Tribunal de Contas

do Estado de São Paulo

CURSO ONLINE
Contabilidade Aplicada ao Setor Público

M ódu
Intro lo 01
duçã
Aplic o
ada à Conta
ao S
etor bilidade
Públ
ico
FICHA TÉCNICA:

CONSELHEIROS

Cristiana de Castro Moraes

Presidente

Dimas Eduardo Ramalho

Vice-Presidente

Sidney Estanislau Beraldo

Corregedor

Antonio Roque Citadini

Edgard Camargo Rodrigues
Renato Martins Costa
Robson Marinho

2015
 COORDENAÇÃO
Silvana de Rose
Coordenadora da Escola Paulista de Contas Públicas – EPCP
“Presidente Washington Luís”

ELABORAÇÃO
Antonio Marcos Barreto França
Auditoria

ORGANIZAÇÃO E REVISÃO TÉCNICA

Cesar Schneider
Divisão AUDESP

Maria Luiza Costa Pascale

Escola Paulista de Contas Públicas – EPCP
ÍCONES ORGANIZADORES

DEFINIÇÃO.-.É.utilizado.ao.defi.nir.conceitos.e.signifi.cados.

SAIBA MAIS- Aprofundamento de ideias, curiosidades, links de sites e tex-

tos.complementares.

REFLEXÃO.-.Momento.para.refl.etir.sobre.as.questões.apresentadas.e.
aprofundar.pontos.relevantes.

EXEMPLO.-.Utilizado.no.momento.em.que.exemplifi.ca.conteúdo.ou.ideias.
SUMÁRIO

Módulo I: Introdução à Contabilidade Aplicada ao Setor Público

Unidade 1 - Contextualização.................................................................................................. 6
Unidade 2 - Como são elaboradas as Normas Contábeis para o Setor Público................... 15
Unidade 3 - Conceito e Objeto da Contabilidade................................................................... 20
- Brasil: Contabilidade x Orçamento Público ........................................................ 20
- Noções Básicas.................................................................................................. 22
- O Ciclo Contábil.................................................................................................. 22
- Conceitos Fundamentais: O Funcionamento do Sistema Contábil..................... 23
- Os Demonstrativos Contábeis............................................................................ 24
- Técnicas Contábeis............................................................................................. 28
- Método das Partidas Dobradas........................................................................... 29
- Fatos Contábeis.................................................................................................. 31
- A Visão Patrimonial na Contabilidade Pública..................................................... 32
- Lançamentos Contábeis..................................................................................... 33

BIBLIOGRAFIA GERAL.................................................................. 43
 Tribunal de Contas
do Estado de São Paulo

Módulo I: Introdução à Contabilidade Aplicada ao

Setor Público
O objetivo deste módulo é fornecer aos alunos uma visão geral da contabilidade, incluindo
sua.fi.nalidade,.seus.processos.de.registros.de.transações.e.sua.mecânica.

Unidade 1 - Contextualização
O.objetivo.desta.unidade.é.fornecer.aos.participantes.uma.visão.panorâmica.sobre.a.
Contabilidade e seus objetivos, além de introduzir alguns conceitos relativos à Contabilidade
Geral.

6
 Tribunal de Contas
do Estado de São Paulo

Esta é a partitura da música “Garota de Ipanema” do Maestro Antonio Carlos Jobim:

Quando Tom Jobim compôs esta música, tinha em mente os versos

escritos em português por Vinícius de Moraes e, a partir deste registro das
notas musicais, qualquer músico que conheça esta notação pode reproduzir
a melodia que ele criou, independentemente de falar o português, inglês,
árabe,.japonês.etc.
Desta forma, o compositor cria um registro que irá representar os sons
correspondentes.à.aquela.melodia..
Se.esta.forma.de.registro.não.existisse,.os.músicos.fi.cariam.à.mercê.
de. sua. memória. para. reproduzir. as. melodias..Além. disso,. esta. forma. de.
registro.é.universal,.ou.seja,.é.igual.em.diferentes.países.e.culturas.
Isto permitiu que a Garota de Ipanema viajasse ao redor do mundo,
sendo tocada por músicos como Stan Getz, Sadao Watanabe e outros, que
acrescentaram um ou outro toque pessoal em seu arranjo, transmitindo
informações. aos. ouvintes,. como,. por. exemplo,. o. estado. de. espírito. do.
intérprete daquela melodia, mas, a essência da melodia continuou a mesma
da.composição.original.de.Tom.Jobim.

7
 Tribunal de Contas
do Estado de São Paulo

Entretanto, o que isto tem a ver com a Contabilidade Aplicada ao Setor Público?
Acontece que a Contabilidade, assim como a notação musical, é uma maneira de registrar
eventos;. enquanto. a. notação. registra. notas. musicais,. a. contabilidade. registra. transações.
fi.nanceiras.nas.mais.diversas.entidades,.tais.como.empresas,.fundações,.órgãos.públicos,.
etc.

A Contabilidade é considerada a linguagem dos negócios e como toda

linguagem,.ela.possui.um.vocabulário.específi.co.e.sua.própria.“gramática”.
A notação musical (registro) transmite, a quem interpreta a melodia, uma
série.de.informações,.tais.como:
– A nota musical a ser executada;
– O andamento, o ritmo;
– A duração de cada nota;
– Etc..
A.Contabilidade.transmite.uma.série.de.informações.a.quem.a.analisa,.tais.como:
– A.saúde.fi.nanceira.das.entidades.por.ela.representadas;
– O nível de atividade desenvolvido;
– A.qualidade.da.gestão.fi.nanceira;
– O endividamento e o grau de alavancagem;
– Os investimentos que estão sendo realizados;
– Etc..
Ao compreender as demonstrações contábeis de uma empresa ou ente público, você
irá. entender. seus. pontos. fortes. e. fracos,. podendo. identifi.car. estratégias competitivas,
políticas e formas de administrar.
Para.isso,.a.Contabilidade.lança.mão.do.registro.dos.eventos.fi.nanceiros.que.ocorrem.
no.dia.a.dia.da.entidade.em.foco..Estes eventos são chamados de transações.
Na.sua.missão.de.registrar.os.eventos.fi.nanceiros.das.entidades,.a.contabilidade.lida.
com.três.questões.básicas.das.transações:
– Reconhecimento: O que tem que ser registrado e quando
(oportunidade)..Isto.irá.permitir.que.as.transações.sejam.registradas.
nos.livros.contábeis.e.apresentadas.nas.demonstrações.fi.nanceiras.

8
 Tribunal de Contas
do Estado de São Paulo

– Mensuração:.Qualifi.cação.do.que.deve.ser.registrado.(Qualitativa).
e. atribuição. do. valor. (Quantitativa).. Para. ser. útil,. a. informação.
contábil-fi.nanceira. precisa. ser. relevante. e. representar. com.
fi.dedignidade. o. que. se. propõe. a. representar.. A. utilidade. da.
informação.contábil-fi.nanceira.é.melhorada.se.ela.for.comparável,.
verifi.cável,. tempestiva. e. compreensível,. sendo. capaz. de. fazer.
diferença.nas.decisões.se.tiver.valor.preditivo,.valor.confi.rmatório.
ou.ambos.
– Evidenciação:. Como. se. deve. demonstrar. as. transações.. Para. ser.
uma.representação.perfeita.e.fi.dedigna,.a.realidade.retratada.precisa.
ter.três.atributos..Ela.tem.que.ser.completa, neutra e livre de erro.
Demonstrações.contábeis.objetivam.fornecer.informações.que.sejam.úteis.na.tomada.
de. decisões. econômicas. e. avaliações. por. parte. dos. usuários. em. geral.. Satisfazem. as.
necessidades comuns da maioria dos seus usuários, uma vez que quase todos eles utilizam
essas.demonstrações.contábeis.para.a.tomada.de.decisões.econômicas,.tais.como:
a) decidir quando comprar, manter ou vender instrumentos
patrimoniais;
b) avaliar a administração da entidade quanto à responsabilidade que
lhe tenha sido conferida e quanto à qualidade de seu desempenho
e de sua prestação de contas;
c) avaliar a capacidade de a entidade pagar seus empregados e
proporcionar-lhes outros benefícios;
d) avaliar.a.segurança.quanto.à.recuperação.dos.recursos.fi.nanceiros.
emprestados à entidade;
e) determinar políticas tributárias;
f) determinar a distribuição de lucros e dividendos;
g) elaborar e usar estatísticas da renda nacional; ou
h) regulamentar.as.atividades.das.entidades.
Os registros contábeis podem sinalizar problemas de:
– Pagamento.aos.fi.nanciadores;
– Recebimento dos clientes ou dos contribuintes;
– Despesas em excesso;
– Ociosidades;
– Gargalos.

9
 Tribunal de Contas
do Estado de São Paulo

Para. lidar. com. estas. e. outras. questões. de. forma. satisfatória,. a. contabilidade,. assim.
como qualquer outra ciência, lança mão de princípios.
Os princípios são as vigas-mestras de uma ciência, revestindo-se dos atributos de
universalidade e veracidade,.conservando.validade.em.qualquer.circunstância..
Podemos dizer, então, que a Contabilidade é um sistema de registro de eventos, cuja
principal função é fornecer informações.

