Sistema de Gestão de Custos Associado À Cadeia de Valor

ABCustos Associao Brasileira de Custos - Vol.
V n 1 - jan/abr 2010
ISSN 1980-4814
Sistema de Gesto de Custos Associado Cadeia de Valor __________________________________________________________

Ccero Marciano Silva Santos Mestre em Engenharia de Produo UFPB, PB Castelo Branco (Campus Universitrio) 58051-970 - Joo Pessoa, PB cicero_marciano@yahoo.com.br Antonio Cezar Bornia Doutor em Engenharia de Produo UFSC, Professor da UFSC, SC Cx. Postal 476, Campus Universitrio (UFSC/CTC/EPS) 88040-970 - Florianpolis, SC cezar@inf.ufsc.br Maria Silene Alexandre Leite Doutora em Engenharia de Produo - UFSC, Professora da UFPB, PB Castelo Branco (Campus Universitrio) 58051-970 - Joo Pessoa, PB leite@ct.ufpb.br Atualmente, as empresas buscam no apenas custear seus produtos, mas a eficincia na utilizao de recursos para obter os menores custos de produo. Neste sentido, o sistema de gesto de custos deve ser integrado estrutura organizacional da empresa para se obter uma gesto mais eficiente. A anlise da cadeia de valor importante para a definio dos objetivos estratgicos da empresa e, consequentemente, da prpria estrutura organizacional. Nesse contexto, o objetivo deste artigo demonstrar como a gesto de custos pode se beneficiar da anlise da cadeia de valor da empresa. Para isso, realizou-se um estudo de caso partindo da anlise da cadeia de valor de uma empresa, para mostrar os benefcios dessa integrao. Como resultados alcanados a partir deste estudo, pode-se destacar um aumento considervel na margem de lucro da empresa e uma reduo na margem de segurana, em virtude da otimizao do processo produtivo alcanado pela reestruturao da estrutura organizacional da empresa, a partir da anlise da cadeia de valor, o que corrobora o pressuposto de que o sistema de gesto de custos associado cadeia de valor gera resultados positivos em comparao implementao de sistemas de custeio dissociados da cadeia de valor da empresa. Palavras-chave: Sistema de gesto de custos. Custos da produo. Cadeia de valor.
Costs Management System Associated to Value Chain

