Cont Ate Luca

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REVISTA DE CONTABILIDADE E COMRCIO
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Hernni O. Carqueja
Actividade Contabilstica 1 at Luca Pacioli
Estes apontamentos tm como base lies policopiadas de TEORIA DA CONTABILIDADE ao curso de 1968/1969, na Faculdade de Economia da Universidade do Porto, uma "sebenta", que, s por excepo, tinha indicao das fontes. S parcialmente foi possvel colmatar essa falta. De memria o autor recorda que a verso de 1968/1969 assentou principalmente na consulta conjunta das lies de J. Sarmento coligidas por alunos (1955,) dos livros de Lopes Amorim (1929), Gonalves da Silva(1938), Martim Noel Monteiro (1965), Caizares Zurdo (1933), Ferrando Boter Mauri (1959), H. Vlaemminck (1961), e Federico Melis (1950) e de artigos de The Accounting Review e da Revista de Contabilidade e Comrcio. Nesta reedio foram feitas correces e alteraes muito significativas. Na bibliografia listam-se as obras recordadas como fontes de consulta quando da verso de 1968/1969 e as fontes consultadas quando da reviso, estas referenciadas nos lugares prprios.
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Enquadramento:
CONTABILIDADE como SISTEMA DE INFORMAO (cincia aplicada) Saberes, Prticas e Instrumentos contabilsticos. Actividade Contabilstica at Luca Pacioli. Do Saber da profisso s Doutrinas da Academia. Saber acadmico e pesquisa contabilstica. Contabilidade: coerncia de princpios e solues. Objecto da informao. Referncia da informao (entidade e permetro). Destinatrios da informao. Modelos e qualidades da informao. Quadro conceptual e normalizao contabilstica. Contabilidade como construo social. Contabilidade: problemas em aberto e novos rumos? Contabilistas e tica Profissional. ______________________________________________________________________________ TEORIA da CONTABILIDADE (Contabilidade Geral)
I II III IV CONTABILIDADE como SISTEMA DE INFORMAO (cincia aplicada) EXPRESSO CONTABILSTICA MEDIDA CONTABILSTICA ANLISE CONTABILSTICA
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SUMRIO
0. Apresentao 1.0 ....................................... 1.1 Actividade contabilstica na antiguidade 1.1.1 Actividade contabilstica nas civilizaes dos grandes rios 1.1.1.1 Os Sumrios, Acdios e Babilnios 1.1.1.2 Civilizao Egpcia (Egipto Faranico) 1.1.2 A Contabilidade na Grcia e Roma antigas 1.1.2.0 ................. 1.1.2.1 A Contabilidade na Grcia 1.1.2.2 A Contabilidade em Roma 1.1.3 A actividade contabilstica noutras civilizaes antigas 1.2 Actividade contabilstica durante a Idade Mdia 1.2.0 .................... 1.2.1 Os maometanos, em especial os da Pennsula Ibrica 1.2.2 A Igreja, os Templrios e os Cavaleiros Teutnicos, as feiras e associaes comerciais na Europa Central 1.2.3 Imprio Romano do Oriente, Cruzadas e as Republicas Italianas 1.3 Algumas notas sobre os entendimentos de Pacioli 1.3.0 .................... 1.3.1 Digrafia (partidas dobradas) 1.3.2 Tcnica de registo e documentao de apoio 1.3.3 Informao sobre o negcio, a periodizao e a prestao de contas 1.3.4 Autenticao dos livros e correces de registos 1.4 Rebusco de ideias estruturantes
1. Actividade contabilstica
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RESUMO:
Enquadrada no estudo da Teoria da Contabilidade, a exposio tem como objectivo contribuir para validar a ideias de profunda ligao entre actividade econmica e actividade contabilstica, reconhecendo a contabilidade como apoio da organizao socio-econmica, e o de situar, no desenrolar histrico da civilizao, o livro de Luca Pacioli. Respigando a histria da civilizao europeia salientamos alguns aspectos da actividade econmica da Antiguidade e, depois, da organizao econmico-social, poltica e religiosa da Idade Mdia, procurando as razes das construes agora rotuladas como contabilsticas. Salientamos tambm algumas solues tcnicas, at chegar ao papel e impresso, e passos importantes at ao saber contabilstico implcito no quadro conceptual de Pacioli, conforme o Tractatus particularis de computus et scripturis. Nos ltimos nmeros registamos caractersticas das solues descritas no clebre livro que, em 1994, completou meio milnio.
Palavras chave (ordem alfabtica, separao = ;) : actividade contabilstica; auditoria; banqueiros; cambistas; contabilidade; histria; digrafia; documentos; economia; escrita; partidas dobradas. Crditos Agradecemos em particular ao arquelogo Dr. Adriano Vasco Rodrigues a autorizao de reproduo de gravuras e de quadros cronolgicos. Toda a exposio beneficia muito de tais referncias histricas e visuais.
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APRESENTAO
Vamos abordar a TEORIA da CONTABILIDADE como cincia social aplicada. Dadas as limitaes da experimentao nas cincias sociais, importante ponderar a evoluo histrica da actividade e do saber contabilsticos, procurando entender como se interligaram com as sociedades de cada poca. Para os cortes no tempo, definindo perodos, tomaremos como referncias, o livro de Luca Pacioli, a entrada da contabilidade na academia, e a aprovao do primeiro plano contabilstico portugus. A exposio sobre o primeiro perodo corresponde ao tema Actividade contabilstica at Luca Pacioli. O segundo perodo ser abordado sob o ttulo Do Saber da Profisso s Doutrinas da Academia, e abarca os cerca de 350 anos que passaram desde o livro de Pacioli at entrada na academia.O perodo que seguiu a entrada da contabilidade na academia e at ao Plano Contabilstico de 1977, corresponde a: Saber acadmico e pesquisa contabilstica. A primeira etapa termina, portanto, com a publicao do primeiro livro impresso sobre contabilidade, em 1494, o que aconteceu na mesma dcada em que navegadores portugueses chegaram ndia(1498), foi assinado o tratado de Tordesilhas(1494) e deixou de haver reis maometanos na Pennsula Ibrica(1492).
1. ACTIVIDADE CONTABILSTICA
1.0.
...
A actividade contabilstica tem foral de independncia como profisso desde que implica aprendizagem especializada, tem dignidade como ramo do saber desde que objecto de ensino universitrio e formulaes tericas, mas existe desde que h organizao econmicosocial estvel, tem como centro das suas preocupaes as unidades econmicas e a natureza de informao econmica. Pensamos que a contabilidade foi e , sempre, apoio essencial da organizao econmico-social. esta ligao entre contabilidade e actividade econmica que vamos procurar validar, passando em revista ________________________________________________ RCC n. 231 - Pg. 703
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alguns aspectos das civilizaes anteriores impresso do livro de Luca 2 Pacioli, em 1494 . A vida do dia a dia sugere que a contabilidade anda ligada actividade econmica e que os registos contabilsticos tm como pano de fundo a representao da riqueza duma entidade, vista como coisas apropriveis ou como rendimento, s ganho ou recebido. Esta primeira achega, da nossa vivncia, corroborada pela histria: o desenvolvimento da actividade contabilstica seguiu o da actividade econmica. A unidade econmica desde muito cedo foi centro de actividade contabilstica e os bens e fluxos econmicos sempre foram o objecto da informao contabilstica. O desenvolvimento da vida social e econmica acentuou a necessidade de registos, acrescentou-lhes utilidade como prova e meio de informao. No sculo XV, avultam factos como a conquista de Ceuta em 1415, queda de Constantinopla em 1453, primeiro livro impresso em 1454, fim do Reino de Granada em 1492, tratado de Tordesilhas em 1494, descobrimentos portugueses com a chegada ndia, em 1498, o que muitas vezes contribui para tornar menos notados factos como o conhecimento e a 3 disponibilidade de papel, a existncia da imprensa e conjunto de alteraes profundas nas condies de vida anteriores. Foram necessrios milnios para a civilizao construir os sistemas de escrita, de operao numrica, e mais condies tcnicas e de estruturao do saber que viabilizaram a publicao do livro. So diferentes os apoios tecnolgicos e conceptuais e uma nova atitude de sistematizao e busca de saber
Comemorando e recordando o meio milnio que passou depois da publicao do tratado impresso foram editadas obras em que merece especial destaque, pela qualidade da anlise e fotografia do livro original, a obra do Professor Fernndez Estebe (1994). Anote-se tambm a edio que transcreve os textos de Pacioli em italiano conjuntamente com a traduo para francs por Jouanique(1995). A Revista de Contabilidade e Comrcio editou e distribuiu conjuntamente com o nmero 205, 1995 1. Tr, a colectnea Luca Pacioli em que reeditou o artigo de F. V. Gonalves da Silva anteriormente publicado, de pg. 5 a 27 do nr. 61/62, Luca Pacioli: o Homem e a Obra. Na mesma colectnea tambm foram publicados artigos sobre Luca Pacioli de Antnio Lopes de S, Esteban Hernndez Estebe, Fernando Martin Lamouroux, Jos Fernandes de Sousa e sobre o estudo e investigao da histria da contabilidade de Enrique Fernndez Pea.
3 Os primeiros livros impressos portugueses, impressos no sculo XV, os incunbulos portugueses foram objecto de notcia na Revista de Contabilidade e Comrcio Rodrigues (1998).
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que enquadra o primeiro livro impresso com exposio sobre contabilidade, caldeado pela civilizao em longa evoluo e somatrio de saberes. Entendemos que para a civilizao em que vivemos foi imprescindvel teia contabilstica que torna possveis a produo, circulao, e utilizao de bens e capacidades, e suporta a organizao pblica da nossa vida social; esta ideia suportada pela evoluo histrica.
1.1
Actividade contabilstica na antiguidade
1.1.1 Actividade contabilstica nas civilizaes dos grandes rios

