lei nº 6.404/1976;
− Reserva Estatutária: saldo remanescente.
Sabe-se que R$ 20.000,00 do Lucro Líquido foram decorrentes de
subvenções governamentais para investimentos e que a Cia. Lucrativa,
para não tributar este ganho, reteve-o na forma de Reserva de Incentivos
Fiscais, utilizando a possibilidade estabelecida na Lei nº 6.404/1976 refe-
rente aos dividendos.
Com base nessas informações, os valores que a Cia. Lucrativa dis-
tribuiu como dividendos obrigatórios e que reteve na forma de Reserva
Estatutária foram, respectivamente,
a) R$ 12.000,00 e R$ 38.000,00.
b) R$ 11.000,00 e R$ 16.500,00.
c) R$ 12.000,00 e R$ 18.000,00.
d) R$ 20.000,00 e R$ 10.000,00.
e) R$ 19.000,00 e R$ 8.500,00.
 5) (FCC – Analista Técnico de Controle Externo-Auditoria
Governamental – TCEAM – 2013) Considere as seguintes informações
sobre a empresa X correspondentes ao ano de 2012:
1. Apuração do resultado do período com a obtenção de lucro líqui-
do de $ 250.000.
2. Destinação do Lucro do Período, constituição de Reserva Legal
no valor de $ 12.500 e de Reserva de Incentivos Fiscais no valor
de $ 10.000.
3. Distribuição de dividendos no valor de $ 50.000.
4. Aumento de Capital Social no valor total de $ 80.000, sendo
$ 40.000 com incorporação de parte do lucro do período e o res-
tante de $ 40.000 com integralização de veículos.
Após o reconhecimento dessas operações a Demonstração das
Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL) evidenciou um aumento no
Patrimônio Líquido inicial da empresa no valor total de
a) $ 280.000.
b) $ 262.500.
c) $ 240.000.
d) $ 200.000.
e) $ 290.000.

6) (CESPE/CEBRASPE – Auditor de Contas Públicas-Demais

Áreas – TCE/PB – 2018) A Lei nº 11.638/2007, que introduziu altera-
ções na forma de elaboração e de apresentação das demonstrações contá-
beis das companhias, determinou a
a) extinção da demonstração de origens e aplicações de recursos.
b) adoção do procedimento de redução ao valor recuperável dos ativos.
c) segregação do ativo fixo no grupo físico e no grupo imaterial.
d) vedação de lançamentos em contas de ativo diferido.
e) proibição do uso da conta de lucros ou prejuízos acumulados.

No início de 2013, o Patrimônio Líquido da Cia. Madeira era com-

posto pelos seguintes saldos:
Contas de PL Valores R$
Capital Social 1.000.000
Capital a Integralizar (550.000)
Reserva Legal 87.500
Reservas de Lucros 57.500
Lucros Retidos 170.000
Ao final do período de 2013, a empresa apurou um Lucro antes do
Imposto sobre a Renda e Contribuições no valor de R$ 400.000.
De acordo com a política contábil da empresa, ao final do exercício, no
caso de existência de lucros, os estatutos da empresa determinam que a mes-
ma deve observar os percentuais abaixo para os cálculos das Participações e
Contribuições, apuração do Lucro Líquido e sua distribuição.
Dividendos a Pagar 50%
Participações da Administração nos Lucros da Sociedade 20%
Participações de Debêntures 25%
Participação dos Empregados nos Lucros da Sociedade 25%
Provisão para IR e Contribuições 20%
Reserva de Lucros 20%
Reserva Legal 5%
O restante do Lucro Líquido deverá ser mantido em Lucros Retidos
conforme decisão da Assembleia Geral Ordinária (AGO) até o final do
exercício de 2014, conforme Orçamento de Capital aprovado em AGO
de 2012.
Com base nas informações anteriores, responda às questões de nº
7 a 10.

7) (ESAF – Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil – RF/

BRASIL – 2014) O valor a ser registrado como Reserva Legal é:
a) R$ 2.000.
b) R$ 2.500.
c) R$ 3.500.
d) R$ 7.200.
e) R$ 7.500.

8) (ESAF – Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil – RF/

BRASIL – 2014) O valor distribuído a título de dividendo é:
a) R$ 160.000.
 b) R$ 124.800.
c) R$ 96.000.
d) R$ 72.000.
e) R$ 68.400.
9) (ESAF – Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil – RF/
BRASIL – 2014) O Valor das Participações dos Debenturistas nos Lucros
da Sociedade é:
a) R$ 80.000.
b) R$ 72.000.
c) R$ 64.000.
d) R$ 48.000.
e) R$ 36.000.

10) (ESAF – Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil – RF/

BRASIL – 2014) Com base nos dados fornecidos, pode-se afirmar que:
a) o Capital autorizado da empresa é de R$ 550.000.
b) o valor a ser destinado para a Reserva de Lucros é de R$ 28.000.
c) após a distribuição do resultado, o saldo total do Patrimônio
Líquido é de R$ 837.000.
d) o valor da Participação da Administração nos Lucros da Sociedade
corresponde a R$ 64.000.
e) o resultado líquido e sua destinação provocam um aumento líqui-
do de passivo de R$ 240.000.

11) (FGV PROJETOS – Analista de Controle Externo – TCE-

BA – 2013) Quanto às demonstrações contábeis de uma empresa de eco-
nomia mista, analise as afirmativas a seguir:
I. O lucro líquido do exercício de operações de vendas à vista e
em curto prazo estará integralmente evidenciado na demons-
tração do resultado do exercício, bem como na demonstração
do fluxo de caixa do mesmo período, enquanto a parte à vista
estará no subgrupo disponibilidades e a parte em curto prazo no
subgrupo de direitos a curto prazo, ambos do ativo circulante do
balanço patrimonial.
 II. O lucro líquido do exercício, apurado na demonstração do re-
sultado do exercício do ano findo de 2012, deve ser destinado
à formação de reserva de lucros e à declaração dos dividendos
a pagar na demonstração das mutações do patrimônio líquido
para, em seguida, ser evidenciado parte no passivo circulante e
parte no patrimônio líquido do balanço patrimonial.
III. A nota explicativa é um tipo de informação complementar em
caráter facultativo que evidencia os aspectos qualitativos dos fe-
nômenos patrimoniais com destaque para a destinação do lucro
que é evidenciada tanto na demonstração do resultado do exercí-
cio quanto na demonstração das mutações do patrimônio líquido.
Assinale:
a) se somente a afirmativa I estiver correta.
b) se somente a afirmativa II estiver correta.
c) se somente a afirmativa III estiver correta.
d) se somente as afirmativas I e II estiverem corretas.
e) se somente as afirmativas I e III estiverem corretas.