At present, the enterprises desire not only to finance your products, but efficiency in the use of resources to obtain the least production costs. However the costs management system must be integrated to enterprises organization structure to obtain a more efficient management. The value chain analysis is important to set out the enterprises strategic objectives and like consequence your organization structure. So, the objective this paper to analyze like the costs management can benefit itself the value chain analysis. For that a case study was carried out, beginning from the analysis of the enterprises value chain to show the benefits of this integration. As results reached from this case study, can emphasize a considerable increase in the enterprise profit margin and reduction in the security edge, due to use better resources during production process reached by the restructuring of the enterprise organizational structure from the value chain analysis corroborating with the presupposition of the paper which the costs management system associated to value chain produces positive results in comparison with implementation funding systems separated from the enterprises value chain. Key words: Cost management system. Production costs. Value chain.
Sistema de Gesto de Custos Associado Cadeia de Valor Ccero Marciano Silva Santos, Antonio Cezar Bornia, Maria Silene Alexandre Leite
Introduo
Nas ltimas dcadas, cresceu a complexidade de funcionamento das organizaes e muitas vezes o sistema de gesto de custos no consegue acompanhar esta evoluo. Segundo Slack et al. (1999), a gesto do custo um dos cinco objetivos de desempenho de uma organizao e seu sucesso depende do comportamento dos demais objetivos de desempenho. Seguindo essa lgica, a eficincia do sistema de gesto de custos de uma empresa depender de como os demais segmentos da organizao iro se comportar, ou seja, um sistema de gesto de custos deve estar associado a um eficiente sistema de produo que seja capaz de alcanar os objetivos estratgicos da produo. A empresa deve contar com um Planejamento e Controle da Produo (PCP) bem estruturado e uma acumulao dos custos da produo bem definida. Entrementes a anlise da cadeia de valor fundamental para identificar os objetivos estratgicos da empresa, mediante a anlise das suas atividades de valor. Todo esse esforo deve ser orientado para que a empresa alcance vantagem competitiva. Sendo assim, o ponto de partida para a gesto de custos deve ser o estudo da cadeia de valor, pois a definio da estrutura organizacional deve partir da estratgia da empresa. Diante desse contexto, o objetivo deste artigo analisar como o estudo da cadeia de valor de uma empresa pode contribuir para a efetividade do seu sistema de gesto de custos. Desse modo, a questo de pesquisa est assim definida: a integrao da anlise da cadeia de valor com o PCP e o sistema de acumulao de custos pode contribuir para identificar, mensurar e gerenciar eficientemente os custos? 2 Estrutura conceitual A base conceitual deste artigo composta pelos seguintes temas: anlise da cadeia de valor, estratgia competitiva, sistemas produtivos, planejamento e controle da produo, acumulao de custos, sistema de custeio, anlise Custo-Volume-Lucro (CVL), princpios de custeio, mtodos de custeio, formao de preo de venda e gesto estratgica de custos, considerando que a construo de um sistema eficiente de gesto de custos deve levar em considerao o funcionamento do sistema produtivo da empresa, a partir da anlise da cadeia de valor e das caractersticas, volume e variedade do mix de produtos.
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ABCustos Associao Brasileira de Custos - Vol. V n 1, 51-77 jan/abr 2010
Cadeia de valor Segundo Porter (1989), a anlise da cadeia de valor consiste basicamente no exame das atividades executadas pela empresa, que tem relevncia estratgica para que se possa verificar o comportamento dos custos e as eventuais fontes de diferenciao para os produtos. Para Brimson (1996), so as atividades que convertem recursos em produtos, ento o foco nas atividades permite entender como uma empresa emprega o seu tempo e os seus recursos para alcanar os objetivos empresariais. A cadeia de valor composta pelas atividades primrias e de apoio. As atividades primrias esto envolvidas na criao fsica do produto, venda, transferncia ao comprador e assistncia ps-venda e as de apoio do suporte as primrias e a elas mesmas. A figura 1 apresenta o modelo genrico proposto por Porter.
Figura 1 - Cadeia de Valor da Empresa Fonte: Porter (1989).
Dependendo da empresa, cada uma dessas atividades ter maior ou menor importncia para a obteno de vantagem competitiva (PORTER, 1989). Estratgia competitiva Analisando a cadeia de valor, possvel identificar os objetivos estratgicos de uma empresa. Assim, Porter (1989) afirma que definir estratgia est relacionado tomada de deciso que afete o posicionamento no mercado e a sobrevivncia futura de uma empresa. Segundo o autor, existem formas distintas de competir, porm trs estratgias bsicas levam
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vantagem competitiva: custo (processos de produo bem delineados e em constante atualizao), diferenciao (desenvolver produtos distintos, diferenciados da concorrncia e agregar valor na viso do consumidor) e foco (desenvolver intensa especializao e estreito alinhamento com as demandas dos clientes). A partir da estratgia da empresa possvel definir o sistema de produo capaz de atingir seus objetivos de desempenho. Sistemas de produo Os sistemas de produo so classificados em cinco tipos: por Projeto, pois lidam com produtos discretos, usualmente bastante customizados, sendo a execuo das etapas produtivas relativamente longas; por Jobbing, onde cada produto compartilha os recursos da operao com diversos outros; por Lotes, cada operao tem perodos que se repetem pelo menos enquanto o lote est sendo processado; em Massa, produo de bens em alto volume e variedade relativamente estreita; Contnuo, fluxo de produo ininterrupto, a operao fornece os produtos sem parada (SLACK et al., 1999). O volume e variedade dos produtos definem o tipo de sistema de produo que usado pela empresa. O sistema de produo tende a ser contnuo na medida em que o volume aumenta e a variedade diminui. Por outro lado, em uma produo com baixo volume e alta variedade, o sistema produtivo tende a ser por projeto. Um sistema de produo eficiente depende da organizao dos recursos produtivos, e para tal existe um setor dentro da empresa com funes especficas para projetar os insumos necessrios produo, denominado Planejamento e Controle da Produo (PCP). Planejamento e controle da produo (PCP) Segundo Russomano (1995), o PCP consiste no conjunto de funes necessrias para coordenar o processo de produo, de forma a ter-se os produtos produzidos nas quantidades e prazos certos. Como se pode notar com este enfoque, o PCP preocupa-se fundamentalmente com quantidades e prazos, alm de possuir a faculdade de coordenar o processo de produo. Para Tubino (2007), esse setor responsvel pela coordenao e aplicao dos recursos produtivos, de forma a atender do melhor modo possvel aos planos estabelecidos nos nveis estratgico, ttico e operacional. No nvel estratgico (Longo Prazo) o PCP busca maximizar os resultados das operaes e minimizar os riscos nas tomadas de decises das empresas; no ttico a empresa busca planos especficos de mdio prazo e no operacional
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(curto prazo) suas atividades se relacionam a programao da produo como: administrao de estoques, seqenciamento e a liberao da emisso de ordens (VILAR et al., 2008 e TUBINO, 2007). Sistema de custeio O sistema de custeio forma-se a partir de trs elementos, de acordo com Hansen e Mowen (2001): sistemas de acumulao de custos, sistemas de medio de custos e sistemas de atribuio dos custos. O primeiro representa o registro dos custos em um banco de dados; o segundo envolve a definio do montante, em unidades monetrias, de materiais diretos, mo-de-obra direta e custos indiretos de fabricao consumidos; o terceiro associa os custos de produo definidos com as unidades produzidas a partir do uso de princpios de custeamento ou de custeio. H dois sistemas de acumulao de custos: por ordem de produo (os custos so acumulados numa conta especfica para cada ordem ou empreitada que consomem recursos para trazerem um determinado produto ou servio ao mercado) e por processo (o custo calculado ao final do perodo pelo nmero de unidades produzidas). Aps estruturar a acumulao de custos, por meio da anlise CVL pode-se diagnosticar a situao financeira da empresa e definir um plano de ao para estabelecer melhorias, com vista a aumentar os lucros da empresa e definir o mtodo de custeio a ser utilizado nesta situao. Anlise custo-volume-lucro (CVL) Pode ser denominada de anlise do ponto de equilbrio (Lucro = 0). a relao que o volume de vendas tem com os custos e lucros. Para a aplicar a anlise CVL preciso conhecer alguns conceitos: Margem de contribuio = Preo de venda custo varivel do produto; Ponto de equilbrio, que pode ser: contbil ( custos fixos), econmico (custos fixos + custo de oportunidade) e financeiro ( custo realmente desembolsado). Margem de segurana, que consiste na diferena entre o nvel de receita esperado e a receita obtida no ponto de equilbrio (BORNIA, 2002). Princpios de custeio Bornia (2002) comenta que os princpios e mtodos so essenciais no sistema de custeio, uma vez que o princpio norteia o tratamento das informaes, enquanto o mtodo operacionaliza o princpio. Os princpios podem ser de trs tipos: Custeio por absoro,
