1

ANOTAES DE TRIBUTRIO E FINANCEIRO

Princpio da Legalidade Tributria 03
Princpio da Anterioridade Tributria 06
Princpio da Isonomia Tributria 09
Princpio da Capacidade contributiva 11
Princpio da Irretroatividade Tributria 14
Princpio da Uniformidade Geogrfica 17
Princpio do No Confisco 18
Princpio da No Limitao ao Trfego 19
Princpio da No-cumulatividade 19
Imunidades Tributrias 20
Sistema Tributrio Nacional 29
Conceito de Tributo 32
Classificao dos Tributos 40
Competncia 43
Fontes do Direito Tributrio 50
Interpretao e Integrao 53
Obrigao Tributria 56
Responsabilidade Tributria 63
Lanamento 75
Suspenso da Exigibilidade do Crdito Tributrio 78
Prescrio e Decadncia 88
Excluso do Crdito Tributrio 99
Garantias do Crdito Tributrio 102
Administrao Tributria 104
Impostos em Espcie 111
Importao e Exportao 112
IPI 117
2
IOF 123
IR 125
ICMS 132
ITCMD 150
IPVA 152
IPTU e ITBI 154
ISSQN 158
Execuo Fiscal, Ao cautelar fiscal, Arrolamento 159
Direito Financeiro 178
Receitas pblicas 179
LC 101/00 Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF) 182
Lei do Oramento (Lei 4320/64) 189
Repartio de Receitas Tributrias 216





















3
DIREITO TRIBUTRIO

Introduo
O estudo do Direito Tributrio deve ater-se, principalmente, CF/88 (arts.
145 a 162), EC 42/03 e ao CTN (mormente a partir do art. 96, com as
alteraes at a LC 118/05).
A CF/88, em matria tributria, pode ser sistematizada em trs partes:
princpios, imunidades e tributos. As duas primeiras constituem as chamadas
limitaes ao poder de tributar.

Princpio da Legalidade Tributria
Est no art. 150, I, CF/88, c.c. art. 97, I e II, do CTN. A lei, como regra,
deve impor a tributao. As pessoas jurdicas de Direito Pblico (Unio, Estados,
DF e Municpios), dotadas de poder de tributar, s podero criar ou majorar
tributos por lei. Isto decorre da colocao de Pontes de Miranda, pela qual o
povo tributando a si mesmo, por intermdio do Poder Legislativo. Essa mxima
advm diretamente da titularidade do poder, da soberania pelo povo (art. 1,
pargrafo nico, CF/88), a ser representado, na democracia semidireta, por meio
dos seus delegados vereadores, deputados e senadores. Nesse passo, a lei
como um produto dessa vontade, a nica idnea a materializar o poder de
tributar. Como se ver na anlise do desiderato da reserva legal, em regra, a
norma instituidora da exao ser a lei ordinria. Ademais, a jurisprudncia
pacfica em considerar que iniciativa de lei tributria concorrente entre todos os
legitimados. Ao contrrio de diplomas oramentrios, de iniciativa exclusiva do
Executivo, os tributrios podem ser oferecidos tambm pelo Legislativo, como j
disse o STF
1
.
Reserva Legal, tambm chamada de tipicidade fechada, cerrada ou
regrada, ou de estrita legalidade constitui uma relao taxativa pela qual a lei
stricto sensu institui o tributo, assim como aquela que tipifica crimes e comina
penas (arts. 5, XXXIX, CF/88, e 1, CP). Com efeito, h certas matrias que a
Constituio determina que s podem ser viabilizadas por lei em sentido estrito.
Esse tratamento mais rigoroso corresponde exatamente ao ditame em anlise,
qual o seja da reserva de lei. Dessa feita, a lei que institui o tributo deve
estabelecer, obrigatoriamente, os seguintes elementos (art. 97, III a VII, CTN):
alquota, base de clculo, sujeito passivo, multa e fato gerador. J o prazo
para pagamento pode ser estipulado por norma infralegal (decreto), conquanto
no previsto no rol numerus clausus dos incisos do art. 97, CTN
2
.
Para Cassone (2004, p. 169), de regra, somente a lei ordinria apta a
instituir tributo, pois a Constituio fixa a regra-matriz de incidncia, e a Lei

1
STF, ADIn 3809/ES, rel. Min. Eros Grau, j. 14.6.2007, citando precedentes no mesmo sentido: ADIn 3205/MS (DJU de
17.11.2006); ADIn 2659/SC (DJU de 6.2.2004); ADIn 2548/PR (DJU de 15.6.2007); ADIn 3312/MT (DJU de 23.3.2007)
Informativo do STF n 471.
2
Esta a posio pacificada na doutrina, escudada pelo STF.
4
Complementar estabelece normas gerais
3
. Entretanto, o autor admite, em sede
de exceo, a criao de exao por LC ou por EC. Nesse raciocnio tambm
estabeleceu o constituinte, vez que Unio pode instituir, por lei complementar
4
,
outros quatro tributos:
1.Impostos sobre grandes fortunas (art. 153, VII, CF/88)
5
.
2.Emprstimos compulsrios (art. 148, caput, CF/88).
3.Impostos residuais (art. 154, I, CF/88) diversos daqueles j institudos
pelo constituinte. Na criao da nova exao, a Unio dever observar,
alm da forma especfica da LC, a inexistncia de bis in idem de base
de clculo e de fato gerador e o princpio da no-cumulativa. Os outros
entes federados no detm essa competncia residual para instituir
novos tributos.
4.Contribuies previdencirias residuais (art. 195, 4, CF/88) alm
daquelas j expressamente antevistas pelo legislador constitucional.
Nenhuma dessas quatro exaes pode nascer por medida provisria (art.
62, 1, III, CF/88).
Excees legalidade (art. 153, 1, CF/88) h quatro impostos
federais que refugam estrita legalidade, prevista no art. 97, I a VII, CF/88,
encontrando-se expressamente ressalvados pelo constituinte:
1. Importao;
2. Exportao;
3. IPI;
4. IOF.
So tributos que regulam o mercado e a economia, chamados de
extrafiscais. Na batuta do Direito Econmico, com fulcro na doutrina de Grau
(1975), a extrafiscalidade autntica manifestao de interveno estatal
econmica, na modalidade indireta por induo. A extrafiscalidade tem a funo
de fomentar ou de desencorajar condutas por parte dos agentes econmicos.
Alm da fiscalidade (funo arrecadatria), os impostos mencionados possuem a
extrafiscalidade (capacidade regulatria do mercado)
6
. O Poder Executivo pode

3
Como adequadamente explana Vittorio Cassone, Direito Tributrio: fundamentos constitucionais da tributao,
classificao dos tributos, interpretao da legislao tributria, doutrina, prtica e jurisprudncia, atualizado at a EC n
42, de 19-12-2003, 16 ed., So Paulo, Atlas, 2004, p. 36, a LC em matria tributria o CTN. Inicialmente nascido sob a
alcunha de LO, subiu de status pelo Ato Complementar 36/67, disposio essa atinente e posterior prpria Carta de 1967.
Posteriormente, a opo do legislador foi referendada pela chancela do Excelso Pretrio, do qual o autor destaca o RE 93850
de 1982, da lavra do Min. Moreira Alves. Por fim, o constituinte de 1988 recepcionou o diploma tambm como LC, mantendo
a posio anterior (art. 146, CF/88).
4
Trata-se da chamada reserva constitucional de lei complementar, tantas vezes invocada pelo constituinte e lembrada pela
doutrina de Direito Constitucional. Exige quorum privilegiado para a aprovao, correspondente maioria absoluta da Casa
Legislativa (art. 69, CF/88), diferentemente da LO.
5
Consoante ser exposto em passagem abaixo, h posio na doutrina, liderada por Roque Antnio Carrazza, Curso de Direito
Constitucional Tributrio, 2 ed., So Paulo, Revista dos Tribunais, 1991, que defende a no submisso do imposto sobre
fortunas reserva constitucional de lei complementar.
6
Como lembra Maximilianus Cludio Amrico Fhrer e Maximiliano Roberto Ernesto Fhrer, Resumo de Direito Tributrio,
8 ed., So Paulo, Malheiros, 2001, p. 17, a palavra fisco vem do latim fiscus, que designa cesta de junco ou vime, a qual era
usada para amassar uvas ou para guardar dinheiro. Conta-se que os agentes romanos passavam entre os negociantes a cesta de
5
aumentar ou diminuir a alquota por decreto, porque h uma exceo
legalidade. Por meio de delegao, o Presidente da Repblica pode autorizar
outra autoridade pblica a estabelecer os mencionados percentuais tributrios,
como Ministros de Estado ou Superintendentes de rgos ou entidades pblicas
encarregadas da capacidade tributria ativa.
A EC 33/01 trouxe mais duas excees:
CIDE-combustveis a contribuio de interveno no domnio
econmico (art. 177, 4, I, b, C/88). Neste caso, sendo tributo federal,
as alquotas so alteradas por ato do Poder Executivo da Unio. A
contribuio em comento no pode ser confundida pela CIDE-remessas
para o exterior, instituda pela Lei 10168/01 (SABBAG, 2004, p. 84).
Essa sim deve observar a legalidade em todos seus parmetros.
ICMS-combustvel (art. 155, 4, IV, c, CF/88) como se trata de
tributo estadual, as alquotas so disciplinadas por ato do Poder
Executivo estadual
7
.
Esse, luz de convnios assinados pelos secretrios de Fazenda (no
mbito do CONFAZ art. 155, 5, CF/88), autorizados por LC,
estipular originalmente a alquota, podendo depois alter-la como lhe
aprouver, o que confronta com o art. 97, IV, CTN
8
.
Obs.: com a EC 32/01, MP pode aumentar ou diminuir tributos no Brasil
(art. 62, 2, CF/88). Nota-se que o legislador constituinte restringiu o fenmeno
a impostos. Ex.: pode haver, sem problemas, aumento de ITR por MP. Segundo a
CF/88, a MP medida idnea para criar e aumentar impostos. Todavia, tal
restrio a impostos no desfruta de endosso na interpretao do STF. A corte
entende vivel a MP em outras espcies de tributos. Ex.: MP 164/04, a qual
instituiu a PIS-Importao e a COFINS-Importao, que so contribuies. Dessa
feita, onde a LO puder dispor, a MP tambm o ser, ainda em matria tributria e
a despeito da disposio literal do art. 62, 2, CF/88, na leitura do Excelso
Pretrio.
No diapaso, importante destacar que, onde LC versar, a MP no ir
incidir (art. 62, 1, III, CF/88), Aquela trata de matrias delicadas, enquanto essa
visa imediatismo de eficcia (relevncia e urgncia). Ex.: no pode surgir
emprstimo compulsrio por meio de MP.
O princpio da legalidade est esculpido no art. 150, I, CF/88, prevendo o
constituinte que a majorao e a modificao do tributo deve ser feito por meio de
lei. O art. 97, CTN, minudencia o dispositivo constitucional, porque traz os
elementos do tributo sujeitos reserva legal (base de clculo, alquota, sujeitos
passivo e ativo e fato imponvel). o que configura o tipo tributrio ou tipicidade

vime para que depositassem ali a participao (forada) de Csar. No sentido figurado, fiscus tomou o significado de Fazenda
Pblica.
7
Originalmente, a alquota do ICMS-combustvel estabelecida pelo Executivo estadual, no nascendo por via de lei.
8
A nica hiptese genuna, sob o aspecto tcnico, de exceo legalidade est esculpida no art. 155, 4, IV, CF/88, porque o
ato definido pelo convnio, com firma dos representantes de cada Estado-membro (por meio dos Secretrios de Fazenda, com
delegao dada pelo Governador), tem o condo per se de estabelecer a alquota do ICMS, no ficando sujeita ratificao
ou reapreciao pelas Assemblias Legislativas. Isso no ocorre nas demais espcies normativas previstas como excees
legalidade.
6
cerrada. Todo componente tributrio que no estiver no rol do art. 97, CTN, no
se sujeita obrigatoriamente ao regime da legalidade estrita. Ex.: mudana no
prazo de pagamento no se sujeita legalidade restrita
9
.
A alterao da base de clculo, em princpio, s pode ser feita por meio de
lei (art. 97, 1, CTN). Entretanto, essa assertiva no absoluta, porque pode
no implicar necessariamente em majorao do tributo correspondente. Quando
essa mudana importar em mera atualizao monetria, no est sujeita
legalidade estrita (art. 97, 2, CTN). Ex.: reviso do valor venal de imveis de
acordo com o mercado para cobrana de IPTU ou de ITR.
De regra, a lei que altera o tributo ordinria, inclusive para contribuies.
Todavia, h dois instrumentos legislativos que tm fora de LO: a MP e a LD.
Ambas podem criar ou majorar tributos. O art. 62, 1, CF/88, limita o uso da MP
em algumas matrias, mas seu 2 expressamente autoriza, desde que
observadas suas prprias balizas, a criao ou majorao de exaes. No
mesmo sentido, as limitaes da LD esto no art. 68, 1, CF/88, ausentando-se
a disciplina tributria. A MP espcie normativa de competncia exclusiva do
Presidente da Repblica. Tem prazo de vigncia de 60 dias, podendo ser
prorrogada por igual perodo uma nica vez (art. 62, 7, CF/88). Ao final do
interregno total, a MP pode ser convertida em LO por deciso do CN (art. 62,
1, III). Ao revs, na LD, o CN d autorizao ao Presidente da Repblica para
legislar sobre determinado assunto, mediante prvio requerimento desse (art. 68,
caput, CF/88).
Pergunta: a participao nos lucros e resultados (art. 7, XI, CF/88) e a
indenizao devida por acordo em plano de demisso voluntria (PDV) so
tributadas pelo imposto de renda?
Resposta: a indenizao paga em detrimento de PDV no tributada por
IR (Smula 215 do STJ).

Princpio da Anterioridade Tributria
O Princpio da Anterioridade consubstancia uma vacatio legis especial
para a vigncia de lei tributria que modifique ou crie exao.
Inexoravelmente, inevitvel a aplicao da anterioridade tributria, para
conferir tempo ao sujeito passivo para o pagamento (art. 150, III, b, e c,
CF/88). Com a postergao da exigncia, possvel afirmar que a h importante
sinnimo para o postulado: eficcia diferida. Os detentores do poder de tributar s
podem exigir tributo no exerccio financeiro posterior quele em que foi publicada
a lei instituidora. Exerccio financeiro corresponde ao ano fiscal ou civil, indo de 1
de janeiro a 31 de dezembro de cada ano. Tanto o princpio da anterioridade
(preconizado pela Constituio) quanto a segurana jurdica tantas vezes
invocada pela doutrina trazem baila a proibio da tributao surpresa
(SABBAG, 2004).

9
STF, REs 182.971 e 193.531.
7
O tema em comento no pode ser confundido com o princpio da
anualidade, cuja dico sinaliza a necessria previso do tributo na lei
oramentria. Nota-se que a exigncia do princpio da anterioridade outra:
publicao prvia da lei. Assim, o sistema constitucional tributrio no hospeda a
anualidade, pela qual a exigncia do tributo s era possvel se sua receita
correspondente estivesse previsto na lei oramentria (Smula 66 do STF)
10
.
Excees anterioridade anual (art. 150, 1, parte inicial, CF/88):
II, IE, IPI, IOF, IEG (art. 154, II, CF/88) e Emprstimo Compulsrio
especial (art. 148, I, CF/88), sendo os dois ltimos institudos em
situaes de emergncia, de guerra ou de calamidade pblica,
enquanto os demais se deferem extrafiscalidade (regulao do
mercado e da economia);
ICMS e CIDE combustveis (arts. 155, 4, IV, c, in fine, e 177, 4,
I, b, CF/88), acrescidos pela EC 33/01, tendo tambm o cunho
extrafiscal.
Com exceo dos mencionados tributos inerentes a situaes calamitosas
(IEG e emprstimo compulsrio especial), as demais correspondem tambm s
ressalvas da legalidade. Essas so as exaes que podem ter sua alquota
alterada por ato do Executivo (art. 153, 1, CF/88).
Antes da EC 42/03, s havia a anterioridade anual, pela qual a lei que
criasse ou majorasse tributos s poderia entrar em vigor a partir do primeiro dia
do ano seguinte ao de sua publicao. Inspirado no limite dado pela
noventalidade, o constituinte derivado incluiu-o concomitantemente
anterioridade anual, devendo o tributo observar ambas as regras. Foi a incluso
do art. 150, III, c, CF/88, pela EC 42/03, cujo objetivo foi melhorar a segurana
jurdica deferida ao contribuinte. A produo de efeitos da nova lei tributria fica
postergada at que sejam perfeitos os 90 dias de sua publicao.
De fato, a EC 42/03 trouxe baila a obedincia a um novo perodo de
anterioridade de 90 dias, entre a lei e a exigncia do gravame. a chamada
anterioridade qualificada (privilegiada, nonagesimal ou noventalidade), prevista
no art. 150, III, c, CF/88. Foi extrada de construo constitucional sobre as
contribuies sociais (art. 195, 6, CF/88). Como foi instituto acrescido por
emenda de 2003, passou a ter eficcia a partir de 2004. Todos os aumentos ou
criaes de tributos nos meses de janeiro a setembro ensejaro exigncia em 1
de janeiro do ano seguinte. Caso haja a situao nos meses de outubro a
dezembro, a exigncia poder ser em data posterior a 1 de janeiro do ano
seguinte.
Excees anterioridade nonagesimal (art. 150, 1, parte final, CF/88):
II, IE, IR, IOF, IEG, Emprstimo Compulsrio espcial, os quais podero
ser exigidos no dia seguinte sua instituio;
Alteraes na base de clculo do IPTU e do IPVA.

10
Smula 66 do STF: legtima a cobrana do tributo que houver sido aumentado aps o oramento, mas antes do incio do
respectivo exerccio financeiro.
8
No tocante ao II, IE, IOF, IEG e emprstimo compulsrio especial,
perfeitamente compreensvel a inteno do constituinte, dada a extrafiscalidade
na essncia desses tributos. Eles compreendem idnticas exaes em relao s
ressalvas anterioridade anual, com exceo daquelas trazidas pela EC 33/01
CIDE-combustvel e ICMS-combustvel e da excluso do IPI. Todavia, quanto
ao IR e s alteraes da base de clculo do IPTU e do IPVA, incompreensvel a
razo de torn-los imunes noventalidade.
Dessa forma, o IPI exceo da anterioridade anual, s que ele no faz
parte da lista de excees aos 90 dias (anterioridade nonagesimal). A partir de
2004, o IPI que for majorado no poder ser cobrado no dia seguinte, s 90 dias
depois. Assim como o IPI, a CIDE-combustvel e o ICMS-combustvel tambm
respeitam a anterioridade nonagesimal, pois no se encontram no rol das
excees.
J o IR e as alteraes da base de clculo do IPVA e do IPTU, uma vez
majorados em 31 de dezembro, podero ser exigidos em 1 do janeiro do ano
seguinte, perpetuando um condenvel expediente.
Obs.: como o STF interpreta o instituto da iseno como regra de
incidncia (e no de no-incidncia), ou seja, lei que venha a revogar iseno
no precisa observar a anterioridade, seja essa ordinria ou qualificada. A
iseno, como aventa Nogueira (1999, p. 167), uma situao em que o
legislador obstou abstratamente o fato gerador, impondo-lhe uma intributabilidade
no plano normativo. J a imunidade uma espcie de iseno qualificada pelo
constituinte, o qual impede, j no Texto Maior, que o legislador infraconstitucional
inclua tal hiptese no campo da incidncia do gravame. No ponto, possvel
dizer que se trata de regra de no-incidncia. J a alquota zero opera o mesmo
reflexo suspensivo atinente iseno. No entanto, essa paralisao da
subsuno do fato gerador se encontra no plano ftico, no no legislativo-
abstrato, vindo tambm a constituir hiptese de incidncia.
Princpio da anterioridade e a MP segundo o art. 62, 2, CF/88, argi-
se quando se deve pagar o imposto criado ou majorado por MP. Resposta: dever-
se- o imposto no ano seguinte ao da converso da MP em lei. A MP tem 60 dias
de vigncia, prorrogvel por igual perodo, para ser transformada em lei. A partir
de 2004, possvel entender que deve haver tambm a contagem dos 90 dias, a
partir da converso da MP em lei, de modo a ensejar a exigncia do tributo em
meados de maro do ano seguinte. Todavia, a matria ainda no est pacificada
pelo STF. No tocante s taxas, a anterioridade se aplica de igual maneira:
contada a partir da converso da MP em lei. O art. 62, 2, CF/88, faz meno
literal a imposto. Portanto, em caso de MP que majore taxa, no dever ter
aplicao o dispositivo.
Em melhores termos, as outras espcies tributrias (mormente
contribuies), ao contrrio, tero termo inicial na sua publicao, porque o art.
62, 2, CF/88, se refere expressamente a impostos. Caso no haja a converso
em lei, o pagamento do tributo majorado no implica em direito restituio, visto
que, durante o mencionado lapso, a exao era assim exigida ex vi da MP
vigente.
9
Contribuio previdenciria e anterioridade aplica-se a anterioridade
nonagesimal s contribuies sociais, tambm conhecida como noventena,
nonagentdio, noventalidade, perodo de eficcia mitigada ou de anterioridade
especial (art. 195, 6, CF/88). No caso, a contribuio para seguridade social
pode ser exigida em 90 dias a partir da edio da MP que instituiu a exao ou
que a alterou, como j disse o Supremo. Mas o que seria modificar a contribuio
previdenciria? Seria alterar o prazo de pagamento? Segundo o STF, a mudana
no prazo de exigncia da contribuio social no representa alterao substancial
que venha a ensejar a aplicao dos 90 dias do art. 195, 6, CF/88.
A CPMF foi criada por meio da EC 12/96, devendo observar a
anterioridade nonagesimal. Em suas sucessivas prorrogaes, esse comando
no foi exprimido (EC 37/02). O STF se pronunciou no sentido de que no se
aplica o princpio da noventalidade, porque no se trata de instituio ou
modificao de tributo
11
. O que persiste mera prorrogao, no estando
abrangida pela contingncia dos 90 dias. A anterioridade em tela chamada
mitigada, porque reduzida em relao s demais exaes (art. 150, III, b,
CF/88).
Anterioridade e IR pelo fato do STF acolher a Teoria Retrospectiva
(Smula 584 do STF)
12
, no coadunando com o sistema de bases correntes, nas
palavras de Aliomar Baleeiro, como se fosse um filme em andamento, segundo
Sacha Calmon Navarro Coelho, a alquota aplicada aquela vigente por ocasio
da entrega da declarao.
Anterioridade e revogao de isenes a iseno uma dispensa legal
do pagamento do tributo (obrigao principal). Segundo o STF, se houver iseno
revogada sem prazo certo e condio especfica (iseno incondicionada), a
revogao no observa a anterioridade. Em contrrio senso, a iseno dever se
pautar pela anterioridade tributria. A regra no alcana a disposio do art. 104,
III, CTN, ou seja, tratando-se de imposto sobre renda ou patrimnio, a iseno
deve observar a anterioridade anual. Iseno concedida com prazo certo e sob
condio especfica considerada irrevogvel durante seu curso, tendo natureza
de direito adquirido para o Excelso Pretrio.

Princpio da Isonomia Tributria
Est previsto no art. 150, II, CF/88. O legislador constituinte de 88 fez
meno ISONOMIA em diversos dispositivos da Carta: prembulo, art. 5,
caput, I, art. 3, IV, arts. 150, II, etc. A doutrina chama a isonomia de
superprincpio, justamente porque se encontra presente sob diferentes ngulos
no Documento Maior. De fato, a isonomia especfica (tributria) decorre da
isonomia genrica (todos so iguais perante a lei art. 5, caput, parte inicial,
CF/88), como disse Oliveira e Horvath (2003, p. 76). Por seu postulado (art. 150,
II, CF/88), todos que realizam o fato gerador devem arcar com o nus da

11
STF, 2666/DF, rel. Min. Ellen Gracie.
12
Smula 584 do STF: Ao Imposto de Renda calculado sobre os rendimentos do ano-base, aplica-se a lei vigente no exerccio
financeiro em que deve ser apresentada a declarao.
10
tributao. A lei tributria no pode atribuir tratamento desigual a contribuintes
que se encontrem na mesma situao.
fcil perceber que o legislador pretendeu onerar o contribuinte, a partir
da perspectiva da hiptese de incidncia realizada, menosprezando os aspectos
extrnsecos ao fato imponvel. Ademais, evidente a predileo do legislador
pelo critrio objetivo que marca o princpio, uma vez que as caractersticas
subjetivas atreladas ao contribuinte so desimportantes. Assim, h maior
possibilidade de realizao da justia fiscal, tentando-se onerar igualmente os
iguais e desigualmente os dessemelhantes.
O princpio em tela, como se nota, respalda-se na interpretao objetiva
do fato gerador ou na utilizao do ditame do non olet, que significa no
cheira
13
. Esta clusula permite, destarte, que se tributem quaisquer pessoas,
independentemente da ilicitude da atividade, da incapacidade civil (arts. 118 e
126, CTN), ou de outros fatores que, primeira vista, poderiam excluir a
responsabilidade tributria. Por exemplo, no art. 126, I a III, CTN, fica patente que
a capacidade tributria passiva plena e independe da capacidade civil das
pessoas naturais, da regularidade da constituio de pessoa jurdica ou de achar-
se a pessoa sujeita a restries de ordem civil, empresarial, administrativa ou
profissional, ainda que no possa administrar seu patrimnio. Um menor pode ser
contribuinte, mas no ter a obrigao de recolher a exao (pagamento), porque
o legislador conferiu responsabilidade tributria aos seus pais (art. 134, I, CTN).
De igual forma, o traficante de entorpecentes, quando aufere renda, realizando o
fato gerador, deve IR ao fisco. No se pode confundir o poder de punir do Estado
decorrente do sistema penal com o poder de tributar, o qual visa angariar
divisas para o aparelho estatal. A hiptese de incidncia para a lei tributria
auferir renda, independentemente da forma como foi efetivada. Do
comportamento do traficante, haver duas conseqncias distintas:
responsabilidade penal em face da conduta criminalmente ilcita e incidncia da
tributao sobre a renda
14
. Isso no quer dizer que o tributo recair sobre
condutas ilcitas ou imorais, porque o fato gerador no pode assim o ser. A causa
do fato gerador pode ser ilegal, mas a essncia da hiptese de incidncia no. A
fundamentao legal reside no art. 118, I, CTN, alm, no caso em tela, do art.
153, 2, I, CF/88 (universalidade do IR).
H possibilidade de ressalvas a este postulado, desde que previstas
explcita ou implicitamente na CF. Note os exemplos:
a.STF: afastar o princpio em razo de extrafiscalidade. Ex.: iseno de IPI
para taxistas.

13
Na Roma antiga, o imperador Vespasiano resolveu tributar o uso dos sanitrios pblicos. Seu filho, Tito, contestou o pai
sobre a atitude. O monarca respondeu-lhe com uma simples expresso: tributo non olet. Na realidade, o Csar quis dizer que
a exao deve ser tratada sob um aspecto objetivo. Se o contribuinte realizar a conduta nela prevista, incidir a tributao,
independentemente de qual fato esteja se referindo ou da pessoa que o realizou. Esta idia redundou no tratamento objetivo do
fato gerador, cerne da isonomia tributria. Ademais, caracterizou a ciso entre o direito de punir estatal direcionado queles
que urinassem nos logradouros pblicos e o poder de tributar o uso dos banheiros pblicos. Como resqucio da passagem
histrica, permaneceu, para a posteridade, a palavra do soberano latino.
14
STJ, HC 7444, em que so invocados o princpio da isonomia (tratamento igual queles que auferiram renda) e a teoria da
interpretao econmica do fato gerador (concretizada a hiptese de incidncia, incide a tributao). o posicionamento
tambm do STF.
11
b.Art. 151, I, in fine, CF/88: afastar o princpio da isonomia em razo da
tributao federal diferenciada para empresas localizadas em reas
com desequilbrio socioeconmico. Ex.: Zona Franca de Manaus (futuro
Plo Industrial da Amaznia Brasileira, de acordo com o PEC 59/04).
O tratamento diferenciado das ME`s e EPP`s no gera ofensa isonomia,
porque no h situao equivalente para com empresas de maior monta. Ao
revs, trata-se de realizao material do princpio em relevo, de sorte a colimar a
igualdade entre aquelas e essas. O prprio constituinte assim disse nos arts. 146,
III, d, e 146-A, CF/88, consubstanciados pela LC 123/06.

Anlise do postulado da capacidade contributiva ou capacidade
econmica
15

Est previsto no art. 145, 1, CF/88. possvel estud-lo como
subprincpio da isonomia. Note o teor do comando: sempre que possvel, os
impostos tero carter pessoal e sero graduados segundo a capacidade
econmica de cada um. A tcnica de estabelecimento de alquotas fiscais
diferenciadas (progressividade) uma outra forma de efetivar a justia fiscal. Os
desiguais sero diferentemente tratados. Desta feita, a tributao, segundo a
capacidade econmica, configura correlato da isonomia tributria. A
jurisprudncia e a doutrina interpretam este prembulo da ordem tributria de
forma a adequar a exao ao seu contedo, na medida do possvel. H alguns
tipos tributrios que no comportam tal possibilidade, como o caso do IPI e do
ICMS. Do contrrio, o IR se adequa perfeitamente preceituao do legislador.
Frise-se que tal postulado no propriamente o princpio da isonomia,
mas um instituto deste decorrente. De fato, o art. 145, 1, CF/88 preconiza a
possibilidade de onerar mais gravosamente aqueles que detm maior riqueza
tributvel. Como fora mencionado, note que a expresso, sempre que possvel
limitadora, devendo ser compreendida como sempre que o tributo comportar
tal variabilidade das alquotas. No h dvida que existem tributos aos quais se
pode aplicar a tcnica de variao de alquotas, buscando a justia fiscal.
Entretanto, h outros que no se coadunam, em princpio, com tal sistemtica
(tributos regressivos). Portanto, a tcnica de variao de alquotas, em uma razo
no proporcional base de clculo, recebe o nome de PROGRESSIVIDADE de
alquotas, justificando o comando do art. 145, 1, CF/88.
Em tese, a capacidade tributria s cabe aos impostos. Moreira Alves
(apud CASSONE, 2004, p. 201) afirma que em se tratando de aplicao
extrafiscal de imposto, no est em jogo a capacidade contributiva que s
levada em conta com relao a impostos pessoais com finalidade fiscal. o que
preceitua Tipke e Yamashita (apud CASSONE, 2004, p. 212), ao asseverarem
que o princpio da capacidade contributiva no se aplica a tributos com finalidade
extrafiscal, que, no entanto, tm sua constitucionalidade controlada pelo princpio

15
Cassone, op. cit., p. 206, diferencia capacidade econmica e contributiva. Atribui o fundamento da primeira no art. 145, 1,
CF/88, tal qual explanado na matria. Alis, segundo o autor, esta a terminologia empregada pelo constituinte. No entanto,
confere segunda fulcro nos arts. 194 e 195, CF/88, ressaltando que se trata capacidade para contribuir para a Seguridade
Social. No o entendimento da maioria da doutrina.
12
da proporcionalidade. Contudo, h julgados que o estendem a outros tributos,
mormente a taxas (STF).
Capacidade econmica e contributiva no so conceitos coincidentes. A
primeira representa aptido de um sujeito em receber rendimentos e incrementar
o patrimnio prprio. A segunda uma espcie da primeira, segundo a qual o
sujeito tem capacidade econmica em um nvel tal que o torna sujeito
tributao. Fica caracterizado o plus para contribuir para o Estado, pois o nvel
de renda assim permite. No mbito tributrio, seria a graduao dos impostos
segundo a potencialidade de riqueza demonstrada pelo sujeito passivo na relao
tributria.
A capacidade contributiva pode ser realizada segundo diferentes tcnicas,
destacando-se duas:
Por deduo de despesas essenciais o caso daquelas tidas no IR,
segundo a essencialidade estabelecida no seu regulamento.
Progressividade de alquotas o instrumento mais utilizado.
Progressividade fiscal e extrafiscal a primeira corresponde ao aumento
da alquota diante da majorao da base de clculo. Tem por objetivo primeiro a
arrecadao, orientando-se pelo princpio da capacidade contributiva. Na
segunda, no h necessria relao entre o aumento de alquota e de base de
clculo. Objetiva realizar um princpio constitucional, no se relacionando com a
capacidade contributiva.
No mbito da CF/88, a progressividade fiscal observada no IR, o qual
necessariamente progressivo (art. 153, 2, I, CF/88), no IPTU, tendo em conta
seu uso (residencial, comercial ou industrial), valor e localizao, e no IPVA,
progressivo em razo do tipo e da utilizao do veculo. J progressividade
extrafiscal pode ser vislumbrada no IPTU, em face do tempo de subutilizao do
imvel (realizao da funo social da propriedade mediante alquotas
progressivas), e no ITR, cujas alquotas oscilaro devido produtividade do
imvel (quanto maior a produtividade, menor a alquota regressividade). A
progressividade do ITR extrafiscal, o que no importa em dizer que ele, em si,
um tributo extrafiscal.
Dentre as exaes mencionadas, possvel destacar trs impostos com
previso explcita de progressividade na CF/88:
1.IR (art. 153, 2, I CF/88) o comando indica trs critrios informadores
do IR: generalidade, universalidade e progressividade.
2.IPTU* (art. 156, 1, CF/88, com redao conferida pela EC 29/00).
3.ITR* (art. 153, 4, I, CF/88, com a redao da EC 42/03).
*No perca de vista que a progressividade de tais impostos (IPTU e ITR)
EXTRAFISCAL, uma vez que no visa ao intuito exclusivamente arrecadatrio.
Note as explicaes abaixo:
ITR as alquotas progressivas devero desestimular a manuteno de
propriedades improdutivas, tal qual se aduz literalmente da vontade do
legislador, exprimida pelo art. 184, 4, II, CF/88.
13
IPTU inicialmente, a progressividade deste impostos visava somente
o cumprimento da funo social da propriedade (art. 5, XXIII, CF/88),
denotando claramente extrafiscalidade. Com base nesta premissa, seria
permitida a tributao maior de um terreno em relao a uma casa (art.
182, 4, II, CF/88). Com o fito de aumentar a tributao dos municpios,
o constituinte derivado alterou o dispositivo, a despeito de colocaes
inconstitucionais.
A questo se liga ao direito de moradia, elevado constitucionalmente a
direito fundamental (art. 6, caput, CF/88). O crescimento geomtrico da
populao sugere um gargalo de moradia insuportvel a mdio e longo
prazo. Percebendo tal entrave, o constituinte previu uma situao de
redistribuio de terras para a habitao e a gerao de riqueza. Uma dos
meios de efetivar tal poltica a tributao extrafiscal pelo IPTU e ITR. O
escopo evitar a desapropriao da propriedade, forando o senhor a
adequar seu domnio sua funo social.

ANTES DEPOIS
O IPTU era progressivo em razo de
um critrio: a funo social da
propriedade (art. 5, XXIII, CF/88).
Trs novos critrios de
progressividade: localizao, valor
e uso do bem imvel. Foram
somados funo social da
propriedade.
Progressividade no tempo
conforme se mantivesse o
descumprimento da funo social,
haveria aumento do tributo no correr
do tempo.
Progressividade extrafiscal.
Progressividade fiscal e extrafiscal.
Arts. 156, 1 e 182, 4, II, CF/88.
EC
29
de
2000
Art. 156, 1, I e II, e 182, 4, II,
CF/88, Lei 10252/01, em seus arts.
39 a 41 e 3 a 8 (art. 21, XX,
CF/88)
16
.

Observao: aps a EC 29/00, em razo dos critrios novos anunciados,
o IPTU ganhou feies de imposto pessoal, contrariando a doutrina e a
jurisprudncia majoritrias. Nesse passo, possvel entender que o art. 145, 1,
CF/88 (princpio da capacidade contributiva) passou a abranger o IPTU, um
imposto real (no pessoal). Assim, at que o STF se pronuncie, no se pode
assegurar que tal princpio est afeto apenas a impostos pessoais. Desta forma,
a progressividade fiscal teve sua constitucionalidade fortemente contestada,

16
Como o plano diretor aquele que define a funo social da propriedade (art. 182, 2, CF/88) e o municpio com menos de
20 mil no obrigado a promulgar tal lei (art. 182, 1, CF/88), essa pequena localidade no poder utilizar o IPTU
progressivo por desrespeito mencionada funo. Essa possibilidade s pode ser efetivada mediante prvio plano diretor,
promulgado por meio de lei municipal.
14
porque transforma a exao de real (STF) em pessoal, atingindo a capacidade
contributiva (art. 145, 1, CF/88).
Tal comando veda a progressividade do IPTU antes da emenda, salvo se
destinada a assegurar o cumprimento da funo social da propriedade (Smula
668 do STF)
17
.

Princpio da Irretroatividade Tributria
18

Est previsto no art. 150, III, a, CF/88. Tal comando anuncia que a lei
tributria dever abranger fatos geradores posteriores sua edio. No perca
de vista que o art. 5, XXXVI, CF/88 preconiza a irretroatividade genrica,
emanando efeitos confeco do princpio tributrio ora estudado.



perceptvel que a lei deve preceder os fatos geradores aos quais se
referem, sob pena de retroao da norma anomalia que se pretende coibir.
vital ao estudioso que conceba a irretroatividade como postulado da
segurana jurdica. Nesse sentido, deve-se inquirir: h excees a ele previstas
na CF, semelhana das excees aos demais princpios? No, pois as
excees esto previstas no art. 106, I e II, CTN, o que leva alguns doutrinadores
a crer na sua inconstitucionalidade (ausncia de recepo). A lei atual poder
retroagir/retroceder/retrotrair.
Art. 106, CTN (2 incisos):
I LEI INTERPRETATIVA condio para a retroao: nenhuma.
possvel em qualquer caso. A lei interpretativa se limita a aclarar pontos
obscuros, no inovando na ordem posta, sob pena de constituir mera norma
nova. O cuidado que se deve ter a separao e a hierarquia de poderes, pois o
Legislativo pode estar afastando a funo jurisdicional do Judicirio, de modo a
minar a segurana jurdica.
A lei interpretativa poder ter eficcia retrospectiva. Na verdade, a lei
interpretativa aquela que retira os pontos obscuros da norma interpretada, sem
criar situao jurdica paradoxal. A doutrina critica tal comando interpretao
autntica , sob o argumento de que haveria extrapolao de funo do
Legislativo, pois a interpretao caberia ao Judicirio. Evidentes, pois, seriam as
leses segurana jurdica e separao de poderes.

17
Smula 668 do STF: inconstitucional a lei municipal que tenha estabelecido, antes da Emenda Constitucional 29/2000,
alquotas progressivas para o IPTU, salvo se destinada a assegurar o cumprimento da funo social da propriedade urbana.
18
O princpio da irretroatividade tributria no pode ser confundido ou imiscudo com o ditame da anterioridade. certo que
ambos caminham lado a lado, em nome da segurana jurdica. No entanto, h de se perceber que cada qual refere-se a
fenmenos jurdicos distintos: enquanto a irretroatividade diz respeito eficcia da norma, a anterioridade adstringe-se
vigncia da lei. Nesse passo, faz-se premente afirmar que nem mesmo um sucedneo do outro, pois protegem bens jurdicos
distintos dentro da ordem constitucional tributria.
Lei Fato Gerador
(anterior) (posterior)
15
Nogueira (1999, p. 85) defende que a lei interpretativa no pode causar
gravames ao contribuinte (criar ou aumentar exaes, estabelecer penalidades
ou nus), devendo limitar-se a dispor sobre suavizaes da letra normativa
(eqidade, remisso, anistia, etc.).
A LC 118/05, em seu art. 3, pretendeu constituir norma tributria
interpretativa do art. 168, I, CTN, dizendo que o prazo para a repetio de
indbito tributrio de cinco anos. A jurisprudncia e a doutrina, j pacificadas,
indicavam o prazo de 10 anos. O comando legislativo pretendeu atingir fatos
geradores at ento protocolizados. Em dissonncia com o legislador, o STJ
considerou o art. 3 da LC 118/05 como lei inovadora, no como mera
interpretao. Deste modo, conferiu efeito ex nunc ao diploma, asseverando
que somente ela a corte apta a realizar a interpretao da norma federal,
constituindo sua guardi. Por recente deciso de sua Corte Especial, o STJ
afirmou que o prazo prescricional de cinco anos, erigido pela LC 118/05, s ter
vigor a partir do diploma, no se aplicando a fatos anteriores. Esses estaro
acobertados pelo decnio prescricional para a repetio de indbito, desde que o
termo final no extrapole o lustro posterior vigncia da LC 118/05
19
.
II LEI MAIS BENFICA, luz do Direito Tributrio Penal
20
condio:
desde que o ato no esteja definitivamente julgado.
Condio detalhada: a aplicao retroativa da lei mais benfica ocorrer
se o ato no estiver definitivamente julgado. Assim, se j tiver ocorrido o trnsito
em julgado da demanda, no se falar em retroatividade, mas sim em
irretroatividade da lei. S ser aplicada a lei mais benigna se houver pendncia
de julgamento. Quanto definio de julgamento definitivo, so lquidas as
opinies, falando alguns em carter peremptrio jurisdicional (coisa julgada
stricto sensu) e outros, em mera deciso administrativa na esfera recursal.
Sabbag (2004, p. 33 e 34) denomina o fenmeno de princpio da benignidade,
retroao benfica da multa tributria ou retroatio in mellius.
O art. 106, II, c, CTN, tem por objeto a penalidade mais branda ao
contribuinte como fato de retroao da norma tributria. Observe que a definio
do tributo se aplica ao tempo de ocorrncia do fato gerador, sendo certo que o
princpio tempus regit actum tem vez tambm no campo tributrio, mesmo que a
lei ento vigente poca esteja atualmente revogada (ultratividade). A retroao,
no entanto, poder alcanar as sanes tributrias, desde que mais benfica ao
sujeito passivo da relao jurdico-tributria. Entretanto, penalidades j
adimplidas, com crdito tributrio extinto, no fazem nascer direito restituio
em retroao futura.
Observao (anlise do art. 144, CTN)
21
: o art. 144, caput, CTN, apesar
de, na aparncia, sugerir uma retroao da lei, de fato, corrobora com o princpio
da irretroatividade, porquanto a lei aplicada no lanamento deve ser aquela

19
STJ, 1 T., REsp 943.116-SP, rel. Min. Jos Delgado, j. 19/6/2007, Informativo do STJ n 324.
20
A retroao da lei mais benigna s ocorrer quanto a sanes tributrias, no abrangendo reduo de alquotas nem de base
de clculo.
21
Nogueira (1999, p. 223 a 226), filiando-se doutrina germnica-suia, defende o lanamento como mero procedimento
administrativo, de natureza declaratria. Desta feita, em face do princpio da irretroatividade da norma tributria, o lanamento
apresenta efeito ex tunc, fazendo aplicar a lei tributria poca da ocorrncia do fato gerador.
16
vigente no momento do fato gerador. No se trata de exceo ao ditame, vez
que, como j fora dito, esta se encontra somente no art. 106, I e II, CTN. Do
mesmo modo, o art. 144, 1, CTN, no excepciona o princpio mencionado,
porque a lei, referida no dispositivo, de natureza formal. No altera
substancialmente o fato gerador e a obrigao dele decorrente, per se, mas sim
aspectos procedimentais quanto ao ato de lanamento.
Observe, portanto, que o art. 144, caput, CTN, ratifica a regra constante
do art. 150, III, a, CF/88, indicando que a lei deve preceder os fatos geradores
aos quais ela se refere. Nesse passo, perquire-se qual o alcance do art. 144, 1,
CTN, segundo o qual se aplicar ao lanamento a lei que ampliar as garantias do
crdito tributrio, que aumentar os poderes de investigao, ou que aprimorar os
mtodos de apurao do importe devido. Com efeito, trata-se de lei adjetiva ou
formal, adstrita a aspectos rituais de fiscalizao. Por conseguinte, tal norma no
se refere propriamente ao cerne do liame obrigacional luz do fato gerador, o
que lhe daria o rtulo de lei material , mas estrutura formal do lanamento.
Importante: h ressalva na parte final do art. 144, 1, CTN, indicando a
necessidade de aplicao da regra lei contempornea do fato gerador. De
fato, h meno lei que, ampliando as garantias do crdito, atribuiria
responsabilidade a terceiros, o que a reveste de carter de norma material, e no
formal.
Dica final (o IR e o princpio da irretroatividade): at a dcada de 80, a
doutrina e a jurisprudncia (Smula 584 do STF, j comentada) entendiam o fato
gerador do IR no contexto estritamente temporal, afastando o enfoque
econmico. Assim, o fato gerador tinha marco temporal preciso ltimo segundo
do ltimo dia do ano. Nesse contexto, uma lei majoradora do IR em 31/12, por
exemplo, antecederia o fato gerador, respeitando-se o princpio da
irretroatividade. Tal fenmeno era conhecido como retroatividade imprpria ou
como aplicao da Teoria da Retrospectiva, de fundo alemo. No obstante o
posicionamento citado, aos poucos a doutrina passou a refletir sobre a
necessidade de ver o fato gerador do IR na perspectiva econmica, isto , luz
de um sistema de bases correntes, nas palavras de Aliomar Baleeiro. Por meio
de tal anlise, o fato gerador do IR seria a soma algbrica de fatos ou
disponibilidades econmicas, no transcorrer do ano-base (ano-
base=f1+f2+f3+...+fn), at que o movimento, semelhana de um filme em
exibio, como disse Sacha Calmon Navarro Colho, chegasse ao seu fim. Note
que se trata de estrutura dualista para o IR: um ano-base de auferimento de
renda e um ano seguinte de entrega de declarao e recolhimento do imposto.
fcil perceber, destarte, que a doutrina mudou o pensar, adotando
majoritariamente a Teoria do Fato Gerador Complessivo para o IR, ressalvados
casos isolados de pensamento diverso, como Machado (1993), Paulo de Barros
Carvalho e Cassone (2004). A partir de meados da dcada de 80, alguns
doutrinadores (Luciano Amaro, Ives Gandra da Silva Martins e outros) j
passaram a apregoar o posicionamento do fato complessivo, principalmente em
congressos e seminrios jurdicos. O dado curioso est no fato de que a atividade
legislativa que marcou os anos que sucederam a CF/88 pautou-se na obedincia
Teoria do Fato Gerador Complexivo, na esteira da doutrina ento majoritria
17
(Lei 9430/96, Lei 8383/91, etc.). Por fim, diga-se que, surpreendentemente, a
Smula 584 do STF (j comentada) editada na dcada de 80, no superado
contexto da teoria da retrospectiva apresenta-se hbil e vigorosa para aquela
corte, em total dissonncia com a doutrina majoritria. Esta, como se expendeu,
entende hbil a teoria do fato gerador complessivo.
A Lei 9113/96, que instituiu a CPMF, proibia o uso de informaes dela
decorrentes para fiscalizao de outras exaes, ex vi do seu art. 11, 3. Essa
disposio se devia ao art. 38, 1, Lei 4595/64, a qual determinava que s o
Poder Judicirio poderia quebrar sigilo bancrio de pessoa. Esse entendimento
era vigorante poca por leitura jurisprudencial. No entanto, o art. 5, LC 105/01,
previu a possibilidade de investigao ampla pela autoridade fiscal, o que inclua
dados bancrios. A Lei 105/01 alterou a redao do art. 11, 3, Lei 9113/96,
adequando-a s colocaes da LC 10174/01, de sorte a permitir que dados sobre
CPMF servissem fiscalizao de outros tributos. Quanto a esse poder fiscal
amplo, garantido pelo diploma mais hodierno, em tese, no seria possvel
retroao a fatos ocorridos sob a gide do art. 11, 3, Lei 9311/96, em letra
original. No entanto, essa retroatividade permitida, porque a ampliao dos
poderes da Administrao Tributria encontra fundamento no art. 144, 1, CTN,
segundo jurisprudncia pacfica do STJ. Ademais, para fins penais, a corte j
fixou entendimento no sentido da natureza processual do art. 1, 3, III, LC
105/01, o qual alterou o alcance do art. 11, 3, Lei 9113/96, tem aplicao
retroativa, no havendo de se falar em ilicitude da prova obtida anteriormente
vigncia do referido diploma complementar
22
.

Princpio da Uniformidade Geogrfica (art. 151, I, CF/88)
Trata-se de comando previsto em artigo distinto daquele que abarca
quase toda a base principiolgica na CF/88 o seu art. 150. princpio afeto to-
somente Unio, isto , tributao federal.
Compete Unio instituir o tributo UNIFORME no Brasil, devendo prever
as mesmas alquotas em toda a extenso territorial. Assim, tal postulado vem ao
encontro da isonomia e, claro, do pacto federativo (art. 60, 4, I, CF/88).
H exceo, entretanto, ao princpio em tela, conforme se nota na parte
final do art. 151, I, CF/88: ... incentivos fiscais destinados a promover o equilbrio
socioeconmico entre as diferentes regies do pas. Exemplo: Zona Franca de
Manaus (observao: os benefcios fiscais foram prorrogados de 2013 para 2023,
conforme se depreende do art. 92 do ADCT, com redao dada pela EC 42/03).
Para Nogueira (1999), a regra do art. 152, CF/88 a qual veda a guerra
fiscal, promovida pela Unio, entre os membros da Federao um
consectrio do princpio da uniformidade geogrfica, esculpido no art. 151, I,
CF/88. No diapaso, Baleeiro (apud NOGUEIRA, 1999) afirma que, "em
conseqncia dessa uniformidade, as discriminaes dos tributos limitar-se-o a
critrios pessoais, reais, ou de valor, mas nunca de lugar". Para este renomado
autor, o princpio em pauta presta-se preservao da unidade territorial do

22
STJ, HC 31.448-SC, rel. Min. Arnaldo Esteves Lima, j. 23/8/2007, Informativo do STJ n 328.
18
mercado nacional. O STF corrobora com o enunciado do art. 152, CF/88,
especialmente quando se trata de norma estadual referente a ICMS. De fato,
eventuais benefcios fiscais relativos exao citada devem estar de acordo com
deliberaes de convnio celebrado entre todos os Estados, sob pena de macular
o art. 155, 2, XII, g, CF/88
23
. Em recente deciso quanto reduo de base
de clculo sobre operaes com caf torrado e modo oriundo do Rio de Janeiro,
o Supremo declarou a disposio inconstitucional, porquanto fere o comando dos
arts. 152 e 155, 2, XII, g, CF/88 (Convnio CONFAZ 128/94)
24
.
O princpio da uniformidade geogrfica decorrente da isonomia, sendo
exprimido no art. 151, I, CF/88. ditame aplicado diretamente aos entes da
federao, s influenciando na esfera privada de forma reflexa. A Unio, por meio
de seus tributos federais, no poder estabelecer discriminao tributria entre as
demais pessoas polticas. Ex.: no possvel IPI menor para automotores no RS
em detrimento dos demais Estados. As exaes federais devero ser uniformes
em todo territrio nacional. O prprio comando em comento foi excepcionado pelo
prprio constituinte, desde que se justifique pela situao concreta apresentada.
Com efeito, a Unio pode dar tratamento fiscal diferente para reas com menos
desenvoltura financeira, com o fito de promover o equilbrio do desenvolvimento
scio-econmico entre as diferentes regies do Pas. No mcula isonomia,
mas sim tentativa de equiparao regional.

Princpio do No Confisco (art. 150, IV, CF/88)
Nas palavras de Nogueira (1999, p. 126), confisco a absoro, pelo
tributo, da totalidade do valor da situao ou do bem tributado, como qualquer
parcela que exceda medida fixada legalmente. Na mesma esteira, Carrazza
(1991) diz que confiscatrio o tributo que, por assim dizer, esgota (ou tem a
potencialidade de esgotar) a riqueza tributvel das pessoas, isto , que no leva
em conta suas capacidades contributivas. Em outros termos, pode ele ser
entendido como tributao exacerbada, excessiva. De fato, o legislador no
definiu estritamente o termo, deixando ao arbtrio do aplicador do direito sua
configurao. Sabbag (2004, p. 38) preconiza que a caracterizao do confisco
nus do contribuinte, porquanto ele deve suscit-lo na esfera jurisdicional. Nesta
esteira, sua consubstanciao depende da anlise in casu, levando em conta
uma hermenutica sistemtica do setor tributrio (entendimento do STF).
Observao: quanto possibilidade de existncia de confisco em multa, o
STF j se manifestou positivamente, assentando o entendimento no direito de
propriedade (art. 5, XXII, CF/88).
Dessa feita, a definio de confisco no dada por colocao abstrata,
mas sim no caso concreto, segundo a razoabilidade e a proporcionalidade. Em
princpio, um desiderato aplicado to-s a tributos. Destarte, a jurisprudncia

23
STF, ADI 1247 MC/PA, DJU 8.9.95; ADI 2021 MC/SP, DJU 25.5.2001; ADI 3936 MC/PR, rel. Min. Gilmar Mendes, j.
19.9.2007, Informativo do STF n 480.
24
STF, ADI 3389/RJ, rel. Min. Joaquim Barbosa, j. 6.9.2007, Informativo do STF n 478; ADI 3673/RJ, rel. Min. Joaquim
Barbosa, j. 6.9.2007, Informativo do STF n 478; ADI 2377 MC/MG, DJU de 7.11.2003; Plenrio, RMS 17949/ES, DJU de
27.9.68.
19
majoritria, com fulcro em entendimento do STF e conforme mencionado, diz
esse princpio extensvel s multas
25
.

Princpio da No Limitao ao Trfego de Pessoas e Coisas (art. 150, V,
CF/88)
A base axiolgica deste ditame erigido em nvel constitucional
encontra tutela na prpria Carta de 1988, particularmente no direito individual
liberdade de locomoo (art. 5, LV e LXVIII, CF/88). Dessa forma, no pode
haver exao que erija, como fato gerador, a intermunicipalidade ou a
binterestadualidade, no veio do deslocamento de pessoas e bens (SABBAG,
2004, p. 40). O autor ainda indica duas atenuaes
26
:
A instituio de pedgio, para a conservao das rodovias, vez que o
fato gerador outro;
A exigncia de comprovao de recolhimento de ICMS nos postos fiscais
em fronteiras interestaduais.

Princpio da No-cumulatividade
tcnica de reduo de carga tributria sobre o consumo, desonerando a
cadeia produtiva. Em termos genricos, a no-cumulatividade se estende ao IPI
(art. 153, 3, CF/88), ao ICMS (art. 155, 2, II, CF/88), aos impostos residuais
da Unio (art. 154, I, CF/88), s contribuies sociais residuais federais (art. 195,
4, CF/88) e s contribuies sociais da Unio que incidam sobre faturamento,
receita e importao (art. 195, 12, CF/88). Ex.: no cumulatividade de PIS e
COFINS (Lei 10833/03).
A no-cumulatividade no erige uma regra uniforme para todas as
exaes. Cada tributo ter sua regncia prpria, nos termos do estipulado pelo
constituinte ou pelo legislador infraconstitucional, desde que a desonerao do
consumo seja atingida.
A no cumulatividade do IPI segue uma norma (art. 153, 3, II, CF/88): a
cada entrada, h um crdito; a cada sada, um dbito. A base de clculo o valor
da operao, sendo somado ao tributo incorporado (tributo indireto com
repercusso econmica por transferncia ao prximo da cadeia). Ex.: mercadoria
de R$ 100, com alquota de 4%, sendo vendida por R$ 104. O imposto ser pago
mensalmente, compensando-se a diferena entre crditos e dbitos. O STF
definiu a extenso da no-cumulatividade do IPI, vinculando o direito a crdito
tributao da operao anterior, em que pese no haver expressa previso nesse
sentido no art. 153, 3, II, CF/88, ao contrrio do ICMS (art. 155, 2, II, a e
b, CF/88). A expresso imposto cobrado faz entender que o constituinte quis
permitir a compensao somente na existncia de operao anterior. Esse

25
STF, ADIn 2010/DF-MC, em que multa de 300% por no emisso de nota fiscal foi considerada confiscatria.
26
Alm desses casos, a doutrina indica outros, de natureza diversa. A cobrana de exao para o ingresso em instncia turstica
no configura ranhura ao princpio da no-restrio circulao, porquanto se trata de taxa, com necessria contraprestao.
De igual maneira, a inciso de tributo para o embarque em nibus interestaduais ou intermunicipais no comporta ferimento ao
ditame do art. 150, V, CF/88.
20
entendimento do Supremo foi alterado, porque, desde 1995, o plenrio dava
ganho de causa aos contribuintes. Dessa feita, iseno, no-incidncia,
imunidade e alquota zero na operao anterior no do direito compensao
de crdito em IPI, consoante reiterada e hodierna jurisprudncia do STF
27
.
Como o IPI imposto de repercusso econmica (transferncia ao
prximo da cadeia), a restituio de montante recolhido a mais dada nos termos
do art. 166, CTN. O comando condiciona a restituio a:
Prova de que arcou com o nus do tributo, no o repassando ao prximo
elo da corrente; ou
Apresentao de autorizao do prximo na cadeia a receber a
restituio em seu lugar, no caso de ter havido o repasse, visto que esse
o contribuinte de fato do IPI e aquele, de direito. O STJ, apesar de
emprestar natureza jurdica de condio da ao de repetio de
indbito ao art. 166, CTN, admite que a justifica seja apresentada
posteriormente ao ajuizamento da demanda, mormente se houve
impossibilidade de faz-lo antes
28
.
O Supremo referenda o comando do art. 166, CTN, por meio de suas
Smulas 71 e 546
29
.

Imunidades Tributrias
30

As imunidades tributrias indicam limitaes constitucionais ao poder de
tributar, a par dos princpios anteriormente estudados. Trata-se de dispensas
constitucionais de tributos, isto , normas de intributabilidade que gravitam em
torno da no-incidncia tributria. Nos termos de Nogueira (1999, p. 167), a
imunidade , assim, uma forma de no-incidncia pela supresso da
competncia impositiva para tributar certos fatos, situaes ou pessoas, por
disposio constitucional.
Com efeito, a imunidade uma delimitao negativa da competncia
tributria, segundo a melhor doutrina. Como sabido, a competncia tributria
traduz-se no poder de instituio do tributo, conferido s entidades impositoras.
Note que estas, ao mesmo tempo em que se valem do poder de criar, devem se
afastar diante do campo imunizante estabelecido e demarcado pelo legislador.
Assim, a norma imunizadora coexiste com a norma de imposio, ambas
previstas na CF/88.

27
STF, RE 353657/PR, rel. Min. Marco Aurlio, j. 25.6.2007, Informativo do STF n 473; RE 370682/SC, rel. Min. Ilmar
Galvo, j. 25.6.2007.
28
STJ, 2 T., REsp 962.909-BA, rel. Min. Castro Meira, j. 20/9/2007, Informativo do STJ n 332.
29
Smula 71 do STF: Embora pago indevidamente, no cabe restituio de tributo indireto. Smula 546 do STF: Cabe a
restituio do tributo pago indevidamente, quando reconhecido por deciso, que o contribuinte de jure no recuperou do
contribuinte de facto o quantum respectivo.
30
Alm dos pontos tratados na matria, Cassone, op. cit., p. 255 e 256, indica alguns outros a serem discutidos quanto s
imunidades: deve se lhes aplicar interpretao extensiva, em acordo com a finalidade da imunidade e com a razoabilidade;
possvel a regulamentao da imunidade por lei infraconstitucional; as obrigaes acessrias no so atingidas pela imunidade
(art. 194, pargrafo nico, CTN).
21
importante frisar que as principais imunidades referem-se a impostos
(art. 150, VI, CF/88). Entretanto, h exemplos pertinentes que indicam
imunidades para tributos diversos de impostos. Note:
a.Art. 195, 7, CF/88
31
contribuio previdenciria (entidades
beneficentes de assistncia social). Observao: a expresso so
isentas de... indica impropriedade terminolgica para o STF, que v no
dispositivo ntido exemplo de imunidade.
b.Art. 149, 2, I, CF/88 (EC 33/01) CIDEs e contribuies
previdencirias (receitas decorrentes de exportao).
c. Art. 184, 5, CF/88 impostos de todas as pessoas jurdicas
(operaes de transferncia de imveis desapropriados para a reforma
agrria). Nesse sentido, o art. 18, caput, LC 76/93, isentou tais fatos
tambm de taxas judiciais e emolumentos cartoriais.
d.Taxas para certides, para protocolizao de certas aes coletivas, etc.
Vamos, agora, s principais imunidades previstas no art. 150, VI, CF/88:
H quatro alneas (DECORAR).
So casos de no-incidncia de impostos, o que permite concluir pela
normal incidncia dos demais tributos (taxas, contribuies de melhoria,
etc.).
1.Alnea a (IMUNIDADE RECPROCA) Unio, Estados, Municpios e
DF no podero cobrar impostos uns dos outros.
Elemento teleolgico quis o legislador proteger os entes tributantes
contra a reciprocidade na tributao de impostos. Com efeito, o
imposto tributo unilateral, indicando um poder de sujeio daquele
que tributa com relao quele que tributado. Neste passo, a
provvel incidncia colocaria em risco o pacto federativo o prprio
elemento teleolgico da imunidade em exame.
Ateno a alnea a apresenta meno a rol classificatrio oriundo
do CTN (arts. 19 a 73) impostos sobre patrimnio, renda ou
servios. Segundo a literalidade do comando, no dever haver a
incidncia de IPTU, de IPVA, de IR, de ITR e de ISS, por exemplo. A
questo problemtica: e os impostos no pertencentes ao rol
mencionado, tais como II, ICMS, IPI e o IOF? Para o STF e
renomados tributaristas
32
, a imunidade deve abranger quaisquer
espcies de impostos, independentemente da limitao
classificatria ora guerreada. Exemplos:
No-incidncia de IOF nas operaes financeiras desencadeadas
pelos Municpios (STF).