12) (FGV PROJETOS – Auditor Fiscal Tributário da Receita

Municipal – Prefeitura de Cuiabá – 2014) Em dezembro de 2008, uma
empresa vendeu mercadorias por R$ 600.000 para recebimento em 90
dias. Na data da negociação, foi estabelecido um desconto comercial de
10% da venda e um desconto adicional de 5% caso o cliente pagasse na
data acordada. O cliente costuma pagar no prazo correto, sendo muito
provável que recebe o desconto adicional.
A empresa paga a seus vendedores comissão de 20% das vendas.
Além disso, o custo da mercadoria vendida foi de R$ 200.000.
Considerando que a empresa é isenta do pagamento do PIS e do
COFINS, e que a alíquota incidente do ICMS é de 18%, a receita líquida,
em 31/12/2008, foi de
a) R$ 242.800,00.
b) R$ 418.200,00.
c) R$ 432.000,00.
d) R$ 442.800,00.
e) R$ 492.000,00.
(CESPE/CEBRASPE – Auditor de Controle Externo-Fiscalização/
Contabilidade – TCE/PA – 2016) No que se refere às principais demons-
trações contábeis previstas em lei, julgue o item que se segue:
13) As informações que não constem nas demonstrações contábeis
mas que sejam relevantes para sua compreensão deverão ser objeto de
notas explicativas.

14) (CESPE/CEBRASPE – Analista de Controle Externo-

Atuarial – TCE/PR – 2016)
aumento de capital social com reservas R$ 50.000
diminuição do capital social por retirada de sócio R$ 5.500
reversão de reservas de lucros a realizar R$ 4.500
lucro líquido do exercício R$ 100.000
destinação dada ao lucro líquido do exercício
reserva legal R$ 4.500
reserva estatutária R$ 25.000
reserva de lucros a realizar R$ 500
distribuição de dividendos obrigatórios R$ 70.000

Os dados apresentados foram extraídos da demonstração das muta-

ções do patrimônio líquido de uma entidade e representam todas as tran-
sações que afetaram esse grupo patrimonial em determinado exercício.
Com base nessas informações, é correto afirmar que, naquele exercício, o
patrimônio líquido da entidade
a) aumentou em R$ 70.000.
b) aumentou em R$ 20.000.
c) foi reduzido em R$ 10.000.
d) foi reduzido em R$ 5.500.
e) aumentou em R$ 144.500.

15) (CESPE/CEBRASPE – Auditor – TCE/PR – 2016) Acerca

da estrutura, das características e das formas de elaboração e apresentação
das principais demonstrações contábeis, assinale a opção correta.
 a) Deve-se evitar a evidenciação de mutações em reservas na de-
monstração de lucros e prejuízos acumulados.
b) Uma aplicação financeira destinada a cobrir compromissos de
curtíssimo prazo que apresente significativo risco de variação de
valor é, ainda assim, considerada equivalente de caixa.
c) Devem ser avaliadas a valor justo as transações que impliquem
transferência de itens patrimoniais, ativos ou passivos, entre uma
empresa controladora e a sua controlada.
d) O montante da reserva de lucros a realizar constituída em exer-
cícios passados deve ser revertido contra a conta de lucros e pre-
juízos acumulados, quando os lucros respectivos já tiverem sido
financeiramente realizados.
e) Conforme o CPCt, na demonstração do resultado do exercício,
são gerenciais as finalidades da separação entre perdas e despesas.

(CESPE/CEBRASPE – Auditor de Controle Externo-Contabilidade

– TCE/PA – 2016) Com base na legislação societária e nos pronuncia-
mentos do Comitê de Pronunciamentos Contábeis, julgue o item subse-
quente, a respeito das demonstrações contábeis.
16) De acordo com a legislação societária, a demonstração de lucros ou
prejuízos acumulados (DLPA) pode ser apresentada como demons-
tração autônoma ou como parte da demonstração de mutações do
patrimônio líquido (DMPL).

(CESPE/CEBRASPE – Auditor – TCERN – 2015) A respeito de de-

monstrações contábeis, julgue o item subsequente.
17) A demonstração de lucros ou prejuízos acumulados deve evidenciar os
efeitos das mudanças de critérios contábeis como acréscimos e redu-
ções do resultado acumulado e os juros sobre o capital próprio e divi-
dendos, como redutoras do resultado.

(CESPE/CEBRASPE – Auditor Federal de Controle Externo-

Auditoria Governamental – TCU-AUFC – 2015) Com relação às ca-
racterísticas e à forma de apresentação das demonstrações contábeis, jul-
gue o item a seguir.
18) Comentários sobre a conjuntura econômica geral relacionada à enti-
dade, que incluem concorrência nos mercados, atos governamentais
e outros fatores exógenos materiais sobre o desempenho de uma com-
panhia, devem ser evidenciados nas notas explicativas.

(CESPE/UNB – Auditor Federal de Controle Externo-Auditoria

Governamental – TCU – 2013) De acordo com a Lei nº 6.404/1976, e
alterações posteriores, julgue o item subsecutivo, referente à demonstra-
ção de lucros e prejuízos acumulados e à demonstração de mutações do
patrimônio líquido.
19) Quando a companhia elabora a demonstração das mutações do patri-
mônio líquido, fica dispensada de publicar separadamente a demons-
tração dos lucros e prejuízos acumulados.

20) (Consulplan – Bacharelado em Ciências Contábeis – Exame

Suficiência 2ª Edição – CFC – 2018) O artigo 178 da Lei nº 6404/1976
define que as contas serão dispostas no Ativo em ordem decrescente de
grau de liquidez dos elementos nelas registrados. Todas as contas contá-
beis a seguir podem ser classificadas no Ativo Circulante, EXCETO:
a) Ações em tesouraria.
b) Estoque de matéria-prima.
c) Conta corrente em bancos.
d) Despesas pagas antecipadamente.