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integral ou total: a totalidade dos custos fixos e variveis so alocadas aos produtos e servem para avaliar estoques; Custeio varivel ou direto: apenas os custos variveis so relacionados aos produtos, sendo os custos fixos considerados como custos do perodo, utilizados no apoio deciso de curto prazo; e Custeio por absoro ideal: os custos fixos e variveis, excluindose os desperdcios, so computados como custo do produto e se relacionam ao controle de custos e apoio ao processo de melhoria contnua. Mtodos de custeio: A atribuio de custos representa, em geral, um termo que incorpora o rastreamento e a alocao acumulada dos custos imputados a um objeto de custo (HORNGREN; FOSTER; DATAR, 1999). A atribuio feita por mtodos de custeio. Os mtodos mais conhecidos na literatura so: Centro de Custos, Custeio Baseado em Atividades (ABC) e Unidade de Esforo de Produo (UEP). O mtodo dos centros de custos aplica-se em cinco fases: separao dos custos em itens, diviso da empresa em centros de custos, distribuio dos custos aos centros indiretos, redistribuio de custos dos centros indiretos aos diretos e distribuio dos custos dos centros diretos aos produtos. J o mtodo ABC est fundado no princpio de que as atividades funcionais da empresa consomem recursos, enquanto os produtos consomem atividades. O mtodo UEP se baseia na unificao da produo para uma empresa monoprodutora ancorada no conceito de esforo de produo gerado pelo posto operativo. Para Bornia (2002), o desenvolvimento de novos princpios e mtodos adequados representa uma condio necessria para que as empresas se adaptem ao contexto do ambiente competitivo. Brimson (1996) refora que as mudanas no ambiente de negcios apresentam implicaes para a gesto de custos. A gesto de custos tambm pode apoiar a formao do preo de venda. O processo de formao do preo de venda pode ser estabelecido de trs formas: pelo custo, pelos clientes e pela concorrncia, ou ainda pela combinao destes mtodos (SANTOS 1991). Os custos tm influncia no preo quando se avalia a capacidade de oferta e demanda da empresa (HORNGREN; FOSTER; DATAR, 1999). Formao do preo de venda Para a formao do preo de venda com base nos custos necessrio determinar o montante dos custos de produo acumulados s despesas variveis. Aps a soma de custos e despesas procede-se a adio de uma margem fixa de contribuio por produto,
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denominada Markup, capaz de cobrir custos e despesas e gerar o lucro desejado. Os diferentes tipos de mercado influenciam a percepo dos valores e a liberdade da empresa para definir seus preos. Os mercados caractersticos so: Concorrncia pura (grande nmero de compradores e vendedores, produto uniforme), Monopolista (muitos vendedores e pode haver diferenciao); Oligopolista (Poucos vendedores, sensveis s aes dos concorrentes) e Monoplio puro (nico vendedor). Com o processo de formao do preo de venda integrado ao mdulo de clculo do custo de produo, pode-se melhor controlar os custos, gerando-se oportunidades para reduzi-los. H tambm agregao de valor na medida em que se pode melhor gerenciar os recursos produtivos, identificando, por exemplo, fatores ligados ao desperdcio de insumos. A gesto eficiente e estratgica dos custos pode permitir tambm que se maximize as margens de lucro em funo da medio precisa de quanto se est gastando para produzir os bens da empresa. Gesto estratgica de custos Para Berti (2007), a gesto estratgica de custos vem sendo utilizada nos ltimos tempos para designar a integrao que deve haver entre o processo de gesto de custos e o processo de gesto da empresa como um todo. Kaplan e Cooper (2007) observam que a tomada de decises estratgicas passa pela preciso e adequao das informaes sobre custos. Portanto, a gesto integrada e estratgica de custos passa tambm pela aplicao de sistemas de custeio que registram e transfiram os custos internamente dentro da entidade (BRUNI; FAM, 2007). Esta abordagem deve abranger todos os processos e as atividades, desde o momento da compra do material aos fornecedores, at a entrega do produto acabado ao consumidor final (FARIA; COSTA, 2005). 3 Estruturao do sistema de gesto custos associado cadeia de valor A gesto estratgica de custos emprega os dados de custos para desenvolver e identificar estratgias que produziro uma vantagem competitiva sustentvel. O planejamento estratgico e a tomada de deciso exigem um conjunto mais amplo de informaes dos custos do que aquele dado pelo custeio dos produtos (HANSEN; MOWEN, 2001). A integrao do sistema de produo com o PCP permite a construo de um sistema adequado de custeio customizado e que seja flexvel ao seu mix de produo e adaptvel s suas necessidades.
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O descompasso entre os avanos nos sistemas produtivos e o nvel de evoluo terica dos sistemas de gesto de custos pode ser evidenciado consultando-se os achados literrios que mostram lacunas conceituais e prticas (GANTZEL; ALLORA, 1996; SHANK; GOVINDARAJAN, 1997; HORNGREN; FOSTER; DATAR, 1999; ATKINSON et al., 2000; MARTINS, 2003; WERNKE, 2004; CHING, 2006). Os sistemas de gesto de custos dissociados da anlise da cadeia de valor dificultam o uso de informaes gerenciais para a tomada de deciso. preciso ter uma viso horizontal do processo produtivo para que o sistema de custos se torne uma ferramenta gerencial, proporcionando vantagem competitiva s empresas. A proposta de associar o sistema de gesto de custos cadeia de valor da empresa tem o objetivo de ampliar suas atribuies dentro das organizaes. Desse modo, a partir da anlise da cadeia de valor, pode-se definir a estratgia competitiva e os objetivos estratgicos da produo. O PCP da empresa deve ser definido de acordo com o sistema de produo. Assim, por meio da anlise da cadeia de valor possvel estruturar o PCP nos nveis estratgico, ttico e operacional, analisando as atividades de valor, verificando se as atividades primrias efetuam corretamente a criao fsica do produto e se estas tem o devido suporte das atividades de apoio, a fim de maximizar os resultados das operaes e minimizar perdas e desperdcios durante o processo produtivo. A acumulao de custos ocorre de acordo com o PCP da empresa, gerando um banco de dados com base nos recursos realmente absorvidos durante a produo, alm de facilitar a mensurao e atribuio dos custos aos produtos. Para Sakurai (1997), a gesto integrada de custos se estende a todo ciclo do produto, da pesquisa e desenvolvimento ao planejamento do produto, desenho, produo, promoo de vendas, distribuio, operao, manuteno e o descarte. No basta ter apenas uma perspectiva sem abordar estrategicamente os custos. Assim, a anlise da cadeia de valor deve nortear a formao da estrutura organizacional da empresa (sistema de produo, PCP e acumulao de custos), identificando potenciais de reduo dos custos da produo a partir de uma sistemtica integrada capaz registrar, medir e atribuir o efetivo consumo de recursos absorvidos durante a produo aos produtos e por meio da otimizao do processo produtivo.
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4 Metodologia Este artigo foi desenvolvido a partir de um estudo de caso numa empresa do ramo de alimentos chocolates, onde foi feita a coleta de dados atravs de medies in loco e entrevistas estruturadas conforme a literatura pesquisada. Foram entrevistados o gerente da empresa e dois funcionrios, um responsvel pela produo e outro pelas vendas dos produtos da empresa. 4.1 Unidade de estudo e procedimentos metodolgicos A empresa atua no setor h quase dois anos e est estruturada com uma unidade de produo e 4 pontos de vendas ( 1 em um shopping center, 2 em universidades e 1 em um edifcio empresarial). Ela fornece produtos para seus pontos de venda e sob encomenda para festas e casamentos. Como a empresa trabalha com um mercado sazonal, apresenta um quadro de 10 a 18 funcionrios, dependendo da poca do ano. A empresa, alm da variao de demanda, apresenta um grande mix de produtos. A anlise realizada foi limitada aos produtos mais vendidos e ao principal ponto de venda da empresa. O ponto de venda escolhido foi o quiosque do shopping center, justificado pelo percentual de vendas (20% do consumo mdio mensal). Segundo dados fornecidos pela empresa, foram escolhidos os produtos mais vendidos desse ponto de venda para compor a amostra, sendo consideradas as vendas do semestre entre novembro de 2007 e abril de 2008. No total, a empresa produz e comercializa trs tipos de produtos: trufa 42g (26 sabores), cone de trufa 100g (12 sabores) e barra de chocolate macio 20g. Destes produtos, foram selecionados: 11 sabores de trufa 42g, 3 sabores de cone de trufa 100g e a barra de chocolate macio. Juntos, correspondem a 83,8% das vendas. Estes produtos foram divididos em 5 grupos, apresentados na Tabela 1, de acordo com os custos direto (mo-de-obra e matria prima), preo de venda e atividades do processo produtivo.