Temos,.então,.dois.pontos.de.vista.para.defi.nir.seu.campo.de.atuação:
– Amplo: abrange os diferentes campos da contabilidade: Contabilidade
Societária, Gerencial, Pública, Fiscal, Auditoria, Perícia, Pesquisa e
Ensino;
– Clientes: abrange todo. o. conjunto. de. usuários. das. informações.
contábeis:. pessoa. física,. entidade. de. fi.nalidades. não. lucrativas,.
empresa, ou entidade de Direito Público, tais como Estado, Município,
União.e.Autarquia.
Do ponto de vista dos seus clientes, a Contabilidade atende aos interesses de:

−. Proprietários: Risco e retorno de seu capital, ponto de equilíbrio

fi.nanceiro.e.custos.
−. Administradores:. Otimização. das. decisões,. baseado. em. dados.
passados e presentes, projeção de medidas futuras, mix de produtos,
custos,.margem.de.contribuição,.ponto.de.equilíbrio.e.preço.
−. Financiadores:.Capacidade.de.pagamento.e.grau.de.endividamento.

−. Governo (Fisco): Tributar e arrecadar impostos, taxas e

contribuições.
−. Governo (Regulador): avaliar as empresas reguladas e formular
diretrizes.da.política.econômica.
−. Governo (Polícia e Justiça):. identifi.car. fraudes,. decidir. sobre.
falência e reestruturação, decidir sobre reajuste salarial (dissídio
coletivo),.etc.
−. Acionista Minoritário:.Fluxo.regular.de.dividendos.

−. Empregados: Capacidade de pagamento dos salários e perspectivas

de crescimento.

10
 Tribunal de Contas
do Estado de São Paulo

−. Clientes: garantia dos produtos (bens e serviços), respeito ao meio

ambiente.e.à.sociedade.como.um.todo.
−. Fornecedores: análise de crédito, respeito ao meio ambiente e à
sociedade.como.um.todo.
−. Contribuintes: garantia de que os recursos públicos são aplicados
de.forma.justa.e.nas.prioridades.defi.nidas.em.lei.e.nos.programas.
defi.nidos.nas.promessas.eleitorais.

Podemos,.assim,.defi.nir.a.Contabilidade:

A Contabilidade é a ciência social que objetiva medir os

aspectos quantitativos e qualitativos do patrimônio de
quaisquer entidades.
A Contabilidade é peça fundamental dos instrumentos
de Governança Corporativa e da Democracia.

Os.diferentes.usuários.das.demonstrações.contábeis.têm.diferentes.(e.possivelmente.
confl.itantes).desejos.e.necessidades.de.informação..Por.outro.lado,.em.larga.extensão,.os.
relatórios.contábil-fi.nanceiros.são.baseados.em.estimativas,.julgamentos.e.modelos.e.não.
em.descrições.ou.retratos.exatos..Para.minimizar.este.problema,.a.estrutura.conceitual.da.
contabilidade estabelece os conceitos que devem amparar tais estimativas, julgamentos e
modelos..
Ao longo do tempo e em diferentes países, as regras de como contabilizar este ou
aquele.fato.variavam.de.acordo.com.a.visão.de.quem.o.registrava..Por.esta.razão,.foram.
criados comitês para orientar e padronizar os procedimentos, visando dar uniformidade às
normas.de.registro.contábeis.
Os Estados Unidos foram os pioneiros em relação a uma estrutura democrática para
edição de normas contábeis: criaram um Comitê Contábil (FASB).em.1973.
No mesmo ano, 10 países1. da. Europa. e. do. Oceano. Pacífi.co. criaram. outro. Comitê.
Contábil (IASC).com.pretensão.de.defi.nir.as.regras.contábeis.em.nível.mundial.
Durante.muito.tempo.o.FASB.e.o.IASC.disputaram.esse.status.internacional.
Em 2001, o IASC foi reformulado e passou a adotar o nome de IASB.
A partir de então, o IASB consolidou sua hegemonia e, atualmente, quase todos os
países.estão.convergindo.para.os.padrões.de.contabilidade.do.IASB.

1
França, Alemanha, Países Baixos e Reino Unido, Irlanda, Estados Unidos, Canadá, México, Japão e Austrália.

11
 Tribunal de Contas
do Estado de São Paulo

O.mundo.inteiro.está.unifi.cando.o.padrão.contábil.com.base.no.IASB.(inclusive.Brasil.e.
EUA).

Veja.abaixo.estas.instituições:
IASB – International Accounting Standard Board (Ex-IASC):
Organização. privada. independente,. sem. fi.ns. lucrativos,. que. edita. padrões. contábeis.
(IFRS).aplicados.ao.mercado.de.capitais.
Website: http://www.iasb.org
FASB – Financial Accounting Standards Board:
Organização. de. origem. norte-americana. que. estabelece. padrões. de. contabilidade. e.
relatórios.fi.nanceiros.(US.GAAP).
Website: http://www.fasb.org/

Cenário Internacional Atual: Convergência entre IASB e FASB:

• Unifi.cação.dos.princípios.US.GAAP.e.IFRS.
• Adoção de normas globais únicas, que permitam a comparabilidade da situação
fi.nanceira.de.dois.entes.quaisquer.
• Reticência internacional em subordinar-se a princípios contabilísticos de um
país.específi.co.(US.GAAP).

Outro organismo internacional importante é o IFAC - International Federation Of Accountants.

É.uma.organização.de.abrangência.global.com.foco.na.profi.ssão.contábil..Edita.normas.
contábeis. referentes. aos. padrões. éticos. da. profi.ssão,. ao. setor. público. (IPSAS), à
qualidade,.à.auditoria.e.à.formação.educacional..
Website: http://www.ifac.org/

No.Brasil,.também.existem.organizações.dedicadas.ao.estudo.e.à.padronização.das.normas.
contábeis..São.eles:
CFC – Conselho Federal de Contabilidade:
Órgão. de. representação. da. classe. contábil. no. Brasil.. Edita. Normas. Brasileiras. de.
Contabilidade.aplicadas.ao.exercício.da.profi.ssão.(perícia,.educação,.etc.).e.às.áreas.
de.atuação.do.profi.ssional.(setor.público,.auditoria,.etc.).
Website: http://www.cfc.org.br

12
 Tribunal de Contas
do Estado de São Paulo

IBRACON – Instituto dos Auditores Independentes do Brasil

Organização de abrangência nacional que concentra auditores, contadores e estudantes
de ciências contábeis, e edita e/ou recepciona normas referentes à atuação destes
profi.ssionais.junto.a.institutos.de.previdência,.seguradoras.e.instituições.fi.nanceiras.
Website: http://www.ibracon.com.br

CPC – Comitê de Pronunciamentos Contábeis

Organização com o objetivo de estudar, preparar e emitir Pronunciamentos Técnicos
sobre.procedimentos.de.Contabilidade.e.a.divulgação.de.informações.contábeis.
Website: http://www.cpc.org.br

CVM – Comissão de Valores Mobiliários

Autarquia. federal. responsável. por. fi.scalizar,. normatizar,. disciplinar. e. desenvolver. o.
mercado.de.capitais.brasileiro.
Website: http://www.cvm.gov.br

STN – Secretaria do Tesouro Nacional

Órgão vinculado ao Ministério da Fazenda, normatiza através do MCASP - Manual
de Contabilidade Aplicada ao Setor Público - Portarias e Notas Técnicas, as práticas
contábeis.do.setor.público.da.Federação.Brasileira.
Website: http://www.tesouro.fazenda.gov.br

BCB – Banco Central do Brasil

Autarquia.vinculada.ao.Ministério.da.Fazenda.que.normatiza.e.fi.scaliza.o.setor.fi.nanceiro.
brasileiro, sendo integrante do Sistema Financeiro Nacional e responsável pela política
monetária.brasileira.
Website: http://www.bcb.gov.br

Outras – (SUSEP,.MPS,.SPC/PREVIC,.RFB,.etc.).

MCASP - O Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público (MCASP) – é editado

pela Secretaria do Tesouro Nacional e aplica-se a todos os órgãos da União, Estados,
Distrito.Federal.e.Municípios.

13
 Tribunal de Contas
do Estado de São Paulo

Busca padronizar os procedimentos contábeis nos três níveis de governo, de forma a

garantir.a.consolidação.das.contas.estabelecida.na.LRF.
Busca também:
– Aprimorar os critérios de reconhecimento de despesas e receitas
orçamentárias;
– Instituir. instrumento. efi.ciente. de. orientação. comum. aos. gestores.
públicos, mediante consolidação, em um só documento, de
conceitos, regras e procedimentos de reconhecimento e apropriação
das receitas e despesas orçamentárias, e;
– Elaborar. demonstrativos. e. estatísticas. de. fi.nanças. públicas. de.
acordo.com.os.padrões.internacionais..