21) (FBC – Bacharel em Ciências Contábeis – Exame Suficiência

1ª Edição – CFC – 2017) Uma Sociedade Empresária comercial apre-
senta os seguintes dados, referentes ao período de janeiro a dezembro de
2016, extraídos do seu Balancete de Verificação:
 Custo das Mercadorias Vendidas R$ 560.000,00
 Faturamento Bruto de Vendas R$ 800.000,00
 ICMS sobre Vendas R$ 93.000,00
 Receita de Dividendos R$ 70.000,00
 Receita Financeira R$ 30.000,00
 Vendas Canceladas R$ 25.000,00
Considerando apenas as informações apresentadas e de acordo
com a Lei nº 6.404/1976, o valor do Lucro Bruto a ser evidenciado na
Demonstração do Resultado do período é de:
a) R$ 122.000,00.
b) R$ 152.000,00.
c) R$ 240.000,00.
d) R$ 270.000,00.
22) (FBC – Bacharel em Ciências Contábeis – Exame Suficiência 1ª
Edição – CFC – 2017) Conforme a NBC TG 26 (R4) – APRESENTAÇÃO
DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS, Resultado do Período é o to-
tal das receitas deduzido das despesas, exceto os itens reconhecidos como
outros resultados abrangentes no Patrimônio Líquido.
Assinale a alternativa que contém apenas contas de Resultado do
Período.
a) Aluguel Pago Antecipadamente, Devoluções de Vendas e
Patentes.
b) Patentes, Descontos Incondicionais e Duplicatas Descontadas.
c) Devoluções de vendas, Custo das Mercadorias Vendidas e
Descontos Concedidos a Clientes.
d) Custo das Mercadorias Vendidas, Descontos Financeiros
Obtidos e Duplicatas Descontadas.

23) (FBC – Bacharel em Ciências Contábeis – Exame Suficiência

2ª Edição – CFC – 2017) De acordo com a NBC TG 26 (R4) –
APRESENTAÇÃO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS, a
apresentação das despesas na Demonstração do Resultado do período
poderá utilizar uma classificação com base na sua natureza, se permitida
legalmente, ou na sua função dentro da entidade.
Assinale a opção que contém apenas exemplos de despesas classifi-
cadas por Natureza:
a) Despesas Administrativas, Despesas com Depreciação e Despesas
com Vendas.
b) Despesas com Benefícios a Empregados, Despesas com
Publicidade e Despesas com Depreciação.
c) Despesas com Benefícios a Empregados, Custo dos Produtos
Vendidos e Despesas Administrativas.
d) Despesas com Vendas, Despesas com Depreciação e Custo dos
 Produtos Vendidos.

24) (FBC – Bacharel em Ciências Contábeis – Exame Suficiência

2ª Edição – CFC – 2017) A Lei nº 6.404/76 estabelece que a Demonstração
de Lucros ou Prejuízos Acumulados discriminará:
I. o saldo do início do período, os ajustes de exercícios anteriores e
a correção monetária do saldo inicial;
II. as reversões de reservas e o lucro líquido do exercício; e
III. as transferências para reservas, os dividendos, a parcela dos lu-
cros incorporada ao capital e o saldo ao fim do período.
Considerando o que dispõe a Lei nº 6.404/76, no que se refere à
Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados, assinale a alternativa
CORRETA.

a) A Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados deverá in-

dicar o montante do dividendo por ação do Capital Social e po-
derá ser incluída na Demonstração do Valor Adicionado, se ela-
borada e publicada pela companhia.
b) A Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados poderá
indicar o montante do dividendo por ação do Capital Social e
deverá ser incluída na Demonstração do Resultado do período, a
ser elaborada e publicada pela companhia.
c) Na Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados, como
ajustes de exercícios anteriores, serão considerados apenas os de
correntes de efeitos da mudança de critério contábil, ou da retifica
ção de erro imputável a determinado exercício anterior, e que não
possam ser atribuídos a fatos subsequentes.
d) Na Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados, como
ajustes de exercícios anteriores, serão considerados apenas os de
correntes de efeitos da mudança de avaliação de ativos, ou da re-
tificação de erro imputável a determinado exercício anterior, desde
que possam ser atribuídos a fatos subsequentes.

25) (FBC – Bacharel em Ciências Contábeis – Exame Suficiência

2ª Edição – CFC – 2017) Com relação à obrigatoriedade de apresentação
da Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados, de acordo com a
NBC TG 26 (R4) – APRESENTAÇÃO DAS DEMONSTRAÇÕES
CONTÁBEIS, NBC TG 1000 (R1) – CONTABILIDADE DE PE-
QUENAS E MÉDIAS EMPRESAS e ITG 1000 – MODELO CON-
TÁBIL PARA MICROEMPRESA E EMPRESA DE PEQUENO
PORTE, julgue os itens a seguir como Verdadeiros (V) ou Falsos (F) e,
em seguida, assinale a opção CORRETA.
I. A NBC TG 26 (R4) estabelece que a Demonstração dos Lucros
ou Prejuízos Acumulados integra o conjunto completo das
Demonstrações Financeiras.
II. A ITG 1000 estabelece que a entidade deve elaborar obrigato-
riamente a Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados,
juntamente com o Balanço Patrimonial, a Demonstração do
Resultado e as Notas Explicativas ao final de cada exercício social.
III. A NBC TG 1000 (R1) estabelece que a entidade pode apresentar
uma única Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados
no lugar da Demonstração do Resultado Abrangente e da
Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido, se as úni-
cas alterações no Patrimônio Líquido durante os períodos para
os quais as demonstrações contábeis são apresentadas derivarem
do resultado, de distribuição de lucro, de correção de erros de
períodos anteriores e de mudanças de políticas contábeis.

A sequência CORRETA é:
a) F, F, V.
b) F, V, V.
c) V, F, F.
d) V, V, F.