31
O dispositivo exigiu lei regulamentadora para surtir reflexos, cujo prazo para publicao no foi definido. O STF, no MI
232-1/RJ, rel. Min. Moreira Alves, ajuizado pelo Centro de Cultura, inovou seu entendimento. Adotando uma posio
concretista moderada, fixou prazo para que o legislador se manifestasse acerca da omisso legislativa, findo o qual a prpria
corte asseguraria o direito subjetivo em comento no caso, imunidade de contribuies sociais para entidades beneficentes de
assistncia social (art. 195, 7, CF/88).
32
Regina Helena Costa, por exemplo, em Imunidades Tributrias, editado pela Malheiros.
22
No-incidncia de II nas operaes de importao de um
Estado qualquer.
Anlise do art. 150, 2, CF/88 h extenso da imunidade
recproca s autarquias e fundaes pblicas, desde que se
cumpram s necessidades essenciais/precpuas da entidade. No
perca de vista que a condio se atrela to-s ao 2, no existindo
para a alnea a. Exemplos:
Uma autarquia, proprietria de bem imvel utilizado para
finalidade esdrxula, receber a tributao de imposto.
Uma empresa pblica, por exemplo, a CEF, alvo normal da
incidncia de impostos (Concurso de Advogado da CEF).
DADO JURISPRUDENCIAL RELEVANTE h certas empresas
pblicas que executam atividades revestidas de estatalidade,
apresentando-se com ntida roupagem estatal. Nesta medida,
perguntar-se-ia: vlida a extenso da imunidade a elas? Para o STF,
a resposta afirmativa, valendo a pena ao estudioso consultar
jurisprudncia pertinente. Nesse sentido, so a EBCT (Empresa
Brasileira de Correios e Telgrafos), quanto ao servio postal, com
fulcro no art. 21, X, CF/88, e a INFRAERO (Empresa Brasileira de Infra-
Estrutura Aeroporturia), com base no monoplio estatudo no art. 21,
XII, c, CF/88
33
.
2.Alnea b (IMUNIDADE PARA OS TEMPLOS DE QUALQUER CULTO)
Elemento teleolgico a razo finalstica da proteo constitucional
est na liberdade de culto/religiosa (art. 5, VI, CF/88), que caracteriza
o laico Estado brasileiro (art. 19, I, CF/88). A doutrina majoritria a
considera imunidade subjetiva, mas Cassone (2004, p. 254)
denomina-a de objetiva, pois estaria ligada atividade e no pessoa
da entidade religiosa.
Abrangncia a imunidade alberga o templo e seus anexos,
emanando os efeitos da no-incidncia para o veculo da igreja, para
a casa do representante religioso, para as rendas obtidas nos eventos
religiosos, etc.
Anlise do art. 150, 4, c.c. alnea b do inciso VI, CF/88 as
igrejas devero respeitar o cumprimento da finalidade essencial ( 4).
Entretanto, o STF entende ser possvel a execuo de atividades
inessenciais pelo templo (locao de bens de sua propriedade) e,
mesmo assim, ter a extenso da imunidade de templo ao bem
locado
34
. H condies para isso: prova da inexistncia de prejuzo
livre concorrncia; prova da aplicao integral das rendas na
consecuo dos objetivos institucionais do templo. Ex.: a Igreja

33
STF, RE 265749/SP, DJU 2.2.2007; RE 357291/PR, DJU 2.6.2006; RE 407099/RS, DJU 6.8.2004; 2 T., RE 363412
AgR/BA, rel. Min. Celso de Mello, j. 7.8.2007, Informativo do STF n 475.
34
STF, AgRg RE 205.169-7, 2 T., rel. Min. Marco Aurlio Mello, DJU 5-6-1998, p. 10. Jurisprudncia extrada de Cassone,
op. cit., p. 256.
23
apostlica, uma vez que caracterize vnculo causal sua funo
precpua, pode remeter divisas para o Vaticano, o que no abarca o
envio puro e simples de valores ao Estado Catlico.
3.Alnea c (IMUNIDADE PARA PARTIDOS POLTICOS, ENTIDADES
SINDICAIS DE TRABALHADORES, INSTITUIES DE EDUCAO E
ENTIDADES DE ASSISTNCIA SOCIAL)
Natureza trata-se de imunidade subjetiva
35
, destinada a pessoas
jurdicas, sobre as quais no incidiro exaes no vinculadas
(impostos).
Elemento teleolgico cabe frisar que, como opo poltica do
legislador, a regra imunitria prevista na alnea c vem ao encontro
dos valores mais relevantes, previstos no texto constitucional. Vamos
detalh-los, tentando identificar o elemento finalstico de cunho
axiolgico, que moveu o constituinte em cada caso:
Partidos polticos a regra visa proteger a liberdade poltica no
Brasil, prevendo a exonerao de impostos sobre os partidos
polticos. Com efeito, o pluralismo poltico um dos fundamentos da
nossa Federao (art. 1, V, CF/88), delineando a necessidade de
tutela quelas entidades que traduzem politicamente os anseios
plurais dos filiados e de toda a coletividade. As fundaes ligadas
aos partidos tambm gozam da prerrogativa prevista na Lei Maior.
Ex.: Fundao Pedroso Horta, pertencente ao PMDB. Somente
partidos polticos registrados no TSE sero abarcados pelo benefcio
em tela, no incluindo aqueles clandestinos, contrrios ordem
constitucional-democrtica posta. Ex.: partido neonazista.
Entidades sindicais de trabalhadores objetiva a proteo dos
direitos sociais (art. 7, CF/88) e, mais precisamente, abrigo queles
que ocupam, em tese, o plo mais fragilizado da relao laboral os
empregados. Curioso apontar a existncia de um ponto de
convergncia entre o Direito do Trabalho e o Direito Tributrio. No
entanto, importante firmar que se protegem os sindicados dos
empregados, isto , as entidades obreiras. Assim, o legislador
admitiu a normal tributabilidade dos sindicatos patronais,
segundo postulam Carrazza (1991), Cassone (2004) e doutrina
majoritria
36
. H vozes minoritrias na doutrina que preconizam
violao isonomia, em face do discrime aventado, propugnando
pela incluso dessa entidade no rol dos imunes. o que professam
Chimenti (2002) e Machado (1993).
Instituies de educao idem colocaes infra sobre as
expresses in fine da alnea c.

35
Cassone, op. cit., p. 254 e 255, considera a imunidade prevista no art. 150, VI, c, CF/88, como mista, ou seja, aquela
dispensada a determinados bens (renda, patrimnio e servios) de certas pessoas (partidos polticos, sindicatos de empregados,
instituies de educao e de assistncia social).
36
Cf. Ac. 8.872 do TAPR, 3 Cm. Cv., AC 106.838.000 Maring, Juiz conv. Eugenio Achille Grandinetti, j. de 19-8-1997,
publ. Em 5-9-1997, Juis, Saraiva, n. 17.
24
Entidades de assistncia social ibidem. Alm de tudo, no
magistrio de Sabbag (2004, p. 51), necessrio lembrar que tais
pessoas tambm so imunes s contribuies sociais, consoante
comando exprimido no art. 195, 7, CF/88.
Anlise das expresses constantes da parte final da alnea c:
o Sem fins lucrativos o legislador fez meno a termo pouco
elucidativo o lucro. De fato, quis mencionar o supervit, isto , a
diferena entre receitas e despesas financeiras da entidade.
Portanto, a expresso merece uma associao cautelosa, pois o
lucro, em tese, estaria ligado de modo imediato s entidades
educacionais e beneficentes, no obstante a mediata ligao a
todas pessoas citadas
37
.
o Atendidos os requisitos da lei fcil perceber que se trata de
condicionamento imposto norma, o que permite cham-la de
imunidade condicionada ou limitada (SILVA, 1996). Ademais, h
quem a denomine de norma no bastante em si mesmas (Pontes
de Miranda), dependendo de regulamentao futura, segundo
Maria Helena Diniz, de integrao, segundo Celso Bastos e Carlos
Ayres Brito, e no auto-aplicvel, nas palavras de Rui Barbosa.
Nesse passo, insta inquirir: qual lei ser esta? O STF e a doutrina
majoritria, como Machado (1993), Amaro (2006), Jos Eduardo
Soares de Melo, Misabel Derzi, Paulo de Barros Carvalho,
Chimenti (2002), Cassone (2004) e Sabbag (2004), entendem que
se trata de lei complementar, ex vi do art. 146, II, CF/88, que
impe tal norma s limitaes constitucionais ao poder de tributar
(imunidade). No caminho hermenutico ora trilhado, perguntar-se-
ia: qual lei complementar ser esta? sabido que o CTN (Lei
5172/66) foi concebido como lei ordinria, porm, desde ento, em
razo das matrias disciplinadas naquele compndio, ganhou o
status de lei complementar, sendo assim recepcionado pela
CF/88. Portanto, a resposta pergunta clara: a lei complementar
que traduz a condio imposta s imunidades ser o CTN.
Nesse contexto, o art. 14, I a III, CTN anuncia, em seus trs
incisos, os requisitos fruio da imunidade. So eles:
I. No distribuio do patrimnio ou renda, a qualquer ttulo
(LC 104/01), entre os mantenedores da entidade. Note que
aquela expresso da CF/88 sem fins lucrativos deve ser
traduzida luz deste inciso I. No se veda o resultado positivo
na entidade, nem mesmo o animus lucrandi. O que se quer o
REINVESTIMENTO daquele resultado nos objetivos
institucionais, vedando-se a apropriao particular do lucro.
Note que as entidades educacionais e assistenciais podero e

37
Em sentido contrrio, Luciano Amaro, Direito Tributrio Brasileiro, 12 ed., So Paulo, Saraiva, 2006, p. 155, apregoa que
o alcance das expresses se atm somente s entidades educacionais e assistenciais, no havendo de cogitar sua aplicao aos
partidos polticos e sindicatos de trabalhadores.
25
devero almejar o resultado financeiro positivo, merecendo
a proteo da imunidade, se cumprirem a exigncia ora
analisada. Diga-se, por fim, que o MANTENEDOR da instituio
poder receber uma contraprestao pelos servios realizados,
entretanto, os valores no podero se apresentar como
distribuio disfarada de lucro. Nesse passo, a anlise
subjetiva, indicando a jurisprudncia no sentido da adstrio a
valores de mercado.
II. No aplicao de recursos fora do pas, prejudicando a
manuteno dos objetivos institucionais trata-se de
requisito bvio, pois, diante do resultado positivo, natural que
se apliquem os valores na consecuo dos objetivos
institucionais, no os carreando para pases estranhos. O
eminente Aliomar Baleeiro cita curioso exemplo de gasto com
universitrio, ligado instituio educacional, em pas
estrangeiro. Haveria desrespeito ao inciso em anlise? Para o
mestre, no se perderia a imunidade, havendo respeito
disposio legal. o caso tambm de instituio filantrpica
internacional, a qual possui filial no Brasil. Uma vez que
caracterize vnculo causal sua funo precpua, pode remeter
divisas para o exterior, no incluindo o envio desvinculado de
valores ao exterior.
III. Manter a escriturao contbil em dia e hbil a provar o
cumprimento dos requisitos anteriores sem a
demonstrao mencionada, os pressupostos dos incisos I e II
so inquos.
Observaes finais caso a entidade deixe de cumprir os requisitos
do art. 14, I a III, CTN, passar, imediatamente a ser alvo da
TRIBUTAO, devendo passar a recolher os impostos. A legislao
pertinente (art. 14, 1, CTN) trata o assunto com terminologia
criticvel, segundo Amaro (2006) e Jos Eduardo Soares de Melo,
quando permite autoridade cassar a imunidade, como uma
punio, o que no parece de todo apropriado. , sim, mera
paralisao dos efeitos imunitrios. De fato, Amaro (2006, p. 157)
chama o art. 14, 1, CTN de aberrante, conquanto sua redao
parece pretender instituir um Poder de punio autoridade tributria,
a qual poder realizar ou no a ao na expresso pode faz-lo ,
mediante ato discricionrio.
Anlise do art. 150, 4, CF/88 repetindo comentrio supra, o STF
analisa tal comando, afastando a interpretao restritiva, quanto ao rol
classificatrio ali inserto impostos sobre o patrimnio, renda ou
servios. Ademais, aquela Corte interpreta a expresso finalidade
essencial de modo lato, permitindo a extenso da imunidade a bens
ligados a atividades inessenciais (locao, arrendamento, etc),
desde que se cumpram os requisitos j conhecidos, quando dos
comentrios retro sobre a imunidade de templos: prova da aplicao
26
integral das rendas nos objetivos institucionais (Ex.: alugueres
recebidos de locao de rea pertencente entidade filantrpica) e da
inexistncia de prejuzo livre concorrncia (aferio por meio de
critrios subjetivos). A prova deve ser feita pelo titular da imunidade
38
.
A propsito, incidiria o ICMS nas rendas e bens provenientes de
bazares organizados por entidade filantrpica? A 1 Turma do STF
sempre entendeu que deveria haver a incidncia do imposto, em
razo da teoria da repercusso tributria, segundo a qual o nus
recai sobre o contribuinte de fato (adquirente), e no sobre o
contribuinte de direito (a entidade). A 2 Turma, por sua vez, entendia
cabvel a no incidncia. O STF (Pleno), em 2 de fevereiro de 2003,
no RE 210.251-2-SP, decidiu por maioria pela no incidncia de ICMS
nas vendas, desde que o lucro fosse reinvestido
39
. a posio
cristalizada na Smula 724 do STF
40
.
Smula 730 do STF
41
as entidades fechadas de previdncia social
sero imunes quando no houver contribuio dos beneficiados,
luz dos conceitos de universalidade e generalidade. A participao
onerosa do beneficirio no plano de previdncia privada, fruto de
relao contratual entre o rgo e a categoria especfica, afasta a
imunidade, consoante entendimento j firmado pelo Pretrio
Excelso
42
.
4.Alnea d (IMUNIDADE PARA LIVROS, JORNAIS, PERIDICOS E O
PAPEL DESTINADO SUA IMPRESSO)
Natureza objetiva, porque est ligada a bens e no pessoas. De
fato, a alnea d versa sobre bens e no sobre pessoas, ao contrrio
das demais (a, b e c). Nessa medida, imunidade objetiva ao
afastar a incidncia de impostos reais (sobre os bens),
exclusivamente. Vale dizer que a editora, por exemplo, receber a
carga de impostos sobre si, naturalmente. Em contrrio senso, no
incidem sobre o livro e sucedneos: ICMS, IPI, II, IE, etc. E incidiro,
normalmente: IPVA (carro da editora), IR (renda da venda dos
livros), ITBI (aquisio de prdio pela editora), etc. Mas a regra da
imunidade no inclui atividades ligadas ao bem, como o caso de ISS
sobre a publicidade nas publicaes.
Elemento teleolgico a difuso do conhecimento e da cultura.
Independe do contedo difundido, isto , a proteo alcana as
revistas pornogrficas (material fescenino), aquelas de pouco

38
STF, AgRgRE 106.169-7, rel. Min. Marco Aurlio, DJU e-1, de 5-6-1998, p. 10.
39
STF, Pleno, RE 210.251-2/SP, rel. Min. Ellen Gracie, j. 2-3-2003, DJU 19-11-03; RE 286.692, Informativo do STF n 220;
RE 237.718-SP, DJU 6.9.2001; RE 235.737-SP, DJU 12.11.2001. No mesmo sentido, defende Amaro, op. cit., p. 154.
40
Smula 724: Ainda quando alugado a terceiros, permanece imune ao iptu o imvel pertencente a qualquer das entidades
referidas pelo art. 150, VI, c, da Constituio, desde que o valor dos aluguis seja aplicado nas atividades essenciais de tais
entidades.
41
Smula 730 do STF: a imunidade tributria conferida a instituies de assistncia social sem fins lucrativos pelo art. 150,
vi, c, da constituio, somente alcana as entidades fechadas de previdncia social privada se no houver contribuio dos
beneficirios.
42
STF, RE 202.700/DF.
27
contedo informativo, etc. Encontra guarida constitucional nos arts.
5, IV, IX e XIV, e 220, 6, CF/88.
Mdia eletrnica a doutrina mais abalizada, representada, dentre
outros, por Jos Eduardo Soares de Melo e por Cassone (2004), e a
jurisprudncia vem a EXTENSO da imunidade aos livros na forma
de CD-Rom. Justificam que a imunidade deve ser aferida a partir do
fim da difuso do conhecimento, e no em razo do suporte difusor de
cultura. O art. 2, pargrafo nico, VII, Lei 10753/03 (Lei da Poltica
Nacional do Livro) equipara o livro em meio digital a livro impresso,
reforando a tese majoritria.
Lista telefnica segundo entendimento assentado pelo STF, as
listas telefnicas so imunes, na condio de peridicos,
independentemente da ausncia de contedo informativo
43
. Na
mesma idia, vem outras decises do Excelso Pretrio aceitando a
extenso da imunidade a manuais tcnicos e apostilas
44
.
Insumo o nico insumo protegido pela regra ser o PAPEL
destinado impresso. Entretanto, foi publicada a Smula 657 do
STF
45
, que estendeu a imunidade da alnea d aos filmes e papis
fotogrficos necessrios publicao de jornais e revistas. Em
sentido contrrio, Chimenti (2001, p. 41) leciona que imunidade a
deve abranger todos os meios indispensveis produo dos objetos
imunes, como equipamentos destinados funo. Ex.: imunidade de
II sobre mquinas de impresso de jornais. No a posio
cristalizada pelo Excelso Pretrio, porquanto este procura conferir
uma interpretao restritiva ao dispositivo
46
.

Pergunta: A jurisprudncia tem entendido que as imunidades devem ser
interpretadas ampliativamente?
Resposta: a jurisprudncia tem admitido sempre a aplicao da
imunidade de forma restritiva, valorizando os direitos fundamentais que lhe so
afetos. Lembre-se que no havendo tributao, a norma imunizante deve ser
observada com bastante rigor e os Tribunais caminham neste sentido.
Pergunta: Uma imunidade pode ser regulamentada por lei ordinria ou
complementar? Ou auto-aplicvel?
Resposta: imunidade acaba sendo implantada por lei ordinria, tendo em
vista ser a Receita Federal o rgo escolhido para certificar tal proteo
constitucional.
Pergunta: Como fica a situao das obrigaes acessrias quando h
imunidade: elas so devidas?

43
STF, RE 101.441/RS; RE 199.183, rel. Min. Marco Aurlio, DJU 12.06.1998.
44
STF, RE 183.403-SP, rel. Min. Marco Aurlio, DJU 07.11.2000.
45
Smula 657 do STF: A imunidade prevista no art. 150, VI, d, da CF abrange os filmes e papis fotogrficos necessrios
publicao de jornais e peridicos.
46
STF, REs 204.234, 203,859 e 273.308/SP, rel. Min. Moreira Alves, DJU 22.8.2000.
28
Resposta: lembre-se que, se no h tributao, no h obrigao
principal e muito menos acessria, no que diz respeito aos impostos. Caso haja
cobrana de uma contribuio social, por exemplo, a obrigao acessria
persistir, pois esta modalidade tributria no abarcada pela imunidade, da o
teor do art. 9 do CTN. No entanto, o art. 194, pargrafo nico, CTN, deixa claro
que as pessoas imunes, assim como as isentas, sujeitam-se fiscalizao
tributria, o que, em tese, engloba as obrigaes acessrias.
Pergunta: quanto imunidade condicionada do art. 150, VI, c, CF/88, foi
dito que o art. 14, I a III, CTN, estabelece as condies para o exerccio, segundo
o STF e a doutrina majoritria. Entretanto, o art. 12, 2, a, Lei 9532/97, e o art.
3, 2, III, D. 4382/02, inovam em suas disposies, preceituando condio
inexistente na citada LC. Como compatibilizar os dispositivos?
Resposta: a Constituio Federal estabelece que os requisitos da 'lei'
devem ser cumpridos. O termo lei, sem adjetivo algum, corresponde figura da
lei ordinria, abarcando assim, as mencionadas disposies citadas por V.Sa.
No h que se falar em incompatibilidade j que a lei e a LC (CTN) especializaro
o assunto a ser implementado.
Pergunta: o art. 2, pargrafo nico, VIII, Lei 10753/03 (Poltica Nacional
do Livro) equipara o livro somente s mdias eletrnicas destinadas a deficientes
visuais exclusivamente. Ademais, o "caput" do dispositivo deixa claro que suas
conceituaes valem intrinsecamente ao diploma ("para efeitos dessa lei"). Nesse
passo, guisa do entendimento do STF, a disposio legal no poderia ser
usada como argumento jurdico para extenso da imunidade do art. 150, VI, d,
CF/88. A posio est correta?
Resposta: j ocorre uma aplicao extensiva em funo de outro
raciocnio. O termo livro quer representar um suporte fsico que tanto pode ser
escrito em papel ou digitalizado, nesse sentido o CD-rom recebe seu tratamento
imunizante.
Pergunta: quanto ao art. 156, XI, CTN, h alguma regulamentao ou
aplicao em vigor? Qual? Ela seguiu a orientao do art. 146, III, b, CF/88?
Resposta: No, o assunto deve ser regulado por cada uma das pessoas
polticas interessadas (M, E-m, DF e UF). O inciso XI do art. 156 do CTN foi
incluso pela Lei Complementar n.104/01, respeitando as previses expressas da
CF, em seu art.146, III.
Pergunta: uma entidade, recebendo certificao de organizao social ou
de organizao da sociedade civil de interesse pblico, somente por esse fato,
faz jus imunidade do art. 150, pargrafo VI, c, CF/88? Como concedida a
imunidade em termos prticos? Por requerimento s Fazendas e autarquias de
capacidade tributria ativa? Basta um requerimento ou deve ser feito a todos?
Resposta: no, uma entidade, recebendo certificao de organizao
social ou de organizao da sociedade civil de interesse pblico, somente por
esse fato, no faz jus imunidade do art. 150, pargrafo VI, c, CF/88. Apenas a
entidade assistencial social ou educacional, conforme expressa disposio
constitucional, pode, aps ter cumprido os requisitos da lei para receber a
29
concesso da imunidade, receber a concesso imunizante. Deve ser pleiteada
perante a Receita Federal, via requerimento conforme estabelece os
procedimentos da Receita e Lei n 9532/97, em seus arts. 12 e 13, e Lei
10.637/02.

Sistema Tributrio Nacional
Quando se deu a formao do Sistema Tributrio Nacional (STN)?
Qual a importncia da EC 18/65?
A EC 18/65 foi a criadora do Sistema Tributrio Nacional. Transformou a
Carta de 1946, sendo chamada de a grande reforma tributria brasileira (primeira
delas). Criou um regime sistematizado, especialmente voltado para fruio de
algumas liberdades fundamentais, em consonncia com o setor fiscal
(NOGUEIRA, 1999, p. 118). Nas negociaes entre as foras polticas da poca
com mediao do ento presidente do STF, Aliomar Baleeiro , por ocasio do
golpe de 1964, foram firmados dois pontos: sujeio Lei de Diretrizes
Oramentrias (Lei 4320/64) e EC 18/65 (STN). Esta ltima configurou um marco
no Direito Tributrio brasileiro, fazendo nascer uma vertente domstica moderna
nesse ramo. No Brasil, at tal diploma, no existia equilbrio entre Estado e
cidado na atividade fiscal. O princpio da supremacia do interesse pblico era
levado a cabo exacerbadamente (I need, I can). A constitucionalizao do
Direito Tributrio configurou a positivao de um mecanismo que conferiu
garantias mnimas das liberdades individuais (ability to pay): imunidades, regras
rgidas de competncia, etc.
Qual a caracterstica do STN (rigidez x flexibilidade)?
Quanto rigidez/flexibilidade, o STN segue o mesmo diapaso da prpria
Constituio: sendo essa rgida, tambm o aquele. Para Cassone (2004, p. 26),
a rigidez em matria tributria se atm a dois aspectos: instituio constitucional
de impostos e princpios constitucionais tributrios. Destarte, h uma grande
crtica a essa premissa da CF/88, porquanto houve mais de 50 emendas em
pouco mais de 15 anos de sua existncia. O Poder Constituinte Derivado
Reformador deveria permitir a adaptao dos preceitos inicialmente constitudos
s mudanas sociais ocorridas. Porm, esse Poder deveria ser utilizado cum
grano salis. Para refrear o mpeto do constituinte reformador, foi erigido o
sistema do bicameralismo duplo de 3/5 (art. 60, 2, CF/88) para garantir a
necessria rigidez. No funcionou a contento! Politicamente, a EC
consubstanciou um instrumento de implementao de polticas do Executivo. De
fato, a concepo crtica sugere uma verdadeira flexibilidade da CF/88 e, por
conseqncia, tambm do STN.
Qual a estrutura do STN?
A estrutura do STN quaternria: poder de tributar, competncia tributria,
limitaes ao poder de tributar (princpios e imunidades) e repartio de receitas
tributrias
47
.

47
Eduardo de Moraes Sabbag, Direito Tributrio, So Paulo, Prima Cursos Preparatrios, 2004, defende que o Sistema
Tributrio Nacional ternrio, composto de princpios, imunidades e tributos.
30
A estrutura do Estado viabilizada mediante um preo, aduzido
materialmente por meio da tributao. O Estado de Direito enxerga na tributao
a via pela qual ele efetiva suas funes. A coletividade deve contribuir,
coercitivamente, para formar o bolo, de modo a permitir a consecuo dos fins da
prpria gesto pblica. Segundo Carlos Ayres Brito, garantir o mnimo de
existncia (de essencialidade) quanto aos direitos fundamentais deve ser a pauta
do Estado (vida digna mnimo essencial garantia e efetivao dos direitos
fundamentais prestao de servios pblicos). O Estado, em uma atividade
administrativa, deve prestar servios pblicos mnimos, de interesse coletivo,
propiciando uma vida digna. Esta tarefa ser efetivada por meio da Administrao
Pblica, a qual pressupe um custo para agentes, para rgos e para servios
respectivos (JERKINS apud DI PIETRO, 2006). Esse arcabouo ser mantido
pelas receitas originrias e, principalmente, pela atividade fiscal ou receitas
derivadas (tributao). Dessa feita, o legislador recebe do constituinte o poder de
impor a tributao, de acordo com a capacidade contributiva isonmica: a cada
um na medida de suas possibilidades. O ato de tributao, em sua essncia
ontolgica, extorsivo. Dessa forma, somente a chancela do constituinte poderia
garantir-lhe legitimidade. E ela foi efetivada pela instituio do poder de tributar.
PODER DE TRIBUTAR prerrogativa de impor a tributao, de criar
tributo. exercido pelos entes polticos (Unio, Estados, DF e Municpios),
titulares da competncia tributria. O instrumento de criao do tributo a lei.
Neste sentido, somente aquelas pessoas que possuem Poder Legiferante
(Congresso Nacional, Assemblia Legislativa, Cmara Legislativa, Cmara
Municipal) podem instituir tributos. O poder de tributar, luz do art. 145, caput,
CF/88, uma faculdade. Todavia, a LC 101/00 (Lei de Responsabilidade Fiscal),
com o intuito de estabelecer um equilbrio nas contas pblicas, preceitua, em seu
art. 11, caput, que a gesto fiscal equilibrada pressupe, dentre outras medidas,
a criao de tributos. Desta forma, conclui-se que o exerccio da competncia
tributria obrigatria, sob pena de renncia de receita e, em conseqncia, de
responsabilidade fiscal. Considerando que o dispositivo legal est em choque
com o art. 145, caput, CF/88, diz-se que padece de inconstitucionalidade. E por
que no h ADIn? Pela razo ftica de que o Estado j onera o contribuinte por
demais, criando tributos at mesmo de forma errnea. Deve-se distinguir,
entretanto, o direito potestativo de tornar exigvel a obrigao (adequado ao
lanamento) e o direito subjetivo de crdito, que surge depois da exigncia.
COMPETNCIA TRIBUTRIA o poder recebido do constituinte para
servir ao custeio da mquina estatal, direcionado aos entes polticos que,
sabendo que no tem o todo, detm parte dele para exerc-lo dentro dos limites
de sua circunscrio e mediante determinadas condicionantes (imunidades e
princpios, os quais conformam as limitaes ao poder de tributar). Com efeito, a
diviso nacional do poder de tributar a fatia de competncia tributria relegada
a cada um dos entes polticos.
LIMITAO AO PODER DE TRIBUTAR tem dois objetivos e se faz
mediante dois instrumentos: proteo ao federalismo e aos direitos fundamentais,
havidos por meio das imunidades e dos princpios. Ex.: a imunidade de livros
presta-se a maximizar a divulgao de idias, exerccio de direito fundamental
31
(arts. 5, IV, IX, XIV, e 220, 6, CF/88); assim como a imunidade de templos
e religies, porque se presta liberdade de culto (art. 5, VI, CF/88). A imunidade
tributria uma regra de no-incidncia da competncia tributria, aduzida e
qualificada pela Constituio, tendo como fim promover o federalismo e a
proteo aos direitos fundamentais. guisa dessas no-incidncias, existem as
regulaes do poder de tributar, ou seja, regras a determinar como deve ser
exercida a competncia tributria, com o mesmo escopo federalista e valorizador
dos direitos humanos.
REPARTIO DAS RECEITAS TRIBUTRIAS decorre do rano de
valorizar majoritariamente o Poder Central. Em contrapartida, o constituinte
colimou re-equilibrar a federao, conferindo parte da receita auferida por uns
entes a outros. O poder de tributar foi criado para garantir autonomia financeira
pessoa poltica, porque a explorao econmica do patrimnio pblico prtica
na contramo da tendncia moderna e ps-moderna. De forma suplementar ao
poder de tributar, o constituinte institui o mecanismo de repartio das receitas,
para que os maiores entes polticos no fiquem com todas as rendas tributrias.
Neste diapaso, a Unio deve entregar parte de sua riqueza tributvel aos
Estados e aos Municpios. fato de que toda esta renda, concretamente,
produzida no municpio. Fazendo tais consideraes, se for o caso de tributo,
cuja receita deva ser repartida com outro ente poltico, por comando
constitucional, o exerccio da competncia coercitivo. Ex.: metade do IPVA
destinado ao municpio onde foi emplacado o veculo (art. 158, III, CF/88); 25%
do ICMS destinado aos municpios do respectivo Estado arrecadador (art. 158,
IV, CF/88); 22,5% do IR forma o Fundo de Participao dos Municpios (art. 159,
I, b, CF/88); 21,5% do IR forma o Fundo de Participao dos Estados (art. 159,
I, a, CF/88); 3% do IR vai para programas de financiamento do setor produtivo,
destinado s reas geogrficas menos desenvolvidas (Norte, Nordeste e Centro-
Oeste), com o fim de efetivar a idia da unio federativa (art. 159, I, c, CF/88);
10% do IPI aos Estados, nas respectivas atividades de exportao de produtos
industrializados (art. 159, II, CF/88).
Entretanto, cedio postular que a Constituio, em si, no cria tributos,
em qualquer esfera de Poder. A CF/88 somente determina a competncia
tributria. As Constituies estaduais e distrital e as leis orgnicas municipais
tambm no criam as exaes nem determinam competncias. Quem institui os
tributos a lei ordinria, em regra, e lei complementar excepcionalmente,
mediante o comando autorizador dado pelo constituinte federal.
O SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL possui dois enfoques:
1 corrente ser nacional quando suas normas vinculam,
simultaneamente, todos os entes polticos (Unio, Estados, DF e
Municpios). Ex.: arts. 145 e 150, CF/88. Tambm nacional a norma
que vincula determinada categoria de pessoa poltica. Ex.: arts. 155 e
156, CF/88. Todavia, h normas exclusivamente federais, quando estas
se aplicam exclusivamente Unio. Ex.: arts. 148, CF/88.
32
2 corrente integralmente nacional. Quando uma norma da CF/88
d competncia tributria para um ente determinado poltico,
simultaneamente retira dos demais.

Teoria Geral da Tributao
CONCEITO DE TRIBUTO etimologicamente, tributo vem do latim
tributum, ou seja, aquilo que um Estado (ou tribo) devia a outro em decorrncia
de autntica relao de vassalagem (FHRER e FHRER, 2001, p. 17). A
definio jurdica de tributo encontra-se no art. 3, CTN. Tributo prestao
pecuniria compulsria, pago em moeda ou outro valor que possa nela ser
exprimido, diversa de multa, instituda por lei e cobrada por lanamento.
Prestao pecuniria
48
est ligada idia de riqueza, de vantagem
patrimonial. Pecnia a moeda corrente (Real) ou o prprio cheque.
Tais formas de pagamento do tributo so usuais, convivendo, por outro
lado, com mtodos antiquados de pagamento: vale postal, estampilha,
papel selado, etc. (art. 162, I e II, CTN). No se admite o tributo in
natura, isto , aquele pago com bens agrcolas, por exemplo. A LC
104/01 inseriu o inciso XI no art. 156 do CTN, ao prever uma nova causa
extintiva do crdito tributrio a dao em pagamento. Trata-se de
instituto oriundo do Direito Privado (art. 356 a 359, CC), indicando a
possibilidade de se entregar um bem distinto daquele anteriormente
avenado, na extino das obrigaes. O CTN prev a dao to-s
para bens imveis. Segundo o art. 146, III, b, CF/88, a matria em
anlise deve estar afeta lei complementar, razo pela qual uma lei
ordinria estadual, por exemplo, estaria impedida de versar sobre o
tema
49
. Ademais, uma lei que permitisse a dao por bens mveis
ofenderia a exigncia constitucional de licitao para a aquisio de
mercadorias pela Administrao (art. 37, XXI, CF/88)
50
.
Compulsria a eliminao do elemento vontade. Ao sujeito passivo,
no permitida discricionariedade na prestao ou no do tributo. A
tributao um ato de agresso patrimonial obrigatrio e coercitivo. A
captao da riqueza particular em favor do interesse pblico no pode
depender da voluntariedade do contribuinte, sob pena de inexistir a
tributao. A vontade no se vincula formao da relao jurdico-
tributria (obrigao tributria), ao contrrio dos demais negcios jurdico
civis, em que a ela pressuposto de existncia.
Nesse passo, a doao (art. 538, CC), por representar uma liberalidade,
poderia sugerir que o tributo decorrente do negcio jurdico no estaria

48
Hugo de Brito Machado, Curso de Direito Tributrio, 7 ed., Rio de Janeiro, Forense, 1993, consegue enxergar, na letra do
art. 3, CTN, por meio da expresso cujo valor nela se possa exprimir uma forma de compatibilizao com o art. 156, XI,
CTN. Na esteira, consoante comentrio a ser aduzido, outros doutrinadores protestam no mesmo sentido, admitindo a dao de
bens mveis como forma de extino do crdito tributrio. Em sentido totalmente oposto, Amaro, op. cit., p. 19 a 21,
depreende ferrenha crtica redao do art. 3, CTN, protestando pela impossibilidade absoluta na prestao no pecuniria
referente ao tributo.
49
A Lei 1624/97-DF, contrariando o impedimento sistmico imposto pela CF/88, regulamentou a matria de dao em
pagamento de tributos por meio de bens mveis.
50
STF, ADIn 1917-DF, Informativo do STF n 136.
33
abarcado pela regra da obrigatoriedade. Ledo engano, porque o
fenmeno tributvel o ato em si e no seu carter voluntrio (animus
donandi). Uma vez ocorrendo o negcio mencionado, incidir o ITCMD
(art. 155, I e 1, CF/88).
A Smula 545 do STF
51
determina a diferenciao entre taxa e tarifa: a
compulsoriedade. Alm disso, cedio recorrer ao Direito Administrativo
para desigual-las. O teor do servio prestado determinar o tipo de
contraprestao.
O constituinte preceituou que o Estado preste alguns servios pblicos
de interesse pblico primrio, para tutelar a coletividade. Nessa seara,
eles sero de domnio pblico exclusivo do Estado, prestados diretamente
por ele. Pode, no mximo, descentralizar a atividade, sem permitir o lucro
(distribuio de dividendos) e a livre concorrncia. No diapaso, o
consumo do servio tambm compulsrio por parte do administrado, por
questo de interesse pblico da coletividade. S h aquele meio de uso,
no existindo outra opo. Nesse mbito, pode haver duas espcies: os
servios a ttulo universal e singular. O primeiro remunerado por meio
de impostos e os segundos, por taxas tambm conhecido por preo
tributrio. O pagamento dessa ento se deve retributividade do custo do
servio prestado, para corrigir a imperfeio da arrecadao por impostos,
pois somente alguns recebem o servio uti universi, enquanto todos
contribuem para ele.
Em tese, as taxas so devidas desde que colocados os servios
disposio do usurio, mesmo que deles no se utilize. As taxas podem
ser de servios propriamente ditos (coleta de lixo, gua e esgoto, etc.) e
aquelas decorrentes do poder de polcia. No entanto, h trs taxas que
fogem idia geral de sua concepo: judicirias, de preservao
ecolgica e de emisso de passaporte. So conhecidas vulgarmente
como taxas de uso. So exaes atpicas, porque no sero
remuneradas pelos usurios em potencial, mas to-somente pelos
efetivos. Nesse sentido, elas aproximam-se dos preos, mas no se lhes
equiparam.
Ao revs, h servios pblicos que no cabe ao Estado prestar. A
natureza do ajuste entre as partes contratual, pendendo facultatividade
na contratao e na conseqente remunerao (autonomia da vontade).
Nesse campo, lcito o lucro e a livre concorrncia. A contraprestao
dessa espcie de servio tida por preo (no tributrio), tambm
conhecida como tarifa
52
. Inexiste compulsoriedade, porque h opo na
contratao (liberdade de contratar).

51
Smula 545 do STF: Preos de servios pblicos e taxas no se confundem, porque estas, diferentemente daqueles, so
compulsrias e tm sua cobrana condicionada prvia autorizao oramentria, em relao lei que as instituiu.
52
O preo a remunerao por qualquer servio no tributrio. Caso seja prestado por entidade da Administrao Indireta
(sociedade de economia mista ou empresa pblica), denomina-se preo pblico; do contrrio, chamado de tarifa ou preo
privado. o entendimento esposado por Cassone, op. cit., p. 116, no qual fica patente que o preo pblico a remunerao de
um servio pblico prestado indiretamente pelo Estado (por concesso ou por permisso), enquanto preo privado, de um
servio privado de livre concorrncia. No h propriamente grande diferena entre os conceitos, com exceo da nomenclatura.
Ambos se submetem ao regime de Direito Privado, no se cogitando de sua submisso e incluso no sistema tributrio, de
34
Em resumo, o que diferencia a taxa e a tarifa a natureza do servio
pblico prestado, segundo entendimento j firmado pelo Excelso
Pretrio
53
. Ex.: quanto ao servio funerrio, sua remunerao pode ser
extrada de preo, pois salvo melhor juzo, no servio exclusivo de
Estado, delegvel iniciativa privada, permite explorao de lucro; caso
contrrio, poder-se-ia advogar a natureza tributria.
Diversa da multa o tributo no sano por ato ilcito, no incidindo o
jus puniendi estatal. O fato que gera a obrigao tributria no uma
conduta contrria ao Estado de Direito. O princpio do non olet pode ser
vislumbrado nos exemplos da renda auferida por traficante
54
e do IPTU
com alquota progressiva, em face do desrespeito s normas
urbansticas. A progressividade do IPTU visa preservar a funo social
da propriedade (art. 5, XXIII, CF/88). O imposto tem por fato gerador a
propriedade. A ilicitude da conduta somente provocou a progressividade,
no autorizou a incidncia da exao em si. Essa j preexistia. Para
justificar a existncia do IPTU, outros entendem que h uma exceo ao
seu conceito. No h pacificao doutrinria quanto ao tema.
Paga em moeda (regra) ou valor do qual se exprime (exceo) tributo
deve ser pago em dinheiro como regra. Moeda a principal forma
corrente de transmitir riqueza. O valor que se pode exprimir um
conceito aberto, permitindo que o legislador ordinrio pudesse receber
crdito tributrio de outra maneira que no moeda. Ttulos da dvida
pblica, cheque e selo j foram algumas dessas formas, hoje no mais
usados. A doutrina mais tradicional afirmava que o tributo no se paga
in labore nem in natura. Prestao de servio e produtos no so
formas corriqueiras de recebimento pelo fisco. Mas a LC 104/01 alterou
bastante o CTN, mitigando essa construo, ao prever a dao em
pagamento por bens imveis (bem diverso de moeda) para extino do
crdito tributrio. De fato, a dao, nessa forma, uma prestao in
natura. A LC 104/01 aps o inciso XI ao art. 156, CTN, permitindo a
dao em pagamento para crdito tributrio. Como se trata de norma de
eficcia limitada, necessita de LO para regulamentao, no mbito da
competncia tributria respectiva.

Direito Pblico. O Direito Administrativo distingue o preo pblico da tarifa (ou preo privado) sob alguns aspectos. O
primeiro se reverte inteiramente ao Estado prestador do servio, sendo fixado unicamente para custear um servio, sem
qualquer outra espcie de remunerao. J o segundo se volta a concessionrio, permissionrio ou autorizatrio de servio
pblico delegado, remunerando-o do custo envolvido e de uma parcela de lucro, suficiente para atrair o af do particular e
manter a atualidade da prestao. Eventualmente, quando houver previso no ato de delegao (contrato ou ato administrativo),
pode ter parcela revertida ao Estado.
53
Cf. REsp 167489-SP e RE 89876-RJ, rel. Min. Moreira Alves. Para o eminente ministro, os servios pblicos divisveis e
singulares podem ser catalogados em 3 planos: os propriamente estatais, indelegveis e passveis de taxao, no podendo o
Estado cobrar por aquilo que no prestar ou o usurio, por aquilo que no utilizou (cartrios judiciais e emisso de passaporte);
os essenciais ao interesse pblico, em prol da comunidade, remunerados por taxa, mediante utilizao efetiva ou potencial
(gua, esgoto, remoo de lixo, sepultamento, etc.); os no essenciais, porquanto no usados, no acarretam ranhura ao
interesse pblico, sendo delegveis e pagos por preos pblicos (servio postal, telefonia, energia eltrica, gs, etc.). Lapatza
(apud AMARO, 2006, p. 45) afirma que os servios pblicos inerentes ao Estado, quando por ele prestados, podem incitar a
remunerao por meio de taxa. Todavia, continua Amaro (2006), pode tambm ser objeto de preo. A determinao de uma ou
de outra sada reputa-se ao legislador, ao verificar convenincia da melhor escolha.
54
Cf. nota de rodap 4.
35
A grande questo que se coloca a possibilidade ou no de deferir
dao para bens mobilirios. A LO que dessa forma dispusesse seria
ilegal (art. 156, XI, CTN) e inconstitucional (art. 146, III, b, CF/88), porque
exorbita de sua competncia regulamentadora. Mas esses argumentos
podem ser contestados.
Com efeito, a dao de bens imveis uma manobra ardilosa, porque se
presta a permitir que grandes devedores extingam seus crditos tributrios
sem desembolsar nenhum centavo. Isso se deve ao fato de que os
pequenos devedores do fisco no possuem dvidas de montante a
justificar a dao de imvel, mesmo porque a maioria deles no possui
bens de raiz ou se os tem, ser de famlia. No mesmo sentido esto os
pequenos empresrios. O imvel a ser oferecido ser o expurgo de
grandes empresrios, bens de categoria inferior, possibilitando o
sucateamento do fisco. Essa a finalidade poltica da dao.
Juridicamente, seguindo a orientao de recuperao fiscal (REFIS)
italiana, o Brasil tentou implementar a mesma poltica. Dentro dessa
realidade, as leis que instituem esses programas geralmente condicionam
sua concesso desistncia de demandas judiciais. Apesar dos
contribuintes se debaterem sobre a constitucionalidade dessa disposio,
muito pela pretensa inafastabilidade do Judicirio (art. 5, XXXV, CF/88), a
jurisprudncia pacfica os considera legtimos, conquanto se trata de
opo do contribuinte. Entretanto, o gnero REFIS engloba vrias
categorias, dentre elas o parcelamento. Aqui, essa espcie acabou sendo,
por metonmia, equiparada quela espcie. O mecanismo visou
movimentar a mquina estatal para cobrar dvidas tributrias com o menor
esforo, permitindo resolver as questes na esfera administrativa. Nesse
passo, o pequeno devedor deveria ter a possibilidade de adimplir seus
dbitos com bens mveis, muito mais afeto sua realidade. Dessa feita,
surge uma brecha a legitimar, pela necessidade de eficcia da norma, a
dao de bens mveis, reputando o art. 156, XI, CTN, como rol
exemplificativo. Esse dispositivo, por sua gramtica, seria inconstitucional,
por colidir com o esprito Carta de 1988. Mas essa interpretao conforme
a Constituio talvez ferisse os freios e contrapesos da diviso orgnica
do poder. Essa anttese pode ser solucionada pelos seguintes
argumentos, em favor da inconstitucionalidade do art. 156, XI, CTN
55
:
- Leso isonomia o princpio, estipulado no art. 150, II, CF, no
permite que o fisco trate desigualmente pessoas iguais. A norma do
art. 156, XI, CTN, se presta, como est, somente a favorecer certa
parcela das pessoas, porquanto opera discriminao aos iguais.
Somente alguns possuem imveis, havendo uma desigualdade aos
iguais. Com efeito, h formao de um privilgio, elemento proibido
na ordem tributria nacional. De todos aqueles que possuem animus
solvendi, somente parcela poderia efetivar o desejo.

55
A ADIn 2405 versa sobre dao em pagamento na extino de crdito tributrio.
36
- Segurana jurdica a extino da relao jurdica tributria o
grande fim colimado pela lei, no seu art. 156, I a XI, CTN. O intrprete
no tem o direito de colocar restries onde o legislador no fez. O
texto do art. 156, XI, CTN, permite a dao de imveis, mas no
proibiu a dao de mveis. O devedor quer pagar e, como tal, deve
ter o desejo atendido, afinal h coincidncia de af com o interesse
pblico. No ponto, a lei deve viabilizar a inteno, pacificando a
relao jurdico-tributria e conferindo segurana sociedade e ao
particular.
- Interpretao sistemtica do CTN com a LEF o art. 156, XI, CTN,
em interpretao literal, viola os princpios da razoabilidade, da
economicidade e da operabilidade. A LEF permite a penhora sobre
bens mveis, obrigando-se passar por esses antes de um imvel (art.
11, I a IV, LEF). Se o legislador determinou a prevalncia na penhora
de mveis antes de imveis, haveria um contra-senso na extino do
crdito tributrio, lesando a razoabilidade. Por que chegar a ponto da
cobrana judicial se o entrave pode ser resolvido no momento pr-
processual, administrativo? Se o devedor pudesse adimplir antes da
execuo fiscal com seus mveis, evitaria o movimento da mquina
Judiciria, porquanto, somente depois do processo judicial devido,
poderia pagar com seus bens mveis. Esse mecanismo favoreceria a
economicidade. O fisco no aceitar o bem mvel certo, na seara
administrativa, estaria em flagrante afronta realidade, porquanto a
execuo fiscal poderia no atingir outros bens (incerteza). Para
solver o problema, a hermutica extensiva a melhor soluo ao
intrprete.
- Art. 111, I a III, CTN exige a interpretao estrita em matria de
excluso e de suspenso de crdito tributrio. Mas a interpretao
restritiva deve se ater concesso de liberalidades (isenes,
anistias, etc.) e s extremas excees (dispensa de obrigao
acessria, por exemplo). Afora esses dois casos, a hermenutica
restritiva no pode ter vez. O legislador no tem a capacidade de
exprimir toda sua vontade simplesmente pela letra da lei. A funo do
operador do Direito buscar essa verdadeira mens legis, no se
permitindo sua exegese restritiva. Dessa feita, o dispositivo em tela
no proibiu a interpretao extensiva de norma de extino de crdito
tributrio, gnero da dao em pagamento. Com efeito, no urge a
interpretao restritiva do art. 156, XI, CTN.
Ainda nessa seara, discutiu-se o pagamento do tributo por meio de
compensao com precatrios. O art. 156, I a XI, CTN, ao definir as
modalidades de extino do crdito tributrio, permite a compensao, em
seu inciso II. O conceito de compensao se aduz da lei civil (arts. 368 a
380, CC, c.c. art. 110, CTN). Em tese, portanto, poderia haver a
compensao da forma descrita. Na mesma esteira, o art. 170, caput,
CTN, ao descrever a compensao do crdito tributrio, permite o
precatrio como forma de crdito lquido, certo, ainda que no exigvel
37
(parcelas vincendas ou vencidas). Mas existem alguns entraves
operabilidade desse mecanismo. Via de regra, precatrio exprime dvidas
de grande valor. A maioria da populao deve ao fisco um crdito
tributrio de pequena monta. Certamente, somente mdios e grandes
empresrios possuem montante de dvidas tributrias a justificar a
compensao. No entanto, essas empresas geralmente no possuem
precatrios para com o Estado, erigindo um paradoxo. A
despersonalizao do precatrio reside exatamente nesse ponto,
porquanto aqueles grandes empresrios adquirem os direitos creditcios
por valores bastante inferiores ao nominal, para possibilitar a
compensao com seus dbitos fiscais. Na esteira, os grandes grupos
econmicos fazem lobby para o no pagamento do precatrio, a fim de
possibilitar cesso de crdito ao seu patrimnio e, por conseguinte,
realizar a compensao. Esse expediente foi bastante corroborado com a
possibilidade de no incidncia da lei penal nos crimes tributrios (Lei
4729/65 e 8137/90), desde que haja pagamento do tributo antes do
recebimento da denncia (arts. 34, Lei 9249/95, 15, 3, Lei 9964/00 e 9,
Lei 10684/03), de modo a favorecer, mormente, delitos de sonegao
fiscal e contra a ordem tributria, econmica e relaes de consumo
56
. Se
a prescrio qinqenal j atingiu a pretenso do fisco em exigir
judicialmente o dbito ou a decadncia fulminou o direito postestativo de
realizar o lanamento, perfaz-se a prescrio do delito correspondente.
Ocorre que a jurisprudncia pacfica entende que os crimes tributrios so
materiais, os quais s se concretizam pelo ato de lanamento do dbito
co-respectivo
57
. Concluindo, a compensao uma modalidade de
extino do crdito tributrio que visa to-somente perpetuao desse
sistema censitrio, a facilitar a eliso tributria de grandes pessoas
jurdicas ao mesmo tempo em que flanqueia ao Estado a leso de direitos
fundamentais, porquanto jamais recompor os danos de terceiros.
Ganham os empresrios que sonegaram deliberadamente e ganha o
Estado que percebe seu tributo e no precisa adimplir seus
compromissos indenizatrios. O STF tem bastante complacncia com
essa sistemtica, desde que haja uma lei ordinria a regulamentar a
compensao, seguindo os ditames do art. 170, caput, CTN, e os arts.
100, caput, CF/88, e 78, caput, ADCT. Destarte, na ADIn-MC 2099, o
rel. Min. Marco Aurlio Mello denegou a compensao, porque haveria

56
Os arts. 34, Lei 9249/95, e 15, 3, Lei 9964/00, previam que a extino da punibilidade somente se daria se o pagamento
fosse feito antes da denncia. O art. 9, 2, Lei 10684/03, revogou as disposies anteriores por dispor de forma diferente. O
comando autoriza a extino da punibilidade, pelo pagamento, a qualquer tempo, no erigindo termo final para tal. Nesse
sentido, a jurisprudncia pacfica se posiciona no sentido de que a constituio do crdito tributrio definitivamente efetivada
condio objetiva de punibilidade por delito fiscal (STF, 1 T., RO em HC 77258-2, rel. Min. Moreira Alves, j. 23.6.1999, RT
770/492). No ponto, o termo inicial da prescrio penal ser o da correspondente deciso administrativa definitiva (STF, HC
81611/SP, rel. Min. Seplveda Pertence, j. 10.12.2003). No mesmo sentido, o STJ tem dado interpretao analgica extino
da punibilidade pelo pagamento ao delito de descaminho e aos previdencirios, constantes do CP, em que pese a previso da
Lei 10684/03 silenciar sobre eles (HC 48.805-SP, rel. Min. Maria Thereza de Assis Moura, j. 26/6/2007, Informativo do STJ
n 325). Atualmente, no HC 84223/RS, 1. T., rel. Min. Eros Grau, j. 14.8.2007, Informativo do STF n 476, est-se em
discusso a possibilidade de configurao ou no de crime de quadrilha (art. 288, CP) nos delitos fiscais, dada situao
simples, como ocultao de faturamento da empresa. No h deciso sobre o assunto dentro do prprio Supremo.
57
STF, HC 81.611-DF, DJU 20/5/2005; HC 84.262-DF, DJU 29/4/2005. STJ, REsp 747.829-PR, DJU 1/2/2006; AgRg no
REsp 762.144-PR, DJU 13/3/2006; HC 56.799-SP, DJU 16/4/2007; 5 T., HC 77.986-MS, rel. Min. Arnaldo Esteves Lima, j.
13/9/2007, Informativo do STJ n 331.
38
leso ordem cronolgica de pagamento dos precatrios, em
flagrante afronta ao comando do constituinte (art. 100, caput, CF/88).
Inobstante tal colocao, o emrito ministro ainda argumentou no sentido
de leso aos interesses dos sujeitos ativos dos precatrios, legtimos
detentores dos direitos neles exprimidos. Ademais, as dvidas de pequeno
porte, inclusive as alimentcias, seriam ultrapassadas pelo mecanismo. No
entanto, a EC 30/00 permitiu expressamente a compensao de crditos
tributrios, fazendo cair por terra o argumento supra citado. Dessa forma,
na ADIn 2851, o STF passa a perfilhar a disposio do constituinte, a
seguir o comando alterado e existente na prpria Constituio. Por fim,
lembra-se que o STJ tem admitido compensao de multas moratrias
pagas indevidamente com tributos, porque ambos so causas subjacentes
do mesmo crdito tributrio (art. 113, 1, e 139, CTN)
58
.
Instituda por lei h quatro tributos que necessitam LC: emprstimo
compulsrio, impostos residuais, contribuies de seguridade residuais e
imposto sobre grandes fortunas (IGF). Sobre esse ltimo (art. 153, VII,
CTN), h controvrsia doutrinria. A Constituio no diz que deve ser
institudo por LC, porque a expresso nos termos de lei complementar
se refere regncia de todos os impostos do art. 153, CTN. No quer
dizer que a LC v criar o tributo, mas sim que deve ela definir grande
fortuna (CARRAZZA, 1991). Quem instituir o imposto seria a LO. LC s
ser exigida para a instituio de tributos residuais, diversos daqueles j
previstos na Carta, com exceo do emprstimo compulsrio, por
questo de urgncia (art. 148, I, CF/88). A finalidade do art. 148, II, CTN,
evitar que emprstimo compulsrio seja institudo por MP, incompatvel
com a previso de LC, segundo colocao do constituinte. Apesar de
razovel a explicao, trata-se de posio minoritria.

O princpio da legalidade visa proteger um valor bsico: dar limite ao
exerccio de competncia, de modo a tutelar um dentre trs elementos basilares
liberdade, justia (igualdade) e segurana jurdica (fraternidade ou solidariedade).
justamente a ltima que ser protegida pela legalidade. A segurana jurdica se
desmembra nas vertentes legitimidade e no surpresa. Com relao a esta, a
anterioridade, a irretroatividade e a transparncia so sucedneos da legalidade,
porque colima a lealdade e refuta o abuso de direito. No tocante legitimidade, o
administrador eleito do povo, para o povo e pelo povo. Ele gere a coletividade
em favor dela prpria. O respeito vontade popular, ao interesse pblico, o
norte que deve seguir o agente poltico. No a volio prpria do
administrador que deve imperar. Dessa forma, a legitimidade do ato democrtico
se consubstancia pela democracia representativa, cujos representantes eleitos
manifestam a vontade popular, em um autntico mandato sem reserva de
poderes. A lei, por conseguinte, a traduo da atividade desse mandatrio,
meio pelo qual o povo empresta ao Estado publicidade, amplitude e aplicabilidade
de suas disposies (CANOTILHO, 1993). Trazendo o raciocnio para o Direito

58
STJ, 1 Se., EREsp 760290.
39
Tributrio, o tributo, institudo legalmente, a manifestao democrtica
do povo, por uma questo de segurana jurdica.