14
 Tribunal de Contas
do Estado de São Paulo

Unidade 2 - Como são elaboradas as Normas Contábeis para o

Setor Público

O.modelo.contábil.brasileiro,.baseava-se.exclusivamente.na.Legislação.(Lei.n.º.
4.320/64.e.LC.n.º.101/00.–.Lei.de.Responsabilidade.Fiscal).

Em 2010 foi iniciado o processo de convergência às

Normas Internacionais, a partir da tradução e validação das
IPSAS pela FGV, pela Secretaria do Tesouro Nacional – STN
e pelo Grupo de Estudo Expandido para a Área Pública do
Conselho.Federal.de.Contabilidade.–.CFC.
As normas contábeis editadas pelo IFAC (IPSAS) são
traduzidas para o português por uma equipe da Fundação
Getúlio.Vargas.
Esta tradução é enviada ao Conselho Federal de
Contabilidade, que edita as NBC’s (Normas Brasileiras de
Contabilidade).destinadas.ao.setor.público.(NBC.T.16.1,.16.2.
e.16.6).

15
 Tribunal de Contas
do Estado de São Paulo

As NBC’s são enviadas à Secretaria do Tesouro Nacional, que, por sua vez, edita
o Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público – MCASP, que irá orientar os
órgãos.da.Administração.das.três.esferas.de.governo,.no.âmbito.Federal,.Estadual.e.
Municipal.
A segunda edição do MCASP foi aprovada em 2009, substituindo o Manual
de. Receita. Nacional. e. o. Manual. de. Despesa. Nacional,. de. 2008.. Sua. publicação.
constituiu um marco histórico na regulamentação e na prática contábil do setor
público brasileiro, que teve seu foco redirecionado do orçamento para o patrimônio
público..Dessa.forma,.colocou-se.em.primeiro.plano.o.objeto.da.ciência.contábil.–.o.
patrimônio. –. e. iniciou-se. a. caminhada. em. direção. aos. padrões. internacionais. de.
contabilidade aplicada ao setor público, sem deixar de respeitar, como é devido, os
aspectos.formais.e.conceituais.estabelecidos.na.legislação.vigente.brasileira.

Segundo o site da STN: “O Manual de Contabilidade Aplicada ao

Setor Público (MCASP) visa colaborar com o processo de elaboração
e execução do orçamento, além de contribuir para resgatar o objeto
da contabilidade como ciência, que é o patrimônio. Com isso, a
contabilidade poderá atender a demanda de informações requeridas
por seus usuários, possibilitando a análise de demonstrações contábeis
adequadas aos padrões internacionais, sob os enfoques orçamentário
e patrimonial, com base em um Plano de Contas Nacional.”

É importante destacar que o Manual não altera as regras

orçamentárias. fi.xadas. pela. Lei. n.º. 4.320/1964,. pela. Portaria. MOG.
n.º. 42/1999,. ou. pela. Portaria. Interministerial. n.º. 163/2001. e. suas.
alterações,.que.continuam.sendo.a.base.normativa.para.a.elaboração.
e.execução.dos.orçamentos.nos.três.níveis.de.governo.
Cada. nova. edição. pressupõe. uma. fase. de. consulta. pública,.
sendo que a STN encoraja a todos para que participem do processo,
acessando.as.revisões.através.do.site:
https://www.tesouro.fazenda.gov.br/
Todas as respostas recebidas serão inseridas no resultado
da consulta pública e serão analisadas na elaboração da versão
atualizada.do.MCASP.

16
 Tribunal de Contas
do Estado de São Paulo

Veja como é o processo de elaboração de normas contábeis:

Através deste processo, já foram editadas as seguintes normas contábeis:

Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público (NBC T 16)

Número Ementa

NBC.T.16.1 CONCEITUAÇÃO, OBJETO E CAMPO DE APLICAÇÃO

NBC.T.16.2 PATRIMÔNIO E SISTEMAS CONTÁBEIS

NBC.T.16.3 PLANEJAMENTO E SEUS INSTRUMENTOS SOB O ENFOQUE CONTÁBIL

NBC.T.16.4 TRANSAÇÕES NO SETOR PÚBLICO

NBC.T.16.5 REGISTRO CONTÁBIL

NBC.T.16.6 DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS

NBC.T.16.7 CONSOLIDAÇÃO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS

NBC.T.16.8 CONTROLE INTERNO

NBC.T.16.9 DEPRECIAÇÃO, AMORTIZAÇÃO E EXAUSTÃO

NBC.T.16.10 AVALIAÇÃO E MENSURAÇÃO DE ATIVOS E PASSIVOS EM ENTIDADES

DO SETOR PÚBLICO

17
 Tribunal de Contas
do Estado de São Paulo

Com a convergência, o foco dos balanços contábeis, que a princípio era voltado
essencialmente ao aspecto orçamentário, se amplia para outras vertentes, como, por
exemplo,.a.da.valorização.patrimonial..

Os novos procedimentos requerem o lançamento do valor

justo do patrimônio do governo sem o risco de uma subvalorização
de bens públicos móveis, imóveis, intangíveis, infraestrutura de um
modo.geral.e.até.mesmo.o.patrimônio.histórico.
Outro aspecto importante nesse processo está relacionado à
implantação.de.um.sistema.de.custos,.com.a.defi.nição.mais.clara.
e qualitativa de quais são as atividades e os produtos destinados à
sociedade.
O novo modelo contábil ainda determinou a adoção do regime
de competência plena para o registro das receitas e despesas, de
modo.que.as.transações.sejam.reconhecidas.de.forma.instantânea.
pelo. sistema.. O. objetivo. é. evitar. as. distorções. comuns. geradas.
pelo atual regime de caixa, que reconhece as receitas apenas no
momento da arrecadação pelo contribuinte, impedindo o governo
de.saber.com.clareza.tudo.o.que.tem.a.receber.

Mas,.e.como.fi.ca.a.Lei.n.º.4.320/64?
– A.Lei.n.º.4.320/64.continua.válida.
– Ela trata dos assuntos contábeis no seu Título IX – da Contabilidade:
• Disposições.Gerais.(art..83.a.89);
• Da.Contabilidade.Orçamentária.e.Financeira.(art..90.a.93);
• Da.Contabilidade.Patrimonial.e.Industrial.(art..94.a.100);
• Dos.Balanços.(art..101.a.106).

Há.poucos.confl.itos.entre.o.processo.de.convergência.e.a.Lei.n.º.4.320/64..
Esta lei, até o seu artigo 82, fala sobre orçamento, o que era um conceito bastante
avançado.para.sua.época.(1964).

18
 Tribunal de Contas
do Estado de São Paulo

As. inovações. introduzidas. pelas. NBCASP. modifi.cam.

o foco estritamente orçamentário, introduzindo uma visão
patrimonial, evidenciando o patrimônio público e suas
alterações,. mas,. mantém. o. conceito. de. orçamento,. como.
instrumento.gerencial.

Veja abaixo:
“Art.. 50. –. Além. de. obedecer às demais normas de contabilidade
pública, a escrituração das contas públicas observará as seguintes:
..........
II - a despesa e a assunção de compromisso serão registradas segundo
o regime de competência, apurando-se, em caráter complementar, o
resultado.dos.fl.uxos.fi.nanceiros.pelo.regime.de.caixa;”
Artigo. 18,. §. 2º. -.A. despesa. total. com. pessoal. será. apurada. somando-
se a realizada no mês em referência com as dos onze imediatamente
anteriores, adotando-se o regime de competência.

Ou ainda:
Art.. 85.. Os. serviços de contabilidade serão organizados de forma
a permitirem o acompanhamento da execução orçamentária, o
conhecimento da composição patrimonial, a determinação dos custos
dos serviços industriais, o levantamento dos balanços gerais, a análise e
a interpretação dos resultados.econômicos.e.fi.nanceiros.
Art.. 89. -.A. contabilidade. evidenciará. os. fatos. ligados. à. administração.
orçamentária,.fi.nanceira,.patrimonial.e.industrial.
Art..100.-.As.alterações.da.situação.líquida.patrimonial,.que.abrangem.
os. resultados. da. execução. orçamentária,. bem. como. as. variações.
independentes dessa execução e as superveniências e insubsistências
ativas.e.passivas,.constituirão.elementos.da.conta.patrimonial.
Art.. 104. -.A. Demonstração. das. Variações. Patrimoniais. evidenciará. as.
alterações. verifi.cadas. no. patrimônio,. resultantes. ou. independentes. da.
execução.orçamentária,.e.indicará.o.resultado.patrimonial.do.exercício.

19
 Tribunal de Contas
do Estado de São Paulo

Unidade 3 - Conceito e Objeto da Contabilidade

Brasil: Contabilidade x Orçamento Público

No.Brasil,.existe.uma.grande.confusão.entre.orçamento.e.contabilidade..CONTABILIDADE.
e.ORÇAMENTO.têm.aspectos.que.os.diferenciam.e.não.devem.ser.confundidos.