26) (FBC – Bacharel em Ciências Contábeis – Exame Suficiência

1ª Edição – CFC – 2016) Uma Sociedade Empresária apresentou, em
31.12.2015, os seguintes saldos em suas contas de resultado, antes da apu-
ração do resultado do período.
 Contas Saldo em 31.12.2015
Custo das Mercadorias Vendidas R$ 154.575,00
Despesas Administrativas R$ 86.121,00
Despesas com Vendas R$ 77.288,00
Despesas Financeiras R$ 15.458,00
Perdas com Operações Descontinuadas R$ 48.581,00
Receita Bruta de Vendas R$ 662.466,00
Receitas Financeiras R$ 13.249,00
Tributos sobre Vendas R$ 39.749,00
Vendas Canceladas R$ 17.666,00
De acordo com a NBC TG 26 (R3) – Apresentação das
Demonstrações Contábeis, com base nos saldos apresentados e desconsi-
derando-se os aspectos tributários, é CORRETO afirmar que:

a) O Resultado Antes dos Tributos sobre o Lucro é de R$ 287.067,00.

b) O Resultado Antes das Receitas e Despesas Financeiras é de R$
605.051,00.
c) O Lucro das Operações Continuadas é de R$ 236.277,00.
d) O Lucro Bruto é de R$ 450.476,00.

27) (FBC – Bacharel em Ciências Contábeis – Exame Suficiência

2ª Edição – CFC – 2016) Uma Sociedade Empresária apresentou as se-
guintes contas com seus respectivos saldos, em 31.12.2015.
Contas Natureza do Saldo Saldo
Ações de Emissão Própria em Tesouraria Devedora R$ 2.500,00
Caixa Devedora R$ 17.400,00
Capital Subscrito Credora R$ 114.775,00
Custo das Mercadorias Vendidas Devedora R$ 139.550,00
Depreciação Acumulada Credora R$ 5.625,00
Despesas com Material de Expediente Devedora R$ 2.375,00
Despesas com Propaganda e Publicidade Devedora R$ 28.525,00
Duplicatas a Receber Devedora R$ 32.550,00
Duplicatas Descontadas Credora R$ 7.000,00
Encargos Financeiros a Transcorrer –
Devedora R$ 1.200,00
Financiamentos
Financiamentos a Pagar Credora R$ 3.000,00
Fornecedores Nacionais Credora R$ 10.925,00
Máquinas e Equipamentos de Uso Devedora R$ 77.650,00
Mercadorias para Revenda Devedora R$ 32.325,00
Perdas Estimadas com Créditos de Liquidação
Credora R$875,00
Duvidosa
 Contas Natureza do Saldo Saldo
Receita de Vendas Credora R$ 191.875,00
Os saldos apresentados já foram ajustados e realizadas as respectivas
apropriações.
Considerando apenas as informações apresentadas e de acordo
com a NBC TG 26 (R3) – APRESENTAÇÃO DAS DEMONSTRA-
ÇÕES CONTÁBEIS, o total do Ativo, em 31.12.2015, é de:
a) R$ 153.425,00.
b) R$ 174.850,00.
c) R$ 327.575,00.
d) R$ 334.075,00.

28) (FBC – Bacharel em Ciências Contábeis – Exame Suficiência

2ª Edição – CFC – 2016) Uma Sociedade Empresária apresentou os se-
guintes dados, em 31.12.2015.
Cofins sobre Faturamento R$112.500,00
Compra de Mercadorias para Revenda R$ 1.250.000,00
CSLL Corrente R$9.912,00
Despesas com Comissões Sobre Vendas R$81.250,00
Despesas com Depreciação R$62.500,00
Despesas com Pró-Labore R$25.000,00
Despesas com Salários e Ordenados R$614.300,00
Despesas com Seguros R$26.800,00
Despesas com Treinamentos e Cursos R$50.000,00
Despesas Financeiras R$49.000,00
Devoluções de Compras de Mercadorias R$121.000,00
Estoque Final de Mercadorias para Revenda R$612.500,00
Estoque Inicial de Mercadorias para Revenda R$185.000,00
ICMS sobre Vendas R$675.000,00
IRPJ Corrente R$16.521,00
PIS sobre Faturamento R$24.375,00
Receita Bruta de Vendas R$ 3.750.000,00
Receitas Financeiras R$64.000,00
99 A Sociedade Empresária utiliza o Inventário Periódico para
apuração do Custo da Mercadoria Vendida.
99 Os valores informados de compras e devolução de compras de
mercadorias estão líquidos dos tributos recuperáveis.
Considerando os dados apresentados e a NBC TG 26 (R3) –
APRESENTAÇÃO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS, a
Sociedade Empresária apresentará Lucro Bruto no valor de:
a) R$ 1.365.342,00.
b) R$ 1.391.775,00.
c) R$ 2.236.625,00.
d) R$ 2.938.125,00.