Datas: a.C.
4000 3000 2700 2600 2300
Egipto
Neoltico Metalurgia do cobre Imprio Antigo poca das Pirmides 3. dinastia 6. dinastia
Mesopotmia e Prsia
Neoltico Metalurgia do cobre
Palestina
Neoltico Metalurgia do cobre
Sargo I 2. idade do bronze
2050 2000 1700 1530 1567 1400 a 1350 1250 1200 1010-970 961 671 625 522-486
Imprio Mdio Abrao sai de Ur para Cana 1728-1689 Hamurbi Hicsos (invaso) Novo Imprio Perodo de Tell-al-Marna Perodo dos imprios Hitita e Mitaniano Ocupao hebraica Ramss III 1. idade do ferro 1. idade do ferro David Salomo Conquista por Ciro (rei Prsia) Conquista prsica Conquista prsica Drio I 1800-1500 Hebreus no Egipto
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___________________ 1.1.1.0 ............
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O saber sobre o passado da nossa civilizao apoiado nos testemunhos que chegaram at ns e de que temos conhecimento, directa ou indirectamente. A pesquisa arqueolgica justifica situar 8000a.C. smbolos que podemos interpretar como servindo para informao sobre bens econmicos, riqueza, e que, dentro dos entendimentos actuais, so j assomos de actividade contabilstica. Procurando base para ajuizar sobre o significado de dos smbolos em to recuada data, 8000a.C., considere-se o cotejo da cronologia4 com que abrimos este tema, em diferentes civilizaes, e em que a primeira data 4000 anos A. C. Entre as civilizaes antigas hoje conhecidas destacam-se as dos grandes rios, assim chamadas em virtude da sua localizao geogrfica. Pela influncia mais directa que exerceram sobre a nossa civilizao, muitas vezes referida como ocidental, ou, simplesmente, porque as 5 conhecemos melhor , normal destacar os povos entre Tigre e Eufrates6 e do Nilo, isto , sumrios, acdios, babilnios e os egpcios, respectivamente. Por volta do ano 3000a.C. ambas as civilizaes conheciam o cobre e tinham desenvolvimento compatvel. Tendo usado a roda, o carro de cavalos e o ferro depois da Mesopotmia7, a civilizao egpcia exerceu influncia at mais tarde e , talvez, melhor conhecida. No respigar de aspectos mais significativos adoptamos a ordem de abordagem mais frequente nos nossos livros de histria. Procuraremos evidenciar que, no desenrolar destas civilizaes, houve, desde muito cedo, actividade que, pelos nossos critrios de hoje, pode ser vista como contabilstica. Nem sempre a memria do homem fiel e nem sempre os homens tm recta inteno. Aparentemente quando a utilidade de registos, testemunhos, dos factos econmicos justificou o custo, em trabalho e material, de os produzir, comeou a actividade contabilstica. O
4 5
Rodrigues (1969, 35), (transcrio rectificada e autorizada pelo autor).
ainda recente o nosso acesso ao conhecimento da histria de outras civilizaes adiantadas para a poca, como foram as da China e ndia, ou a desenvolvida na Amrica do Sul. Na Europa a observao histrica continua centrada nas influncias que conduziram nossa situao actual, tendo como fulcro a Europa, e, portando, ainda divorciada de realizaes humanas que, embora grandiosas, tiveram, na civilizao europeia, influncia menos reconhecida.
6 7
Actual Iraque.
Rodrigues, (1969, 38): Foram os hicsos que, entre 1530 e 1370,a.C., introduziram no Egipto a roda e o carro, o cavalo, o arco e a flecha, a cermica torneada e o ferro fundido.
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registo convencional em placas de cermica, varas de madeira8, atados de cordas com ns, e outros mtodos engenhosos - alguns semelhantes aos que chegaram quase at ns, como os registos de moleiros ou de taberneiros9, analfabetos, com solues muito suas para representar responsabilidades e crditos - corresponde a necessidades intensas, dado o labor e engenho requeridos pela sua produo.
1.1.1.1. Os Sumrios, Acdios e Babilnios Na civilizao entre o Tibre e o Eufrates, c.8000a.C. e at c.3000a.C., aparecem registos simblicos, anteriores escrita que a arqueologia atribui ao propsito de registar situaes jurdico-econmicas. Mattessich (2000,23) esquematiza a interpretao de tais testemunhos arqueolgicos nos termos seguintes:
STAGES IN THE EVOLUTION OF ACCOUNTING AND SYMBOLIC REPRESENTATION IN THE PREHISTORIC MIDDLE EAST I - 8,000 BC: Plain clay tokens of various shapes (spheres, discs, cylinders, triangles, rectangles, cones, avoids and tetrahedrons, each standing for a unit of a specific commodity) which account for the stocks and flows of agricultural goods and services - coinciding with agricultural revolution. II - 4,400 BC: complex tokens with incised lines or punctuation (and occasionally perforated) appear in the old as well as some new shapes (parabolas, vessel forms, trussed duck forms, bent coils, etc.) - coinciding with the first monumental architecture and the rise of the state, indicating a need for greater accounting accuracy. III - 3,250 BC: Emergence of sealed aggregation devices, such as hollow clay envelopes, to safeguard accounting tokens (usually representing agricultural products that were common `currencies') and sealed string systems for safeguarding perforated accounting tokens (usually representing manufactured goods and labour units). Both devices were impressed with personal or institutional seals and often used simultaneously to give evidence for inventories and debt claims as well as the equities behind them - indicating increasing legalism and bureaucratism. IV - 3,200 BC: Surfaces of clay envelopes are also impressed with each token to be enclosed (or each token shape combined with a number symbol) to reveal from outside the assets and equity
8 9
Ver Baxter (1989) e tambm Rodrigues (2001).
Amorim (1969,11 e 12) testemunha a soluo duma viva analfabeta que era dona de uma pequena mercearia e que resolveu os seus problemas, para registar vendas a crdito, com tbuas e giz, e com traos e circulos que ela entendia.
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represented by the token content - constituting a kind of double entry system (actual tokens inside represent assets, token impressions on the surface are counter entries representing the corresponding equity). V - 3,100-3,000 BC: First pictographs incised in soft stones (very rare in contrast to the abundance of clay tokens and early pictographs in clay). Emergence of archaic cuneiform writing, using many symbols identical or similar to negative token impressions. This stage is also the beginning of abstract counting and writing. Continuing use of both token accounting systems.
No perodo histrico, j com escrita, os registos tm como suporte gravaes em placas cermicas, secas ao sol ou cozidas, caso em que beneficiamos de maior resistncia passagem do tempo.10
Chegaram at ns escritos do III milnio a.C. em que a escrita era executada com uma cunha, facto realado pela designao escrita cuneiforme.
10
Melis (1950, quadro X entre pg. 144 e 145)
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Mattessich (1994,18 e 19) no s interpreta os testemunhos do perodo anterior escrita como de natureza contabilstica, como entende que h cinco mil anos (portanto cerca de 3000a.C.), existia j uma lgica digrfica no desenvolver de registos com base na deslocao dos smbolos de riqueza. Vrios historiadores notam que no fim do III milnio a.C. j alguns registos sugerem claramente conceitos contabilsticos actuais, por exemplo o 11 de conta , com indicao das partes interessadas, unidades em que se avaliavam as operaes, e movimento efectuado. H mesmo casos em que o movimento classificado conforme o sinal que afecta as operaes, e em que se indica o saldo anterior e o saldo actualizado. Registos j do II milnio a.C., perodo em que a cidade de Babilnia dominou, na poca de Hamurabi (cerca de 1728a.C.-c1689a.C.) tm contedo semelhante ao das actuais contas sintticas, formando apanhados de movimentos descritos em pormenor noutros registos. Tambm existem testemunhos evidenciando a minuciosa regulamentao 12 jurdica dos negcios de ento: (disposies do cdigo de Hamurabi : Se um comerciante tiver emprestado dinheiro para os seus negcios, e sofrer, no entretanto, um prejuzo, o comissrio dever entregar o dinheiro ao comerciante. Se um comerciante confiar a um comissrio trigo, l, azeite ou outras mercadorias para venda, o comissrio dever fazer uma declarao de dbito pela importncia respectiva, e reembolsar o comerciante, devendo este passar-lhe ento uma quitao ou recibo. Se algum confiar guarda de outrem prata ouro ou outros objectos, dever mostrar na presena de testemunhas tudo aquilo que d, assinar o documento respectivo e depois entregar os objectos. Nestes preceitos bem evidenciada a importncia da elaborao de documentos de contedo jurdico-econmico. A referncia a dinheiro no primeiro dos preceitos transcritos deve ser entendida como resultante de problema de traduo pois no segundo milnio a atribuio de valores baseava-se ainda em sistemas de equivalncias, sistemas ponderais,
11
Sobre o conceito de conta ver, por exemplo, Carqueja(1975-A) Amorim ( 1929, 29).
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soluo que ns temos pouca capacidade de idealizar, dada a nossa vivncia com o meio geral de pagamentos institucionalizado, a moeda. Numa economia de troca a relao do valor entre dois bens pode ser estabelecida pelas quantidades de um terceiro correspondentes s razes de troca de cada um. O terceiro bem serve para ponderar o valor dos dois primeiros. Ainda na mesma poca alguns dos documentos evidenciam o propsito de controlo de gesto e o de anlise das exploraes. Muitos foram conferidos, pois neles existem sinais prprios das conferncias, outros foram emitidos em vrias vias. Em qualquer caso a verificao da actividade do escriba, ou do administrador, parecem evidentes. Para alm da margem esquerda do rio Tigre desenvolveram-se a Mdia e a Prsia, origem dos medos e persas, que, sob o comando de Dario (521486a.C.), dominaram no s as Cidades Mesopotmicas mas, tambm na Europa, o norte da Grcia e, na frica, o Egipto. O fulgor da civilizao mesopotmica esbate-se, tal como o da egpcia, com as conquistas prsicas que assinalaram final da civilizao chamada de Antiguidade Oriental, a que sucedeu a Antiguidade Clssica. O Imprio Persa deixou, entretanto, um testemunho, hoje visto como de teor contabilstico, que merece registo especial: existncia de inspeces sobre as unidades administrativas, as satrapias. uma primeira evidncia sobre a utilidade dos servios de auditoria em organizaes sociais grandes ou complexas. Depois, com a conquista pelo macednio Alexandre o Grande, em 325a.C. os centros de desenvolvimento passam para a Grcia e Roma, e a Mesopotmia perde influncia como base de desenvolvimento da Europa. Dada a feio utilitria das realizaes dos sumrios, acdios e babilnios, e tambm dos medos e persas, os testemunhos que nos chegaram s podem ser explicados por necessidades muito intensas, atendendo ao trabalho exigido na sua elaborao. Os testemunhos contabilsticos aparecem lado a lado com outros de carcter econmico e jurdico, a qualificao s tem como base a compartimentao baseada nos entendimentos actuais. Ento a actividade contabilstica no existe com independncia e s por semelhana com a realidade actual distinguimos os registos contabilsticos dos restantes de carcter econmico e jurdico: so contabilsticos os que visam representao de riqueza. Aparecem conjuntamente cartas de negcios, assentos de contratos, ordens de pagamento e registos, desenvolvidos com quantidades em espcie, que so vistos como lanamentos em contas.
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A civilizao de que nos ocupamos ficou caracterizada pelo seu desenvolvimento em torno de agregados urbanos. mesmo a hegemonia de uma ou outra cidade que serve aos historiadores como referncia das pocas e culturas. O desenvolvimento de grandes agregados urbanos implica organizao da contabilidade e despesas pblicas. Estas devem ser custeadas pela colectividade, o que origina um complexo trabalho de rateio. H ainda que controlar a recolha, manobra e aplicao dos fundos pblicos. Tambm nas grandes cidades se complica a vida econmica privada. Praticam-se operaes de crdito que exigem registos como meio de prova. Desenvolvem-se unidades de produo cuja grandeza impede o titular de seguir pessoalmente toda a actividade; aos registos incumbe a misso de informar e controlar. O mandato ganha importncia e implica prestao de contas, isto , registos. Os grandes agregados urbanos aparecem assim como fonte da necessidade de registos. A existncia, antes de existir escrita, de registos com contedo legitimando a qualificao, pelo critrio de hoje, como contabilsticos, merece destaque; e at no pode ser ignorada a ideia de que a necessidade de elaborar tais registos pode ter sido factor 13 importante no desenvolvimento dum primeiro sistema de escrita . Entre os testemunhos da vida econmica, pblica e privada, aparecem os registos contabilsticos. A estruturao da organizao econmicosocial passa pela resoluo das necessidades de registos contabilsticos, e isso aconteceu na civilizao entre o Tigre e o Eufrates.
1.1.1.2. Civilizao Egpcia (Egipto Faranico) O despontar, nas margens do Nilo,14 da civilizao egpcia esconde-se, tal como a entre rios Tibre e Eufrates, no recuado dos tempos. No pacfica a atribuio de prioridades quanto sua influncia. Houve tempo em que a do
Mattessich(1994,5). Logo no resumo inicial escreve, referindo-se a Denise SchmandtBesserat: She also drew parallels between the shapes of the tokens and those of the first signs of writing, establishing accounting as a perequisite and impetus to writing and abstract counting.
14 Considerado um dos rios mais compridos, corre perdominantemente de Sul para Norte, com curso paralelo ao Mar Vermelho, termina no delta em cujos cantos se situam as actuais cidade do Cairro (incio do delta), Alexandria (a ocidente) e Port-Said (na margem do Suez; o canal de Suez foi aberto em 1869).
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Egipto era considerada como mais antiga, hoje tem com grande aceitao a perspectiva que a da Mesopotmia evidenciou desenvolvimento anterior, e que nos dois ltimos milnios a.C. so coexistentes, e tem ambas muita importncia no desenrolar da civilizao europeia. A civilizao Egpcia chegou mais perto de ns. Passando ao lado de problemas de prioridade e dataes, mais do domnio da histria, evocamos o conhecimento pacfico de que, milhares de anos antes de Cristo, no Egipto Faranico foram realizadas obras ainda hoje grandiosas. A unificao do Egipto sob o governo dum mesmo senhor aconteceu cerca de trs milnios antes da nossa era. At passagem do Egipto para o domnio persa em 525 a.C. esto identificadas 30 dinastias, com alteraes significativas no s nas etnias predominantes como nos limites de fronteiras e na organizao. frequente realar os perodos do Egipto Faranico, do Imprio do Meio e do Novo Imprio, antes da passagem ao Egipto Greco-Romano e ao Egipto Bizantino, em que o Egipto foi ponte entre a cultura grega e a civilizao europeia. Na globalidade podem ver-se os primeiros milnios como referidos a uma organizao que hoje seria caracterizada como enorme monoplio em que o Fara, deus vivo, tudo controlava: a armazenagem e conservao das colheitas eram uma das funes de quem tinha que se preocupar com a vida dos indivduos. A organizao poltico-social, em que os sacerdotes e os templos ocuparam sempre lugar de realce, era complicada e burocrtica, o que conferiu aos escribas lugar junto da autoridade e prestgio.
A escrita Egpcia15 evoluiu muito ao longo dos sculos e coexistiram tipos de escrita diferentes. A leitura dos escritos egpcios dificultada,
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Rodrigues (1969,43): figura com esclarecimento sobre escrita egpcia.
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mesmo depois de 1821 e Champollion16, pela evoluo de simbologia usada. Nas inscries dos monumentos, to cheios de interesse para os arquelogos, s por excepo se referem factos econmicos. O uso do papiro e da tinta de fuligem nos escritos correntes, desde pocas recuadas, talvez cerca de 2000a.C. impede-nos hoje de dispor de elementos equiparveis aos deixados pelos mesopotmicos com base em material bem mais resistente ao envelhecimento. Os papiros foram destrudos pelo tempo e muito raros exemplares chegaram at ns, mas, embora poucos, e mutilados, existem alguns18. Tambm foram usados para escrever em alguns casos pedaos de cermica especialmente para documentos correntes como cartas, recibos ou certificados de depsito. Desenvolveram-se comunidades numerosas, e a vida econmica conheceu uma complexidade que merece destaque dentro dessa poca histrica. Os problemas relativos administrao pblica, aos pagamentos ligados s grandes construes e organizao econmica, motivaram registos de feio contabilstica. Nem poderamos esperar outra coisa numa civilizao em que o escrever gozou de tanto prestgio como no Egipto antigo. O lugar social dispensado aos escribas, evidenciado em 19 pinturas e registos , ilustra bem a importncia das suas funes. Chegaram, tal como os mesopotmicos, tambm at elaborao de contas, registos em que se indicavam as partes interessada, se descrevia e valorava o movimento efectuado e se indicavam os saldos resultantes.
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Em 1821 Young e Champollion decifraram a escrita de hieroglifos com base na pedra da Roseta, encontrada em 1799, com inscries em grego, egpsio demtico e caracteres hieroglficos. Rodrigues (1969,43). O porto de Alexandria foi, durante sculos, a referncia europeia para obteno do papiro. O papiro continuou em uso na Europa at ao sculo XIII, coexistindo com as tbuas de cera dos romanos, e com o pergaminho e com o velino j usados na antiguidade clssica, e mais tarde com o papel, at que este acabou por todos substituir. Entretanto, como Gonalves da Silva (1970,38) refere, em Roma o uso da papiro no foi regra nem mais frequente, os romanos escreviam em tabuinhas enceradas com um estilete. O documento ibrico em papel mais antigo de 1009 e est depositado no museu do Escorial. O papel foi usado em Portugal no reinado de D. Dinis. Especialmente sobre o perodo helenistico do Egipto chegaram at ns testemunhos preciosos. Os papiros de Zenon, coleco de mais de um milhar de documentos, fornecem evidncia sobre o sistema contabilstico desde o sculo V a.C. (Hain, 1966, 699)
19 17
16
18
Stone, Wiliard E., (1969)
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H que salientar um avano notvel, bsico para o desenvolvimento da 20 contabilidade: o uso de uma unidade de conta: o shat . complexidade de expresso de valores quando s a correspondncia espcie espcie, dos sistemas ponderais, permite avaliaes, sucede a simplicidade resultante do uso de uma referncia geral de valores. Notemos que se no trata ainda de moeda no sentido actual do termo, pois, alm do mais falta ao shat o carcter de meio de pagamentos. Estamos perante uma medida de valor, mas ainda no perante um meio de pagamentos, ou de entesouramento, institucionalizado. Outra faceta curiosa dentro do desenrolar da actividade contabilstica no 21 Egipto em reinado datado entre 1728-1689 a.C., a atender a Abel Rey , o aparecimento de um escrito que pretende ensinar os segredos de bom calculador e de bom contabilista. Para referncia no tempo 22 consideremos que, conforme dataes recentes, os hicsos aparecem no Egipto no perodo entre 1630 a 1530 a.C., portanto o escrito anterior a estes. A civilizao junto do Nilo continuou muito influente mesmo depois do sculo V, em que o milagre grego abre uma nova fase. O desmembrar do imprio de Alexandre, o Macednio, criou condies para o perodo helenstico. Face aos antecedentes no surpreende que, entre 332 a 30 a.C., tenha existido ensino de clculo e registo contabilstico em Alexandria. Concluindo: o registo contabilstico fazia certamente parte do conjunto de tarefas do escriba, profissional cujo prestgio evidenciado em muitos testemunhos. So realizaes egpcias o uso da unidade de conta, talvez resultante do apuramento dos sistemas ponderais, e a elaborao de escritos contabilsticos, pelo menos parcialmente, com fim didctico. A observao histrica continua a sugerir a estreita ligao entre contabilidade e actividade econmica. Surgem testemunhos de registo
20
Melis (1959, 87-91) analisa a possibilidade do uso como unidade de conta ter resultado da utilizao do ouro como meio de pagamento e convenincia em considerar parcelas do valor atribuido pea normalmente utilizada.
21 22
Citado por Vlaemmink (1961,13).