O orçamento constitui uma peça de programação das fontes

(receitas) e usos (despesas) do governo, aprovado pelo legislativo,
defi.nindo.a.aplicação.que.será.dada.aos.recursos.arrecadados.
Deve-se.observar.que.a.lei.n.º.4.320/1964.criou.título.próprio.e.
em separado para a Contabilidade (Título IX – Da Contabilidade),
que.trata.dos.aspectos.contábeis.do.setor.público.
O orçamento faz uso das técnicas próprias da contabilidade,
mas. não. utiliza. os. critérios,. conceitos. e. regimes. contábeis.. São.
técnicas contábeis, utilizadas segundo critérios, conceitos e regimes
orçamentários.

20
 Tribunal de Contas
do Estado de São Paulo

O Orçamento foca no registro dos atos

e fatos que se relacionam diretamente
com.o.Fluxo.Financeiro.da.entidade.
A Contabilidade tem um enfoque
patrimonial..Seu.foco.está.nas.alterações.
do Patrimônio da entidade e é a ciência que
tem como objeto de estudo o patrimônio
das entidades, seus fenômenos e
variações,. tanto. no. aspecto. quantitativo.
quanto no qualitativo, registrando os
fatos e atos de natureza econômico-
fi.nanceira.que.o.afetam.e.estudando.suas.
consequências.na.dinâmica.fi.nanceira..

O nome. deriva. do. uso. das. contas. contábeis.. A. Contabilidade. é. uma. ciência. social.
aplicada,.da.mesma.forma.que.a.Economia.e.a.Administração.

Por.sua.vez,.defi.nimos.Patrimônio.como.o.conjunto.dos.bens,.direitos.e.obrigações.de.
uma.entidade.ou.indivíduo.

Os relatórios gerados pela Contabilidade são denominados Demonstrativos Contábeis,

e consistem na apresentação de todos os registros efetuados em uma forma condensada,
apresentando os resultados atingidos pela empresa em um determinado período, de forma
a representar a exposição resumida e ordenada dos principais fatos registrados pela
contabilidade,.em.determinado.período..

Este. período. (Período-base. para. elaboração. das. demonstrações),. denomina-se.

Exercício.Social..Geralmente, tem a duração de 1 (um) ano e, normalmente, coincide com
o.ano.civil..

A Contabilidade procura agrupar as contas de mesmas características separando grupos

de contas homogêneas.entre.si..Por.exemplo:.podemos.agrupar.as.contas.Caixa.e.Bancos.
(depósito.que.a.empresa.tem.nos.bancos),.em.um.único.grupo.denominado.“Disponível”.

Da mesma forma, faz sentido agrupar, no passivo, salários a pagar, fornecedores e

impostos a pagar, pois são contas que serão.liquidadas.(pagas).num.curto.prazo.

21
 Tribunal de Contas
do Estado de São Paulo

Em.virtude.da.alteração.da.Lei.n.º.6.404/76.pela.Lei.n.º.11.638/07,.são.obrigatórias.as.
seguintes.demonstrações:
• Balanço Patrimonial – evidencia em determinado momento a situação patrimonial da
empresa,.como.destaca.Szuster.et.al.(2008,.p..49,.grifo.do.autor),.“uma fotografia dos
bens, direitos e obrigações de uma entidade em determinada data”.
• Demonstração do Resultado do Exercício – consiste na apuração dos lucros ou
prejuízos da empresa em determinado período, ou melhor, na apuração das receitas
auferidas.deduzindo.as.despesas.incorridas.
• Demonstração. das. Mutações. do. Patrimônio. Líquido. (DMPL). –. demonstra. as.
alterações.ocorridas.no.patrimônio.líquido..Geralmente.são.os.aumentos.do.capital.
social,.a.apuração.e.a.destinação.dos.lucros..A.rigor,.a.lei.exige.apenas.das.empresas.
a demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados, que é uma parte da DMPL, mas
em.virtude.desta.trazer.mais.informações.preferem.elaborá-la.
• Demonstração.dos.Fluxos.de.Caixa.-.evidencia.as.mutações.ocorridas.no.caixa.ou.
seus.equivalentes.
• Demonstração do Valor Adicionado – evidencia a riqueza gerada pela empresa e
como.ela.foi.distribuída.entre.os.empregados,.Governo,.fi.nanciadores.e.os.sócios.

Noções Básicas
A.Contabilidade.deve.refl.etir.em.números.a.realidade.
Existem,.porém,.limitações.que.difi.cultam.esta.tarefa.como,.por.exemplo:

• Valor Justo:.Como.determinar.o.valor.justo.de.forma.confi.ável?
• Valor Histórico: O valor se mantém o mesmo ao longo do tempo?

O Ciclo Contábil

Os procedimentos contábeis utilizados para a elaboração

das. demonstrações. contábeis. para. identifi.car,. classifi.car,.
mensurar, registrar, acumular, sumarizar e evidenciar a
informação são denominados Ciclo Contábil..
De. acordo. com. Szuster. et. al. (2008,. p.. 33),. “O. termo.
ciclo indica que tais procedimentos devem ser repetidos
continuamente para possibilitar que se preparem
Demonstrações.Contábeis.atualizadas(...)”.

22
 Tribunal de Contas
do Estado de São Paulo

O ciclo contábil possui cinco fases:

1..Captação – colhimento dos dados de atos e fatos que afetam o patrimônio da entidade,
como.coloca.Szuster.et.al.(2008,.p.33):.“A.captação.envolve.a.análise.de.documentos.
(leis,.contratos,.notas.fi.scais,.recibos,.laudos,.processos.judiciais.etc.),.bem.como.de.
eventos.macroeconômicos.que.afetam.a.entidade”.

2..Reconhecimento – é o momento dos questionamentos em relação aos dados dos

atos.e.fatos..Por.exemplo:.o.primeiro.questionamento.a.ser.realizado.consiste.se.o.
dado.captado.deve.ser.reconhecido.

3..Processo de acumulação – após o reconhecimento dos dados, estes devem ser

organizados.em.banco.de.dados..Para.facilitar.o.acesso.rápido.às.informações,.as.
empresas.têm.adotado.sistemas.informatizados.de.contabilidade.

4..Sumarização.–.é.ato.de.transformar.todos.os.dados.em.informações.contábeis.úteis.
aos.seus.usuários,.como.a.criação.de.Demonstrações.e.relatórios.contábeis.

5..Evidenciação.–.consiste.na.divulgação.das.informações.contábeis.aos.seus.usuários,.
seja por meio de jornais de grande circulação, pelo site da entidade ou qualquer outro
meio.

Conceitos Fundamentais: O Funcionamento do Sistema Contábil

Para registro das atividades das entidades, a contabilidade

utiliza o método das partidas dobradas, cujo princípio fundamental
é de que “para cada aplicação de recursos, há uma origem de igual
valor”..Assim,.para.cada.transação,.o.Contador.precisa.identifi.car:
• Onde o dinheiro foi aplicado – Aplicação
• De onde o dinheiro veio – Origem

Assim, para toda transação contábil há no mínimo dois registros (um de origem e o
outro.de.aplicação)..Tais.registros.são.denominados.“Débito”.e.“Crédito”..O.ato.de.debitar.e.
creditar.altera.o.saldo.das.contas.e,.por.conseguinte,.geram.as.variações.patrimoniais.

23
 Tribunal de Contas
do Estado de São Paulo

Os Demonstrativos Contábeis

- Balanço Patrimonial
O Balanço Patrimonial é obrigatório para todos os empresários e sociedades, com duas
exceções.previstas:.os.empresários.rurais.e.as.microempresas.

Consiste.em.uma.Demonstração.que.tem.por.fi.nalidade.
apresentar. a. posição. contábil,. fi.nanceira. e. econômica. de.
uma entidade (em geral uma empresa) em determinada
data,. evidenciando. uma. situação. estática. (fotografi.a. do.
patrimônio.em.determinada.data).
O Balanço Patrimonial apresenta os Ativos (bens
e. direitos),. Passivos. (exigibilidades. e. obrigações). e. o.
Patrimônio Líquido, que é resultante da diferença entre o
total.de.Ativos.e.Passivos..

O termo “balanço” decorre do equilíbrio ou da igualdade expresso nas seguintes fórmulas

contábeis:
• Patrimônio Líquido = Ativo - Passivo
• Aplicações.=.Origens.
O Ativo.indica.a.aplicação.de.recursos.na.entidade.(onde.foi.parar.o.dinheiro).
O Passivo.indica.a.origem.dos.recursos.aplicados.(de.onde.vem.o.dinheiro).

24
 Tribunal de Contas
do Estado de São Paulo

Balanço Patrimonial

Exemplo: Constituição de uma empresa:

Ativo = Passivo + PL
Evento/conta Caixa Mercadoria Móveis = Fornec. Cap. Social Resultado
Const..Empresa 2.000 = 2.000
=
=
Saldo Final 2.000 = 2.000

Duas.pessoas.resolveram.constituir.uma.sociedade..Para.isso.assinaram.um.Contrato.
Social.e.disponibilizaram.à.sociedade,.cada.um,.o.valor.de.$1.000.–.que.passa.a.constituir.o.
Capital Social da nova entidade:

O.Balanço.demonstra,.então,.que.$.2.000,.cuja.origem.é.o.Capital.Social.da.empresa,.
foram.aplicados.no.caixa.da.mesma.