29) (FBC – Bacharel em Ciências Contábeis – Exame Suficiência

2ª Edição – CFC – 2016) Uma Sociedade Empresária apresentava, em
31.12.2014, os seguintes saldos nas contas do Patrimônio Líquido:
Conta Saldos em R$ 1,00
Capital Subscrito 400.000
Capital a Integralizar 250.000
Reserva para Contingências 40.000
Reserva Legal 10.000
No ano de 2015, os seguintes eventos afetaram os saldos das contas
do Patrimônio Líquido:
Eventos Valores em R$ 1,00
Integralização de capital em dinheiro 200.000
Lucro do período 100.000
Destinação do lucro para Reserva Legal 5.000
Destinação do lucro para Reserva Estatutária 57.000
Destinação do lucro para Dividendos Obrigatórios 38.000
Considerando os dados apresentados, assinale a opção CORRETA
que apresenta a Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido
compatível com os eventos ocorridos entre 1º.1.2015 e 31.12.2015.
a) Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido em 31.12.2015 em R$ 1,00
Capital Reservas Reservas
Histórico Total
Social de Capital de Lucros
Saldo em 31.12.2014 150.000 40.000 10.000 200.000
Integralização de Capital em dinheiro 200.000 200.000
Lucro Líquido do Período 100.000 100.000
Destinação do lucro para Reserva
(5.000) (5.000)
Legal
Destinação do lucro para Reserva
(57.000) (57.000)
Estatutária
Destinação do lucro para Dividendos
(38.000) (38.000)
Obrigatórios
Saldo em 31.12.2015 150.000 40.000 10.000 400.000
b) Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido em 31.12.2015 em R$ 1,00
 Capital Reservas Reservas Lucros
Histórico Total
Social de Capital de Lucros Acumulados
Saldo em 31.12.2014 400.000 (250.000) 50.000 200.000
Integralização de Capital
200.000 200.000
em dinheiro
Lucro Líquido do
100.000 100.000
Período
Destinação do lucro para
5.000 (5.000)
Reserva Legal
Destinação do lucro para
57.000 (57.000)
Reserva Estatutária
Destinação do lucro para
(38.000) (38.000)
Dividendos Obrigatórios
Saldo em 31.12.2015 400.000 (50.000) 112.000 462.000
c) Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido em 31.12.2015 em R$ 1,00
Capital Reservas Lucros
Histórico Total
Social de Lucros Acumulados
Saldo em 31.12.2014 150.000 50.000 200.000
Integralização de Capital em dinheiro 200.000 200.000
Lucro Líquido do Período 100.000 100.000
Destinação do lucro para Reserva
5.000 (5.000)
Legal
Destinação do lucro para Reserva
57.000 (57.000)
Estatutária
Destinação do lucro para Dividendos
(38.000) (38.000)
Obrigatórios
Saldo em 31.12.2015 350.000 112.000 462.000
d) Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido em 31.12.2015 em R$ 1,00
Capital Reservas Lucros Dividendos
Histórico Total
Social de Lucros Acumulados Obrigatórios
Saldo em 31.12.2014 650.000 50.000 700.000
Integralização de Capital
200.000 200.000
em dinheiro
Lucro Líquido do Período 100.000 100.000
Destinação do lucro para
5.000 (5.000)
Reserva Legal
Destinação do lucro para
57.000 (57.000)
Reserva Estatutária
Destinação do lucro para
(38.000) 38.000
Dividendos Obrigatórios
Saldo em 31.12.2015 850.000 112.000 38.000 900,00

30) (FBC – Bacharel em Ciências Contábeis – Exame Suficiência

1ª Edição – CFC – 2015) De acordo com a Lei nº 6.404/76 e suas al-
terações, em relação ao conteúdo das Notas Explicativas, julgue os itens
abaixo e, em seguida, assinale a opção CORRETA.
I. As Notas Explicativas não poderão evidenciar as políticas con-
tábeis da empresa quando estas já tiverem sido apresentadas no
Relatório da Administração.
II. As Notas Explicativas devem apresentar informações sobre a
base de preparação das demonstrações financeiras e das práticas
contábeis específicas selecionadas e aplicadas para negócios e
eventos significativos.
III. As Notas Explicativas devem apresentar informações adicio-
nais não indicadas nas próprias demonstrações financeiras e
consideradas necessárias para uma apresentação adequada.
Estão CORRETOS os itens:
a) I e II, apenas.
b) I e III, apenas.
c) I, II e III.
d) II e III, apenas.

31) (FBC – Bacharel em Ciências Contábeis – Exame Suficiência

1ª Edição – CFC – 2015) Uma Sociedade Empresária registrou as se-
guintes transações no exercício de 2014:
99 Aquisição de mercadorias, no período, ao custo de R$ 100.000,00.
99 Venda de 80% das mercadorias adquiridas, no período, por R$
160.000,00, com incidência de tributos sobre o faturamento no
valor de R$ 33.040,00. O custo total dessas mercadorias vendi-
das é de R$ 80.000,00.
99 Despesas comerciais, incorridas no período, no valor de R$
3.000,00.
99 Despesas administrativas, incorridas no período, no valor de R$
10.000,00.
99 Ganho por equivalência patrimonial, no período, no valor de R$
5.000,00.
99 Receita financeira, do período, no valor de R$ 3.000,00.
99 Imposto de Renda e Contribuição Social incidentes sobre o lu-
cro do período, no valor de R$ 7.000,00.
 99 Resultado positivo de operações descontinuadas no valor de R$
3.800,00, líquido dos tributos.
O resultado líquido das operações continuadas, divulgado na
Demonstração do Resultado, elaborada de acordo com a NBC TG 26
(R2) – Apresentação das Demonstrações Contábeis, é de:

a) R$ 31.960,00.
b) R$ 33.760,00.
c) R$ 34.960,00.
d) R$ 38.760,00.

32) (FBC – Bacharel em Ciências Contábeis – Exame Suficiência

2ª Edição – CFC – 2015) Em relação à Demonstração das Mutações do
Patrimônio Líquido – DMPL, julgue os itens abaixo como Verdadeiros
(V) ou Falsos (F) e, em seguida, assinale a opção CORRETA.

I. A Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido –

DMPL é uma demonstração de apresentação obrigatória pela
Lei das Sociedades por Ações.
II. A Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido –
DMPL poderá substituir a Demonstração de Lucros e Prejuízos
Acumulados – DLPA, pois as informações apresentadas na
DLPA fazem parte da DMPL.
III. A Demonstração da Mutações do Patrimônio Líquido –
DMPL evidencia quais contas sofreram alterações e os respec-
tivos montantes, que deram origem às transformações ocorridas
no Patrimônio Líquido.
IV. A Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido – DMPL
deve evidenciar apenas as alterações ocorridas no Patrimônio
Líquido relativas à parte dos acionistas não controladores.

A sequência CORRETA é:
a) F, V, F, V.
b) F, V, V, F.
c) V, F, F, V.
 d) V, F, V, F.

33) (FBC – Bacharel em Ciências Contábeis – Exame Suficiência

1ª Edição – CFC – 2014) Considere os dados extraídos da Demonstração
das Mutações do Patrimônio Líquido de uma empresa, referentes ao exer-
cício de 2013.
 Aumento de Capital Social com Reservas R$ 45.500,00
 Aumento de Capital Social por Integralização R$ 59.500,00
 Reversão de Reservas de Contingências R$ 10.500,00
 Reversão de Reservas de Lucros a Realizar R$ 3.780,00
 Aquisição de ações da própria empresa R$ 980,00
 Lucro Líquido do Exercício R$ 49.000,00

Proposta da administração de destinação do lucro:

Transferência para reservas:
 Reserva Legal R$ 2.450,00
 Reserva Estatutária R$ 18.025,00
 Reserva de Lucros a Realizar R$ 525,00
 Distribuição de Dividendos Obrigatórios R$ 42.280,00

A variação total do Patrimônio Líquido é de:

a) R$ 53.760,00 negativa.
b) R$ 53.760,00 positiva.
c) R$ 65.240,00 negativa.
d) R$ 65.240,00 positiva.