Tabela 1 produtos mais vendidos da empresa, classificados em 5 grupos
Grupo A B C D E
Produtos Trufa (42g) - sabores: prestgio, bem-casado, branco bem casado, brigadeiro e gotas de chocolate. Trufa (42g) - sabores: amarula, abacaxi, maracuj e cupuau. Trufa (42g) - sabores: Sonho de valsa e Ouro branco Trufa (100g) - sabores: Prestgio, brigadeiro e bem-casado. Barra de chocolate (20g)
Participao nas vendas 47,68% 17,17% 11,39% 14,29% 9,47%
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4.2 Etapas do estudo de caso O estudo de caso foi estruturado em cinco etapas, descritas na seqncia: 1 - Anlise da estrutura organizacional da empresa a partir da cadeia de valor: A cadeia de valor da empresa foi estabelecida confrontando as atividades de valor com o modelo genrico proposto por Porter (1989). A partir da anlise da cadeia de valor, foram definidas a estratgia competitiva e os objetivos estratgicos da produo. Em seguida, um sistema de produo que alcance os objetivos estratgicos, de acordo com a classificao de Slack (1999). Por fim foi definido o PCP da empresa de acordo com seu sistema de produo. 2 Definio do sistema de acumulao de custo: Foi estabelecido o sistema de acumulao de custos de acordo com o PCP da empresa. Simultaneamente, os custos de produo foram divididos em: diretos, custos indiretos de fabricao, despesas, perdas e desperdcios. 3 Realizao de anlise CVL: Foi feito um balano da situao financeira da empresa, identificando possveis problemas e propondo solues. Nesta etapa, foram analisados os pontos de equilbrio contbil, econmico e financeiro, e feita uma anlise comparativa com as receitas da empresa durante um semestre. A partir dessa anlise foi definido um plano de ao para mudar o quadro financeiro da empresa. 4 Implantao do custeio baseado em atividades: Foram calculados os custos de produo (custo integral), tendo o ABC sido associado ao princpio de custeio por absoro ideal. Foram estabelecidas melhorias para o processo produtivo atravs da anlise das atividades relevantes e a partir da anlise da cadeia de valor, das atividades que agregam, ou no, valor ao produto. O processo produtivo da empresa foi redesenhado. 5 Formao do Preo de venda: Foi estabelecido um preo de venda de acordo com os custos da produo e o mercado caracterstico no qual a empresa est inserida. 5 Estudo de caso O estudo de caso est estruturado com base nos dados descritos na metodologia e estrutura terica deste artigo, visando mostrar como o sistema de gesto de custos est inserido na estrutura organizacional da empresa mediante a anlise da cadeia de valor. O desenho da cadeia de valor da empresa o primeiro passo para estabelecer um sistema de gesto de custos.
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5.1 Cadeia de valor Analisando as atividades de valor da empresa e confrontando-as com o modelo genrico proposto por Porter (1989) indicado na Figura 1, possvel identificar as atividades primrias e as atividades de apoio, construindo assim sua cadeia de valor. Foram feitas algumas modificaes na nomenclatura das atividades. Para as atividades Primrias, houve modificaes em Logstica interna, que foi denominada Manusear e Armazenar e Logstica externa Transporte e Distribuio; para as atividades de apoio, Desenvolvimento de Tecnologia a denominao adotada foi Uso de Tecnologia; e gerncia de Recursos Humanos, gerncia. O objetivo dessas alteraes descrever objetivamente as atividades da empresa apresentadas na Figura 2.
Figura 2 - Cadeia de Valor da Empresa Fonte: Adaptado de Porter (1989)
Analisando a cadeia de valor da empresa, observa-se que existem muitas atividades primrias, necessitando de suporte das atividades de apoio. Esse fato mais acentuado nas atividades primrias referentes ao mbito da unidade de produo Manusear e Armazenar e Operaes. No existem atividades de uso de tecnologia apoiando estas atividades. Essa falta de apoio nas atividades primrias reflete negativamente no sistema de produo da empresa, gerando falhas e gargalhos que levam a uma m utilizao dos recursos da empresa durante o processo produtivo.
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Aps a anlise da cadeia de valor, pode-se definir toda a estrutura organizacional da empresa. A principio foi definida a estratgia da produo e competitiva da empresa. 5.2 Estratgia da empresa A partir da anlise da cadeia de valor da empresa, possvel identificar o contedo da estratgia, mercado consumidor, os objetivos de desempenho qualificadores e ganhadores de pedido e, conseqentemente, a estratgia da produo, estabelecendo seu papel, objetivos e as atividades da produo. Existem, de maneira geral, trs formas de competir no mercado: custos, diferenciao e enfoque. Analisando as atividades de valor da empresa, verifica-se que ela se enquadra na linha do enfoque, se especializando no objetivo de desempenho da Flexibilidade, oferecendo um grande mix de produtos, capacidade de trabalhar com variao de demanda e lanamento constante de novos produtos no mercado. 5.3 Sistema de produo A empresa tem como principal objetivo estratgico a flexibilidade. Ento, deve definir um sistema de produo que seja capaz de proporcionar maior variedade de produtos, facilidade de introduzir novos produtos no mercado, alterar seu nvel de produo, ou seja, capacidade de trabalhar com demanda flutuante sem comprometer a qualidade do produto final. Diante das necessidades da empresa, o sistema de produo por lotes e sob encomenda o utilizado, pois proporciona flexibilidade e, com isso, consegue atingir os objetivos estratgicos da produo. O volume e variedade dos produtos definem o tipo de sistema de produo que usado pela empresa, tendo em vista que a mesma apresenta uma grande variedade de produtos e baixo volume de produo. Outro fato importante que a empresa produz por lotes para seus pontos de venda, e sob encomendas para festas e casamentos. 5.4 Planejamento e Controle da Produo Como o sistema de produo da empresa por lotes e sob encomenda, esta deve planejar e controlar a produo por produto. O PCP da empresa informal e apresenta falha em todos os nveis do planejamento da produo. Analisando a cadeia de valor da empresa, observou-se que no nvel estratgico no houve uma previso mdia de demanda coerente para definir a capacidade das instalaes produtivas e a tecnologia do processo. Ambos apresentam-se como um fator limitante, pois, a despeito dos recursos humanos e suprimentos, o arranjo fsico das instalaes limita o nmero
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de funcionrios e no proporciona espao para o estoque de matria-prima. Em mdio prazo, tambm no se observa uma previso de demanda coerente, o que dificulta a previso dos nveis de atividade, fora de trabalho e, no caso do estoque, a situao ainda mais grave porque no existe estoque de matria-prima. No nvel operacional (curto prazo), no h uma programao da produo, o que ocorre so ordens de fabricao que tm um prazo de 2 dias para serem atendidas. Essas ordens so informais e efetuadas geralmente duas vezes por semana. Atravs delas so emitidas ordens de compras. preciso formalizar essas ordens de fabricao, pois, a partir delas que pode se acumular os custos da produo e gerar subsdios para previso de demanda, um problema srio no PCP da empresa. O Quadro 1 apresenta um modelo de ordem de fabricao para empresa, onde sero registrados todos os pedidos feitos pelos pontos de vendas e clientes externos.
Ordem de Fabricao Grupo
CLIENTE Data de Emisso: Discriminao Trufa 42g Branco bem - casado Trufa 42g Bem - casado Trufa 42g Brigadeiro Trufa 42g Gotas de chocolate Trufa 42g Prestigio Trufa 42g Amarula Trufa 42g Maracuj Trufa 42g Abacaxi Trufa 42g Cupuau Trufa 42g Sonho de Valsa Trufa 42g Ouro Branco Trufa 100g Prestgio Trufa 100g Brigadeiro Trufa 100g Bem Casado Barra de chocolate 20g
Data de Entrega: Qtde (unidades)
Quadro 1 - Modelo Formal de Ordem de Fabricao Fonte: Elaborado pelos autores
Por meio dessas ordens de fabricao, possvel estruturar o PCP em nvel operacional e estabelecer uma previso de demanda. Assim, pode-se fazer uso de uma planilha de programao e controle para registrar tais informaes, conforme o Quadro 2.
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Produto A B C D E
Programao e Controle da Produo 1 Semana 2 Semana 3 Semana Programado Executado Programado Executado Programado Executado Programado Executado Programado Executado Programado Executado Programado Executado Programado Executado Programado Executado Programado Executado Programado Executado Programado Executado Programado Executado Programado Executado Programado Executado