A seguir, a empresa compra mercadorias:

●. O.valor.das.mercadorias.adquiridas.$.500.
●. Condição.de.pagamento.=.a.prazo.(60.dias).
●. Finalidade.dos.bens.comprados.=.revenda.

25
 Tribunal de Contas
do Estado de São Paulo

Ativo = Passivo + PL
Evento/conta Caixa Mercadoria Móveis = Fornec. Cap. Social Resultado
Const..Empresa 2.000 = 2.000
Compra
500 = 500
mercadorias
=
Saldo Final 2.000 500 = 500 2.000

Ativo Passivo + PL
Ativo Circulante Passivo Circulante
Fornecedores
Caixa 2.000 500
(mercadorias)
Mercadorias 500
Primônio Líquido
Capital Social 2.000
Ativo Total 2.500 Passivo+PL 2.500

Foram aplicados $ 500 em mercadorias, cuja origem foi o crédito obtido junto aos
fornecedores.da.empresa.
Como vimos anteriormente, a Contabilidade procura agrupar as contas de mesmas
características.separando.grupos.de.contas.homogêneas.entre.si..No.Balanço.Patrimonial,.
isto se dá da seguinte forma:
Os.ativos.vêm.representados.conforme.sua.liquidez..Os.ativos.mais.líquidos,.ou.seja,.
aqueles que podem ser transformados mais rapidamente em dinheiro vivo, aparecem
primeiro.no.balanço.
Da.mesma.forma,.os.passivos.são.apresentados.conforme.sua.exigibilidade..Os.credores.
que.recebem.primeiro,.aparecem.antes.no.balanço..Esquematicamente,.teremos:

26
 Tribunal de Contas
do Estado de São Paulo

O Ativo no Balanço Patrimonial consiste de dois grupos: Ativo Circulante e Ativo Não
Circulante.
Ativo Circulante, em Contabilidade, consiste em bens e direitos que podem ser
convertidos.em.dinheiro.em.curto.prazo..Incluem:.dinheiro.em.caixa,.conta.movimento.em.
banco,.aplicações.fi.nanceiras,.contas.a.receber,.estoques,.despesas.antecipadas,.numerário.
em.caixa,.depósito.bancário,.mercadorias,.matérias-primas.e.títulos.
O Ativo Não Circulante inclui todos os bens de permanência duradoura, destinados
ao funcionamento normal da sociedade e do seu empreendimento, assim como os direitos
exercidos.com.essa.fi.nalidade.

O Ativo Não Circulante é composto pelos seguintes subgrupos:

• Ativo Realizável a Longo Prazo
• Investimentos
• Imobilizado
• Intangível

O.Passivo.corresponde.ao.saldo.das.obrigações.devidas.(exigível).e.é.composto.por:
• Passivo.Circulante:.fazem.parte.deste.grupo.as.obrigações.a.pagar.e.as.obrigações.
“de fazer” que devem ser cumpridas até o término do exercício social subsequente ao
da.data.de.encerramento.do.Balanço..
• Passivo.Não.Circulante:.Este.grupo.era.conhecido,.antes.da.Lei.n.º.11.638/07,.por.
Exigível.a.Longo.Prazo..Fazem.parte.dele.as.obrigações.vencíveis.após.o.término.do.
exercício.social.seguinte.ao.da.data.de.encerramento.do.Balanço.

27
 Tribunal de Contas
do Estado de São Paulo

O Patrimônio Líquido é o valor resultante da diferença entre

os valores do Ativo e as dívidas da empresa expressas no Passivo
Circulante.e.no.Passivo.Não.Circulante..
Representa, assim, o valor líquido da empresa, ou, aquele que
pertence.aos.seus.sócios.

Em resumo:
Elementos.Patrimoniais.(defi.nições.do.CPC):
• Ativo é um recurso controlado pela entidade como resultado de eventos passados e
do qual se espera que resultem futuros benefícios econômicos para a entidade;
• Passivo é uma obrigação presente da entidade, derivada de eventos já ocorridos, cuja
liquidação se espera que resulte em saída de recursos capazes de gerar benefícios
econômicos;
• Patrimônio Líquido é o valor residual dos ativos da entidade depois de deduzidos
todos.os.seus.passivos.

- Técnicas Contábeis
Para atingir os seus objetivos, a Contabilidade utiliza um conjunto de procedimentos
conhecido.como.técnicas.contábeis..São.elas:

• Escrituração
É a técnica por meio da qual se efetuam os registros das ocorrências que afetam
o.patrimônio.de.uma.entidade..Estas.ocorrências.recebem.a.designação.de.fatos.
contábeis.
Todo. fato. contábil. (operação. que. provoca. alterações. no. patrimônio). deve. ter. um.
determinado.registro.na.contabilidade.da.entidade.
Os registros efetuados são representados por lançamentos os quais, em seu
conjunto,.compõem.a.escrituração.de.determinada.entidade..A.escrituração.obedece.
às.normas.da.disciplina.contábil..Ela.deve.ser.feita.em.livros.exigidos.pela.legislação.
comercial.e.fi.scal..Os.principais.livros.contábeis.são.o.Diário.e.o.Razão.

28
 Tribunal de Contas
do Estado de São Paulo

• Elaboração.das.demonstrações.contábeis
Consiste na elaboração periódica de relatórios sobre o estado do patrimônio e os
efeitos.da.gestão.administrativa.

• Análise das demonstrações financeiras

Tem.por.objetivo.o.conhecimento.da.situação.econômico-fi.nanceira.das.entidades..
A análise é realizada por meio da decomposição dos elementos patrimoniais e do
estabelecimento.das.relações.entre.estes.com.vistas.à.obtenção.de.indicadores.que.
refl.itam.a.“saúde.fi.nanceira”.da.entidade.

• Auditoria
É a técnica contábil que consiste no conjunto de procedimentos que tem como
objetivo. avaliar. se. as. demonstrações. contábeis. de. uma. entidade. econômico-
administrativa.retratam.sua.real.situação.patrimonial,.assim.como.o.de.verifi.car.se.
estas.demonstrações.foram.elaboradas.conforme.os.Princípios.da.Contabilidade.e.
de.acordo.com.determinações.legais.pertinentes.

- Método das Partidas Dobradas

O Princípio do Método das Partidas Dobradas estabelece que, a cada registro de
qualquer operação será feito um débito em uma ou mais contas, que deve corresponder
a um crédito equivalente, em uma ou mais contas, de forma que a soma dos valores
debitados.seja.sempre.igual.à.soma.dos.valores.creditados.
Isto.implica.na.utilização.de.duas.operações,.de.modo.que.uma.seja.o.contrário.da.
outra..Em.qualquer.lançamento,.o.valor.dos.registros.de.uma.operação.deve.ser.igual.
ao.dos.da.outra.

29
 Tribunal de Contas
do Estado de São Paulo

Assim, para ocorrer o aumento do ativo, é preciso que:

• Haja a redução de uma ou mais contas de ativo para que
ocorra o aumento de outra conta do ativo, ou;
• Haja o aumento de uma ou mais contas do passivo, ou;
• Haja o aumento de uma ou mais contas de patrimônio
líquido.

Para que ocorra o aumento de uma conta do passivo, é

preciso que:
• Haja a redução de uma ou mais contas de passivo, ou;
• Haja o aumento de uma ou mais contas do ativo, ou;
• Haja.a.redução.de.uma.ou.mais.contas.de.patrimônio.líquido.

Ainda, para que ocorra o aumento de uma conta do patrimônio

líquido, é preciso que:
• Haja a redução de uma ou mais contas de passivo, ou;
• Haja o aumento de uma ou mais contas do ativo, ou;
• Haja a redução de uma ou mais contas de patrimônio líquido

Por convenção, os aumentos do ativo são chamados de

DÉBITO.e.as.reduções.CRÉDITO.
Pelo mesmo motivo, os aumentos do passivo são chamados
de.CRÉDITO.e.as.reduções.DÉBITO.

Por que isto?

Contas do Ativo “guardam” os Bens e Direitos pertencentes a Entidade/Empresa, logo,
são.contas.devedoras,.pois.os.Bens.e.Direitos.que.registram.pertencem.à.Entidade/Empresa.

30
 Tribunal de Contas
do Estado de São Paulo

Por sua vez, as Contas do Passivo “guardam” ou “assumem”

as.obrigações.das.Entidades/Empresas,.logo,.são.credoras.perante.
a.Entidade/Empresa,.pois.as.obrigações.que.registram.pertencem.
aos.credores.Entidade/Empresa.
As Contas do Patrimônio Líquido são credoras em razão do
equilíbrio da Equação para a apuração da Situação Patrimonial
obtida na Demonstração Patrimonial (Ativo = Passivo + Patrimônio
Líquido)..Logo,.encontram-se.do.mesmo.lado.do.passivo.no.Balanço.
Patrimonial.. Além. disso,. representam. os. créditos. dos. acionistas.
perante.a.empresa.ou.entidade.