34) (FBC – Bacharel em Ciências Contábeis – Exame Suficiência

2ª Edição – CFC – 2014) De acordo com a NBC TG 26 (R1) –
Apresentação das Demonstrações Contábeis, são exemplos de informações
apresentadas na Demonstração do Resultado Abrangente, EXCETO:
a) ajustes de conversão do período.
b) aumento de capital em dinheiro.
c) equivalência patrimonial sobre ganhos abrangentes de coligadas.
d) realização da reserva de reavaliação.

35) (CESPE/CEBRASPE – Auditor Federal de Controle

Externo-Auditoria Governamental – TCU-AUFC – 2015) O custo das
mercadorias vendidas é mensurado e apresentado de forma a demonstrar
ao usuário, na DRE, o custo dos produtos acabados e o custo dos produtos
em elaboração.

36) (INEP – ENADE-Ciências Contábeis – 2012 - adaptada) No

Balanço Patrimonial, são apresentadas contas redutoras, que servem de
informação importante para os usuários e, normalmente, são detalhadas
em Notas Explicativas às Demonstrações Contábeis. Quais das seguintes
contas são consideradas contas redutoras do Ativo Circulante.

I. Provisão de férias.
II. Provisão de 13º salário.
III. Duplicatas descontadas.
IV. Depreciação acumulada.
V. Provisão para contingências.
VI. Perdas estimadas nos estoques.
VII. PECLD – Perdas estimadas em créditos de liquidação duvidosa.
VIII. Provisão para perdas prováveis na realização de investimentos
de Longo Prazo.

É correto apenas o que se afirma em

a) I, V e VIII.
b) I, VI e VII.
c) II, IV e V.
d) VI e VII.
e) II, III, IV e VIII.

37) (INEP – ENADE-Ciências Contábeis – 2012)

Questão Discursiva
De acordo com dados do Sebrae-SP, existem no Brasil mais de 5 mi-
lhões de empresas. Várias publicações, inclusive do DIEESE (2012),
comentam a respeito do bom desempenho da economia brasileira na
última década, impulsionando a ampliação das micro e pequenas em-
presas (MPE) no país, confirmando a expressiva participação dessas
empresas na estrutura produtiva nacional.
 Em 2010, as MPE representavam 99% das empresas do país, propor-
cionando mais da metade dos empregos formais em estabelecimentos
privados não agrícolas. Por outro lado, o tempo de vida de muitas dessas
empresas não ultrapassa cinco anos e, em alguns casos, não chega a dois.
Uma parcela das MPE somente utiliza a contabilidade financeira para
cumprimento de obrigações legais/fiscais, não dispondo de informa-
ções e de relatórios gerenciais.
Disponível em: http://www.sebraesp.com.br. Acesso em: 20 jul. 2012.
http://www.dieese.org.br>. Acesso em: 20 jul. 2012.

Suponha que o proprietário da MPE Cristal, preocupado com a

continuidade dos negócios, buscou consultoria contábil para a implan-
tação de uma contabilidade gerencial. Os consultores explicaram ao pro-
prietário que adequados procedimentos contábeis direcionam para me-
lhores demonstrações contábeis, proporcionando relatórios gerenciais da
situação econômica e financeira da empresa, os quais contribuem eficaz-
mente na gestão.
Considerando essas informações e com base na situação hipotética
apresentada, na qualidade de consultor da MPE Cristal, explique os pro-
cedimentos contábeis para que o proprietário da empresa possa entender
os relatórios, abordando, necessariamente, os seguintes aspectos:
a) princípio da continuidade; (valor: 2,0 pontos)
b) princípio da competência; (valor: 2,0 pontos)
c) depreciação; (valor: 3,0 pontos)
d) provisões contábeis para férias e 13º salário. (valor: 3,0 pontos)

38) (INEP – ENADE-Ciências Contábeis – 2015)

Questão Discursiva
Uma empresa está atenta às mudanças que estão ocorrendo na con-
tabilidade em razão da internacionalização das suas normas. Assim, ob-
jetivando estruturar a Demonstração do Resultado Abrangente (DRA),
a empresa disponibilizou os seguintes dados referentes ao ano de 2014:
Lucro Antes do Resultado Financeiro R$ 37.800,00
Despesas com Vendas R$ 75.000,00
Perdas Derivadas de Conversão de Demonstrações Contábeis de
R$ 6.000,00
Operações no Exterior
Custo das Mercadorias Vendidas R$ 337.500,00
Lucro Líquido do Exercício R$ 24.300,00
Receitas de Vendas de Mercadorias R$ 750.000,00
Ganhos na Remensuração de Ativos Financeiros Disponíveis para
R$ 20.000,00
Venda
Tributos sobre os Ganhos na Remensuração de Ativos Financeiros
R$ 6.800,00
Disponíveis para Venda
Lucro Bruto R$ 186.300,00

Com base nos dados acima e no que define a NBC TG 26 (R2)

acerca da apresentação das Demonstrações Contábeis, faça o que se pede
nos itens a seguir.
a) Explique a finalidade da DRA. (valor: 4,0 pontos)
b) Com base na DRA da empresa, elaborada a partir dos dados for
necidos, para o exercício findo em 31/12/2014, determine:
• o valor dos outros resultados abrangentes; (valor: 3,0
pontos)
• o valor do resultado abrangente do período. (valor: 3,0
pontos)

39) (INEP – ENADE-Ciências Contábeis – 2015) Uma socieda-

de empresarial apresentou os seguintes dados referentes ao seu Balanço
Patrimonial em 31/12/2014:
Saldos em
Contas
31/12/2014 (R$)
Obras de arte 15.000,00
Móveis e Utensílios 25.000,00
Assinaturas e anuidades a apropriar 1.500,00
Mercadorias para Revenda 26.000,00
Bancos C/Movimento 9.300,00
Móveis e Utensílios – depreciação 2.500,00
Duplicatas a Receber (para recebimento em 6 meses) 50.000,00
Empréstimos para sócios 7.500,00
Ajuste a valor presente de duplicatas a receber (para recebimento em 14
22.000,00
meses)
Duplicatas a Receber (para recebimento em 14 meses) 100.000,00
Direitos Autorais 5.100,00
Instrumentos financeiros para negociação imediata 10.000,00
Com base nos dados apresentados, conclui-se que o valor do Ativo
Não Circulante em 31/12/2014 foi de
 a) R$ 120.600,00.
b) R$ 128.100,00.
c) R$ 138.100,00.
d) R$ 172.100,00.
e) R$ 182.100,00.