Citado por Vlaemmink (1961,12) refere como suporte o papiro de Rhind existente no British Museum, feito no reinado do rei Hiksos Auserre Apofis, entre 1788 e 1580 a.C. .
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contabilstico logo que existe uma organizao social implicando relaes econmicas com alguma complexidade. A Contabilidade na Grcia e Roma antigas.
Datas
A.C 776 753 750 750-600 625 621 508 490-485 477 461 449-448 325 264 237 218 181-174 154 147-139 A.C D.C 48 30-33 ? 98-117 117-138 313 404-409 415 476 Odoacro Roma conquista Morte de Jesus Jlio Csar introduz o ureo Morte de Jesus Trajano Adriano dito de Milo Vndalos, Suevos, Alanos Visigodos Morte de Jesus Com Macednia provncia romana Lusitanos: Viriato Coloniz. grega Mediter. Creso. Moeda cunhada e comrcio Tales de Mileto Dracon (legislao) Clstenes (reformas democrticas) Tesouro Ateniense. Delfos Partenon. Liga Pan-helnica Pricles Fim Guerras Prsicas Alexandre Magno Incio Guerras Guerra Pnica 2. Guerra Pnica Anbal Desemb. romano Amprias Guerras Celtiberos Castros da Idade do Ferro
Grcia
Jogos Olmpicos
Roma
Fundao
Pennsula Ibrica
Colnias fencias Santurios Reino dos Tartessos Colnias Gregas
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Em histria, os cortes no tempo, necessrios s solues de caracterizao de pocas ou civilizaes, so, em muitos casos, resultado de guerras ou conquistas. Embora a conquista persa (sculo VI a.C.) seja uma marca, quer no evoluir das civilizaes Mesopotmica, quer da egpcia, o corte marcando um para perodo de nova fase da civilizao, corresponde ao surto de esplendor intelectual na Grcia, ao milagre grego no sculo seguinte, o sc. V a.C. Dos dois mil e quinhentos anos desde o incio da idade do cobre, dos sete sculos desde a divulgao do uso do ferro ficou muito saber acumulado, principalmente sobre o como fazer. Mas o ritmo do progresso muda quando o homem grego se dedica reflexo primeiramente sobre o mundo, e depois sobre o prprio homem, o que acontece no sculo V a.C. e ficou conhecido por milagre grego (Pricles vive entre 495-429 a.C.). Depois, no sculo IIIa.C., surge a empreendedora Roma que reformula as fronteiras polticas. Como referncias consideremos a sequncia cronolgica23 que consta da pgina anterior. Procuremos sumariar aspectos com interesse para esclarecimento da actividade contabilstica. Durante o perodo histrico em que a Grcia e Roma so referncias, um milnio dividido a meio pela vida de Cristo (33 anos?), a contabilidade continuou a acompanhar a actividade econmica respondendo a maiores exigncias, e chegando a apurados aperfeioamentos, dentro da chamada tcnica de partida simples.
1.1.2.1. A Contabilidade na Grcia Na Grcia aparecem os primeiros filsofos e cientistas. Como j referimos a civilizao grega um marco no mundo antigo: separa o homem que pensa do homem que sabe que pensa, e que essa reflexo o distingue de todas as outras criaturas vivas. Os gregos salientam-se na anlise do abstracto e ideal; os problemas econmicos ligados ao dia a dia, s lhes mereceram ateno quando relacionados com a poltica24 ou em situaes de excepo.
Ao autor, arquelego e prof. Adriano Vasco Rodrigues, agradecemos a autorizao de uso e publicao deste seu quadro (indito, e por ele adaptado acedendo ao nosso pedido).
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23
Amazalak (1942).
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No despontar da civilizao grega a actividade contabilstica comeou por existir num figurino difcil de explicar25 face ao prestgio que, na mesma poca, os escribas tinham na Mesopotmia e no Egipto. No II milnio a.C. os escribas e os auditores eram escravos: " In 1939 archaeological excavations at Pylos, Greece (the possible site of the palace of Nestor of Trojan-war fame) recovered hundreds of clay tablets written in Minoan script. Scholars have since concluded that a Cretan scribe had been carried off by Mycenaean raiders and set to work keeping the accounting records of this early Grecian King (circa 1400 B.C.). Perhaps from this beginning, it became customary to use slaves as scribes and auditors in Greece. The early Greeks were a war-like people with little use for writing, arithmetic or accounting and the scribe lost his place of great respect. Slaves were preferred as accountants because the law prohibited the torture of the freeman. The statements of a slave under torture were felt to be more conclusive evidence than those of a freeman under oath; an unsophisticated and drastic, even though effective, type of audit." Enquanto a organizao social foi rudimentar e menos estvel, o desempenho tal funo pode ser entregue a escravos. Nos sculos VI a.C. e V a.C. a importncia do governo das cidades, e da riqueza dos templos, e o desenvolver de negcios, dotaram de nova dignidade as tarefas de registo sobre factos econmicos, designadamente das receitas e despesas pblicas ou relacionados com os templos. Com o milagre grego a administrao pblica atingiu notvel aperfeioamento. Gerir e controlar os dinheiros pblicos implica registos, portanto actividade contabilstica. Em alguns casos o registo das operaes relativas a fundos pblicos terminava com a elaborao de quadro a expor para informao pblica (por ex. quadros de receita e despesas classificadas por grandes classes). Por terem sido gravados em pedra alguns deles chegaram at ns. Chegaram poucos, porque foi corrente reaproveitar as pedras, quando a informao j no tinha actualidade, para outras utilizaes. conhecida a riqueza e actividade econmico-financeira dos templos gregos.
Surpreende a exposio de Stone (1969, 287). Simaultneamente, no sculo XV a.C., no Egipto os escribas tinham estatuto social de que nos ficaram testemunhos.
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O templo de Delfos foi um dos templos importantes. A aparecem gravadas em mrmore e outros calcrios no s ofertas feitas aos deuses mas outros registos. A acumulao e movimentos de riqueza no templo obrigou a registos contabilsticos. Por volta de 339 a.C. a administrao do templo no tem os registos em ordem e necessrio nomear uma comisso de especialistas para os regularizar! Entre outros testemunhos sobre a actividade junto dos templos aparecem 26 os bacos de riscos , instrumento baseado no desenho numa pedra de linhas definindo colunas para clculo. Cada coluna correspondia a uma casa: unidades, dezenas, etc., e, tal como o baco de eixos, poderia ter possibilidade de representar o cinco com uma s pedra. As tarefas de registo contabilstico certamente eram facilitadas pela disponibilidade deste instrumento de clculo. A actividade contabilstica dos gregos desenvolveu-se tambm volta das grandes unidades de produo agrcola e industrial, mas aparece uma nova fonte que convm referir especialmente: o negcio dos cambistas e banqueiros. O aparecimento e divulgao da moeda 27 cunhada e a sua muito rpida multiplicao tiveram como consequncia o aparecimento dos cambistas banqueiros os trapezistas uma nova profisso. Na Mesopotmia foram usados sistemas ponderais, os egpcios tiveram j uma unidade de conta e os gregos utilizam a moeda representativa cunhada. Isto foi um novo passo facilitando a atribuio de valor, mas foi tambm uma fonte de dificuldades, pois logo apareceram vrios cunhos simultaneamente em circulao.
O artigo L Abaque machines calculer des anciens grecs , Archologia, nr 379 Juin 2001, pg 52 a 57, contm vrias fotografias e esclarecimentos. provvel que exista maior relao do que tem sido reconhecido entre a utilizao do baco e dos contos (ou moeda de contar, ou moeda de contas)
27 Notemos que a moeda no inveno grega. um produto de lenta evoluo. No Sc. XIII a.C., na Ldia, regio da sia Menor que foi centro comercial em que reinou Cresos, rei deposto pelos persas em 540a.C., conhecia-se a moeda representativa como pedaos de metal (ouro e prata) de valor relativo definido. A cunhagem foi talvez motivada pela necessidade de garantir o valor de cada pea. A partir do sculo V a c a moeda cada vez mais vulgar e perde-se parte da vantagem oferecida pelo seu uso quando se multiplicaram as espcies em circulao,(Rodrigues,(1969,167)).
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J Scrates28 (470-399 a.C.) que, convm lembrar, nada deixou escrito, teria considerado a economia como cincia29, ao lado da medicina, metalurgia e arquitectura30. No tempo de Aristteles31 (384-322a.C.) j a moeda justificava a reflexes deste pensador, conforme os termos seguintes termos: No pode haver comunidade de relaes entre dois mdicos, em compensao isso possvel entre um mdico e um trabalhador e, de um modo geral, entre pessoas diferentes e de situaes desiguais. Contudo indispensvel, antes, torn-las iguais. Tambm preciso que todas as coisas sejam de qualquer modo comparveis quando se deseja troc-las. Eis por que se recorre moeda que , por assim dizer um intermedirio. Ela mede tudo, o valor superior de um objecto e o valor inferior de outro, por exemplo quantos sapatos so necessrios para equivaler a uma casa ou alimentao duma pessoa, na sua falta no haveria nem troca nem comunidade de relaes. Essa relao no se realizar se no existir um meio de estabelecer a comparao entre coisas diferentes. Como acima dissemos pois necessrio uma referncia a uma medida comum para tudo. E essa medida resulta da necessidade que temos uns dos outros, a qual salvaguarda a vida social; porque sem necessidade e sem necessidades
Anotem-se, para referncia histrica, as pocas : Grgias ( c 484-376 a.C), Scrates (470399.a.C.), Plato ( c 429-348 a.C) e Aristteles ( c 384-322 a.C), Gorgias nasceu 55 anos antes de Plato e 100 anos antes de Aristteles. A primeira classificao das cincias foi feita por Aristteles, no est esclarecido o conceito de cincia no dilogo atribudo a Scrates por Xenofonte.
30 31 29 28
Bensabat, (1942,89)
Aristteles, Ethica Nicomaque, traduo para francs de J. Foilquim, edies GarnicoFlammariou, cap. V, pg-134. A traduo para portugus de Rodrigues, Maria da Assuno Carqueja, em manuscrito indito comentando Aristteles. A origem da palavra moeda atribuvel conexo com nomos=lei, portanto sem relao com o templo da deusa romana Moeda.
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semelhante, no haveria trocas, ou as trocas seriam diferentes. Em virtude de uma conveno, por assim dizer, a moeda tornou-se um meio de troca por aquilo que nos faz falta. Eis por que se lhe deu o nome de numisma, porque ela instituda, no natural, mas legal (nomos=lei) e est no nosso poder seja de a alterar seja decretar que ela no servir mais. A necessidade de trocar moeda por outra moeda e estabelecer 32 equivalncias motivou o aparecimento de cambistas . O enriquecimento e aumento de negcios destes obrigaram a registos contabilsticos cuja complexidade levou adopo de processos de registo, em duas etapas, em que se esboam sistemas futuros. Os cambistas registam os factos, com o seu contexto histrico, num memorial e, partindo desse memorial agrupam-nos em novo registo por contas. O esplendor do pensamento grego chegou ao tempo de Pacioli atravs dos romanos, e depois do imprio Bizantino e dos rabes, mas a liderana poltica deslocou-se para Roma quando esta ainda no tinha grandeza. A retalhadura do poder na Grcia no resistiu ao centralismo romano. Os registos dos cambistas, na Grcia, atingiram apuro significativo. Entretanto hoje aceita-se que s deficiente conhecimento das coisas de 33 contabilidade permitiu haver historiadores que atriburam aos 34 gregos, e outros aos romanos, a criao da digrafia . No o uso de dois registos o dirio e o razo que caracteriza a partida dobrada. Esta tem a sua base em princpio(s) diferente(s). No existe qualquer evidncia que tenha sido conhecida a partida digrfica, o uso de dois registos com funes parecidas com as do actual dirio e do razo s reala aperfeioamento da tcnica de partida simples adoptada. Concluindo: a actividade contabilstica grega desenvolve-se, principalmente, em redor dos dinheiros pblicos, dos templos, e dos cambistas (trapezistas). Estes, os cambistas, apareceram quando a utilizao de moeda cunhada originou a necessidade de trocar diferentes
O conhecimento dos problemas de cmbios manteve-se como saber especialmente necessrio aos contabilistas at meados do sculo dezanove, poca em que se divulgou na generalidade dos pases europeus o uso de moeda fiduciria nacional, reduzindo os problemas de cmbios ao comrcio internacional e efectiva troca de moeda. Os livros de contabilidade muitas vezes dedicavam aos cmbios cerca de metade do ttotal de pginas.
33 32
Por exemplo Niebuhr, Vlaeminck (1961, 35 a 39)
. O destaque deste mtodo dentro da contabilidade tal que h mesmo quem confunda contabilidade com digrafia (ou partidas dobradas), Carqueja (1969 e 1993).
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moedas. O uso que fizeram de dois registos, um cronolgico e outro por conta, foi base para confuso em opinies, hoje, em geral, consideradas sem apoio adequado, sobre o uso da digrafia35.
1.1.2.2. A contabilidade em Roma O esprito organizador e geomtrico dos romanos foi talvez a sua melhor ferramenta no talhar da herana que nos deixaram. O desenvolvimento das artes e da cincia em geral no favorecido com tal estrutura psicolgica, mas o direito e a contabilidade so excepes, bebem na organizao social os seus princpios. Por isso os romanos se distinguiram como juristas e aperfeioaram de maneira notvel a contabilidade. Claro que acabam em destaque os aspectos legais da contabilidade, como seria de esperar em tal enquadramento. O material de escrita ento mais utilizado tbuas com cera em que se escrevia com um estilete no apresenta condies excepcionais de resistncia, embora alguns registos tenham conseguido enfrentar o tempo. Tambm excepcionalmente aparecem registos em pedra, complementando o conjunto de testemunhos que inclui escritos em papiro e em pergaminho. Em Roma a contabilidade desenvolve-se junto dos templos, que foram ricos e poderosos, mas encontrou meio mais propcio para o seu enquadramento na administrao pblica e, tal como na Grcia, junto dos banqueiros, e ainda na administrao das grandes fortunas, algumas delas relativas ao domnio da Pennsula Ibrica. A grande superfcie abarcada pelo Imprio Romano implicou os problemas das grandes organizaes, pelo que no surpreendem as funes dos questores, cerca do ano 200a.C., muitas vezes apontadas como prprias de auditoria. Ao termo auditor aponta-se mesmo como origem o relatrio oral perante o senado. A verificao dos factos por observao directa e o relatrio so uma das primeiras formas de auditoria. Roma no inovou, pois
35 Note-se, entretanto, que Mattessich (1994,18 e 19) qualifica como registo em partidas dobradas soluo adoptada pelos sumrios 3000 a.C. . O conceito de partidas dobradas ainda no conceito pacfico. Um sistema em partidas dobradas no a mesma coisa que o registo duma certa transaco em partidas dobradas.
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uma soluo semelhante tinha sido j usada por Dario, o conquistador persa. Merecem referncia especial os processos de registo seguidos pelos banqueiros relativamente s operaes em que intervinham. Aparecem bem marcados os passos seguidos e os registos utilizados. possvel distinguir registos auxiliares da gesto e registos prprios do testemunho de cada transaco. No primeiro grupo encontramos o calendarium, registo de lembrana de vencimentos de crditos e dbitos que , portanto, auxiliar precioso da gesto financeira. Enquadram-se no 36 testemunho da transaco o comentarius, o codex accepti ed expensi e tabulae rationum. Os diferentes autores parecem de acordo sobre a ordem de registo e as passagens, primeiro em registo menos formal no comentarius, depois em transcrio j formalizada para o adversria, e ordenamento das operaes por classes no tabulae rationum em que o codex accepti ed expensi era escriturado com separao da receita e despesa. Gonalves da Silva (1938,28) esclarece os entendimentos sobre estes livros com a traduo do seguinte passo do discurso de Ccero Pro Roscio Comedo:
petulncia apresentar o codex em lugar de testemunha; mas no ser loucura produzir os adversaria com as suas anotaes e cancelamentos? Porm, se os adversaria tiverem o mesmo crdito, a mesma exaco e a mesma autoridade que as tabulae, que vantagem haver em instituir o codex, escritur-lo, mant-lo em ordem, perpetuar os lanamentos? Mas porque nenhuma confiana nos inspira o adversaria por isso se estabeleceu escriturar o codex. Como h-de ser importante e digno perante o juiz aquilo que para todos de pouco peso e sem garantia? Porque que escrituramos os adversaria despreocupadamente? E porque que estabelecemos as tabulae com tanto cuidado?. . . . . .
Pode encontrar-se semelhana com o Memorial, o Dirio e o Razo do sistema de coordenao de registos contabilsticos conhecido por clssico, e um livro-caixa preenchido pelo tesoureiro para seu controlo e informao. Apreciando o mtodo de registo dos banqueiros romanos merece destaque o uso das transferncias de conta a conta, e a maneira correcta de as registar. O sistema de registos abreviadamente referido corresponde a um processo de partidas simples muito aperfeioado. Um pequeno passo poderia
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Silva, Gonalves da (1970, 35, 67, 115).
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ter levado em certos casos digrafia. Parece que tal passo no foi dado em grupo e que, se foi dado por algum, no se generalizou o mtodo37. Em Roma a contabilidade possui grande dignidade legal. So elucidativos sobre tal aspecto, entre outros testemunhos, as oraes de Ccero Pro Fonteio e Pro Roscio Comedo. Durante o imprio as prprias disposies legais expressas bastam para ilustrar o valor legal dos registos contabilsticos. Assim, por lei, foram os cambistas e banqueiros obrigados a efectuar certos registos. Determina-se que os executem na presena do devedor ou credor. Relativamente aos restantes comerciantes a contabilidade estabelecia, certamente, presunes. O hbito dos grandes senhores romanos confiarem a mandatrios a gesto dos seus patrimnios implicou a necessidade de prestar contas e, portanto, actividade contabilstica. Em escritos de carcter econmico so muitos os elementos sobre essa actividade. Por exemplo em De re rustica Cato (234-149 ac) descreve a forma de efectuar os registos contabilsticos numa explorao agrcola. Concluindo: a contabilidade continua a acompanhar a organizao econmica e, em Roma, encontra um novo apoio: reforo da dignidade legal. A obrigao legal do cambista fazer o registo com a presena do devedor ou credor, tem significado. Os contabilistas romanos usaram a unigrafia de forma apurada e com um bom domnio da tcnica, como testemunham as transferncias de conta a conta.
1.1.3. A actividade contabilstica noutras civilizaes antigas. Dentro das limitaes dos nossos propsitos com estas breves notas acerca das civilizaes da antiguidade cabe ainda mais um breve esclarecimento. Alm dos mesopotmios, egpcios, gregos e romanos, muitos outros povos desenvolveram intensa actividade contabilstica, sempre resultante do condicionamento da civilizao em que viveram. o caso dos hebreus e dos hindus. No caso dos judeus, Stone (1969,287) refere exemplos de testemunhos do velho testamento. Por exemplo Jonas, tio do rei David, era conselheiro, sbio
Vlaemminck( 1961, 35 a 39). O historiador Niebuhr, que decifrou num palimpsesto o discurso de Cicero designado Pro Fonteio, atribuiu aos romenos o conhecimento das partidas dobradas mas com base num errado entendimento da essencia deste mtodo.
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e escriba. Um outro escriba bblico foi o representante, em Israel, do rei persa Artaxerxes quando este dominou, entre 536-456 a.C. Os Hindus desenvolveram entre cerca de 321 a.C. e 184 a.C., perodo Maurya, conceitos sobre rendimento, capital e classificao de despesas que 38 merecem particular ateno . Nota Mattessich These aspects indicate a surprising long-standing need for and, possible, use of relatively sophisticated accounting concepts. Tambm na China e nas Civilizaes americanas aparecem testemunhos de interesse. Entretanto as civilizaes referidas, dos grandes rios, entre Tibre e Eufrates e do Nilo, e da Grcia e de Roma, tiveram influncia mais reconhecida no desenvolvimento da nossa e bastam para salientar as ideias de ligao entre actividade econmica e contabilstica, e entre unidade econmica e centro de actividade contabilstico.
1.2. Actividade contabilstica durante a Idade Mdia