4 Semana Programado Executado Programado Executado Programado Executado Programado Executado Programado Executado
Quadro 2 - Planilha para PCP Fonte: Elaborada pelos autores
Assim, a empresa consegue estruturar seu PCP no nvel ttico, gerando uma previso de demanda que ser fundamental para definir a fora de trabalho e o nvel de estoque de matria-prima para cada perodo. J para o nvel estratgico, a empresa deve investir em tecnologia de processo, para no futuro no sofrer com as limitaes de sua capacidade produtiva. As instalaes industriais devem ser bem definidas. 5.5 Sistema de acumulao de custos Como a empresa trabalha com sistema de produo por lotes e sob encomenda, ela acumula seus custos por ordem. Este o sistema no qual cada elemento do custo acumulado segundo ordens especficas de produo referentes a um determinado produto ou lote de produtos. As ordens de produo so emitidas para o incio da execuo da atividade produtiva, e nenhum trabalho poder ser iniciado sem que seja devidamente precedido pela emisso da correspondente ordem de produo. Isso justifica a importncia de um PCP formal e bem definido a fim de facilitar a implantao do sistema de acumulao de custos. O sistema de acumulao de custos gera um banco de dados com informaes importantes que sero utilizadas no futuro para a gesto de custos da empresa. Com isso, fundamental definir bem a nomenclatura e classificao dos custos da produo, pois os custos devem ser acumulados conforme essas diretrizes. Caso ocorra alguma falha nesta etapa, podem ocorrer, no futuro, distores na gesto dos custos da empresa, fornecendo informaes incompatveis com a realidade do comportamento nos seus custos. Os gastos da empresa foram divididos em quatro categorias, detalhadas na seqncia.
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Custos diretos - Sero considerados os custos da produo, facilmente alocveis aos produtos; neste caso, os materiais brutos (ingredientes) ou j trabalhados (embalagem), e a mo-de-obra direta (MOD). Custos indiretos de Fabricao - Nesse caso, tem-se a energia eltrica, gua, depreciao, gs de cozinha, mo-de-obra indireta (MOI) referente gerncia e o combustvel. Para determinar esses custos, foram coletados dados de um semestre entre novembro de 2007 e abril de 2008; extraiu-se a mdia do consumo mensal de cada um desses itens e adotou-se um fator de correo de 0,1767 que corresponde 83,8% dos 20% da produo que abastece o ponto de venda analisado. Apenas a depreciao foi calculada com base nos equipamentos e utenslios da empresa. Despesas - As despesas identificadas na empresa correspondem aos gastos incorridos no ponto de venda: o aluguel do quiosque, a taxa de energia eltrica cobrada pelo administrador do Shopping, mo-de-obra (Gerncia e vendedor), servio de contabilidade, alimentao do funcionrio, depreciao dos equipamentos, combustvel e outros. Para atribuir esses gastos aos produtos, foi usada a mesma linha de raciocnio utilizada para o custo indireto de fabricao. Na seqncia, a Tabela 2 apresenta os custos diretos e os custos indiretos de fabricao e as despesas da empresa.
Tabela 2 - custos diretos e indiretos de fabricao, e despesas da empresa
Custos Diretos Grupo A B C D E Matria - Prima 0,44 0,44 0,46 1,07 0,17 MOD 0,14 0,14 0,14 0,24 0,04 Custo total 0,58 0,58 0,60 1,31 0,21 1 2 3 4 5 6 7 8
Custos Indiretos de Fabricao Discriminao Energia Eltrica gua Gs de cozinha Mo - de - obra Indireta Depreciao Combustvel Total Valor (R$) 36,44 9,39 22,12 167,6 59,55 53,63
Despesas Discriminao Energia Eltrica Aluguel Mo - de - obra Servio contbil Depreciao Alimentao Outros Valor (R$) 41,90 586,60 1215,10 167,6 72,70 201,12 67,04 125,70 Total 2477,76
348,73 Combustvel
Perdas e desperdcios As perdas em geral, so provenientes de matria prima. J os desperdcios ocorrem com os produtos acabados em virtude de sua perecibilidade, pois possuem prazo de validade muito restrito entre 10 e 15 dias. Aps as medies do chocolate e recheio, durante o processo produtivo, identificou-se uma perda de 3,2% para o recheio e 2,5% para o chocolate. Os desperdcios devem ser medidos semanalmente e registrados para
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gerar informaes para previso de demanda. A Tabela 3 apresenta um modelo de acumulao de custos proposto para empresa registrar os custos durante a produo.
Tabela 3 - Sistema de acumulao de custos proposto para empresa.
Grupo A B C D E
Sistema de acumulao de custos Custo Direto Custo Indireto de Fabricao Ordem de Perda Desperdcio Acumulado Fabricao Matria MOD Energia Gs de Depre - Prima eltrica Cozinha ciao
Custos indiretos de Fabricao
Despesas
Mo - de - obra Indireta gua Combustvel Aluguel Servio de contabilidade Energia eltrica Mo - de - obra Alimentao Depreciao Outros Total
Com a acumulao dos custos bem definida, pode-se obter o estudo sobre os custos da produo. A seguir feita uma anlise custo-volume-lucro, a partir das informaes do sistema de acumulao de custos proposto nesta seo. 5.6 Anlise CVL O primeiro passo da anlise consiste no clculo do ponto de equilbrio da empresa. Para Bornia (2002), a anlise do ponto de equilbrio de empresas multiprodutoras incoerente com o princpio de custeio varivel, pois, seguramente, haver custos fixos indiretos, os quais no podem ser atribudos aos produtos de forma imparcial. Por isso, se a empresa tiver mais de um produto, existir mais de uma combinao que proporcionar lucro zero para a empresa, isto , mais de um ponto de equilbrio. A Tabela 4 apresenta os dados sobre os produtos da empresa, que so necessrios para o calculo do ponto de equilbrio contbil.
Tabela 4 - Dados dos produtos da empresa
Produto Receita (%) CV MC (%)
A 2199 47,7 850,28 1348,72 61,33
B 793,5 17,2 306,82 486,68 61,33
C 537 11,3 214,8 322,2 60
D 647,5 14,3 242,35 405,15 62,57
E 400,4 9,5 120,12 280,28 70
Total 4577,4 100 1734,37 2843,03 62,11
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O calculo do ponto de equilbrio (em unidades monetrias) feito usando-se a equao R0 = CF/RC; onde CF referente aos custos fixos da empresa e RC a razo de contribuio, ou seja, o quociente entre a margem de contribuio e a receita da empresa. Os custos fixos correspondem a R$ 2.826,49 que a soma do custo indireto de fabricao com as despesas fixas, assim, tem-se que: R0 = CF RC R0 = 2826,49 0,621 R0 = R$ 4.551,51 A Tabela 5 apresenta o ponto de equilbrio contbil para cada produto em unidades monetrias e unidades fsicas. Para calcular as unidades monetrias multiplica-se o montante pelo percentual de cada produto e para unidades fsicas basta dividir o montante pelo preo de venda de cada produto:
Tabela 5 Ponto de equilbrio contbil
Produto R0 (R$) R0 (Unid.)
A 2171,07 1448
B 782,86 522
C 514,32 343
D 650,86 186
E 432,37 618
Para o ponto de equilbrio Econmico, deve-se considerar, alm dos custos e despesas indiretas, o custo de oportunidade que o retorno desejado sobre o capital investido na empresa. Nesse caso, optou-se por considerar uma taxa de Juros de 2,0% ao ms, referente taxa de juros mensais de uma possvel aplicao financeira dos recursos monetrios.
Tabela 6 - Patrimnio liquido da empresa CAPITAL INVESTIDO NA PROPRIA EMPRESA Unidade de Produo Discriminao Inst. Fsicas Equipamentos de Cozinha Veiculo Uniforme ndice 0,1676 0,1676 0,1676 Valor (R$) 8823,53 5450,00 320,00 Ponto de Venda Correo Discriminao (R$) 1478,82 913,42 3687,20 53,630 Inst. Fsicas Equipamentos Motocicleta Uniforme SEBRAE Site Total 6133,08 ndice 0,838 0,838 0,838 0,838 0,838 0,838 Valor (R$) 2500,00 600,00 4500,00 120,00 3000,00 500,00 Total Correo (R$) 2095,00 502,80 3771,00 100,56 2514,00 419,00 9402,36
0,1676 22000,00
Total 15535,44
Com o capital investido, pode-se calcular o custo de oportunidade. A Tabela 6 indica, em sntese, os itens que compem o capital da empresa. As instalaes so referentes ao quiosque no ponto de venda, e um espao reservado produo em uma residncia, que funciona como fbrica. Para calcular o valor das instalaes do espao da fbrica, foi feito um
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rateio atravs do valor do imvel em funo da rea ocupada (m). Os demais itens foram listados conforme seu valor de mercado. Assim, o custo de oportunidade ser 15535,44 x 0,02 = 310,71; com isso pode-se calcular o ponto de equilbrio econmico da empresa. Os custos fixos correspondem a R$ 3.137, 20, que a soma do custo indireto de fabricao com as despesas fixas e o custo de oportunidade. Assim, o ponto de equilbrio econmico corresponde a: R0 = CF RC R0 = 3137,20 0,621 R0 = R$ 5.051,85 A Tabela 7 apresenta o ponto de equilbrio econmico para cada produto em unidades monetrias e unidades fsicas, seguindo a mesma lgica do ponto de equilbrio contbil.
Tabela 7 Ponto de equilbrio Econmico.
A 2409,73 1607
B 868,92 580
C 570,86 381
D 722,42 207
E 479,93 686