Cobrada por lanamento a atividade administrativa plenamente
vinculada, referida no art. 3, CTN. A atividade de cobrana de tributo o
prprio lanamento. O CTN perfilha a teoria de que o crdito
constitudo pelo lanamento
59
. O procedimento vinculado se rende a
duas idias:
- Obrigatoriedade no existe discricionariedade permeando o
procedimento administrativo. A autoridade fiscal obrigada a realizar o
lanamento.
- Nos termos da legislao no dado ao agente a prerrogativa de
escolher o modo de fazer. Deve faz-lo de acordo com a norma.
Os desrespeito a esses dois postulados pode levar a conseqncias
para o agente. A Lei 8429/92 regula exatamente o reflexo, sendo
enquadrado como ato de improbidade administrativa. O art. 142, caput,
CTN, define o lanamento. Seu pargrafo nico prev como conseqncia
pelo descumprimento a responsabilidade funcional (administrativa). Essa
assertiva diz respeito sano disciplinar no mbito do estatuto.
Improbidade um ato hbrido, de conseqncia administrativa e cvel, no
alcanando a seara penal. O ato de improbidade pode se ater a trs
condutas: auferir vantagem, causar prejuzo ou violar princpio da
administrao pblica (art. 11, caput, Lei 8429/92). Para essa ltima
conduta, necessrio que haja dolo, pois a culpa no a caracteriza (DI
PIETRO, 2006). Essa no pode ser presumida, devendo ser prevista pelo
legislador, mesmo no se tratando de Direito Penal (STJ). A culpa s pode
se ater s duas primeiras condutas (auferir vantagem ou causar prejuzo).
FUNO DOS TRIBUTOS em que pese haver tributos no vinculados
impostos , todas as exaes prestam-se a, direta ou indiretamente, custear a
mquina estatal, para que, por meio dos servios pblicos, consiga-se perfazer a
justia distributiva e manter o estado de bem-estar do povo. Nas palavras de
Carlos Ayres Brito, a funo do Estado manter o nvel mnimo de dignidade da
pessoa humana, representado pela efetivao dos direitos fundamentais atravs
da prestao de servios pblicos. Essa tarefa s possvel quando so
alocados os meios necessrios, os quais so consubstanciados pela parcela da
riqueza de cada qual para o bem comum. Em suma, a grande finalidade da
tributao arrecadar. Entendendo essa colocao, o legislador qualificou o
tributo como entrada definitiva, isto , receita da espcie derivada (arts. 9, e 11,
1, Lei 4320/64).
NATUREZA JURDICA DOS TRIBUTOS natureza jurdica a qualidade
essencial do instituto, sob a ptica do Direito. O tributo uma forma de ingresso
pblico (valor positivo ao errio) derivado. Qualquer contedo patrimonial

59
Cf. Paulo de Barros Carvalho, em sentido contrrio, afirmando que o crdito surge na ocorrncia do fato gerador. Em
comentrios abaixo, essa idia ser mais bem delineada.
40
entregue ao Estado pode ser considerado ingresso ou entrada. Porm, o que
determina a natureza especfica do tributo o fato gerador (art 4, caput, CTN),
isto , a espcie tributria determinada pelo fato gerador. Em regra, cada tributo
identificado por sua hiptese de incidncia. Excepcionalmente, o legislador
flanqueia a bi-tributao (bis in idem) um fato gerador produzindo dois tributos.
Ex.: o IEF pode conter fato imponvel igual quele previsto para outra exao (art.
154, II, CF/88). Dessa forma, no h de se confundir a natureza jurdica do tributo
com a determinao da espcie tributria.
Mas o nomen juris e a forma de cobrana do tributo so irrelevantes para
determinar a exao (art. 4, I, CTN). Tambm no importa a destinao da
receita gerada para definir o tributo (art. 4, II, CTN). Nesse passo, no podem ser
imiscudos os conceitos de impostos e de contribuies especiais, mesmo que
ambos no estejam vinculados a uma prestao estatal especfica de sua parte.
O que os faz diferir justamente sua destinao. O imposto uma receita
totalmente desvinculada, agindo o administrador com discricionariedade (princpio
da no-afetao das receitas). J o valor auferido pela contribuio tem destino
certo. Aparentemente, haveria uma controvrsia para com o art. 4, II, CTN. A
destinao dada ao imposto ou contribuio irrelevante para determinar a
espcie tributria em anlise.
Todo tributo tem por natureza jurdica ser um ingresso pblico derivado.
Como regra, so receitas derivadas (ingressos definitivos; no restituveis). o
caso dos impostos, taxas, contribuies de melhoria e especiais; vide expressa
previso legal no art. 9, Lei 4320/64.
Excepcionalmente, tributo emprstimo compulsrio (ingresso
temporrio, restituvel). Por no ser ingresso definitivo, no deve esse ltimo ser
qualificado como receita, j que na acepo tcnica da expresso estas
designam apenas os valores que entram em carter permanente. Entretanto,
mesmo no sendo receita, os emprstimos compulsrios preservam seu carter
de ingressos pblicos derivados. Observe o seguinte esquema:

CLASSIFICAES DOS TRIBUTOS duas classificaes so mais
importantes: tributos diretos e indiretos e impostos reais e pessoais.
Alguns tributos permitem que o prprio contribuinte pague. Ex.: IR. Em
outros, o nus do recolhimento da exao se defere a um terceiro (substituto
tributrio), diverso daquele que detm relao jurdico-tributria direta para com o
fisco. Ex.: IPI e ICMS. Nesses ltimos, o verdadeiro devedor repassa a carga
tributria ao consumidor final. Repercusso tributria, portanto, o fenmeno
no qual o contribuinte legal ou de direito (contribuinte de jure) consegue
repassar a carga tributria a uma terceira pessoa, contribuinte de fato
(contribuinte de facto). Na primeira situao, refere-se aos tributos diretos; na
segunda, aos indiretos. Na essncia, somente o IPI e o ICMS so indiretos.
Contudo, outras exaes diretas podem comportar repercusso tributria,
assumindo um vis de tributo indireto, apesar de no s-lo na sua natureza. o
caso, por exemplo, do pagamento de IPTU por parte do locatrio. O fisco
desconhece tal relacionamento privado (art. 123, CTN), porquanto cobrar o
41
imposto do titular do imvel. Todavia, a art. 22, Lei 9245/90 (Lei do Inquilinato)
permite essa transferncia. O fisco cobrar do locador e esse, em ao
regressiva, exigir o valor do locatrio. De fato, esse acabar pagando o tributo.
Na mesma esteira, o importador paga vrios tributos na sua atividade (II,
PIS/COFINS-Importao, ICMS). Na venda dos artigos, ele repassar tais
valores, fazendo com que o comprador arque com a carga tributria.
Mas vamos supor que o recolhimento do tributo, nos casos supra, seja
feito a mais. O contribuinte de direito solicita restituio, a qual ser negada pelo
fisco, uma vez que ele no suportou de fato a carga tributria (enriquecimento
sem causa). o entendimento esposado pelo STF, em suas Smulas 71 e 546
(j mencionadas). No mesmo sentido a redao do art. 166, CTN. O dispositivo
permite, alm da prova de ter suportado o encargo tributrio, a restituio
mediante autorizao pelo contribuinte de fato. O STJ, apesar de emprestar
natureza jurdica de condio da ao de repetio de indbito ao art. 166, CTN,
admite que a justifica seja apresentada posteriormente ao ajuizamento da
demanda, mormente se houve impossibilidade de faz-lo antes
60
. No entanto,
como bem dispe a prpria letra normativa, necessrio que haja pagamento
indevido para que o art. 166, CTN, seja invocado
61
. Complementando, se o
contribuinte de fato tentar fazer restituir o montante, o fisco negar-lhe-, porque
no titular direto de relao tributria com ele. Em tese, esse entendimento leva
iniqidade de restituio para tributos indiretos ou indiretos por equiparao,
por ser praticamente impossvel sua ocorrncia. Por dcadas, o Excelso Pretrio
manteve a posio (Smula 71), a qual foi ratificada pela smula posterior. Na
prtica, para furtar-se ao mecanismo, as empresas sempre solicitam a
compensao, a qual s poder ser materialmente aplicada quando a demanda
judicial transitar em julgado nesse sentido (art. 170-A, CTN)
62
. Da denegatria,
impetra-se mandado de segurana. Cedio, nesse ponto, lembrar que a
compensao de plano para com crditos de terceiros no permitida, dada a
disposio do art. 74, 12, II, a, Lei 9430/96, com redao pela Lei 11051/04
63
.
Todo imposto tem como fato gerador a conduta praticada pelo sujeito
passivo e sugestiva de riqueza, ao contrrio dos demais tributos, que implicam
em prestao estatal. A demonstrao objetiva de riqueza por parte do
contribuinte d ao fisco o direito de presumir que tem capacidade de contribuir. O
sujeito passivo tem condio de suportar o gravame. A maneira como essa
riqueza espelhada determinar a classificao do imposto em pessoal ou real.
O primeiro implica na pessoalidade do contribuinte, incidindo diretamente sobre a
renda auferida. O maior exemplo dessa categoria o IR. Dessarte, caso a
riqueza demonstrada seja o patrimnio, a coisa, a res, est-se diante de um
imposto real. Todo imposto, sem exceo, atinge a renda. No entanto, no imposto
pessoal, ela atingida diretamente, enquanto no real, indiretamente. No imposto
pessoal, a base de clculo a renda, a alquota incide diretamente sobre ela. O
contrrio representa o imposto real.

60
STJ, 2 T., REsp 962.909-BA, rel. Min. Castro Meira, j. 20/9/2007, Informativo do STJ n 332.
61
STJ, REsp 449.304-PR, DJU 14/6/2006; AgRg no REsp 673.441-SC, DJU 12/12/2005; 2 T., REsp 757.203-RS, rel. Min.
Eliana Calmon, j. 20/9/2007, Informativo do STJ n 332.
62
STJ, 2 T., REsp 757.203-RS, rel. Min. Eliana Calmon, j. 20/9/2007, Informativo do STJ n 332.
63
STJ, 1 T., REsp 653.553-MG, rel. Min. Denise Arruda, j. 14/8/2007, Informativo do STJ n 327.
42
possvel classificar os tributos segundo o seguinte esquema:
1. Impostos
2. Taxas
3. Contribuies de Melhoria
4. Emprstimos Compulsrios
5. Outras Contribuies (ou contribuies especiais):
a. Para iluminao pblica (art. 149-A, CF/88)
64
.
b. Para profisses regulamentadas (CFM, CFP, CREFITO, CFO, OAB
com a ressalva feita pelo STF na ADIn 3026/DF).
c. De interveno no domnio econmico
CIDE-combunstveis;
CIDE-remessas para o exterior;
IAA, AFRMM, ATP.
d. Sociais lato sensu
Sociais stricto sensu
- Salrio-educao;
- Para o Sistema S
65
;
- Para o INCRA (antigo FUNRURAL);
- Contribuio sindical (antigo imposto sindical);
- CONDECINE (MP 2228-1/01);
- FGTS;
- Fundo Aerovirio (FA);
- Diretoria de Portos e Costa da Marinha (DPC).
Para seguridade social lato sensu:
- Previdencirias:
Do empregado sobre folha de salrios e equiparados;
Do empregado;

64
A EC 39/02 trouxe tona a contribuio de iluminao pblica (CIP). O fisco sempre deteve um af para invadir o
patrimnio do contribuinte, no sentido de custear a resoluo de entraves do sistema eltrico do pas, os quais no foram
gerados pelo particular. A modalidade de tributo chamada de taxa s pode incidir sobre servio pblico individualizado, no
sobre servio de carter geral. Para "corrigir" tal problema, o governo fez aprovar a citada EC. A CIP no se enquadra nas
cinco espcies de tributos, previstas no ordenamento domstico. Trata-se de um ente anmalo. Para alguns, a CIP um
imposto e no uma contribuio, luz do art. 4, caput, CTN. Tratando-se de imposto novo, deve surgir mediante a edio de
lei complementar, conquanto tambm residual (art. 154, I, CF/88). Contudo, a norma que instituiu a CIP ordinria e no
complementar, o que fere o princpio da legalidade. Os tributos devem obedecer a trs ditames legalidade, anterioridade e
irretroatividade. No entanto, ao estabelecer que a CIP pudesse ser instituda mediante lei ordinria, o constituinte
flagrantemente contra os prprios princpios da Carta Magna de 1988.
65
Contribuio de empresa prestao de servio para o Sistema S devida, segundo diz a jurisprudncia. Cf. STJ, RESp
431.347-SC, DJU 25/11/2002; REsp 719.146-RS, DJU 2/5/2005; REsp 705.924-RJ, DJU 21/3/2005; REsp 446.502-RS, DJU
11/4/2005; 1 Se., REsp 895.878-SP, rel. Min. Eliana Calmon, j. 8/8/2007, Informativo do STJ n 326.
43
Do estatutrio para o RPPS (art. 149, 1, CF/88).
- Para seguridade social stricto sensu:
CSLL-empresa (cuja base de clculo e fato gerador so idnticos ao
IRPJ);
CSLL-importador;
CONFINS-empresa;
PIS-empresa;
CONFINS-importador;
PIS-importador;
CPMF;
Contribuio sobre receitas de prognsticos;
FINSOCIAL
66
;
SAT.
COMPETNCIA TRIBUTRIA trata da distribuio do poder de tributar.
Diferenciao entre poder de tributar e competncia tributria o poder
de tributar pleno e genrico, destinado ao Estado brasileiro e institudo pela
Carta de 1988. uma manifestao da SOBERANIA. Entretanto, a federao
brasileira formada por quatro entes independentes e harmnicos: Unio,
Estados, DF e Municpios. Nesse sentido, o poder de tributar, assim como outros
poderes soberanos (jurisdio, polcia, punitivo, etc.), repartido entre tais
pessoas para evitar a balbrdia, caracterizando pela competncia tributria. Cada
fatia do bolo tributrio determinado pela Constituio de 1988, revelando a
parcela do poder pleno constitucionalmente designado para cada ente.
A competncia no foi determinada aleatoriamente, mas segundo
critrios tcnicos e jurdicos. Levou em conta uma anlise histrica da
realidade concreta de cada um dos entes federados, suas necessidades e
suas competncias legislativas e executivas (arts. 22 e ss., CF/88),
determinando quantum dever-se-ia despender para manter a mquina
administrativa e para levar a cabo os objetivos colimados por cada uma das
pessoas da federao.
Caractersticas da competncia tributria podem ser arroladas trs:
- Limitabilidade todo poder, incluindo a competncia, deve ser sempre
limitado, sob pena de autodestruio. O poder de tributar e sua
competncia no so excees, os quais so tangenciados pelos
princpios e pelas imunidades, com a finalidade de preservar a

66
O Fundo de Investimento Social (FINSOCIAL) foi institudo pelo DL 1940/82, sendo ratificado pela LC 70/91. formado
por contribuio especfica, segundo lembra Chimenti, op. cit., p. 53, a incidir sobre a receita bruta das vendas de mercadorias
e de mercadorias e servios, exceto aqueles destinados ao exterior, auferida por empresas pblicas e privadas. Sua base de
clculo inclui o ICMS, segundo menciona a Smula 94 do STJ: A parcela relativa ao ICMS inclui-se na base de clculo do
FINSOCIAL. Nas palavras do art. 1, caput, DL 1940/82, o FINSOCIAL destinava-se a custear investimentos de carter
assistencial em alimentao, habitao popular, sade, educao, e amparo ao pequeno agricultor. Com a LC 70/91, foi
basicamente alterada a alquota e a destinao da exao, a qual constitui uma das fontes de custeio da seguridade social como
um todo (art. 195, I, CF/88).
44
estrutura federativa e proteger as liberdades essenciais humanas. Os
limites so estabelecidos por intermdio de algumas formas: a proibio
uma delas. Ex.: no incidncia constitucionalmente qualificada
(imunidade) de impostos sobre templos (art. 150, VI, b, CF/88). Alm
do mecanismo da vedao, o constituinte estabeleceu uma segunda
maneira de estabelecer a limitao: a regulao de incidncia. O modus
operandi de instituio do tributo guiado ex vi dos princpios
tributrios constitucionais.
- Rigidez da titularidade distribuda a competncia pelo legislador
constitucional, no h de se alter-la por mera medida legislativa. A
competncia foi distribuda ao ente federado e no lhe cabe rejeit-lo
(irrejeitabilidade). Alm disso, irrenuncivel, no podendo o titular
abdicar do tributo lhe deferido. A titularidade da competncia tributria
(de instituir tributo) tambm no pode ser emprestada a um outro titular,
mesmo que seja um terceiro a ttulo temporrio (indelegabilidade). Em
verdade, a indelegabilidade espcie da irrenunciabilidade. Da mesma
maneira, um titular no pode tomar o tributo de outro para si, mesmo que
a competncia tributria, no seu exerccio, no tenha ainda sido
efetivada pelo titular constitucionalmente estipulado (exclusividade).
- Flexibilidade do exerccio apesar da titularidade ser imutvel, seu
exerccio facultativo pelo ente legitimado (art. 145, caput, CF/88). O
titular no est obrigado a criar a exao tal qual est previsto na
Constituio e na LC regulamentadora. O direito potestativo de instituir o
tributo desde que constitucionalmente previsto para certo titular
nunca se perecer pelo no exerccio no tempo. A decadncia da
competncia tributria no se opera.
Esquematizando:
RIGIDEZ DA TITULARIDADE FLEXIBILIDADE DO
EXERCCIO
Irrejeitabilidade Incaducabilidade
Irrenunciabilidade Facultatividade
Indelegabilidade -
Exclusividade -

Crtica facultatividade no exerccio da competncia tributria a maioria
da doutrina reputa por no obrigatrio o exerccio da competncia tributria
(parcela do poder tributrio), porque a Constituio no impe, mas o faculta.
Mas Carrazza (1991) protesta em sentido contrrio, construindo uma
argumentao parte:
- Quanto s taxas, por ter a finalidade de corrigir o desequilbrio dos
impostos e de estabelecer a justia distributiva, o autor afirma que o
legislador no tem a facultatividade.
45
- Na contribuio de melhoria, para evitar o enriquecimento sem causa,
incidiria tambm a obrigatoriedade, porque alguns que tiveram seus
imveis valorizados e devem retornar sua parcela de riqueza acrescida
ao errio
67
.
- Para os impostos, a obrigatoriedade se manifesta de modo mais
arraigado. O constituinte, ao estipular cada uma das suas treze espcies,
fez uma estimativa estrita das receitas derivadas para manter a mquina
administrativa do ente federativo, bem como para atingir metas razoveis
de gesto. Alis, a instituio do tributo no vinculado se liga
especialmente capacidade legislativa e administrativa estabelecida na
prpria Constituio (arts. 21 e ss., CF/88), fazendo um encaixe entre a
atividade a ser prestada (servio pblico) e os meios a serem
empregados (tributos). Para estabelecer tais estipulaes, o legislador
observou histrica e concretamente a realidade de cada ente federado,
adaptando os servios pblicos e os respectivos tributos distribudos.
Dessa forma, a autonomia do titular do tributo no poderia ser entendida
como facultativa, porque h um contra-senso entre a possibilidade de
conferir melhor dignidade ao administrado e a no instituio da exao
(renncia de receita). Instituir o imposto no injusto, mas o modo de
faz-lo pode ser
68
.
Carrazza (1991) respalda legalmente suas assertivas na Lei de
Responsabilidade Fiscal (art. 11, caput, LC 101/00), porque toda renncia de
receita deve ser justificada pelo administrador
69
. Nesse passo, iseno, remisso
e anistia, bem como subsdio, crdito presumido e benefcio fiscal devem seguir
uma fundamentao contbil, demonstrando que a no incidncia legal vai render
frutos para o ente federado competente (art. 14, caput e , LC 101/00).
Atributos formadores da competncia capacidade instituidora, legislativa,
fiscalizadora, arrecadatria.
a.Capacidade tributria como atributo formador da competncia
(delegabilidade X indelegabilidade). Delegao ordinria de capacidade
tributria de fiscalizao e arrecadao (limites estritos). O atpico
fenmeno da parafiscalidade (capacidade tributria ativa somada
deferncia para administrar tributos).
As palavras competncia e capacidade possuem a mesma acepo
etimolgica. O que os far diferenciar-se o tratamento jurdico conferido.

67
Mas a inviabilidade da contribuio de melhoria quase que coloca o argumento margem da discusso doutrinria. Diversos
princpios constitucionais sacrificam o modo de instituio e cobrana da mencionada exao. vlido o argumento ao menos
na seara terica.
68
Segundo Carraza, op. cit., na tarefa do exerccio da competncia tributria, o legislador ordinrio deve observar todos os
tipos conferidos, de modo a distribuir parcela de riqueza entre cada um deles. Se um imposto estiver com base de clculo e/ou
alquota muito altos, propiciando a suficincia das riquezas para o titular, dever ser reduzido, observando um equilbrio para
com os outros.
69
A doutrina majoritria entende que o referido dispositivo sugestivo, mas no obrigatrio ao legislador. A renncia de
receita pressupe: estimativa de impacto no exerccio financeiro aplicado e nos dois seguintes; previso na LDO; consonncia
com o anexo de metas fiscais e com a estimativa de receitas ou implementao de medidas de compensao (art. 14, caput, I
e II, LC 101/00). Entretanto, essas condicionantes no se aplicam na mudana de alquota de tributos extrafiscais (II, IE, IPI e
IOF) nem no cancelamento de dbitos cujo valor de cobrana seja maior que o montante da dvida (art. 14, 3, I e II, LC
101/00).
46
Partindo desse raciocnio, a titularidade plena da competncia
estabelecida pelo constituinte. Uma vez realizada a distribuio do
poder de tributar, so conferidos determinadas aptides para o exerccio
dessa competncia: instituir, legislar, fiscalizar e arrecadar. Nessas quatro
prerrogativas, as duas primeiras (instituir e legislar sobre o tributo) no so
delegveis por questo de legitimidade , mas as duas seguintes
(fiscalizar e arrecadar a exao) podem s-las. Essas ltimas aes,
denominadas capacidades delegveis, podem ser repassadas a um ente
terceiro, inicialmente alheio relao tributria. No entanto, essa
delegao realizada no mbito de limites mnimos do poder de polcia,
desde constitua tarefa no essencial e inerente ao Estado. O delegatrio
ordinrio realiza a faina em nome do Leviat, somente recolhendo o
tributo (no pode executar e administrar os valores auferidos). Ex.: lotrica
que recebe o pagamento do IPTU, no podendo realizar nenhuma outra
tarefa alm dessa.
b.Capacidade tributria com prerrogativa de ser sujeito na relao
tributria (material e processual, ativa e passiva). Capacidade tributria X
capacidade civil. A delegao ordinria de capacidade no pode ser
confundida com a parafiscalidade.
A doutrina majoritria, para justificar essa ltima, entende que o Estado
faz uma delegao atpica para as entidades parafiscais de forma plena,
conferindo-lhes capacidade tributria ativa (recolhem o tributo, gozam de
suas receitas e administram seus valores, podendo inclusive defender
seus crditos). Aquele que delega no fica com as receitas, porquanto o
delegatrio parafiscal passa a ser o possuidor delas.
A capacidade tributria ativa inerente competncia tributria, dela
fazendo parte. Desta feita, capacidade tributria ativa o dever-poder de
arrecadar tributos e ficar com o produto da arrecadao. ARRECADAR,
portanto, obrigatrio ao Estado, porque o tributo bem pblico
indisponvel, sob pena de renncia de receita e m gesto fiscal. Quem
tem competncia tributria, sempre possui capacidade tributria ativa. A
competncia tributria indelegvel, porquanto est taxativamente
prevista na Constituio. J a capacidade tributria ativa passvel de
delegao, dependendo do ente poltico que a possui originariamente.
Esta delegao efetivada por LEI, da mesma espcie que instituiu o
tributo. Tratando-se de lei ordinria, pode ser delegada por medida
provisria. H duas possibilidades para a delegao:
Para outro ente poltico, sendo que este no pode subdelegar nem
legislar sobre o tributo (conceder remisso, anistia, iseno, etc.). O art.
153, 4, III, CF/88 (EC 42/03), prev um caso da possibilidade da
Unio delegar a capacidade tributria ativa do ITR para os municpios,
em que pese no haver necessidade de tal disposio na Carta
Poltica, bastando mera lei em sentido estrito.
Para um ente no-poltico ente no-poltico qualquer pessoa
diferente da Unio, Estados, DF e Municpios. Ele atua em nome do
47
Estado, arrecadando o tributo, com ele permanecendo e
administrando-o. o fenmeno da parafiscalidade. H trs hipteses
de pessoas no-polticas que podem ser delegadas:
Pessoas jurdicas de Direito Pblico autarquias e fundaes
pblicas. Ex.: INSS, OAB
70
.
Pessoas jurdicas de Direito Privado concessionrios e
permissionrios. Dependendo do contrato de delegao, pode cobrar
tributo (principalmente taxa) ou tarifa. No segundo caso, no
delegao de capacidade, conquanto os preos pblicos no se
sujeitam ordem tributria.
Pessoas fsicas possvel. Ex.: notrios, tabelies, perito nomeado,
tradutor juramentado.
Crtica delegao atpica com efeito, no h delegao nenhuma por
parte do Estado. Quem estabeleceu a repartio da capacidade ativa foi o
constituinte. O Estado no pode revogar a delegao, ato natural e caracterstico
do instituto, porque foi a Constituio que estabeleceu a repartio das receitas.
Como as entidades parafiscais, por uma questo de legitimidade (ausncia de
Poder Legislativo prprio), no podem exercer a competncia plena (instituir e
legislar sobre exaes), o constituinte resolveu conferir-lhes titularidade para a
capacidade ativa (arrecadar e fiscalizar). Nesse contexto, o ente federado do qual
se descentralizou a atividade da entidade parafiscal deve legislar em seu favor,
como bem preceituou o legislador no art. 24, I, CF/88.
Em termos tributrios, qualquer pessoa pode ser autor, ru ou devedor
capacidade processual tributria passiva e ativa e capacidade material passiva.
Nesse passo, a imunidade recproca s se restringe a impostos sobre patrimnio,
rendas e servios (art. 150, VI, a, CF/88), no cabendo no tocante s taxas,
contribuies especiais e de melhoria. Fazenda Pblica pode demandar em face
de outra. Mesmo no sendo pessoa personificada, ente coletivo
despersonalizado pode ser demandado e demandar em juzo, chamados de
pessoas formais (condomnio, esplio, sociedade em comum, etc.). Mas
particular no pode ser credor de tributo. Alm dos entes federados, as entidades
parafiscais so tambm credores tributrios. H dois pontos interessantes nessa
seara, quanto devoluo de crdito tributrio:
- No emprstimo compulsrio, a relao de ida (recolhimento do tributo)
tributria, mas a volta no. O sujeito passivo da primeira ter direito a
ressarcimento proporcional, mas no quer dizer que isso seja tributo
restitudo. H crdito em seu favor, mas no tributrio.
- Na ao de repetio de indbito, o valor a ser ressarcido pelo errio no
tem natureza de crdito tributrio, porque tributo no nasce de erro de
vontade das partes, mas da lei. Alguns doutrinadores, como Machado

70
Na ADIn 3026, o STF definiu que a OAB no autarquia federal, ou seja, possui personalidade jurdica de Direito Pblico,
mas no integra a Administrao. pessoa suis generis, inerente e essencial ao Estado Democrtico de Direito. Sendo assim,
as contribuies de seus associados no tm natureza tributria, ela no se sujeita ao controle do TCU, no precisa fazer
licitao para contratao nem concurso para seus trabalhadores. Sua contabilidade tambm no pblica, nos termos da Lei
4320/64, no podendo usar a execuo fiscal para cobrana de seus dbitos.
48
(1993), no concordam com assertiva, afirmando que o valor teria
natureza de exao.
A competncia residual para taxa deferida aos Estados, a teor do art.
25, 1, CF/88. Eles podero institu-las, desde que o servio no seja local (art.
30, V, CF/88) nem da Unio (art. 21, I a XXV, CF/88). Os Estados tambm tm
autorizao para instituir contribuies previdencirias sobre os vencimentos de
seus servidores pblicos (art. 149, 1, CF/88).
Conflitos de competncia ainda que haja partilha do poder de tributar
estabelecida pelo constituinte, persistem conflitos de competncia tributria.
Entretanto, no se cuida e no deve faz-lo a Constituio de solver os
choques dessa natureza, relegando lei complementar tal tarefa (art. 146, I,
CF/88).
Bitributao e bis in idem um ente pode extrapolar de sua
competncia e exerc-la de modo excessivo, excedendo-se na sua autonomia,
querendo tributar duas vezes o mesmo fato gerador (excesso de competncia ou
de autonomia). Paralelamente, dois entes desejam tributar o mesmo fato gerador
(invaso de competncia ou de autonomia). Em ambos, h uma tributao dupla
sob a mesma ocorrncia ftica: no primeiro caso, denomina-se bis in idem; no
segundo, bitributao. Tanto bis in idem quanto bitributao so, em regra,
vedados, porquanto somente a h conflito de competncia. A bitributao foi
excepcionalmente autorizada pelo constituinte no art. 154, II, CF/88, no momento
em que h franquia para estabelecer IEG sobre fatos imponveis j previstos para
outros tributos (SABBAG, 2004, p. 63). Alberto Xavier tambm elenca uma
terceira situao: quando se refere a exaes sobre o comrcio internacional
(bitributao internacional) IE na sada dos produtos e II na entrada em pas
diverso. Essa prtica no proibida, porque cada Estado possui soberania
(duplo exerccio livre de soberania). Nesse sentido, a autonomia diz respeito ao
exerccio de um poder interno, enquanto a soberania, uma manifestao externa.
Alguns autores, utilizando essa nomenclatura, afirmam que o bis in idem diz
respeito ao primeiro, enquanto a bitributao, ao segundo.
Excees permisso de bitributao internacional a bitributao
internacional um entrave globalizao
71
. H inviabilidade da ampliao dos
mercados e da prpria atividade mercantil. H duas formas de atenuar ou
eliminar a bitributao internacional:
- Tratado ou acordo internacional para compartilhar um contrato entre
os Estados, de modo a reduzir as barreiras tributrias. No se trata de
mitigao da soberania, vez que o sistema dualista domstico permite
que os representantes do povo analisem o tratado firmado pelo chefe de
Estado ou por seu plenipotencirio. Se o Legislativo no acolher o
tratado, esse no tem validade na ordem interna.
- Imunidades na exportao por questo de costume internacional,
geralmente o pas que exporta no tributa o produto na sada. Dessa
feita, a maioria dos pases veda, dentro de suas Constituies, a

71
Globalizao pode ser definida como o fenmeno jurdico, poltico, social e econmico que tenta fazer, atravs da moeda, a
reaproximao daquilo que se separou por fora do choque das placas tectnicas: seus povos, seus costumes e seus mercados.
49
incidncia de exao nas operaes de exportao, para que seja
garantida a reciprocidade em nvel de estabilidade mxima. Assim o
Brasil: ICMS (art. 155, 2, X, a, CF/88), IPI (art. 153, 3, III, CF/88) e
contribuies sociais e CIDE (art. 149, 2, I, CF/88). A doutrina chama
essas trs vedaes ao poder de tributar de imunidades do
exportador.
Excees bitributao e ao non bis in idem no mbito interno podem
ser arroladas duas situaes:
- Bitributao quanto ao IEG na competncia extraordinria da Unio, o
IEG no est sujeito ao princpio em tela (art. 154, II, CF/88). Por se
tratar de situao excepcional, em verdade, no h invaso ou excesso
de competncia, porque se tratam de competncias distintas. H um
duplo exerccio de autonomia: uma est presente de modo ordinrio; a
outra est constitucionalmente autorizada, mediante a ocorrncia de
determinada condio a guerra.
- Bis in idem nas operaes de importao (ICMS, IPI, II) na verdade,
h trs fatos geradores diferentes, os quais, por coincidncia, ocorrem
no mesmo contexto ftico. O ICMS devido porque h circulao de
mercadoria
72
; o IPI devido porque houve alterao substancial da
matria; o II devido pelo ingresso de produto do estrangeiro para o
Brasil. A EC 42/03 alterou o prospecto, pois autorizou a criao a
CONFINS-Importao (art. 195, IV, CF/88, e Lei 10865/04), afirmando
que os importadores custeariam a seguridade social. Nesse caso, h um
autntico bis in idem, porque a exao em tela e o II tm o mesmo fato
gerador. Na mesma esteira, o STF
73
entendeu que cabe ICMS no
leasing internacional
74
, afirmando que o fato gerador a importao
(entrada de mercadoria e no necessariamente a circulao, como est
no art. 155, 2, IX, a, CF/88), ocorrendo a mesma hiptese de
incidncia do fato tpico do II. De fato, o Excelso Pretrio estendeu o
ICMS a uma modalidade de importao, pelo qual entendeu que a
bitributao constitucionalmente autorizada.

72
Em tese, o ato de importar no se adequaria matriz reveladora da circulao de mercadoria. No entanto, na prtica, essa
idia no impera, prevalecendo, de modo pacfico, a incidncia de ICMS sobre tal espcie de fato gerador. Para legitimar a
cobrana do imposto, o constituinte deixou isso claro no art. 155, II, in fine, CF/88, com a redao dada pela EC 3/93.
a
73
STF, RE 206069-SP, rel. Min. Marco Aurlio, rel. para o acrdo Min. Ellen Gracie, Informativo do STF n 399.
74
A circulao, como fato gerador do ICMS, pressupe: operao de mercncia (mercadoria que se aliena com habitualidade,
com lucro, com atividade organizada) e transferncia de domnio (alterao da titularidade de bem a ttulo oneroso). Sobre o
contrato de leasing interno no incide o ICMS, porque lhe ausenta um dos requisitos: a transferncia econmica do domnio.
H atividade de mercncia, mas no transferncia. Com efeito, o leasing um contrato hbrido, em que coexistem uma
locao e uma promessa de venda (e no de compra). H uma ciso da posse: a direta fica com o arrendatrio e a indireta, com
o arrendante. Para evitar que o ICMS dos Estados incidisse indevidamente sobre as operaes de leasing, a LC 87/96 (art. 3,
VIII), a qual versa sobre o ICMS, vedou tal prtica, com fulcro na competncia distribuda pelo art. 146, III, a, CF/88. Nessa
mesma seara, at 2001, o STF garantiu a no-incidncia do ICMS nas importaes realizadas por pessoas fsicas e jurdicas, as
quais no exerciam atividade importadora de mercncia. Com a EC 33/01 (art. 155, 2, IX, a, CF/88), esse entendimento
do Excelso Pretrio ficou esvaziado, porque a ICMS de importao passou a incidir sobre todas as pessoas, independentemente
da finalidade do bem importado. Nesse sentido, a redao de sua Smula 660 foi emendada (4 Ago 2004), acrescendo-se, no
seu incio, a expresso at a vigncia da EC 33/2001. No Informativo do STF n 455, a corte firmou entendimento, na linha
do que vinha decidindo o STJ, que a operao de leasing internacional, em regra, no importa em fato gerador do ICMS.
Esse posicionamento no absoluto, conquanto em situaes mpares, em que os bens importados fazem parte do patrimnio
imobilizado da empresa, no h de se falar em no-incidncia da exao (RE 206069/SP, DJU de 1.9.2006). Mas a regra
anterior continua vigorante no Excelso Pretrio (RE 461968/SP, rel. Min. Eros Grau, 30.5.2007, Informativo do STF n 469).
50
FONTES DO DIREITO TRIBUTRIO (art. 96 a 112, CTN) segundo a
Teoria Geral do Direito, suas fontes principais so: lei, doutrina, costumes e
jurisprudncia. Dentro do Direito Tributrio, h necessidade de adaptar o
postulado ao estudo da matria em anlise. O art. 96, CTN, comea a delinear o
objeto em estudo ao definir o que legislao tributria: leis, tratados
internacionais, decretos e normas complementares. A doutrina encarregou-se
em hierarquiz-las segundo a seguinte classificao:
- Fontes primrias so as leis, os tratados internacionais e at mesmo
os decretos, regulados respectivamente pelos arts. 97, 98 e 99, CTN.
Os decretos deveriam ser considerados como fonte secundria, porque
devem se limitar a regulamentar a lei em sentido estrito. Dessa feita, o
decreto executivo, dentro do sistema constitucional posto, no poder
ser autnomo, sem ter como base um diploma legal. O art. 5, II, CF/88,
traz o chamado princpio da legalidade, o qual, com certeza, no abarca
o ato do executivo dado por decreto. Em verdade, o legislador reforou
essa idia no texto do prprio art. 99, CTN, o qual espancou
definitivamente o decreto autnomo no campo tributrio
75
.
Em contrrio senso, resolues do Senado, decretos legislativos, MP
e EC podem ser includas no rol das fontes primrias, em uma
interpretao conforme a Constituio (art. 59, I a VII, CF/88).
O art. 97, CTN, traz, em seu bojo, o princpio da legalidade tributria, tal
qual est expresso no art. 150, I, CF/88. No entanto, a Constituio no
ventila a possibilidade de reduzir tributo somente por meio de lei, ao
contrrio do art. 97, II, CTN. Esse aparente contra-senso aduzido pela
prpria funo do CTN, como LC que (art. 146, II, CTN). Esse visa
preencher eventuais lacunas no Texto Constitucional, dando um norte
para a atividade do legislador ordinrio. Dessa forma, vlida e aplicvel
a previso do art. 97, II, CTN, exigindo-se lei para reduzir o valor dos
tributos. Exceo regra da legalidade estrita, quanto majorao da
exao, se defere somente aos impostos extrafiscais (II, IE, IPI e IOF) e
ao IEG. No mesmo diapaso, a reduo de CIDE-combustveis tambm
independe de lei, tal qual est no art. 177, 4, b, CF/88 (redao dada
pela EC 33/01). Veja que a alterao das alquotas dessa ltima exao
s possvel para reduzir ou para restabelecer, sendo que a majorao
pura simples depende de lei estrita
76
.
A regra do art. 97, III e IV, CTN, traz o princpio da tipicidade, ou seja, a
definio do fato gerador (elemento objetivo), do sujeito passivo
(elemento subjetivo), a base de clculo e alquota (elemento
quantitativo). Alm desses parmetros, o ditame tambm abarca o
nmero de vezes do pagamento do tributo (elemento temporal) e o

75
No mbito do Direito Administrao, a doutrina majoritria, assentada em posicionamento firmado pelo STF, admite o
decreto executivo autnomo nas hipteses do art. 84, VI, a e b, CF/88. Nesse sentido, lembra Maria Sylvia Zanella Di
Pietro, Direito Administrativo, 19 ed., So Paulo, Atlas, 2006.
76
Essa medida se funda na importncia do setor de combustveis no giro da economia global. O setor energtico tem uma
repercusso altamente sensvel na estabilidade dos mercados, tanto interno quanto interno. Tanto isso verdico que a mesma
EC 33/01, que autorizou a instituio da CIDE-combustvel, tambm permitiu a incidncia de ICMS sobre a circulao de
energticos comburentes entre Estados.
51
lugar do adimplemento (elemento espacial), porquanto o dispositivo
em comento um rol sugestivo e no exaustivo. Dessa feita, a tipicidade
garante a segurana jurdica, complementando a legalidade. O elemento
material o antecedente normativo (hiptese de incidncia normativa),
enquanto os demais constituem o conseqente normativo (modo de
incidncia normativa), configurando a relao jurdica-tributria.
O art. 97, V, CTN, afirma que somente a lei pode determinar sanes
tributrias. O legislador nico que pode faz-lo. Ademais, o ar. 97, VI,
CTN, dispe que a legalidade deve imperar sobre a exigibilidade do
crdito tributrio: suspenso, excluso e extino alm da dispensa ou
da reduo de penalidades. Nesse sentido, a renncia de receita depende
de autorizao legislativa prvia, consoante o preenchimento dos
requisitos do art. 14, caput, I e II, LC 101/00.
O art. 98, CTN, se refere dos tratados internacionais. O dispositivo
contm impropriedades terminolgicas. Em um primeiro assunto, os
acordos no revogam a legislao interna porquanto prestam a
minorar a bitributao internacional e a estabelecer cooperao no poder
de polcia. Estando nessa seara, o pacto traz um regramento prprio no
procedimento a ser estabelecido, geralmente diverso da legislao
ordinria anterior
77
. No h revogao pela incorporao do tratado no
ordenamento domstico, porque a aparente antinomia solvida pelo
critrio da especialidade: para os pases signatrios inclusive o Brasil
, vige o regramento especfico, no sendo aplicado a outras situaes.
O tratado deveria colimar a atuao do legislador posteriormente, tal qual
a redao do art. 98, in fine, CTN, porquanto as relaes por ele
abrangidas no poderiam ser modificadas por norma interna posterior. No
entanto, o STF entende, com base no art. 49, I, CF/88, que o CN pode
alterar o acordo unilateralmente, por disposio normativa prpria. No
uma posio pacfica na doutrina. O STJ faz uma leitura semelhante,
afirmando que a especialidade s vale quanto legislao anterior,
resolvendo-se os demais entraves pela cronologia. A soberania interna
prevalece, mesmo a despeito de eventuais sanes na ordem
internacional a serem sofridas pelo Brasil.
Com efeito, quando da edio do CTN, o Supremo deu vezo ao primado
dos tratados sobre a legislao interna, fazendo com que a disposio
daqueles, no tocante matria tributria, deveria ser coercitivamente
observada pelo legislador domstico. Em verdade, a comisso
encarregada de elaborar o anteprojeto do futuro CTN incluiu o citado art.
98 na esteira da jurisprudncia do Excelso Pretrio (AMARO, 2006, p.
181).
O STJ entende que legislao interna no pode revogar tratados-leis, os
quais trazem baila autnticas normas de Direito Internacional Pblico, o
que no se aplica quanto aos tratados-contratos.

77
O Supremo entende que esse tipo de tratado tem o status de lei ordinria: STF, Plenrio, Ext 662-2, rel. Min. Celso de
Mello, j. 28.11.1997, DJU 30.5.1997.
52
Questo que tambm se coloca quanto ao art. 98, CTN, versa sobre a
possibilidade da Unio conceder isenes quanto a tributos estaduais e
municipais. Essa prerrogativa era factvel na ordem constitucional anterior
(EC 1/69). Na vigncia da atual Constituio, isso no possvel (art. 153,
III, CF/88), tanto quanto reciprocamente: cada ente s pode conceder
isenes dentro de sua competncia tributria, vedando-se a iseno
heternoma. E se o Brasil assinar tratado internacional que venha nesse
sentido? A possibilidade persiste, pois a firmao de acordo
manifestao da Repblica Federativa do Brasil, em um autntico ato de
soberania. A heteronomia diz respeito autonomia e no soberania,
sendo essa incontrastvel. Ao contrrio do que apregoa Carraza (1991), o
STF entende dessa maneira, porque qualquer ente federativo no pode
invocar iseno heternoma nessa. Todas as pessoas polticas devem
reverncia soberania do Estado brasileiro
78
. Por uma questo de opo
do legislador, ocorre que a Unio representa o Brasil na celebrao de
convenes internacionais, porque o Presidente da Repblica, nesta
tarefa, atua como chefe de Estado (art. 84, VIII, CF/88). Ademais, a
incorporao do pacto s possvel depois da ratificao parlamentar, em
que se encontra a cmara representativa dos Estados-membros: o
Senado
79
. Dessa forma, a tese do professor Carraza (1991) no vigora,
apesar de encontrar muitos adeptos na doutrina jurdico-tributria. As
Smulas 575 do STF, 20 e 71 do STJ
80
j pacificaram o posicionamento.
Os precedentes normativos dos tribunais superiores advieram
principalmente dos acordos do GATT, inicialmente sobre a importao de
bacalhau. Entenderam as cortes que o ditame da reciprocidade deve
imperar nesses casos
81
.
- Fontes secundrias compem-se das chamadas normas
complementares. Essas visam completar as fontes primrias, nos
exatos termos do art. 100, CTN, dispositivo que deve ser concatenado
com o art. 103, CTN, em termos de vigncia.
Atos administrativos portarias, circulares, instrues normativas so
normas complementares que visam especificar as medidas
normativas primrias, constituindo regra a ser observada pelo
aplicador do direito (art. 100, I, CTN). Todavia, esse no est adstrito
ao seu texto se houver infringncia das normas primrias. A teor do
art. 103, I, CTN, entram em vigor na data de sua publicao, salvo
disposio em contrrio.

78
Nesse passo, Machado, op. cit., no utiliza terminologia adequada ao estabelecer a iseno heternoma em acordo
internacional como exceo vedao.
79
Em matria de tributao municipal, esse argumento no subsume situao em apreo. Apesar de no haver precedente
jurisprudencial, possvel a concesso de iseno a uma exao municipal por conveno internacional em homenagem
soberania nacional, em que pese no haver opinio do legislativo municipal.
80
Smula 575 do STF: mercadoria importada de pas signatrio do GATT, ou membro da ALALC, estende-se a iseno do
Imposto de Circulao de Mercadorias concedida a similar nacional. Smula 20 do STJ: A mercadoria importada de pas
signatrio do GATT isenta do ICM, quando contemplado com esse favor o similar nacional. Smula 71 do STJ: O
bacalhau importado de pas signatrio do GATT isento do ICM.
81
No mesmo sentido, STJ, REsp 480563/RS, rel. Min. Luiz Fux, j. 6.9.2005. STF, Plenrio, RE 229096/RS, rel. orig. Min.
Ilmar Galvo, rel. p/ o acrdo Min. Crmen Lcia, j. 16.8.2007, Informativo do STF n 476.
53
Decises do rgos julgadores administrativos podem ser aladas
eficcia erga omnes, desde que exista uma lei posterior que assim
disponha (art. 100, II, CTN). Ressalvada estipulao ao reverso,
surtem reflexos jurdicos 30 dias depois de sua publicao.
Prticas reiteradas da Administrao o art. 100, III, CTN, um misto
de costume e de ato normativo. No exerccio da capacidade tributria
ativa, elas podem ser configuradas como fonte tributria. Observa-se
que o termo prticas reiteradas uma expresso jurdica
indeterminada, devendo ser verificado o caso concreto em anlise.
Como so formadas gradativamente, no h de se falar em termo
inicial de vigncia.
Convnios entre os entes federados tambm podem constituir fonte
do Direito Tributrio (art. 100, IV, CTN). Visam uniformizar um
regramento comum entre conveniados, para criar um campo de
interseco nas diversas legislaes tributrias, mormente no tocante
ao poder de polcia (fiscalizao). Os convnios tributrios tm o
condo de ampliar a incidncia do princpio da territorialidade.
Vigoram a partir da data estatuda no seu instrumento de veculo (art.
103, III, CTN).
INTERPRETAO E INTEGRAO DA NORMA TRIBUTRIA (arts. 107
a 112, CTN) as questes sobre o preenchimento de lacunas da legislao
tributria so resolvidas segundo os critrios do art. 108, I a IV, CTN, os quais
sero analisados sucessivamente, segundo uma ordem peremptria. So os
seguintes, de acordo com os incisos do art. 108, CTN:
I. Analogia aplicar decises anteriores a casos semelhantes o meio
integrativo primrio da legislao tributria. Mas a analogia no pode se
prestar criao de um tributo frente a uma situao assemelhada (art.
108, 1, CTN), porque haveria infringncia legalidade e tipicidade
tributrias (art. 97, I e III, CTN).
II. Princpios gerais de Direito Tributrio preconiza a aplicao de um
interpretao sistemtica em face dos comandos implcitos na norma
tributria.
III. Princpios gerais de Direito Pblico uma vez que os anteriores restem
insuficientes, recorre-se a uma seara mais ampla.
IV. Equidade o valor maior da justia. No entanto, no poder o
aplicador do direito lanar mo desse critrio para conceder dispensa
de pagamento da exao (art. 108, 2, CTN), sob pena de arranhar a
legalidade aduzida no art. 97, VI, CTN. A renncia de receita por
equidade no possvel.
Os princpios de Direito Privado so necessrios para definio dos
institutos a ele afetos, mas no sobre os efeitos tributrios (art. 109, CTN). Ex.:
empresrio, prescrio, decadncia, prestao de servio, locao, etc. so
conceitos de Direito Privado, mas no podem levar a reflexos tributrios diretos.
54
O art. 110, CTN, dispe que no se pode alterar o conceito, o alcance e
a forma de elementos de Direito Privado, desde que expressos nas Leis
Maiores (CF, CE e Lei Orgnica) e definidores ou limitadores de competncia
tributria. A definio do instituto privado no precisa estar erigido nos referidos
diplomas, mas sua utilizao neles leva a uma certa concepo. exatamente
esta idia que no pode ser alterada pelo legislador tributrio. possvel citar
dois casos: mercado eletrnico interestadual de download tributado por ICMS e
ISS sobre bens mveis locados.
No primeiro caso, os advogados postularam que o artigo no mercadoria
corprea, no se fazendo a incidncia da exao sobre a operao em tela. O
conceito privado de mercadoria foi criado em uma poca que no contemplava a
realidade hodierna, devendo ser adaptado atualidade.
No segundo caso, contestou-se a incidncia de ISS sobre a locao de
bens mveis, porquanto no havia previso nesse sentido na relao de servios
contida na LC 116/03 e, seguindo tal orientao, no rol de lei municipal. E mais:
deve existir conduta que seja verdadeiramente uma prestao de servio, tal qual
se define por seu conceito aduzido do Direito Privado: obrigao de fazer por
meio da qual algum deve realizar algo em favor de terceiro, sendo remunerado
pela correspondente prestao. Dessa forma, a locao no estaria a englobada,
porque, na realidade, estar-se-ia diante de uma obrigao de dar. Em contrrio
senso, as procuradorias municipais advogaram que a exao incide sobre
servios, no sobre prestao, tal qual a redao do art. 156, III, CF/88. A
obrigao de dar estaria englobada pelo conceito de servio, no importando se
inexiste uma concreta prestao de servio. O STF
82
, em votao folgada no
Plenrio, com apenas um voto de dissidncia, decidiu favoravelmente aos
contribuintes, porquanto at mesmo o CC disciplina de modo diverso o contrato
de locao e de prestao de servios. Nesse caso, o Excelso Pretrio declarou
inconstitucionais todas as leis municipais nesse sentido, as quais determinavam a
incidncia de ISS sobre locao de mveis. Dadas recentes mudanas na
composio do STF, esse entendimento pode ser alterado.
Os arts. 111 e 112, CTN, se referem interpretao da norma tributria. O
primeiro determina uma exegese gramatical sobre as matrias nele vinculadas.
No a melhor tcnica a ser empregada pelo operador do Direito, devendo ser
utilizada em situaes especficas, como aquelas apresentadas na disposio do
legislador. So os casos de suspenso da exigibilidade do crdito tributrio (arts.
151 a 155-A, CTN), de excluso da exigibilidade tributria (arts. 175 a 182, CTN)
e de dispensa de exigibilidade de obrigaes acessrias
83
. Nessa ltima, h uma
extrema exceo, vez que se liga ao poder de polcia estatal. Sua interpretao
extensiva pode levar criao hermenutica de uma outra exceo, diversa
daquela deseja pelo legislador. O art. 112, CTN, pode ser analogamente
comparado ao princpio penal in dubio pro reo, porque preconiza a aplicao do

82
STF, Pleno, RE 116121.
83
Nesse sentido, a imunidade recproca (art. 150, VI, a, CF/88) s alcana alguns impostos (sobre patrimnios, bens e
servios), no abarcando o conceito de obrigaes acessrias e muito menos a idia de crdito tributrio. o que leciona
Carrazza, op. cit., o qual preconiza a tributao nesse sentido entre os entes federados, por se tratar de questo muito mais
administrativa que tributria.
55
dispositivo mais benigno ou favorvel
84
ao administrado, nos casos de infrao
ou de cominao de sano tributria.
Lei Complementar em matria tributria, sua funo est perfeita no art.
146, CF/88. Como pressuposto, necessrio firmar posio de que no cabe MP
em matria veiculada por LC (art. 62, 1, CF/88). A LC veio a lmen pela Carta
de 1967, em razo da necessidade de expresso da vontade majoritria do
legislador para quebrar a facilidade de aprovao de um diploma ordinrio. A
tendncia foi acolhida pela ordem constitucional de 1988, configurando real
manifestao da maioria dos representantes do povo (art. 69, CF/88). O art. 146,
CF/88, est nesse mbito, dispondo sobre as seguintes matrias tributrias,
consideradas mais relevantes pelo constituinte:
I. Conflito de competncia tributria entre entes federados.
II. Regular a limitao do poder de tributar. Ex.: reduo de tributos,
isonomia, interpretao benfica, etc.
III. Estabelecer normas gerais em legislao tributria, segundo os
pontos previstos nas alneas:
a. Perfil dos tributos o princpio da tipicidade quanto aos impostos
est delineado do art. 146, III, a, in fine, CF/88 (base de clculo, fato
gerador e sujeito passivo), e se deve unicidade no mbito nacional.
Ex.: leasing interno no tributado.
b. Estrutura obrigacional-tributria as definies de obrigao
tributria (art. 113, CTN), crdito tributrio (art. 139, CTN), lanamento
(art. 142, CTN), prescrio (art. 174, CTN) e decadncia (art. 173, CTN)
esto contidas no dispositivo. Essas disciplinas esto perfeitamente
delineadas na LC geral (CTN).
c. Tratamento mais benfico s cooperativas para estimular o
cooperativismo.
IV. Estabelecer normas gerais mais benficas a empresas de
pequeno porte e microempresas (acrescido pela EC 42/03) o legislador
visou fomentar os empresrios pequenos, formando a base do Super
Simples, ainda melhor que o atual Simples. No entanto, a inteno de
facilitar a vida dos destinatrios acabou por quase que inviabiliz-la, pois
dificultou sua aprovao no CN (LC). Dessa feita, os grandes
empresrios fizeram lobby em sentido contrrio para evitar que os
pequenos fossem favorecidos, crescendo e com eles fazendo
concorrncia. Com efeito, os regimes Simples institudos foram
revogados pela LC regulamentadora (art. 94, ADCT), a qual encontra-se
atualmente em vigncia (LC 123/06).
O pargrafo nico do art. 146, CF/88, abriu possibilidade para instituio
de um sistema nico de arrecadao, guisa de convnios possveis e
existentes. Seria uma medida legislativa a desburocratizar a tributao e a

84
O CTN, dessa forma, traz trs modalidades de interpretao da lei tributria: a literal (art. 111, CTN), a mais benigna ao
contribuinte (art. 112, CTN) e a econmica (art. 118, CTN, incorporando o princpio non olet).
56
otimizar a arrecadao e a fiscalizao tributria das MEs e EPPs. A
sistemtica, no entanto, dever obedecer aos seguintes limites:
- O regime ser opcional aos contribuintes.
- Devido s diferenas geogrficas e consuetudinrias do pas, com
dimenses continentais, o legislador pode estabelecer procedimentos
diversos em cada local, a serem adaptados realidade cada ente
federado ou regio.
- O repasse deve ser imediato, no sendo lcita a reteno.
- Previso de um cadastro nico de contribuintes, bem como da
possibilidade de fiscalizao compartilhada (poder de polcia). A
arrecadao ser obrigatoriamente centralizada, de acordo com o
esprito colimado pelo constituinte.
Na esteira do que previa o art. 146, III, d, e pargrafo nico, CF/88, o
legislador complementar criou o Super Simples. Foi institudo pela LC 123/06,
criando um sistema simplificado de tributao no mbito de todas as pessoas
polticas. O diploma no ofende a isonomia quanto s demais empresas, visto
que as MEEs e as EPPs no se encontram no mesmo nvel econmico.