Datas (D.C.)
476 480 573 586 622 711 732 800 866 926 962 1086 Sacro Imprio Romano-Germnico Afonso VI conquista Toledo Batalha de Poitier Coroao de Carlos Magno (742-814) Afonso III das Astrias Califado de Crdova Entrada dos maometanos S. Gregrio Magno
Europa
Odoacro em Roma Nasce S. Bento
Pennsula Ibrica
Mdio Oriente
Leovegildo faz a unidade poltica Recaredo faz a unidade religiosa Hgira
38
Matttessich(2000).
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1099 1135 1139 1143 1147 1187 1218 1290 1339 1225 nasce S. Toms
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Cruzados Jeruzalm tomam
Maimnidas Crdova
(judeu)
em
Afonso Henriques aclamado rei de Portugal Papa reconhece Portugal Conquista de Lisboa Perda de Jeruzalm pelos cristos Estudos Gerais em Salamanca Estudos Gerais em Lisboa (D. Dinis) Guerra dos Cem Anos 1341 portugueses descobrem as Canrias 1415 portugueses conquistam Ceuta
1453
Fim da Guerra dos Cem Anos
Conquista de Constantinopla pelos turcos 1468 imprensa em Barcelona 1487 imprensa em Faro
1455
Impresso da Bblia de Gutenberg
1492
Conquista de Granada Colombo chega Amrica Expulso dos judeus
1494 1498 1500
Tratado de Tordesilhas Vasco da Gama ndia Pedro lvares Cabral Brasil
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___________________ 1.2.0 ... ...
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Depois dos mil anos da antiguidade Clssica, sc. Va.C. at Vd.C., estende-se a Idade Mdia por outro milnio frtil em acontecimentos e realizaes, algumas vezes esquecidas, perodo que significa cerca de metade do perodo da Era Crist: entre os sculos V e XV, em que foi caldeada a civilizao europeia, e marcado pelas quedas do Imprio Romano 39 40 do Ocidente (476 ) e a do Oriente (1453 ). Recordemos algumas datas que 41 so referncias especiais com base na cronologia apresentada na pgina anterior. Como estudiosos da contabilidade no podemos deixar de notar desde j que a tcnica digrfica, embora divulgada nos sculos XV e seguintes, produto medieval. No final da Idade Mdia este mtodo de registo era j bem conhecido nas Republicas Italianas, donde irradiou para o resto da Europa. J havia mais de um sculo desde a queda de Roma quando apareceu o maometanismo, religio dos crentes em Maom. A rpida propagao desta f teve grande influncia no desenrolar da civilizao europeia e, em especial, dos povos ibricos. O intensificar do comrcio e a dignificao da actividade econmica e a divulgao do uso de letras de cmbio e a chegada ao conhecimento europeu, atravs dos maometanos, das possibilidades oferecidas pelo uso de algarismos e da tcnica de fabrico de papel, foram pedras fundamentais no assentar das condies existentes quando da publicao do livro de Pacioli. So efemrides que merecem referncia, no balizar o desenvolver da actividade contabilstica, a sobrevivncia do saber romano no Imprio Romano do Oriente, a rpida expanso maometana que conduziu ocupao da Pennsula Ibrica, a evoluo e desenvolvimento de feiras, especialmente na Europa Central, a que acresceu o internacionalismo dos Cavaleiros Teutes e dos Templrios, e o perodo das cruzadas e desenvolvimento das Repblicas Italianas.
39 40 41
Tomada de Roma por Odoacro. Tomada de Constantinopla pelos turcos.
Ao autor, arquelego e prof. Adriano Vasco Rodrigues, agradecemos a autorizao de uso e publicao deste seu quadro (por ele ajustado, acedendo ao nosso pedido).
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____________________ 1.2.1.
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Os maometanos42, em especial os da Pennsula Ibrica
Quando Roma caiu, marcando o fim do Imprio Romano do Ocidente, j o cristianismo era a religio predominante no Centro e Sul da Europa. Tinhase estendido tambm pela sia Menor e Norte de frica. No norte da Europa continuaram a existir reinos pagos, por quase mais cinco sculos. A expanso crist no obstou a que, na primeira metade do sculo VII, aparecesse outra religio monotesta, o maometanismo, cuja rpida propagao, em especial na sia e Africa, influenciou a evoluo da Europa. Na Pennsula Ibrica, os sculos V a VII correspondem a perodo de instabilidade e grandes movimentaes de pessoas, chefes e fronteiras, com reis visigticos na abertura ao sculo VIII. Depois, em 711, chegaram os maometanos chamados por uma faco de cristos, que disputava o poder. Em finais do sculo X os maometanos controlavam a quase totalidade do territrio ibrico, embora no norte sempre tenham sobrevivido bolsas de ocupao sob chefia de reis cristos, e alguns deles tenham tido importncia na sua poca. Mas s em 1492 Granada deixou de ter reis maometanos. Nos ltimos sete dos dez sculos da Idade Mdia houve, na Pennsula, reis maometanos. Foram sete sculos com muita instabilidade de fronteiras, com um permanente esforo de reconquista crist e vrios surtos de reconquista rabe. Alternaram-se tambm fases em que reis cristos foram vassalos de reis rabes com fases em que reis rabes foram vassalos de reis cristos. Registaram-se vrios pedidos de ajuda de maometanos a cristos e de cristos a maometanos em situaes em que a guerra era, de base, s entre cristos, ou s entre rabes. Estes sete sculos, j to perto de ns, so perodo muito representativo, que deixou marcas no s nas lnguas e costumes de todas as regies ibricas, mas tambm nas actividades e saberes dos povos43. Toledo, Granada, Crdova, Sevilha, Badajoz e outros lugares centros da cultura maometana, foram tambm lugares de convivncia de maometanos, judeus e cristos, em que o conhecimento no era travado pelas barreiras
42 Optou-se por referir a designao baseada na religio e no na origem dos povos porque estes tiveram origens diversas, embora sempre crentes de Maom. 43 Notem-se, por exemplo, as marcas da passagem dos maometanos deixadas na Guarda. Rodrigues (2000,46).
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entre credos. Os sbios de vrios credos e as bibliotecas maometanas44 foram famosos e muito importantes na transmisso do conhecimento, no s dos pensadores gregos como do saber entretanto acumulado. Os Morabes, cristos a viver dentro dos reinos maometanos aos quais era consentida a prtica religiosa e forma de viver diferente, embora sujeitos a tributos especiais, foram, na passagem do saber e actividades, um elo muito importante. Numa fase da reconquista crist mais adiantada foram os Mudjares, maometanos a viver em territrio cristo, que fizeram ponte entre as culturas. Ficaram-nos testemunhos da atraco que a cultura maometana peninsular do sculo XII exerceu no s nos cristos peninsulares mas mesmo em estudiosos de outros pases europeus, Alemanha, Inglaterra Esccia. Mesmo o rei cristo Pedro de Arago (1070-1104) revela acolhimento da influncia dos maometanos, quando assina com caracteres rabes45. Allhqueme II, filho do Abderramo III, que tomou o ttulo de Califa e Prncipe dos Crentes de Crdova, no sculo X, ficou conhecido pela sua biblioteca e fomento das letras46. No sc. XIII Afonso X, o Sbio (1221-1284) fundou o colgio muulmano de Mrcia, que foi uma espcie de universidade, e tambm testemunha a diferena entre fronteiras polticas e fronteiras do saber, agora em reino de cristos. neste contexto de interpenetrao de culturas na Pennsula, marcadas pela religio judaica, maometana ou crist, que merecem
44
Damio Peres (1928, vol.I -414).
Esta influncia no foi anulada pela instabilidade e guerras, que incluram o queimar de bibliotecas famosas. Por exemplo Almanor queimou e arrasou, incluindo bibliotecas. Mais do que os acontecimentos pontuais representam as atitudes generalizadas.(autor)
45
Damio Peres (1928,volI-431)
Houve reis cristos que viveram com mulheres maometanas e maometanos que tomaram esposas crists. O episdio da tentativa do rei Ricardo, durantre a terceira cruzada, ter pondereado a hiptese de fazer a paz com Saladino acordando o casamento da irm deve ser apreciada face aos entendimentos da poca. (autor)
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Damio Peres (1928, vol I- 398 e 414)
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destaque os algarismos, o baco, a organizao religiosa-poltica rabe e a existncia de uma fbrica de papel de linho47 em Xtiva. A chegada ao conhecimento europeu dos algarismos indianos, em que o zero fazia parte do conjunto de sinais, foi um passo cultural muito importante, embora de lenta aceitao. O Papa Silvestre II, (reinado c.999 a 1003) antes frade Gelberto (francs) j os conhecia. Leonardo de Pisa (c.(1165 a 1170) -1235), escreveu o Liber Abaci que, contrariamente sugesto do ttulo, no tem como objecto a arte do baco, mas sim as operaes relacionadas e resolvidas com base em algarismos. A escrita de nmeros com base em letras48 ou na notao romana estendeu-se entretanto at revoluo francesa, com a designao de nmeros financeiros! A arte 49 do baco, ou o saber do calculador , perderam rapidamente importncia com a possibilidade de encolunamento e facilidade do operar com algarismos rabes e sistema decimal. Como forma de entender a importncia deste conhecimento e como ilustrao da dificuldade de calcular, sem recurso aos algarismos ditos rabes, considere-se a tarefa de determinar o resultado da soma de MCCI, com MCCXCIX e MMD. Encontrar a soluo implicava o recurso ao baco, de colunas ou de eixos; tudo mudou quando foi possvel escrever: 1201 + 1299 + 2500 = 5000. Os centros de cultura peninsulares tiveram necessariamente um papel muito importante na divulgao de conhecimento to importante, a que ficou ligado o nome rabe de Al-Khwarismi50 (ou Al-Kuwarismi), bibliotecrio em Bagdad, embora de facto, os algarismos rabes tenham origem hindu.
Damio Peres (1928,volI-414 e 415): ... e Xtiva teve uma fbrica de papel, a primeira que houve na Europa...... Facilitava esta difuso do livro , e por isso favorecia imensamente a cultura, a substituio do pergaminho, muito caro, pelo papel de linho, cuja indstria foi introduzida na Europa pelos rabes antes do sculo XI e de que houve uma fbrica famosa em Xtiva,.. Rodrigues (1969,436):Tambm foram os rabes que introduziram na Europa o papel chins. Encontra-se em Espanha o mais antigo documento existente na Europa escrito em papel de algodo, baseado no mesmo sistema de fabrico do papel actual. Trata-se de um manuscrito rabe de 1009, existente na biblioteca do mosteiro do Escorial
48 Em hebraico, e tambm noutras lnguas, os algarismos foram representados pelas primeiras letras do alfabeto, o que implicava cuidados especiais para evitar dificuldades na interpretao dos caracteres como algarismos. 49 No Brasil corrente designar o contabilsta por contador. Contar, entendido o termo como fazer contas, e calcular, continuam no dia a dia dos contabilistas.
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O baco entrou em Inglaterra atravs via maometanos de Espanha (Baxter(2000, 217).