Para finalizar o clculo do ponto de equilbrio, segue-se a anlise do ponto de vista financeiro, analisando o desembolso mensal. Nesse caso, deduzido o custo com depreciao e acrescentados alguns desembolsos que no foram includos na anlise contbil e econmica, como o financiamento da motocicleta (FM) e capital de giro (CG). Esses desembolsos so corrigidos conforme o coeficiente de 0,838, referente ao ponto de venda. Desembolso = CIF + Despesa + FM + CG Depreciao Desembolso = 348,73 + 2477,76 + 199,00 + 1000,00 132,65 = 3.892,84 Assim, pode-se calcular o ponto de equilbrio financeiro para cada Produto. R0 = CF RC R0 = 3892,84 0,621 R0 = R$ 6.268,66 A Tabela 8 apresenta o ponto de equilbrio financeiro para cada produto em unidades monetrias e unidades fsicas, seguindo a mesma lgica do ponto de equilbrio contbil:
Tabela 8 Ponto de equilbrio Financeiro
A 2990,15 1994
B 1078,21 719
C 708,36 473
D 896,42 257
E 595,53 851
Durante o semestre em que foi feita a anlise, a empresa apresentou as seguintes receitas, conforme indica a Tabela 9.
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Tabela 9 receita da empresa (Novembro de 2007 Abril de 2008)
Novembro Dezembro Receita ( R$ ) 2975,70 9682,40
Janeiro 4022,50
Fevereiro 3708,00
Maro 13293,50
Abril 4256,00
A figura 3 apresenta um grfico de barras que representa a variao de receita entre novembro de 2007 e abril de 2008, em funo do ponto de equilbrio contbil, econmico e financeiro da empresa.
Figura 3 - Relao entre ponto de equilbrio e receita
No grfico possvel identificar a variao de demanda, que reflete nas receitas da empresa. Porm, independentemente dessa variao, o ponto de equilbrio permanece constante, e em alguns meses percebe-se que as receitas no so suficientes para cobrir todo sacrifcio financeiro despendido pelo negcio, porm alguns meses apresentam receitas bem acima do ponto de equilbrio. Para administrar essas adversidades e garantir a estabilidade financeira, a empresa precisa trabalhar com margem de segurana. MS = Receitas Atuais ponto de equilbrio MS = 70,44 % Receitas atuais O elevado ndice de margem de segurana reflete a demanda flutuante que a empresa apresenta. Voltando a analisar o grfico (Figura 3), pode-se identificar que durante maior parte do tempo a empresa opera abaixo do ponto de equilbrio. Para solucionar esse problema pode-se optar por aumentar o preo de venda, ou aumentar a produo. Para fazer essas modificaes, deve-se levar em considerao os fatores limitantes da produo, nesse caso, como h limitao na capacidade produtiva e o aumento do preo de venda pode reduzir o volume de vendas, a soluo mais adequada consiste em otimizar os custos da produo, a
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fim de aumentar a margem de contribuio dos produtos. Desse modo, deve-se aplicar um mtodo de custeio que proporcione uma viso horizontal do processo, tornando possvel saber como cada recurso consumido e redesenhar o processo produtivo identificando possveis pontos de melhoria. Para a empresa, o ABC o mtodo de custeio mais indicado, face suas necessidades de rastrear seus custos e elevado nvel de despesas. Assim a empresa consegue ter uma visualizao do seu processo produtivo, otimizando o uso de seus recursos, reduzindo os custos da produo e aumentando sua produtividade. O aumento da produtividade essencial para empresa que apresenta dificuldade com a demanda flutuante, aumentando seu faturamento e saindo da zona de risco que se encontra com receitas mdias bem prximas do ponto de equilbrio. 5.7 Aplicao do ABC Antes de aplicar qualquer mtodo de custeio, preciso definir qual princpio de custeio ser associado ao mtodo para formar o sistema de custeio. Nesse caso o princpio de custeio por absoro ideal associado ao ABC, tendo em vista que o objetivo da empresa a reduo de custos e, conseqentemente, importante avaliar os desperdcios durante o processo produtivo. O ABC exige investimento de capital financeiro e humano. Assim, necessrio estabelecer alguns pontos antes de sua implantao, como o escopo do projeto, seus objetivos, e os produtos que sua aplicao deve gerar. Para a empresa, o escopo de aplicao ser limitado, mesmo porque o processo produtivo bastante simples. Os objetivos da implantao so: calcular os custos dos produtos e redesenhar seu processo produtivo. Portanto, o produto que o ABC deve proporcionar ser o custeio dos produtos e um banco de dados que forneam informaes necessrias para o redesenho do processo. Para calcular os custos dos produtos, foi realizada uma anlise das atividades desenvolvidas no mbito da empresa, gerando, assim, um dicionrio de atividades que til para avaliar o processo produtivo, gerando um banco de dados que fornece informaes para obter melhoria no processo produtivo. Dessa forma, pode se classificar as atividades, identificando as que agregam ou no valor ao produto e seu nvel de detalhamento. No dicionrio de atividades da empresa foram identificadas 94 atividades, destas 25 foram consideradas para calcular os custos dos produtos e redesenhar o processo produtivo. O critrio utilizado para escolha dessas atividades foram os custos e seu papel dentro do
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processo produtivo. Foram analisadas as atividades da cadeia de valor da empresa, para verificar quais atividades so mais relevantes. De posse das atividades relevantes, foram calculados os custos dessas atividades, ou quanto e quais os recursos so consumidos. Desta maneira, foram identificados os direcionadores de recurso. A Tabela 10 apresenta um resumo do dicionrio de atividades, onde so dispostas apenas as atividades mais relevantes, os custos e os direcionadores de recurso de cada atividade. A construo desse dicionrio comea com a anlise da cadeia de valor, onde as atividades primrias foram divididas em macro-atividades, e essas, em micro-atividades. Ainda foi possvel identificar as atividades que podem ser melhoradas (itlico) e eliminadas (negrito).
Tabela 10 Dicionrio de atividades da empresa Atividade primria Manusear e Armazenar Atividades Manusear ingredientes durante as operaes Colocar os produtos no refrigerador Mexer chocolate enquanto derrete Colocar e moldar chocolate nas formas Fazer suco Abrir latas e embalagens dos ingredientes Colocar e mexer os ingredientes enquanto cozinham na panela Colocar e modelar o recheio na capa de chocolate Cortar materiais para embalagem Envolver barra de chocolate na embalagem Colocar tampa e enrolar o cone de trufa na embalagem Enrolar trufa na embalagem Limpar instalaes e equipamentos Compras no supermercado (ingredientes) Compras na distribuidora (barras de chocolates) Transporte e Distribuio Fazer levantamento de produtos no estande Levar trufas da produo ao posto de venda Conferir e armazenar produtos recebidos Ornamentar o estande Montar cesta e produtos diferenciados Marketing e Vendas Guardar produtos ao final do expediente Distribuir carto Fidelidade Atender clientes no estande Servios Levar trufas do estande para local de entrega Montar produto conforme o pedido Direcionador de recurso Quantidade de ingredientes Horas de armazenamento Quantidade de chocolate Quantidade de chocolate Horas de trabalho N de lat as e embalagens Quantidade de ingredientes Quantidade de recheio N de barras de cho colates N de barr as de chocolates N de cones de trufa N de trufas Volume de gua consumido Distncia Percorrida Distncia Percorrida Horas trabalhadas Distncia Percorrida Quantidade de produtos Horas trabalhadas Horas trabalhadas Horas trabalhadas N de clientes atendi dos N de clientes atendido s Distancia percorrida N de pedidos Custo 2,38 0,55 2,83 2,38 2,48 2,38 3,25 2,38 2,38 2,38 2,38 2,38 2,44 16,5 16,5 3,79 16,5 6,26 6,26 6,26 6,26 6,26 6,26 8,37 6,2 6
Operaes
Aps a anlise das atividades da empresa, pode-se calcular o custo de cada produto, partindo do princpio de que os produtos consomem estas atividades. Assim, devem-se estabelecer direcionadores de atividades e alocar aos produtos apenas as atividades que realmente consomem. Cabe salientar que nesta etapa so consideradas todas as atividades relevantes, pois o objetivo calcular os custos dos produtos que a empresa apresenta
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atualmente. A Tabela 11 especifica a alocao dos recursos das atividades aos produtos. As atividades foram enumeradas seguindo a mesma ordem do dicionrio de atividades.
Tabela 11 Distribuio dos custos das atividades para os produtos
Grupos de produtos Atividade N Custo 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 2,38 0,55 2,88 2,38 2,47 2,38 3,25 2,38 2,38 2,38 2,38 2,38 2,44 16,5 16,5 3,79 16,5 6,26 6,26 6,26 6,26 6,26 6,26 8,38 6,26 0,333 0,50 0,67 0,67 0,50 1,50 2,00 3,00 1,00 0,25 0,033 3,00 0,333 0,167 0,793 1,22 11,06 11,06 1,895 24,75 12,52 18,78 6,26 1,565 0,207 18,78 2,791 1,045 117,3 200,00 0,586 0,333 0,5 0,67 0,67 0,50 1,50 2,00 3,00 1,00 0,25 0,033 3,00 0,333 0,167 0,793 1,22 11,06 11,06 1,895 24,75 12,52 18,78 6,26 1,565 0,207 18,78 2,791 1,045 117,4 200 0,587 0,33 0,50 1,00 1,00 0,50 1,50 2,00 3,00 1,00 0,25 0,03 3,00 0,33 0,17 0,80 1,20 17,00 17,00 1,90 25,00 13,00 19,00 6,30 1,60 0,20 19,00 2,80 1,00 129 200 0,6 3,00 0,333 0,167 18,78 2,791 1,045 116,5 72 1,618 3,00 0,333 0,167 18,78 2,791 1,045 101,5 192 0,528 0,50 0,67 0,67 0,50 1,50 2,00 3,00 1,00 0,25 1,22 11,06 11,06 1,895 24,75 12,52 18,78 6,26 1,565 0,50 0,50 1,50 2,00 3,00 1,00 0,25 8,25 1,895 24,75 12,52 18,78 6,26 1,565 0,33 0,805 0,417 0,992 0,15 0,417 0,333 0,357 1,355 0,793 Grupo A Durao (h) 0,05 0,583 0,083 0,583 Custo (R$) 0,119 0,321 0,239 1,388 Grupo B Durao (h) 0,05 0,583 0,083 0,583 0,033 0,15 0,417 0,333 Custo (R$) 0,119 0,321 0,239 1,388 0,082 0,357 1,355 0,793 0,15 0,58 0,33 0,40 1,90 0,80 0,417 0,25 1,355 0,595 0,30 0,75 0,714 1,785 Grupo C Durao (h) 0,05 0,75 0,08 0,58 Custo (R$) 0,10 0,40 0,20 1,40 Grupo D Durao (h) 0,05 0,583 0,083 0,5 Custo (R$) 0,119 0,321 0,239 1,19 Grupo E Durao (h) 0,02 0,083 0,083 0,50 Custo (R$) 0,048 0,046 0,239 1,19