Direito Obrigacional Tributrio
ESTRUTURA DA RELAO TRIBUTRIA (arts. 113 a 127, CTN)
engloba a obrigao tributria, o fato gerador e os aspectos subjetivos sujeito
ativo e sujeito passivo (solidariedade, capacidade tributria, domiclio e lugar do
pagamento).
Obrigao tributria est inserta no art. 113, CTN. Esquematizando,
possvel aduzir a seguinte explicao:
Crdito Tributrio (art. 139 a 141, CTN), Extino (art. 156, CTN),
Excluso (art. 175, CTN).
A lei estabelece os parmetros da hiptese de incidncia: aspectos
subjetivo, quantitativo, temporal e espacial. A hiptese de incidncia uma
previso abstrata, inserta na norma, uma mera descrio sugestiva de uma futura
conduta que pode ou no ocorrer. A doutrina, por tal previso, compara o
conceito de hiptese de incidncia com o tipo criminal, erigindo a chamada
tipicidade tributria. A partir da caracterizao concreta de todos seus critrios,
fica materializado o fato gerador
85
. A obrigao tributria nasce da subsuno do
fato (pragmtico) norma, quando da ocorrncia real do fato imponvel
86
termo
a quo dela.
Quando se diz que a obrigao tributria tem como trao o fato de ser ex
lege, afigura-se que ela independe da vontade do sujeito passivo. Ela nasce da

85
Paulo de Barros Carvalho estabelece, nesse passo, a teoria dos planos de tributao: um abstrato constitudo pela hiptese
de incidncia e outro concreto formado pela efetiva ocorrncia do fato gerador.
86
Amaro, op. cit., 259, critica a expresso fato imponvel assim como fato tributvel, expresses aduzidas de Aliomar
Baleeiro, citado pelo primeiro. O sufixo -vel d a idia de ocorrncia futura, algo que ainda no se sucedeu. Essa colocao
no coaduna com o conceito de fato gerador. Em verdade, o objeto de crtica advm da doutrina espanhola, capitaneada por
Jarach, tambm citado por Amaro, op. cit., p. 258, que muito o utiliza.
57
lei e ser devida mesmo sem a colaborao do devedor. Produzido o previsto
na lei, configura-se o fato gerador e, por conseqncia, fica perfeita a obrigao
tributria.
Fato gerador condicional (art. 117, I e II, CTN) exige um estudo prvio
sobre o negcio jurdico do Direito Civil. Entre as diversas condutas possveis
para o fato gerador, ele pode constituir um negcio jurdico. Ex.: compra e venda
pode gerar a obrigao de recolher ICMS ou ITBI; a doao de um carro pode
fazer incidir o ITCMD. No plano ponteano da eficcia dos fatos jurdicos, dentre
seus elementos acidentais, a condio pode estar abarcada pelo fato gerador.
Com efeito, a condio implica em efeitos futuros, a qual pode ensejar a
suspenso da eficcia do negcio evento futuro incerto (art. 121, CC),
consubstanciado condio suspensiva (art. 125, CC). Do contrrio, o negcio
pode estar produzindo os efeitos desde j, indo at determinado evento futuro e
incerto, quando deixar de faz-lo (condio resolutiva art. 127, CC). No
segundo caso, como ocorreu o fato gerador, a exao incide desde j,
independendo de implementao ou no da condio (art. 117, II, CTN); no
primeiro, como o negcio no produz efeitos, a tributao no ter vez at que a
condio seja efetivada no sendo exigvel a obrigao tributria porque, em
realidade, o fato gerador ainda no se deu (art. 117, I, CTN).
Ademais, necessrio aduzir o exemplo clssico da compra e venda com
retrovenda (ITBI municipal) e doao com clusula de reverso (ITCMD
estadual). Acontecendo a condio resolutiva (retrovenda ou reverso), haveria
incidncia dos respectivos tributos? A jurisprudncia ainda no se pacificou,
mesmo no STJ, perfazendo DUAS CORRENTES:
No cabe a exao na volta no persiste novo negcio jurdico
nova doao ou nova venda. No h novo consenso, animus de
realizar um outro ato jurdico bilateral. O que persiste a concluso do
anterior. Tanto a reverso quanto a retrovenda so clusulas acessrias
ao negcio principal. A cobrana no momento do novo registro, como
seu pressuposto, enseja mandado de segurana contra o registrador do
CRI exigir o tributo fato independente da mera translao do imvel.
Na reverso, o fato gerador do ITCMD a doao, o que torna a defesa
fcil. J na retrovenda, o fato gerador do ITBI a mera transmisso de
direito de propriedade. Seu negcio inter vivos pode ser uma compra e
venda, arrematao em hasta, permuta, etc. Destarte, a retrovenda no
implica em uma verdadeira transmisso, visto que h verdadeiro
encerramento da compra e venda anterior, no persistindo nova
transao negocial. O imposto deve incidir sobre a efetiva demonstrao
de riqueza, de capacidade econmica objetiva, o que torna a exao na
volta como injusta dentro da ordem jurdico-tributria em sentido amplo.
Em ambos os casos, no h essa real mostra de potencial financeiro,
porque persiste simples retorno ao status quo ante.
Incide o imposto na volta no ITBI, transmisso a simples alterao
da propriedade, no havendo de se cogitar sua causa. O fato gerador
no a compra e venda, mas sim a transmisso escritural inter vivos e
onerosa, porque o preo devolvido ao alienante original. Do mesmo
58
modo, a doao no deve ser excluda da exao, com menor
propriedade, porque o argumento se enfraquece ante o fato gerador
(doao). Em verdade, ambos os casos fundam-se no princpio do non
olet, que garante a tributao sobre o fato gerador sob cunho objetivo,
no se admitindo perquirir suas causas.
Clusula geral antieliso (art. 116, pargrafo nico, CTN) alm da
prpria fraude tributria, a qual consubstancia atividade flagrantemente ilcita
(evaso fiscal), possvel reduzir a tributao por meio de prticas de
supralegalidade. Muitas condutas no esto expressamente proibidas pelo
ordenamento, as quais possibilitam a descaracterizao do fato gerador apesar
de sua ocorrncia de fato, mas no de direito e, por conseqncia, a reduo
da carga tributria. Essas atuaes so traduzidas pelo chamado planejamento
tributrio ou eliso fiscal. Ex.: ao invs de realizar uma compra e venda de um
imvel de alto valor, para no recolher o ITBI correspondente, as partes
constituem uma sociedade empresria, sendo certo que o alienante ingressa com
o capital imobilizado e o adquirente, com o valor lquido do preo algum tempo
depois, mesmo a despeito de no realizar o objeto da empresa, dissolve-se
sociedade.
A Fazenda Pblica tem tentado, ao longo de anos, proibir a eliso fiscal,
porquanto se trata de verdadeira simulao de fato gerador e, conseguintemente,
prtica de carter ilcito, apesar de legal
87
. Com tal inteno, foi acrescido o
pargrafo nico ao art. 116, CTN, por meio da LC 104/01. No entanto, o
dispositivo necessita de regulamentao por meio de lei ordinria, porquanto de
eficcia limitada. Atualmente, no existe tal diploma, o que implica em
impossibilidade de aplicao.
Interpretao objetiva do fato gerador (princpio do non olet) a
interpretao econmica a ser impelida pelo fisco encontra fundamento no
prprio art. 118, I e II, CTN, tal qual j foi comentado em oportunidade anterior.
Elemento objetivo (prestao tributria) alm do pagamento em si o
que inclui as penalidades tributrias, h outras obrigaes a serem cumpridas
pelo sujeito passivo da relao jurdico-tributria. De fato, a cesso de riqueza o
principal escopo da relao em pauta, em que pese haver outras prestaes a
serem implementadas pelo contribuinte: so as obrigaes acessrias
(assessoram o credor na atividade de tributao, informando-o acerca do
pagamento do tributo). No acessria no sentido do direito privado, de seguir o
principal (art. 59, CC/1916), mesmo porque possui carter autnomo. devida
mesmo a despeito do no pagamento do tributo, como no caso de alquota zero
ou de iseno (art. 194, pargrafo nico, CTN).
As obrigaes acessrias, conhecidas como deveres instrumentais,
revelam o exerccio do poder de polcia do fisco, tido em decorrncia da
necessria fiscalizao a ser realizada. Dessa feita, para Ricardo Lobo Torres,
persiste uma relao tributria material ou substancial de pagar e outra formal

87
A definio de negcio jurdico simulado e suas conseqncias, dentro do plano da validade, esto especificadas no art. 167,
CC. Em verdade, o legislador, por opo poltica, considerou o negcio nulo, desde que no se possa aproveit-lo de outra
forma, quando as partes queriam praticar outro ato. O dispositivo considerou de tal gravidade o vcio social que o inquinou de
nulidade, podendo ser declarado de ofcio pelo julgador e suscitado a qualquer momento processual.
59
ou procedimental de informar o fisco segundo as estipulaes previstas na
norma. Com efeito, o art. 113, caput, CTN, as delineia. A primeira est descrita
no art. 113, 1, CTN, advindo necessariamente de lei; a segunda, no seu 2,
prevista na legislao lato sensu
88
, compreendendo prestao positiva ou
negativa por parte do sujeito passivo (art. 115, CTN), necessariamente no
envolvendo entrega de dinheiro. O art. 113, 3, CTN, determina que o no
cumprimento dessa leva ao nascimento de uma obrigao principal (sempre
positiva de pagamento), justamente para imprimir carter coercitivo obrigao
procedimental (positiva ou negativa). Nesse caso, a obrigao acessria ainda
persiste, podendo ou no ser dispensada pela autoridade fiscal, porquanto no
h converso, tal qual a defectiva letra do art. 113, 3, CTN.
A obrigao acessria instrumentaliza a obrigao tributria principal,
fornecendo subsdios para que a autoridade fiscal exera sua cobrana
fiscalizatria.
A sano pecuniria do poder de polcia administrativo visa inibir a
frustrao da fiscalizao. Dentro de um controle de proporcionalidade e de
razoabilidade, a imposio da multa administrativa atinge o objetivo de
desencorajar o descumprimento da obrigao acessria, no sendo necessrio
tipificar criminalmente a conduta. A criminalizao da atuao do contribuinte
somente se dar em situaes mais graves, a serem escolhidas pelo legislador. A
infringncia da norma procedimental (obrigao no pecuniria), portanto,
implicar em um pagamento duplo: da obrigao principal, a qual no foi
propriamente adimplida, e da obrigao acessria no cumprida, convertida em
sano pecuniria. Dessa forma, a obrigao principal de pagar, podendo
incluir o tributo e a multa. O crdito tributrio engloba ambas as categorias,
sendo um conceito mais amplo que o tributo.
Aspecto subjetivo (sujeitos ativo e passivo) sujeito ativo tributrio
aquele que detm a capacidade tributria ativa, englobando um rol mais amplo
que dos entes com competncia tributria (U-E-DF-M). Alis, esses ltimos
recebem parcela do poder de tributar, deferido pela Constituio ao Estado
brasileiro (Repblica Federativa do Brasil). A repartio do poder de tributar
(competncia), segundo as necessidades de cada ente, defere-lhe a capacidade
de instituir o tributo, de sobre ele legislar, de fiscaliz-lo e de arrecad-lo
(capacidade tributria plena). Mas essa competncia pode ser delegada, em
parte, a uma pessoa autnoma. Obviamente que essa nova figura no ter Poder
Legislativo, fato esse que a impede de operar as duas primeiras aes instituir
e legislar , as quais dependem de potencial para exarar leis em sentido estrito.
Dessa feita, elas podero deter o dever-poder de fiscalizar e de arrecadar
somente, caracterizando a capacidade tributria ativa. Em suma, a competncia
tributria no delegvel, mas a capacidade tributria ativa sim. J a

88
A obrigao acessria ser estabelecida por fontes secundrias. No entanto, a penalidade, ainda que administrativa, dever
ser prevista em lei em sentido estrito (art. 97, V, CTN). Os procedimentos so determinados por norma infralegal a qual
englobada pelo conceito de legislao tributria (art. 96, CTN) , mas a obrigao principal, decorrente do seu
descumprimento (art. 113, 3, CTN), s estipulada por lei. Legislao tributria compreende toda e qualquer norma que
diga respeito a tributo: leis, tratados internacionais, decretos e normas complementares (atos normativos administrativos,
costumes administrativos, decises administrativas e convnios art. 100, I a IV, CTN).
60
parafiscalidade aptido para cobrar, fiscalizar e administrar tributos, sendo
instituto mais profundo que a capacidade tributria ativa.
A capacidade de ser sujeito ativo tributrio abarca no s as entidades
fiscais, mas outras paralelas, denominadas parafiscais, como a Secretaria da
Receita Federal do Brasil (SRFB Lei 11457/06) e os conselhos de profisses
regulamentadas (OAB
89
, CNM, etc.). O art. 119, CTN, pecou em sua redao,
porquanto, em tese, conferiu a sujeio ativa da obrigao tributria somente aos
entes pblicos polticos U-E-DF-M porque se referiu expressamente
competncia. No entanto, a doutrina corrige o erro do legislador, asseverando
que o rol do art. 119, CTN, meramente sugestivo, no numerus clausus.
Havendo desmembramento territorial, salvo disposio legal em contrrio,
o novo ente tributrio utilizar a legislao daquele do qual se desprendeu, por
sub-rogao, para no permitir a soluo de continuidade (art. 120, CTN).
Posteriormente, quando de sua nova legislao, ser substituda a antiga. Foi
exatamente o que ocorreu com o Estado de Tocantins, originado a partir do
Estado de Gois (art. 13, caput, ADCT).
Emprstimo compulsrio o particular, ao exigir a restituio dos valores
j adimplidos (a ttulo de exao), no se sub-roga em uma relao tributria.
Alis, essa j se encontra esgotada. O particular ser credor do Estado, mas no
tributrio. O indivduo jamais ser sujeito ativo tributrio, porquanto a obrigao a
ser cumprida pela pessoa pblica nunca ter a natureza de tributo.
Repetio de indbito opera-se o mesmo raciocnio do emprstimo
compulsrio. O indbito no ter natureza de tributo
90
. Tributo no nasce do erro
de pagamento, mas sim da lei (princpio da legalidade e da tipicidade fechada).
Persistir um crdito do indivduo para com a Fazenda, de cunho financeiro, mas
nunca de fundo fiscal.
Pergunta: inicialmente, consideram-se dois sujeitos passivos tributrios,
como condminos de um imvel. O inadimplemento do IPTU faz o fisco municipal
insurgir em face de somente um deles. Na execuo fiscal, a Fazenda do
Municpio conseguiu satisfazer seu dbito mediante penhora de bens e
conseqente hasta. Considerando que no cabe o chamamento ao processo do
outro condomnio pelo executado, como esse poderia obter o ressarcimento da
cota parte a que lhe assiste o direito? Teria de ajuizar ao cognitiva ordinria ou
caberia alguma medida judicial mais clere?Resposta: em termos prticos, caso
no se consiga fazer com que o outro executado B seja chamado, ter que ser
proposta pelo executado A outra ao regressiva em face do B, para ser
ressarcido de sua quota parte.

89
A Primeira Seo de Direito Pblico do STJ firmou jurisprudncia de que a contribuio para OAB no tem natureza
tributria, em que pese disposio cristalina do art. 149, caput, CF/88. Argumentou-se que se trata de instituio suis
generis, essencial administrao da justia e, por conseqncia, existncia do Estado Democrtico de Direito. Nesse passo,
no incide o modo de cobrana pela LEF (Lei 6830/80), o prazo prescricional tributrio de cinco anos (art. 174, caput, CTN)
aplicando-se o decurso de 10 anos do art. 205, CC , a fiscalizao pelo TCU, os princpio da anterioridade e da
irretroatividade tributria (art. 150, III, CF/88) e a obrigatoriedade de concurso pblico ou de licitao nas contrataes (art.
37, II e XXI, CF/88). A deciso muito mais poltica que jurdica, pois estipula uma exceo onde o constituinte no
estabeleceu, ferindo a isonomia e a ordem tributria constitucional. O STF referendou o posicionamento firmado pelo STJ na
ADIn 3026.
90
Cf. Machado, op. cit., em sentido contrrio, para quem o demandante em restituio de emprstimo compulsrio e em
repetio de indbito passa a figurar como autntico credor tributrio, dada a causa petendi do crdito envolvido.
61
Na sujeio passiva, analisa-se quem poder ser devedor da
obrigao tributria. Pode ser qualquer pessoa, inclusive o prprio Estado, no se
restringindo ao particular. Nesse passo, a imunidade recproca impede somente a
cobrana de impostos sobre patrimnio, rendas ou servios entre os entes
pblicos (art. 150, VI, a, CF/88), no abrangendo as demais espcies tributrias
taxas, contribuies e emprstimos compulsrios , bem como impostos como
de importao. O STF s alarga a incidncia da imunidade recproca na anlise
in casu, em situaes bastante especficas.
O carter de sujeito passivo tributrio inclusive independe de
personalidade jurdica, como o esplio, a massa falida e as sociedades de fato
(art. 126, I a III, CF/88).
O nome tcnico do sujeito passivo dado pelo art. 121, pargrafo nico,
CTN:
Contribuinte aquele que assume responsabilidade em decorrncia
de um dbito (prtica de um fato gerador) por ele adquirido, sendo
denominado sujeito passivo direto, natural ou ordinrio. H de
observar-se que essa relao obrigacional decorre de lei, no da
vontade das partes. O contribuinte aquele que detm o dbito da
obrigao, tambm denominado schuld ou debitum.
Responsvel no pratica o fato gerador (dbito), mas a lei, em
homenagem garantia do credor, transfere-lhe a responsabilidade de
realizar o recolhimento do tributo. O instituto da responsabilidade
tributria leva ao fenmeno da substituio. O responsvel configura
um substituto tributrio ou sujeito passivo indireto, detendo a
responsabilidade pela obrigao tributria (haftung ou obligatio). Ele
no tem relao jurdico-tributria direta com o sujeito ativo, mas
dever arcar com o pagamento do tributo por expressa disposio legal
(arts. 150, 7, CF/88, e 121, pargrafo nico, II, in fine, CTN).
Quanto s obrigaes acessrias, o sujeito passivo poder ser, alm do
contribuinte e do responsvel, terceiro alheio relao tributria. Como se trata
de matria referente fiscalizao, a obrigao acessrio ser mais bem
delineada no tpico apartado sobre Administrao Tributria. Sem perder de vista
a linha de raciocnio, observa-se que o passivo da citado dever tributrio pode ser
mesmo o imune, o isento ou o agraciado com alquota zero (art. 194, pargrafo
nico, CTN), ainda que envolva hiptese de no-incidncia do fato gerador.
Solidariedade a possibilidade de uma pluralidade subjetiva na relao
jurdica material, com responsabilidade concomitante, ilimitada e alternativa pelo
dbito. No mbito tributrio, ao contrrio da seara civil, s possvel a
solidariedade passiva, em detrimento da competncia indelegvel dada pela
repartio constitucional do poder de tributar. No entanto, a doutrina estabelece
uma exceo a tal ditame: no caso da contribuio de melhoria gerada por obra
efetivada por convnio entes pblicos. No entanto, o acordo entre os realizadores
do empreendimento dever determinar, no seu instrumento, qual a Fazenda que
perceber os valores da exao, apesar de haver legitimidade para ambas
exigirem a satisfao do crdito no que toca sua parte.
62
A solidariedade tributria no implica em benefcio de ordem, porque o
fisco no pode se sujeitar s convenes particulares de negcios jurdicos (arts.
123 e 124, pargrafo nico, CTN). A obrigao tributria advm de lei e no da
vontade das partes. O argumento no oponvel ao fisco, podendo esse cobrar
integralmente a dvida de qualquer dos devedores solidrios. A assertiva decorre
do princpio da inoponibilidade das convenes particulares (art. 123, CTN), como
no caso clssico da cobrana de IPTU em face do locador, em que pese haver
previso contratual de adimplemento da exao pelo locatrio. De fato, a relao
obrigacional tributria nasce da lei, no se perfazendo e se sujeitando s
manifestaes volitivas de qualquer um que seja. O art. 123, CTN, s
excepcionado se houver comando legal em contrrio.
Exemplo clssico de solidariedade tributria a cobrana de IPTU sobre
imvel cuja propriedade tida em condomnio. Cada um dos condminos
devedor solidrio da exao, ou seja, o fisco poder cobrar de um, de alguns ou
de todos. A integralidade do tributo devida por todos, independentemente da
cota-parte de cada qual.
Os efeitos da solidariedade podem se dar (art. 125, I a III, CTN):
I.No pagamento uma vez que um dos devedores solidrios realize o
adimplemento, os demais sero aproveitados. Isso significa que a
solidariedade leva em conta a dvida.
II.Nos benefcios fiscais (iseno, remisso e anistia) se o benefcio for
dado em relao dvida, objetivamente, extingue-se a obrigao
tributria principal, aproveitando todos os devedores solidrios. No
entanto, sendo o benefcio realizado intuito personae, levando em
conta aspectos pessoais do sujeito passivo, somente os devedores
assim abarcados sero alcanados. Nesse segundo caso, o
beneficirio dever aduzir requerimento ao fisco para obter a iseno,
permanecendo a dvida em relao aos demais. Obviamente, dever
ser abatida a cota-parte do beneficirio.
III.Na prescrio ser sempre considerada em relao dvida, sendo
favorvel ou desfavorvel a todos. Ou seja, sua interrupo ou sua
suspenso tambm assim se opera, quer seja em favor do fisco ou dos
devedores solidrios.
Os arts. 134, VII, e 135, III, CTN, trazem dois casos de responsabilidade
solidria dentro do CTN, os quais merecem deteno mais apurada.
No primeiro, o scio atua com omisso ou negligncia na liquidao de
sociedade de pessoas (incluindo as sociedades de fato), excluindo-se as
sociedades de capitais. Os scios que assim agem respondem solidariamente
com a sociedade somente se essa no cumprir as obrigaes tributrias devidas.
A rigor, o art. 134, VII, CTN, desenha uma responsabilidade subsidiria, na qual
se pressupe um benefcio de ordem. Por fim, a responsabilidade ora enunciada
s abrange as multas moratrias, no aquelas decorrentes de descumprimento
de obrigao acessria (art. 134, pargrafo nico, CTN).
63
No segundo, o scio responde solidariamente como resultado da prtica
de atos dolosos, com excesso de poder ou com infrao lei, ao contrato social
ou ao estatuto. Nessa hiptese, no interessa o tipo societrio adotado,
porquanto os infratores respondero pessoalmente perante terceiros, excluindo-
se a pessoa jurdica do correspondente. Trata-se de previso legal de
desconsiderao da pessoa jurdica, na linha do art. 50, CC. Os scios, para
responder nos moldes do art. 135, III, CTN, devero ter poder de gerncia na
empresa. Para que se caracterize infrao a normas, segundo o STJ, deve haver
atuao deliberada do scio-administrador, o que exclui sua responsabilidade
solidria (pessoal) no caso de mero no recolhimento de tributo pela ausncia de
caixa para tal. Se o scio constar da CDA como devedor, o nus da prova da
excluso da responsabilidade solidria passa a ser dele, como bem vem
decidindo o STJ. Esse entendimento decorre da presuno relativa de liquidez e
certeza da CDA (art. 204, pargrafo nico, CTN). A demonstrao pelo scio
dever ser feita por meio de embargos execuo.
O art. 78, caput, LC 123/06, permite que as MEEs e EPPs podem dar
baixa de suas atividades mesmo sem comprovao de prova de quitao de
tributos. Ser medida clere, a ser efetivada em at 60 dias (art. 78, 1, LC
123/06). Entretanto, a desativao da empresa no obsta futura cobrana de
dbito tributrio, entendendo-se solidariamente responsveis os titulares, scios e
administradores, no sendo necessria dolo, culpa ou m-f pelo simples no-
recolhimento de tributos (art. 78, 3, LC 123/06). O requisito subjetivo s ser
exigido quanto outra irregularidade, diversa do no pagamento da exao.
Observa-se que uma responsabilidade integral, mesmo que a pessoa j no
mais esteja ligada empresa na poca da baixa. O lapso temporal de referncia
a poca do fato gerador.

Responsabilidade Tributria
Responsvel tributrio o chamado sujeito passivo indireto da relao
tributria, isto , aquele que, sem praticar o fato gerador, dever recolher o
tributo. Nota-se que a obrigao tributria envolvida a principal, mormente
ligada ao recolhimento de tributo, no envolvendo propriamente sano
pecuniria nem obrigao acessria. A figura em anlise pode ser classificada
como responsvel por transferncia (sucesso tributria) ou por substituio.
Caractersticas gerais em qualquer das duas categorias, possvel
destacar trs traos marcantes:
- Expressa previso legal harmoniza-se com inoponibilidade das
convenes particulares ao fisco (art. 123, CTN). Somente a lei em
sentido estrito pode determinar a relao tributria com
responsabilidade (arts. 121, II, in fine, e 128, CTN). Em que pese o
codex j trazer previso da estrita legalidade, a responsabilidade
ganhou ares constitucionais pela pena da EC 3/93, a qual integrou ao
Texto Maior o art. 150, 7, CF/88.
- O terceiro responsvel, qualificado pela lei como sujeito passivo, deve
necessariamente ter proximidade com o causador do dbito pelo qual
64
estar respondendo deve haver uma vinculao entre responsvel
e contribuinte, sendo certo que o liame h de ser econmico. A doutrina
costuma falar de uma participao indireta no fato gerador. Essa
caracterstica decorre, sobretudo, da segurana jurdica, para no
permitir que o responsvel arque com dbito de quem nunca
conheceu ou se relacionou.
- O instituto representa, na sua essncia, uma garantia pr-credor a
responsabilidade foi erigida fundamentalmente para favorecer a
Fazenda Pblica, quando no exerccio do poder de tributar. Visa evitar
o inadimplemento da obrigao tributria e facilitar administrativamente
a arrecadao. Em que pese intensos debates hermenuticos, o
instituto da responsabilidade colima proteo ao fisco, mesmo porque
se trata de quebra da regra ordinria sobre dbito e responsabilidade
tributrios. Amaro (2006, p. 304) indica que as razes que determinam
a incidncia da responsabilidade tributria pelo legislador vo desde a
convenincia at a necessidade.
Responsabilidade por transferncia versus responsabilidade por
substituio havendo dbito e responsabilidade reunidos em uma s pessoa,
por ocorrncia de um fato superveniente, a responsabilidade deslocada
(transferida) para um terceiro. Ex.: na alienao imobiliria (fato superveniente),
havendo dbito de IPTU atrasado, a responsabilidade pelo seu pagamento
transferida do alienante ao adquirente, porquanto esse sucede aquele. J na
substituio, a obrigao tributria dividida j na sua nascente, sendo deferido o
dbito a um (substitudo tributrio) e a responsabilidade, a outrem (substituto
tributrio). Essa diviso decorre diretamente da lei, no havendo de se cogitar
qualquer fato superveniente a determinar a quebra entre dbito e
responsabilidade.
(...), na substituio, a lei desde logo pe o terceiro no
lugar da pessoa que naturalmente seria definvel como
contribuinte, ou seja, a obrigao tributria j nasce com seu
plo passivo ocupado por um substituto legal tributrio
(AMARO, 2006, p. 307).

Responsabilidade por substituio substituio tributria no
fenmeno exclusivo do IPI e do ICMS, em que pese persistir um ambiente natural
nessas exaes. O IR, por exemplo, possui vrios exemplos, como o caso da
reteno na fonte pagadora de percentagem da remunerao do empregado. Na
esteira, quando a casa lotrica vai pagar o prmio do concurso de prognstico,
ela j recolhe, no ato, as exaes correspondentes, inclusive o IR e a
contribuio social consectria (art. 195, III, CF/88). Esse trao no exclusivo
dos tributos no vinculados, porque existe em outros, como a CPMF, no caso da
instituio financeira ret-la j na conta do correntista. Da mesma forma, o
empregador da construo civil deve realizar o recolhimento das contribuies
previdencirias dos seus obreiros.
65
Mas a tributao de consumo e as vendas em cadeia so a coqueluche
da substituio tributria, englobando exatamente os mencionados IPI e ICMS,
sendo que o primeiro s incidir em produtos industrializados. Para eliminar
custo, trabalho, risco de inadimplemento e nus mquina administrativo-
tributria, o Estado criou a responsabilidade por substituio, sem, contudo,
submeter o responsvel a qualquer exao a maior, porque esse repassa os
valores recolhidos nos valores de venda do produto ou servio. Com efeito, a
substituio no onera o substituto e muito menos privilegia o substitudo. A
tributao dessa cadeia de consumo transcende a simples facilidade da
tributao, porque seria faticamente impossvel faz-lo de todos os
intermedirios. No contexto em tela, o consumidor final arcar com a carga
tributria, constituindo o que a doutrina e a jurisprudncia costumam designar
como contribuinte de fato.
Sistemas de no cumulatividade o regime de tributaes individuais
provavelmente levaria a um enriquecimento sem causa por parte da Fazenda
Pblica. Para evitar tal ocorrncia, utiliza-se a tcnica da no cumulao, a qual
pode ser aduzida de duas formas: pela compensao de dbito e crdito
(perfilhado pela legislao domstica) e pelo valor agregado. Nessa ltima, a
exao, com suas alquotas, s incide sobre os valores efetivamente agregados
(base de clculo). Cada intermedirio na cadeia pagar o tributo dentro do valor
por ele agregado. Na anterior, utilizada pelo Brasil, o tributo incide sobre o valor
total estabelecido pelo componente da cadeia, fazendo uma compensao em
relao ao valor anteriormente pago, sendo calculado sobre o valor de quem lhe
vendeu.
No esquema da substituio, a Administrao Fiscal, tal qual estabelecido
na legislao tributria, escolhe um dos componentes da cadeia de consumo
para fazer o recolhimento integral do tributo. Ora o fisco seleciona o primeiro
componente, ora destaca o ltimo, dependendo da convenincia e da facilidade
em realizar a fiscalizao e o recolhimento. No primeiro caso, h uma
antecipao na tributao (substituio para frente, progressiva, por presuno
ou crdito e fato gerador presumidos); no segundo, uma postergao, um
retardamento (substituio para trs, regressiva ou diferimento fiscal)
91
. Em
ambas, alm da alquota, a base de clculo do produto ou servio deve ser
monetariamente estabelecido pelo legislador (pauta fiscal)
92
, o qual estatui uma
forma de arbitramento quilo da carne, pacote de cigarro, unidade de automvel,

91
So exemplos de produtos englobados pela substituio regressiva o leite cru (laticnios), a cana em caule (usina de acar e
lcool), a sucata (reciclagem e siderurgia) e animais de abate e corte (aougue). O diferimento tributrio, no caso de exao
estadual ou municipal, pode ser estatuda, respectivamente, por norma regional ou local, porquanto no se trata de reserva de
lei complementar ou constitucional, como o caso da iseno e da imunidade, segundo entende o STF (ADIn 2056/MS, rel.
Min. Gilmar Mendes, DJU 17.8.2007, Informativo do STF n 469).
92
Ocorrendo desvalorizao de modo a depreciar os valores da tabela normativa, j sendo realizada a tributao pelo modelo
de substituio para trs, no h uniformidade quanto ao entendimento. Alguns argumentam que h um ato jurdico perfeito,
no cabendo restituio ao substitudo final. O fisco teria dado cumprimento lei, o que privilegia a segurana jurdica. No h
tambm que se invocar a retroatividade da lei mais benfica, porque no se trata de sano. o entendimento prevalente nos
tribunais, inclusive no STJ, apesar de no haver pronunciamento pacfico do STF. uma tese a favor da Fazenda, aduzida com
base no art. 146, CTN. As cadeias a serem atingidas pela reduo da tabela so aquelas no iniciadas, no havendo de se
persistir um direito restituio dentro dessas. Ao revs, outros advogam que incide um enriquecimento sem causa.
Acontecendo situao contrria, se a pauta previr um aumento do produto ou servio, o fisco realiza a cobrana da diferena,
da mesma forma caso o substitudo final vendesse o produto por um preo maior que o estipulado pela pauta fiscal. No entanto,
haveria pesos diversos para a mesma situao, sendo irrazovel tal posio.
66
etc. Segundo o STF, possvel atualizar a tabela fiscal por ato do Executivo
(decreto), porque a base de clculo j est estipulada abstratamente pela lei, de
acordo com a LC 87/96 (Lei Kandir). A flexibilizao da pauta fiscal se destina
justamente agilidade na atualizao, necessria a exprimir o real valor da
riqueza tributada.
A substituio tributria um sistema inteligente, por diminuir os riscos ao
credor tributrio e por minimizar os custos de fiscalizao e de recolhimento.
Alm disso, a sonegao fica eficazmente mitigada, mormente no tocante
modalidade de substituio para frente, porque a receita tributria antecipada
em relao ao fato gerador ocorrido. Entretanto, esse trao marcante palco de
discusses doutrinrias acerca da constitucionalidade do instituto.
Regime da substituio progressiva e constitucionalidade a matria foi
pacificada pelo STF, mesmo porque, promulgada a EC 3/93, a qual acrescentou
o art. 150, 7, CF/88, garantiu-se constitucionalidade ao instituto. A questo se
vincula a antecipao do crdito tributrio, antes mesmo da ocorrncia do fato
gerador. Aparentemente, os empresrios estariam onerados, porque o produto ou
servio poderia s ser repassado muito tempo depois, mediante outras
condies, levando em conta que o fato gerador nem mesmo poderia ocorrer.
Nesse passo, o Estado estaria se enriquecendo ilicitamente, porque cobrara
tributao sobre algo que nem mesmo se sucedeu. Mais: a substituio para
frente tende a tolher e limitar a livre iniciativa, tutelada pelo arts. 1, IV, e 170,
caput, CF/88, vindo a abalar a atividade econmica do empresrio e o equilbrio
de mercado.
Porm, foram erigidos argumentos relevantes a favor do instituto. Os
produtos englobados pelo regime da substituio presumida sugerem a
impossibilidade concreta de fiscalizao e de recolhimento do tributo, tornando a
sonegao francamente presente. O habitat natural desses bens se vincula a
uma tributao impossvel. Dessa feita, o Estado estaria abrindo mo de receita,
porque o tributo seu principal sustentculo financeiro, da mquina
administrativa e dos servios pblicos. Com efeito, a extino levaria
insegurana jurdica na arrecadao, estimulao ao crime de sonegao, a
gravame financeiro da Administrao e potencial afetao ao Judicirio, o qual
seria inundado de executivos fiscais a maior do que a j exaurida e cambaleante
capacidade de prestao jurisdicional. Nessa ponderao de valores, o STF
optou pela deciso poltica, sendo posteriormente coadunado pelo legislador da
EC 3/93.
Restituio a referida emenda, alm de constitucionalizar a presuno
do crdito e do fato gerador, garantiu a restituio dos valores recolhidos, caso
no ocorra o fato gerador. Isso no significa a operao em valores a menor na
ponta da cadeia, a qual no legitima a restituio. Na esteira, o direito de
restituio compete ao substitudo, porque h um repasse na nota de compra,
vindo a sentir diretamente os efeitos da tributao a maior pela inocorrncia do
fato gerador. Vamos ao delineamento dessas consideraes.
Por liberalidade, supe-se que o ltimo elo da cadeia de consumo vende o
bem por valor a menor que a pauta fiscal. No entanto, a exao j foi recolhida
67
sobre o montante cheio, havendo uma diferena em favor do fisco. Nesse
sentido, o (ltimo) substitudo pleitear a restituio do diferencial entre o valor
tributado e o preo da venda efetiva, montante concretamente agregado. O
substitudo advoga pela real demonstrao de riqueza, fazendo-se argir:
cabvel a restituio no regime da substituio tributria para frente, quando o
substitudo final promove a reduo da base de clculo do imposto por
liberalidade? Se no, por qu? Se sim, a quem compete o direito de restituio?
Ao substituto, que foi quem efetivamente pagou, ou ao substitudo? O eventual
direito a ressarcimento recairia sobre que montante? Qual a posio atual do STF
sobre o questionamento
93
? Formaram-se duas correntes:
- Pela restituio o direito a pleitear a restituio do substitudo final,
recaindo-se sobre o valor da liberalidade (tributado e no agregado). O
primeiro fundamento se reveste no enriquecimento sem causa da
Fazenda Pblica, porque a lei autoriza a tributar a alquota em cima da
riqueza efetivamente circulada (agregada). Do contrrio, no h causa
para arrecadao. O argumento se funda na agregao concreta e no
legislativa. O segundo fulcro liga-se ao confisco, prtica vedada pelo
art. 150, IV, CF/88. A tributao de uma riqueza no efetivamente
demonstrada um confisco. O terceiro fundamento se vale da violao
da efetiva capacidade contributiva. A riqueza apresentada pela
operao mercantil no aquela que corresponde presuno erigida
pela tributao, a incidir sobre um montante maior que o apresentado
pela capacidade contributiva do substitudo final.
- Pela no restituio preliminarmente, os postulantes da tese anterior
visam, em realidade, a sonegao fiscal, porque se estaria liberando o
substitudo final para praticar qualquer preo na venda na ponta da
cadeia. O acatamento do postulado levaria ao sepultamento da
substituio por presuno, porque o valor inicialmente recolhido pelo
substituto corresponderia, em tese, a um depsito, o qual deveria ser
integralmente devolvido ao final da cadeia, sendo determinado pelo
preo que o substitudo final praticasse
94
. A riqueza efetivamente
circulada aquela estabelecida na pauta fiscal, mesmo que o
substitudo final receba a menor pelo bem. Preo e valor so conceitos
diversos, no devendo o fisco se assentar sobre o efetivamente
praticado. A riqueza revelada corresponde quela existente, no
dependendo de qual o preo determinado pelo vendedor. Essa riqueza
direito do administrado na prestao estatal, no podendo o Estado
abrir mo dela. Ao aceitar o preo imposto pelo contribuinte na nota de
venda, a Administrao tributria estaria violando o princpio da
tipicidade, porque a lei que fixa a base de clculo e a alquota (art.
146, III, a, CF/88). Base de clculo valor e no preo. Ex.: a base de

93
Cf. ADIn 1851-AL versus ADIns 2675-SP e 2777-SP, sendo certo que, na primeira, a votao no pleno foi de 6 votos a 5
pelo no ressarcimento, entendimento que tende a ser revertido nas seguintes (Informativo do STF n 418).
94
Os principais setores atingidos pela substituio para frente so: automveis, bebidas, medicamentos, produtos de limpeza e
fumo. Todos os segmentos possuem grande lobby legislativo, com bastante fora poltica. Dessa feita, h grande presso para
alterao legislativa e, principalmente, sobre a mudana jurisprudencial.
68
clculo do ITBI o valor do imvel (previsto em tabela estabelecida
em lei), no importando qual o preo estipulado pelos negociantes.
Alm disso, quem faz liberalidade deve suportar seus efeitos. O direito
dos terceiros de boa-f incluindo o fisco no pode ser prejudicado em
face da atuao do particular. No se est tolhendo a autonomia privada
do alienante do bem, mas sim que ela no poder invadir a seara dos
direitos de outrem do Estado , sob pena de abuso de direito.
A aceitao abalaria a segurana jurdica, gerando uma instabilidade
para o Estado quanto ao montante arrecadado na cobrana feita ao
substituto, posto que, em um momento futuro (venda final), se houvesse
um subfaturamento, a Fazenda teria que devolver o montante. Da, gerar-
se-ia a incerteza: o valor arrecadado pode ser utilizado? Deixaria de ser
receita e passaria a ser entrada provisria (componente do Anexo de
Riscos Fiscais art. 4, 3, LC 101/00). A otimizao da arrecadao,
com os fatores j supra mencionados, estaria prejudicada.
O STF s aceita a restituio na substituio para frente quando
efetivamente no h o fato gerador. Quando esse se realiza a valores
menores, no h direito restituio
95
. Ocorre que o art. 150, 7, CF/88,
utiliza a expresso caso no se realize o fato presumido, levando
crena de que as operaes a menor no estariam contempladas pelo
constituinte. Aps o posicionamento do Supremo, o STJ seguiu a
orientao
96
.
Responsabilidade por transferncia (sucesso tributria) possui duas
vertentes: inter vivos e causa mortis. So os fatos supervenientes que
determinaro a transferncia do dbito do contribuinte originrio (sucedido) a um
terceiro (sucessor). Pode ser visualizada segundo alguns aspectos:
- Multa argi-se se a multa acompanha o tributo na sucesso.
Formaram-se duas correntes:
o No devida a multa ningum pode ser penalizado por conduta que
no praticou. A responsabilidade do infrator pessoal, no devendo
transcend-lo (princpio da personalizao da sano).
o devida a multa podem ser arrolados dois argumentos: um poltico e
outro jurdico. Quanto ao primeiro, a execuo do crdito tributrio,
sendo esse transferido integralmente ao sucessor, englobando o tributo
e a multa. a tese pacificamente aceita pelo STJ. A separao da
cobrana implica na existncia de duas execues, as quais
apresentam um custo dobrado ao Estado. Se esse intentar o feito
dessa maneira, principalmente nas multas menores, o custo da
execuo geralmente maior que o prprio valor da sano. A
procuradoria estatal no pode realizar a cobrana, porque se trataria de
irresponsabilidade fiscal (art. 14, 3, II, LRF). Ademais, o Judicirio

95
STF, ADIn 1851/AL.
96
STJ, AgRg no Ag 455.386-SP, DJ 4/8/2003; REsp 469.506-PB, DJ 28/4/2003; REsp 245.694-MG, DJ 11/9/2000; REsp
436.019-SP, DJ 10/3/2003; RMS 13.915-MG, DJ 24/6/2002; REsp 552.123-GO, 2 T. rel. Min. Joo Otvio de Noronha,
julgado em 3/5/2007, Informativo do STJ n 319.
69
estaria ainda mais onerado em sua prestao jurisdicional, j to
abarrotado pelas demandas ajuizadas. Quanto ao segundo, o direito
penal tributrio (atribuio punitiva do delito) no h de ser confundido
com o direito tributrio penal (atribuio fiscal-administrativa). O
princpio da pessoalidade da pena na pessoa do criminoso ditame
setorial
97
, restrito seara punitiva do delito fiscal, no sendo estendido
seara administrativo-tributrio (poder de arrecadar e de polcia). A
multa sano administrativa e no criminal (pena). Persiste uma
infrao tributria e no um crime tributrio. Esse tambm tem sido o
entendimento do STF
98
.
O art. 131, I, CTN, trata da transferncia inter vivos imobiliria. O art.
131, II e III, trata da transferncia causa mortis. O art. 132, CTN, trata da
transferncia empresarial, por incorporao, por fuso, por ciso ou
mesmo por extino da empresa, desde que scio remanescente continue
na atividade empresarial (art. 132, pargrafo nico, CTN). Na esteira, o
art. 133, CTN, cuidou da operao de alienao de estabelecimento
comercial (trespasse). Somente o art. 130, caput, CTN, refere-se a
crdito tributrio (tributos mais multas), enquanto os demais dispositivos
mencionam apenas tributos. Todavia, a linguagem imprpria do
legislador d interpretao incidncia da multa somente quanto
primeira espcie de transferncia. luz exclusivamente do texto frio da lei,
essas seriam as disposies normativas. O STJ poderia optar por uma
interpretao restritiva, aplicando-se somente a sucesso do crdito
tributrio nas transferncias imobilirias inter vivos. Do contrrio, a corte
poderia uniformizar o entendimento, asseverando que o rol do art. 130,
caput, CTN, apenas sugestivo. Optou pela segunda linha.

Pergunta: Luciano Amaro, assentando suas colocaes em Rubens
Gomes de Souza, coloca a responsabilidade tributria divida em trs espcies:
por transferncia, por substituio e por solidariedade. No entanto, essa ltima foi
estudada em tpico separado, durante as aulas do curso. Em suma, a
solidariedade foi analisada como instituto autnomo em relao
responsabilidade. O modo de exposio da matria do professor Amaro no
encontra guarida na doutrina majoritria? Em posio anloga, Eduardo Sabbag
coloca a responsabilidade por transferncia dividida em trs categorias: por
solidariedade, dos sucessores e de terceiros. Qual classificao mais de acordo
com o posicionamento das bancas de concurso?
Resposta: no momento do concurso importante voc citar estes trs
institutos, seja a responsabilidade por transferncia por substituio, e a
solidariedade ela pode estar tanto na transferncia quanto na substituio. Assim,
a classificao utilizada por alguns doutrinadores configura, na verdade, melhor

97
Luis Roberto Barroso, em seu Interpretao e Aplicao da Constituio, divide os princpios em trs categorias:
fundamentais, gerais e setoriais. Os primeiros so os basilares do Estado, elementares sua prpria existncia. Os segundos
so aplicados a todas as matrias jurdicas, com conotaes diversas em cada rea especfica. Os ltimos somente se verificam
em determinados compartimentos jurdicos, com exclusividade, no sendo possvel sua extenso a outros.
98
STF, RE 83.613-SP, RTJ 78/965.
70
modo por eles escolhido para exposio da matria. Entendo mais coerente
como foi exposto na aula pela professora Tathiane estudar a solidariedade em
tpico separado.
Pergunta: o STJ, ao interpretar o art. 130, CTN, preceituou que seu rol de
disposies simplesmente sugestivo. Nesse raciocnio, entendeu a corte que as
multas, componentes do crdito tributrio (na realidade, obrigao tributria),
seriam transferidas ao sucessor tambm no caso dos arts. 131 e 132, CTN.
Entretanto, em sentido contrrio, Luciano Amaro e Eduardo Sabbag afirmam que
a responsabilidade por transferncia no se estende a multas, mormente quando
se trata de operaes societrias (art. 132, CTN). Qual posio, afinal, a
prevalente, conquanto os dois ltimos autores invocam julgados menos hodiernos
do STF e do STJ respectivamente?
Resposta: infelizmente ou felizmente, dependendo do ponto de vista,
sofremos constantes mutaes quanto s posies adotadas pelas Cortes
Superiores. Assim, em concurso pblico, precisamos adotar a posio mais
recente adequando com o tipo de concurso que voc ir prestar, por exemplo,
AGU muitas vezes a posio diferente da magistratura.
- Transmisso inter vivos de imvel (IPTU) as dvidas tributrias,
em tese, sero transferidas ao sucessor. Em verdade, a regra de
obrigao propter rem. Entretanto, h excees ao ditame:
o Aquisio de imvel em hasta pblica o terceiro adquirente
(arrematante) do imvel no arcar com os dbitos tributrios.
Pendendo exao sobre a coisa, antes de ser repassado o valor ao
exeqente, a Fazenda Pblica ser intimada para se manifestar,
devendo indicar os valores dos tributos a incidir. Mesmo sendo uma
execuo particular, o fisco percebe seus crditos antes do repasse do
numerrio ao demandante (art. 130, pargrafo nico, CTN). Caso a
autoridade fiscal deixe de acusar a dvida tributria no momento
oportuno, logo posteriormente hasta, o valor no poder ser cobrado
posteriormente do arrematante. Dever recorrer ao antigo executado
para perceber seu crdito. Essa situao se defere segurana
jurdica, mesmo porque, no momento da hasta, a Fazenda Pblica
expediu certido de dvida, a qual possui f pblica. Atualmente, as
procuradorias municipais tm erigido a tese de responsabilidade
subsidiria do agente pblico responsvel pela omisso na emisso da
certido. Essa idia tem por fulcro uma aplicao, por analogia, do art.
134, VI, CTN, dispositivo pelo qual tabelies e cartorrios devem
responder por crditos tributrios, a ttulo subsidirio, pelos atos por ou
perante eles praticados.
o Emisso de certido de dbito pela autoridade fiscal em alienao de
imvel, o negcio fica perfeito mediante juntada do documento pblico.
Posteriormente, se a autoridade verifica que houve erro na emisso da
certido, acusando outros dbitos no indicados, o adquirente no
arcar com os dbitos fiscais. A Fazenda Pblica s poder cobrar do
alienante, em homenagem segurana jurdica. Quando, no ato de
71
aquisio do imvel, o adquirente traz em mos a certido de dvida
negativa, no responde pelos dbitos tributrios. Qualquer ressalva
aposta no documento clusula ineficaz, considerada no escrita.
Pergunta: na aquisio de imvel em hasta pblica, o arrematante no
responde por dbitos fiscais anteriores (art. 130, pargrafo nico, CTN). Antes do
repasse do preo ao exeqente, a Fazenda Pblica se manifesta sobre eventuais
dbitos do bem (IPTU). Uma vez que exare certido negativa, no poder,
posteriormente, vir a cobrar os valores do adquirente. No entanto, possvel
alcanar o executado e, subsidiariamente, o agente pblico que produziu o
documento pblico (analogia ao art. 134, VI, CTN). Nesse caso, seria possvel
cobrar o dbito tambm do exeqente?
Resposta: cuidado, o imvel posto em hasta pblica representa a
garantia do pagamento. Caso haja certido negativa de dvida, a Administrao
Pblica responde por tal informao, a no ser em caso de dolo do funcionrio
que a expediu, conforme art. 208 do CTN.
- Transmisso de fundo de empresa est disciplinado no art. 133,
CTN. Na operao de trespasse, havendo passivo fiscal sobre o
estabelecimento, decorrente da prpria atividade empresarial, a
responsabilidade do adquirente oscilar, de acordo com a postura
posterior adotada pelo alienante (art. 133, caput, CTN). Ser integral,
se o alienante no praticar qualquer atividade empresarial dentro em seis
meses do negcio (art. 133, I, CTN); ser subsidiria, caso aquele
prossiga no comrcio nos prximos seis meses, subseqentes
alienao (art. 133, II, CTN) persiste indcio de demonstrao de
riqueza no novo elemento de empresa. Essa regra de sucesso tributria
colima a preservao do empresrio, fonte de riqueza, de emprego e,
por conseguinte, de arrecadao fiscal, genuna engrenagem da
economia.
No caso da responsabilidade espelhada no art. 133, I, CTN, em que
pese ser integral, no foi esclarecida pelo legislador acerca do seu ttulo.
A doutrina e a jurisprudncia ficaram incumbidas de interpretar a
disposio. Surgiram trs posies:
Responsabilidade exclusiva do adquirente a palavra integral quer
dizer exclusiva, perfilhando o postulado da sucesso propter rem
totalmente. O instituto tem por fim proteger primordialmente o credor
tributrio. No foi a tese vencedora.
Responsabilidade preferencial do adquirente o alienante responde
subsidiariamente pelas obrigaes tributrias, caso o adquirente no
tenha capacidade de arcar com elas. Tambm no foi prevalente.
Responsabilidade solidria com o alienante a tese majoritria,
perfilhada pelo STJ, por Machado (1993) e por Paul Erik. O postulado
se fundamenta no art. 124, I, CTN, porque a solidariedade no pode
ser presumida. Segundo asseveram os defensores dessa corrente, h
sim interesse comum entre alienante e adquirente em arcar com os
72
dbitos tributrios, considerando o negcio do trespasse. Com efeito,
a frmula aberta do dispositivo legal favorece bastante a arrecadao,
porque a autoridade pode escolher qual o sujeito passivo em melhores
condies para arcar com os dbitos fiscais.
Havendo falncia ou recuperao judicial, as disposies seguem
comandos especficos. A Lei 11101/05 (nova Lei de Falncias LF)
provocou alguns reflexos na rea tributria. Para adaptar o CTN nova
realidade, foi promulgada a LC 118/05, a qual acresceu trs pargrafos ao
art. 133 da codificao. Pela regra, h extino da sucesso tributria ao
adquirente (art. 133, 1, CTN), caso esse no esteja ligado, de alguma
forma, ao alienante. O legislador optou por facilitar o trespasse nas
delicadas situaes mencionadas, com o fito de favorecer o adquirente
que resolve celebrar o negcio. O legislador considerou mais importante a
preservao da empresa do que a satisfao dos credores, dada a funo
scio-econmica daquela. Do contrrio, caso o adquirente no seja
pessoa estranha ao alienante, enquadrando-se naquelas do art. 133, 2,
CTN, impera normalmente a regra propter rem persiste a sucesso
tributria nos termos do art. 133, I e II, CTN. O montante resultante da
alienao judicial do estabelecimento ou da empresa ficar depositado em
conta do juzo falimentar por um ano, s podendo ser levantado para
pagamento de credores extraconcursais ou daqueles precedentes aos
tributrios (art. 133, 3, CTN).
- INSS Sociedades Limitadas e Scios Solidariedade a grande
maioria dos empresrios domsticos so constitudos na forma de
sociedades limitadas, portanto constituindo elemento essencial
mecnica macro-econmica. No incorrendo nos caso anmalos de
desconsiderao da personalidade da pessoa jurdica, o eventual
adimplemento tributrio, notadamente de contribuies sociais, no pode
levar exigncia do crdito sobre o patrimnio dos scios. Dessarte, a
Lei 8620/93, no seu art. 13, caput, estabeleceu responsabilidade
ilimitada entre scios e sociedade nas dvidas para com a seguridade
social, ausentando-se qualquer benefcio de ordem (art. 124, pargrafo
nico, CTN). Em verdade, o diploma criou uma situao esdrxula de
solidariedade tributria, facilitando muito o ofcio da PGFN (Lei
11457/06). Inicialmente, na dcada de 90, no REsp-AgRg 410.080, o
STJ se pronunciou sobre a matria, afirmando que cabia a solidariedade
por maioria de votos. A deciso se fundou na existncia de expressa
previso legal, com fulcro no art. 124, II, CTN. Contudo, o voto vencido
do Ministro Jos Delgado fundou uma mudana jurisprudencial efetivada
em 2005
99
, com base em trs argumentos:
o O CC/02 revogou o art. 13, Lei 8620/93 as disposies do CC/02, o
qual disciplinou as sociedades limitadas, so incompatveis com o
diploma anterior. A revogao foi implcita, porque a estrutura desses
empresrios no se harmoniza com o dispositivo em tela (art. 1052,

99
STJ, REsp 717.717-SP, AgRg no Ag 728.250-RS e REsp 638.755.
73
CC). Contudo, este fundamento no condiz com o Direito
Intertemporal, porquanto a Lei 8620/93 especial, enquanto o CC,
geral.
o A matria de disciplina exclusiva de LC haveria um vcio formal no
art. 13, Lei 8620/93. Esta justificativa tambm no prpria, porque a
LC deve estabelecer normas gerais e no especficas, como bem
ventila o art. 146, III, CF/88. O que no pode o legislador ordinrio
extrapolar os limites do constituinte e do seu comparsa complementar.
Dessa feita, o CTN atende ao comando constitucional, bem como,
nesse passo, o prprio art. 13, caput, Lei 8620/93. Em nenhum
momento, o constituinte exigiu LC para determinar solidariedade. Pelo
contrrio, o art. 124, II, CTN, autoriza o legislador ordinrio a
estabelecer responsabilidade solidria. O prprio STJ tem postura
cristalizada no sentido de possibilidade de execuo fiscal em face de
scio que conste em CDA, invertendo-se o nus da prova. Segundo a
corte, a certido goza de presuno relativa de liquidez e certeza (art.
3, caput, LEF). Por tal argumento, a tese da inconstitucionalidade
formal do art. 13, caput, Lei 8620/93, fica sufragada, uma vez que o
scio conste da CDA.
o Violao do princpio da livre iniciativa alm desse gravame direto,
por via reflexa, toda a estrutura econmica positivada (arts. 1, IV, e
170, caput, CF/88) fica prejudicada. O equilbrio macro-econmico
fica comprometido com o tolhimento do sistema capitalista instalado,
mandamento construdo pela Lei Maior. A constituio de sociedade
limitada, com seus benefcios legais, fica reprimida, lesionando por
demais a grande mola propulsora da circulao de riqueza. Este o
argumento mais robusto para afastar a aplicao do art. 13, Lei
8620/93.
H ADIn em trmite no STF para contestar a constitucionalidade do art.
13, caput, Lei 8620/93, apesar de no haver qualquer deciso tomada.
Nesse caso, o comando continua vlido, vigente e eficaz, porquanto goza
da presuno de constitucionalidade.
- Administrador caso pratique atos em contrrio lei ou com excesso
de poder, haver responsabilidade decorrente. a teoria ultra vires,
tambm perfilhada pelo art. 135, III, CTN. Trata-se de responsabilidade
pessoal do scio, excluindo-se a pessoa jurdica do plo passivo. A
jurisprudncia, principalmente pela pena do Ministro do STJ Garcia
Vieira, admitia a execuo direta do patrimnio administrador pela mera
mora tributria. No se tratava de desconsiderao da personalidade
jurdica, mas sim responsabilizao principal na pessoa do
administrador. Essa tendncia, aduzida nos anos de 1992 e de 1993, foi
mudada hodiernamente
100
. A referncia que se faz infringncia da lei,
contida no art. 135, caput, CTN, no abarcaria o simples atraso no
pagamento dos tributos. O STJ entende que a mora pode ser

100
STJ, REsp 441.898-DF e REsp 839.684-SE.
74
caracterizada por descumprimento de obrigaes tributrias acessrias
ou por ocorrncia de delito tributrio, no por corriqueiro inadimplemento
de tributo. Esse pode decorrer de situaes de mercado, de elementos
sazonais ou de circunstncias que tornem a atividade
momentaneamente difcil, no dando azo execuo pessoal do
administrador. Ademais, a responsabilidade aqui mencionada deve ser
subjetiva, devendo ser caracterizada o dolo ou culpa do agente. So os
casos, por exemplo, de dissoluo irregular de sociedade ou
descumprimento de obrigaes acessrias. Contudo, no pode ser
confundida com a responsabilidade objetiva da empresa no mero
inadimplemento do tributo ou tambm no descumprimento de obrigaes
acessrias.
- Denncia espontnea a maioria dos tributos depende de uma
atuao antecipada do contribuinte no adimplemento. Dessa forma, a
sonegao, mediante a efetiva ocorrncia do fato gerador, recorrente.
Para tentar corrigir, incidem multas pesadas sobre o ilcito, quer seja na
seara administrativa ou criminal. Mas a Fazenda Pblica se preocupa
com o recebimento do tributo, sendo a multa somente instrumento de
coero sobre o nimo do sujeito passivo. Na tentativa de extrair a
ocorrncia do fato gerador e evitar a decadncia tributria, foi criado
instituto da denncia espontnea, pela qual ficam excludas as sanes
pecunirias. Visa primordialmente favorecer o Estado, mesmo porque o
sujeito passivo deve se apresentar autoridade fiscal antes desse
cham-lo. Nessa seara, necessrio levantar quatro questionamentos:
o Tecnicamente, at que momento se considera efetivamente
espontnea a confisso feita pelo sujeito passivo para fins de se aplicar
o benefcio do art. 138, CTN? Inicialmente, advogava-se a possibilidade
de aplicao da denncia espontnea at a citao vlida. Esse
entendimento no condiz com o esprito do instituto, porque, nesse
momento, o fisco j estaria cobrando. Uma segunda tese estabelecia
como marco o incio de qualquer procedimento administrativo de
fiscalizao tributria. Restringindo um pouco mais, a tese prevalente
preconiza o lanamento como fator a elidir a denncia espontnea, tal
qual a disposio do art. 138, pargrafo nico, CTN. Essa ltima
posio s cabe nos tributos sujeitos a lanamento por homologao,
com antecipao do pagamento. Nesse sentido, a apresentao
posterior da declarao de tributos j caracteriza o ato de lanamento,
o qual pode ensejar diretamente a inscrio em dvida ativa. Essa
prtica objetiva evitar que o contribuinte declare e no pague e, quando
for percebido nessa prtica, invoque a denncia espontnea para
afastar multa sancionatria. o entendimento esposado pelo STJ
101
.
o Havendo denncia espontnea, para que se conceda o benefcio
previsto no art. 138, caput, CTN, a confisso deve ser
necessariamente acompanhada de pagamento ou cabe tal vantagem

101
STJ, Ag Rg no EDcl do REsp 826.133-PR; EREsp 690.628-PR; AgRg no AgRg no AgRg do REsp 611.681.
75
quando a denncia seguida a simples parcelamento? Somente o
pagamento d azo denncia espontnea, porquanto o parcelamento
incluir a multa sancionatria. Deveria caber no parcelamento, com o
objetivo de atrair contribuintes para saldar sua dvida, em que pese no
ser a tese vencedora. A benesse da excluso da multa no deve ser
estendida quele que parcela, porquanto o contribuinte em atraso no
inocente. O parcelamento, como vantagem, no pode ser cumulado
com o afastamento da sano, segundo a jurisprudncia do STJ. Essa
posio foi corroborada pela LC 104/2001, diploma que integrou o
parcelamento como espcie de suspenso do crdito tributrio (art.
151, VI, CTN). Nesse sentido, o legislador seguiu a interpretao
jurisprudencial anteriormente dada, tal qual o art. 155-A, 1, CTN.
o Havendo denncia espontnea acompanhada de pagamento, a
excluso da penalidade tem que alcance? Atinge a multa moratria, a
sancionatria ou ambas? E quanto aos juros? O art. 138, caput, CTN,
no distingue qual a natureza da multa, o que deu abertura excluso
de todas as sanes. Foi a tese prevalente durante muito tempo na
jurisprudncia. No entanto, o entendimento foi alterado. As
procuradorias fazendrias passaram a defender o no-cabimento da
excluso da multa sancionatria, porque o Estado no pode fomentar,
indiretamente, o inadimplemento tributrio. A Administrao Tributria
deve combater a frustrao ao poder de polcia fiscal. Dessa feita,
somente a multa moratria dever ser afastada pela denncia
espontnea, na leitura realizada pelo STJ
102
. Na mesma esteira, os
juros so mantidos ex vi da prpria redao do art. 138, caput, CTN.
o Qual a diferena entre denncia espontnea e anistia, se em ambos os
institutos ocorre dispensa de penalidade? A denncia espontnea ato
de confisso de dvida, aduzido pelo devedor. Do contrrio, a anistia
ato efetivado pelo credor, pelo qual perdoa uma receita, pressupondo
lei especfica para tal. A primeira independe de qualquer norma, sendo
certo que o ato administrativo de excluso do crdito vinculado. De
acordo com a jurisprudncia supra mencionada, a denncia
espontnea s afasta a multa moratria, enquanto o legislador, na
anistia, pode afastar qualquer espcie de penalidade, de acordo com
sua convenincia e oportunidade.

Lanamento
Est disciplinado nos arts. 142 a 150, CTN.
O art. 142, caput, CTN, conceitua lanamento. Nesse sentido, a natureza
jurdica do instituto gera divergncia: ato ou procedimento? declaratrio ou
constitutivo? Ato uma conduta isolada, enquanto procedimento, um conjunto
interativo de atos entrelaados por uma seqncia lgica, com o fim de atingir um
objetivo maior e derradeiro. Data venia, lanamento um procedimento (na

102
STJ, REsp 831.278-PR, DJU 30/6/2006; 1 Se., EREsp 760.290-PR, rel. originrio Min. Castro Meira, rel. para acrdo
Min. Denise Arruda, j. 13/6/2007, Informativo do STJ n 323.
76
viso do legislador), porque engloba vrios atos em cadeia: identificao do
sujeito passivo, caracterizao do fato gerador, determinao da matria a ser
tributada, clculo do montante a ser pago, incluindo eventual penalidade,
terminando com a notificao do contribuinte. Essa posio no unnime na
doutrina, pois alguns entendem que o lanamento um ato nico, materializado
pela notificao. Todos os demais so prvios e preparatrios para tal. Quanto
segunda pergunta, foram erigidas trs correntes:
o Lanamento constitutivo do crdito e declaratrio da obrigao
tributria lanamento o procedimento pelo qual se cria crdito
tributrio (Rubens Gomes de Souza). Com base na doutrina
estruturalista alem, o citado mestre defendeu essa posio clssica.
No o entendimento mais aceito hodiernamente.
o Lanamento declaratrio da obrigao e do crdito tributrio o
lanamento constitui a exigibilidade do crdito tributrio, criado esse por
fora da lei. Esse entendimento contesta a posio clssica supra
exposta, muito pela existncia de trs argumentos:
Incidindo a lei a qualificar o fato gerador, j existe relao jurdica
obrigacional tributria e, conseguintemente, o crdito j est
caracterizado no pode haver obrigao sem credor. No entanto,
pode ser que a exigibilidade do montante s seja possvel mediante
determinado procedimento, chamado lanamento. Dessa feita, o
crdito nasce a partir da previso abstrata da lei e no do procedimento
administrativo.
Ao se considerar o lanamento como constitutivo do crdito (art. 142,
caput, CTN), haveria incompatibilidade com a previso de extino do
crdito tributrio ex vi da decadncia (art. 156, V, CTN), porquanto
essa a perda do direito de lanar. Na teoria em tela, no h consenso
entre as duas disposies como possvel extinguir algo que ainda
no foi criado? Alargando um pouco mais o raciocnio, o art. 156, V,
CTN, ao prever que a prescrio extingue o crdito tributrio, errou. O
que extinta a pretenso, no o crdito. O credor no ter mais o
direito de exigir em juzo o crdito, mas o devedor continua no direito
de pagar, ainda que por meio de ao de consignao. Na esteira,
analogamente, a decadncia tambm no extingue o crdito, mas sim
o direito potestativo de lanar o crdito continua persistindo, no
sendo possvel mais sua exigncia pela via reflexa, porque o
lanamento pressuposto para tal.
Como terceiro fundamento, o pagamento do tributo no prazo e forma
previstos no enseja qualquer procedimento administrativo. No houve
lanamento, em que pese ter havido extino do crdito tributrio.
Dessa feita, no possvel que o lanamento crie o crdito. No
diapaso, a mora pressupe crdito, isto , sem esse aquela inexiste.
o Lanamento declaratrio da obrigao e do crdito tributrio, sendo
constitutivo da exigibilidade do crdito somente em alguns casos essas
hipteses se restringem aos tributos lanados de ofcio, porque o fato
77
gerador est s vistas da autoridade fiscal. Nos demais casos, a
simples ocorrncia do fato gerador j possibilita a exigncia do crdito
tributrio, uma vez que no haja pagamento por parte do sujeito passivo.
Ademais, o lanamento constitui dever-poder da Administrao, sob pena
de falta funcional da autoridade atribuda (art. 142, pargrafo nico, CTN).
Pergunta: o professor Pedro Barreto, em comentrios feitos em aula,
desconstruiu a teoria clssica da constituio do crdito tributrio pelo
lanamento, tese essa erigida sob a pena de Rubens Gomes de Souza e
perfilhada com impropriedades pelo CTN. Na esteira de Ricardo Lobo Torres e
outros, o professor trouxe baila o postulado da natureza declaratria do
lanamento, aplicvel ao crdito e obrigao. Nesse passo, o mestre afirmou
que o crdito tributrio, assim como sua correspondente obrigao, nasce a partir
da qualificao jurdica do fato gerador, aduzida pela lei. Contudo, no raciocnio
de Paulo de Barros Carvalho, o momento do nascimento da obrigao e, por
conseguinte, do crdito tributrio no seria a efetiva ocorrncia do fato gerador,
desde que anteriormente previsto na norma?
Resposta: sim, os autores refletem sobre o assunto e apontam seus
peculiares entendimentos pautados em premissas cientficas diferentes, da a
razo de serem, tambm, opinies diferentes.
Modalidades de lanamento para identific-las, necessrio levar em
conta dois critrios:
o Necessidade ou no da participao do sujeito passivo declarando o
fato gerador;
o Necessidade ou no de pagamento pelo sujeito passivo antes da
cobrana (pagamento antecipado) deve ser aferido quem deve
interpretar a legislao para apurar o momento devido: o sujeito
passivo ou a autoridade tributria.
Os critrios sero verificados luz do tipo do fato gerador, de sua
natureza. Ex.: no ICMS, o fisco no tem como saber qual o montante a ser pago,
devendo ser aduzido pelo contribuinte; no IPTU, o fisco sabe de antemo o valor,
cobrando diretamente do contribuinte.
O legislador previu trs diferentes espcies:
o De ofcio ou direto o sujeito passivo no precisa declarar a ocorrncia
do fato gerador. A autoridade administrativa interpreta a legislao e
cobra ou retifica lanamento ou declarao anteriormente aduzidos (art.
148 e 149, I a IX, CTN). No h dever de pagamento antecipado pelo
sujeito passivo. Ex.: IPTU, autos de infrao, taxas, contribuies de
melhoria, etc.
o Por declarao, misto ou hbrido o fisco no conhece o fato gerador,
devendo o sujeito passivo declarar sua ocorrncia. Aps tal ato, a
autoridade administrativa interpreta a legislao e determina o
montante a ser adimplido, cobrando. Aps a cobrana, o sujeito
passivo paga. Ex.: ITBI, ITR, II e IE. O lanamento por declarao est
78
previsto no art. 147, caput, CTN. O sujeito passivo deve ofertar
declarao na qual h informaes essenciais ao lanamento. Com
base nesse documento, a Administrao tributria realiza o ato,
fazendo nascer a exigibilidade da obrigao principal (pagamento do
tributo).
o Por homologao ou autolanamento essa modalidade contraria a
criao do crdito pela ocorrncia do fato gerador juridicamente
qualificado. O legislador criou-a para levar a cabo a idia de
constituio do crdito mediante lanamento. Trata-se de fico
jurdica. Corresponde maioria das exaes. Ex.: ICMS, IPI, IR, etc. O
sujeito passivo precisa declarar o fato gerador, interpretando a
legislao, calculando o montante devido e pagando antes de ser
cobrado (pagamento antecipado). Posteriormente, o fisco homologa o
valor recolhido (art. 150, caput, CTN), constituindo a quitao como
meio de prova. Havendo diferena entre o devido e o pago, haver
lanamento de ofcio posterior. Em verdade, os tributos aqui includos
no so passveis de qualquer lanamento originrio o lanamento
ex officio s ser posterior, a cobrar eventual diferena.
No existe decadncia do lanamento por homologao, mas todo tributo
pode ser alvo de decadncia, inclusive os lanados por homologao. O que
caduca o direito potestativo ao lanamento de ofcio, havendo qualquer
diferena de valores entre o declarado e o devido.