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Vlaemminck (1961,63)
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Foi certamente ponte na divulgao do uso dos algarismos mas a Espanha Maometana foi simultaneamente uma das origens da divulgao do baco na Europa designadamente da verso do baco em colunas que deu origem ao checker-board. Por virtude do uso nos servios do tesouro dos reis ingleses este dispositivo de clculo, e o controlo das situaes de crdito e dbito atravs do tally, ficaram particularmente registados no Reino Unido51. A organizao poltico-religiosa maometana corresponde a um domnio do religioso sobre o administrativo e poltico, o que legitima a presuno de organizaes muito semelhantes entre os califados da Pennsula e os do Oriente. Ora a organizao religiosa implica pagamento 52 de impostos (?) sobre o rendimento , entendido como diferena entre receitas e despesas, o que tem implicaes grandes na organizao dos registos, no s dos centros religiosos, que se confundem com o estado, como do contribuinte. Esta a base para destacar no s a importncia dos registos sobre bens econmicos na organizao maometana, como mesmo para legitimar hipteses sobre o desenvolvimento das partidas dobradas. At que ponto os mtodos de registo dos maometanos na Arbia foram usados e divulgados na Pennsula? uma questo em aberto e sem resposta fcil, especialmente quando considerado que foram vrias, e tiveram diferentes bases, as invases maometanas na Pennsula e que so muito especiais as caractersticas da organizao poltico-religiosa maometana. Entretanto a organizao poltico-militar um dos aspectos realados sobre a influncia maometana na Pennsula, evidenciada ainda hoje na terminologia, no s castelhana de outras lnguas espanholas, mas tambm da portuguesa. Os meios e instrumentos de escrita foram sempre uma condicionante da existncia de documentos escritos. O livro de Pacioli foi impresso em
51 Baxter (2000,198): To us, wood must seem a clumsy material for records. But our ancestors were short of alternatives. The most obvious was parchment (sheep or calf skin); but this was costly. Such paper as was used in Europe Game from the outside till the twelfth century, when its manufacture started in Italy or Spain; Britain had to rely on imports till the late sixteenth century. And wood was in fact a surprisingly suitable means of recording. It could take ink and seals, and was for long regarded as the most important writing material after parchment. Even lengthy documents such as charters could be written on birch bark. 52
Zaid, Omar A.,(2000, 73 a 90).
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papel, produto que s em finais da Idade Mdia53 se torna mais acessvel. Admite-se que o seu fabrico e uso passou para os rabes no sculo VIII atravs dos chineses, que o souberam produzir e usar muito mais cedo. Entretanto o uso de papel implicava em geral fornecimento por mercador que o trazia do oriente. Por isso a existncia da primeira fbrica europeia, no Andaluz maometano, uma efemride que no deve ser passada em claro. A fbrica produziu papel de linho e referida como fbrica de Xtiva (Jtiva?)54. O fabrico de papel foi divulgado, foi fabricado em Nuremberga c. 1390, ainda no sculo XV possvel que tenha existido uma fbrica de papel em Leiria, facto que pode ter influenciado a instalao dum prelo donde podem ter sada alguns dos primeiros livros impressos em Portugal55 ( outro problema histrico em aberto). A organizao dos reinos rabes maometanos baseava-se em menos barreiras e maiores distncias entre fronteiras, e o conhecimento, em maior tolerncia relativa a credos, apesar de ter havido perodos em que o territrio maometano peninsular esteve retalhado bem ao estilo medieval, e de ter havido perodos de particular intolerncia religiosa. Acresce que existiram pocas de grande relacionamento entre o sul de Espanha e as cidades italianas, designadamente atravs do reino de Arago. Concluindo: o manto de esquecimento sobre a passagem maometana na Pennsula Ibrica no deve esconder achegas to importantes como foram a divulgao do uso do baco e dos algarismos, as necessidades e solues maometanas relativas a impostos e a divulgao e o fabrico de papel. A influncia maometana na civilizao europeia, via Pennsula, carece de reconhecimento.
53 Rodrigues, (2000,267): embora se saiba que o papel apareceu em Portugal no tempo de D. Dinis. 54 55
Xtiva = Jtiva, localidade situada a sul de Valncia e norte de Alicante, no interior.
Atendendo aos incunbulos que chegaram at ns o primeiro livro impresso em Portugal pode ter sido escrito em hebraico, o Pentatutico Judaico impresso em Faro 1487, a que se seguiram, em Chaves 1489, Tratado da Confisson, em Lisboa 1495, Vita Christ e, em Leiria 1496, Almanach Perpetuum de Abrao Zacuto.( Rodrigues (1997,512)). Amrico Cortes Pinto (1948, 490) considera fundada a sua convico que a imprensa entrou em Portugal com a instalao dum prelo em Leiria no ano de 1465, sob a direco dos frades Cruzios, e que houve outras obras impressas de que no chegaram exemplares at ns.
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__________________ feiras e as
1.2.2. A Igreja, os Templrios, os Cavaleiros Teutnicos, as associaes comerciais na Europa Central
Na Europa, a Idade Mdia abre, no sc. V, com um perodo de barbrie e instabilidade poltica, social e econmica. A contabilidade, actividade baseada na ordem, no encontra ambiente prprio para se desenvolver. No sc. IX, com Carlos Magno (742-814), afirmar-se nova ordem poltico-social e parece estabilizar-se novo quadro da vida econmica. Mas seguiu-se logo a diviso dos territrios, que acabou por ser caracterstica da nova ordem, dificultando a expanso das actividades econmicas. Esta sofre com a limitao de horizontes e multiplicao de fronteiras, e com a pequenez de cada centro. A contabilidade progride nos grandes centros e, num primeiro perodo, estagnou dentro das fronteiras acanhadas deste novo mundo, ou at esqueceu as realizaes anteriores. A limitao de fronteiras e quadro feudal, caracterstica da Europa da Idade Mdia, so menos pesadas para algumas espcies de instituies como as ordens religiosas, organizaes internacionais em que merecem 56 destaque a ordem dos Templrios e a dos Cavaleiros Teutes , e as feiras, lugares e ocasies de encontro de mercadores em que existiam excepcionais possibilidades de movimentao de pessoas e mercadorias. Os mercadores criaram ainda uma terceira espcie as associaes de mercadores em que se salientaa Hansa Adritica contornando as dificuldades das deslocaes com uma rede complexa de negcio em que floresciam a consignao e agncia, e abarcava dezenas de cidades. Qualquer destas realidades medievais serviu de suporte utilizao de letras de cmbio e estas esto muitas vezes ligadas utilizao de 57 valores em conta e s transferncias de conta para conta . Sobre os Templrios e os Cavaleiros Teutes muito se tem escrito, e no raro so qualificados de banqueiros medievais ou de empreendimentos multinacionais da poca. Os seus privilgios e isenes de taxas no s
Raymond de Roover (1970,IX e X): A l poque des croisades les Templiers et les Chevaliers de lOrdre Teutonique doive avoir apris des Libanais, successeusr des Phniciens, une forme de comptabilit dont ils se sont servis pour la tenue de leurs comptes. ..... La comptabilit des Templiers tait tenue de manire trs dtaill et suivant une technic dj perfectionne
57 Forrester (1999) refere vrias explicaes sobre a origem das letras de cmbio: procedimento adoptado pelos judeus para evitar extorses, forma de contornar os entendimentos da Igraja Romana sobre juros, evoluo de acordos objecto de escrituras notariais, evoluo da prova feita com base em livros comerciais, outras.
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facilitavam a circulao de membros da ordem por diferentes pases, como tornaram possvel uma grande acumulao de poder econmico possibilitou, por exemplo, ordem dos Templrios servir como banqueiro do rei de Frana, o que at pode ter sido a causa primeira da sua perseguio. Os incidentes histricos, designadamente quando da extino da ordem dos Templrios por iniciativa do rei francs (Filipe o Belo em 1311, papado de Clemente V), no ajudaram a que chegasse at ns muita documentao sobre os seus mtodos de registo contabilstico. Entretanto conhece-se a sua interveno no s em operaes de crdito como em transferncias internacionais de meios de pagamento e na utilizao de letras de cmbio. As feiras so a outra realidade cujo papel tem que ser apreciado especialmente dentro do grande nmero de fronteiras feudais da Alemanha e Pases Baixos. Os dias e lugares de feiras significavam liberdades de circulao e isenes de taxas especiais, e eram tambm referncias para vencimento de obrigaes mercantis, ao lado de datas litrgicas especiais, com as quais muitas vezes se confundiam. O papel que os encontros de mercadores em feiras podem ter desempenhado no desenvolver da digrafia pode ser imaginado com base na fbula criada por Littleton (1961) para exemplificar como poderia ter-se chegado compreenso dos movimentos de transferncia de conta para conta. A entidade que mantinha as contas, perante as declaraes formais do titular dum crdito e da pessoa para quem o crdito era transferido assumiria quase a posio dum notrio, ficando em segundo plano as operaes mercantis subjacentes aos direitos de crdito. A Idade Mdia muitas vezes invocada para ilustrar o esprito corporativo e uma organizao social focada em proteger e manter o status existente, e evitar interferncias. As associaes de mercadores no foram excepo. A sua organizao permitiu, no caso da Hansa teutnica, abranger mais de oitenta cidades e espalhar a sua representao por parte significativa da Europa. A contabilidade das operaes de consignao e agncia foi particularmente aperfeioada, e foram apurados os conceitos de apoio, designadamente a distino entre operaes semelhantes mas tendo causas diferentes. As despesas que afectam uma conta de consignao foram bem identificadas e no confundidas com despesas semelhantes do agente58.
58
Roover(1970, X)
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Os juros como remunerao de emprstimos foram objecto de especial condenao pela Igreja, o fundamento o desenvolvimento de justificao de remunerao com base no lucro acessvel ao devedor, ou com base na perda de lucros pelo prestamista, ou outras razes. A dificuldade de justificao religiosa acabou por no ser obstculo suficiente e nos ltimos sculos da Idade Mdia desenvolveu-se o crdito. Crdito implica contas entre devedor e credor e conduz hiptese de transferncia de conta para conta, abrindo caminho para o uso de sistemas de contas fechados. Estas foram as condies criadas nas feiras ou pela interveno de banqueiros, funes que os templrios acabaram por tambm desempenhar.
1.2.3. Imprio Romano do Oriente, Cruzadas e as Republicas Italianas Mais de cinco sculos depois da queda de Roma e retalhado o imprio de Carlos Magno (742-814), faz-se sentir a fora do cristianismo com a 59 realizao das cruzadas, de 1095 a 1270 . Os cruzados, que tambm facilitaram o arranque de Portugal como reino, contriburam para uma nova configurao poltica e criaram novas condies para a vida econmica at porque eles prprios adquiriam e traziam novos hbitos e concepes. A necessria colaborao para passagem em diferentes territrios e a custosa organizao de armadas e exrcitos iniciaram nova poca de expanso econmica. Algumas cidades italianas, favorecidas pela localizao e organizao poltico-social, souberam expandir-se e crescer em importncia dentro do novo ambiente. Foi o caso de Pisa, Gnova, Florena e Veneza Os comerciantes e banqueiros das cidades italianas, que souberam aproveitar as oportunidades, enriqueceram a suas empresas e as grandes fortunas e interesses ressuscitaram a necessidade de informao e da actividade apta a satisfaz-la. A unigrafia praticada pelos romanos foi certamente o primeiro recurso. Depois a necessidade de informao e controlo, e o gnio inventivo ou elevada competncia de alguns mercadores, provavelmente fizeram o resto, embora no se deva excluir a possibilidade de contributo maometano, mesmo atravs das ligaes comerciais. Quando e quem chegou pela primeira vez ao sistema de expresso auto-controlado, conhecido por digrafia ou partidas
So em geral referidas oito cruzadas: 1. (1095-1099), 2. (1147-1149), 3. (1189-1192), 4. (1202-1204), 5. (1217-1219), 6.(1228-1229), 7. e 8. (1248-1254 e 1270); por exemplo in Fonseca, Lus Ado da, (1984,455); La Cristiandade Medieval, tomoV, EUNSA, 1984.
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dobradas, no sabemos. Mas sabemos que no sc. XIII houve registos digrficos e que, no sculo XIV j eram vrias as casas italianas em que se usava a nova tcnica. Por volta de 1340 j a comuna de Gnova mantinha as suas contas pelo novo mtodo. Melis (1950) descreve e analisa testemunhos em que avultam:
Documentos relativos a:
Compagnia dei Fini di Firenza Compagnia Farofoldi dos Alberti del Giudice dos Peruzzi dos Bardi dos Frescobaldi dos Del Bene Compagnia Benini Compagnia degli Strozzi
Perodo:
1335-1343 1299-1300 1302-1329 1292-1335,1335-1343 1310-1345 1311-1313 1318-1324 1372-1375 1395
Fonte:
Melis (1950,481) Melis (1950,485) Melis (1950,490) Melis (1950,494) Melis (1950,504) Melis (1950,507) Melis (1950,509) Melis (1950,519) Melis (1950,520)
A partir da introduo das partidas dobradas, os registos, que hoje chamamos contabilsticos, correspondem a um sistema j articulado. A actividade contabilstica, at ento servo sem personalidade da actividade econmica e do direito, d os primeiros passos como actividade com foro prprio. Os registos em partidas dobradas exigiam conhecimentos que s uma aprendizagem especializada permitia adquirir, o que passa a caracterizar a profisso de contabilista. A impresso do livro de Pacioli considerada como um corte no tempo, tem muito de questionvel. Existem registos em partidas dobradas do sculo XIII e admite-se que, j em 1458,60 Benedetto Cotrugli teria escrito
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Roover (MCMLXX:XVII).
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um livro descrevendo o processo, livro que entretanto s acabou impresso em 157361. Mesmo sendo possvel que o livro de Pacioli tambm no tenha sido o primeiro livro de contabilidade impresso entretanto a melhor referncia reconhecida. Da conjugao da existncia de papel, possibilidade de imprensa e atitude renascentista resultou um livro de contabilidade impresso, que , antes de mais, um smbolo. O autor, um sbio renascentista, passou a letra de imprensa uma tcnica comercial que tinha tido a oportunidade de aprender e cuja divulgao estava em curso.
1.3. Algumas notas sobre os entendimentos de Pacioli
1.3.0
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Passaram mais de quinhentos anos62 desde a publicao do tratado de Pacioli, o que suficiente para dificultar adequada apreciao. Mas h alguns aspectos cuja ponderao pode contribuir para a resposta a questes actuais: Como se caracteriza o mtodo das partidas dobradas e qual o desenvolvimento j evidenciado por Pacioli? Nos tempos mais prximos de ns entende-se que o objecto de registo contabilstico a riqueza e que esta objecto de prestao peridica de contas, em geral anual; j era assim para Pacioli? uso do computador hoje regra. um exerccio ter que imaginar as condies de registo no tempo de Pacioli. Quais eram?
A resposta a estas, e outras, questes no s ajuda a enquadrar a evoluo da contabilidade como contribui para esclarecer ideias actuais.
61 Stevelinck (MCMLXX:14) esclarece que Benedetto Cotrugli, nascido em Ragusa serviu na corte de Afonso V de Arago. Stevelinck nem sempre distingue este rei do sobrinho, D. Afonso V de Portugal, e faz confuso no ndice do livro entre os dois reis.
No Congresso de Histria da Contabilidade, que teve o patroccio da ADCES e da Apotec e correu no ICAC, em Coimbra, foi apresentada comunicao sobre Cotrugli.
62 Dos quais trezentos e cinquenta, at meados do sculo XIX, considerados como de estagnao Winjum (1970, 743-761).
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1.3.1. A obra de Pacioli e a digrafia (partidas dobradas) Segundo Vlaeminck, o historiador Niepuhr, partindo duma falsa ideia de digrafia, foi do parecer que os Gregos e os Romanos j a praticaram. No foi nico na errada interpretao da expresso que nada tem a ver com a existncia de dois livros, o dirio e o razo, nem com a possibilidade de registar transferncias de conta a conta, nem com a existncia da conta capital. S o simultneo registo de valores antitticos, de igual valor absoluto, conduzindo igualdade entre crditos e dbitos corresponde exigncia do mtodo de partidas dobradas. No se exige que o controlo da igualdade seja feito em dirio, s necessrio que se verifique, salvo erros de execuo. A caracterizao e estudo deste mtodo um problema do estudo da expresso contabilstica. Neste bosquejo histrico, s se pretende alertar sobre juzos pouco apoiados, relativamente a toda a evoluo do progresso contabilstico.
Eis como Jouanique (1995,15) caracteriza a parte da obra de Luca Pacioli relacionada com a contabilidade:
L'Arithmtique elle-mme se divise en quatre parties