40) (FCC – Auditor-Fiscal da Receita Estadual-Nível I-Auditoria

e Fiscalização – SEFSC – 2018) A empresa Apuração S.A. apresen-
tava, em 31/12/2016, as seguintes contas no seu Patrimônio Líquido:
Capital Social Subscrito R$ 1.500.000,00; Capital Social a Integralizar
R$ 250.000,00; Ações em Tesouraria R$ 150.000,00; Reserva Legal R$
235.000,00; Reserva Estatutária R$ 250.000,00 e Reserva para Expansão
R$ 25.000,00. No exercício social seguinte, aconteceram os seguintes fa-
tos em ordem cronológica:
− Integralização de R$ 50.000,00 do Capital Social, em dinheiro.
− Obtenção de lucro líquido no valor de R$ 700.000,00.
− O Estatuto Social estabelece a seguinte destinação do lucro:
–– Reserva Estatutária: 20% do lucro líquido.
–– Reserva de Lucros para Expansão: 30% do lucro líquido.
–– Dividendo mínimo obrigatório: 30% do lucro líquido ajus-
tado nos termos da Lei nº 6.404/1976.
− A Reserva Legal é constituída de acordo com a Lei nº 6.404/1976.
− Todo o saldo remanescente é distribuído como dividendos adi-
cionais.
Com base nessas informações, o saldo do Patrimônio Líquido da
empresa Apuração S.A., em 31/12/2017, era, em reais,
a) 2.160.500,00.
b) 2.457.500,00.
c) 2.157.500,00.
d) 2.460.500,00.
e) 2.360.000,00.

41) (FCC – Auditor-Fiscal da Receita Estadual-Nível I-Auditoria

e Fiscalização – SEFSC – 2018) Considere:
I. A companhia poderá deixar de constituir a reserva legal no
 exercício em que o saldo dessa reserva, acrescido do montante
das reservas de capital, exceder a 20% do capital social.
II. A companhia somente pode pagar dividendos à conta de lucro
líquido do exercício, de lucros acumulados e de reserva de lucros;
e à conta de reserva de capital, em casos específicos.
III. A Assembleia Geral poderá, por proposta dos órgãos de
Administração, destinar para a reserva de incentivos fiscais a
parcela do lucro líquido decorrente de doações ou subvenções
governamentais para investimentos, que poderá ser excluída da
base de cálculo do dividendo obrigatório.
Está correto o que se afirma APENAS em
a) I.
b) II.
c) III.
d) II e III.
e) I e III.

42) (FCC – Auditor-Fiscal da Receita Estadual-Nível I-Auditoria

e Fiscalização – SEFSC – 2018) A Cia. Só Papel realizou as seguintes
transações em 30/11/2017:
–– Aplicação financeira no valor de R$ 100.000,00 em títulos que
rendem 3% ao mês (juros compostos). A Cia. classificou estes
títulos como mensurados ao valor justo por meio de outros
resultados abrangentes.
–– Aquisição por R$ 300.000,00, à vista, de 40% de uma investida
no exterior que possui como moeda funcional o Euro (€).
Em 31/12/2017, ao converter as demonstrações contábeis da co-
ligada para Reais, a Cia. Só Papel verificou que o lucro líquido apurado
pela investida era R$ 50.000,00 e que o valor dos ajustes acumulados de
conversão era R$ 20.000,00 negativos. Na mesma data, o valor justo da
aplicação financeira era R$ 101.000,00.
O impacto reconhecido pela Cia. Só Papel na Demonstração do
Resultado Abrangente de 2017, exclusivamente em relação a essas duas
transações, desconsiderando o lucro líquido do período e os possíveis efei-
tos tributários, foi, em reais,
 a) 1.000,00, positivos.
b) 2.000,00, negativos.
c) 7.000,00, negativos.
d) 8.000,00, negativos.
e) 10.000,00, negativos.

43) (FCC – Auditor-Fiscal da Receita Estadual-Nível I-Auditoria

e Fiscalização – SEFSC – 2018) Em 31/12/2016, o Patrimônio Líquido
da empresa Dividendos S.A. possuía a seguinte composição:
− Capital Social R$ 750.000,00
− Reserva Legal R$ 60.000,00
− Ajuste de Avaliação Patrimonial R$ 50.000,00
O lucro, antes do imposto de renda e dos juros sobre o capital pró-
prio de 2017, era R$ 100.000,00 e a TJLP de 2017 foi 10% no ano. O
valor dos juros sobre o capital próprio que a empresa Dividendos S.A.
poderia ter distribuído era, em reais,
a) 81.000,00.
b) 86.000,00.
c) 50.000,00.
d) 75.000,00.
e) 80.000,00.

44) (FUNDEP – Auditor (Conselheiro Substituto) – TCEMG –

2017/2018) A NBC T 16.6 (R1) estabelece as demonstrações contábeis a
serem elaboradas e divulgadas pelas entidades do setor público.
Com relação aos objetivos, funções, estrutura e/ou conteúdos dessas
demonstrações contábeis, assinale a alternativa CORRETA.
a) A Demonstração dos Fluxos de Caixa permite aos usuários pro-
jetar cenários de fluxos futuros de caixa e elaborar análise sobre
eventuais mudanças em torno de capacidade de manutenção do
regular financiamento dos serviços públicos.

b) A Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido eviden-

cia a movimentação havida em cada componente do Patrimônio
Líquido, incluindo as variações quantitativas decorrentes de tran-
 sações que aumentam ou diminuem o patrimônio líquido.
c) As notas explicativas incluem os critérios utilizados na elabora-
ção das demonstrações contábeis, as informações de naturezas pa-
trimonial, orçamentária, econômica, bem como o custo de opor-
tunidade, não constantes nas referidas demonstrações.
d) A Demonstração das Variações Patrimoniais evidencia o resul-
tado econômico de ações do setor público, que são variações
quantitativas decorrentes de transações das entidades que au-
mentam ou diminuem o resultado econômico apurado.
e) O Balanço Financeiro evidencia as receitas e despesas orçamen-
tárias, bem como a situação patrimonial, qualitativa e quantitati-
vamente, conjugadas com os saldos de caixa do exercício anterior
e os que se transferem para o início do exercício seguinte.