- Fatos Contábeis
As.atividades.das.empresas,.do.ponto.de.vista.contábil,.podem.ser.classifi.cadas.em.
dois.grupos:.ATOS.e.FATOS.
Atos são atividades que têm a capacidade de alterar os ATIVOS e PASSIVOS apenas
de. forma. potencial,. como. por. exemplo,. a. assinatura. de. um. contrato. de. aluguel.. No.
instante da assinatura, ainda não foi realizada nenhuma atividade que altere os
passivos ou ativos da empresa (o aluguel só será devido depois de decorrido um mês
da.ocupação.do.imóvel).
Fatos Administrativos, que também são conhecidos como Fatos Contábeis, são
acontecimentos. verifi.cados. na. empresa. que. provocam. variações. nos. elementos.
patrimonais,.podendo.alterar.ou.não,.a.situação.Líquida.Patrimonial.
Os. Fatos. Contábeis. são. classifi.cados. em:. Permutativos ou Compensativos,
Modificativos e Mistos.
Fatos Contábeis Permutativos ou Compensativos são os que acarretam uma troca
(permuta).de.valores.dentro.do.Patrimônio,.mas.não.alteram.a.Situação.Líquida.
Fatos.Contábeis.Modifi.cativos.são.os.que.provocam.alterações.no.valor.do.Patrimônio.
Líquido-PL.
Esta.modifi.cação.citada.acima,.na.situação.Líquida.Patrimonial,.pode.ser.para.mais.ou.
para.menos..Por.este.motivo.os.Fatos.Contábeis.Modifi.cativos.podem.ser.Aumentativos.
ou.Diminutivos.
São.Fatos.Contábeis.Modifi.cativos.Aumentativos:.recebimentos.de.juros,.recebimento.
de.alugueis,.recebimento.de.comissões,.etc.
São.Fatos.Contábeis.Modifi.cativos.Diminutivos:.pagamento.de.imposto,.pagamento.de.
juros,.pagamentos.de.comissões,.etc.

31
 Tribunal de Contas
do Estado de São Paulo

Fatos Contábeis Mistos são os que combinam fatos permutativos com fatos
modifi.cativos,. determinando. variação. qualitativa. e. quantitativa. do. patrimônio,. ou.
VARIAÇÃO. PATRIMONIAL. MISTA.. São. aqueles. que. ao. mesmo. tempo. permutam.
(trocam). e. modifi.cam. valores. dentro. do. Patrimônio. e. consequentemente. alteram. a.
Situação.Líquida.Patrimonial.
As. alterações. provocadas. pelos. Fatos. Contábeis. Mistos. também. podem. ser. para.
mais.ou.para.menos.e,.por.este.motivo,.também.são.classifi.cados.em.Aumentativos.e.
Diminutivos.
São Fatos Contábeis Mistos Aumentativos: pagamento de uma duplicata com
descontos,.recebimentos.de.uma.duplicata.com.acréscimo.de.juros,.etc..
São Fatos Contábeis Mistos Diminutivos: recebimento de duplicatas com descontos,
pagamento.de.uma.Duplicata.com.acréscimo.de.juros,.etc.

- A Visão Patrimonial na Contabilidade Pública

Até. aqui,. demos. uma. olhada. nas. principais. técnicas. contábeis,. na. defi.nição. do.
patrimônio,.atos.e.fatos.contábeis.e.no.método.das.partidas.dobradas.
Vimos.também.uma.introdução.aos.planos.de.contas.e.a.teoria.das.contas..Baseando-
se.no.que.foi.estudado,.podemos.seguir.adiante.ao.observar.a.defi.nição.de.Patrimônio.
Público, segundo a NBC T16:

NBC T 16.2 – Patrimônio e Sistemas Contábeis

Patrimônio público é o conjunto de direitos e bens, tangíveis ou intangíveis, onerados
ou não, adquiridos, formados, produzidos, recebidos, mantidos ou utilizados pelas
entidades
A referência “inerente à prestação de serviços públicos ou à exploração econômica por
entidades do setor público, que seja portador ou represente um fluxo de benefícios,
presente ou futuro,” inerente à prestação de serviços públicos ou à exploração
econômica por entidades do setor público e suas obrigações.
Quando a norma se refere ao “conjunto de direitos e bens, tangíveis ou intangíveis
(...)que seja portador ou represente um fluxo de benefícios, presente ou futuro,” está
referindo-se ao conceito de ativo,.como.defi.nido.pela.ciência.contábil.
“Setor público” diz respeito à destinação social.do.patrimônio.público.
Da mesma forma, o conceito de passivo. está. presente. no. fi.nal. do. enunciado,. na.
expressão “e suas obrigações”.

32
 Tribunal de Contas
do Estado de São Paulo

Pelas. novas. defi.nições,. o. orçamento. constitui. uma. peça. de. programação. das.
fontes.(receitas).e.usos.(despesas).do.governo,.aprovado.pelo.legislativo,.defi.nindo.
previamente.a.aplicação.que.será.dada.aos.recursos.que.deverão.ser.arrecadados.

Orçamento

Contabilidade

Podemos.dizer,.então,.que.o.orçamento.controla.o.fl.uxo.fi.nanceiro.das.entidades.e,.por.
sua.vez,.a.ciência.contábil.controla.o.patrimônio.das.mesmas.

Falta, então, estender nossos estudos sobre a receita e despesa, os lançamentos

contábeis.e.as.demonstrações.contábeis..Mas,.para.isso.será.necessário.defi.nir,.antes,.
dois.conceitos.básicos:.O.regime.de.caixa.e.o.regime.de.competência.

- Lançamentos Contábeis

Existem duas formas de reconhecer os eventos contábeis, principalmente aqueles

ligados à receita e despesa:

Regime de Caixa:.reconhece.as.transações.pela.efetiva.Entrada.e.Saída.de.dinheiro..
Desta forma, este sistema considera as saídas e entradas de caixa/bancos como
“gatilho”.para.o.registro.contábil.da.transação.

A regra geral é a seguinte:

1..A.despesa.só.é.considerada.Despesa Incorrida quando for paga, independente

do. momento. que. esta. foi. realizada.. O. que. se. considera. nesta. situação. é. o.
momento.do.seu.pagamento.

2..A.receita.só.é.considerada.Receita Ganha quando for recebida, independente

do.momento.em.que.esta.foi.realizada..O.que.se.considera.aqui.é.o.momento.em.
que.foi.recebida.no.caixa/bancos.

33
 Tribunal de Contas
do Estado de São Paulo

Neste sistema, por exemplo, a compra de um bem para pagamento no futuro somente
será reconhecida pela contabilidade quando a entidade realizar o pagamento deste
bem..Da.mesma.maneira,.uma.venda.realizada.a.prazo,.somente.será.reconhecida.
quando.o.cliente.realizar.o.pagamento.da.mercadoria.que.lhe.foi.vendida.
Regime de Competência:.reconhece.as.transações.quando.da.ocorrência.do.evento.
econômico (fato gerador), independentemente do efetivo recebimento das receitas ou
do.pagamento.das.despesas..Sua.principal.vantagem.é.a.possibilidade.de.previsão,.
ou.seja,.lançamentos.futuros.também.são.registrados.na.contabilidade.da.entidade.
Assim, por exemplo, se a empresa realizar uma compra de mercadorias a prazo no
mês de janeiro com pagamento em fevereiro, a despesa deverá constar nos registros
de.janeiro,.embora.o.pagamento.seja.feito.em.fevereiro.
Contabilmente,.em.janeiro,.computa-se.a.despesa.e.uma.obrigação.em.Contas.a.pagar..
Em fevereiro, por ocasião do pagamento, deduz-se o valor pago de Contas a pagar e
reduz-se.o.valor.do.caixa/bancos..Vemos.que,.assim,.a.previsão.de.pagamento.das.
mercadorias no mês de fevereiro já estava devidamente registrada e evidenciada no
mês.anterior,.o.que.não.ocorreria.no.regime.de.caixa.
As tabelas abaixo dão exemplos das diferenças na contabilização, decorrentes da
adoção do regime de caixa ou do regime de competência para os meses de janeiro e
fevereiro:

Caso Mês Caixa Competência

1..A.empresa.ABC,.vendeu,.em.
Janeiro, à vista, um trator por Jan R$.3.000,00 R$.3.000,00
R$.3.000,00.
Fev Zero Zero

Caso Mês Caixa Competência

2..A.Associação.dos.
Funcionários Públicos
cobra anuidade de R$
12,00.por.associado.. Jan R$.12.000,00 R$.1.000,00
Em.Janeiro,.1.000.(mil).
associados pagaram suas
anuidades.
Fev Zero R$.1.000,00

34
 Tribunal de Contas
do Estado de São Paulo

Caso Mês Caixa Competência(*)

3..Em.Jan,.uma.publicação.
vendeu 3 novas assinatu-
ras anuais no valor de R$
300,00.cada..Estas.par-
Jan Zero R$ 75,00
celas serão recebidas em
3 pagamentos mensais e
iguais,.a.partir.de.Fev..A.
entrega.se.iniciou.em.Jan.
Fev R$ 300,00 R$ 75,00
*Três.assinaturas.anuais,.divididas.por.12.meses.(900/12=75.ao.mês).