1. Les nombres et les oprations fondamentales. Cette partie comporte galement des lments d'arithmtique commerciale. Les socits commerciales, les changes, l'escompte, la monnaie. La comptabilit. Le Tarif , c'est--dire les usages commerciaux, les poids et mesures et les monnaies des diffrents pays.
2. 3. 4.
La troisime partie, consacre la comptabilit, porte, en latin, le titre : Tractatus XI particulares de computus et scripturis (Trait particulier des comptes et des critures). Les caractristiques principales de la comptabilit la vnitienne, telle que la dcrit Pacioli, peuvent se rsumer comme suit. 1. C'est une comptabilit essentiellement analytique. Les comptes refltent chacun des lments du patrimoine, tels qu'ils rsultent de 1'inventaire initial, trs dtaill, mais ne font pas l'objet d'un regroupement mthodique
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au sein de plusieurs grandes catgories. En particulier, il n'existe pas de compte Marchandises gnrales. 2. Les livres sont arrts, soit lorsqu'ils sont entirement remplis, soit, mieux, en fin d'anne ou 1'issue d'une priode de plus d'un an. A cette occasion, sont dtermins, pour chaque compte, le bnfice ou la perte, mais il n'est pas dgag de rsultat d'ensemble. On n'enregistre au journal que les oprations de gestion. Bien que Pacioli semble faire allusion, au chapitre 25, des balances d'entre et de sortie, il prconise le transport direct des soldes d'un grand livre au suivant. De mme, le compte Profits et Pertes ne figure pas au journal, mais seulement au grand livre. La faon dont Pacioli dcrit le mcanisme des parties doubles correspond ce que est encore pratiqu actuellement. La balance des chapitres 33 et 34 parait bien tre une simple balance de vrification, bien que certains commentateurs la considrent comme un bilan. Les oprations sont passes successivement sur trois livres, le brouillard, le journal et le grand livre, dont la tenue obit des rgles strictement dfinies.
3.
4.
5.
6.
Conforme esta apreciao os conceitos contabilsticos de apoio so ainda muito bsicos: por exemplo todos os registos eram processados em contas elementares, isto , no havia contas gerais. O livro razo funcionalmente aproximava-se mais de um livro de contas correntes actual que do livro de razo. Fazer o controlo da igualdade entre crditos e dbitos com base num livro de contas correntes ainda hoje tarefa ingrata, pela dificuldade em localizar a origem dos erros, que tanto pode estar nas passagens de valores copiados do dirio, como nas operaes algbricas. O entendimento das funes do balano na exposio de Pacioli no claro, dependendo da opinio do leitor.
1.3.2 Autenticao dos livros e correco de registos A funo contabilstica como testemunho jurdico, muito destacada nos cdigos comerciais de inspirao napolenica, entre os quais se contam os cdigos portugueses, corroborada por Pacioli ao referir a necessidade de autenticar os livros e os cuidados relativos correco formal e substancial dos registos. Interpretando Forrester (1999, 8/18): Entre todas as hipteses e exposio de pormenor, podemos encontrar nas palavras e smbolos comentados por Pacioli, alguma evidncia que ele descreve menos
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um sistema privado livremente adaptvel s necessidades de certas pessoas e negcios e mais prticas em uso h muito em vrias profisses63 e sujeitas a regras pblicas e legais. De facto o captulo VII do tratado de Pacioli comea com a seguinte exposio64:
"Captulo VII De como em muitos lugares se devem autenticar (legalizar?) todos os livros dos comerciantes, qual o motivo e por quem Em muitos lugares em que tenho estado existe o bom costume de levar e apresentar os livros num escritrio ou centro oficial de comerciantes, como , por exemplo, o consulado da cidade de Perusa, aonde se declara que aqueles so os livros que quem escrever ou mandar escrever por fulano de tal para registar ordenadamente todos os teus negcios, dizendo em que moeda os queres manter, quer dizer, em liras "picioli" ou em liras "de grossi", ou em ducados e liras, ou florentinos, soldos e dinheiros, ou em onas, "tari" (moeda napolitana), gros, dinheiros, etc., termo que um bom comerciante deve apor na primeira folha dos seus livros. E se posteriormente mudada a pessoa declarada como encarregada de escrever os livros, convir tambm registar o facto com igual formalismo. O escrivo inscrever todos os livros no registo de livros indicando os dias em que foram apresentados, qual a forma de identificao, como se chama cada um, quantas folhas tem cada um, e quem os vai escrever, tu ou fulano de tal, embora um deles, chamado Borro, ou "Vacchetta", possa ser preenchido por qualquer funcionrio da casa, por razes indicadas. Depois o mesmo escrivo autenticar todos os termos com sua prpria mo, em nome da entidade legalizadora, na primeira folha de todos os livros autenticando-os e apondo o selo da entidade legalizadora como testemunho oficial que te servir em todos os julgamentos que possam ocorrer. Este costume deve ser muito apurado, tal como as praas que o respeitam, pois de facto muitos comerciantes tm dois jogos de livros, um para mostrar ao comprador e outro para o vendedor, e, o que ainda pior, juram e perjuram tanto sobre um como sobre o outro, prtica que absolutamente reprovvel. A apresentao dos livros na referida entidade torna menos fcil mentir e defraudar o prximo. Depois de haver apresentado os livros e de os ter devidamente autenticados e ordenadamente registados, podes voltar para tua casa com a beno de Deus, j preparado para comear os teus negcios. E, em primeiro lugar, devers passar por ordem todas as partidas do Inventrio para o Dirio, como se explicar posteriormente, mas antes ters que aprender a escriturar o Borro."
O tratado de Pacioli sugere importncia ento atribuda utilidade dos registos contabilsticos como meios de prova. Como simultaneamente so apresentados os fechos de contas sem particulares esclarecimentos, parece razovel questionar a evidncia dos entendimentos actuais sobre as funes da contabilidade; pelo menos em termos histricos o clculo de resultados do perodo no aparece como funo em destaque.
63 64
Forrester destaca a relao entre notrios entre os profissionais da contabilidade .
Traduo livre por H. Carqueja a partir da traduo para castelhano de Hernndez Esteve, (1994,163)
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Alis tambm a funo de prova necessariamente o pano de fundo para os cuidados da descrio sobre o preenchimento do memorial:
Se tens boa memria, recordars que j disse que todos os teus podem fazer anotaes no Borro, ou Vacchetta ou Scartafaccio, como outros o chamam. Sendo assim, no podemos enunciar regras rigorosas sobre a forma de fazer estas anotaes, que alguns de tua casa poderiam entender mas outros no. O que se costuma fazer normalmente o seguinte: suponhamos que comprmos algumas peas de pano, digamos 20 panos brancos da Brescia, ao preo de 12 ducados cada um. Bastar que anotes simplesmente o facto: este dia comprmos ao senhor Felipo de Rufoni, de Brescia, 20 panos brancos de Brescia, que esto no armazm de Stefano Tagliaprieta, e cada uma das peas mede tantas braas, ao preo de tantos ducados cada uma, e esto marcadas com tal nmero. De igual modo indicars se os panos so a trs dobras ou simples, altos ou baixos, finos ou mdios, de Bergamo ou Vicenza, de Verona ou de Pdua, de Florena ou Mantrea, etc., e tambm pormenorizars, sendo o caso, se na compra interveio um corretor e se o pano foi todo pago a pronto ou parte a pronto e parte a prazo, e dirs a que prazo, ou se foi parte em dinheiro e parte em gneros, e em tal caso especificars quais os gneros, sua quantidade, peso ou medida, e qual era o preo do milhar, centena ou libra da unidade de conta empregada. E se o pagamento foi totalmente a prazo, indicars o prazo: por exemplo, se foi o das galeras de Beicret ou de Flandres, o regresso das naves, etc., e em tal caso especificars a data de chegada das mesmas, e se o prazo foi at uma feira ou outra solenidade, como a data da Ascenso prxima futura, ou a Pscoa ou a Ressurreio, ou o Carnaval, etc., tambm especificars de acordo com o que haja sido concertado na operao. Sumariando, pode dizer-se que no borro no convm omitir nenhum detalhe; pelo contrrio, se fosse possvel conviria escrever tal qual as palavras que se tivessem pronunciado, porque, como j se disse a propsito do inventrio, para o comerciante 65 toda a clareza pouca.
S a importncia atribuda necessidade de comprovar operaes e ocorrncias permite entender as recomendaes, que fazem sentido quando se aceitam como funes do borro as de testemunho original escrito. Se tambm lhe foi atribudo o objectivo de rascunhar lanamentos, a passar a limpo no dirio, tal funo resultou do livro ser preenchido por contabilista. essencial entender que o borro desempenhava as mesmas funes que hoje os copiadores de documentos: era o testemunho original em que se baseavam os lanamentos contabilsticos.
1.3.3 Tcnica de registo e documentao de apoio Um outro aspecto a que fundamental atender para apreciar a evoluo do saber contabilstico diz respeito documentao de apoio. Habituados
Traduo livre por H. Carqueja a partir da traduo para castelhano de Hernndez Esteve,(1994,166).
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como estamos ao uso de formulrios e disponibilidade de instrumentos e suportes de escrita, precisamos de procurar compreender a base dos procedimentos descritos por Pacioli. O primeiro registo processado num borro. As recomendaes e sugestes no podem ser entendidas hoje sem imaginar uma situao em que no havia formulrios e as partes poucas vezes passam as transaces em que acordam a documento escrito. Nessas condies todo o pormenor para ajudar a recordar a operao a alguma das partes era importante e, no mnimo, havia que registar em memorial todas as especificaes agora registadas em formulrios. Portanto o Borro desempenha, poca de Pacioli, no s as funes dos nossos documentos mas tambm dos respectivos arquivos. O registo no borro uma descrio que pode no seguir convenes contabilsticas. O especial cuidado com o borro no dispensava, entretanto, o cuidadoso arquivo dos documentos eventualmente disponveis.66 Segue-se o registo em dirio. Note-se que o tratado de Pacioli foi o primeiro livro impresso, e, como j referimos, o recurso a formulrios impressos estava fora do quadro de trabalho pressuposto na poca. Depois note-se que o uso de algarismos era ainda novidade, sendo frequente a indicao de nmeros simultaneamente em notao romana ou por extenso e, no colunado para soma, em algarismos. O custo do papel era ento custo significativo e o uso de abreviaturas, menos linhas e outros expedientes, importantes. A execuo do trabalho contabilstico com o papel, a pena e a tinta da poca, comportava ainda outras dificuldades instrumentais como a escolha do sistema de moeda de conta67, dado que corriam diversas moedas e estas eram representativas. Havia que escolher um conjunto compreendendo moedas com relao definida entre si e permitindo atribuir valores grandes e pequenos. No existia poca qualquer sistema monetrio que no resultasse da simultnea considerao das muitas moedas representativas em circulao e correspondncias entre elas.
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Cap. 35 do Tratado, Hernndez Estebe (1994, 224) ou Jouanique (1995,183).
No se confunda moeda de conta, sistema monetrio de referncia contabilstica exemplo: libra, dinheiro, soldo com moeda de conto, alternativa a pedras no clculo com o baco. Algumas vezes a moeda de conto designada como moeda de contar e outras vezes como moeda de conta, esta ltima hiptese pode gerar equvocos.
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Vencer a dificuldade de homogeneizar valores resultantes de quantidades vezes preos unitrios fixados em moedas diferentes, era uma parte importante da tarefa do contabilista. Mesmo a operao de multiplicar exigia percia calculatria que s com imaginao podemos idealizar. Os problemas de clculo e as equivalncias entre moedas ocuparam parte significativa dos livros e aprendizagem da contabilidade at meados do sculo XIX. At o que hoje designamos tipo de letra era outra fonte de dificuldades, pois estava-se ainda longe da harmonizao actual, e os livros impressos da srie de iniciada por Pacioli descreviam solues que deveriam ser manuscritas. Recorde-se que a caligrafia foi disciplina importante na preparao de contabilistas at meados do sculo XX. A tcnica de registo utilizada e exposta por Pacioli s pode ser apreciada tomando em considerao as limitaes dos instrumentos materiais e conceptuais disponveis na poca.
1.3.4 Informao sobre o negcio, a periodizao e a prestao de contas Duas das ideias actuais pouco tm a ver com a realidade do tempo de 68 Pacioli: conceito de riqueza (situao ou rendimento) e perodos contabilsticos. Quando a empresa era predominantemente individual o importante era reconhecer os meios afectos empresa. O centro de ateno eram os diferentes valores, um a um, recebendo o conjunto, riqueza afecta ao negcio, pouco realce, at porque conforme o mtodo de Veneza os resultados eram apurados por partidas, isto , por concluso da venda de um certo tipo ou conjunto de mercadorias, e a conta ou contas de capital podiam ser objecto de movimentos por afectao ou desafectao. A partida de mercadorias podia corresponder s transportadas numa viagem de barco ou a um tipo de mercadoria comprada pelo mercador a um certo fornecedor, ou mercadorias compradas num certo local. Na contabilidade maneira de Veneza a ideia de fazer um corte no tempo para calcular resultados no tinha fora, pois estes tanto eram calculados medida que as partidas eram concludas como por eventual fecho das contas do razo por mudana de livro.
68 Lopes de S (1998,19): riqueza como agregado de meios que visa satisfazer as necessidades da clula social, como objecto de estudos da contabilidade