Suspenso da Exigibilidade do Crdito Tributrio
Introduo e modalidades a suspenso de exigibilidade do crdito
tributrio est regulada por seis artigos do CTN (arts. 151 a 155-A, CTN).
Lanado o crdito tributrio, por qualquer uma de suas formas, ele passa
a ser exigvel. Contudo, amplamente possvel a instalao do contraditrio para
contestar o procedimento de obteno dos valores, no sendo sempre obrigatrio
o pagamento incontinenti do tributo. Dessa forma, o sujeito passivo pode
levantar questes prejudiciais exigibilidade do crdito. Nessa seara, o legislador
erigiu duas idias mestras dentro da suspenso da exigibilidade:
- Tutela do contraditrio um direito garantido constitucionalmente (art.
5, LV, CF/88), seguindo o princpio do devido processo legal e
convertendo o procedimento em verdadeiro processo de discusso.
Permite a ampla defesa dentro do feito, sendo certo que ningum poder
ser executado enquanto discute o objeto do litgio. O CTN listou quatro
modalidades de suspenso da exigibilidade do crdito tributrio dentro
dessa categoria:
o Recurso administrativo (art. 151, III, CTN), dentro de um PAF, o qual
regido pela Lei 9784/99 (Lei do Processo Administrativo Federal) no
mbito federal, com as devidas peculiaridades do D. 70235/72;
o Mandado de segurana com liminar (arts. 5, XXXV e LXIX, CF/88, e
151, IV, CTN), quando se invoca direito lquido e certo a ser
79
demonstrado por prova pr-constituda, devendo ser revelado
relevante fundamento e ineficcia da medida na manuteno do ato
impugnado (art. 7, II, Lei 1533/51);
o Ao judicial com liminar ou tutela antecipada (arts. 5, XXXV,
CF/88, e 151, V, CTN)
103
, desde que presentes a verossimilhana das
alegaes e o periculum in mora (art. 273, caput e I, CPC);
o Depsito do montante integral (art. 151, II, CTN), a qual retira do
credor o interesse de agir para execuo em face do devedor, no se
confundindo com consignao em pagamento (CHIMENTI, 2002, p.
207). Com efeito, enquanto na consignao fica patente a inteno do
devedor em pagar, no depsito integral, caracterizada a finalidade de
obstar a exigibilidade do crdito tributrio, mormente com o intuito de
discutir a dvida. O depsito em tela exigvel nas aes declaratrias
de inexistncia de dbito (anteriores ao ato de lanamento) e
anulatrias de lanamento (obviamente posteriores a esse). Caso
alguma dessas demandas seja extinta sem resoluo do mrito, o fisco
faz jus converso do depsito em renda, porquanto a exigibilidade do
crdito tributrio s fica dissolvida mediante a incidncia de alguma
causa de extino ou de suspenso, como j disse o STJ
104
.
- Negociao da forma de pagamento o devedor concorda com o valor
lanado e exigido, mas no tem condio de pagar o tributo vista.
Nesse caso, em tese, deveria haver inscrio em dvida ativa, dando azo
execuo forada. No entanto, o legislador percebeu que seria melhor
abrir uma fase intermediria. A negociao entre sujeito passivo e credor
permite o pagamento em situao mais razovel, visto que est presente
o animus solvendi. Com efeito, o escopo em tela se d em homenagem
economicidade, razoabilidade e eficincia. o caso, por exemplo,
da postergao da mora com consentimento do Estado, instituto
denominado moratria (art. 151, I, CTN). melhor Administrao
tributria perceber o valor depois de um prazo determinado que nunca
receber. A moratria pressupe crdito lanado ou em vias de
lanamento, salvo disposio legal em contrrio (art. 154, caput, CTN).
Do mesmo modo, o parcelamento (art. 151, VI, CTN), em verdade,
uma espcie do gnero moratria, em que h fracionamento da dvida
tributria ao longo do tempo. Alguns autores equiparam o instituto a uma
novao objetiva, instituto constante do Direito Privado (art. 360, I, CC).

103
O legislador no previu expressamente a ao anulatria de dbito fiscal ou de lanamento no art. 151, V, CTN. a
situao mais comum, mas no a nica. Previamente cobrana do dbito fiscal, o sujeito passivo pode ingressar com ao
declaratria preventiva de inexistncia de dbito, tida antes do lanamento. Dessa forma, ao contrrio da primeira, no objetiva
desconstituir o crdito tributrio. Mas o ajuizamento per se de declaratria no obsta o direito de lanar. Para impedir seus
efeitos, o devedor tem dois caminhos: aduzir pedido subsidirio de tutela antecipada incidentalmente para suspender a
exigibilidade do crdito, caso haja lanamento durante o curso do processo; ou requerer, tambm a ttulo de tutela antecipada
na inicial, a suspenso do crdito tributrio, se houver eventual lanamento. Apesar de qualquer das referidas medidas ter o
condo de suspender a exigibilidade do crdito tributrio, procedimento fiscal j instaurado no ficar obstado caso j tenha
sido disparado, em que pese ficar impedido de ser iniciado se ainda no o foi (art. 62, caput e pargrafo nico, D. 70235/72).
104
EREsp 479.725-BA, DJU 26/9/2005; REsp 490.641-PR, DJU 3/11/2003; REsp 258.752-SP, DJU 25/2/2002; REsp
251.350-SP, DJU 12/3/2001; 1 Se., EREsp 215.589-RJ, rel. Min. Jos Delgado, j. 12/9/2007, Informativo do STJ n 331.
80
Efeitos da suspenso suspensa a exigibilidade, pendem alguns
efeitos:
- Impedimento da ao de execuo fiscal processualmente falando,
equivaleria a embargos execuo preventivos, considerando que
esses tenham o condo de obstar a demanda fiscal
105
.
- Impedimento de inscrio em dvida ativa o recurso administrativo
tempestivamente interposto implica em inexistncia de mora. No entanto,
a discusso judicial implica em mora, argindo a possibilidade ou no de
inscrio em dvida ativa. Foram erigidas duas teses, sem unanimidade
na doutrina e na jurisprudncia:
o No possvel porque a extrao de CDA se presta ao executiva
fiscal, a qual est obstada pela suspenso de exigibilidade do crdito
tributrio. O procedimento de ativao da dvida uma concluso
interna da Administrao tributria, que apurou a legalidade do fato,
verificou o inadimplemento do devedor e declarou que pende dvida
para com o Estado. Essa atividade intil em face da impossibilidade
de promover a ao correspondente.
o possvel porque a extrao de CDA e a incluso em cadastro de
inadimplente (CADIN)
106
no tm o nico condo de promover a
execuo. Ao requerer documento de situao, o devedor ter como
resposta certido positiva de dbito fiscal com efeito negativo. No
haver qualquer restrio ou constrangimento quanto ao exerccio de
direitos. Ex.: pode participar de licitao ou prestar concurso pblico.
Contudo, dever ser dada publicidade a interessados de que o sujeito
passivo entendido como devedor pela Administrao. Por exemplo,
no caso de alienao de imvel, o adquirente dever conhecer a
situao fiscal do alienante, conquanto, se a demanda for infrutfera, o
fisco poder exigir tributos relativos ao bem futuramente (art. 130,
caput, CTN).
- Suspenso ou impedimento do curso da prescrio pretenso
executria a prescrio decorre de inrcia por parte do credor
tributrio, o que, na realidade, no ocorreu. A prescrio em comento s
comea a correr aps o prazo para interposio do recurso
administrativo. Antes, ela no incide. Por conseqncia, antes do
decurso, impede-se a prescrio; depois, suspende-se a prescrio.
A prescrio um instituto que pressupe leso a um direito subjetivo do
credor, fazendo surgir a pretenso concreta de exigir a prestao devida.

105
No demais lembrar que h doutrinadores a defender a no suspenso da execuo fiscal em face do mero oferecimento e
recebimento dos embargos do executado. Essa leitura advm de uma interpretao analgica dos arts. 736, caput, e 739-A,
CPC, aplicveis execuo fiscal (art. 1, in fine, LEF). Por todos, protestam, alm de Luiz Wambier, Luiz Guilherme
Marinoni e Srgio Cruz Arenhart, Curso de Processo Civil: Execuo, So Paulo, Revista dos Tribunais, 2007, v. 2.
106
O Cadastro Informativo (CADIN) dos crditos no quitados de rgos e entidades federais pelos rgos da Administrao
Pblica Federal para a concesso de incentivos fiscais e financeiros, a realizao de operaes de crdito e a celebrao de
convnios, acordos, ajustes ou contratos que envolvessem a utilizao de recursos pblicos foi institudo pela MP 1442/96, a
qual contou com sucessivas reedies. Foi legislado sob a forma da Lei 10522/02, ficando peremptoriamente na ordem jurdica
posta. O CADIN teve alguns de seus efeitos contestados quanto constitucionalidade (ADI 1454-DF, rel. Min. Ellen Gracie,
Informativo do STF n 472), mas o Supremo extinguiu o feito sem resoluo do mrito, conquanto o autor no promoveu o
aditamento da exordial na converso da citada MP em texto de lei.
81
O momento hbil a iniciar o lapso prescricional exatamente a
existncia da leso. Em melhores termos, nos 30 dias para o recurso
administrativo, inexiste infringncia ao direito subjetivo do credor
tributrio, no sendo exigvel o crdito nesse perodo. Dessa feita, se a
exigibilidade no est presente, no corre a prescrio, isto , a
interposio de recurso administrativo impede a incidncia dessa nesse
momento, no a suspende.
Recurso administrativo o prazo para a interposio de recurso
administrativo o mesmo do pagamento (art. 160, caput, CTN), segundo
disposio unnime do legislador em todos os nveis estatais (Unio, Estados, DF
e Municpios). Vencido o lapso para impugnao ou para pagamento sem
atuao do devedor tributrio nesse sentido, tem vez a mora (ex re), reputando-
se como definitivamente constitudo o crdito, segundo a linguagem prpria
do CTN. Preclui o direito a recurso administrativo, caracterizando-se sua
intempestividade desde ento.
A via administrativa mais vantajosa que a impugnao judicial,
segundo alguns fundamentos:
- Prescindibilidade de advogado o contribuinte poder defender-se sem
pagar honorrio;
- Inexistncia de custas processuais o contencioso administrativo
gratuito, ao menos na primeira instncia administrativa
107
;
- Maior celeridade em relao ao processo judicial;
- Desnecessidade de demonstrar fundamentos para liminar ou tutela
antecipada a mera interposio do recurso j obsta a exigibilidade,
sem necessidade de qualquer demonstrao extraordinria;
- Maior probabilidade de sucesso havendo maior especializao tcnica
do rgo administrativo julgador e verdadeiro bom direito alegado, a
chance de provimento muito maior.
Tais argumentos s sero vlidos se os rgos administrativo-fiscais de
apreciao atuarem de acordo com os princpios da Administrao, mormente
previstos no art. 37, caput, CF/88, o que, por vezes, no ocorre.
A resposta negativa administrativa no condio de procedibilidade
para o ajuizamento de ao judicial, segundo pronunciamento pacfico do STF.
Entretanto, essa mxima deve ser vista cum grano salis. O fundamento
apriorstico seria a inafastabilidade do Judicirio (art. 5, XXXV, CF/88), direito
individual e clusula ptrea. Antes de tudo, no existe direito absoluto, pelo qual
qualquer um deles pode ser relativizado. Se houvesse previso de esgotamento
da via administrativa antes do juzo, no se estaria negando acesso jurisdio,
mas sim o condicionando. Acesso jurisdio no implica necessariamente em
acesso ao Judicirio. Por exemplo, a arbitragem, de certa feita, detm jurisdio,

107
O STF j declarou inconstitucional a necessidade de depsito recursal na via administrativa, leitura referendada pelo STJ
(STF, AC 1.566-MG, DJ 27/4/2007; STJ, 1 T., REsp 943.116-SP, rel. Min. Jos Delgado, j. 19/6/2007, Informativo do STJ n
324). A exigncia do depsito viola a ampla defesa (art. 5, LV, CF/88), alm do que a garantia do direito de petio (art. 5,
LXXIV, a, CF/88) no exige o pagamento de taxas.
82
em que pese o rgo arbitral no ser componente do Poder da Justia. Em
verdade, regra de lege ferenda nesse sentido teria o condo exatamente de
prestigiar o Judicirio e no de restringir sua atuao. A Justia no consegue
conferir uma prestao adequada ao jurisdicionado, porque a celeridade no
seguida (art. 5, LXXVIII, CF/88). Dessa feita, caso houvesse insucesso na seara
administrativa, a mquina jurisdicional ainda poderia ser acionada
subsidiariamente, no causando prejuzo ao administrado.
Posio mais radical apregoa a impossibilidade do art. 5, XXXV, CF/88,
em matria fiscal, porque a tecnicidade da deciso administrativa muito mais
precisa e adequada que aquela a ser proferida pela reviso jurisdicional.
Ademais, todos os princpios processuais j foram seguidos no PAF, no
assistindo razo para recorrer via judicial. Nessa vertente, a Administrao
deveria investir nos rgos administrativos julgadores fiscais, para que esses
ganhem confiabilidade e, por conseguinte, legitimidade.
A deciso administrativa positiva imodificvel em favor do contribuinte,
dentro de um PAF, teria o condo de obstar o ajuizamento de ao pelo fisco? O
STF j pacificou a jurisprudncia dizendo que faz coisa julgada material. A
Fazenda Pblica no pode pleitear sua reviso jurisdicional, porque, ao revs,
no haveria razo de existncia do prprio procedimento administrativo. Para a
doutrina processualista, careceria a ao do fisco por inexistir interesse de agir.
Se houver vcio no PAF, cabe anulao por parte da prpria Administrao pelo
seu poder de autotutela (Smulas 346 e 473 do STF)
108
, o que no se liga ao
mrito da questo.
Assunto que se encontrava em pauta no STF a constitucionalidade do
depsito para recurso voluntrio em segunda instncia administrativa. At poucas
dcadas atrs, tal impugnao s era possvel mediante depsito do montante
integral, disposio essa rechaada pela jurisprudncia por entend-la, na
realidade, como antecipao de penhora. Essa condicionante de procedibilidade
no pode ser refutada com base no duplo grau de jurisdio. A garantia no
provm de disposio constitucional, mas sim legal. No h litgio jurisdicional
instalado, mas to-somente discusso perante a autoridade tributria. Porm, o
legislador do CTN conferiu o duplo grau para o sujeito passivo, no obstante
poder determinar condicionantes para tal. Mas o depsito de todo montante fere a
razoabilidade e a proporcionalidade. Segundo o STF, tal quantitativo financeiro
pode obstar o acesso ao recurso voluntrio administrativo, inviabilizando a
continuidade do PAF. Dentro dessa idia, a jurisprudncia tem entendido que um
valor razovel seria de 30% sobre o total do dbito. Os advogados dos
contribuintes passaram a postular que essa proporo relativa, uma vez que
pode haver valores em jogo muito altos. Dessa feita, o Excelso Pretrio, em
recente deciso, considerou o depsito recursal como inconstitucional, posio

108
Smulas 346 do STF: A administrao pblica pode declarar a nulidade dos seus prprios atos. Smula 473 do STF: A
administrao pode anular seus prprios atos, quando eivados de vcios que os tornam ilegais, porque deles no se originam
direitos; ou revog-los, por motivo de convenincia ou oportunidade, respeitados os direitos adquiridos, e ressalvada, em todos
os casos, a apreciao judicial.
83
corroborada pelo STJ
109
. Na esteira, eles tambm comearam a questionar o
arrolamentos de bens a final, em eventual execuo futura, caso em que a
penhora poderia incidir sobre bens indicados pelo devedor
110
. Dentro desse
contexto, o art. 33, 2, D. 70235/72, que regula o processo administrativo fiscal,
alterado pela Lei 10522/02, permitiu a indicao de bens para a subida do
recurso administrativo para segunda instncia. In verbis:
Art. 33. (...).
2. Em qualquer caso, o recurso voluntrio somente ter
seguimento se o recorrente arrolar bens e direitos de valor
equivalente a 30% (trinta por cento) da exigncia fiscal definida
na deciso, limitado o arrolamento, sem prejuzo do
seguimento do recurso, ao total do ativo permanente se
pessoa jurdica ou ao patrimnio se pessoa fsica.
(...).
Esse dispositivo no se aplica os dbitos previdencirios, segundo
entendimento estipulado pelo STJ, porque as leis previdencirias so especiais
em relao s disposies genricas do D. 70235/72. Devido recente mudana
de composio do STF, o percentual de 30% foi novamente contestado, tendo
sido declarado como inconstitucional
111
. Segundo a corrente, o depsito recursal
impede o prosseguimento do PAF, infringindo o contraditrio, a ampla defesa e a
garantia ao devido processo legal, frustrando o direito reviso do processo
administrativo na primeira instncia. Foi exatamente o que decidiu recentemente
o Excelso Pretrio em sede de controle difuso de constitucionalidade
112
.
Depsito do montante integral geralmente se atrela a uma ao de
depsito combinada com ao anulatria de dbito fiscal. Doutrinariamente, a
natureza jurdica hbrida, porquanto representa uma garantia em favor do
cidado e do credor simultaneamente. vantajoso para o devedor porque
inibe ao de execuo e livra o contribuinte dos encargos moratrios. Em
contrapartida, para a Administrao Tributria, h certeza de que, sendo
improcedente o feito, o montante ser apto a tornar a solvncia do devedor
perfeita, eliminando o custo da execuo judicial e da eventual hasta pblica.
entendido como montante integral corresponde ao total cobrado pela
Fazenda, sob pena do depsito no ser idneo suspenso de exigibilidade. Isso
significa que o depsito a menor, valor entendido pelo contribuinte, no obsta a
execuo, tendo o ato efeito de consignao em pagamento. A presuno se

109
STF, RE 311.023-3/RJ, DJU 26/10/2001; ADIn 1.976-7-DF, DJU 5/6/2007; AC 1.566-MG, DJU 27/4/2007. STJ, 1 T.,
REsp 943.116-SP, rel. Min. Jos Delgado, j. 19/6/2007, Informativo do STJ n 324; AgRg no RMS 14.030-RJ, DJU 9/9/2002;
2 T., AgRg no Ag 829.932-SP, rel. Min. Joo Otvio de Noronha, j. 20/9/2007, Informativo do STJ n 332.
110
Nos termos do art. 64, caput, Lei 9432/97, a autoridade fiscal poder realizar descrio minuciosa de todo o patrimnio
do devedor, quando o crdito tributrio for superior a 30% do seu total, com piso de R$ 500.000,00 (art. 64, 7, Lei 9432/97).
Nesse caso, o arrolado no poder alienar, transferir ou gravar seus bens sem prvio conhecimento da autoridade fiscal (art. 64,
3, Lei 9432/97). A infringncia dessa norma pode ensejar a medida cautelar fiscal (art. 64, 4, Lei 9432/97), prevista nas
hipteses do art. 2, I a IX, Lei 8.937/92.
111
STF, ADIn 1976/DF, rel. Min. Joaquim Barbosa, Informativo do STF n 461, no qual o relator afirmou que a substituio
do depsito por arrolamento de bens no descaracteriza o gravame intransponvel para o contribuinte-recorrente, na medida em
que ambas as medidas importam em bloqueio de patrimnio.
112
STF, RE 388.359, rel. Min. Marco Aurlio, j. 9.4.2007.
84
encontra em favor do credor, j que pende ato administrativo vinculado do
agente pblico. O nus da prova se defere ao contribuinte. Na consignao,
como lembra Chimenti (2002, p. 207), a subordinao, imposta pelo fisco, no
sentido de condicionar o pagamento de um tributo ao recebimento de outro,
lcita, porquanto se trata de autntica imputao (art. 163, II, CTN).
A Smula 112 do STJ
113
preceitua que o depsito deve ser em dinheiro,
no cabendo indicao de bens. Como j fora mencionado, a suspenso da
exigibilidade do crdito tem autntica natureza de embargos antecipados. Nos
embargos execuo, possvel indicar bens penhora ou constituir fiana
bancria (art. 9, II a IV, LEF). Conseguintemente, seria possvel outra espcie de
garantia da referida suspenso. nesse sentido que a doutrina critica o
entendimento do STJ, por haver um contra-senso para com o sistema de
execuo fiscal positivado.
O levantamento do depsito antes do trnsito em julgado da ao judicial
no permitido ao depositante, pois passa a ser res in judicia. A titularidade do
bem no pertence mais ao autor da demanda, ficando sob a guarda da Justia
at a deciso final. Em contrrio, estaria sendo frustrada totalmente a ratio
essendi do instituto previsto no art. 151, II, CTN, esvaziando-o. Dessa forma, o
depsito de montante integral deve ser a ltima sada para o contribuinte. A priori,
por uma questo de lgica, o fisco tambm no poderia fazer o levantamento
antecipado do depsito. Destarte, a Lei 9703/98 veio a autorizar que a Unio
utilize o dinheiro, a ser administrado pela CEF atravs da Conta nica do
Tesouro Nacional. Uma vez que o autor da demanda seja vencedor, o juiz
expede o alvar de levantamento para que, em 24 horas, a CEF pague o
primeiro. O legislador acolheu a presuno de legitimidade da exigibilidade do
crdito tributrio lanado. Ademais, visou manuteno do Estado com o
numerrio em depsito, sob pena de impossibilidade da realizao do bem
comum pela Administrao, afetando sobremaneira a governabilidade. Esse
bice ao exerccio da atividade estatal chamado pela doutrina de periculum in
mora inverso (Ricardo Lobo Torres). Sob os auspcios do Direito Financeiro, o
levantamento antecipado do depsito integral constitui autntica entrada
temporria, no consubstanciando receita em sentido estrito. No plano
oramentrio, a verba ser includa no Anexo de Riscos Fiscais, adendo
componente da LDO (art. 4, 3, LC 101/00). O conceito de periculum in mora
inverso j foi usado pelo STF em outra situao. Em sede de controle difuso de
constitucionalidade, por meio de ao cautelar, empresa do setor tabagista
pleiteava a declarao de inconstitucionalidade do art. 2, II, DL 1593/77, com
redao dada pela Lei 9822/99, comando que permite SRFB cancelar
autorizao de funcionamento de pessoa jurdica do ramo que esteja em dbito
com o fisco federal. A demandante teve seu pleito indeferido cautelarmente,
porquanto o Supremo reconheceu que sua produo viola o direito sade de
plano. Dessa feita, por meio do poder geral de cautela (art. 798, caput, CPC), o
plenrio da corte manteve a medida executiva da SRFB, reconhecendo
expressamente hiptese de periculum in mora invertido
114
. Consoante o voto do

113
Smula 112 do STJ: O depsito somente suspende a exigibilidade do crdito tributrio se for integral e em dinheiro.
114
STF, AC 1657 MC/RJ, rel. orig. Min. Joaquim Barbosa, rel. p/ o acrdo Min. Cezar Peluso, j. 27.6.2007, Informativo do STF n 473.
85
relator para o acrdo, Ministro Cezar Peluso, a carga tributria do IPI, com a
maior alquota existente, constitui autntica interveno estatal por induo, com
vista a desencorajar o empresrio do segmento. Ocorre que o tabagismo
problema gravssimo de sade pblica, constituindo o recolhimento inexato da
exao como fator de desequilbrio da concorrncia e do mercado. Ademais, o
eminente julgador salientou que o ato administrativo, previsto no comando
impugnado, reveste-se de razoabilidade, constituinte atuao acertada da
autoridade fiscal, muito pela situao mpar apresentada. Em sendo assim, no
se aplicam as Smulas 70, 323 e 547 do STF
115
in casu. Na esteira, a
apreenso de mercadorias desacompanhadas de documentao fiscal pertinente
no medida desarrazoada e que infringe a liberdade profissional (art. 5, XIII,
CF/88) e a vedao circulao por meio de tributos (art. 150, V, CF/88)
116
.
Parcelamento s passou a existir no CTN a partir da LC 104/01. Antes
do diploma, havia posio que defendia a impossibilidade de suspenso do
crdito em face de parcelamento concedido por lei ordinria, com fulcro na
inexistncia de previso expressa no rol do ento art. 151, I a IV, CTN. Em
realidade, emprestando o raciocnio do Direito Privado, o parcelamento um
autntico contrato administrativo com novao objetiva, valendo o pacta sunt
servanda, em que no cabe execuo no curso do parcelamento adimplido. Mais
ainda, pois ele espcie do gnero moratria, expressamente prevista no art.
151, I, CTN. A LC 104/01 veio justamente para acabar com a controvrsia ao
acrescer o inciso VI no art. 151, CTN. O parcelamento deve ser vislumbrado no
que tange o direito tributrio, penal e empresarial.
Aspectos tributrios h bice ao curso prescricional e impedimento da
execuo fiscal, como efeitos naturais da suspenso da exigibilidade do crdito
tributrio. Contudo, sabido que a denncia espontnea s possvel, para a
excluso de multas moratrias, se acompanhada de pagamento, no cabendo no
caso de parcelamento. Nesse sentido, o art. 155-A, 1, CTN, prev que o
parcelamento vir acompanhado de multas (sancionatrias) e de juros de mora,
salvo se o legislador ordinrio previr de modo diverso. A MP 1699-41/98 permitia
o parcelamento de qualquer dbito com a Fazenda Pblica em at 30 parcelas
mensais, cabendo autoridade tributria decidir pela sua concesso ou no de
acordo com sua discricionariedade. O diploma estava sendo impugnado por meio
da ADIn 1922/DF, a qual alegava que o parcelamento um direito subjetivo do
contribuinte, desde que preenchidos os requisitos legais. Com a converso do
comando no art. 10, caput, Lei 10522/02, o STF julgou prejudicada a demanda
por ausncia de aditamento por parte do autor (Conselho Federal da OAB).
Aspectos penais discute-se sobre a suspenso da pretenso punitiva
nos crimes contra a ordem tributria, em face de parcelamento firmado entre
contribuinte e fisco. O art. 34, Lei 9249/95, dispe que o pagamento, realizado
antes do recebimento da denncia, extingue a pretenso punitiva estatal em
crimes fiscais. O art. 83, pargrafo nico, Lei 9430/96, repetiu tal tipo permissivo,

115
Smula 70 do STF: inadmissvel a interdio de estabelecimento como meio coercitivo para cobrana de tributo.
Smula 323 do STF: inadmissvel a apreenso de mercadorias como meio coercitivo para pagamento de tributos. Smula
547 do STF: No lcito autoridade proibir que o contribuinte em dbito adquira estampilhas, despache mercadorias nas
alfndegas e exera suas atividades profissionais.
116
STF, ADIn 395, rel. Min. Crmen Lcia, DJU 17.8.2007, Informativo do STF n 467.
86
mas tambm silenciou quanto ao parcelamento. Para preencher a lacuna, parte
da jurisprudncia entendia que o parcelamento antes do recebimento da
denncia suspendia a pretenso punitiva, permanecendo assim durante o
adimplemento das obrigaes de trato sucessivo. Destarte, outra vertente
jurisprudencial refutava tal entendimento, por inexistncia de previso legal
expressa. Para pacificar a controvrsia, o art. 15, caput, Lei 9964/00 (Lei do
REFIS 1) veio a ratificar expressamente a suspenso da pretenso punitiva pelo
parcelamento.
A Lei 9983/00 criou os tipos penais previdencirios no CP. Sendo
sonegao tributria no previdenciria, recorre-se ao art. 1, Lei 8137/90; sendo
previdenciria, aplica-se a disposio do art. 337-A, CP. Ambas possuem penas
iguais (recluso de 2 a 5 anos). A apropriao indbita tributria genrica est
tipificada no art. 2, II, Lei 8137/90, enquanto a previdenciria, no art. 168-A, CP.
Naquela, as penas so bem menos severas (deteno de 6 meses a 2 anos), ao
passo que nessa, a reprimenda maior (recluso de 2 a 5 anos), porque
inviabiliza o custeio da Previdncia Social e todas suas prestaes sociais
essenciais. Havendo crime previdencirio, o parcelamento, para suspender a
pretenso punitiva, deveria ser iniciado antes do procedimento de fiscalizao
(arts. 337-A, 1, e 168-A, 2, CP). Em melhores termos, necessrio que o
infrator realize denncia espontnea (art. 138, caput, CTN) para ter sua
responsabilidade penal suspensa. Contudo, a Lei 10684/03 (Lei do Parcelamento
Especial PAES ou do REFIS 2), em seu art. 9, disps que o pagamento
extingue a punibilidade e o parcelamento suspende a pretenso punitiva,
incluindo tanto os tipos previdencirios quanto os fiscais genricos. No diapaso,
como o legislador no exigiu termo final para pagamento ou parcelamento (incio
da fiscalizao ou recebimento da denncia), a qualquer tempo, o ru ou mesmo
condenado pode pleitear a extino ou a suspenso da punibilidade. Como a lei
penal mais benfica retroage, aplica-se aos processos em curso e aos eventuais
condenados
117
. Ressalta-se, porm, que a falsificao de documento pblico (art.
297, caput, CP) pode ficar absorvida pelo tipo do art. 2, I, Lei 8137/90, qual o
seja de prestar declarao falsa para eximir-se de pagamento do tributo, desde
que haja, no caso concreto, exaurimento da potencialidade lesiva da conduta
dentro da teleologia do recolhimento fiscal. Caso haja possibilidade de
desdobramento mais complexo, o delito de falso fica caracterizado, no havendo
de se falar em princpio da consuno, segundo preceitua o Supremo
118
.
Uma vez que haja impugnao administrativa do auto de infrao
lavrado pela fiscalizao tributria, o MP no pode prosseguir em ao penal
tributria, caso o delito seja material. Inicialmente, o STF afirmou que a deciso
administrativa negativa condio objetiva de procedibilidade
119
. Posteriormente,
retificando a terminologia adotada, o Excelso Pretrio estabeleceu que o
exaurimento da via administrativa prejudicial em relao justa causa para
ao penal
120
. Dessa feita, por aplicao analgica do art. 116, I, CP, o STF
preceitua que h suspenso da pretenso punitiva. Contudo, se h delito formal,

117
STF, HC 85048-RS.
118
STF, 2 T., HC 91542/RJ, rel. Min. Cezar Peluso, j. 18.9.2007, Informativo do STF n 480.
119
STF, HC 81611, rel. Min. Seplveda Pertence.
120
STF, HC 84345-PR.
87
no cabe bice ao prosseguimento do processo criminal, inclusive oferecimento
de denncia. O MP vinha apregoando a promoo da ao penal sempre,
independentemente da natureza formal ou material do crime fiscal, porque estava
correndo o prazo prescricional da pretenso punitiva. Essa idia contraria a
presuno de inocncia (art. 5, LVII, CF/88), porque a simples condio de ru
em processo crime leva a vrias restries jurdicas. Por fim, importante lembrar
que no permitido Administrao Tributria remeter ao Ministrio Pblico
representao fiscal para fins penais relativa aos crimes contra a ordem tributria
praticados por particulares, definidos nos arts. 1 e 2, Lei 8137/90, antes de
proferida a deciso final, na esfera administrativa, sobre a exigncia fiscal do
crdito tributrio correspondente (Arts. 1, I, e 2, I, D. 2730/98).
Perguntas: todo recurso administrativo que impugna o lanamento tem
efeito suspensivo (art. 151, III, CTN)? Em caso positivo, a previso do art. 151,
IV, CTN, no ficaria condicionada ao exaurimento da via administrativa, em face
do art. 5, I, Lei 1533/51?
Respostas: a previso do art. 151, III, CTN, estabelece o recurso
administrativo e, portanto, no caber, para essa hiptese, o MS.
Perguntas: estava verificando a posio de Luciano Amaro e parece que
o autor, ao interpretar o art. 162, 2, CTN, preceitua que o ajuizamento de ao
de consignao em pagamento teria o condo de suspender a exigibilidade do
crdito tributrio. Ao que parece, o citado mestre afirma que esse feito opera
ipsu jure, independentemente de tutela antecipada ou de medida liminar. um
entendimento minoritrio ou relevante na jurisprudncia, visto que no foi extrada
qualquer idia semelhante na doutrina?
Respostas: cuidado! A consignao em pagamento hiptese de
extino do crdito tributrio (art. 156, VIII do CTN). O autor, em momento algum,
em sua obra, afirma ser hiptese de suspenso. A doutrina de Luciano Amaro
muito respeitada no meio tributrio.
Perguntas: com referncia ao art. 151, V, CTN, o professor Pedro
Barreto, em sala de aula, elencou duas formas de aduzir a suspenso da
exigibilidade do crdito (ou da obrigao) tributria, ambas mediante tutela
antecipada: ao anulatria de dbito fiscal ou de lanamento (aps o
lanamento) e ao declaratria de inexistncia de dbito (antes do lanamento).
Alm dessas vias, seria possvel demandar por meio de cautelar inominada com
pedido liminar?
Respostas: sim, Sempre que houver fundado receio de grave leso a
direito subjetivo, o contribuinte poder intentar uma medida cautelar inominada ou
atpica, com base nos arts. 798 a 803 do CPC.
Aspectos empresariais a Lei 11101/05 estabelece as regras sobre
falncia e recuperao judicial. Contudo, diplomas especficos dos Estados ou
Municpios podem estatuir condies muito onerosas s empresas em
recuperao no tocante tributao. Para corrigir e inibir tal prtica, o legislador
complementar resolveu incluir o art. 155-A, juntamente com seus pargrafos,
CTN, para tornar mais elsticos os prazos de parcelamento quanto aos tributos.
Em um primeiro plano, o art. 155-A, 4, CTN, previu que os decursos de
88
parcelamento a serem concedidos por E, DF e M, mediante lei especfica,
devem ser maiores ou iguais que aqueles previstos em lei federal. Em que pese a
boa inteno do legislador, parece que o dispositivo fere a autonomia federativa,
constituindo caso de parcelamento heternomo. Existe ADIn no STF contestando
o dispositivo em tela. Mais ainda: o art. 155-A, 4, in fine, CTN, colocou a
expresso lei federal especfica mas como essa no existe, o legislador quis
dizer lei geral, isto , houve impropriedade lgica.

Prescrio e Decadncia
Introduo e conceituao antes de tudo, cedio dizer que
prescrio e decadncia no extinguem o crdito tributrio, errando o legislador
na redao do art. 156, V, CTN. Aquela termina com a pretenso de direito,
enquanto essa, com o direito potestativo de lanar. Houve clara confuso de
institutos e impropriedade tcnica por parte do CTN. A decadncia tratada
genericamente nos arts. 156, V, 173 e 150, 4, CTN; a prescrio contra a
Fazenda est especificada nos arts. 174, CTN, e 40, LEF; a prescrio que corre
contra o contribuinte, nos arts. 168 e 169, CTN.
Tanto prescrio quanto decadncia revelam perda de algo, da
titularidade, em face de inrcia, em que o direito utiliza o tempo como instrumento
letal de algum instituto. A distino entre eles reside exatamente no ponto a que
se reveste o objeto da extino.
O Direito Civil o que melhor informa a diferenciao entre prescrio e
decadncia. Perfilhando Agnelo Amorim Filho
121
, com base em Pontes de
Miranda, o CC/02 diferenciou os institutos em comento segundo critrios
cientficos. O primeiro deles advm da natureza jurdica do direito a que se refere:
a prescrio se refere a facultas agendi, entendidos como direitos subjetivos
stricto sensu; a decadncia se refere a normas agendi, entendidos como
direitos potestativos.
Nesse passo, o negcio jurdico, principalmente os contratos, revelam
direitos subjetivos, sendo a maior parte desses de carter bilateral. A doutrina os
reputa como direitos frgeis, sujeitos leso. A satisfao de uma das partes
depende fundamentalmente da vontade da outra.
No outro plo, esto os direitos potestativos, em que no se depende de
qualquer outro para sua satisfao. um direito robusto, que no comporta
leso, porque altera a situao jurdica independentemente da atuao de
outrem. A esse, s cabe sujeio. Os direitos potestativos lesivos, os quais
podem causar grande comoo scio-jurdica, so s resolveis no tempo,
estabelecendo o legislador uma limitao temporal. Ao revs, aqueles que no
muito incomodam no esto sujeitos a tal baliza de interregno. Os limites ao qual
se referiu a lei so chamados de prazo decadencial.
Os titulares de ambos ficam sujeitos sua extino pela no exigncia ou
no exerccio ao longo de determinado lapso temporal, levando exatamente
prescrio e decadncia respectivamente. Dessa feita, as aes condenatrias

121
RTs 300/7 e 744/725.
89
dizem respeito a direitos subjetivos, sujeitos prescrio das correspondentes
pretenses; as aes constitutivas positivas ou negativas esto ligadas a
direitos potestativos, sujeitos decadncia; as aes meramente declaratrias,
por comportarem direitos potestativos no lesivos, no se sujeitam ao decurso do
tempo, sendo imprescritveis.
Em verdade, a prescrio e a decadncia so institutos que prezam pela
segurana jurdica, os quais buscam a pacificao das relaes sociais. No h
de ser razovel que qualquer pessoa seja escravizada para todo o sempre em
detrimento de certa relao jurdica. Por conseqncia, o Estado h de perdo-la
em decorrncia da inao do titular de um direito, quer seja ele subjetivo ou
potestativo.
Trazendo de volta o raciocnio ao Direito Tributrio, possvel dizer que o
direito (poder) do fisco realizar o lanamento potestativo. O CTN estabelece
que o decurso decadencial para tal de cinco anos (art. 173, caput, CTN). A
partir do lanamento, cria-se a exigibilidade do crdito para o CTN, cria-se o
crdito , devendo o sujeito passivo pagar o tributo ou interpor recurso
administrativo. Adotando o prazo geral do CTN, essas aes devem ser
implementadas em trinta dias. Durante tal interregno, no corre prazo de
prescrio, porque no persiste leso ao direito subjetivo do sujeito ativo. De
outra sorte, esse ltimo tambm no est inerte, porque no pode promover a
ao competente para cobrana. Depois do decurso, o inadimplemento do
devedor configura leso ao direito do credor, surgindo pretenso desse ao
exerccio em juzo. A partir da, comea a correr o prazo prescricional da
demanda executria, o qual tambm de cinco anos (art. 174, caput, CTN).
Decadncia trs temas mais controversos delineiam o instituto e
suprem as querelas mais significativas:
Qual o termo a quo da decadncia nos tributos lanados de ofcio;
Como se conta a decadncia nos tributos sujeitos a lanamento por
homologao;
O que a interrupo da decadncia tributria.
Termo a quo da decadncia nos tributos lanados de ofcio
tecnicamente, a decadncia s tratada, no CTN, em um s dispositivo: o art.
173. Os incisos do dispositivo estabelecem os termos iniciais da contagem da
decadncia:
I. 1 dia do exerccio seguinte ao que j se podia lanar de acordo com a
natureza do direito potestativo, o termo a quo do prazo decadencial
sempre quando aquele surge, quando adquirido. No entanto, o
legislador posterga essa baliza, para permitir que o fisco tenha uma
garantia maior na satisfao de seus dbitos futuramente. Dessa
forma, no primeiro ano civil em que se podia lanar, o decurso
decadencial fica suspenso, comeando a correr somente no primeiro
dia do ano seguinte. Por imperativo lgico, a decadncia SEMPRE
ocorre em um 1 de janeiro.
90
II. Do dia em que foi anulado o lanamento por vcio formal essa
disposio no encontra maiores desdobramentos no momento,
passando a ser delineada no item sobre interrupo da decadncia.
Decadncia nos tributos sujeitos a lanamento por homologao nessa
espcie de exao, cabe ao sujeito passivo interpretar a lei, calcular o montante e
recolher antecipadamente, no devendo, a priori, o fisco lanar. Nesse mbito, o
contribuinte pode:
Pagar a mais h extino do crdito tributrio, ocorrendo confirmao
pela homologao expressa ou tcita. Nesse sentido, quitao meio
de prova e no o pagamento em si. O que extingue o crdito tributrio
o pagamento, no a homologao. No subsiste qualquer direito
potestativo do fisco em realizar lanamento, no se falando em
decadncia.
Pagar exatamente o que deve da mesma forma, h extino do crdito
tributado, persistindo os mesmos desdobramentos e conseqncias do
anterior.
Pagar a menos o crdito tributrio bem divisvel. O credor tem
parcial crdito para com o devedor, descontando-se o valor j
recolhido. Quanto a esse, persiste pagamento parcial, e, por
conseqncia, extino parcial do crdito tributrio. Nesse montante, a
confirmao ocorre pela homologao expressa ou tcita. No tocante
diferena, nasce o direito potestativo do fisco realizar o lanamento
complementar de ofcio, ficando sujeito decadncia, desde que a
declarao do contribuinte tambm tenha sido errnea. De outra parte,
o STJ considera o termo a quo para o lanamento por homologao o
oferecimento da declarao correta feita pelo sujeito passivo, quando
esse paga a menor. Nesse caso, a corte entende que o crdito est
constitudo e o tributo lanado, j podendo a Fazenda Pblica inscrev-
lo em dvida ativa e execut-lo a qualquer momento, desde que antes
do decurso prescricional.
No pagar seguindo o mesmo raciocnio anterior, no h qualquer
extino do crdito tributrio nem homologao expressa ou tcita. O
direito potestativo de realizar o lanamento do montante integral nasce,
passando a se sujeitar decadncia. Dessa feita, no existe
decadncia da homologao, mas sim do direito de realizar o
lanamento do tributo sujeito homologao.
No existe decadncia do lanamento por homologao, mas todo tributo
pode ser alvo de decadncia, inclusive os lanados por homologao. O que
caduca o direito potestativo ao lanamento de ofcio, havendo qualquer
diferena de valores entre o declarado e o devido. O lanamento de ofcio o
nico sujeito decadncia.
A contagem do prazo da decadncia feita de acordo com trs teses:
Corrente restritiva leva em conta to-s o art. 173, I, CTN, nico
dispositivo idneo a prever a contagem da decadncia. No se perquiri
91
se o lanamento est sujeito homologao, realizado de forma
hbrida ou de ofcio, mesmo porque s esse ltimo est sujeito
decadncia. Tomando por base as consideraes supra sobre o termo
a quo, contam-se cinco anos para se operar a decadncia (art. 173,
caput, CTN). Nota-se que o tempo previsto pelo legislador se refere
tanto para o lanamento em si (art. 173, caput, CTN) quanto para
homologao tcita (art. 150, 4, CTN), correndo os decursos
simultaneamente.
Tese 5 mais 5 anos por razes administrativas, o fisco no consegue,
no prazo decadencial de cinco anos, promover o lanamento de ofcio
dos dbitos fiscais, principalmente daquelas exaes sujeitas
antecipao do pagamento (tributos sujeitos a lanamento por
homologao). Com o crescimento da populao, a gama de fatos
geradores, quantitativa e qualitativamente, foram por demais
majorados, no seguindo o necessrio crescimento da estrutura de
fiscalizao. Para mitigar a sonegao, foi erigido o postulado em
relevo, mesmo porque o legislador no permitiu alterao no CTN para
um prazo decadencial de dez anos. Dessa feita, a construo
jurisprudencial em comento (STJ) teve por fim exatamente possibilitar
maiores poderes fiscalizao tributria. Por interpretao sistemtica
do prprio CTN, foi deferida a extenso do decurso. Com efeito, o
tempo de cinco anos, a partir do fato gerador, para realizar a
homologao tcita (art. 150, 4, CTN) no corre concomitantemente
com o interregno decadencial de cinco anos para o lanamento (art.
173, caput, CTN). A homologao tcita e o lanamento de ofcio
seriam atos distintos, correndo primeiramente o lapso para
homologao e posteriormente, para o lanamento (decadencial).
Conseguintemente, a tese no alterou o prazo decadencial, mas
postergou o termo inicial de sua contagem. Para Amaro (2006), o art.
150, 4, CTN, traz uma exceo regra espelhada pelo art. 173, I,
CTN. No diapaso:
Afronta o princpio da no-contraditoriedade das
normas jurdicas aplicar a uma mesma hiptese a regra e a
exceo, em conjunto. Isso representa uma impossibilidade
lgica e jurdica, qual seja, a de o prazo para o lanamento
comear a correr quando j no seja mais lcito lanar
(AMARO, 2006, p. 413).
Tese da LC 118/05 os advogados dos contribuintes passaram a
postular a aplicao do mesmo raciocnio para permitir repetio de
indbito, na contrapartida da decadncia. Pior: os causdicos passaram
a requerer compensao e no restituio por precatrios. Dessa
forma, o custo jurdico para a Fazenda Pblica passou a ser muito alto
e, em face de uma questo poltica de isonomia, o STJ passou a
aceitar esse entendimento. O art. 3, LC 118/05 veio a fulminar a Tese
do 5 mais 5 anos, no permitindo tal interpretao pr-contribuinte. Os
92
advogados postularam o mesmo tratamento quanto ao fisco, o qual
foi plenamente acolhido pelo STJ.
O STJ desdobrou sua nova leitura em duas instncias
122
: havendo
pagamento a menor, aplica-se o art. 150, 4, CTN; no havendo
qualquer pagamento, aplica-se o art. 173, I, CTN. O segundo bem
evidente, porque o art. 150, 4, CTN, prev que haja algum pagamento,
o qual inexiste. Dessa feita, o inadimplemento completo leva primeira
corrente supra exposta (corrente restritiva). Para o inadimplemento
parcial, com pagamento de parte do montante devido, o STJ preceitua que
a contagem da decadncia ser concomitante homologao tcita.
Porm, sua Primeira Seo de Direito Pblico se equivocou, porque est
considerando o termo inicial do interregno decadencial o fato gerador e
no a data devida para o pagamento. Dessa forma, o lapso de decadncia
est diminudo, em clara afronta previso legislativa.
Interrupo de decadncia em regra, a decadncia no fica sujeita a
causa de impedimento, de interrupo ou de suspenso (art. 207, CC).
Entretanto, a decadncia legal pode ser afetada por tais institutos, desde que o
legislador expressamente preveja
123
. A priori, o ato de lanamento implica em
afastamento da decadncia. Contudo, eventual recurso administrativo ou ao
judicial pode contestar o lanamento por vcio formal clculo errneo do tributo,
por exemplo , porquanto peticiona pela sua reviso. Sendo procedente o
procedimento, o ato definitivamente anulado, devolvendo-se integralmente o
prazo decadencial para a Fazenda Pblica realizar novo lanamento (art. 173, II,
CTN). A doutrina tratou esse fato como causa de interrupo de decadncia.
Pergunta: de acordo com atual orientao jurisprudencial do STJ, nos
tributos sujeitos homologao, a contagem do prazo decadencial se faz de
acordo com a espcie de inadimplemento por parte do contribuinte. Com efeito,
tratando-se de inexistncia de qualquer pagamento, o decurso para exerccio do
direito de lanar contado nos termos do art. 173, caput e I, CTN; caso haja
pagamento parcial, a contagem se faz nos moldes do art. 150, 4, CTN. Quanto
primeira hiptese, parece fcil compreender devido ao critrio da excluso:
impossvel utilizar a forma do art. 150, 4, CTN, porque essa pressupe a
existncia de algum pagamento. No entanto, a segunda situao parece carecer
de fulcro mais slido, mesmo porque o STJ propicia um interregno decadencial
menor que o previsto pelo legislador complementar para se operar a decadncia.
O termo inicial, ao invs de ser no primeiro dia do ano seguinte quele em que se
passou a poder lanar (art. 173, I, CTN), fixado na ocorrncia do fato gerador.
Por acaso, o STJ no teria se fundado no art. 3, LC 118/05, para construir o
raciocnio da segunda hiptese?
Resposta: cuidado, seu raciocnio parte de premissa errada. H certa
confuso entre os institutos da prescrio e decadncia. De acordo com o CTN e

122
ED no REsp 101.407/SP (98.88733-4), DJU 8.5.2000; REsp 276.142/SP (2000/0090249-7), DJU 17.2.2003; REsp
289.181/MG (2000, 0123113-8), DJU 30.6.2003.
123
A doutrina aponta duas possibilidades de decadncia interrompida: o art. 26, CDC, e o art. 173, II, CTN. O entendimento de
que o primeiro comando se refere interrupo decadencial minoritrio nos meandros jurdicos, cuja corrente prevalente
assente a existncia de autntica suspenso do interregno de decadncia. No entanto, quanto ao segundo dispositivo, no paira
dvida sobre sua verdadeira funo interruptiva do decurso.
93
a atual orientao jurisprudencial do STJ, a contagem decadencial se faz de
acordo com o tipo de lanamento e, portanto, de acordo com a participao do
Agente Fiscal em face do ato de lanar. S poderemos falar em prazo
decadencial (findo) se no houver presena (via presencial ou por meio de
notificao) do Agente no exerccio de formalizao do lanamento que lhe cabe.
1) Com efeito, tratando-se de lanamento direto ou de ofcio, havendo
inexistncia de qualquer pagamento (supe-se que o lanamento j ocorreu), o
prazo a ser observado ser o prescricional, j que a Administrao Pblica
Tributria fez o que deveria e o contribuinte no pagou. A partir da s caber
Execuo Fiscal, regulado pelo art. 174 do CTN.
2) Caso haja pagamento parcial, a Administrao Pblica Tributria, no
exerccio de fiscalizao, ir lanar de ofcio o valor faltante e autuar quanto s
penalidades pelo descumprimento da obrigao. (Lembre-se que o contribuinte
deveria ter pago antecipadamente e cumprido obrigaes acessrias). Caso
no tenha feito corretamente, o Fisco, no momento de homologar, no poder
faz-lo, j que incompleta esta fase. Dever ento lanar e autuar, caso seja
necessrio. Surgir ento, ao final deste ato, mais uma vez, o direito de cobrar e
portanto submetido ao prazo prescricional do art. 174 do CTN.
No que diz respeito ao texto do artigo 3 da LC 118/05, cuidado, pois ele
afeto ao teor do art. 168 do CTN, ou seja, direito de o contribuinte pleitear valores
pagos a maior.
Art. 3o Para efeito de interpretao do inciso I do art.
168 da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966 Cdigo
Tributrio Nacional, a extino do crdito tributrio ocorre, no
caso de tributo sujeito a lanamento por homologao, no
momento do pagamento antecipado de que trata o 1o do art.
150 da referida Lei.
Pergunta: a disciplina de decadncia e prescrio se aplica integralmente
s obrigaes acessrias no adimplidas e, conseqentemente, transmudadas
em principal (multas)?
Resposta: sim. Os institutos da decadncia e da prescrio so
fenmenos que retratam limites de tempo incidentes no direito. Isto quer dizer
que ambos, cada qual com sua peculiaridade, fixam prazos para o exerccio de
determinadas aes no campo tributrio. a implementao do princpio da
segurana jurdica, previsto no sistema jurdico brasileiro.
Prescrio sua conceituao segue o j explanado, devendo ser
analisados alguns desdobramentos.
Para que a Fazenda Pblica possa promover a cobrana judicial de seus
dbitos, por meio de execuo fiscal, necessrio que tenha relao jurdica com
sujeito passivo, na qual fica configurada obrigao lquida, certa e exigvel.
Previamente constituio do sujeito passivo como devedor, necessrio
apurar, mediante procedimento administrativo vinculado, o teor do crdito
tributrio. Essa atuao da Administrao Tributria tida por meio do
lanamento.
94
Depois de lanado o crdito tributrio, o fisco confere prazo para o
contribuinte pagar ou oferecer defesa administrativa. Permanecendo inerte o
sujeito passivo ou sendo infrutfero seu recurso, repetido o decurso para o
pagamento. No efetivando o inadimplemento, a Administrao toma
providncias para a cobrana do dbito. De fato, a inscrio na dvida ativa o
ato que consubstancia o contribuinte como devedor. Alm dessa dvida
constituda, necessrio extrair certido da dvida ativa, o qual se valer como
ttulo executivo idneo a promover a referida demanda executiva (art. 585, VII,
CPC), nos termos da LEF.
Termo a quo da prescrio a partir do lanamento, como j
mencionado, o sujeito passivo tem um lapso para realizar o pagamento ou para
interpor recurso administrativo. Nesse intervalo, no corre prescrio, pois no
existe ainda leso ao direito subjetivo do fisco. O CTN prev, no silncio de lei
ordinria especfica, que esse decurso de 30 dias (art. 160, caput, CTN). A
partir do 31 dia, com o inadimplemento do devedor, surge a leso e, por
conseguinte, a pretenso para a exigncia judicial a tese da actio nata
124
,
materializada pela ao de execuo fiscal. Mas o legislador foi infeliz na redao
do art. 174, caput, CTN, porque previu o termo inicial do prazo prescricional a
partir da constituio definitiva do crdito tributrio. Em verdade, o codex
acolheu o postulado de que a constituio do crdito se d com o lanamento,
posio atualmente refutada pela doutrina. Dentro dessa discusso, destacam-se
duas hipteses: uma em que inexiste impugnao administrativa e outra, em que
h sua interposio.
Mesmo considerando a construo do legislador, o lanamento constitui o
crdito, mas no definitivamente, porque o sujeito passivo ainda tem um perodo
para interpor o recurso administrativo, o qual poder modificar o ato. Somente
depois desse decurso ou sem impugnao administrativa, que o crdito estaria
definitivamente constitudo. Ao invs de dizer que a prescrio corre da mora,
do inadimplemento ou da leso, o legislador fez coincidir o termo a quo com sua
construo de crdito tributrio definitivamente constitudo.
Entretanto, supe-se que haja impugnao administrativa por parte do
devedor. Sendo improcedente o recurso administrativo tempestivamente
interposto, o crdito estaria definitivamente constitudo. No entanto, abre-se novo
prazo para pagamento, sobre o qual no incide a prescrio. H um contra-
senso, porque o crdito est constitudo definitivamente na linguagem do
legislador mas a prescrio no est correndo. Para fins de entendimento
majoritrio, porm, a prescrio corre da deciso definitiva do recurso
administrativo e no do fim do novo prazo para pagamento. Por incrvel que
parea, o legislador previu situao inslita, em que o interregno prescricional
corre ainda que inexista leso ao direito subjetivo correspondente. De acordo
com o art. 2, 3, LEF, a prescrio fica suspensa por 180 dias a partir da
inscrio em dvida ativa. No entanto, o STJ entende que essa suspenso no
cabvel, porquanto matria atinente LC (art. 146, III, b, CF/88). O ajuizamento
da execuo fiscal em si no interrompe a prescrio, fato que s ser efetivado

124
Na tese da actio nata, o prazo prescricional para ao condenatria comea a correr a partir do conhecimento da leso do
direito subjetivo por parte do lesionado.
95
pelo despacho do juiz que determina a citao do executado (art. 174,
pargrafo nico, I, CTN, com redao dada pela LC 118/05).
Prescrio intercorrente a Fazenda Pblica procedeu ao lanamento,
dando prazo para pagamento ou interposio de recurso administrativo. Passado
o decurso in albis, surgindo a leso ao direito do fisco, caracteriza-se o crdito
definitivamente constitudo, termo inicial da prescrio qinqenal. A partir da, a
fiscalizao aduz ttulo de dvida ativa (termo de dvida ativa) e extrai sua
certido. Esse documento instruir a petio inicial da ao de execuo fiscal.
No despacho citatrio do processo, interrompe-se a prescrio tributria (arts.
174, pargrafo nico, I, CTN, e 8, 2, LEF). A partir da citao, o demandado
tem algumas opes:
Pagamento com a satisfao do direito do demandante e extino da
execuo e do crdito tributrio.
Embargos do devedor o juzo dever ser garantido pelo depsito do
montante integral da dvida (nomeao de bens prprios ou indicao
de outros de terceiros, depsito em dinheiro ou oferecimento de fiana
bancria art. 9, I a IV, LEF), o qual permitir a discusso da dvida
em sede de cognio.
Exceo (objeo) de pr-executividade aplicvel nos casos em que o
executado detm prova pr-constituda (documental), ou seja, que no
depende de dilao probatria. E verdade, o oferecimento dessa
defesa atpica s e possvel quando persiste liquidez e certeza da
prova, em sede de cognio sumria. No encontra previso legal,
sendo instrumento criado pela doutrina e amplamente aceito pela
jurisprudncia, justamente pelo princpio da celeridade processual. No
tem natureza de ao, mas sim de mera defesa inominada em sede de
processo executrio. Prescinde de garantia do juzo. Acolhendo a
defesa, o juiz julgar a execuo extinta.
Revelia do executado enseja a penhora ou arresto dos bens do
demandado, desde que encontrado patrimnio em condies de
responder pela dvida fiscal. No encontrando qualquer bem
penhorvel, a execuo fica suspensa. Depois de um ano, o juiz deve
proferir despacho de arquivamento do feito. Desse ponto, a doutrina
construiu a denominada prescrio intercorrente, a qual ocorrer
dentro dos cinco anos seguintes, no sendo mais permitido o
desarquivamento do processo. A execuo estar extinta.
A prescrio intercorrente no tinha previso legal at 2004 (Lei
11051/04), muito pelo qual a LEF, como diploma protetivo do credor fiscal,
permitia o desarquivamento da execuo a qualquer tempo (art. 40, 3, LEF). A
tese pr-contribuinte, fundando-se no art. 174, pargrafo nico, CTN, passou a
considerar que, se a prescrio foi interrompida, creia-se que voltar a correr a
partir de certo momento. O termo apontado foi justamente o despacho de
arquivamento da execuo, para permitir harmonia entre o CTN e a LEF. A idia
foi albergada pelo STF em homenagem segurana jurdica.
96
Questo se ps quando o juiz e a secretaria deixam de efetivar o
arquivamento. Para solver o entrave, o STJ entendeu que a prescrio
intercorrente comea a correr um ano aps a suspenso da execuo,
independentemente do ato formal de arquivamento da execuo (Smula 314 do
STJ)
125
. O termo a quo da prescrio intercorrente ocorre automaticamente,
pelo simples decurso do tempo.
Em razo da Lei 11280/06, a prescrio reconhecida de ofcio passou a
vigorar no processo civil (art. 219, 5, CPC). Entretanto, a Lei 11051/04, alm
de positivar a prescrio intercorrente no mbito tributrio, permitiu seu
reconhecimento de ofcio pelo julgador, desde que ouvida previamente a Fazenda
Pblica (art. 40, 4, LEF), sob pena de nulidade absoluta do ato. Nota-se que se
trata de faculdade do juzo, no configurando direito subjetivo do contribuinte. A
salvaguarda do legislador se deve potencialidade do instituto em tela, o qual
tem o condo de liquidar a pretenso do credor, mesmo porque h interesse
pblico em jogo.
Havendo conflito entre CPC e LEF, aplica-se a segunda pelo princpio da
especialidade, mesmo porque o primeiro (lei geral) s ter vez na execuo fiscal
em carter supletrio (art. 1, in fine, LEF). Isso no significa que a prescrio
no-intercorrente podendo ser chamada de ordinria no possa ser
reconhecida de ofcio pelo magistrado sem prvia oitiva do fisco. Nesse caso, o
juiz poder vislumbrar a prescrio j no despacho citatrio da execuo fiscal,
porque versar sobre a modalidade ordinria da prescrio, no sobre a
intercorrente. Isso tambm no quer dizer que o juzo dever prescindir de
manifestao do executado, porque prescrio matria de defesa disponvel
126
.
Sendo assim, sempre dever ser aberto o contraditrio para o demandado-
contribuinte, porque possvel sua renncia por razes outras. No se
manifestando nesse sentido ou silenciando sobre a matria, o juiz ento estar
autorizado a reconhecer ex officio a morte da pretenso pelo decurso do tempo.
Prescrio nas aes de repetio de indbito est prevista no art. 168,
CTN, no lapso de cinco anos. Alm dessa, existe a prescrio bienal do art. 169,
CTN, a qual versa sobre ao de anulao de deciso administrao que denega
a restituio. Ambas correm contra o sujeito passivo da obrigao tributria, vindo
a favorecer o fisco.
O direito ao ressarcimento no indbito tambm no pode perdurar pela
eternidade, fato que sugere o instituto da prescrio. Em que pese alguns autores
defenderem natureza decadencial ao decurso em tela, de fato, trata-se de
interregno prescricional. Quando o fisco aceita um pagamento a maior, nasce
leso
127
ao direito do sujeito passivo tributrio, surgindo a pretenso desse para