Caso Mês Caixa Competência

4..Em.Janeiro,.uma.em-
presa aérea vendeu uma
passagem para Miami no
Jan R$ 650,00 Zero
valor de R$650,00, à vis-
ta..A.viagem.ocorrerá.em.
Julho.
Fev Zero Zero

Neste último caso, pelo regime de competência, a receita só poderá ser reconhecida
quando. da. efetiva. prestação. do. serviço. (em. julho,. quando. ocorre. o. fato. gerador)..Até. a.
prestação do serviço, a empresa aérea terá um passivo (uma obrigação de prestar o serviço
em.uma.data.futura)..O.valor.recebido.terá.como.origem.um.adiantamento.de.prestação.de.
serviço futuro!
Em resumo, pelo regime de competência:
• A despesa deve ser reconhecida quando a empresa consome os benefícios
econômicos2..Por.exemplo:
- Conta de luz e telefone: mês a mês;
- Aluguel: mês a mês;
- Salário: mês a mês;
- Estoque: pela baixa de mercadorias vendidas;
-. Imobilizado:.pela.depreciação.

2
Também conhecido como ocorrência do fato gerador.

35
 Tribunal de Contas
do Estado de São Paulo

A receita deve ser reconhecida quando:

• Receita da venda de bens:
- Entidade transfere os riscos e benefícios sobre a coisa vendida;
- Não tem mais envolvimento contínuo com a coisa vendida;
- Conhece o valor da receita;
- Tem expectativa de receber o dinheiro;
-. Conhece.o.valor.dos.custos.(incorridos.e.a.incorrer).

• Receita de prestação de serviços:

- Conhece o valor da receita;
- Tem expectativa de receber o dinheiro;
- Conhece o valor dos custos (incorridos e a incorrer);
-. Proporcionalmente.ao.serviço.executado.

Nas.empresas.privadas,.a.receita.é.devida.às.vendas.e/ou.prestação.de.serviços..Já.os.
desembolsos,.pertencem.a.diversas.categorias.contábeis.
No Brasil, a contabilidade pública adotava o regime misto, que mescla o regime de
caixa e o regime de competência, adotando o regime de competência para a despesa e
o.regime.de.caixa.para.as.receitas..Desta.forma,.as.receitas.devem.ser.reconhecidas. no.
momento de seu efetivo recebimento e as despesas, no momento em que são incorridas,
independentemente.de.seu.pagamento.
Com a adoção dos Princípios de Contabilidade para o Setor Público, conforme a
Resolução.CFC.n.º.1.111/07,.alterada.pela.Resolução.CFC.n.º.1.367/2011,.a.Contabilidade.
Pública deverá passar a observar o seguinte enunciado, o qual deverá ser detalhado e
aplicado a partir da elaboração das respectivas NBCASP - Normas de Contabilidade
Aplicadas ao Setor Público:

1.6. O PRINCÍPIO DA COMPETÊNCIA

1.6.1. O enunciado do Princípio da Competência
“Art. 9º O Princípio da Competência determina que os efeitos das transações e outros
eventos sejam reconhecidos nos períodos a que se referem, independentemente do
recebimento ou pagamento.
Parágrafo único. O Princípio da Competência pressupõe a simultaneidade da confrontação
de receitas e de despesas correlatas.” (Redação dada pela Resolução CFC nº. 1.367/11).

36
 Tribunal de Contas
do Estado de São Paulo

Perspectivas do Setor Público

O Princípio da Competência aplica-se integralmente ao Setor Público. (Redação dada
pela Resolução CFC nº. 1.367/11)”3
Isto,.ao.contrário.do.pensamento.de.muitos,.não.gera.nenhum.tipo.de.confl.ito.com.a.Lei.
Federal.nº..4.320/64..Vejamos.os.artigos.desta.lei.que.tratam.do.assunto:
“Art. 50 – Além de obedecer às demais normas de contabilidade pública, a escrituração
das contas públicas observará as seguintes:
(...)
II - a despesa e a assunção de compromisso serão registradas segundo o regime de
competência, apurando-se, em caráter complementar, o resultado dos fluxos financeiros
pelo regime de caixa;”
Da Lei Complementar.n.º.101/2000.–.Lei.de.Responsabilidade.Fiscal,.extraímos:
Artigo 18, § 2º - A despesa total com pessoal será apurada somando-se a realizada no
mês em referência com as dos onze imediatamente anteriores, adotando-se o regime de
competência.
Conforme o MCASP - Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público, passa a haver
uma separação nítida entre o orçamento e a contabilidade:
No Regime Orçamentário:
Pertencem.ao.exercício.fi.nanceiro:
• As receitas (orçamentárias).nele.arrecadadas.
• As despesas (orçamentárias).nele.legalmente.empenhadas.
(Acréscimos.grifados.do.autor).
No Regime Contábil
• As. receitas. (Variações. Patrimoniais. Aumentativas). e. as. despesas. (Variações.
Patrimoniais Diminutivas) devem ser incluídas na apuração do resultado do
período em que ocorrerem, sempre simultaneamente quando se correlacionarem,
independentemente.de.recebimento.ou.pagamento.
Pela.Lei.4.320/64:
• Art. 85. Os serviços de contabilidade serão organizados de forma a permitirem
o acompanhamento da execução orçamentária, o conhecimento da composição
patrimonial, a determinação dos custos dos serviços industriais, o levantamento
dos balanços gerais, a análise e a interpretação dos resultados econômicos e
financeiros.
3
http://www.crcsp.org.br/portal_novo/legislacao_contabil/resolucoes/Res1111.htm

37
 Tribunal de Contas
do Estado de São Paulo

• Art. 89 - A contabilidade evidenciará os fatos ligados à administração orçamentária,

financeira, patrimonial e industrial.
• “Art. 100 - As alterações da situação líquida patrimonial, que abrangem os
resultados da execução orçamentária, bem como as variações independentes
dessa execução e as superveniências e insubsistências ativas e passivas,
constituirão elementos da conta patrimonial.”
• “Art. 104 - A Demonstração das Variações Patrimoniais evidenciará as alterações
verificadas no patrimônio, resultantes ou independentes da execução orçamentária,
e indicará o resultado patrimonial do exercício”.
(Grifos.do.autor.)
Assim comenta o Professor Heraldo da Costa Reis4:
“O regime de caixa tem provocado distorções nas receitas governamentais, posto que
não possibilita a visualização integral do seu volume no exercício. ...... É, sem dúvida alguma,
uma distorção gravíssima de entendimento que se reflete na informação sobre a gestão
financeira e sobre o desempenho tributário da entidade governamental.
O excesso de formalidade de alguns setores da administração pública tem restringido o
entendimento de certas disposições da legislação financeira, contribuindo para a existência
de dificuldades que, na maioria das vezes, prejudica o desenvolvimento ou a evolução de
conceitos, em virtude da expansão e do aperfeiçoamento das atividades governamentais.
O equívoco na interpretação de dispositivos da legislação, também tem contribuído para o
aparecimento de dificuldades e/ou obstáculos que levam os responsáveis pela Contabilidade
das entidades governamentais a cometerem erros, ainda que não intencionais, mas que
distorcem as informações sobre a situação patrimonial.
Por fim, o não registro prévio dos direitos líquido e certos da organização governamental
faz com que a Contabilidade não cumpra com a sua missão institucional, ou seja, gerar
informações úteis e confiáveis, só para citar duas dentre outras características fundamentais
que lhes pertinem, a partir das quais são tomadas decisões sobre ações que se vão
desenvolver”.
-.Demonstrações.Contábeis
Para a Ciência Contábil “RECEITA” é:
• Variação patrimonial ativa, aumentativa ou positiva;
• Altera quantitativamente o patrimônio por meio do aumento de um ativo ou redução
do passível exigível;
• A receita aumenta a situação líquida patrimonial;
• É reconhecida no momento do fato gerador;
• É.independente.do.recebimento.

4
REIS, Heraldo da Costa. Regime de caixa ou de competência: eis a questão. Revista de Administração Municipal-Municípios, Rio de
Janeiro, v. 52, n. 260, p. 37-48, out./dez. 2006

38
 Tribunal de Contas
do Estado de São Paulo

Para a Ciência Contábil “DESPESA” é:

• Variação patrimonial passiva, diminutiva ou negativa;
• Sacrifício patrimonial intencional;
• Produz efeito sobre o patrimônio por meio da redução de um ativo ou aumento do
passível exigível;
• Reconhecidas no momento do fenômeno (fato gerador);
• Reconhecidas independente do pagamento;
• As.despesas.diminuem.a.situação.líquida.patrimonial.