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Os entendimentos de prestao de contas e do conceito de riqueza implcito nos registos do sculo XV e que continuaram, em muitos casos, at ao sculo XIX, pouco tem a ver com o nosso. A conta duma partida de mercadorias poderia ser credora se as vendas j tivessem coberto todos os custos j registados na mesma conta; se esta conta era encerrada e os seus resultados apurados quando esgotada a existncia. Pacioli trata a conta de resultados como algo diferente, os seus movimentos no eram registados no dirio. Durante os sculos seguintes os activos incorpreos no eram reconhecidos, a no ser eventualmente como despesa ainda no considerada em contrapartida de resultados; o activo imobilizado mantinha o valor at que uma avaliao por entrada de novos scios ou herana provocasse uma reavaliao e correspondente reconhecimento em contas de novo valor. Aquilo que chamamos balancete do razo era produzido quando se mudava de livro, e com base em saldos, ou por causas especiais como alterao dos scios ou abertura de sucesso. Tambm podia ser produzido quando do apuro de resultados, mas no era frequente, nem regra. O balancete correspondia a uma conferncia, e no a uma etapa para produzir um balano. Demorou a sedimentar-se a ideia de conjunto de bens constituindo um patrimnio, embora desde Pacioli tenha sido entendida a ideia de valores envolvidos no negcio. As maneiras de contabilizar, por exemplo de Veneza ou de Florena, correspondiam menos a modelos e mais a tipos de operaes predominantes. Na produo de panos, por exemplo, o conceito de partida no tinha operacionalidade porque as existncias no se esgotavam: seria normal a produo repor a existncia antes de totalmente vendida a existncia anterior. Nesta hiptese a ideia de momentos de balano ou cortes no tempo era a nica que resolvia a dificuldade, e, por isso, eram feitos balanos de quando em quando (cada dois ou mesmo cada cinco anos, na maioria dos casos conhecidos sem especial cuidado em manter o perodo). Quer para efeito de fazer contas quando havia scios, a companhia, quer mesmo para efeitos de gesto, s contavam os valores investidos e o valor das coisas quando vendidas no mercado ou avaliadas em partilha.
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Por partidas, mtodo mais corrente quando em Veneza, ou com balanos de quando em quando, como em Florena, em qualquer dos casos a contabilidade focava o valor dos fundos envolvidos no negcio e visava conhecimento ou prestao das contas. At ao sculo XIX a contabilidade podia, por exemplo, no representar o imobilizado se a gesto do negcio no era responsvel por ele. Tal poderia ser o caso do edifcio de um convento, ou um terreno agrcola, que podiam ser ignorados em contas. A contabilidade s abarcava o que era objecto da gesto que servia de referncia. O objecto da representao contabilstica sempre foi o conjunto de bens econmicos sujeitos a uma gesto com um certo fim, mas, quer o reconhecimento, quer a atribuio de valores s coisas e situaes, tinha no tempo de Pacioli bases muito diferentes das de hoje, e tem variado de civilizao para civilizao e, em cada uma, ao longo dos tempos.
1.4. Pesquisa de ideias estruturantes Quer o aparecimento quer a divulgao do mtodo de contabilidade por partidas dobradas tm merecido a ateno de muitos estudiosos e foram vrios os que procuraram ligaes com o tipo de organizao econmicosocial, ou outros aspectos sociais, que os esclaream. Concorrem actualmente vrias opinies, por exemplo: De 1250 a 1350 verificou-se alterao significativa da organizao de negcios nas repblicas italianas, e s nestas, deixando o capital de estar nas mos de indivduos ou famlias e passando a estar mais disperso, isto , por vrias pessoas ou famlias. Este facto implicou maior exigncia quanto a prestao de contas e conduziu convenincia da utilizao do mtodo de partidas dobradas69. A partir do sculo XII regista-se uma alterao significativa nos sistemas de ensino, multiplicando-se escolas e universidades rgias, de bispados, de ordens e de cidades. Foram os professores, em cujo conjunto est includo Pacioli, que racionalizaram e apuraram a tcnica
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Bryer (2000, 145 e seg.s).
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contabilstica, e esta alterao do quadro escolar que se deve procurar o apuro da tcnica de partidas dobradas.70 As partidas dobradas proporcionam informao essencial racionalidade dos negcios e o seu aparecimento foi um dos motores do desenvolvimento capitalista posterior71. A nossa leitura da histria da contabilidade deixa-nos com a ideia de que o conhecimento do mtodo das partidas dobradas tem recebido demasiada ateno. No devemos confundir desenvolvimento da contabilidade com a divulgao ou apuro de um dos mtodos em particular. A unidade econmica, vista como centro de interesses econmicos e de decises, parece ser referncia em toda a informao contabilstica, desde os primeiros registos em barro, os registos simblicos ainda antes da escrita. Os registos contabilsticos respeitam unidade econmica titular dos direitos e obrigaes ou entidade responsvel pelas receitas e despesas. A referncia de qualquer registo contabilstico a uma unidade econmica parece ser universal, no tempo e no espao. A convivncia de pessoas uma realidade das sociedades organizadas, e a histria da actividade contabilstica sugere que a contabilidade responde a essa necessidade da organizao, designadamente pblica, e tambm das relaes de natureza patrimonial entre as pessoas, por exemplo de crditos e dbitos e do exerccio de mandato. Na alta antiguidade importante a responsabilidade do pastor e aparecem solues para esse registo, mesmo antes da escrita, na Sumria. importante conhecer as receitas e despesas, para o banqueiro medieval bem como o registo dos direitos que adquire e das obrigaes a que se compromete. Nos conventos necessrio prestar contas e encontrar base para gesto racional. A utilidade dos registos est sempre em destaque: em cada caso regista-se a observao importante para os fins visados. Em nenhuma das civilizaes referidas foi preocupao representar a riqueza como tal, mas to-somente representar as manifestaes de riqueza
Citando Hoskin and Macve, Bryer (2000,165) refere o Magister Brown da corte inglesa em 1160, que tinha sido educado na Itlia. A tese tambm pode encontrar apoio na histria do sec. XIX, quando a teorizao da Contabilidade surge na Itlia e na Alemanha e estes pases so os pioneiros na incluso de disciplinas de contabilidade em cursos superiores.
71 Tese muito citada, atribuda a Sombard. Littleton um dos autores que enfatiza o apoio deciso, e portanto a contribuio para a racionalidade. 70
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que importavam ao conhecimento, ou controlo, do negcio ou actividade, adequados vida social. As relaes postas em destaque pela teoria da agncia so uma explicao no refutada da actividade contabilstica. No desempenho de funes de prestao de contas a contabilidade condiciona o desempenho social dos agentes econmicos. Os destinatrios podem ser agentes da unidade econmica, ou pblico interessado, como eram os cidados de Atenas relativamente s contas da cidade, objecto de publicidade por gravao em pedra. O Rei Dario (521-486) recorreu a inspectores, os olhos e ouvidos do rei. Roma apoiou-se em questores que inquiriam oralmente, e Carlos Magno apoiou-se em auditores como forma de melhor coordenar e controlar quem estava ao servio do poder. O controlo dos agentes, sejam decisores ou contabilistas, um propsito que assume particular realce sempre que as fronteiras se alargam e se complica o universo centro de decises. No se estranhe que a auditoria actual tenha especial importncia quando estas mesmas condies se verificam: fronteiras que se afastam e universo cuja dimenso torna o seu governo mais complexo. A racionalidade de decises nas casas dos grandes senhores romanos, ou depois nos conventos e ordens religiosas, pode explicar alguns dos testemunhos contabilsticos que chegaram at ns. A preocupao com racionalidade acompanhou o intensificar da actividade econmica que foi acompanhado pelo desenvolver de actividade contabilstica. A histria corrobora a ideia de utilidade dos registos contabilsticos para facilitar a racionalidade das decises, especialmente quando o tempo ou a complexidade dificultam recordar sequncias ou ponderar alternativas. Tal como a complexidade da organizao social tambm o destaque da racionalidade de conduta parece ser indutor de actividade contabilstica. Entendemos que a contabilidade por partidas dobradas proporciona soluo para apoio das relaes de agncia que se complicam e intensificam nas grandes unidades de produo; mas no compartilhamos da opinio que proporciona informao mais adequada a suportar decises racionais do que os sistemas apurados de partidas simples. atravs do controlo do comportamento de agentes com acentuada capacidade de arbtrio, e no da busca de maior racionalidade, que encontramos forte dependncia entre qualquer sistema de produo complexo e a - Pg. 746 ______________________________________________
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contabilidade por partidas dobradas. A tardia adopo das partidas dobradas na contabilidade pblica, considerada a evidente complexidade da organizao a que esta respeita, sugere tambm que a complexidade no basta para explicar a opo pelo mtodo das partidas dobradas. Entretanto, quando os padres de comportamento social, adoptados nas grandes unidades de produo e baseados na possibilidade de arbtrio do agente, so desejados no sector pblico o mtodo das partidas dobradas ganha suporte: aparentemente proporciona solues menos burocrticas e mais eficazes para condicionar o comportamento dos agentes. O livro de Pacioli contm uma exposio sobre o mtodo de registo conhecido por partidas dobradas ou digrafia; visa ensinar como fazer e no corresponde a qualquer dissertao, seja sobre a natureza dos registos contabilsticos ou sobre o entendimento do seu objecto. Entretanto evidente a ateno dada correco legal dos livros. A utilizao da escrita como meio de prova e para prestao de contas ressalta at dos cuidados com a autenticao e com a correco formal. O apuramento de resultados no surge como objectivo em destaque na digrafia do tempo de Pacioli, nem como apuramento por partida (Veneza) nem como apuramento de quando em quando, perodo no regular (Florena). Quando da partilha pelos scios ou entrada de novos scios o apuramento de resultados acontece, tal como o apuramento do valor da riqueza quando da sua afectao ao negcio. A atribuio de valor a itens do inventrio resultado do acordo entre scios ou do arbtrio do comerciante. As finalidades prestao de contas, condicionamento do comportamento dos agentes econmicos e informao para base racional de deciso, desde a primeira hora parecem ser as justificaes em destaque para a actividade contabilstica. No convento podia no se registar o valor dos terrenos e edifcios, nas instituies pblicas os registos visavam as receitas e despesas, e no os bens disponveis para utilizao, especialmente quando estes esto fora da alada da gesto72. Registavam-se receitas e despesas relativas construo do templo ou obra privada ou pblica, mas no se registava o valor desta enquanto fonte de
72 Passando ao lado do sector pblico, onde a contabilidade at h poucos anos estava inteiramente dirigidas a controlar receitas e despesas, a evidncia dada pelo tratamento contabilstico do imobilizado, at princpio do sculo XX, parece-nos bastante. Para aprofundar a problemtica especial do imobilizado ver, por exemplo, Lemarchande (1993).
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utilidades nem enquanto correspondente a um valor, pelo menos de substituio. Anotmos que o valor da riqueza aparece, durante todo o perodo at Pacioli, mais como valor acordado ou arbitrado para viabilizar o registo contabilstico, do que como fruto do registo contabilstico. So apurados resultados para informao do mercador, ou para distribuio pelos scios, em qualquer caso com evidente propsito de informao ou prestao de contas. No se encontra em todo o longo perodo de gestao das partidas dobradas que se deseje evidenciar e a importncia do propsito de determinar o valor da riqueza sob gesto, salvo como meio necessrio a outro fim. Se o maometano devia pagar imposto de acordo com o seu rendimento e, por isso, anotava receitas e despesas, se o agente da associao de comerciantes, por exemplo da Hansa Teutnica, dedicava especial ateno s receitas e despesas de que deveria prestar contas, se a contabilidade tinha, e tem, em tantos casos especial ateno as receitas e despesas, e se no encontramos em todo o longo perodo antes de Pacioli evidncia do primado do propsito de determinar o valor dos resultados ou da situao patrimonial, temos base para questionar este objectivo como propsito bsico da contabilidade. O desenrolar posterior da histria do saber e da actividade contabilsticos proporciona esclarecimento adicional, mas considerar a histria da contabilidade at Luca Pacioli, s por si e, legitima que se questione a determinao do valor da riqueza, especialmente em foco nas ltimas dcadas do sculo XX, como fim caracterstico da actividade contabilstica.
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Silva, F. V. Gonalves da (1938), A regulamentao Legal da Escriturao Mercantil, Tipografia da Empresa nacional de Publicidade, 1938 Lisboa,288 pg.s. Silva, F. V. Gonalves da (1948 e 1995) ,Luca Pacioli: o Homem e a Obra, separata da Revista de Contabilidade e Comrcio nr. 61/62, reeditado na separata do nr.205 sob o tema Luca Pacioli. Silva, F. V. Gonalves da (1959), Doutrinas Contabilsticas resumo e crtica das principais; Centro Grfico de Famalico, 1959, 276 pg.s. Silva, F. V. Gonalves da (1970), Curiosidades, Velharias e Miudezas Contabilsticas, edio sem indicao de editor, Lisboa, 1970, 166 pg.s.. Stevelinck, Ernest(1970,14); La Comptabilit travers Les ges, Bibliothque Royale Albert 1er, MCMLXX. Stone, Wiliard E., (1969),Antecedents of the Accounting Profession, in The Accounting Review, Vol XLIV, nr 2, 1969, April, pg.s 284 a 291. Vlaemminck, Joseph-H , traduo para castelhano de Gonzalez Ferrando, Jos Maria , (1961) Historia e Doctrinas de la Contabilidad , Editorial E.J.E.S., Madrid, 1961, 430 pg.s. Winjum, J (1970), Accounting in its Age of Stagnation, The Accounting Review, 1970 October , pg.s 743-761. Zaid, Omar A.,(2000),Were Islamic Records Precursors to Accounting Books Based on the Italian Method, The Accounting Historians Journal, vol 27, number 1, June 2000, pg.s 73 a 90, Zurdo, Caizares (1933), Ensayo Histrico sobre Contabilidad, Imprenta del Asilo de San Bartolom, 1933, 192 pgs. (Existe reedio AECA)
RCC n. 231
- Pg. 752 ______________________________________________