125
Smula 314 do STJ: Em execuo fiscal, no localizados bens penhorveis, suspende-se o processo por um ano, findo o
qual se inicia o prazo da prescrio qinqenal intercorrente.
126
Pela perpetuao da prescrio como matria disponvel, mesmo sob o regime da Lei 11280/05, manifesta-se a doutrina
majoritria. Nesse sentido, Rodrigo Mazei e Cmara, Lies de Direito Processual Civil, 13 ed., Rio de Janeiro, Lumen Jris,
2006, v. 2, cujo pensamento pode ser traduzido pelo Enunciado 295 do CJF: Art. 191. A revogao do art. 194 do Cdigo
Civil pela Lei n. 11.280/2006, que determina ao juiz o reconhecimento de ofcio da prescrio, no retira do devedor a
possibilidade de renncia admitida no art. 191 do texto codificado. Em contrrio, afirmando que a prescrio passou a ser
matria de ordem pblica, advogam Roberto Senize Lisboa e Nelson Nery Jnior.
127
Na verdade, segundo bem aponta parte da doutrina, h uma autoleso. Apesar de ser factvel em tributos lanados de ofcio
ou por declarao, a maior parte das pretenses ao indbito surge de erro de interpretao do prprio sujeito passivo, dentro
97
se ressarcir mediante o exerccio do direito de ao. Observe que a demanda
ser condenatria, o que justifica a natureza prescricional do lapso ora em
comento.
O termo ad quo da prescrio da repetio de indbito comporta certa
complexidade. O art. 168, I, CTN, estabelece que a referida prescrio corre a
partir da extino do crdito tributrio nos casos do art. 165, I e II, CTN. Esse
dispositivo diz respeito s exaes sujeitas, respectivamente, a lanamento de
ofcio e por homologao. Em raciocnio simplista, a causa de extino referida
pelo legislador seria o pagamento, desde que indevido (a mais). Quanto a tributo
lanado de ofcio, no persiste qualquer dvida. Destarte, nos tributos sujeitos
homologao, a controvrsia se instalou, porque existem dois momentos lgicos:
o recolhimento antecipado do tributo (a maior) e a homologao desse
pagamento pelo fisco (art. 150, 4, CF/88). Por bvio, o primeiro aquele que
extingue o crdito. Porm, essa proposio s foi reafirmada recentemente pelo
STJ, muito pelo qual a corte acolhia a Tese do Cinco Mais Cinco at pouco
tempo atrs, consoante j supra comentado. Dentro dessa perspectiva, era
adotado o segundo momento lgico como termo inicial da prescrio da repetio
de indbito, entendimento atualmente no mais vigorante. A questo ficou
pacificada depois da LC 118/05, a qual previu expressamente, em seu art. 3, o
termo inicial no pagamento do tributo (antecipado).
Em recente deciso, o STF deu parcial provimento a RE interposto pela
AGU para contestar a posio do STJ quanto ao carter no-retrospectivo da LC
118/05. O Supremo entendeu que a interpretao nesse sentido, operada por
rgo fracionrio do STJ, viola a clusula da reserva de plenrio (art. 97, CF/88),
porquanto implica em verdadeira declarao de inconstitucionalidade do diploma,
mormente quanto aos seus arts. 3 e 4, in fine. Nesse passo, o Excelso
Pretrio devolveu a causa ao STJ para o julgamento pelo seu rgo especial, a
teor do que definira o constituinte
128
.
O STJ, respeitando comando dado pelo Supremo, declarou
inconstitucional o carter interpretativo da LC 118/05, determinando que o prazo
prescricional da repetio de indbito de cinco anos, contados do
pagamento
129
. Segundo a leitura da corte, o decurso de cinco anos, contados a
partir do fato gerador, implica em diminuio do lapso, o qual, mal ou bem, era de
dez anos para os tributos sujeitos homologao de lanamento. Pois bem, o
STJ disse que o lustro se aplica para os fatos ocorridos aps a vigncia da LC
118/05, salvo se o decurso prescricional decenal, iniciado sob a gide da
interpretao anterior, ultrapasse o limite de cinco anos aps a promulgao do
diploma
130
.
CONFINS, faturamento, receita e LC 118/05 a Lei 9718/98 instituiu a
COFINS, contribuio previdenciria sobre a receita dos empregadores, com
base no art. 195, I, b, CF/88. At a EC 20/98, a redao do dispositivo

das exaes sujeitas ao lanamento por homologao. Nesse caso, no o terceiro que lesa o direito alheio, mas sim o prprio
contribuinte d causa, aproveitando-se o fisco dessa situao.
128
STF, RE 544246/SE, rel. Min. Seplveda Pertence, j. 15.5.2007, Informativo do STF n 467.
129
STJ, Corte Especial, EREsp 644.736-PE, rel. Min. Teori Albino Zavascki, j. 6/6/2007, Informativo do STJ n 322.
130
STJ, EREsp 435.835-SC, DJU 4/6/2007; EREsp 644.736-PE, DJU 27/8/2007; 2 T., REsp 955.831-SP, rel. Min. Castro
Meira, j, 28/8/2007, Informativo do STJ n 329.
98
constitucional no falava em empregador, bem como no versava sobre receita.
A COFINS sobre faturamento j era autorizada pela LC 70/91. O art. 195, 4,
CF/88, j permitia outras contribuies no cominadas, residuais, desde que
instituda por LC. Nesse passo, a COFINS sobre receita, criada por MP e
convertida em LO, padecia de inconstitucionalidade formal. Para revestir o
diploma de constitucionalidade, a EC 20/98 operou a mudana, passando a se
discutir se emenda teria a capacidade de sanar inconstitucionalidade de lei
anterior. guisa do debate, veio a LC 110/01 para resolver a querela. Entretanto,
as contribuies cobradas entre a Lei 9718/98 e a LC 110/01 passaram a ser
objeto de ao de repetio de indbito, a qual chegou no STF por via de RE, a
ser julgado pelo seu pleno. Com fulcro na doutrina alem (tese da sanatria geral
das emendas em face das leis anteriores), o relator, Gilmar Mendes, votou pela
constitucionalidade, sendo vencido (Informativo 408 do STF). Para solver o caos
no mbito do fisco, o Executivo fez aprovar a LC 118/05, a qual passou a previr a
extino do crdito no pagamento (art. 3, LC 118/05), dentro da discusso da LF
(Lei 11101/05). Entretanto, devido vacncia do diploma em 120 dias, houve
uma enxurrada de demandas para a repetio de indbito, ficando a prescrio
obstada a partir de ento. Para fazer a prescrio atingir essas aes em curso,
com efeito retroativo, a Fazenda Pblica alegou que a LC 118/05 interpretativa
(art. 106, I, CTN), tal qual a prpria redao dos arts. 3 e 4, LC 118/05. Essa
tese chegou ao STJ por embargos de divergncia em REsp, no sendo acolhida.
O STJ, guardio da lei federal, no permitiu o carter interpretativo da LC 118/05
ao afirmar que ela inovadora (modificativa)
131
, prestigiando a segurana jurdica
da Tese dos Cinco Mais Cinco, justamente por ele erigida. Foi uma deciso de
extremo bom senso, reforando a confiabilidade do jurisdicionado para com a
corte.
A partir do pagamento indevido, alm da ao judicial de repetio de
indbito, possvel ao sujeito passivo aduzir pedido na via administrativa
(processo administrativo fiscal). Na segunda opo, caso a deciso definitiva seja
denegatria, o administrado poder recorrer ao Judicirio para anul-la. Todavia,
a prescrio para o exerccio da ao menor que aquela afeta diretamente
Justia, restringindo-se a dois anos (art. 169, caput, CTN). Nesse sentido, o
legislador foi tecnicamente imprprio na redao do art. 169, caput, CTN,
quanto s expresses prescrio da ao e anulatria. Com efeito, a
prescrio se restringe pretenso ao ressarcimento, bem como a ao tem
natureza dplice: anulao da deciso administrativa e condenao do fisco
restituio.
Pergunta: qual foi a LC de janeiro de 2000 que constitucionalizou a
COFINS sobre receita das empresas, dando origem enxurrada de aes de
repetio de indbito no primeiro semestre de 2005? Pergunto isso em face da
declarao de inconstitucionalidade da Lei 9718/98 pelo STF em 2005.

131
STJ, EREsp 327043-DF e AgRgREsp 727200-PB. Segundo o tribunal, a LC 118/05 alterou a estrutura do CTN, porque,
antes daquela, esse tinha duas margens interpretativas e, depois dela, passou a existir somente uma. Em verdade, essa posio
contestvel, mesmo porque o sentido interpretativo de um diploma presta-se justamente a tal faina, caracterstica inerente
inovao da ordem jurdica. O argumento mais abalizado para refutar a retroatividade da LC 118/05 encontra-se no art. 5,
XXXVI, CF/88, pois o ato jurdico perfeito (interrupo da prescrio com o despacho de recebimento da inicial) no pode ser
maculado por norma posterior.
99
Resposta: a Lei Complementar 101/00 em seu art. 4 pargrafo 2, II
estabeleceu apenas um impacto na Lei Diretrizes Oramentrias relacionada
mudana na forma de tributao do setor de combustveis e do pagamento por
substituio no setor automotivo em relao Contribuio para Financiamento
da Seguridade - COFINS.
Pergunta: a doutrina processualista costuma diferenciar a exceo de
pr-executividade da objeo de no-executividade. Segundo Daniel Assumpo,
a primeira se adstringe a matrias debatidas em embargos, devendo ser oposta
antes da penhora (pr-executividade); a segunda versa sobre matria de ordem
pblica (norma cogente de interesse pblico), a qual no preclui, pode ser
acusada de ofcio e reconhecida em qualquer tempo e grau de jurisdio. Essa
diferenciao tambm existe na execuo fiscal?
Resposta: em matria de execuo fiscal, o termo Exceo de Pr-
Executividade tem prevalecido em face da margem de matria que podem ser
alegadas e que no esto restritas quelas de ordem pblica. Precisam atacar
sim, as condies da ao.
Pergunta: antes de reconhecer de ofcio a prescrio, quer seja
intercorrente (art. 40, 4, LEF), quer seja ordinria (arts. 174, caput, CTN, e
219, 5, CPC), o juiz obrigado a ouvir previamente ambas partes na execuo
fiscal?
Resposta: no, tendo em vista o assunto estar afeto matria de direito.
Mas ele possui o poder de faz-lo caso queira.
Pergunta: os impostos que podem ensejar a penhora do imvel familiar
(art. 3, IV, Lei 8009/90) so somente o ITR e o IPTU? Outra espcie,
indiretamente ligado ao bem de famlia, no permitiria o ato de apreenso judicial
(ex.: ISS cobrado em razo de modificao na estrutura do edifcio)?
Resposta: cuidado, a lei torna penhorvel o bem de famlia tratando-se
de impostos, taxas e contribuies devidas em funo do imvel familiar, isso
quer dizer que o imvel far s vezes de garantia da dvida decorrente de tributo.
O ISS est afeto prestao de servios e, portanto, fora da previso legal.

Excluso do Crdito Tributrio
H dois posicionamentos para o termo excluso, presente no captulo V
do Ttulo III, CTN:
1) Exclui-se um crdito que deveria nascer e no vai nascer.
2) dentre as obrigaes da Administrao na elaborao do oramento,
existe a previso das receitas, sendo includo tudo o que se imagina arrecadar.
No momento em que uma legislao permite o no recolhimento de algum tributo,
deve-se retornar previso oramentria inicial e EXCLUIR a respectiva receita.
Ambos os conceitos so jurdica e semanticamente vagos, levando-se ao
raciocnio de que o legislador complementar atuou com impropriedade
terminolgica. Para Sabbag (2004, p. 205), a excluso do crdito tributrio
comporta causas inibitrias do lanamento, visto que ocorrem antes do
100
lanamento e aps o surgimento da obrigao tributria. Em verdade, o
equvoco semntico do texto legal se deve sua viso mope sobre a
constituio do crdito tributrio, cuja ocorrncia se d com a previso da
hiptese de incidncia na lei tributria
132
. Respeitando o respeitvel mentor do
CTN, Rubens Gomes de Souza, essa imperdovel posio extrada da doutrina
estruturalista germnica e adotada na letra da norma gera contra-sensos dessa
monta.
Celeumas parte, o art. 175, CTN, prev que a excluso do crdito
tributrio adstringe-se iseno (dispensa de tributo) e anistia (dispensa de
penalidade). Neste diapaso, h de se ressaltar que o poder de isentar ou
anistiar correlato ao poder de criar tributos (SABBAG, 2004, p. 205), devendo
ser respeitados os mesmos parmetros diretivos desses (limitaes ao poder de
tributar, isto , imunidades e princpios).
A norma que exclui o crdito tributrio sempre afasta a obrigao
principal, mas no as acessrias (art. 175, pargrafo nico, CTN). Desta feita,
no h elementos suficientes e legais para constituir um crdito tributrio em
face de um fenmeno isento, pois, neste, no existe a OBRIGAO PRINCIPAL
(art. 139 c.c. art. 175, pargrafo nico, CTN). No h de se formalizar a relao
jurdica para torn-la exigvel, conquanto se afasta a obrigao principal das
hipteses de iseno.
ISENO chamada de endonorma pelos doutrinadores. A norma cria
uma exigncia e o legislador faz surgir uma gama de casos particulares dentro
dela, de modo a dispensar o contribuinte da obrigao principal. Linha
minoritria assevera que qualquer hiptese abrangida pela iseno no pode se
denominar fato gerador. Neste raciocnio, Ricardo Lobo Torres (apud
NOGUEIRA, 1999), assevera que a iseno suspende a eficcia da norma
impositiva tributria, isto , o fato abstrato deixa de existir e assim no pode surgir
uma obrigao tributria. A posio MAJORITRIA afirma que, por ser uma
endonorma, a iseno no tem o condo de anular os efeitos da norma
maior. Todos os fenmenos abrangidos so fatos geradores, admitindo-se a
dispensa da obrigao principal para os isentos. Essa a posio perfilhada pelo
Excelso Pretrio, o qual entende a iseno como disposio legal de incidncia
tributria.
Sempre decorrente de lei, a iseno engloba os fenmenos havidos a
partir de sua instituio, tendo por fulcro metajurdico elementos de cunho scio-
econmico e scio-poltico (SABBAG, 2004). Como se sujeita reserva legal, ex
vi dos arts. 150, 6, CF/88, e 176, CTN, resoluo legislativa que aprova
convnio no pode conced-la, salvo se houver consenso de todas as unidades
federadas no caso de ICMS (art. 155, 2, XII, g, CF/88)
133
. Todavia, a iseno
no alcana as exaes nascidas depois de sua criao, pela PROIBIO legal
da chamada iseno em branco (art. 177, II, CTN). O art. 176, pargrafo nico,
CTN, confere permissivo s chamadas isenes geogrficas (NOGUEIRA, 1999,
p. 171), com o objetivo de compensar desigualdade em funo de condies

132
Indo um pouco mais fundo, consoante comentrio j realizado, Paulo de Barros Carvalho assevera que a constituio do
crdito tributrio se d com a realizao do fato gerador, luz da previso abstrata legal (fato imponvel descrito na norma).
133
STJ, 2 T., REsp 723.575-MG, rel. Min. Eliana Calmon, j. 26/6/2007, Informativo do STJ n 325.
101
peculiares. importante tambm dizer que as isenes s alcanaro os
tributos no vinculados (impostos), no se aplicando s taxas e s contribuies
de melhoria em razo da necessria contraprestao direta, indireta ou
indenizatria dessas exaes, como bem ventila o art. 177, I, CTN (NOGUEIRA,
1999). Porm, essa disposio pode ser excepcionada pelo legislador
concedente, versando inclusive sobre a mencionada iseno em branco (art. 177,
caput, parte inicial, CTN).
Em termos classificatrios, a iseno pode ser geral ou especfica,
incondicional ou condicional. A geral aquela decorrente diretamente de lei, no
cabendo qualquer anlise por parte da Administrao Tributria. A especfica
aquela que depende de verificao, pelo fisco, da situao apresentada pelo
contribuinte, mediante requerimento, cabendo-lhe exarar despacho concessivo
(art. 179, caput, CTN). A INCONDICIONAL iseno que no estipula qualquer
requisito especial para sua concesso. Neste caso, pode ser revogada a qualquer
tempo, por diploma de igual hierarquia quele concessrio, desde que observada
a anterioridade originria (art. 178 c.c. art. 104, III, CTN). Ex.: revogao do art.
8, DL 8031/45 (iseno de II e de IPI para equipamentos integrados ao ativo da
Companhia Hidreltrico do So Francisco CHESF), pela Lei 8032/90 o
primeiro comando no pode conferir um direito adquirido beneficiria, o qual
no poderia ser desfeito nem mesmo por lei superveniente, configurando
verdadeira fossilizao do ordenamento
134
. Entretanto, como observam Sabbag
(2004) e Nogueira (1999), a jurisprudncia no tem reconhecido a aplicao da
anterioridade revogao das anistias incondicionais
135
. A condicional
irrevogvel, por expressa manifestao legislativa (art. 178, CTN, em contrrio
senso) e jurisprudencial (Smula 544 do STF
136
).
Na ANISTIA, h certas diferenas para com a iseno. Ela o
PERDO, a retirada da sano tributria pecuniria, sendo aplicada s penas
anteriores sua instituio. Segundo Sabbag (2004, p. 208), o perdo legal
das penalidades pecunirias antes da constituio do crdito tributrio
137
. Para
Nogueira (1999), a anistia encontra fulcro maior no indulgentia principis do
Direito Penal, ou seja, opera causa de extino da punibilidade. Decorre de
razes de poltica fiscal e atendimento de certas conjunturas e circunstncias no
s econmicas, como o caso de calamidades (NOGUEIRA, 1999). Para
Sabbag (2004), a finalidade principal retirar a situao de impontualidade do
inadimplente da obrigao.
Qualquer penalidade, nos termos da legislao, pode ser passvel de
anistia, desde que devidamente prevista em diploma competente. A vontade do
legislador vai determinar os limites de abrangncia, bem como um prazo para o
aproveitamento dos benefcios. A pena pode ainda no existir no plano formal,
mas a infrao, no campo concreto, j existe. Mesmo assim, a anistia alcanar

134
STJ, REsp 575.806-PE, rel. Min. Herman Benjamin, j. 11/9/2007, Informativo do STJ n 331.
135
Cf. Smula 615 do STF: O princpio constitucional da anualidade ( 29 do art. 153 da CF de 1969) no se aplica
revogao de iseno do ICM.
136
Smula 544 do STF: iseno tributria concedida sob condio onerosa no pode ser livremente suprimida.
137
Apesar da posio pessoal do autor, o qual coaduna com a tese da constituio do crdito tributrio pela hiptese de
incidncia, preferiu ele manter o uso da viso codificada do legislador tributrio, justamente para no causar ainda mais
confuso na explanao didtica dos institutos em anlise.
102
tais fenmenos. Desta feita, a anistia retroage a fatos j ocorridos,
apresentando espectro amplo quanto s sanes (cometidas, impostas ou
formalizadas), NO ATINGINDO os valores referentes ao crdito tributrio
(obrigao principal)
138
. Contudo, no abrange as sanes j lanadas, ou seja,
havendo notificao do contribuinte, no h de se cogitar a anistia (SABBAG,
2004)
139
, porque a benesse cabvel seria a remisso (art. 156, IV, CTN). Tambm
no alcana os atos cometidos com dolo, simulao ou fraude, bem como os
crimes e as contravenes (art. 180, I, CTN) e as demais infraes tributrias
cometidas em concurso de pessoas (art. 180, II, CTN). O contribuinte fica
dispensado do cumprimento de certa penalidade, mas continua com a obrigao
principal e outras acessrias dela decorrentes.
O procedimento para a iseno e para a anistia se d luz do comando
diretivo do CTN. O legislador ordinrio determina-lo-, baseado na citada LC, os
parmetros de aplicao dos institutos em tela (art. 97, VI, CTN).

Garantias do Crdito Tributrio
No so inconstitucionais, porque colimam a isonomia. A natureza de
receita pblica, direcionada ao custeio das funes pblicas, requer um
tratamento desigual relegado ao fisco, fazendo-se merecer especialidade na sua
regulao.
As garantias da Fazenda Pblica quanto ao crdito tributrio esto
elencadas em rol exemplificativo nos arts. 183 a 193, CTN, podendo o legislador
inovar nesse sentido.
Inoponibilidade de garantias reais ao fisco (art. 184, CTN) as
estipulaes entre particulares no tocante aos gravames reais no atingem a
exigncia de crdito tributrio. Dessa feita, clusulas de inalienabilidade, de
incomunicabilidade ou de impenhorabilidade
140
no produzem efeito quanto ao
fisco. As disposies s so vlidas entre particulares, no tendo vez frente aos
preceitos de ordem pblica da norma tributria (funo social dos contratos).
Dessarte, se a impenhorabilidade for legalmente instituda, o comando
prevalece sobre a lei tributria (art. 184, in fine, CTN). Ex.: art. 1, caput e
pargrafo nico, Lei 8009/90 (bem de famlia); art. 649, I a X, CPC (bens
impenhorveis). Caso a prpria lei excepcione a impenhorabilidade, essa
colocao tambm se aplica ao fisco, permitindo a penhora da coisa. Ex.: art. 3, I
e IV, Lei 8009/90 crditos previdencirios e trabalhistas decorrentes de relao
empregatcia em funo do imvel e tributos relativos ao prprio bem (em

138
Neste aspecto, a anistia no se confunde com a remisso (art. 156, IV, CTN), porque esta se refere ao crdito tributrio per
se, enquanto aquela, imposio de penalidade tributria. Depois de constitudo o crdito pelo lanamento em outras
palavras, pela notificao , no h mais de se falar em anistia, mas sim em remisso. Essa linha, apoiada pela maioria da
doutrina, como Sabbag, op. cit., Ricardo Cunha Chimenti, Direito Tributrio, 4 ed., So Paulo, Saraiva, 2002, v. 16, Coleo
Sinopses Jurdicas, e outros, encontra resistncia em doutrina isolada. Com efeito, Amaro, op. cit., conclui que o lanamento
no tem o condo de impedir a concesso de anistia, admitindo o autor a sua incidncia mesmo em crdito j lanado.
139
Sabbag, op. cit., adepto da corrente que entende o lanamento como perfeito em um s ato (a notificao), ao contrrio do
que apregoa a doutrina prevalente e a prpria redao do art. 142, caput, CTN, ao t-lo como procedimento (sucesso de
atos).
140
A clusula de inalienabilidade engloba tambm a incomunicabilidade, de acordo com a Smula 49 do STF: A clusula de
inalienabilidade inclui a incomunicabilidade dos bens.
103
decorrncia da propriedade ITR e IPTU e do poder de polcia estatal taxa
do lixo
141
, de esgoto, de eletricidade, etc.).
Fraude execuo fiscal (art. 185, CTN) depois da citao vlida,
dentro do processo civil, os atos de alienao que tendem insolvncia do
devedor, desde que provado o eventus damni (insolvncia elemento objetivo),
importam em fraude execuo. No mbito tributrio, essa mais profunda,
porque sua presuno no est adstrita ao chamamento vlido do demandado ao
processo, mas sim pela inscrio da dvida ativa (art. 185, caput, CTN). A
presuno de certeza e liquidez do crdito tributrio se devem ao controle
cognitivo interno administrativo, procedimento e ato dotado de presuno de
legalidade e de legitimidade. A certido de dvida ativa, como ttulo executivo
extrajudicial, instruir a inicial da execuo fiscal. Depois de ajuizada a demanda,
o juiz exara o despacho citatrio do sujeito passivo. Todo esse trmite demanda
muito tempo, o que sensibilizou o legislador a presumir fraude a partir da
inscrio da dvida ativa. Trata-se de presuno absoluta, sendo ineficaz a
alienao entre sujeito passivo e terceiro adquirente. Como esse evento
prescinde de execuo ajuizada, Cmara (2006) afirma que surgiu um novo
instituto: fraude administrao fiscal.
Fraude administrao fiscal e bem de famlia supondo que o devedor
tenha dbito fiscal de $70 e possua dois imveis, cada um de $100. Depois de
inscrita a dvida ativa, o sujeito passivo aliena um desses. Para responder se h
ou no fraude ao fisco, o fato depende da natureza do crdito fiscal da Fazenda
Pblica: caso a exao originria seja do imvel de propriedade do contribuinte,
no existe fraude, porque a impenhorabilidade do bem de famlia excepcionada,
tornando-o passvel de penhora (art. 3, I e II, Lei 8009/90); do contrrio, se o
tributo a ser cobrado no assim se manifesta, incide a mencionada fraude,
porque o nico bem idneo a solver a dvida foi alienado em contrrio ao art. 185,
caput, CTN. Como o imvel restante no penhorvel, a Fazenda Pblica pode
alcanar a ineficcia da alienao feita pelo contribuinte.
Penhora on-line (art. 185-A, CTN) o juiz da vara de execues fiscais
pode declarar a indisponibilidade de bens do executado em face de dvida fiscal
no adimplida, muito pelo que no so encontrados bens aptos penhora (art.
185-A, CTN). Para tal, exige-se regular citao do executado. Para ficar
submetido indisponibilidade, o devedor no paga no prazo legal, no nomeia
bens nem verificado, pelo meirinho, patrimnio apto a satisfazer o crdito
tributrio. Em que pese no haver um sistema informatizado totalmente
abrangente, j existe o ambiente jurdico para tal, porque o legislador previu
abrangncia em todo territrio nacional, em qualquer rgo, entidade ou
instituio, pblica ou privada, apta a registrar patrimnio (art. 185-A, 2, CTN).
Ex.: indisponibilidade sobre imvel cabvel, mesmo que sobre um montante
maior que o dbito fiscal, porque, depois da hasta pblica, o saldo ser restitudo
ao devedor (art. 185-A, 1, CTN). O que se discute a possibilidade ou no de
incidir a indisponibilidade sobre faturamento e renda de empresa, o que ainda
no pacfico.

141
A jurisprudncia no admite a cumulao entre taxa do lixo e taxa para limpeza de logradouros pblicos, porquanto ambos
decorrem do mesmo poder de polcia sanitria do Municpio.
104
Dentro da idia de excesso de penhora, existe tambm a argio de
excesso de indisponibilidade. Nesse caso, essa deve ser limitada ao valor da
dvida em discusso, sob pena de suscitar mandado de segurana pela diferena
e, possivelmente, de indenizao por dano moral, dada a situao concreta
submetida ao sujeito passivo. Essa disposio s cabe se divisvel o bem,
porque, ao revs, ele vai hasta pblica, devolvendo-se o saldo ao devedor.
Nessa ltima hiptese, no h de se retirar a salvaguarda da Fazenda Pblica
com fulcro em excesso de indisponibilidade.
Crdito tributrio na falncia (arts. 186 e 188, CTN) a relao de
preferncia no concurso de credores est determinado na LF (Lei 11101/05).
Nesse passo, o fisco no precisa se habilitar no processo falimentar, visto que o
efeito atrativo do juzo universal no se lhe aplica (art. 187, caput, CTN). O feito
permanece no seu juzo privativo. Quando a execuo fiscal fora instaurada antes
da ao falimentar, sua penhora realizada no rosto do processo da quebra.
Todavia, o produto da arrematao entregue massa, respeitando a ordem de
prevalncia estabelecida na LF. Essa situao tambm vige se a penhora
precede ao ajuizamento da falncia, caso em que o montante da arrematao
ser deferido ao juzo universal.
O fisco pode receber antes do detentor de crdito trabalhista, desde que
aquele tenha crdito extraconcursal (depois da decretao da falncia), de
acordo com o arts. 84, LF, e 188, CTN, e o segundo seja anterior falncia (arts.
83, LF, e 186, CTN). No mesmo raciocnio, perfeitamente possvel crdito
quirografrio ter preferncia sobre tributrio.

Administrao Tributria
Introduo a fiscalizao tributria assunto deferido ao legislador
ordinrio, especfico de cada ente ou relativo a cada exao instituda. Todavia, a
norma geral ser o CTN, nos termos de seu art. 194, caput. Essa atribuio
de suma importncia para a funo arrecadatria do fisco, cuja atuao
imprescindvel inclusive para o prprio recolhimento de alguns tributos, mormente
aqueles dependentes de lanamento (AMARO, 2006, p. 479). Secundando o
legislador do CTN, Sabbag (2004, p. 241) assevera que a atribuio de
administrar tributos importa em trs funes:
Procedimentos fiscalizatrios adequados;
Cobrana judicial dos importes tributrios inscritos em dvida ativa;
Medidas de controle e verificao da realidade fiscal do contribuinte.
A administrao de tributos realizada pela Fazenda Pblica, a qual
abrange os entes polticos (art. 209, CTN). So a Unio, os Estados, o DF e os
Municpios, na dico do art. 41, I a III, CC. Sabbag (2004, p. 255) ensina que os
Territrios Federais no se constituem dessa forma, porquanto sua competncia
e sua capacidade tributrias so deferidas Unio (art. 147, 1 parte, CF/88). Em
verdade, Inexiste qualquer competncia tributria deferida aos Territrios,
porquanto sequer possuem Fazenda Pblica (art. 209, CTN). O constituinte d
indcio dessa assertiva, porquanto estatui que os impostos estaduais
105
correspondentes so incumbncia da Unio (art. 147, 1 parte, CF/88). Em
verdade, a expresso impostos pode ser interpretada como tributos. Essa regra
s excepcionada se o Territrio for dividido em Municpios, quando cada um
deles exercer plenamente sua capacidade tributria prpria (art. 147, 2 parte,
CF/88).
Destinatrios usando a terminologia do codex, a legislao tributria
dirigida tanto autoridade administrativa tributria quanto aos administrados.
Quanto a esses, abrangente as determinaes do legislador, podendo abarcar,
alm dos sujeitos passivos da relao jurdico-tributria (contribuintes e
responsveis), terceiros alheios. Nesse ponto, o art. 194, pargrafo nico, CTN,
deixa claro que at mesmo os imunes e isentos devem se render aos comandos
normativos tributrios, mormente no que concerne s obrigaes acessrias,
disposio que reforada pelo art. 175, pargrafo nico, CTN. Mesmo outras
pessoas podem ser objeto de fiscalizao pela autoridade, quando devam prestar
informaes, praticar atos ou abster-se de fatos em nome do poder de polcia do
fisco (art. 78, caput, CTN).
A atuao dos agentes de fiscalizao deve observar o princpio da estrita
legalidade, aplicvel Administrao Tributria. Sabbag (2004, p. 245) avana
um pouco mais, postulando pela aplicao integral de todos os princpios
administrativos: legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficincia
(art. 37, caput, CF/88). Mesmo que no haja configurao de crime, os agentes
do fisco podero requisitar fora policial para levar a cabo seu ofcio, uma vez se
afigure embarao ou desacato tal ao exerccio que torne impossvel sua
efetivao (art. 200, CTN).
Amaro (2006, p. 480) lembra que o Senado tem competncia exclusiva
para avaliar periodicamente o desempenho da fiscalizao tributria de todos os
entes federados, assim como a funcionalidade do prprio Sistema Tributrio
Nacional (art. 52, XV, CF/88).
Consulta o art. 161, 2, CTN, refere-se ao procedimento de consulta,
pelo qual o contribuinte pode submeter uma dvida sobre cumprimento de
obrigao tributria autoridade fazendria. matria regulamentada pelo D.
70235/72, diploma que tambm trata do procedimento administrativo fiscal.
Quando pende consulta, no possvel aplicao de penalidades nem
ajuizamento de execuo fiscal (art. 48, caput, D. 70235/72), apesar de no ser
permitida quando tais expedientes j foram iniciados (art. 52, III e IV, D.
70235/72). Tambm no possvel imposio de medidas de garantia nem
incidncia de juros moratrios, apesar de vigorar correo monetria. No entanto,
na resposta, a autoridade poder compelir o consulente a cumprir determinada
obrigao, bem como considerar a consulta ineficaz ou incabvel (arts. 52, I a VIII,
e 55, D. 70235/72), o que talvez afastasse o interesse do jurisdicionado pelo
instituto (FHRER e FHRER, 2001, p. 76). Apesar disso, a resposta dada pela
autoridade tributria e favorvel ao contribuinte vincula a Administrao
Tributria. Assim como no PAF, a consulta permite recurso administrativo e
reapreciao da matria por instncia superior, nos termos dos arts. 54, II, 56, D.
70235/72 (FHRER e FHRER, 2001, p. 76). Da resposta proferida, nenhuma
medida pode ser tomada em desfavor do consulente em at trinta dias (art. 48, I e
106
II, D. 70235/72). Alm dos prprios sujeitos passivos da relao jurdico-
tributria, entidades econmicas e profissionais e rgos da Administrao
Pblica tm legitimidade para aduzir consulta (art. 46, pargrafo nico, D.
70235/72. Nessa hiptese, o julgamento da dvida ser feito por instncia nica,
cuja autoridade competente o coordenador do Sistema de Tributao da atual
SRFB (art. 54, III, b e c, D. 70235/72).
Sigilo fiscal sigilo aquilo que representa o selo que lacra o que no
pode ou no deve ser divulgado, colocando desta forma um manto sobre o
segredo, para torn-lo indevassvel, como ensina Robson Baroni. No ambiente
tributrio, o sigilo bebe na fonte dos Direitos Fundamentais, muito pelo qual
decorrncia do vu que se abate sobre a privacidade e sobre os dados pessoais
(art. 5, X e XII, CF/88). No entanto, a autoridade tributria tem prerrogativa sobre
os segredos de cada pessoa, desde que atinentes sua funo fiscalizatria.
Apesar de a legislao comum proteger a exibio de livros e de
documentos contbeis do empresrio (art. 1190, CC), os arts. 195, caput, CTN,
33, 1, Lei 8112/91, e 1193, CC, asseguram o exame amplo e genrico no
processo de fiscalizao. Qualquer disposio normativa que venha a limitar a
atuao do fisco est em desacordo com a norma geral tributria,
consubstanciada pelo CTN (CHIMENTI, 2002, p. 119), sendo considerada
ineficaz (SABBAG, 2004, p. 242). Porm, a verificao deve guardar nexo com o
objetivo do procedimento, sob pena de importar em abuso de autoridade (Smula
439 do STF)
142
. Esse arcabouo probatrio composto por livros comerciais e
fiscais, alm de documentos relativos a lanamento. Deve ser preservado pelo
fiscalizado at o decurso de prescrio ou de decadncia a ele relativas (art. 195,
pargrafo nico, CTN), apesar do legislador no ter falado na segunda (AMARO,
2006, p. 481).
O prprio dever de prestar informaes e de apresentar documentos para
fins fiscalizatrios se constitui como obrigao tributria acessria (art. 197,
caput, CTN). O art. 197, I a VII, CTN, arrola vrios obrigados nessa faina. No
entanto, ningum pode ser obrigado a prestar informaes sobre os negcios de
outrem s porque eventualmente mantenha com ele relaes de amizade ou de
parentesco, ou mesmo negcios aos quais sejam alheias as informaes
demandadas (AMARO, 2006, p. 483). O legislador exigiu pertinncia temtica
entre o objeto da fiscalizao e o ato fiscalizatrio, a teor do que j disse a citada
Smula 439 do Supremo. O rol do comando considerado fechado nos seus
termos, em que pese o legislador poder ampli-lo de lege ferenda (art. 197, VII,
CTN). Havendo conflito entre o dever de guardar segredo (dever legal de sigilo) e
o interesse da Administrao Tributria, o legislador deu prevalncia ao primeiro
(art. 197, pargrafo nico, CTN). Ex.: advogados, psiclogos, sacerdotes,
mdicos e outros. No entanto, como rememora Chimenti (2002, p. 120), quando o
causdico estiver exercendo funo atpica, como inventariante ou como
administrador judicial em falncia, por exemplo, tem o dever de prestar
informaes ao fisco.

142
Smula 439 do STF: Esto sujeitos fiscalizao tributria, ou previdenciria, quaisquer livros comerciais, limitado o
exame aos pontos objeto da investigao.
107
Em regra, os agentes da Fazenda Pblica no tm vnia para divulgar
dados sobre situao econmica ou financeira de fiscalizados (art. 198, caput,
CTN). Entretanto, o prprio legislador excepcionou o mandamento em algumas
situaes (art. 198, I e II, 1 a 3, CTN):
Requisio de autoridade judicial;
Solicitaes e autoridade administrativa acerca de infrao disciplinar
praticada por servidor pblico, desde que haja PAD instalado para
investigar o sujeito passivo tributrio;
Repartio mtua de dados entre diferentes rgos estatais no interesse
da fiscalizao tributria, inclusive entre entes polticos diversos,
mediante lei ou convnio (art. 199, caput, CTN), desde que haja
processo administrativo fiscal instaurado;
Representao fiscal para fins criminais;
Necessidades materiais para ativao de dvida da Fazenda Pblica;
Concesso de parcelamento ou de moratria;
Requisio de CPI (art. 58, 3, CF/88).
Na terceira hiptese supra aduzida, houve preocupao na entrega
pessoal do cabedal de informaes, a ser efetivada mediante recibo. A
prevalncia do sigilo quanto a terceiros deve ser colimada na formalizao do ato.
Enfim, importante ressaltar que o compartilhamento de dados fiscais com outros
rgos estatais pode ser feito at mesmo no mbito internacional, na
conformao que lhe der tratado entre a Unio e outros Estados (art. 199,
pargrafo nico, CTN). Sabbag (2004, p. 247) professa que a inexistncia de
convnio no impede a troca de dados sigilos fiscais entre rgos pblicos,
porquanto o art. 199, caput, CTN, colimou restringir o compartilhamento de
informaes entre Estado e particular.
A LC 105/01, que est tendo sua constitucionalidade contestada, perante
o STF, em face do art. 5, X e XII, CF/88, assegura a quebra de sigilo bancrio
pelas autoridades tributrias, independentemente de vnia judicial. O permissivo
s aplicvel se houver PAF ou procedimento de fiscalizao regularmente
instaurado (art. 6, caput, LC 105/01). Antes do referido diploma, a
jurisprudncia era pacfica em proibir a prtica por parte da Administrao. Com
fulcro no art. 58, 3, CF/88, a mesma lei conferiu idntica prerrogativa s CPIs,
por intermdio do BACEN ou da CVM, desde que autorizada pelo plenrio da
Casa Legislativa ou da prpria comisso. Na esteira do diploma, as instituies
financeiras devero remeter SRFB informaes para identificao de
contribuintes e de valores relativos CPMF, tributo que possui finalidades
concomitantes de arrecadao e de fiscalizao. No diapaso, a Lei 9613/98
confere poder ao Conselho de Controle de Atividades Financeiras (COAF) para
requisitar informaes bancrias e fiscais, com o intuito de evitar e reprimir crimes
de lavagem de dinheiro. A AGU pode requisitar informaes ao BACEN e a CVM
para instruir processos em que esteja atuando (art. 3, 3, LC 105/01).
108
A autorizao judicial para a quebra de sigilo bancrio e fiscal, quando
da apurao de crimes contra a Administrao, pode ser decretada em IP ou em
ao judicial (art. 1, 4, LC 105/01).
Em contrapartida mencionada ADIn, Chimenti (2002, p. 122), entende
que a LC 105/01 e outras normas no mesmo sentido no so inconstitucionais,
porquanto assentadas no art. 145, 1, in fine, CF/88. Segundo o autor, o que
se deve rechaar so os abusos e o vazamento de informaes, no a
fiscalizao em si. O Ministrio Pblico, a teor do que se posiciona a
jurisprudncia, no tem prerrogativa de requisitar informaes bancrias e fiscais
por fora prpria. No entanto, presentes indcios de crime de ao penal pblica,
o BACEN e a CVM so obrigadas a representar perante o Parquet para as
medidas julgadas cabveis (art. 9, caput, LC 105/01).
A infringncia das regras sobre quebra de sigilo bancrio e fiscal, bem
como a prtica de atos que importem omisso, retardamento injustificado ou
prestao de informaes falsas constituem ilcitos penais, apenados com
recluso de um a quatro anos e multa (art. 10, caput e pargrafo nico, LC
105/01). Se houver prejuzo em decorrncia do vazamento de dados, o servidor
pblico responsvel arcar civil e funcionalmente pelo seu ato comissivo ou
omissivo. Todavia, se ficar provado que agiu de acordo com a orientao da
instituio, essa responder objetivamente (art. 11, LC 105/01).
Fiscalizao circundando o conceito de fiscalizao dado pelo CTN,
possvel extrair seu sentido ontolgico. De fato, o legislador lhe fez referncia
como procedimento, porquanto fala em fixao de termo inicial e final (art. 196,
caput, CTN), cuja lavratura tambm encontra previso nos arts. 8, D. 70235/72,
e 6, caput, LC 105/01. Sabbag (2004, p. 241) a define como sendo atos de
verificao do cumprimento de obrigaes tributrias, quer sejam principais, quer
sejam acessrias. Como postula Amaro (2006, p. 482), a fiscalizao dirigida
pelo princpio documental, em que todos os atos devem ser reduzidos a termo, os
quais comporo autos.
O termo inicial da anlise fiscal deve ser preferencialmente registrado em
livro especial, o qual ser apresentado ao inquirido. No sendo possvel, quando
confeccionado documento apartado, cpia deve ser entregue, mediante recibo,
ao fiscalizado (art. 196, pargrafo nico, CTN). A lavratura do incio do
procedimento fiscalizatrio influencia na apreciao da decadncia (porque seu
termo inicial a notificao do procedimento de fiscalizao art. 173, pargrafo
nico, CTN) e garante a defesa do investigado (CHIMENTI, 2002, p. 120).
importante tambm para caracterizar ou no denncia espontnea. Nos termos
do art. 138, caput e pargrafo nico, CTN, s ser assim considerada a
confisso de dvida tributria havida antes de documentado o ato. Depois desse
momento, a denncia no vlida, comportando efeitos diversos na relao entre
sujeito passivo e Administrao Tributria.
A prvia fixao do trmino da investigao um dos mais relevantes
pressupostos para a regular tramitao do exame tributrio. Essa assertiva
advm diretamente da segurana jurdica, expressamente esculpida no art. 5,
109
caput, CF/88. com efeito, ningum pode ficar submetido eternamente ao
crivo da Administrao, porquanto todos tm direito ao sossego pblico.
Inscrio em dvida ativa Sabbag (2004, p. 250) define dvida ativa
como crdito tributrio inscrito. Ocorre somente depois de instaurado e concludo
processo administrativo fiscal (PAF). Esse iniciado por auto de infrao, por
notificao de lanamento ou por apreenso de livros e mercadorias (FHRER e
FHRER, 2001, p. 77). Notificado da instaurao do procedimento, no decurso
assinalado, geralmente de 30 dias (art. 14, D. 70235/72), o interessado pode
pagar ou apresentar defesa, tambm chamada de impugnao ou de reclamao
(CHIMENTI, 2002, p. 171). No primeiro caso, extingue-se o crdito tributrio; no
segundo, prossegue o PAF, suspendendo-se a exigibilidade do crdito tributrio
(art. 151, III, CTN). Segundo Chimenti (2002, 171), vrias legislaes, escoradas
no art. 38, caput, LEF, prevem depsito recursal para a discusso
administrativa (clusula solve et repete). Essa exigncia, mesmo em sede
recursal, considerada inconstitucional pelo STF, entendimento secundado pelo
STJ
143
. Esse entendimento j estava consolidado na Smula 247 do extinto
TFR
144
. O julgamento da pretenso geralmente realizado por delegado
fazendrio ou por rgo especializado. Dessa deciso, cabe recurso hierrquico
instncia administrativa de superposio, representada geralmente pelo
Conselho de Contribuintes (na seara federal DL 1438/45) ou por Tribunal de
Impostos e Taxas (no mbito estadual e distrital). Caso o contribuinte seja
vencedor na primeira instncia administrativa, descabe reexame necessrio pela
prpria Fazenda Pblica, porquanto a deciso tangida pela imutabilidade do
trnsito em julgado, como j se posicionou o STF. De outra parte, formada a
coisa julgada administrativa, com deciso desfavorvel ao sujeito passivo, o
crdito tributrio (no suspenso, no excludo e no extinto) lanado em livro
prprio (atualmente, cadastro eletrnico), caracterizando a ativao da dvida da
Fazenda Pblica (art. 201, caput, CTN). No apontamento, devem ficar perfeitos
vrios dados, sob pena de nulidade do ato (art. 203, CTN): identificao do
devedor e co-responsveis, valor devido, fundamento legal, data de inscrio e
identificao do PAF, com o livro e a folha de inscrio (art. 202, I a V, e
pargrafo nico, CTN). O ajuizamento de qualquer demanda judicial implica na
renncia ao recurso administrativo interposto, nos termos do art. 38, pargrafo
nico, LEF. Segundo o STF, esse comando no ofende o direito de petio e a
inafastabilidade do Judicirio (art. 5, XXXIV e XXXV, CF/88), porque se trata de
aplicao do art. 503, caput e pargrafo nico, CPC, o qual trata da desistncia
tcita a recurso judicial
145
.
Uma vez perfeita a inscrio, o ato administrativo goza de presuno
relativa de liquidez e de certeza quanto ao crdito representado (art. 204, caput,
CTN). Exatamente por essa razo, o legislador emprestou-lhe o valor de ttulo
executivo extrajudicial (art. 585, VII, CPC), alis, o nico formado unilateralmente

143
STF, AC 1.566-MG, DJ 27/4/2007, como precedente na ADI 1.073-DF, DJ 28/5/2001.
143
STJ, 1 T., REsp 943.116-SP, rel. Min. Jos Delgado, j. 19/6/2007, Informativo do STJ n 324, com precedentes no AgRg
no Ag 112.789-PA, DJ 30/6/1997, e no RMS 240-SP, DJ 1/6/1992.
144
Smula 247 do TFR: No constitui pressuposto da ao anulatria do dbito fiscal o depsito de que cuida o art. 38 da Lei
n 6.830, de 1980.
145
STF, Plenrio, RE 233582/RJ, rel. orig. Min. Marco Aurlio, rel. p/ o acrdo Min. Joaquim Barbosa, j. 16.8.2007,
Informativo do STF n 476.
110
pelo credor (ASSIS apud CMARA, 2006, p. 212). A partir da ativao, pode
ser extrada certido de dvida ativa, a qual necessariamente dever estar
anexada na exordial de execuo fiscal (art. 6, 1, LEF). A presuno ora em
comento relativa, pois pode ser elidida por prova em contrrio (art. 204,
pargrafo nico, CTN). De outra sorte, a fluncia de juros no afeta a liquidez do
ttulo (art. 201, pargrafo nico, CTN).
Eventual nulidade no ato de inscrio da dvida ativa pode ser elidida pela
autoridade tributria. Nesse sentido, os arts. 203, CTN, e 2, 8, LEF,
conferiram a prerrogativa de faz-lo at a deciso de primeira instncia
jurisdicional, a qual se liga deciso nos embargos execuo fiscal, como j
est pacificado na jurisprudncia. Esse o termo final para eventual emenda ou
substituio da CDA de ofcio, sendo certo que qualquer alterao do seu
contedo faz os prazos dos embargos serem devolvidos ao executado, naquilo
que concerne parte modificada. O STJ ainda adverte que a correo deve ater-
se a erro material ou formal, no atingindo inexistncia de requisito essencial da
certido, a qual, pela gravidade, implica em vcio insanvel, sujeito nulidade
absoluta
146
. Vale ressaltar que a corte tambm j assentou entendimento no
sentido da desnecessidade de novo ato de lanamento para simples retificao
aritmtica da CDA, salvo se a alterao a ser efetivada comportar total mudana
no seu teor, urgindo escriturao contbil totalmente nova
147
.
Certido negativa o direito de certido remdio constitucional
assegurado pelo art. 5, XXXIV, b, CF/88. Para celebrao de determinados
negcios, realizao de certos atos ou participao em algumas situaes,
exigida prova da quitao de tributos. A certido negativa de dbito (CND) para
com a Fazenda Pblica vem exatamente nesse sentido, como meio de erigir uma
presuno absoluta em prol do administrado. Por esse motivo, h doutrina que
defende, nesse ponto, a existncia de autntica imunidade tributria (SABBAG,
2004, p. 252). Trata-se de documento de expedio obrigatria por parte da
autoridade solicitada, a qual dever aduzi-lo em at 10 dias, contados do
requerimento (art. 205, pargrafo nico, CTN).
A inobservncia do interregno pode ensejar a impetrao de mandado de
segurana, por estar consubstanciado abuso da autoridade competente
(SABBAG, 2004, p. 253). O art. 206, CTN, afirma que a certido positiva que
ateste crdito vincendo, com execuo garantida ou com exigibilidade suspensa
(art. 151, I a VI, CTN) produz os mesmos reflexos jurdicos da CND. Nessa
hiptese, a Fazenda Pblica expede certido de regularizao ou certido
negativa com efeitos de negativa.
Todavia, mesmo ante o breve decurso assinalado pela lei para a
expedio da CND, pode ocorrer que a urgncia no permita a espera. Nessa
situao, o art. 207, CTN, dispensa a exibio do documento, apesar de fazer
com que os participantes do ato respondam pela integridade do dbito, incluindo
principal, juros, correo e eventuais penalidades. Amaro (2006, p. 486) diz que o

146
STJ, AgRg no REsp 932.402-RS, DJU 26/6/2007; 1 T., AgRg no REsp 942.982-RS, rel. Min. Jos Delgado, j. 20/9/2007,
Informativo do STJ n 332.
147
STJ, 1 Se., EREsp 602.002-SP, rel. Min. Humberto Martins, j. 27/6/2007, Informativo do STJ n 325; REsp 196.663-SP,
DJU 13/3/2000.
111
legislador concedeu uma benesse ao contribuinte para evitar a caducidade de
um direito, mas cobrou-lhe alto preo em contrapartida.
Quando o servidor expedir CND com inobservncia de preceitos formais,
por dolo ou fraude, responder pessoalmente pelos valores decorrentes e
eventuais acrscimos (art. 208, caput, CTN), sem prejuzo de responsabilidade
penal e administrativa (art. 208, pargrafo nico, CTN). Quando atua com culpa,
em contrrio senso, no responder civilmente pelos prejuzos ao errio, mas a
CND ter efeito liberatrio geral, como bem vem aventando a jurisprudncia. No
ltimo caso, o agente pblico responder pelo ato na esfera criminal e penal.

Super Receita
A Lei 11457/07 instituiu a SRFB. A sujeio ativa tributria e a
parafiscalidade foram modificadas pelo diploma. A SRF foi unificada Secretaria
da Receita Previdenciria (SRP), formando um s rgo.
A competncia tributria indelegvel, sendo detida pelas pessoas
polticas. No entanto, a capacidade tributria ativa (arrecadar e fiscalizar tributos)
pode ser delegada (art. 7, caput, CTN). essa que caracteriza o sujeito ativo
da relao jurdico-tributria. A referida delegao no necessariamente implica
em parafiscalidade. Essa se verifica quando h delegao de fiscalizao,
arrecadao e administrao de tributos, sendo instituto mais abrangente que a
mera capacidade tributria ativa.
Em relao SRFB, a discusso tangencia exatamente a capacidade
ativa e a parafiscalidade. Com efeito, o art. 2, caput, Lei 11457/07, confere
capacidade tributria ativa SRFB no tocante s contribuies sociais, institudas
atualmente ou de lege ferenda. No entanto, o art. 2, 1, Lei 11457/07,
direciona os valores decorrentes ao Fundo da Previdncia Social. Dessa forma,
no implica em parafiscalidade das contribuies sociais em relao SRFB.

Prazos no CTN
A teor do art. 210, caput, CTN, os decursos so contados exatamente na
forma do processo civil, excluindo-se o dia de incio e incluindo-se o termo final.
Os prazos sero contnuos, sem interrupo, pelos sbados, domingos ou
feriados (SABBAG, 2004, p. 255). Entretanto, vale lembrar a colocao do autor,
no sentido de que os termos (final e inicial) s sero considerados quando houver
expediente regular na repartio (art. 210, pargrafo nico, CTN). Em
decorrncia, ponto facultativo e meio expediente no so computados como tais,
valendo como dias sem funcionamento.