No.setor.privado,.essas.informações.geram.um.dos.mais.importantes.demonstrativos.
contábeis:.A.Demonstração.de.Resultados.do.Exercício.(DRE.ou.DEREX).

Estrutura básica da DRE (ou DEREX):

Receita de Vendas e Prestação de Serviços

( - ) Custo dos Produtos Vendidos
( = ) Lucro Bruto
( - ) Despesas de Vendas
( - ) Despesas Gerais e Administrativas
(-/+) Outras Despesas e Receitas Operacionais
(.=.). Lucro.antes.Res..Financeiro.e.Tributos
(-/+) Despesas e Receitas Financeiras
( = ) Lucro antes Tributos sobre o Lucro
( - ) Despesa com IR e CSSL
(.=.). Lucro.Líquido.das.Operações.Continuadas
(+/-).Resultado.de.Operações.Descontinuadas
( = ) Lucro Líquido

O Demonstrativo de Resultado do Exercício permite que se faça uma série de análises

sobre a empresa:
• Análise da composição do resultado;
• Comparação com demais empresas do setor;
• Comparação com anos.anteriores.

39
 Tribunal de Contas
do Estado de São Paulo

Mas,.estamos.falando.da.contabilidade.geral..Como.fi.ca.na.contabilidade.pública?
A.análise.da.estrutura.de.controle.das.despesas.no.âmbito.governamental.revela.uma.
orientação para o reconhecimento prioritário dos movimentos orçamentários e de tesouraria,
ocorridas nas seguintes áreas:
• Orçamento;
• Tesouraria;
• Crédito Público;
• Contabilidade.

A contabilidade governamental tem dado ênfase, ao longo dos anos, ao controle

fi.nanceiro.do.orçamento,.sendo.que.este.tem.sido.tratado.como.o.fl.uxo.de.caixa.do.governo..
As.alterações.do.fl.uxo.de.caixa.provocam,.como.consequência,.refl.exos.no.patrimônio.da.
entidade.
Estes.refl.exos.são.decorrentes.de.variações.de.duas.naturezas:
• As.que.afetam.somente.o.patrimônio.fi.nanceiro,.e;
• As.que.afetam.tanto.o.patrimônio.fi.nanceiro.como.o.permanente.

No primeiro caso, temos uma redução do patrimônio líquido total, e, no segundo, o PL

permanece.inalterado,.conforme.se.verifi.ca.no.quadro.abaixo:

Despesas Efeito sobre

Patrimônio
segundo efeito Tipos de despesas o patrimônio Patrimônio total
Financeiro
patrimonial Permanente

Despesas que Despesas correntes:

afetam somente o • Pessoal e encargos;
Patrimônio.fi.nan- Redução • Material de consumo;
Não afetam Redução
ceiro
• Serviços de terceiros

Despesas que Despesas correntes: Aumentam:

afetam somen- •. Obras.e.instalações; • Imóveis, móveis
te o Patrimônio • Constituição ou e equipamentos,
fi.nanceiro.como.o. Redução
aumento de capital; ações. de. Sem alteração
Permanente
• Amortização de sociedades.
dívidas. Diminuem:
• Dívida fundada

A contabilidade orçamentária, como ela é apresentada pela maioria das entidades

públicas, informa apenas a execução orçamentária, pois este formato registra somente o
fl.uxo.fi.nanceiro,.que.se.refl.ete.ao.fi.nal.do.exercício.nas.variações.patrimoniais.da.entidade.

40
Tribunal de Contas
do Estado de São Paulo

Além disso, adotou-se um regime de apuração de resultados que

pretendia.ser.“ultraconservador”.–.o.regime.misto..As.receitas.sendo.
reconhecidas em regime de caixa e as despesas (desembolsos)
sendo. reconhecidas. em. regime. de. competência.. Na. prática,. isto.
deixava fora da contabilidade e, portanto, dos resultados, todas
as receitas a receber que já eram do conhecimento da instituição
(em função da ocorrência do fato gerador), tais como os impostos
lançados.de.ofício.(IPTU,.IPVA,.etc.)..
Determinava também, textualmente, que somente pertencem
ao exercício as despesas nele “legalmente” empenhadas, quando
o tecnicamente correto seria a apropriação das despesas em
função. da. ocorrência. dos. fatos. econômicos.. Isto. fazia. com. que,.
por exemplo, alguns contadores de entidades públicas deixassem
“engavetadas” despesas não previstas nas leis orçamentárias
destes.entes.
Considerar que uma despesa somente pertence ao exercício
se o fato administrativo estiver em conformidade com a lei, é permitir
que os demonstrativos da contabilidade omitam ao Poder Legislativo
e a outros grupos interessados a real composição do patrimônio
público e, por consequência, inviabilizar o sistema contábil como
ferramenta.para.avaliação.do.desempenho.dos.administradores.
De acordo com Hely Lopes Meireles:
“...enquanto na administração particular é lícito fazer tudo que
a lei não proíbe, na administração pública só é permitido fazer o
que a lei autoriza. A lei para o particular significa “pode fazer assim”,
para o administrador público significa “deve fazer assim”.
Este é um conceito de grande utilidade no campo jurídico,
mas. questionável. no. âmbito. da. contabilidade,. especialmente. a.
gerencial,.cujo.objetivo.é.evidenciar.os.movimentos.fi.nanceiros.e.
econômicos.do.patrimônio..

41
 Tribunal de Contas
do Estado de São Paulo

Deixar de registrar algum fato administrativo, porque isto fere

alguma característica formal, é – para dizer o mínimo - tirar da
contabilidade.sua.função.informativa.
O. orçamento. público,. as. funções. de. tesouraria,. crédito. e.
contabilidade são componentes do sistema de administração
fi.nanceira.
A função do orçamento é a previsão das receitas e das
despesas, para fornecer um rumo à administração; a função da
contabilidade.é.registrar.os.eventos.econômicos.
A convergência das normas de contabilidade pública com as
normas internacionais permitirá, em curto, médio e longo prazo,
uma melhor mensuração da performance dos administradores
públicos e dos programas de governo, que afetam a todos os
cidadãos.brasileiros.

Relembre.algumas.defi.nições.vistas.até.aqui:
• Receita. =. aumento. de. ativos. ou. redução. de. passivos,. que. aumenta. o. PL.. Não. é.
aporte.dos.sócios.
• Gasto.=.sacrifício.econômico.no.desempenho.de.uma.atividade.(transação).
• Desembolso =.sacrifício.fi.nanceiro.decorrente.do.pagamento.de.uma.obrigação..
• Custo =.gasto.relacionado.à.produção.
• Investimento = gasto ativado, aplicação de recursos da qual se espera benefícios
futuros.
• Perda.=.gasto.anormal,.inesperado.ou.involuntário.(extraordinário).
• Despesa = gasto relacionado com:
−. Obtenção.de.Receitas.(vendas);
−. Manutenção.da.empresa.(administrativa);
−. Remuneração.do.capital.de.terceiros.(fi.nanceira).

42
 Tribunal de Contas
do Estado de São Paulo

BIBLIOGRAFIA GERAL

BRASIL.. Constituição (1988). Constituição da República Federativa do Brasil:

promulgada.em.5.de.outubro.de.1988..Disponível.em:.http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/
constituicao/constituicao.htm..Acesso.em:.23.mar.2014.
BRASIL..Lei Federal nº 4.320, de 17 de março de 1964..Estatui.Normas.Gerais.de.Direito.
Financeiro para elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União, dos Estados,
dos.Municípios.e.do.Distrito.Federal..Disponível.em.http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/
L4320compilado.htm..Acesso.em:.23.mar.2014.
Manual.de.Contabilidade.Aplicada.ao.Setor.Público-.MCASP-.4º.(2011).e.5ª.(2013).edições.
– Brasília: Secretaria do Tesouro Nacional, Coordenação Geral de Normas de Contabilidade
Aplicada.à.Federação...Disponível.em:.https://www.tesouro.fazenda.gov.br/pt/contabilidade-
publica/principais-publicacoes/mcasp..Acesso.em:.8.mar.2014
MEIRELLES,.Hely.Lopes..Direito.Administrativo.Brasileiro..32ª.edição..São.Paulo:.Malheiros,.
2006,.p..88.
NBC.T.16.-.Normas.Brasileiras.de.Contabilidade.Pública.-.Disponível.no.site.www.cfc.org.br
REIS,.Heraldo.da.Costa..Regime.de.caixa.ou.de.competência.:.eis.a.questão..Revista.de.
Administração.Municipal-Municípios,.Rio.de.Janeiro,.v..52,.n..260,.p..37-48,.out./dez..2006
SZUSTER,.Natan;.et.al..Contabilidade.Geral:.Introdução.à.Contabilidade.Societária,.3ª.ed..-.
São Paulo: Atlas, 2011

43