Custo indireto Unidade de trabalho Custo ind.unitrio
Para chegar a esses valores, foi atribudo aos produtos quanto eles realmente consomem de cada atividade e, apenas as atividades que formam seu processo produtivo, o que justifica os espaos vazios na tabela 11. Foram feitas medies para registrar a durao de cada atividade e, assim, alocar aos produtos. Para as despesas com servio de contabilidade e alimentao, foi feito um rateio simples para atribuir essas despesas aos produtos. A mo-de-obra direta foi rastreada pelo ABC, em virtude desse recurso ser o principal componente de algumas atividades relevantes no processo produtivo. Foram
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calculadas unidades de trabalho, (quantidade produzida de cada produto no intervalo de tempo de 1 hora). Essas unidades de trabalho servem para obter o custo indireto unitrio, dividindo o custo indireto pela unidade de trabalho e fazendo o somatrio dos custos de matria-prima + custo indireto unitrio + (servio de contabilidade + alimentao), tem-se o custo Integral unitrio de cada produto. De posse desses valores e do preo de venda, podese calcular a margem de lucro que a empresa apresenta atualmente para cada produto:
Tabela 12 Margem de lucro dos produtos da empresa
Preo de Venda A B C D E 1,50 1,50 1,50 3,50 0,70
Custo Integral 1,16 1,16 1,23 2,99 0,79
Margem de Lucro 0,34 0,34 0,27 0,51 -0,09
Lucro (%) 22,67 22,67 18,00 14,57 -12,86
Analisando a margem de lucro de cada produto, indicada na Tabela 12, verificase que o preo de venda de todos os produtos da empresa est abaixo do que se pretende. Nenhum dos produtos atingiu a margem de lucro pretendida pela empresa (30%). Assim, deve-se calcular o preo de venda adequado aos custos de todos os produtos. 5.8 - Preo de Venda Para formar o preo de venda dos produtos, decidiu-se identificar o mercado caracterstico no qual a empresa est inserida e aplicou-se um Markup nos custos do produto. A empresa est inserida no mercado de concorrncia monopolista. Isso explica o fato dos seus principais objetivos estratgicos serem qualidade e flexibilidade. Esse mercado exige que a empresa possua um diferencial, geralmente, o preo do produto o valor percebido pelo consumidor. Identificado o mercado caracterstico e a partir do custo integral de cada produto, aplica-se o markup para formar o novo preo de venda. Assim, considerando 4% de impostos para a empresa e um lucro de 30%, tem-se: Markup = 1 1 (0,3 + 0,04)
Tabela 13 - Preo de venda dos Produtos
1,52; Logo, o preo de venda de cada produto :
Grupo A B C D E
Custo Integral 1,16 1,16 1,23 2,99 0,79
Markup 1,52 1,52 1,52 1,52 1,52
Preo de Venda 1,76 1,76 1,87 4,54 1,21
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Aps aplicar o markup, tem-se o preo de venda de cada grupo de produtos, porm, deve-se levar em considerao o valor percebido pelo cliente. Os produtos do grupo A, B e C, devido caractersticas similares, devem apresentar o mesmo preo de venda. Com isso, atribudo a esses produtos o valor de R$ 1,80. Para os grupos D e E, o valor calculado por meio do markup maior que o valor percebido pelo cliente; com isso, esses produtos devem trabalhar abaixo do preo de venda proposto pelo markup. estabelecido o preo de venda de R$ 3,90 para o produto D e 1,00 para o produto E. 6 Consideraes Finais Um dos grandes desafios da empresa o fato de trabalhar com demanda flutuante. Como o mercado de chocolates sazonal, devido ao expressivo aumento da demanda em alguns meses do ano, a empresa deve ser flexvel para acompanhar essas alteraes, mesmo porque, como a empresa trabalha com produto perecvel, no possvel gerar estoque de produto acabado. Por meio do estudo de caso, verificaram-se falhas na estrutura organizacional da empresa, que refletem negativamente nos custos da produo. Para otimizar os custos da produo, a empresa deve adotar algumas aes corretivas. 1. Cadeia de valor Deve se criar mais atividades de apoio para dar suporte s atividades primrias, principalmente com relao s atividades que envolvem uso de tecnologia, apoiando as atividades da unidade de produo; com isso, os problemas com limitao da capacidade produtiva podem ser reduzidos e gerar um aumento na produtividade da empresa, que ser de extrema importncia para atender a demanda em perodos de alta nas vendas. 2. Planejamento e controle da produo O PCP da empresa, alm de informal, abrange apenas o nvel operacional. preciso formalizar o PCP para corrigir algumas falhas. A planilha de programao e controle da produo deve auxiliar na previso de demanda. Assim a empresa ter subsidio para gerar estoque de matria-prima, que inexiste em virtude da falta de espao nas instalaes e de uma previso de demanda coerente. Para o operacional, o modelo de Ordem de Fabricao formal deve ajudar, gerando subsdios para acumulao dos custos da produo. 3. Sistema de Acumulao de Custos importante estabelecer um sistema de acumulao de custos associado ao PCP. Neste artigo proposto um modelo de acumulao por produto
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(ordem de fabricao), que vai gerar um banco de dados fundamental para gesto de custos da empresa. 4. Melhoria no processo de produo Atravs da aplicao do mtodo ABC, verificou-se pontos de melhoria destacados no dicionrio de atividades. As atividades que no agregam valor ao produto devem ser eliminadas e outras podem ser melhoradas, otimizando o uso dos recursos e reduzindo tempo e perdas.
Tabela 14 Custo integral dos produtos aps melhoria do Processo
Custo Integral aps melhoria no processo produtivo Custo indireto unitrio Contabilidade + alimentao Matria - Prima Custo Integral 0,47 0,13 0,44 1,04 0,47 0,13 0,44 1,04 0,43 0,13 0,46 1,02 1,30 0,30 1,07 2,67 0,48 0,07 0,19 0,74
Preo de Venda Deve ser adotado o novo preo de venda para aumentar a margem de contribuio e a margem de lucro dos produtos, considerando o custo integral aps as melhorias no processo produtivo e o preo de venda proposto. Assim, tem-se:
Tabela 15 Margem de lucro dos produtos da empresa
Grupo A B C D E
Preo de Venda 1,80 1,80 1,80 3,90 1,00
Custo Integral 1,04 1,04 1,02 2,67 0,74
Margem de Lucro 0,76 0,76 0,78 1,23 0,26
Percentual de Lucro (%) 42,22 42,22 43,33 31,54 26,00
Como se pode observar, as melhorias proporcionaram um aumento satisfatrio na margem de lucro. Considerando que a empresa pretende obter 30% de lucro, apenas o produto do Grupo E apresentaria percentual inferior meta da empresa. A anlise da cadeia de valor proporciona estruturar a empresa atravs da anlise das atividades de valor. Esse fato pode ser comprovado comparando a estratgia definida atravs da anlise da cadeia de valor com o mercado caracterstico no qual a empresa est inserida. Os objetivos estratgicos definidos durante a anlise da cadeia de valor so compatveis com as exigncias desse mercado. Percebese que a empresa investe bastante em marketing e prestao de servios para atrair clientes, porm, h uma desorganizao no processo produtivo por falta de planejamento e investimento em tecnologia. Esses problemas impedem que a empresa alcance lucros maiores. Aps a anlise da cadeia de valor e da estrutura organizacional da empresa, foram identificados os problemas que alteram os custos da produo. As aes corretivas proposta
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para o PCP e o processo produtivo da empresa, no eliminam a demanda flutuante, mas reduzem seus efeitos. Com o aumento do preo de venda e a reduo dos custos da produo, por meio da otimizao do processo produtivo alcanada pela reestruturao da estrutura organizacional da empresa por meio do estudo de sua cadeia de valor, houve um aumento significativo na margem de lucro e uma reduo na margem de segurana da empresa de 70,44% para 27,82%, confirmando que essas aes corretivas, propostas atravs da anlise da cadeia de valor e da aplicao do mtodo ABC, so viveis para empresa. Fica evidente a importncia de associar o sistema de gesto de custos cadeia de valor, fazendo uma anlise de toda estrutura organizacional da empresa. Os resultados desse estudo de caso refletem os benefcios da integrao entre cadeia de valor e o sistema de gesto de custos, evidenciando uma tendncia de avaliar os custos da produo horizontalmente na empresa, que vem sendo difundida desde o surgimento dos mtodos de custeio ABC e UEP.
Referncias
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Submisso: 21/07/2009 Aceite: 02/04/2010
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Sistema de Gestão de Custos Associado À Cadeia de Valor