Impostos em Espcie
Introduo o art. 155 da CF/88 estabelece os impostos de competncia
dos Estados federados. Antes de tudo, precpuo destacar que toda a tributao
da alada estadual deve levar em considerao dois elementos: o local onde se
deu o fato gerador e a regncia da LEGISLAO ESTADUAL sobre tal. Ex.: o
112
ITCMD leva em conta o local onde esto os bens do de cujus e no onde
este veio a falecer.
Em face das diferentes normas dos 27 Estados brasileiros, h tratamento
tributrio diferenciado, o que pode gerar conflitos de legislao. Ex.: h unidades
da federao que exigem o porte da GARE de recolhimento do IPVA junto com o
RENAVAM (BA, ES e PE), enquanto outras no
148
. Para solver tais entraves, foi
criado o CONFAZ Conselho Nacional Fazendrio (27 secretrios de Fazenda
dos Estados e alguns membros da Receita Federal e Previdenciria). O rgo
tem por escopo padronizar os procedimentos tributrios, de modo a dirimir
eventuais disparidades para com as exaes regionais e federais. Entretanto,
ainda se est muito longe de uma harmonizao razovel entre as legislaes
vigentes. O trabalho efetivo do CONFAZ resume-se, hodiernamente, de modo
concreto, padronizao de alguns documentos fiscais, como notas,
conhecimentos de transporte e guias de recolhimento.
Para tentar dirimir tal entrave, as Receitas Estaduais, dada a dificuldade
de fiscalizar os fatos geradores, passaram a adotar um modo operante
simplificador, a arrepio da Constituio. Passaram a exigir dos transportadores o
ICMS integral das mercadorias que entram em seus Estados, quando a exao
seria devida no emissor. Esta medida efetivada nas fronteiras estaduais, para
tornar mais eficaz o recolhimento. A prtica totalmente inconstitucional.
II (Imposto sobre Importao de Produtos Estrangeiros) e IE (Imposto
sobre Exportao, para o Exterior, de Produtos Nacionais ou
Nacionalizados) o art. 153, CF/88, indica os impostos de competncia da
Unio. Seu inciso I fala do II. O inciso II fala do IE. Para entend-los,
necessrio, preliminarmente, DIFERENCIAR PRODUTO E MERCADORIA.
Produto gnero, do qual mercadoria espcie. Aquele resulta da atividade
humana, envolvendo tudo que ela consegue produzir. Pode ser natural ou
totalmente artificial. Dentro deste universo, mercadoria aquele OBJETO DE
MERCNCIA, ou seja, que est no trajeto indstria-comrcio. Ex.: a geladeira,
uma vez adquirida e utilizada pelo consumidor, no mercadoria, porquanto no
se encontra no caminho entre a produo e o comrcio; ela consubstancia
somente um bem mvel de uso domstico. O que diferencia o produto da
mercadoria a destinao.
Alguns pases no tributam produtos importados para uso prprio do
consumidor. J nosso sistema tributrio no alcana tal beneplcito, vez que o II
incide sobre PRODUTOS, NO SOBRE MERCADORIAS. Nesse contexto, at a
EC 33/01, o ICMS, em operaes de importao, incidia sobre mercadorias,
porquanto da sua natureza jurdica. Depois da reforma constitucional, o Supremo
passou a referendar a exao sobre produtos importados (art. 155, IX, a,
CF/88). Essa mutao constitucional, muito criticada pela doutrina, permitiu, em
sede de exceo, a bitributao do mesmo fato gerador, qual o seja a entrada de
produtos importados em territrio nacional. Fechando o ciclo, consoante
comentrio j realizado, a EC 42/03 determinou que o importador fosse

148
Por meio de recente resoluo, o Conselho Nacional de Trnsito (CONTRAN) decidiu que o porte da guia de recolhimento
de IPVA no obrigatrio ao condutor por ocasio de fiscalizao de trnsito.
113
contribuinte para o financiamento da seguridade social, dando azo instituio
do PIS-importador e da COFINS-importador, os quais possuem exatamente a
mesma hiptese de incidncia do II e do ICMS.
Quanto ao II, a natureza do produto, para o art. 153, I, CF/88, deve ficar
adstrita a um pas estrangeiro, isto , a confeco do produto deve situar no
estrangeiro. Neste sentido, remessas de produtos para repontecializao,
manuteno, troca, etc. a outro pas no configuram exportao e, por
conseqncia, nem importao. a construo jurisprudencial e doutrinria
dominante, porque h TEMPORARIEDADE na operao. Alis, esse fenmeno,
conhecido como drawback considerado incentivo exportao. Admite
diversas formas:
Suspenso do pagamento dos tributos exigveis na importao de
mercadoria a ser exportada aps beneficiamento ou destinada a
fabricao, complementao ou acondicionamento de outra a ser
exportada;
Iseno dos tributos exigveis na importao de mercadoria, em
quantidade ou qualidade equivalente utilizada no beneficiamento,
fabricao, complementao ou acondicionamento de produto
exportado;
Restituio, total ou parcial, dos tributos pagos na importao de
mercadoria exportada aps beneficiamento, ou utilizada na fabricao,
complementao ou acondicionamento de outra exportada.
Portanto, em contrrio senso ao conceito e ao desdobramento do
drawnback, IMPORTAO a aquisio de produtos estrangeiros em carter
definitivo, quer seja para consumo, quer seja para operaes de mercncia,
incluindo, insumos, equipamentos, produtos naturais ou industrializados, etc.
O conceito de exportao, para pases estrangeiros, anlogo ao
anterior
149
. O termo nacionalizado (ou internado) refere-se a operaes
anteriores importao, as quais implicam em posterior distribuio por
intermdio do Brasil. Estes produtos podem ou no sofrer modificaes
domsticas. J a palavra nacional diz respeito queles produzidos integralmente
no pas. Tanto uns quanto os outros refletem o objeto material da hiptese de
incidncia. Dessa feita, nacionalizao segundo entendimento doutrinrio, d-se
por atos procedimentais, nos quais se transfere o produto ou mercadoria
estrangeira para a economia nacional. Produtos no despachados, ou
abandonados, revertem-se em favor da Fazenda Nacional. possvel identificar
duas espcies de operao de exportao:

149
A CF/88 foi categrica, em seu art. 153, II, ao prescrever a exportao, para o exterior, de produtos. primeira vista, sob
o enfoque semntico, pareceria que se trata de uma redundncia. Porm, a terminologia empregada reside na melhor tcnica
jurdica de redao. O vocbulo exportao foi (e ) utilizado tambm para designar o fluxo de coisas entre os Estados da
Federao. Neste sentido, fala-se em exportao para o Estado de So Paulo, por exemplo. Essa nomenclatura utilizada em
vrios diplomas do Sistema Tributrio, os quais foram recepcionados pela Carta de 88. O prprio CTN faz referncia
conotao apontada. Desta feita, o constituinte originrio resolveu especificar ipse litre a atividade, com o fim de constituir
perfeitamente a hiptese de incidncia do IE.
114
Direta quando o estabelecimento industrial ou produtor emite a nota
fiscal de venda endereada diretamente ao destinatrio no exterior, com
base em contrato.
Indireta quando o estabelecimento industrial ou produtor emite nota
fiscal de venda para destinatrio comprador no Brasil, que funciona
como interveniente comercial, que por sua vez emitir outro documento
de venda endereado ao comprador estrangeiro. Nessa hiptese, ser
considerada indireta para o fabricante e direta para o interveniente
exportador.
O drawback tambm aplicvel quanto ao IE. H iseno do tributo
quando h importao de matria prima, produtos intermedirios e componentes
destinados fabricao, no pas, de mquinas e equipamentos a serem
fornecidos, no mercado interno, em decorrncia de licitao internacional, contra
pagamento em moeda conversvel proveniente de financiamento concedido pela
instituio financeira internacional da qual o Brasil participe.
O II e o IE incidem, por conseguinte, sobre o SETOR DE ATIVIDADES
(base econmica). Desta feita, no se deduz a capacidade contributiva, vez que
ambos so proporcionais, reais e indiretos.
A operao de comrcio exterior regida por competncia legislativa
privativa da Unio (art. 22, VIII, CF/88). So impostos eivados de
EXTRAFISCALIDADE, porquanto se prestam interveno na atividade
econmica interna. O controle realizado por meio de alquotas diferenciadas, a
serem majoradas ou diminudas, de acordo com a situao presente. O comrcio
exterior reflete-se na indstria interna, na balana de pagamentos do pas, no
consumo interno. A importao e a exportao no podem ser realizadas a bel
prazer do empresrio, pois h interesses nacionais em jogo. Conseguintemente,
o constituinte permitiu que a fixao da alquota de tais exaes no se sujeita
reserva legal, anterioridade ordinria nem noventalidade (arts. 153, 1, e
150, 1, CF/88).
No estabelecimento de ALQUOTAS, principalmente no que concerne s
suas constantes alteraes, o Fisco, por vezes, vem a ferir o princpio da
ISONOMIA, pois a autorizao contida no art. 153, 1, CF/88, deve ser usada
sistemicamente, em consonncia com os demais princpios e direitos essenciais
contidos na Carta Poltica. Tambm ocorrem dissidncias jurdicas quanto a
imunidades de certas ENTIDADES, principalmente com referncia quelas de
cunho religioso.
Em relao s operaes de mercado exterior, os Ministrios da Fazenda,
da Indstria e Comrcio e das Relaes Exteriores so coordenados por um
arcabouo interministerial: o Sistema de Comrcio Exterior (SISCOMEX), cujo
gestor principal a Receita Federal (CASSONE, 2004). ele quem regula as
atividades inerentes ao II e ao IE. Alm disso, a Unio a nica que tem
personalidade jurdica de Direito Internacional. Portanto, o negociador no
comrcio externo e, em ltima anlise, o eventual devedor sempre ser a
Unio. Esta sempre a AVALISTA INTERNACIONAL dos demais entes pblicos
ou das empresas privadas brasileiras. Da decorre o conceito de Dvida Externa.
115
Desta forma, necessrio uma autorizao prvia do governo federal para
todas as operaes no setor.
O interessado no comrcio exterior deve, antes de tudo, tecer um estudo
fundamentado sobre o produto a ser importado ou exportado, endereando-o,
eletronicamente, ao rgo competente do SISCOMEX (SRFB). Esse analisar o
pedido e poder autorizar a operao. Uma vez AUTORIZADA, o interessado
poder, ento, efetivar o negcio. De posse dos dados fornecidos pelo
interessado, o Fisco poder fiscalizar, fisicamente, os contedos a serem
comercializados, mediante a declarao de importao (DI). Esta fiscalizao
denominada desembarao aduaneiro
150
, o qual consubstancia o FATO
GERADOR do II. J para o IE, fica configurado a partir da expedio da GUIA DE
EXPORTAO (CASSONE, 2004).
O aspecto material do II representado, portanto, pela entrada do produto
no territrio nacional (art. 19, CTN). Espacialmente, por conseqncia, a exao
contempla o que se conhece como territrio aduaneiro, o qual pode ser dividido
em zona primria e secundria. Segundo o art. 33, I, DL 37/66, zona primria
compreende as faixas internas de portos, aeroportos, recintos alfandegados e
locais habilitados nas fronteiras terrestres, bem como outras reas nas quais se
efetuam operaes de carga e descarga de mercadorias ou embarque e
desembarque de passageiros. Zona Secundria compreendendo a parte restante
do territrio nacional, nela includos as guas territoriais e o espao areo
correspondente (art. 33, II, DL 37/66).
No critrio temporal, em regra, o momento de ocorrncia do fato imponvel
coincide com a data do registro da DI no tocante ao produto despachado para
consumo. Despacho para consumo o conjunto de atos procedimentais
(desembarao aduaneiro), cujo objetivo consiste em colocar a mercadoria
nacionalizada disposio do adquirente estabelecido no Brasil, para seu uso ou
consumo.
Mas h regimes aduaneiros especiais, os quais permitem a suspenso
total ou parcial da exigibilidade do II:
Trnsito aduaneiro o que permite o transporte de mercadoria, sob o
controle aduaneiro, de um ponto a outro do territrio aduaneiro, com a
suspenso do pagamento de tributos;
Admisso temporria o que permite a importao de bens que
devam permanecer no Pais durante prazo fixado, com suspenso total
do pagamento dos tributos, ou com suspenso parcial, no caso de
utilizao econmica;
Admisso temporria para aperfeioamento ativo o que permite o
ingresso para permanncia temporria no pas, com suspenso do
pagamento de tributos, de mercadorias estrangeiras ou
desnacionalizadas, destinadas a operaes de aperfeioamento ativo e
posterior reexportao;

150
O atual Regulamento Aduaneiro veiculado pelo D. 91030/85.
116
Outros acontecimentos, por questo de no-subsuno ao tipo
tributrio do II, escapam incidncia da exao. De fato, o DL 37/66 e o D.
2472/88 confirmaram essa premissa. Segundo entendimento da anlise dos atos
normativos em comento, a incidncia no ocorrer nas seguintes situaes:
Mercadoria enviada em consignao e no vendida no prazo
autorizado;
Mercadoria devolvida por motivos de defeito tcnico, para reparo ou
substituio;
Mercadoria devolvida por modificaes na sistemtica de importao
por parte do pas importador;
Por outros fatores alheios vontade do exportador.
Destarte, o art. 5, D. 2434/88, assevera que bens importados com
alquota zero do II esto sujeitos aos demais tributos, nos termos das respectivas
legislaes. No diapaso, a Smula 576 do STF
151
autoriza a cobrana do ICMS
sobre produtos importados sob regime da alquota zero.
Em referncia ao II, a BASE DE CLCULO pode ser estabelecida
basicamente de duas formas (art. 20, I e II, CTN). Quando a hiptese de
incidncia traz um percentual fixo sobre o valor da transao, tem-se a exao
proporcional (art. 20, I, CTN). Neste sentido, a quantificao expressa na DI
(valor do produto mais despesas de alfndega) seria a base de clculo. Do
contrrio, quando o fisco determina um quantum somado ao inicial, tem-se o
conceito AD VALOREM. Como a tributao de importao dotada de
extrafiscalidade, o segundo critrio comumente utilizado para o II, de modo a
no prejudicar o setor produtivo nacional, pois produtos importados, os quais
alcancem valores nfimos na chegada ao pas, podem elidir a concorrncia dos
similares brasileiros. As alquotas so geralmente constantes do GATT. A
alfndega a encarregada de verificar quais os valores a serem acrescidos, de
acordo com o critrio do art. 20, II, CTN, chegando-se a uma base de clculo
atribuda. Este comando decorre dos arts. 153, 1, CF/88 e 21 do CTN, os
quais conferiram possibilidade para o Executivo alter-la, no precisando
observar propriamente os ditames da anterioridade original e da noventalidade,
consoante comentrio supra aduzido (art. 150, 1, CF/88). Os valores irrisrios,
atribudos a mercadorias em trmite entre empresas do mesmo grupo econmico
transnacional, tambm so objeto da base de clculo ad valorem, para evitar a
mera evaso de divisas. Na mesma esteira, o legislador assim previu para o IE
(art. 214, 2, D. 4543/02). Nesse passo, em que pese a previso do art. 24, II,
CTN, atualmente para o IE, a base de clculo sempre fixada, nunca ad
valorem, de acordo com a previso do art. 214, caput, D. 4543/02 (CASSONE,
2004). Terceira forma de determinar a base de clculo do II se d pelo valor da
arrematao, quando o produtos adquirido em leilo de bens provenientes de
descaminho (art. 20, III, CTN).
As alquotas so fixadas na Tarifa Externa Comum (advinda do GATT) ou
determinadas na legislao federal. De acordo com o ditame da

151
Smula 576 do STF: lcita a cobrana do ICMS sobre produtos importados sob regime da alquota zero.
117
ESSENCIALIDADE, quanto mais vital o produto, menor ser a alquota
incidente. Tal critrio o primeiro elemento que o legislador observa ao estipular
as alquotas. Todavia, se h produo interna de algum bem, em quantidade
suficiente para suprir o mercado interno, as alquotas do II sero maiores, a
despeito da essencialidade. o mecanismo denominado BARREIRA
ALFANDEGRIA, a qual representa palco de conflitos entre os interesses de
produtores, de consumidores e de importadores. Esta equao no se resolve
facilmente, porquanto fica atrelada especificamente a CADA TIPO DE
PRODUTO. Alm das consideraes tributrias, h conotaes de ordem poltica
para o estabelecimento das alquotas do II e do IE.
Para o IE, a alquota, via de regra, de 30% sobre o valor do produto (art.
215, caput, D. 4543/02), podendo ser reduzida (art. 215, 1, D. 4543/02) e
majorada at o percentual mximo de 50% (art. 215, 2, D. 4543/02),
competindo Cmara de Comrcio decidir sobre tais alteraes. A prerrogativa,
portanto, pertence ao Executivo, dada a previso constitucional do art. 153, 1,
CF/88.
O desembarao aduaneiro, como configurador do fato gerador, ainda
encontra outro elemento complicador: a fiscalizao de produtos importados que
levantem suspeitas sobre ilicitude. Ex.: importao de naftalina para fabricao
de produtos de limpeza, a qual pode ser confundida com entorpecente. Para
otimizar as operaes, a ALFNDEGA adota critrios diferenciados de
fiscalizao, partindo de um patamar de menor para outro de maior rigor, de
acordo com os canais enquadrados (verde, cinza, vermelho e preto). Pas de
origem, freqncia do importador, notcias da imprensa, tipo de produto so
elementos que servem para que a autoridade alfandegria decida sobre o
enquadramento do lote em um ou em outro canal de fiscalizao.
O desembarao para a exportao tambm segue o mesmo trmite da
importao, com conseqentes facilitaes. H certificaes de rgos ou
entidades pblicas que resolvem parte da burocracia para a exportao.
Para o II, o sujeito passivo o importador ou o arrematante
152
(art. 22, I e
II, CTN); para o IE, o exportador ou quem a ele se equiparar (art. 27, CTN). O
sujeito ativo sempre a Unio (Fisco) para ambos, dado o comando contido no
art. 153, I e II, CF/88.
IPI (Imposto sobre Produtos Industrializados) est previsto no art.
153, IV, CF/88. O constituinte determinou algumas caractersticas, estabelecidas
no art. 153, 3, I a IV, CF/88. As alquotas sero fixadas de acordo com a
essencialidade do produto, sendo menores aquelas de produtos mais essenciais.
O comando determina tambm que ser no-cumulativo, adotando-se o sistema
de compensao com a operao posterior. Sero imunes as operaes com
produtos industrializados destinados ao exterior, no que tange exao em tela.
De acordo com o estabelecido pelo legislador ordinrio, a carga de IPI ser
reduzida sobre bens de capital. A normatizao do IPI dada pelo D. 2637/98,

152
O arrematante aquele que adquire produtos importados em um leilo, os quais so objeto do delito de descaminho (art.
318, CP). Nesta situao, aquele, mediante a declarao de arremate, arcar com a obrigao tributria do imposto de
importao.
118
modificado pelo D. 4544/02. Vale lembrar tambm que no pende a regra da
anterioridade ordinria (art. 150, 1, CF/88), mas incide a noventalidade (art.
150, III, c, CF/88) sobre o imposto em relevo.
Conceito de produto industrializado deve-se tomar, de incio, o produto
in natura, at que venha a converter-se em produto consumvel. Tanto para o
IPI quanto para o ICMS, a atividade de transformao de produtos naturais em
bens consumveis no pode ser enxergada somente por cada uma de suas
etapas, de modo estanque. O caminho, desde a natureza at o consumidor, deve
ser verificado: recurso natural, extrativismo industrial, indstria de base, indstria
de transformao, indstria de montagem, etc. A partir do primeiro estgio, o
produto passa a constituir um semi-elaborado, at que possa chegar ao
consumidor final. Portanto, partindo do PRIMEIRO PASSO DE
PROCESSAMENTO, j incide o IPI, porquanto se configura um produto
industrializado. Enquanto pender uma ao humana que venha a adaptar um
produto para o consumidor final, a atividade estar no campo de incidncia do
tributo explicitado no art. 153, IV, CF/88. o que diz o art. 46, pargrafo nico, in
fine, CTN, consubstanciando os estabelecimentos equiparados indstria.
Modificao no produto implica em atividade industrial para fins tributrios. Desta
feita, a exao citada somente exclui a extrao da natureza. Na esteira, a seara
do IPI engloba a transformao, o beneficiamento, o acondicionamento, a
montagem e o recondicionamento (recuperao de um produto obsoleto ou
inservvel em algo aproveitvel para a aplicao humana), como prescreve o art.
3, I a V, D. 4544/02 (Regulamento do Imposto sobre Produtos Industrializados
RIPI).
Objeto est no art. 46, pargrafo nico, CTN. Para os ALIMENTOS, os
quais seriam englobados pelo IPI como o caso de tomates embalados em
bandejas para o supermercado ou de pescados que so beneficiados com a
retirada de escamas para o comrcio so agraciados pelo legislador pela
iseno de imposto. Outro ponto interessante a desigualdade entre o
estabelecimento equiparado indstria e o prestador de servio. Para diferenci-
los, necessrio recorrer produo em srie no primeiro e o artesanato no
segundo
153
. Ex.: indstria de ternos e alfaiate.
Caractersticas o art. 153, 3, CF/88, traa o alinhamento geral para
que o legislador infraconstitucional trabalhe a regulamentao do IPI.
O inciso I refere-se a alquotas diferenciadas de acordo com o carter
essencial ou no do produto. a SELETIVIDADE EM FUNO DA
ESSENCIALIDADE, oscilando de 0 a 363,5%, do mais bsico ao mais suprfluo.
A Tabela do IPI (TIPI) estabelece todas as alquotas. Neste sentido, o imposto
possui certa extrafiscalidade quanto ao fumo, pois se trata da maior alquota
existente, a qual desencorajaria o consumo de um produto no recomendvel
devido a razes de sade pblica (PAULSEN, 2001). Para Ricardo Lobo Torres

153
Para Leandro Paulsen, Constituio e Cdigo Tributrio Luz da Doutrina e da Juripsrudncia, Porto Alegre, Livraria do
Advogado, 2001, p. 95, o beneficiamento realizado em um bem do cliente ou mesmo a produo mediante encomenda no
podem configurar fato gerador do IPI. Nesta situao, incide sim o Imposto Sobre Servios (ISS), consoante precedente da 1
Turma do TRF/4. Para o citado autor, o IPI tem por base econmica as operaes com produtos industrializados e, como fato
gerador, a sada do produto industrializado do estabelecimento industrial, em proveito da organizao e no de terceiros. Em
sentido contrrio, demonstra Cassone, op. cit., com fulcro em jurisprudncia do STJ.
119
(apud PAULSEN, 2001), o critrio da seletividade pela essencialidade,
aplicvel coercitivamente ao IPI pelo legislador, constitui atendimento ao
PRINCIPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA, mesmo se tratando de exao
indireta.
O inciso II expressa a no-cumulatividade. Para evitar o efeito cascata,
a cada nova agregao do processo industrial, desconta-se o valor anteriormente
incorporado no novo recolhimento de IPI. O ICMS, a PIS e a COFINS tambm
seguem o mesmo raciocnio. Nesse sistema, o estabelecimento industrial ou
equiparado no o contribuinte de fato, mas o contribuinte de direito
(responsvel), que deve cobrar o IPI do consumidor e repass-lo Unio. A partir
da Lei 8866/94, o responsvel passou a ser definido como depositrio da Unio.
Caso no recolha aos cofres pblicos o valor cobrado a ttulo de IPI, passa a ser
depositrio infiel. Havendo venda de produto industrializado por qualquer valor
(preo negociado entre o vendedor e comprador), a lei determina que sobre o
preo seja calculado o IPI, seguindo a seguinte sistemtica de recolhimento:
1) Deve ser destacado na Nota Fiscal e cobrado do comprador por
ordem e conta da Unio;
2) O vendedor (responsvel) torna-se depositrio desse IPI cobrado
do comprador (contribuinte de fato) nos termos da Lei 8866/94;
3) No pode ser contabilizado como despesa ou custo pelo vendedor,
j que no nus seu, mas sim do comprador.
Existe a possibilidade, na quinzena de totalizao, de haver mais imposto
de crdito que de dbito. O procedimento denominado apurao do imposto em
conta grfica. Entretanto, podem existir sadas em que no incide o IPI. Em tese
erigida pelo legislador (a partir do art. 153, 3, III, CF/88), o crdito do IPI s
seria devido ao contribuinte que no for consumidor final do produto (contribuinte
de fato). Desta forma, o crdito de IPI somente ter vez se o produto compor a
sada do estabelecimento, desde que a fase anterior seja tributada. Em outras
palavras, o direito a compensar o IPI s devido aos produtos que tero
exao correspondente na sada. Essa questo passou a ser controvertida nos
tribunais.
A cada operao de circulao, incide a exao, conquanto se caracteriza
o fato imponvel. No entanto, a sistemtica de recolhimento do imposto
particular, computando-se dbitos e crditos da pessoa jurdica. Todas as vezes
que houver sada de um bem, haver dbito; toda vez que houver entrada do
bem, persistir um crdito. O IPI ser apurado mensalmente, fazendo valer
compensao entre dbitos e crditos do sujeito passivo. Dessa feita, o imposto
devido em um ms ser igual a todos os dbitos, abstraindo-se os crditos
referentes ao mesmo perodo, realizando o princpio da no-cumulatividade do IPI
(art. 153, 3, II, CF/88). Alm disso, a exao possui repercusso do encargo
financeiro, uma vez que repassado no preo da mercadoria. De fato, o
adquirente do bem recebe a carga tributria do alienante dentro da cadeia
comercial.
Quando o alienante realiza a venda, escritura o dbito em seu livro de
registro cabvel. Na seqncia, o adquirente escritura o crdito decorrente e o
120
dbito da sada, assim como todos os demais componentes da cadeia de
consumo. Ex.: alquota de 4% sobre o produto que sai de A, cujo valor de R$
100; B, o adquirente, processou o bem e o vendeu por R$ 200; na primeira
etapa, o IPI devido ser de R$ 4; A, ento, realiza a venda por R$ 104,
repassando o tributo para B e escriturando o dbito correspondente (R$ 4); B
escritura o crdito consectrio (R$ 4); supondo que B venda o produto
processado a C, com alquota tambm de 4%; B aplica o preo completo de
R$ 208, escriturando R$ 8 como dbito; consequentemente, C escritura crdito
decorrente (R$ 8); na compensao, A recolhe R$ 4, B, R$ 4 (8-4); C s teve
crdito de R$ 8, no devendo nada ao fisco, ficando acumulado para o prximo
ms.
Querela relevante se coloca quanto alquota zero atribuda ao IPI em
determinadas operaes. O ICMS usa, atualmente, as mesmas regras de no-
cumulatividade do IPI (art. 155, 2, I, CF/88). No entanto, o constituinte
expressamente determinou que a iseno ou no-incidncia de ICMS, ressalvada
previso contrrio do legislador, no implicar em crdito para operao seguinte,
quando houver iseno ou no-incidncia na entrada (art. 155, 2, II, a,
CF/88). Em melhores palavras, a operao de sada, quando isenta ou quando
no haja incidncia de ICMS, no levar a direito ao crdito correspondente na
prxima etapa da cadeia. O crdito est condicionado incidncia integral da
exao na operao anterior. Nesse contexto, a Constituio de 1988 nada
disps sobre o IPI, suscitando dvida sobre a aplicao analgica ou no da
mesma regra. Os contribuintes passaram a defender que o direito a crdito
incondicionado, independentemente da incidncia ou no nas operaes
posteriores e anteriores, j que, no ICMS, o constituinte expressamente falou, e
no IPI, silenciou. Por volta de 1998 e 2000, o Pleno do STF firmou entendimento
a favor do sujeito passivo, fundando-se na ausncia de ressalva expressa, ao
contrrio do que fez o constituinte quanto ao ICMS. Em meados de 2005, a
querela foi trazida baila novamente. Ao revs da orientao anterior, o STF, no
incio de 2007, operou mutao constitucional
154
. Segundo o Excelso Pretrio,
para produtos tributados com alquota zero (espcie de iseno, segundo o
prprio Supremo) ou no tributados, inexiste direito a crdito na operao
seguinte dentro da cadeia comercial. Na ocasio, em questo de ordem (QO), o
Ministro Ricardo Lewandowski, em nome da segurana jurdica, props a
aplicao prospectiva do novo entendimento, operando efeitos pro futuro. Por
dez votos a um, a QO foi rejeitada, conferindo efeitos ex tunc interpretao.
No entanto, o STF nada falou sobre produtos imunes e isentos em sentido
estrito, pairando querela sobre a matria. Advogando em prol da Unio, a PGFN
levanta interpretao literal do art. 153, 3, II, CF/88, uma vez que o constituinte
fala em compensao de crditos mediante montante cobrado nas operaes
anteriores. No havendo cobrana, no h de se falar em crdito na operao
seguinte de sada.
Quando ocorre situao inversa, em que h crdito na entrada (matria-
prima, material de embalagem ou intermedirio), mas o produto isento ou
contemplado com alquota zero na sada, o art. 11, Lei 9779/99, autoriza a

154
STF, REs 370682 e 353657.
121
manuteno do crdito em IPI (adquirido na entrada), bem ao inverso do que
ocorre no ICMS (art. 155, 2, II, b, CF/88). Descabe analogia na aplicao do
comando em tela, no atingindo produto, na sada, imune ou no tributado. Da
mesma forma, o bem da entrada deve ser matria-prima, material de embalagem
ou intermedirio, no alcanando qualquer outro. Ocorrendo qualquer dessas
hipteses, em face da interpretao restritiva do dispositivo legal em tela, o
crdito anterior deve ser anulado. Essa viso decorre do que j disse
analogamente o STF, quanto s entradas com alquota zero ou no tributados.
Em verdade, o precedente do STF tem o condo de dar o mesmo tratamento
entre ICMS e IPI, o que permite postular em favor da Fazenda federal
155
.
O inciso III estabelece que no haver incidncia de IPI na exportao
156
.
Deste modo, a legislao permite que o contribuinte mantenha um crdito
tributrio para com o fisco federal, com o fim compensar em outros tributos de
competncia da Unio. O dispositivo tem por fim incentivar a atividade de
exportao.
Crdito prmio era dirigido queles industriais que desejassem adquirir
novas tecnologias em produtos industrializados importados, a ttulo de melhoria
do maquinrio. Eles teriam iseno de IPI. Previa assim, o legislador, que os
apontamentos desta conta grfica fossem lanados parte. Todavia, a despeito
de conceder um benefcio para a economia, haveria uma majorao grande na
ponta da linha, incidente sobre o consumidor final, porquanto houve incremento
dos custos. Entretanto, o legislador extinguiu o respectivo crdito sem a
necessria contraprestao por parte do governo. As empresas, ento, foram a
juzo para requerer o devido. A ao encontra-se em trmite no STF.
Fato gerador o IPI incide no momento do desembarao aduaneiro de
produto industrializado importado, da sada de produtos industrializados do
estabelecimento manufatureiro (emisso da nota fiscal) e da arrematao de
produtos industrializados abandonados ou apreendidos, acordo com o art. 46, I a
III, CTN. Em verdade, as operaes delineadas trazem a lmen os sujeitos
passivos do imposto.
Aspecto subjetivo o SUJEITO PASSIVO ser o importador, os
estabelecimentos industriais, os comerciantes e o arrematante, alm dos
equiparados (art. 51, I a IV, CTN). Em melhores palavras, os contribuintes do IPI
so o arrematante em hasta pblica, os industriais (ou equiparados) e o
importador, bem como o comerciante de produtos sujeitos ao imposto, que os
fornea aos industriais contribuintes. Equiparao tributria instrumento
meramente fiscal que s pode ser determinado em lei. O fato de um comerciante
ser equiparado, no significa que se tornou industrial, mas que passa a ser
tratado da mesma forma que este.
O comerciante atacadistas de insumos (matrias-primas, produtos
intermedirios e material de embalagem) so equiparados, facultativamente, aos
industriais (art. 11, I, RIPI). Se optarem pela equiparao, nos termos do art. 14, I,

155
STF, RE 353657/PR, rel. Min. Marco Aurlio, j. 25.6.2007, Informativo do STF n 473; RE 370682/SC, rel. Min. Ilmar
Galvo, j. 25.6.2007.
156
Para alguns autores, o dispositivo entendido como imunidade. Em contrrio senso, para a maioria da doutrina, caso de
no incidncia.
122
a a c, RIPI, destacaro o IPI relativo sada na nota fiscal. Tal equiparao
objetiva possibilitar o crdito do IPI pelos estabelecimentos industriais que
adquirirem insumos de comerciantes atacadistas. Se o comerciante atacadista
no optar pela equiparao industrial, mesmo assim possvel ao adquirente
efetuar o crdito do IPI mediante a aplicao de alquota a que estiver sujeito o
produto sobre 50% do valor constante na nota fiscal (art. 165, RIPI/02)
Base de clculo na importao, o valor da operao, acrescido de
eventuais taxas aduaneiras, ser a base de clculo (art. 47, I, CTN). Na sada da
indstria, o valor do produto acabado (art. 47, I, a, CTN). Sendo este
desconhecido, ser tomado o seu valor da praa local de um produto similar (art.
47, I, b, CTN), isto , no mercado atacadista. No arremate, ser o valor da
arrematao (art. 47, III, CTN). Em resumo, com relao base de clculo do IPI,
temos:
Na importao = valor de base para o II (preo livre do produto + frete +
seguro) + II + taxas de entrada + encargos cambiais
157
.
Nas operaes internas = valor da operao
158
ou do produto na praa.
O ICMS parte integrante do preo de sada do produto, sendo que o
seu destaque na nota fiscal meramente indicativo do valor que o
comprador, se contribuinte do ICMS, pode creditar-se.
Na arrematao = valor do arremate.
Alquotas atendendo o critrio constitucional (art. 153, 3, I, CF/88) e
legal (art. 48, CTN) da seletividade pela essencialidade, a Tabela do Imposto
sobre Produtos Industrializados (TIPI) apresenta duas regras de hermenutica
para sua aplicao: a posio mais especfica na tabela prevalece sobre as mais
genricas; os produtos misturados e compostos, cuja classificao no possa ser
efetivada, sero considerados segundo a matria ou o artigo que lhe confira
caracterstica essencial.
Prazo de pagamento o decurso para recolhimento do referido tributo tem
algumas caractersticas relevantes:
decendial, ou seja, apurado e recolhido a cada dez dias;
Admite venda de produtos com prazo de pagamento dilatado;
Quando existe pagamento de duplicata pelo comprador, s no efetivo
adimplemento que o empresrio receber o total do crdito do IPI
contido na nota fiscal/fatura extrada da duplicata.

157
No desembarao aduaneiro, a base de clculo do IPI complexa, sendo formada por vrios componentes. O seu preo em
moeda estrangeira, mais seguro e frete, ou seja, o preo CIF (Cost, Insurance and Freight) convertido em moeda nacional, pela
cotao do cmbio fiscal divulgada pela SRF mediante ato declaratrio do Executivo (ADE), acrescido de II, taxas exigidas na
entrada do produto (taxa de armazenagem, capatazias, serventias, etc.) e de encargos cambiais efetivamente pagos pelo
importador ou dele exigveis (variao cambial entre a data da emisso da licena de importao e o efetivo desembarao
aduaneiro) a compe. O montante resultante da soma de todos os itens , portanto, a base de clculo do IPI, sobre a qual se
aplicar a alquota para apurar o imposto devido.
158
Para Paulsen, op. cit., a desconsiderao de descontos concedidos no momento da operao e a estipulao de pautas fiscais
pela Secretaria da Receita Federal do Brasil no coadunam com a disposio do art. 47, CTN, conquanto no se observa o
ditame da legalidade tributria (art. 97, CTN) e da hierarquia de diplomas normativos. De igual forma, o referido autor cita
decises do STJ e do TRF/4 no sentido de no reconhecer a incluso de juros na venda realizada a prazo e de frete por
empresa coligada na base de clculo da exao do art. 153, IV, CF/88.
123
Se o sujeito passivo do IPI deve pagar em 10 dias e receber, por
exemplo, em mdia, em 60 dias, na verdade ele (o responsvel tributrio) est
antecipando o imposto e financiando o governo federal. Logo, no existe a
possibilidade de enquadrar o responsvel como depositrio infiel (Lei 8866/94) ou
apropriao indbita antes que seja recebido pelo contribuinte o valor do IPI.
Portanto, apurar o imposto pela data do recebimento das duplicatas contrrio
lei do IPI. Por essa razo, muitos artigos da Lei 8866/94 esto suspensos por
ADIn.
Lanamento o IPI um imposto que se sujeita ao lanamento por
homologao, cabendo ao contribuinte realizar todas as obrigaes acessrias
impostas por lei. O Fisco s atuar de ofcio no no-recolhimento da exao ou
no seu pagamento a menor. A partir de 1 de janeiro de 2005, a apurao passou
a ser mensal, devendo-se recolher o tributo at o ltimo dia til da quinzena
subseqente ao ms de ocorrncia dos fatos geradores.
IOF (Imposto sobre Operaes de Crdito, Cmbio e Seguro, ou Relativas
a Ttulos ou Valores Mobilirios) o objeto incide sobre crdito, cmbio, seguro,
ttulos ou valores mobilirios. O crdito sempre representado por ttulos.
imprescindvel, para o seu estudo, o conhecimento prvio do universo da
mercancia de ttulos. A receita para o Fisco quase que irrelevante. Toda vez
que o Estado disponibiliza ao cidado uma utilizao de crdito (disponibilidade
imediata para pagamento futuro) oficial, incide o IOF. Trata-se de uma ferramenta
de controle gerencial do meio circulante, assim como a taxa SELIC,
estabelecida pelo Comit de Poltica Monetria (COPOM), o que caracteriza
autntica finalidade extrafiscal, porm sem perder de vista a funo arrecadatria
(SABBAG, 2004, p. 329). A sociedade, por meios contratuais, consegue expandir
tal base oficial. A arrecadao do IOF forma um fundo que visa garantir, de um
modo geral, o sistema financeiro nacional, a ser tutelado pelo prprio BACEN.
No se confunde com o crdito comercial, tido atravs de operaes de compra e
venda a prazo. O IOF est regulamentado pelo D. 4494/02.
O sujeito passivo pode ser:
o As pessoas fsicas ou jurdicas tomadoras de crdito (art. 4, caput, D.
4494/02);
o Os compradores e vendedores de moeda estrangeira,nas operaes
referentes transferncia financeira para o exterior (art. 12, caput, D.
4494/02);
o As pessoas fsicas e jurdicas seguradas (art. 20, D; 4494/02);
o Os adquirentes de ttulos ou valores mobilirios, incluindo instituio
financeiras (art. 26, I e II, D. 4494/02).
O fato gerador ser:
Operao de crdito ser a efetiva entrega, total ou parcial, do
montante ou do valor que constitua o objeto da obrigao, bem como a
colocao disposio do muturio interessado (art. 3, caput, D.
4494/02), lembrando-se que saque em caderneta de poupana no
124
fato imponvel da exao em comento (Smula 664 do STF)
159
,
apesar do factoring s-lo
160
;
Operao de cmbio entrega ou colocao disposio de
moeda nacional, de moeda estrangeira ou de documento
representativo, como o cheque de viagem, por exemplo, entendo-se
como efetivado o negcio no momento da liquidao do contrato ou
cmbio (art. 11, caput e pargrafo nico, D. 4494/02);
Operao de seguro emisso da aplice ou recebimento do
prmio (art. 19, caput e 2, D. 4494/02);
Operao com ttulos e valores mobilirios a emisso,
transmisso, pagamento ou resgate deles (art. 25, caput e 1, D.
4494/02), devendo incidir somente um a vez se ocorrer simultaneidade
entre elas (MACHADO, 1993). Sabbag (2004, p. 331) deixa claro que a
mera posse dos documentos mencionados no fato gerador do IOF.
A base de clculo e as alquotas do IOF so dadas por diversos
dispositivos do D. 4494/02, a depender da hiptese de incidncia (SABBAG,
2004, p. 333):
Operao de crdito a base de clculo o principal mais os juros
efetivos (art. 7, I a VII, D. 4494/02). O art. 6, caput, D. 4494/02,
determina que a alquota mxima diria ser de 1,5%.
Operao de cmbio a base de clculo ser montante da operao em
moeda nacional, recebido, entregue ou posto disposio do
contratante (art. 13, caput, D. 4494/02). A alquota ser de 25% (art.
14, caput, D. 4494/02).
Operao de seguro a base de clculo o prmio efetivamente pago
(art. 21, D. 4494/02), com alquota de 25% (art. 22, caput, D. 4494/02).
Operao com ttulos e valores mobilirios a alquota mxima de
1,5% ao dia (art. 28, caput, D. 4494/02. Para a base de clculo,
distinguem-se trs situaes, na conformao do que der a lei (art. 27, I
a IV, D. 4494/02):
Na emisso o valor nominal, computando-se o gio ou desgio;
Na transmisso ser o preo, valor nominal ou valor da cotao em
bolsa;
No pagamento ou no resgate o preo.
O ouro um valor de referncia mundial. Ele tem um valor cambirio, em
que pese sua natureza de mercadoria. Desta feita, enquanto ativo financeiro, o
ouro no se sujeita tributao sobre produto ou mercadoria, sendo entendido
como objeto de incidncia do IOF (art. 153, 5, CF/88). Trata-se de imunidade
parcial, esculpida em contornos especiais pelo constituinte, sob os auspcios da

159
Smula 664 do STF: inconstitucional o inciso V do art. 1, da Lei n 8.033/90, que institui a incidncia do imposto nas
operaes de crdito cmbio e seguros IOF, sobre saques efetuados em caderneta de poupana. O verbete ficou cristalizado
a partir de reiterada jurisprudncia do Supremo: STF, RE 232467, j. 29.9.1999, rel. Min. Ilmar Galvo.
160
STF, ADI-MC 1763/DF, j. 20.08.98, rel. Min. Seplveda Pertence.
125
unicidade incidncia uma nica vez na origem, na extrao, em que pese o
fato imponvel ser sua negociao posterior (SABBAG, 2004, p. 336). Ser
incidente na extrao da matria-prima, segundo alquota mnima de 1%, a ser
divida de acordo com o art. 150, 5, I e II, CF/88: 70% para o Municpio de
origem e 30% para o Estado de origem (ou DF). Atualmente, a alquota
exatamente de 1%, tal qual estabelece o art. 41, D. 4494/02, tendo como base de
clculo o preo de aquisio do ouro por instituio financeira (arts. 39 e 40,
caput, D. 4494/02). No entanto, se o ouro for importado, a base de clculo ser
arbitrado, tendo como referncia o valor de mercado domstico no desembarao
aduaneiro, calculado em moeda nacional (art. 40, pargrafo nico, D. 4494/02).
Em contrrio senso, uma vez que o metal seja extrado da natureza e utilizado
em uma escala de produo diversa da atividade exclusivamente financeira,
entender-se- como objeto material de outra tributao (IPI, ICMS, ISS, etc.). A
disciplina do ouro, como ativo financeiro, est na Lei 7766/89. Antigamente, todo
meio circulante tinha lastro metlico, cotado em outro depositado em agncias
oficiais (Casa da Moeda). Hodiernamente, isto continua ocorrendo em parte,
porquanto somente parcela da reserva metlica equivale ao numerrio circulante.
A doutrina qualifica o IOF como gravame flexvel, conquanto suas
alquotas podem ser estabelecidas pelo Executivo sem observncia da
anterioridade ordinria e da noventalidade, a teor dos arts. 153, 1, e 150, 1,
CF/88 (SABBAG, 2004, p. 335). Sobre o IOF, recai a imunidade recproca do art.
150, VI, a, CF/88. Ademais, a Smula 185 do STJ
161
determina sua no-
incidncia no caso de depsitos judiciais.
IR (Imposto sobre Renda e Proventos de Qualquer Natureza) renda e
proventos so espcies do gnero acrscimo patrimonial. Renda resultante do
capital (aluguis, lucros, rendimentos financeiros, royalties, etc.), do trabalho
(remunerao do labor humano) ou da combinao de ambos (honorrios
advocatcios, pagamento pela prestao de servios, etc.), como prev o art. 43,
I, CTN. J os proventos so todos os outros acrscimos no previstos na
categoria anterior. O critrio residual tambm foi adotado pelo constituinte
originrio de 1988, dada a UNIVERSALIDADE
162
e a GENERALIDADE
163
do IR
(art. 153, 2, I, CF/88). Para Cassone (2004, p. 373), a tributao do IR alcance
[sic!] a tudo e a todos, sem ater-se ao critrio da seletividade ou distino entre
pessoas ou profisses. Todavia, NEM TODA RENDA OU PROVENTO
implicar em IR, posto que ficou relegado ao legislador infraconstitucional a
conferncia de alquota zero, de isenes, de no-incidncia, etc., isto , a seara
de abrangncia da hiptese de incidncia do IR no total. Outrossim, a
jurisprudncia tende a extrair do manto do fato imponvel algumas condutas,

161
Smula 185 do STJ: Nos depsitos judiciais, no incide IOF.
162
A universalidade um critrio do IR que se refere extenso da base de clculo, a qual englobar todas as rendas e
proventos, independentemente de origem, considerando-as como unidade, desde que se subsumam hiptese de incidncia.
163
Segundo Difini e Renck, citados por Paulsen, op. cit., a generalidade um critrio que diz respeito sujeio passiva da
exao. Por ela, o IR abrange todos os contribuintes que pratiquem os atos previstos na hiptese de incidncia, de modo
indistinto e geral, no se admitindo tratamento diferenciado. Contudo, deve-se observar a progressividade, o que permite,
de certa feita, atingir o iderio da capacidade contributiva individual (alquotas por classe e restituio do IR), segundo a
previso do prembulo constitucional tributrio (art. 145, 1, CF/88). Com efeito, a progressividade pode permitir que alguns
os menos capazes economicamente no fiquem abrangidos pela incidncia do IR, o que relativiza a princpio da
generalidade, previsto no art. 153, 2, I, CF/88.
126
como o pagamento de indenizao por frias no gozadas (Smula 125 do
STJ)
164
e a licena-prmio indenizatria no gozada por necessidade do servio
(Smula 136 do STJ)
165
. Tambm no se deve confundir renda ou provento com
entrada pecuniria. De fato, em regra, no o movimento de caixa o fato gerador
do IR, porque no se aplica o regime de caixa na exao em comento. O que o
legislador vislumbrou atingir o regime de competncia, em que a aquisio de
disponibilidade jurdica suficiente para configurar a hiptese abstrata de
incidncia do imposto. Na espcie, aplica-se o disposto no art. 116, II, CTN, de
sorte a configurar a renda ou o provento auferido desde a constituio da
situao jurdica tributvel. Ex.: em venda prazo, o fato gerador do IR se
aperfeioa desde a celebrao do negcio, no havendo qualquer relao entre o
pagamento do tributo e o recebimento das parcelas avenadas.
Excepcionalmente, o legislador permite que o IR se sujeite ao regime de caixa,
quando se d o recolhimento pelo lucro presumido. No contexto, a hiptese de
incidncia e a base de clculo do IR no se confundem com aqueles afetas
CONFINS e ao PIS-PASEP, os quais tributam o faturamento e a receita, apesar
de haver autntico bis in idem com a CSLL das pessoas jurdicas, referendada
pela jurisprudncia do Supremo
166
.
No existe mais que um IR, porque ele nico. Para cada tipo de fato
gerador, h uma incidncia diferenciada. Este tratamento diverso para cada um
deles determinar a forma de incidncia do IR, dado o fenmeno econmico
tributvel (salrio, grande capital, operao financeira, etc.). Portanto, a natureza
do acrscimo patrimonial determinar o modo da exao denominada IR.
Entretanto, uma renda no englobada na legislao extravagante poderia
ser tributada pelo IR, dada a regra geral do art. 150, 1, I, CF/88, uma vez que
impossvel ao legislador prever todos os fenmenos de acrscimo patrimonial? A
resposta para o quesito bem mais complexa. Por fora do princpio da
legalidade, possvel observar que quase todas as situaes esto abarcadas na
legislao infraconstitucional, inclusive no Regulamento do Imposto de Renda
(RIR), veiculado pelo D. 3000/99. Todavia, uma vez que a hiptese de incidncia
no esteja abarcada pela estipulao do legislador, h de se perguntar se incide
ou no o IR. Ex.: participao real nos lucros e resultados (PLR) da empresa,
distribuda aos empregados pelo patro (art. 7, XI, CF/88, regulamentado pela
Lei 10101/01). O resultado de uma empresa gnero do qual implica duas
espcies: lucro e prejuzo. Quando a organizao tivesse prejuzo, deveria ela
repass-lo aos obreiros. Isto, de fato, no acontece, persistindo somente os
lucros. Para fins de IR, no h previso de inciso, apesar de poder ser
classificada como renda (concorrncia de capital e trabalho). Outro exemplo:
plano de demisso voluntria (PDV). A empresa abre a oportunidade para a
demisso voluntria de seus empregados, mediante corresponde estmulo
pecunirio ou congnere (plano de sade estendido, por exemplo). Esta tambm
no est prevista em leis ordinrias relativas a IR. Algumas empresas recolhem o

164
Smula 125 do STJ: O pagamento de frias no gozadas por necessidade do servio no est sujeito incidncia do
Imposto de Renda.
165
Smula 136 do STJ: O pagamento de licena-prmio no gozada por necessidade do servio no est sujeito ao imposto de
renda.
166
STF, RE 146.733-9/SP.
127
IR, alegando o instituto da responsabilidade; alguns contribuintes contestam
judicial ou administrativamente (por ocasio da declarao anual). Neste sentido,
faltam as hipteses de incidncia perfeitamente delineadas, dado que o Fisco no
pode subsumir o caso concreto a um delineamento incompleto da norma,
realizada de modo genrico. Em regra, a JURISPRUDNCIA VACILANTE,
salvo o caso de PDV, em que a indenizao respectiva no fica sujeita
tributao pela via do IR (Smula 215 do STJ)
167
. Entretanto, em face de
julgamento realizado pelo prprio STJ recentemente
168
, parece que o verbete
poder ser remodelado pela 1 Seo da corte, o que ainda resta nebuloso por
ausncia de pronunciamento peremptrio. Questo de ordem foi suscitada e, por
conseguinte, remetida apreciao do rgo competente
169
. Desta feita, o art.
150, 1, I, CF/88, e o art. 43, 1, CTN, so apenas instrutores da legislao
infraconstitucional objetiva, conquanto evidenciam os critrios da universalidade e
da generalidade. cedio que o legislador especifique o caso concreto, sob
pena de no-incidncia do IR.
Sujeito passivo aquele que recebeu o acrscimo patrimonial, tendo
sua definio dirigida pelo princpio da generalidade. Na impossibilidade de se
identificar perfeitamente o devedor, aplica-se o art. 45, caput, CTN. um
comando tambm genrico, o qual pode ser estendido por lei ordinria. Uma vez
que se observe o acrscimo patrimonial, incide o IR, cabendo ao contribuinte a
prova em contrrio. A dificuldade reside em se identificar quem o verdadeiro
contribuinte. Inclusive, aquele que auferir renda ou proventos de natureza ilcita
tambm ser tributado pelo fisco, dado o desiderato non olet, o qual confere
uma interpretao objetiva do fato imponvel (art. 118, I e II, CTN). Para Godoy
(apud PAULSEN, 2001), as pessoas fsicas que recebam renda ou proventos
acima dos limites de iseno da tabela do IR, devem recolher o tributo por meio
de carn-leo, aconselhando-se o uso de livro caixa para abater as dedues.
Tambm sero considerados passivos, na relao jurdico-tributria, aqueles que
tenham ganhado renda ou proventos no exterior pessoas fsicas ou jurdicas
desde que tenham sua residncia ou seu domiclio tributrio, respectivamente,
estabelecidos em territrio nacional
170
. o que se denomina de
EXTRATERRITORIALIDADE. Para rendimentos de pessoas fsicas, pagos por
pessoas jurdicas (o que inclui o salrio), a reteno ser mensal e realizada na
fonte (art. 7, 1, Lei 7713/88), o que faz nascer outra espcie de sujeito passivo
da obrigao tributria: o responsvel (art. 45, pargrafo nico, CTN).
Fato gerador o momento de sua ocorrncia vem especificado no art. 43,
caput, CTN. A expresso disponibilidade econmica ou jurdica da renda

167
Smula 215 do STJ: A indenizao recebida pela adeso a programa de incentivo demisso voluntria no est sujeita
incidncia do imposto de renda.
168
STJ, 1 T., AgRg no REsp 883.678-SP, DJU 29/6/2007.
169
STJ, 1 T., REsp 940.759-SP, rel. Min. Luiz Fux, j. 18/9/2007, Informativo do STJ n 332. O argumento maior para a
edio do verbete 215 do STJ foi a aplicao analgica do art. 14, Lei 9468/97, no caso do PDV. Contudo, a 1 Turma firmou
entendimento de que o diploma regula situao referente a servidores pblicos civis, insertos no Programa de Desligamento
Voluntrio de servidores civis do Poder Executivo Federal, o que no coaduna com a generalidade conferida pela posio
sumulada.
170
No cmputo no lucro, os rendimentos auferidos no exterior sero computados na determinao do lucro real da pessoa
jurdica correspondente ao balano levantado em 31 de dezembro de cada ano. Devem ser convertidos em reais de acordo com
a taxa de cmbio para a venda e caso a moeda no tiver cotao no Brasil, ser convertida em US$ e, em seguida, em R$.
Prejuzos e perdas decorrentes de operaes no sero compensados com lucros auferidos no Brasil.
128
ou do provento representa o cerne da querela. Estando disponvel a riqueza
para o contribuinte, perfaz-se o fato gerador. A disponibilidade econmica
facilmente identificvel. J a jurdica, pode anteced-la. Ex.: salrio de um
empregado; no dia 10 do ms seguinte, ele recebe seu pagamento referente ao
ms anterior (disponibilidade econmica); porm, ao longo desse perodo, ele j
tem o direito ao pagamento a cada jornada de trabalho completa (disponibilidade
jurdica).
Disponibilidade jurdica direito de usar a renda definitivamente
constitudo na forma da lei, alcanando os atos e operaes colhidos pelo direito,
inclusive resultantes da aplicao de capital. Ex.: lucro nas operaes imobilirias
ou mobilirias. Disponibilidade econmica situao de fato irrelevante ao direito
ou at mesmo a atividade lcita. Ex.: jogos, contrabando, juros usurrios,etc. A
disponibilidade jurdica sempre ser econmica, mas nem sempre a econmica
ser jurdica. Destarte, lembra-se que disponibilidade econmica no pode ser
confundida com a financeira. Disponibilidade financeira o ingresso de dinheiro
no patrimnio particular, independentemente do acrscimo patrimonial.
Dependendo do fenmeno de renda ou provento a ser tributado, o
legislador estabeleceu se o momento da ocorrncia do fato gerador ser da
disponibilidade jurdica ou econmica. Ex.: salrio (econmica); capitalizao de
rendimentos mensais, com permanncia do montante at um perodo estipulado
(jurdica); antecipao do 13 salrio integral (econmica). A disponibilidade
econmica ou jurdica diz respeito ao aspecto TEMPORAL do IR.
O fato gerador complessivo (formado por vrios atos) ser regulado
tambm por estipulao do legislador. Por exemplo, para rendimentos de
pessoas fsicas, pagos por pessoas jurdicas (o que inclui o salrio), a reteno
ser mensal e realizada na fonte (art. 7, 1, Lei 7713/88). Alis, como bem
assevera Paulsen (2001), o IR apresenta um fato gerador complessivo, em que
se deve determinar, via legislativa, o exato momento de sua ocorrncia. Assim
sendo, ser possvel fazer incidir a exao nesse nterim. Apesar da idia de fato
complessivo ser recorrente e bastante prevalente na doutrina, a jurisprudncia do
STF no a acolhe. Consoante comentrio supra aduzido, o Supremo, por meio de
sua Smula 584 (j comentada), perfilha a chamada Teoria da Retrospectiva, a
qual provm do estruturalismo alemo. Com efeito, para a corte, o fato gerador
do IR pontual, ocorrendo no ltimo dia til do exerccio considerado, aplicando-
se a legislao tributria vigente poca da declarao, no aquela atinente ao
momento de efetivao da hiptese de incidncia.
Com referncia s importaes, a parcela dos custos que exceder ao
valor determinado como referncia fiscal dever ser adicionada ao lucro lquido,
para determinao do lucro real. Somente sero dedutveis ou custos, despesas
e encargos at o valor que no exceda o preo determinado por um dos
seguintes mtodos (arts. 241, I a III, RIR, e 18, I a III, Lei 9430/96):
PIC (Mtodo dos Preos Independentes Comparados) a mdia
aritmtica dos preos dos bens, servios ou direitos, idnticos aos
similares apurados no mercado brasileiro ou de outros pases, em
operaes de compra e venda.
129
PRL (Preo de Revenda Menos Lucro) a mdia aritmtica dos
bens ou direitos dos quais so deduzidos os descontos incondicionais
concedidos, os impostos, as contribuies incidentes na venda, a
comisso de corretagem paga e a margem de lucro de 20%, calculada
sobre o preo da revenda.
CPL (Custo de Produo Mais Lucro) o custo mdio de produo de
bens, servios ou direitos idnticos aos similares no pas onde tiverem
sido originalmente produzidos, acrescido dos impostos e taxas cobrados
pelo referido pas na exportao, com margem de lucro de 20% calculada
sobre o custo apurado.
Administrao tributria (controle de rendas e proventos) a primeira
preocupao do legislador foi dividir os contribuintes em dois grupos: pessoas
fsicas e jurdicas. Estas duas categorias so includas em dois cadastros
unificados: CPF e CNPJ respectivamente. Nenhuma transao, no Brasil, pode
ser realizada sem a incluso nos mencionados bancos de dados, o que, aos
olhos de alguns juristas, constitui uma ferramenta totalitria de controle social.
Por meio da instituio da Contribuio Provisria de Movimentao Financeira
(CPMF), ficou possvel ao Fisco erigir um sistema eficaz na perfeita fiscalizao
das rendas e proventos, dado o declarado anualmente para com o recolhido do
citado tributo no mesmo perodo (art. 1, 3, III, LC 105/01). Caso seja
identificada uma discrepncia entre os dados apresentados e aferidos, a SRFB
chama o contribuinte para prestar esclarecimentos administrativamente, cujo
procedimento vulgarmente conhecido como malha fina. Se convincentes os
argumentos exprimidos, no h nenhuma conseqncia jurdica. Do contrrio,
recolher-se- a diferena entre o declarado e o levantado pelo rgo (lanamento
de ofcio), incidindo uma multa de 75% sobre tais valores. Ademais,
encaminhado expediente ao Ministrio Pblico, com o fim de oferecimento de
denncia pelo delito de evaso de divisas. Por fim, lembra-se que quaisquer
documentos de prova perante o Fisco devem ser guardados por, no mnimo, seis
anos para fins de comprovao do IR.
Base de clculo exprimida, de modo geral, pelo art. 44, CTN.
Entretanto, h trs categorias possveis de renda ou proventos a serem
tributados: real, arbitrado ou presumido. O primeiro o quantum preciso,
dimensionado, CALCULADO. O legislador ordinrio vai dar os critrios para sua
aferio. No terceiro, o legislador ordinrio criou mecanismos para substituir a
impossibilidade de aferio da renda ou provento real pela metodologia
tradicional. O fisco deve seguir rigorosamente o estabelecido para medir a base
de clculo presumida, sendo, portanto precisamente legal. No sendo possvel,
aos olhos do poder tributante, a aferio REAL OU PRESUMIDA as quais cabe
ao contribuinte (lanamento por homologao) o fisco, nos estritos ditames
da norma positiva, arbitra a renda ou o provento do sujeito passivo (lanamento
de ofcio). O fisco, ento, recusa todo o procedimento operado pelo contribuinte
de modo justificado, ficando o seu arbtrio legal como disposio vlida para a
base de clculo. Na aferio do lucro presumido ou arbitrado, a base de clculo
substitutiva da base de clculo primria (XAVIER apud PAULSEN, 2001). De
fato, como bem diz o citado autor, em um primeiro momento, por opo do
130
contribuinte, afere-se a base de clculo pelo lucro real. Ainda por opo do
sujeito passivo ou ante a impossibilidade de apurar daquela maneira, recorre-se,
em um segundo momento, ao lucro presumido, tomando-se por referncia a
receita bruta (faturamento). Ante a inexistncia deste ltimo dado, recorre-se ao
arbitramento fiscal da base de clculo (lanamento de ofcio), levada a cabo, pela
autoridade tributria, por meios indicirios.
O contribuinte do Imposto de Renda de Pessoa Fsica (IRPF) pode optar
pelo modelo simples ou completo para a declarao anual. Optando pelo
segundo, a partir da renda tributvel, operam-se as DEDUES, encontrando a
base de clculo. Sobre esta, incide ALQUOTA ZERO, DE 15% OU DE 27,5%, de
acordo com a tabela progressiva estipulada. J no primeiro, sobre a renda,
subtramos-se 20% por presuno (guardado o limite mximo estipulado
anualmente), encontrando-se a base de clculo. A partir da, segue-se o mesmo
trmite da declarao completa. Nas dedues do modelo completo, deve-se
comprov-las documentalmente. No simplificado, PRESCINDE-SE desta
exigncia. Uma vez que o contribuinte optante pelo completo caia na malha fina,
ele dever apresentar os documentos comprobatrios das dedues. No
conseguindo faz-lo, o fisco arbitrar a base de clculo. Ex.: contribuinte que
declara no ter renda, mas proprietrio de vrios imveis, sobre os quais pende
comodato para com amigos em dificuldade o fisco arbitra a base de clculo da
renda, tomando por paradigma o aluguel a ser eventualmente auferido com o
aluguel. O IRPF no incide sobre diversos rendimentos brutos, como ajuda de
custo, indenizao de frias ou de licena-prmio no-gozadas por necessidade
do servio (Smulas 125 e 136 do STJ, j mencionadas), alienao de bens de
pequeno valor, alienao de um nico imvel, alimentao, bolsas de estudo,
poupana, etc.
Para as PESSOAS JURDICAS, a renda corresponde ao lucro. O lucro
operacional o faturamento menos custos e despesas operacionais. Para efeitos
do IR, os custos e as despesas que excederem os limites contbeis sero
adicionados ao lucro contbil, atravs de registro, clculo e demonstrao no
Livro de Apurao do Lucro Real (LALUR) para fins puramente tributrios (art.
262, IV, RIR). Com outros resultados, forma o resultado final, chamado de lucro
quando positivo ou de prejuzo quando negativo. A escriturao contbil
deve ser rigorosamente observada. Havendo lucro, esta ser a base de clculo.
O critrio temporal o lapso de 12 meses, referente ao exerccio financeiro e
coincidente com o ano civil. Toda vez que o lucro anual da pessoa jurdica
ultrapassa R$ 240.000,00, cobra-se 15% sobre este valor e 10% sobre o
excedente (tabela progressiva). Caso o contribuinte opte pelo LUCRO
PRESUMIDO, o legislador criou um mecanismo anlogo ao simples da pessoa
fsica. aplicado um percentual sobre o faturamento
171
, chegando-se base de