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REVISTA DE CONTABILIDADE E COMRCIO

Actividade Contabilstica 1 at Luca Pacioli

________________________________________________ RCC n. 231 - Pg. 699

REVISTA DE CONTABILIDADE E COMRCIO

RCC n. 231 - Pg. 700________________________________________________

REVISTA DE CONTABILIDADE E COMRCIO

______________________________________________RCC n. 231 - Pg. 701

REVISTA DE CONTABILIDADE E COMRCIO

- Pg. 702 ______________________________________________

REVISTA DE CONTABILIDADE E COMRCIO

REVISTA DE CONTABILIDADE E COMRCIO

- Pg. 704 ______________________________________________

REVISTA DE CONTABILIDADE E COMRCIO

Actividade contabilstica na antiguidade

1.1.1 Actividade contabilstica nas civilizaes dos grandes rios

Sargo I 2. idade do bronze

________________________________________________ RCC n. 231 - Pg. 705

___________________ 1.1.1.0 ............

REVISTA DE CONTABILIDADE E COMRCIO

Rodrigues (1969, 35), (transcrio rectificada e autorizada pelo autor).

- Pg. 706 ______________________________________________

REVISTA DE CONTABILIDADE E COMRCIO

Ver Baxter (1989) e tambm Rodrigues (2001).

________________________________________________ RCC n. 231 - Pg. 707

REVISTA DE CONTABILIDADE E COMRCIO

Melis (1950, quadro X entre pg. 144 e 145)

- Pg. 708 ______________________________________________

REVISTA DE CONTABILIDADE E COMRCIO

________________________________________________ RCC n. 231 - Pg. 709

REVISTA DE CONTABILIDADE E COMRCIO

- Pg. 710 ______________________________________________

REVISTA DE CONTABILIDADE E COMRCIO

________________________________________________ RCC n. 231 - Pg. 711

REVISTA DE CONTABILIDADE E COMRCIO

Rodrigues (1969,43): figura com esclarecimento sobre escrita egpcia.

- Pg. 712 ______________________________________________

REVISTA DE CONTABILIDADE E COMRCIO

Stone, Wiliard E., (1969)

________________________________________________ RCC n. 231 - Pg. 713

REVISTA DE CONTABILIDADE E COMRCIO

Citado por Vlaemmink (1961,13).

- Pg. 714 ______________________________________________

REVISTA DE CONTABILIDADE E COMRCIO

________________________________________________ RCC n. 231 - Pg. 715

___________________ 1.1.2.0. ... ...

REVISTA DE CONTABILIDADE E COMRCIO

- Pg. 716 ______________________________________________

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________________________________________________ RCC n. 231 - Pg. 717

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- Pg. 718 ______________________________________________

REVISTA DE CONTABILIDADE E COMRCIO

________________________________________________ RCC n. 231 - Pg. 719

REVISTA DE CONTABILIDADE E COMRCIO

Por exemplo Niebuhr, Vlaeminck (1961, 35 a 39)

- Pg. 720 ______________________________________________

REVISTA DE CONTABILIDADE E COMRCIO

________________________________________________ RCC n. 231 - Pg. 721

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Silva, Gonalves da (1970, 35, 67, 115).

- Pg. 722 ______________________________________________

REVISTA DE CONTABILIDADE E COMRCIO

________________________________________________ RCC n. 231 - Pg. 723