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ABCustos Associao Brasileira de Custos - Vol.

Sistema de Gesto de Custos Associado Cadeia de Valor __________________________________________________________

Costs Management System Associated to Value Chain

Figura 1 - Cadeia de Valor da Empresa Fonte: Porter (1989).

Participao nas vendas 47,68% 17,17% 11,39% 14,29% 9,47%

Figura 2 - Cadeia de Valor da Empresa Fonte: Adaptado de Porter (1989)

Ordem de Fabricao Grupo

Data de Entrega: Qtde (unidades)

Quadro 1 - Modelo Formal de Ordem de Fabricao Fonte: Elaborado pelos autores

Quadro 2 - Planilha para PCP Fonte: Elaborada pelos autores

Custos indiretos de Fabricao

Produto Receita (%) CV MC (%)

A 2199 47,7 850,28 1348,72 61,33

B 793,5 17,2 306,82 486,68 61,33

C 537 11,3 214,8 322,2 60

D 647,5 14,3 242,35 405,15 62,57

E 400,4 9,5 120,12 280,28 70

Total 4577,4 100 1734,37 2843,03 62,11

Produto R0 (R$) R0 (Unid.)

Produto R0 (R$) R0 (Unid.)

Produto R0 (R$) R0 (Unid.)

Novembro Dezembro Receita ( R$ ) 2975,70 9682,40

Figura 3 - Relao entre ponto de equilbrio e receita

Custo indireto Unidade de trabalho Custo ind.unitrio

Preo de Venda A B C D E 1,50 1,50 1,50 3,50 0,70

Custo Integral 1,16 1,16 1,23 2,99 0,79

Margem de Lucro 0,34 0,34 0,27 0,51 -0,09

Lucro (%) 22,67 22,67 18,00 14,57 -12,86

1,52; Logo, o preo de venda de cada produto :

Custo Integral 1,16 1,16 1,23 2,99 0,79

Markup 1,52 1,52 1,52 1,52 1,52

Preo de Venda 1,76 1,76 1,87 4,54 1,21

Preo de Venda 1,80 1,80 1,80 3,90 1,00

Custo Integral 1,04 1,04 1,02 2,67 0,74

Margem de Lucro 0,76 0,76 0,78 1,23 0,26

Percentual de Lucro (%) 42,22 42,22 43,33 31,54 26,00

Submisso: 21/07/2009 Aceite: 02/04/2010

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