45) (FCC – Auditor Fiscal de Tributos I – SEMFAZ-São Luiz/

MA – 2018) O Patrimônio Líquido da Cia. Floresta, em 31/12/2016, era
composto pelas seguintes contas:
− Capital Social: R$ 800.000,00
− Reserva Legal: R$ 150.000,00
− Reserva Estatutária: R$ 100.000,00
No ano de 2017, o lucro líquido apurado pela Cia. Floresta foi R$
300.000,00 e o estatuto da Cia. estabelece a seguinte destinação:
− Dividendos mínimos obrigatórios: 40% do lucro líquido ajustado
nos termos da Lei.
− Retenção de Lucros: saldo remanescente.
Do lucro líquido apurado, R$ 60.000,00 foram decorrentes de in-
centivos fiscais recebidos pela empresa e, para não tributar este ganho, a
Cia. Floresta reteve-o na forma de Reserva de Incentivos Fiscais, utili-
zando a possibilidade estabelecida na Lei nº 6.404/76. A Reserva Legal é
constituída nos termos da mesma Lei.
Com base nessas informações, a Cia. Floresta
a) reteve na forma de reserva legal R$ 15.000,00.
b) distribuiu como dividendos mínimos obrigatórios R$ 116.000,00.
c) reteve na forma de retenção de lucros R$ 114.000,00.
 d) distribuiu como dividendos mínimos obrigatórios R$ 90.000,00.
e) reteve na forma de retenção de lucros R$ 138.000,00.

46) (CESPE/CEBRASPE – Auditor-Fiscal da Receita Estadual,

Classe A – SEFAZRS – 2019) Na fiscalização de uma sociedade anôni-
ma comercial, após o seu primeiro ano de funcionamento, verificou-se que
a empresa possuía
• capital subscrito no valor de R$ 2.000;
• capital realizado no valor de R$ 1.700;
• capital de terceiros no valor de R$ 600;
• prejuízo acumulado no valor de R$ 300.
Constatou-se, ainda, que não havia reservas, ações em tesouraria
nem ajuste de avaliação patrimonial nas demonstrações contábeis da so-
ciedade.
Nessa situação hipotética, o valor do capital total à disposição da
sociedade é igual a
a) R$ 1.700.
b) R$ 2.000.
c) R$ 2.300.
d) R$ 3.400.
e) R$ 4.000.

(CESPE/CEBRASPE – Auditor Federal de Controle Externo-

Controle Externo – TCU-AUFC – 2015) Julgue os itens subsecutivos,
referentes aos principais grupos de usuários das demonstrações contábeis
bem como às responsabilidades a elas relacionadas.
47) Compete ao conselho fiscal examinar as demonstrações financei-
ras do exercício social e sobre elas opinar, analisar, ao menos tri-
mestralmente, o balancete e demais demonstrações financeiras ela
boradas periodicamente pela companhia e opinar sobre o relatório
anual da administração.

48) Cabe à administração da entidade que relata a informação e, quando

apropriado, aos responsáveis pela governança, a responsabilidade pela
 elaboração das demonstrações contábeis no caso de auditoria em re-
latórios contábil-financeiros de propósito geral.

49) (FBC – Exame de Suficiência – 1ª Edição – 2018) De acordo com a

Estrutura Conceitual Básica da contabilidade brasileira, um ativo pode
ser considerado como circulante em determinadas ocasiões. Das situações
a seguir, qual NÃO condiz com a classificação de ativo circulante?
a) Quando o ativo está mantido essencialmente com o propósito de
ser negociado.
b) Quando espera-se que o ativo seja realizado, ou pretende-se que
seja vendido ou consumido no decurso normal do ciclo opera-
cional da entidade.
c) Quando o ativo é caixa ou equivalente de caixa, a menos que sua
troca ou uso para liquidação de passivo se encontre vedada du-
rante pelo menos doze meses após a data do balanço.
d) Quando o ativo representar direitos que tenham por objetivo
bens corpóreos à manutenção das atividades da companhia ou
da empresa ou exercidos com essa finalidade, inclusive os decor
rentes de operações que transfiram à companhia os benefícios,
riscos e controle desses bens.

5. Gabarito – CPC 26 em questão

1. E 2. E 3. C 4. D 5. A 6. B 7. C 8. A 9. B 10. C
11. A 12. C 13. D 14. E 15. B 16. A 17. E 18. B 19. A 20. D
21. D 22. B
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 Deyvison de Lima Oliveira
Professor dos cursos de Ciências Contábeis e Administração da
Universidade Federal de Rondônia há mais de 14 anos. Doutor em
Administração pela Universidade Federal do Rio Grande do Sul,
mestre em Administração pela Universidade Federal de Rondônia,
graduado em Ciências Contábeis pela Universidade Federal de
Rondônia. Pesquisa na área de Administração, com ênfase em ges-
tão dos impactos da TI, gestão da informação, capacidades de TI e
valor de negócio da TI. Na área de Contabilidade, desenvolve pes-
quisas em Contabilidade Societária, especialmente, sobre reconhe-
cimento, mensuração e disclosure de ativos biológicos e produtos
agrícolas. É membro de grupos de pesquisa da Universidade Federal
de Rondônia nas áreas de Administração e Contabilidade.

Gessy Dhein Oliveira

Pós-graduada em Controladoria de
Fundação Universidade Federal de
Ciências Contábeis pela Fundação
Rondônia e em Administração pela
Ciências Administrativas de Vilhena.
Negócios e Gestão pela
Rondônia. Graduada em
Universidade Federal de
Faculdade de Educação e