171
Lucro presumido consiste em presumir ou estimar o lucro como um percentual sobre a receita bruta, sendo que tal
percentual varia de acordo com o tipo de atividade. A regra geral determina uma alquota de 8% sobre a receita bruta. H
atividades com percentuais especficos: 1,6%: receita proveniente de revenda, para consumo, de combustveis derivados de
petrleo, lcool etlico carburante e gs natural; 8%: servios hospitalares e transportes de carga; 16%: atividades de prestao
de servios de transporte, excetos os de carga, e para as prestadoras de servio com receita bruta anual no superior a R$
120.000,00; 32%: para atividades de prestao de servios em geral, intermediao de negcios, administrao, locao ou
cesso de bens mveis ou imveis; 32%: profisses regulamentadas, relacionadas no art. 647 RIR, mesmo com receita bruta
anual no superior a R$ 120.000,00.
131
clculo. O fisco sempre prefere a declarao por lucro presumido, porque,
nesta modalidade, sempre haver recolhimento de tributo, independentemente da
sorte financeira da empresa (lucro ou prejuzo). Alm disso, a fiscalizao
materialmente mais facilitada, bastando meros clculos matemticos. A opo
por lucro real, em contrrio, favorece sempre o contribuinte. Na realidade, o
empresrio deve planificar o lucro real primeiramente, para, logo depois, decidir
por qual modo de declarao do IR lhe mais favorvel. Ainda mais: por at 30%
de prejuzo, o empresrio pode abater de lucro nos exerccios seguintes(art. 42 e
ss., Lei 8981/95). Entretanto, instituies financeiras, empresas com capital
estrangeiro ou que possuam scios residentes no exterior devem sempre fazer a
declarao pelo lucro real. De fato, o art. 246, I a VI, RIR, determina que as
seguintes pessoas jurdicas so obrigadas a recolher o IRPJ pelo sistema de
lucro real: com receita superior ao limite de R$ 48 milhes, bancos comerciais,
bancos de investimento, sociedades de crdito imobilirio, empresas de
arrendamento mercantil, empresas de seguros, as que tiverem lucros,
rendimentos ou ganhos do exterior, factoring, etc.. A declarao do IRPJ deve
ser optada no primeiro ms do exerccio financeiro, ao contrrio do IRPF, que
ser feito no ano seguinte. Neste sentido, valem as consultorias, o histrico da
empresa e as projees para o futuro.
Antecipao do IR o carn-leo uma forma de reteno de IRPF na
fonte. Em qualquer dos casos de incidncia, o perodo de apurao do IR de 12
meses. Esta determinao decorre da dificuldade em se precisar o exato instante
da majorao patrimonial (renda), quer seja em uma empresa, quer seja quanto a
uma pessoa natural. Como o fato gerador do IR complessivo, possvel dividir
a obteno de acrscimo patrimonial em vrios momentos. Desta feita, o Fisco
passou a determinar que a APURAO fosse ANUAL. Todavia, o errio
necessita de entradas regulares ao tempo de suas necessidades. Para resolver o
entrave, o legislador criou o sistema de antecipao mensal do IR. S depois do
exerccio financeiro anual, ento, ser feita a apurao e a prestao de contas
correspondente. tambm uma forma de amortizar as dvidas e de diminuir a
inadimplncia (sonegao) para com o poder tributante. Em face do Direito
Tributrio, esta obrigao no facultativa, mas decorre de lei (ex lege). Na
prestao de contas anual, h OBRIGATORIEDADE para todos os contribuintes
(pessoas fsicas e jurdicas), de modo a ser apurado um eventual saldo positivo
(restituio do IR) ou negativo (pagamento do IR) para eles.
No tocante ao IRPF, a reteno na fonte uma obrigao jurdica de
quem fonte pagadora (necessariamente uma pessoa jurdica). Entretanto,
quando se tem fonte pagadora pessoa fsica, esta no tem a obrigao de fazer o
recolhimento. Neste caso, o beneficirio desses rendimentos deve fazer o
recolhimento de uma maneira especfica, por meio do CARNE-LEO. Ele
configura uma obrigao mensal para o IR. Desse modo, o contribuinte calcula o
seu imposto mensalmente, preenche o DARF e recolhe a quantia aduzida. Nesta
situao, alm de deduzir os custos de previdncia, de dependentes (tambm
previstos para as fontes pagadoras pessoas jurdicas) e de empregados, o
contribuinte pode incluir os quesitos educao e sade, os quais s sero
aplicveis no primeiro caso por ocasio da prestao de contas anual. Vale
132
ressaltar tambm que a forma de contribuio por carn-leo cabe quando
h mais de uma fonte de renda e somente aplicvel pessoa fsica, sendo
fonte pagadora pessoa jurdica ou pessoa fsica.
O carne-leo no possvel para a pessoa jurdica. Para ela, a
antecipao diversa. O recolhimento pelo lucro real pressupe contabilidade
referente a um trimestre, com a correspondente antecipao neste perodo. Pelo
lucro presumido, a aferio e, por conseguinte, a antecipao so MENSAIS. O
fisco deu uma terceira alternativa, ainda pelo o lucro real: o recolhimento
antecipado dar-se-ia por LUCRO ESTIMADO, fazendo os ajustes necessrios
por ocasio da declarao anual. O modo como se estima idntico ao lucro
presumido. Uma vez que, em um balano parcial do ano (seis meses), caso a
pessoa jurdica verifique que h prejuzo no perodo, ela poder solicitar a
SUSPENSO DAS ANTECIPAES POR LUCRO ESTIMADO no semestre
posterior.
ICMS (Imposto sobre Operaes Relativas Circulao de Mercadorias e
sobre Prestaes de Servios de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de
Comunicao) o ICMS um imposto de grande magnitude normativa e
econmica, consubstanciando um tributo importantssimo para o Fisco.
Estatisticamente, a principal fonte de receita derivada das unidades federadas.
Regncia legal a lei instituidora advm de diplomas estaduais, porque o
constituinte deferiu ao legislador decorrente a competncia para tal. Ademais,
encontra regulamentao geral nas LCs federais 24/75 e 87/96 (Lei Kandir,
alterada posteriormente pelas LCs 92/97, 99/99, 102/00 e 114/02). O DL 406/68
traz normas gerais de natureza financeira para a referida exao. A MP 2199-
14/01, traz comandos sobre a iseno e reduo quanto a fundos de
investimentos regionais.
Obs.: qualquer iseno a ser concedida por lei estadual ou distrital dever
ser precedida de convnio no mbito das demais unidades parciais da federao,
nos termos do art. 1, caput, LC 24/75 (art. 155, 2, XII, g, CF/88). Lei ou ato
normativo estadual que venha a contrariar, direta ou indiretamente, a norma
constitucional mencionada tido como inconstitucional pelo STF
172
.
Hipteses de incidncia ele no incide propriamente sobre venda de
mercadorias, exclusivamente. Desta feita, o art. 155, II, CF/88, comporta vrios
ncleos do tipo tributrio (hipteses de incidncia):
- circulao de mercadorias implica em mudana de titularidade ou em
alterao fsica da mercadoria. Liga-se atividade de mercncia, ou seja,
produtos que esto na linha da circulao. Portanto, o ATO DE MERCNCIA
173

o que genuinamente caracteriza o ICMS. Nesse sentido, pode haver mudana
fsica de mercadoria sem a alterao de titularidade ou vice-versa, incidindo o

172
STF, ADIn 2747/DF, rel. Min. Marco Aurlio, DJU 17.8.2007; ADI 1247 MC/PA, DJU 8.9.95; ADI 2021 MC/SP, DJU
25.5.2001; ADI 3936 MC/PR, rel. Min. Gilmar Mendes, j. 19.9.2007, Informativo do STF n 480; ADI 3389/RJ, rel. Min.
Joaquim Barbosa, j. 6.9.2007, Informativo do STF n 478; ADI 3673/RJ, rel. Min. Joaquim Barbosa, j. 6.9.2007, Informativo
do STF n 478; ADI 2377 MC/MG, DJU 7.11.2003; Plenrio, RMS 17949/ES, DJU de 27.9.68.
173
Para Sabbag, op. cit., p. 291, a circulao de mercadorias (...) [compreende] o trajeto de mercadoria da produo at o
consumo. No diapaso, Cassone, op. cit., p. 450, arremata o conceito pelo termo habitualidade, elemento essencial para
concretizar a atividade mercantil.
133
ICMS, desde que se trate de operao de mercado. A mudana da
titularidade jurdica e independe de movimentao fsica do bem (SABBAG,
2004). Ex.: fabricante de roupas movimenta suas mercadorias para participao
de uma exposio do setor em outra cidade no h mercncia, no h
transmisso da titularidade, apesar de haver movimentao de mercadoria; neste
caso, o empresrio emite a nota fiscal e registra-a com suspenso do ICMS,
porquanto os produtos retornaro para o estabelecimento original do
comerciante; o mesmo caso da movimentao fsica de bens entre matriz e filial
(Smula 166 do STJ)
174
. Nesse passo, a aplicao do verbete independe de as
coisas pertencerem ao ativo fixo da empresa, de haver alto valor envolvido ou do
fato do translado no ser habitual, segundo leitura do prprio STJ acerca de seu
posicionamento sumulado
175
. Outro exemplo: o agricultor vende antecipadamente
sua safra inteira de milho, apesar da plantao ainda no estar completamente
maturada; incide o ICMS, porque h mudana de titularidade, apesar de, no
momento do negcio jurdico, no existir a movimentao fsica do produto,
aplicando-se o art. 116, II, CTN. tambm cedio definir mercadoria, tal qual j
se fez no captulo sobre IPI. Diz-se que toda coisa ou bem mvel, considerado
produto, o qual destina-se ao comrcio (SABBAG, 2004)
176
. Desta feita, segundo
entendimento do STF, a alienao de bens do ativo imobilizado de empresa no
configura o fato gerador do ICMS (SABBAG, 2004)
177
. De outra sorte, o comodato
de mquinas e equipamentos no caracteriza fato gerador da exao em tela
(Smula 573 do STF)
178
. A atividade comercial s dispensada no caso de
importao de produtos ou de prestao de servios no exterior, situaes em
que fazem incidir o tributo em tela mesmo que no haja habitualidade por parte
do adquirente ou do prestador (art. 155, 2, IX, a, CF/88). O ICMS devido na
sada da mercadoria do estabelecimento, perfilhando a regra geral da no-
cumulatividade pela compensao a cada sada, um dbito; a cada entrada,
um crdito.
- prestao de servio de transporte interestadual e intermunicipal para
Cassone (2004, p. 452), o conceito de servio, nsito no art. 155, II, CF/88,
pressupe a existncia de dualidade de figuras: um prestador e um tomador. Est
fora o transporte intramunicipal, o qual ser objeto de tributao pela via do
ISSQN (CASSONE, 2004, p. 452). O ncleo do tipo independe da natureza do
que est sendo transportado (passageiro transporte regular; carga; ou pessoa
fretamento). Havido o transporte mediante pagamento, consuma-se o fato
gerador. No importa se h efetivamente o transporte. Basta que o servio seja
prestado. O fato gerador est ligado ao SERVIO DE TRANSPORTE. Ex.:

174
Smula 166 do STJ: No constitui fato gerador do ICMS o simples deslocamento da mercadoria de um para outro
estabelecimento do mesmo contribuinte.
175
STJ, 2 T., REsp 756.612-RJ, rel. Min. Joo Otvio de Noronha, j. 18/9/2007, Informativo do STJ n 332.
176
A jurisprudncia do STF j assentou entendimento sobre os conceitos de produto e de mercadoria, perfilhando as lies de
Carvalho de Mendona e Fran Martins, citados por Cassone, op. cit., p. 449: a coisa, enquanto se acha na disponibilidade do
industrial, que a produz, chama-se produto manufaturado ou artefato; passa a ser mercadoria logo que objeto de comrcio
do produtor ou do comerciante por grosso ou a retalho, que a adquire para revender a outro comerciante ou a consumidor;
deixa de ser mercadoria logo que sai da circulao e se acha em poder do consumidor (RE 79.951-SP, RTJ 78/215).
177
STF, 2 T., RE 200379-4/SP, rel. Min. Marco Aurlio, v.u., j. 19.5.1998, DJU 7.8.1998, p. 34; 1 T., RE 194.300-9/SP, rel.
Min. Ilmar Galvo, v.u., 29.4.1997, DJU 12.9.1997, p. 43.737, RJ/IOB 1/11.633.
178
Smula 573 do STF: No constitui fato gerador do ICM a sada fsica de mquinas, utenslios e implementos a ttulo de
comodato.
134
transportadora contratada para fazer a mudana de uma famlia; por alguma
razo, a movimentao obstada; incide o ICMS, pois houve contrato,
pagamento e emisso do conhecimento de transporte. interessante tambm
destacar que a prestao deve ser onerosa, pois se gratuita for, no h incidncia
da exao (SABBAG, 2004). No estaro includos nos fatos geradores os
transportes por dutos e por vcuos. Caso a prpria empresa disponha de frota
para fazer a distribuio de suas mercadorias, no h prestao de servio de
transporte, desde que a empresa no se volte a esta atividade como principal.
Neste caso, o VALOR DO FRETE ESTAR EMBUTIDO NO PREO da
mercadoria, fato este que acaba no reduzindo a receita do Fisco. Alm disso, o
servio de transporte deve ser efetivado por empresa que o preste em favor de
terceiro. Geralmente, as alquotas sobre o frete so menores que aquelas para a
operao de circulao de mercadorias. No critrio espacial, incide o ICMS onde
a operao comeou a ser prestada. Quando a prestao se d em parcelas,
com transporte de vrias peas ou componentes, o fato gerador se configura com
o efetivo transporte da primeira parte. Graas ao art. 2, II, LC 87/96
179
, o
transporte areo tambm pode ser abrangido pelo ICMS, referendando a
previso do Convnio ICMS 66/88 (SABBAG, 2004).
- prestao de servio de comunicao, ainda que iniciado no exterior o
exemplo mais comum versa sobre a telefonia. Emissoras radiofnicas e de
televiso abertas no esto sujeitas tributao do ICMS, porque so
consideradas essenciais e de utilidade pblica pela Constituio (art. 155, 2, X,
d, CF/88, acrescida pela EC 42/03). Nesse caso, no importa que a
comunicao se d no mbito de um s municpio, conquanto o legislador no a
distinguiu, como o fez no transporte interestadual e intermunicipal (CASSONE,
2004, p. 454). Apesar da Lei 8977/95 falar em servios de TV a cabo, o trabalho
da produtora de programas para a emissora paga (televiso fechada), desde que
no propague o sinal por qualquer meio, no pode ser tributado pela via do ICMS,
cabendo to-s a exao do ISSQN municipal
180
.
Incidncias (elemento objetivo) o imposto incide sobre (art. 2, I a V, e
1, I a III, LC 87/96):
I operaes relativas circulao de mercadorias, inclusive o
fornecimento de alimentao e bebidas em bares, restaurantes e
estabelecimentos similares;
II prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal,
por qualquer via, de pessoas, bens, mercadorias ou valores;
III prestaes onerosas de servios de comunicao, por qualquer meio,
inclusive a gerao, a emisso, a recepo, a transmisso, a retransmisso, a
repetio e a ampliao de comunicao de qualquer natureza;
IV fornecimento de mercadorias com prestao de servios no
compreendidos na competncia tributria dos Municpios;

179
A LC 87/96 conhecida como Lei Kandir.
180
STJ, 2 T., REsp 726.103-MG, rel. Min. Joo Otvio de Noronha, j. 26/6/2007, Informativo do STJ n 325.
135
V fornecimento de mercadorias com prestao de servios sujeitos
ao imposto sobre servios, de competncia dos Municpios, quando a lei
complementar aplicvel expressamente o sujeitar incidncia do imposto
estadual.
VI a entrada de mercadoria importada do exterior, por pessoa fsica ou
jurdica, ainda quando se tratar de bem destinado a consumo ou ativo
permanente do estabelecimento;
VII o servio prestado no exterior ou cuja prestao se tenha iniciado no
exterior;
VIII a entrada, no territrio do Estado destinatrio, de petrleo, inclusive
lubrificantes e combustveis lquidos e gasosos dele derivados, e de energia
eltrica, quando no destinados comercializao ou industrializao,
decorrentes de operaes interestaduais, cabendo o imposto ao Estado onde
estiver localizado o adquirente.
A energia eltrica atualmente tributada pelo ICMS, apesar de no
constar do rol do art. 155, II, CF/88. Alguns a consideram insumo de produo,
porquanto seria intrnseca no preo final de todos os produtos. Todavia, quanto
ao consumo residencial, pende uma dvida, ao consider-la como mercadoria,
mesmo porque tida como essencial e vital para as condies mnimas de
dignidade humana, sendo chamada de insumo pblico. O legislador
infraconstitucional, de fato, utilizou-se da regra prevista no art. 155, 3, CF/88,
pois faz parte de um preceito secundrio, exceo do art. 155, II, CF/88. O
constituinte derivado foi atroz ao instituir o citado dispositivo, em contrrio
vontade do constituinte originrio. Este no incluiu a energia eltrica no rol dos
ncleos dos tipos tributrios do ICMS, mas aquele o fez, por intermdio da EC
33/01.
Controvrsia tambm se estabelece sobre o art. 2, 1, II, LC 87/96:
Art. 2 O imposto incide sobre:
(...).
1. O imposto incide tambm:
(...);
II - sobre o servio prestado no exterior ou cuja
prestao se tenha iniciado no exterior;
(...).
Para Cassone (2004, p. 453), a primeira parte do dispositivo em comento
inconstitucional, porquanto estabelece regra de incidncia tributria
extraterritorial, no prevista no texto do art. 155, II, CF/88.
Caractersticas o ICMS apresenta no-cumulatividade (art. 155, 2, I,
CF/88)
181
, seletividade em funo da essencialidade (de acordo com o arbtrio do

181
Ao contrrio do IPI, em que a no-cumulatividade foi determinada diretamente pelo constituinte (art. 153, 3, II, CF/88), o
ICMS prescinde de LC regulamentadora para tal (art. 155, 2, XII, c, CF/88), como no deixa de se ressaltar o mestre
Sabbag, op. cit., p. 298.
136
legislador estadual art. 155, 2, III, CF/88) e alquotas variveis de Estado
para Estado, devendo ser observados os limites mnimos estabelecidos em
Resoluo do Senado (art. 155, 2, V, a, CF/88). Atualmente, a Resoluo
22/89 estabelece as alquotas para operaes interestaduais, enquanto a
Resoluo 95/96, para transporte areo. Nas palavras de Sabbag (2004, p. 288),
o imposto em questo pode ser classificado como gravame plurifsico (incide
sobre o valor agregado), real (as condies pessoais do contribuinte so
irrelevantes para o clculo do devido), proporcional (no h progressividade nas
alquotas) e fiscal (no exao regulatria da economia).
O ouro um valor de referncia mundial. Ele tem um valor cambirio, em
que pese sua natureza de mercadoria. Desta feita, enquanto ativo financeiro, o
ouro no se sujeita tributao sobre produto ou mercadoria, sendo entendido
como objeto de incidncia nica do IOF (art. 153, 5, CF/88). Ser incidente na
extrao da matria-prima, segundo alquota mnima de 1%, a ser divida de
acordo com o art. 150, 5, I e II, CF/88: 70% ao Municpio de origem e 30% ao
Estado de origem ou ao DF. Em contrrio senso, uma vez que o metal seja
extrado da natureza e utilizado em uma escala de produo diversa da atividade
exclusivamente financeira, entender-se- como objeto material de outra
tributao (IPI, ICMS, ISSQN, etc.).
Os programas de computador sofrem dupla disciplina. Em se tratando
de licena ou cesso do direito de uso (propriedade imaterial), no incide o ICMS.
De outra feita, caso haja destinao da produo em massa para o comrcio
(software de prateleira), cabe a tributao por via do ICMS (CASSONE, 2004, p.
458-480)
182
. Rememora-se que a primeira hiptese constituir fato gerador da
CIDE-remessas para o exterior (Lei 10168/01) caso a cesso, a licena ou
transferncia de tecnologia se d em proveito de adquirente, licenciado ou
contratante localizado no estrangeiro.
Caso o produto a ser comercializado tambm seja objeto de IPI, esse no
integrar a base de clculo do ICMS (art. 155, 2, XI, CF/88). Nesse caso,
devem ser preenchidos trs pressupostos cumulativos para que isso ocorra: a
operao de circulao deve ser realizada entre contribuintes; o produto deve ser
destinado ao comrcio ou industrializao; h configurao do fato gerador de
ambas exaes.
No-incidncias (isenes) o imposto no incide sobre (art. 3, I a IX, LC
87/96):
I operaes com livros, jornais, peridicos e o papel destinado a sua
impresso (art. 150, VI, d, CF/88);
II operaes e prestaes que destinem ao exterior mercadorias,
inclusive produtos primrios e produtos industrializados semi-elaborados, ou
servios (art. 155, 2, X, a, CF/88);
II operaes interestaduais relativas a energia eltrica e petrleo,
inclusive lubrificantes e combustveis lquidos e gasosos dele derivados, quando
destinados industrializao ou comercializao (art. 155, 2, X, b, CF/88);

182
STF, REs 176.626-3/SP e 199.464/SP.
137
IV operaes com ouro, quando definido em lei como ativo financeiro
ou instrumento cambial (art. 155, 2, X, c, CF/88);
V operaes relativas a mercadorias que tenham sido ou que se
destinem a ser utilizadas na prestao, pelo prprio autor da sada, de servio de
qualquer natureza definido em lei complementar como sujeito ao imposto sobre
servios, de competncia dos Municpios, ressalvadas as hipteses previstas na
mesma lei complementar;
VI operaes de qualquer natureza de que decorra a transferncia de
propriedade de estabelecimento industrial, comercial ou de outra espcie;
VII operaes decorrentes de alienao fiduciria em garantia, inclusive
a operao efetuada pelo credor em decorrncia do inadimplemento do devedor;
VIII operaes de arrendamento mercantil, no compreendida a venda
do bem arrendado ao arrendatrio;
IX operaes de qualquer natureza de que decorra a transferncia de
bens mveis salvados de sinistro para companhias seguradoras.
Equipara-se s operaes de que trata o item II a sada de mercadoria
realizada com o fim especfico de exportao para o exterior, destinada a (art. 3,
pargrafo nico, I e II, LC 87/96):
a) empresa comercial exportadora, inclusive tradings ou outro
estabelecimento da mesma empresa;
b) armazm alfandegado ou entreposto aduaneiro.
Contribuinte (elemento subjetivo passivo) contribuinte qualquer
pessoa, fsica ou jurdica, que realize, com habitualidade ou em volume que
caracterize intuito comercial, operaes de circulao de mercadoria ou
prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de
comunicao, ainda que as operaes e as prestaes se iniciem no exterior (art.
4, caput, LC 87/96).
tambm contribuinte a pessoa fsica ou jurdica que, mesmo sem
habitualidade (art. 4, pargrafo nico, I a IV, LC 87/96):
I importe mercadorias do exterior, ainda que as destine a consumo ou
ao ativo permanente do estabelecimento;
II seja destinatria de servio prestado no exterior ou cuja prestao se
tenha iniciado no exterior,
III adquira em licitao de mercadorias apreendidas ou abandonadas;
IV adquira lubrificantes e combustveis lquidos e gasosos derivados de
petrleo e energia eltrica oriundos de outro Estado, quando no destinados
comercializao ou industrializao.
Clculo do ICMS no caso de sada de mercadoria, a alquota incidir
sobre o total da operao (art. 3, 1, I, LC 87/96, com base no art. 2, 7, DL
406/68). o que a doutrina denomina ICMS por dentro, segundo dizem Sabbag
(2004, p. 306) e Cassone (2004, p. 462). Ex.: mercadoria custa R$ 500, com
alquota de ICMS de 12%; do total da operao (100%), deve ser abatida a
138
alquota (12%), obtendo-se a percentagem real (88%); obtm-se o coeficiente
dividindo-se o total (100%) pela percentagem real (88%), ou seja, 1,13636;
multiplica-se o valor da mercadoria (R$ 500) pelo coeficiente (1,13636), obtendo-
se o valor total (mercadoria + imposto), isto , R$ 568,18: o contribuinte de fato
paga esse valor, ficando R$ 500 para o comerciante e R$ 68,18 (12% de 568,18)
para o fisco. Essa ginstica aritmtica foi considerada constitucional pelo STF
183
.
Segundo o art. 13, 1, II, a, LC 87/96, os descontos concedidos sob
condio (pagamento a prazo, por exemplo), integram a base de clculo do
ICMS. Essa disposio no atinge o preo da mercadoria no caso de desconto
concedido diretamente no momento da operao, vista do adquirente
(CASSONE, 2004, p. 462). No mesmo comando, o legislador complementar
determinou que os juros devem integrar a base de clculo tambm. Tratando-se
de frutos decorrentes de financiamento, a prpria jurisprudncia no encontra
melhor pacificao. Julgados menos hodiernos do STF propugnavam pela sua
incluso no montante para o clculo da exao, com fulcro no art. 13, 1, II, a,
CF/88. Ex.: financiamento de parte do preo por meio de carto de crdito,
considerando a base de clculo o valor total da nota fiscal
184
. Em contrrio senso,
julgados mais recentes do STJ determinam a excluso dessa espcie de juros da
base de clculo, pelo fato do financiamento constituir operao distinta daquela
relativa mercncia (Smula 237 do STJ)
185
, sendo tributada por meio do IOF
(art. 64, I, CTN).
Local da operao ou da prestao (elemento espacial) o local da
operao ou da prestao, para os efeitos da cobrana do imposto e definio do
estabelecimento responsvel, (art. I a IV, LC 87/96):
I tratando-se de mercadoria ou bem:
a) o do estabelecimento onde se encontre, no momento da ocorrncia do
fato gerador;
b) onde se encontre, quando em situao irregular pela falta de
documentao fiscal ou quando acompanhado de documentao inidnea, como
dispuser a legislao tributria;
c) o do estabelecimento que transfira a propriedade, ou o ttulo que a
represente, de mercadoria por ele adquirida no Pas e que por ele no tenha
transitado;
d) importado do exterior, a do estabelecimento onde ocorrer a entrada
fsica;
e) importado do exterior, o do domiclio do adquirente, quando no
estabelecido;
f) aquele onde seja realizada a licitao, no caso de arrematao de
mercadoria importada do exterior e apreendida;

183
STF, RE 212209/RS, j. 30.6.1999, Informativo do STF n 154.
184
STF, RE 101103-3/RS.
185
Smula 237 do STJ: Nas operaes com carto de crdito, os encargos relativos ao financiamento no so considerados no
clculo do ICMS. No mesmo sentido, STJ, 1 T., REsp 67947/MG, rel. Min. Cesar Asfor Rocha, RJ/IOB 1/9.826.
139
g) o do Estado onde estiver localizado o adquirente, inclusive
consumidor final, nas operaes interestaduais com energia eltrica e petrleo,
lubrificantes e combustveis dele derivados, quando no destinados
industrializao ou comercializao;
h) o do Estado de onde o ouro tenha sido extrado, quando no
considerado como ativo financeiro ou instrumento cambial;
i) o de desembarque do produto, na hiptese de captura de peixes,
crustceos e moluscos;
II tratando-se de prestao de servio de transporte:
a) onde tenha incio a prestao;
b) onde se encontre o transportador, quando em situao irregular pela
falta de documentao fiscal ou quando acompanhada de documentao
inidnea, como dispuser a legislao tributria;
c) o do estabelecimento destinatrio do servio, na hiptese da utilizao,
por contribuinte, de servio cuja prestao se tenha iniciado em outro Estado e
no esteja vinculada a operao ou prestao subseqente;
III tratando-se de prestao onerosa de servio de comunicao:
a) o da prestao do servio de radiodifuso sonora e de som e imagem,
assim entendido o da gerao, emisso, transmisso e retransmisso, repetio,
ampliao e recepo;
b) o do estabelecimento da concessionria ou da permissionria que
fornea ficha, carto, ou assemelhados com que o servio pago;
c) o do estabelecimento destinatrio do servio, na hiptese da utilizao,
por contribuinte, de servio cuja prestao se tenha iniciado em outro Estado e
no esteja vinculada a operao ou prestao subseqente;
d) o do estabelecimento ou domiclio do tomador do servio, quando
prestado por meio de satlite;
d) onde seja cobrado o servio, nos demais casos.
IV tratando-se de servios prestados ou iniciados no exterior, o do
estabelecimento ou do domiclio do destinatrio.
Ocorrncia do fato gerador (elemento temporal) considera-se ocorrido o
fato gerador do imposto no momento (art. 12, I a XIII, LC 87/98):
I da sada de mercadoria de estabelecimento de contribuinte, ainda que
para outro estabelecimento do mesmo titular;
II do fornecimento de alimentao, bebidas e outras mercadorias por
qualquer estabelecimento;
III da transmisso a terceiro de mercadoria depositada em armazm
geral ou em depsito fechado, no Estado do transmitente;
140
IV da transmisso de propriedade de mercadoria, ou de ttulo que a
represente, quando a mercadoria no tiver transitado pelo estabelecimento
transmitente;
V do inicio da prestao de servios de transporte interestadual e
intermunicipal, de qualquer natureza;
VI do ato final do transporte iniciado no exterior;
VII das prestaes onerosas de servios de comunicao, feita por
qualquer meio, inclusive a gerao, a emisso, a recepo, a transmisso, a
retransmisso, a repetio e a ampliao de comunicao de qualquer natureza;
VIII do fornecimento de mercadoria com prestao de servios:
a) no compreendidos na competncia tributria dos Municpios;
b) compreendidos na competncia tributria dos Municpios e com
indicao expressa de incidncia do imposto da competncia estadual, como
definido na lei complementar aplicvel,
IX do desembarao aduaneiro das mercadorias importadas do exterior;
X do recebimento, pelo destinatrio, de servio prestado no exterior;
XI da aquisio em licitao pblica de mercadorias importadas do
exterior apreendidas ou abandonadas;
XII da entrada no territrio do Estado de lubrificantes e combustveis
lquidos e gasosos derivados de petrleo e energia eltrica oriundos de outro
Estado, quando no destinados comercializao ou industrializao;
XIII da utilizao, por contribuinte, de servio cuja prestao se tenha
iniciado em outro Estado e no esteja vinculada a operao ou prestao
subseqente.
Substituio tributria a Lei estadual poder atribuir a contribuinte do
imposto ou a depositrio, a qualquer ttulo, a responsabilidade pelo seu
pagamento, hiptese em que o contribuinte assumir a condio de substituto
tributrio (arts. 5 e 6, caput, LC 87/96).
A responsabilidade poder ser atribuda em relao ao imposto incidente
sobre uma ou mais operaes ou prestaes, sejam antecedentes,
concomitantes ou subseqentes, inclusive ao valor decorrente da diferena entre
alquotas interna e interestadual nas operaes e prestaes que destinem bens
e servios a consumidor final localizado em outro Estado, que seja contribuinte do
imposto (art. 6, 1, LC 87/96).
A atribuio de responsabilidade dar-se- em relao a mercadorias ou
servios previstos em lei de cada Estado (art. 6, 2, LC 87/96).
assegurado ao contribuinte substitudo o direito restituio do valor do
imposto pago por fora da substituio tributria, correspondente ao fato gerador
presumido, que no se realizar (art. 10, caput, LC 87/96).
No-cumulatividade, crdito e estorno de ICMS o imposto no-
cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operao relativa
141
circulao de mercadorias ou prestao de servios de transporte
interestadual e intermunicipal e de comunicao com o montante cobrado nas
anteriores pelo mesmo ou por outro Estado (art. 19, LC 87/96). assegurado ao
sujeito passivo o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em
operaes de que tenha resultado a entrada de mercadoria, real ou simblica, no
estabelecimento (art. 20, caput, LC 87/96). Exemplo: total do ICMS devido pelo
sujeito passivo R$ 50.000,00; valor do imposto anteriormente cobrado,
decorrentes de entradas de mercadorias R$ 10.000,00; valor do ICMS a pagar
R$ 50.000,00 - R$ 10.000,00 = R$ 40.000,00.
Com efeito, a LC 87/96, com as devidas alteraes da LC 102/00, permitiu
o crdito de ICMS em favor do contribuinte a partir da escriturao de entrada de
ativo financeiro no estabelecimento a cada entrada, um crdito. Sendo o ativo
alienado em at cinco anos, o crdito ser definitivo. Do contrrio, o contribuinte
dever estornar Fazenda o valor razo de 20% ao ano ou proporcionalmente
em 1% ao ms (art. 21, 1, LC 87/96). Entretanto, caso a operao for isenta ou
no tributada, diga respeito operao estranha empresa, seja consumida em
processo que leve a produto no tributo pelo imposto ou venha a deteriorar-se,
perecer ou perder-se, o crdito no vige, devendo o contribuinte tambm realizar
o estorno (art. 21, I a IV, LC 87/96). Quando a operao subseqente for de
exportao, no haver estorno do crdito Fazenda em qualquer hiptese (art.
21, 2, LC 87/96). Crdito semelhante garantido quanto energia eltrica
consumida pelo estabelecimento (art. 33, II, LC 87/96). No creditamento de ICMS,
a jurisprudncia tranqila apregoa que descabe incidncia de correo monetria,
o que no configura violao da no-cumulatividade e da isonomia.
O direito de utilizar o crdito extingue-se depois de decorridos cinco anos
contados da data de emisso do documento (art. 23, pargrafo nico, LC 87/96).
De outra sorte, o art. 155, 2, II, a e b, CF/88, no permitiu a
compensao na cadeia mercadolgica se alguma de suas fases goza de alguma
espcie de no-incidncia ou de iseno. Nessas hipteses, no h de argir a
regra da no-cumulatividade. De fato, no do direito a crdito as entradas de
mercadorias ou utilizao de servios resultantes de operaes ou prestaes
isentas ou no-tributadas, ou que se refiram a mercadorias ou servios alheios
atividade do estabelecimento (art. 20, 1, LC 87/96). Salvo prova em contrrio,
presumem-se alheios atividade do estabelecimento os veculos de transporte
pessoal (art. 20, 2, LC 87/96).
vedado o crdito relativo mercadoria entrada no estabelecimento ou a
prestao de servios a ele feita (art. 20, 3, I e II, LC 87/96):
I para integrao ou consumo em processo de industrializao ou
produo rural, quando a sada do produto resultante no for tributada ou estiver
isenta do imposto, exceto se se tratar de sada para o exterior;
II para comercializao ou prestao de servio, quando a sada ou a
prestao subseqente no forem tributadas ou estiverem isentas do imposto,
exceto as destinadas ao exterior.
142
O sujeito passivo dever efetuar o estorno do imposto de que se tiver
creditado sempre que o servio tomado ou a mercadoria entrada no
estabelecimento (art. 21, I a IV, LC 87/96):
I for objeto de sada ou prestao de servio no tributada ou isenta,
sendo esta circunstncia imprevisvel na data da entrada da mercadoria ou da
utilizao do servio;
II for integrada ou consumida em processo de industrializao, quando a
sada do produto resultante no for tributada ou estiver isenta do imposto;
III vier a ser utilizada em fim alheio atividade do estabelecimento;
IV vier a perecer, deteriorar-se ou extraviar-se.
No entanto, no se estornam crditos referentes a mercadorias e servios
que venham a ser objeto de operaes ou prestaes destinadas ao exterior (art.
20, 2, LC 87/96). Quando houver incorporao do bem ao ativo permanente do
contribuinte antes de passados cinco anos contados da aquisio, o estorno
dever ser feito razo de 20% ao ano ou frao que faltar para completar o
lustro (art. 20, 1, LC 87/98).
O Convnio 115/96, versando sobre ICMS, confere prerrogativa para os
Estados estabelecerem reduo da base de clculo do tributo no tocante a
servio de radiochamada (clusula 2, pargrafo nico, Convnio 115/96). A
prestao em comento, popularmente conhecida como pager, geralmente
tambm envolve a comercializao de aparelhos, fato esse que no est
abarcado expressamente pela norma. Com base nessa interpretao, o STJ
pronunciou o descabimento de no-creditamento nas operaes que envolvam a
mercncia dos equipamentos mencionados, porquanto no abrangidos pela
norma convencional esculpida
186
.
Formulado o pedido de restituio e no havendo deliberao no prazo de
noventa dias, o contribuinte substitudo poder se creditar, em sua escrita fiscal,
do valor objeto do pedido, devidamente atualizado segundo os mesmos critrios
aplicveis ao tributo (art. 10, 1, LC 87/96). Sobrevindo deciso contrria
irrecorrvel, o contribuinte substitudo, no prazo de quinze dias da respectiva
notificao, proceder ao estorno dos crditos lanados, tambm devidamente
atualizados, com o pagamento dos acrscimos legais cabveis (art. 10, 2, LC
87/96).
As obrigaes consideram-se liquidadas por compensao at o montante
dos crditos escriturados no mesmo perodo mais o saldo credor de perodos ou
perodos anteriores (art. 24, caput, 2 parte, e I, LC 87/96), se for o caso. Se o
montante dos crditos superar os dos dbitos, a diferena ser transportada para
o perodo seguinte (art. 24, III, LC 87/98).
A Lei estadual poder, nos casos de saldos credores acumulados, permitir
que (art. 25, 1, I e II, LC 87/96):
I sejam imputados pelo sujeito passivo a qualquer estabelecimento seu
no Estado;

186
STJ, 2 T., REsp 805.795-RJ, rel. Min. Eliana Calmon, j. 20/9/2007, Informativo do STJ n 332.
143
II sejam transferidos, nas condies que definir, a outros contribuintes
do mesmo Estado.
Desembarao aduaneiro mesmo antes da LC 87/96, o STF entendia
como legtima a cobrana de ICMS no desembarao aduaneiro, decorrente de
operao de importao de mercadoria
187
. A posio ficou sedimentada por meio
de outros julgados
188
, dando azo edio da Smula 661 do STF
189
, em
substituio ao seu enunciado 577, o qual tinha por fulcro a CF/69 e o art. 1, II,
DL 406/68. Tratando-se de diferena cambial na cobrana do imposto em
comento, o STJ entende que h de se tomar como balizas referenciais a data do
registro da importao e a entrada da mercadoria no territrio nacional
190
. Nas
operaes de importao, a alquota a incidir a interna, no aquela determinada
para operaes interestaduais, segundo j disse o Supremo
191
.
Construo civil fato gerador de ISSQN, no ficando abarcada pelo
ICMS. Dessa feita, em face de previso de empreitada com o emprego de
materiais a serem fornecidos pelo empreiteiro (art. 610, caput, in fine, e 1,
CC), esses no sofrero tributao pela via do ICMS quando adquiridos de outro
Estado, no tocante ao diferencial de alquotas da exao. Os insumos devem ser
utilizados na atividade-fim do administrado para no sofrerem a incidncia do
tributo. Com essa idia, a jurisprudncia do STJ fixou entendimento
192
.
Operaes com salvados de sinistros o art. 3, IX, LC 87/96, determina a
no-incidncia de ICMS em operaes de aquisio de salvados por
seguradoras, bens decorrentes de sinistro. Todavia, quando a adquirente
realizava a alienao deles, incidia a referida exao, nos exatos termos de
jurisprudncia at ento dominante (Smula 152 do STJ)
193
. Em que pese a
cristalina e consentnea disposio das cortes, o STF vinha entendendo
diferente. O Pretrio Excelso passou a acatar como inaplicvel o ICMS tambm
na operao de alienao dos salvados pela seguradora
194
. Com base no
entendimento do Supremo, o STJ resolveu alterar sua posio, cancelando o
referido verbete
195
.
Apreenso de mercadorias nada obsta que o fisco empreenda a
apreenso de bens sujeitos a ICMS e desacompanhados da correspondente nota
fiscal. Dessarte, essa atuao se presta identificao do contribuinte,
materialidade do fato, lavrando-se o auto de infrao devido. No pode a
autoridade tributria permanecer ad eternum com as coisas, fato que sugere a
apreenso como modo de coero para o pagamento da exao. Essa prtica

187
STF, RE 192711/SP, rel. Min. Ilmar Galvo, RJ/IOB 1/11.084.
188
STF, RE 193817/RJ, rel. Min. Ilmar Galvo, m. v., j. 23.10.96.
189
Smula 661 do STF: Na entrada de mercadoria importada do exterior, legtima a cobrana do ICMS por ocasio do
desembarao aduaneiro.
190
STJ, 1 T., REsp 23533/SP.
191
STF, RE 172282-7/SP.
192
STJ, EREsp 149.946-MS, DJU 20/3/2000; REsp 564.223-MT, DJU 16/8/2004; RMS 12.062-GO, DJU 1/7/2002; 2 T.,
REsp 919.769-DF, rel. Min. Castro Meira, j. 11/9/2007, Informativo do STJ n 331.
193
Smula 152 do STJ (CANCELADA): Na venda pelo segurador, de bens salvados de sinistros, incide o ICMS. Tambm
TJRJ, RT 726/383.
194
STF, ADInMC 1648/MG, Pleno, rel. Min. Nri da Silveira, v. u., DJU 28.05.99, j. 13.08.97; ADI 1648/MG, rel. Min.
Gilmar Mendes, j. 6.9.2007, Informativo do STF n 478, com julgamento ainda pendente at a data indicada, mas contando
com cinco votos pela excluso das operaes com salvados da incidncia do ICMS.
195
STJ, 1 Se., REsp 73.552-RJ, rel. Min. Castro Meira, j. 13/6/2007, Informativo do STJ n 323.
144
repudiada pela jurisprudncia
196
, sendo objeto de posio firme na prpria
corte mxima (Smula 323 do STF, j citada).
ICMS incluso na base de clculo da COFINS STF interpretao do
art. 2, caput, LC 70/91. Veja, na ntegra, o voto do Min. Marco Aurlio sobre a
matria, o qual fixou a jurisprudncia do Supremo no sentido de no fazer incidir
o ICMS sobre a base de clculo da COFINS:

24/08/2006 TRIBUNAL PLENO
RECURSO EXTRAORDINRIO 240.785-2 MINAS GERAIS
RELATOR : MIN. MARCO AURLIO
RECORRENTE : AUTO AMERICANO S/A DISTRIBUIDOR DE PEAS
ADVOGADO : ROQUE ANTONIO CARRAZZA
ADVOGADOS : RAQUEL CRISTINA RIBEIRO NOVAIS E OUTROS
RECORRIDA : UNIO
ADVOGADA : PFN - ELYADIR FERREIRA BORGES
RELATRIO
O SENHOR MINISTRO MARCO AURLIO o recurso
extraordinrio foi interposto, com alegada base na alnea a do permissivo
constitucional, contra acrdo proferido pelo Tribunal Regional Federal da
3 Regio que implicou a manuteno de entendimento sufragado em
sentena, no sentido da harmonia da contribuio prevista na Lei
Complementar n 70/91 com a Carta (folha 88 a 90).
Exsurgiram sucessivos embargos de declarao, nos quais a
contribuinte pretendeu ver examinado o pedido sucessivo formulado na
ao, relativo excluso da base de clculo da Cofins do Imposto sobre
Circulao de Mercadorias e Servios. Ambos foram desprovidos
mediante os acrdos de folhas 99 a 101 e 115 a 118. O Colegiado
consignou ter sido a matria amplamente analisada e discutida no mbito
desta Corte quando do julgamento da Ao Declaratria de
Constitucionalidade n 1-1/DF, inclusive no que tange previso de se
incluir o ICMS na base de clculo do tributo, consoante disposto no artigo
2 da Lei Complementar n 70/91, lei esta, reafirme-se, cuja
constitucionalidade foi declarada e que, por fora do artigo 102, 2, da
Constituio Federal, no mais passvel de discusso por rgos
jurisdicionais ou administrativos (folha 116).
Nas razes do recurso, articula-se com a ofensa ao artigo 195,
inciso I, do Diploma Maior, insistindo-se na inconstitucionalidade do artigo
2, pargrafo nico, da citada lei complementar, no que autorizada a
incluso do Imposto sobre Circulao de Mercadorias e Servios na base

196
TJDF, MS 38.631-96, rel. Des. Getlio Moraes Oliveira, j. 02.12.96, DJU 3 30,04.97, p. 8078 ementa oficial. STJ: REsp
493.316-DF, DJU 2/6/2003; REsp 513.543-PR, DJU 15/9/2003; REsp 789.781-RS, DJU 1/3/2007; 2 T., REsp 700.371-CE,
rel. Min. Eliana Calmon, j. 7/8/2007, Informativo do STJ n 326.
145
de clculo da Cofins, questo que no teria sido apreciada na ao
declaratria de constitucionalidade. Salienta-se que se desvirtuou o
conceito tcnico de faturamento, ao incluir-se o referido tributo na base de
clculo. Noutro passo, assevera-se que, acaso esta Corte conclua pela
falta de prequestionamento, dever, antes, declarar a nulidade do julgado
por ofensa aos princpios da ampla defesa e do devido processo legal
(incisos LIV e LV do rol das garantias constitucionais), em face da recusa
do Tribunal de origem de analisar a controvrsia (folha 120 a 134).
A Unio apresentou as contra-razes de folha 137 a 140,
ressaltando o envolvimento de matria legal e a harmonia da concluso
adotada com a jurisprudncia de nossos Tribunais.
O Juzo primeiro de admissibilidade disse da natureza
infraconstitucional da discusso (folha 140), decorrendo o processamento
do recurso do provimento dado a agravo, oportunidade na qual consignei:
Quando do julgamento da Ao Declaratria de
Constitucionalidade n 1, o Relator, ministro Moreira Alves, apontou para o
envolvimento, na espcie, apenas dos artigos 1, 2, 9, 10 e 13 da Lei
Complementar n 70, de 30 de dezembro de 1991. Por isso mesmo, no
foi objeto de deslinde a circunstncia de o artigo 2, pargrafo nico, da
mencionada lei englobar, na base do clculo da COFINS, o ICMS. A
referncia feita no voto do ministro Seplveda Pertence ganhou contornos
de simples opinio de Sua Excelncia a respeito da matria, no que,
aludindo a memoriais distribudos, afirmou estar a definio de
faturamento no mbito da legislao infraconstitucional.
Confira-se com o acrdo publicado na Revista Trimestral de
Jurisprudncia n 156, pgina 722 a 755. Por outro lado, o tema est a
merecer o crivo de Colegiado desta Corte, definindo-se o alcance do
inciso I do artigo 195 da Constituio Federal.
A Procuradoria Geral da Repblica emitiu o parecer de folha 166 a
169, preconizando o no-conhecimento do recurso.
o relatrio.
VOTO
O SENHOR MINISTRO MARCO AURLIO (RELATOR) Na
interposio deste recurso, foram observados os pressupostos de
recorribilidade. Os documentos de folhas 33 e 135 revelam a regularidade
da representao processual e do preparo. A recorrente indicou o
permissivo constitucional folha 120, nos termos do artigo 321 do
Regimento Interno da Corte. Quanto oportunidade, o acrdo proferido
na apelao restou publicado no rgo oficial de imprensa do dia 27 de
setembro de 1994 (folha 91), tera-feira. A recorrente protocolou
embargos de declarao em 4 de outubro de 1994 (folha 92), tera-feira,
j que o dia 3, segunda-feira, foi feriado forense. As concluses do
acrdo prolatado nos embargos foram veiculadas no Dirio da Justia de
23 de maio de 1995 (folha 102), tera-feira. Em 29 imediato, segunda-
146
feira, a recorrente interps novos embargos de declarao (folha 104),
sendo que o acrdo da resultante foi publicado no Dirio da Justia de
22 de agosto de 1995 (folha 119), tera-feira. Protocolou-se o
extraordinrio em 4 seguinte (folha 120), segunda-feira. Portanto, exsurge
a tempestividade deste recurso, considerada a interrupo instituda pela
Lei n 8.950/94, que deu nova redao ao artigo 538 do Cdigo de
Processo Civil. Resta examinar o especfico, ou seja, a violncia ao artigo
195, inciso I, da Constituio Federal.
Sob o ngulo do prequestionamento, no procede o bice
apontado pela Procuradoria Geral da Repblica. Se certo que o acrdo
inicialmente prolatado mostrou-se de simplicidade franciscana, apenas
consignando que esta Corte assentou a constitucionalidade da Cofins,
isso ao apreciar a Ao Declaratria n 1-1/DF (folha 88 a 90), no menos
correto que a recorrente, atenta ao passo que se avizinhava, no sentido
de adentrar a sede extraordinria, protocolou os embargos declaratrios
de folha 92 94, reclamando manifestao sobre a inconstitucionalidade
de incluir-se, na base de incidncia da Cofins, o ICMS (folha 92 a 94).
Pois bem, analisando estes embargos, o Colegiado concluiu que
seria de se presumir o exame do tema no julgamento da declaratria de
constitucionalidade, aludindo eficcia vinculante do pronunciamento. J
aqui entendeu, portanto, a Turma julgadora pela inexistncia da pecha
quanto incluso combatida (folha 99 a 101). Mesmo assim, voltou a
empresa a protocolar novos embargos declaratrios, mais uma vez
reclamando prequestionamento explcito do tema (folha 104 a 112). A, a
Quarta Turma do Tribunal Regional Federal da 1 Regio, na forma do
acrdo de folha 115 a 117, refutou a argio de inconstitucionalidade,
tudo a partir, certo, da premissa de que assim o teria feito este Plenrio
ao apreciar a Declaratria n 1. Portanto, tem-se como prequestionada a
matria. A defesa sustentada pela recorrente foi rechaada pela Corte de
origem, consagrando-se, destarte, a ptica de que a Cofins incide sobre o
ICMS. Sob o ngulo do prequestionamento, exigir mais do que isso
adotar o fetichismo da forma, a utilizao de formas sacramentais. A Corte
j assentou que o prequestionamento, a encerrar o debate e a deciso
prvios do tema jurgeno explorado, nas razes do recurso, como causa
de pedir, a viabilizarem o cotejo, prescinde de referncia a artigo,
pargrafo, inciso e alnea Recurso Extraordinrio n 128.519-2/DF.
Tambm no vinga o bice relativo ao envolvimento, na espcie,
de interpretao de norma estritamente legal. O que sustenta a recorrente
que o decidido pela Corte de origem discrepa da tipologia do tributo, tal
como prevista no artigo 195, inciso I, alnea b, da Constituio Federal,
considerado o teor primitivo do preceito, ou seja, anterior Emenda
Constitucional n 20/98, no que, na citada alnea, fez inserir como base de
incidncia da contribuio devida pelo empregador, juntamente com o
faturamento, a receita, utilizando a adjuntiva ou. H de se examinar,
assim, se a concluso a que chegou a Corte de origem, refutando a
defesa sobre a inconstitucionalidade de ter-se a incidncia do tributo sobre
147
o ICMS, incluindo este no que se entende como faturamento, conflita,
ou no, com o dispositivo constitucional. A trplice incidncia da
contribuio para financiamento da previdncia social, a cargo do
empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei,
foi prevista tendo em conta a folha dos salrios, o faturamento e o lucro.
As expresses utilizadas no inciso I do artigo 195 em comento ho de ser
tomadas no sentido tcnico consagrado pela doutrina e
jurisprudencialmente. Por isso mesmo, esta Corte glosou a possibilidade
de incidncia da contribuio, na redao primitiva da Carta, sobre o que
pago queles que no mantinham vnculo empregatcio com a empresa,
emprestando, assim, ao vocbulo salrios, o sentido tcnico-jurdico, ou
seja, de remunerao feita com base no contrato de trabalho Recurso
Extraordinrio n 128.519-2/DF.
Jamais imaginou-se ter a referncia folha de salrios como a
apanhar, por exemplo, os acessrios, os encargos ditos trabalhistas
resultantes do pagamento efetuado. ptica diversa no pode ser
emprestada ao preceito constitucional, revelador da incidncia sobre o
faturamento. Este decorre, em si, de um negcio jurdico, de uma
operao, importando, por tal motivo, o que percebido por aquele que a
realiza, considerada a venda de mercadoria ou mesmo a prestao de
servios. A base de clculo da Cofins no pode extravasar, desse modo,
sob o ngulo do faturamento, o valor do negcio, ou seja, a parcela
percebida com a operao mercantil ou similar. O conceito de faturamento
diz com riqueza prpria, quantia que tem ingresso nos cofres de quem
procede venda de mercadorias ou prestao dos servios, implicando,
por isso mesmo, o envolvimento de noes prprias ao que se entende
como receita bruta. Descabe assentar que os contribuintes da Cofins
faturam, em si, o ICMS. O valor deste revela, isto sim, um desembolso a
beneficiar a entidade de direito pblico que tem a competncia para cobr-
lo. A concluso a que chegou a Corte de origem, a partir de premissa
errnea, importa na incidncia do tributo que a Cofins, no sobre o
faturamento, mas sobre outro tributo j agora da competncia de unidade
da Federao. No caso dos autos, muito embora com a transferncia do
nus para o contribuinte, ter-se-, a prevalecer o que decidido, a
incidncia da Cofins sobre o ICMS, ou seja, a incidncia de contribuio
sobre imposto, quando a prpria Lei Complementar n 70/91, fiel dico
constitucional, afastou a possibilidade de incluir-se, na base de incidncia
da Cofins, o valor devido a ttulo de IPI.
Difcil conceber a existncia de tributo sem que se tenha uma
vantagem, ainda que mediata, para o contribuinte, o que se dir quanto a
um nus, como o nus fiscal atinente ao ICMS. O valor correspondente
a este ltimo no tem a natureza de faturamento. No pode, ento, servir
incidncia da Cofins, pois no revela medida de riqueza apanhada pela
expresso contida no preceito da alnea b do inciso I do artigo 195 da
Constituio Federal. Cumpre ter presente a advertncia do ministro Luiz
Gallotti, em voto proferido no Recurso Extraordinrio n 71.758: se a lei
148
pudesse chamar de compra e venda o que no compra, de
exportao o que no exportao, de renda o que no renda, ruiria
todo o sistema tributrio inscrito na Constituio - RTJ 66/165. Conforme
salientado pela melhor doutrina, a Cofins s pode incidir sobre o
faturamento que, conforme visto, o somatrio dos valores das operaes
negociais realizadas. A contrrio sensu, qualquer valor diverso deste no
pode ser inserido na base de clculo da Cofins. H de se atentar para o
princpio da razoabilidade, pressupondo-se que o texto constitucional
mostre-se fiel, no emprego de institutos, de expresses e de vocbulos,
ao sentido prprio que eles possuem, tendo em vista o que assentado
pela doutrina e pela jurisprudncia.
Por isso mesmo, o artigo 110 do Cdigo Tributrio Nacional conta
com regra que, para mim, surge simplesmente pedaggica, com sentido
didtico, a revelar que:
Art. 110. A lei tributria no pode alterar a
definio, o contedo e o alcance de institutos, conceitos e
formas de direito privado utilizados, expressa ou
implicitamente, pela Constituio Federal, pelas
Constituies dos Estados, ou pelas Leis Orgnicas do
Distrito Federal ou dos Municpios para definir ou limitar
competncias tributrias.
Da mesma forma que esta Corte excluiu a possibilidade de ter-se,
na expresso folha de salrios, a incluso do que satisfeito a
administradores, autnomos e avulsos, no pode, com razo maior,
entender que a expresso faturamento envolve, em si, nus fiscal, como
o relativo ao ICMS, sob pena de desprezar-se o modelo constitucional,
adentrando-se a seara imprpria da exigncia da contribuio,
relativamente a valor que no passa a integrar o patrimnio do alienante
quer de mercadoria, quer de servio, como o relativo ao ICMS. Se
algum fatura ICMS, esse algum o Estado e no o vendedor da
mercadoria. Admitir o contrrio querer, como salientado por Hugo de
Brito Machado em artigo publicado sob o ttulo Cofins - Ampliao da
base de clculo e compensao do aumento de alquota, em
CONTRIBUIES SOCIAIS PROBLEMAS JURDICOS, que a lei
ordinria redefina conceitos utilizados por norma constitucional, alterando,
assim, a Lei Maior e com isso afastando a supremacia que lhe prpria.
Conforme previsto no preceito constitucional em comento, a base de
clculo nica e diz respeito ao que faturado, ao valor da mercadoria ou
do servio, no englobando, por isso mesmo, parcela diversa. Olvidar os
parmetros prprios ao instituto, que o faturamento, implica manipulao
geradora de insegurana e, mais do que isso, a duplicidade de nus fiscal
a um s ttulo, a cobrana da contribuio sem ingresso efetivo de
qualquer valor, a cobrana considerado, isso sim, um desembolso.
Por tais razes, conheo deste recurso extraordinrio e o provejo
para, reformando o acrdo proferido pela Corte de origem, julgar
parcialmente procedente o pedido formulado na ao declaratria
149
intentada, assentando que no se inclui na base de clculo da
contribuio, considerado o faturamento, o valor correspondente ao ICMS.
Com isso, inverto os nus da sucumbncia, tais como fixados na sentena
prolatada.
Pergunta: por que o legislador ainda no estabeleceu ICMS sobre
combustveis e minerais, dado o permissivo do art. 155, 3, CF/88?
Resposta: quando no destinado comercializao ou industrializao,
o ICMS incide sobre combustveis, inclusive lubrificantes, derivados de petrleo e
energia eltrica (art. 2, 1, III, LC 87/96). No tendo tal destino, o legislador
complementar erigiu uma no-incidncia legal sobre tais produtos (art. 3, III, LC
87/96). A partir da disposio do art. 155, 4, I a III, CF/88, as situaes
abrangidas pela primeira hiptese (de incidncia do ICMS) sero assim definidas
quanto ao direito de cobrana do tributo: em se tratando de combustveis e
lubrificantes derivados de petrleo, o ICMS devido no local onde houve o
consumo; em se tratando de gs natural, seus derivados e outros combustveis
no derivados do petrleo, em operaes entre contribuintes do ICMS, o imposto
ser dividido entre o Estado de origem e de destino, na mesma proporo de
outras mercadorias; na situao anterior, quando o destino comportar no-
contribuinte do ICMS, a exao ser devida ao Estado de origem.
Pergunta: quanto aos combustveis derivados de petrleo, no h
incidncia de ICMS somente nas operaes interestaduais (art. 155, 2, X, b,
CF/88)?
Resposta: consoante resposta do item anterior, o imposto em tela incide
quando no for destinado comercializao ou industrializao, nos termos do
art. 2, 1, III, LC 87/96.
Pergunta: as regras do art. 155, 2, X, CF/88 configuram no-incidncia
ou imunidades, segundo entendimento doutrinrio?
Resposta: so regras de no-incidncia constitucional, porquanto o
ICMS no inclui os fatos geradores referidos no dispositivo. o que a doutrina
chama de imunidade, na qual o constituinte erige um muro de conteno fora do
universo de incidncia do tributo, como diz Rui Barbosa Nogueira.
Pergunta: o art. 155, 2, IV, CF/88, determina que resoluo do Senado
deve estipular alquotas nas operaes interestaduais. Entretanto, tal diploma
inexiste. Atualmente, quem as determina ento?
Resposta: errado, pois a Resoluo 22/89 do Senado Federal estabelece
as alquotas para operaes interestaduais. A Resoluo 95/96 do Senado
Federal estabeleceu alquota para prestao de transporte interestadual areo.
Pergunta: no caso do art. 155, II, 1 parte, CF/88 (circulao de
mercadorias), por que o contribuinte aquele do estabelecimento de destino, se
o fato gerador a sada de mercadoria do estabelecimento de origem, consoante
art. 1, I, DL 406/68?
Resposta: o ICMS segue um sistema de no-cumulatividade por
compensao entre crditos e dbitos tributrios. Essa regra, bem prxima do
150
que existe no IPI, seguem um mandamento geral: a cada entrada, um crdito;
a cada sada, um dbito. Dessa feita, um dos fatos geradores realmente a sada
da mercadoria do estabelecimento, a qual implicar em um dbito fiscal por parte
do empresrio. No entanto, quando ele realizar o recolhimento, dever abater o
crdito decorrente da entrada do insumo tributado pela mesmo imposto. Assim, a
hiptese de incidncia a sada, mas contribuinte de direito o empresrio que
recebeu o insumo. Alm do comando geral da substituio tributria por
compensao, o sistema congrega outras regras, como o no-creditamento da
operao anterior quando a subseqente isenta ou acobertada pela no-
incidncia, alm do cancelamento do crdito de operaes anteriores quando
houver quaisquer das intributalidades citadas (art. 155, 2, II, a e b, CF/88).

ITCMD (Impostos sobre Transmisso Causa Mortis e Doao de
Quaisquer Bens ou Direitos) segundo Sabbag (2004, p. 314), o ITCMD
encontra suas razes na antiguidade clssica romana, onde era aplicada a
chamada vigsima sobre heranas e doaes. No Brasil, o tributo passou a
existir desde a vinda da famlia real lusa para o Brasil, em 1810 (CASSONE,
2004, p. 431). Sua constitucionalizao, no entanto, s ocorreu a partir da Carta
de 1891, estando presentes em todas suas subseqentes. A Constituio de
1967, assim como sua EC 1/69, previam o impostos de transmisso como nico,
vlido para atos inter vivos e mortis causa. Com o advento da atual CF/88, o
constituinte houve por bem cindi-lo em duas outras exaes: o ITCMD, previsto
no art. 155, I, CF/88, a incidir sobre transmisso de quaisquer bens ou direitos,
por fato causa mortis ou por ato gratuito (doao), sendo de competncia dos
Estados e do DF; o ITBI (art. 156, II, CF/88), o qual tem por base a transmisso
onerosa de bem imvel, sendo de competncia dos Municpios. Trata-se do
mesmo imposto do art. 23, I, CF/67, desdobrado em duas espcies (SABBAG,
2004, p. 314, e CASSONE, 2004, p. 432).
Sujeito passivo dever ser estipulado pela LO estadual ou distrital
competente. Nos termos do art. 42, CTN, o obrigado fiscal pode ser: herdeiro ou
legatrio (na transmisso mortis causa); doador ou donatrio (nas doaes
gratuitas). Dessarte, como bem lembra Sabbag (2004, p. 314), o legislador
estadual pode optar pelo sistema de responsabilidade tributria, atribuindo
subsidiariedade de algumas pessoas no caso de inadimplemento do tributo por
parte do contribuinte originrio. o caso, por exemplo, do notrio que no
verificar o recolhimento dos tributos, como previsto no art. 134, VI, CTN, j que
tem essa incumbncia ex vi do art. 289 da Lei 6015/73. No entanto, no seu
mister, o oficial registrador no deve perquirir sobre o quantitativo recolhido, mas
sim pela efetivao do ato
197
. Dessa feita, a norma estadual pode eleger qualquer
dos sujeitos passivos como responsveis pelo recolhimento do ITCMD. Ex.:
doador, caso o donatrio no recolha a exao; possuidor, no caso do
cessionrio no arcar com o imposto; do oficial de registro, caso no verifique
corretamente o recolhimento dos tributos antes de efetivar o ato de transcrio,
como o caso do art. 6, I, III e IV, Lei 8927/88 do Paran.

197
TJSP, CSM, m.v., j. 11-5-95, DOE-PJ 23-6-95, p. 53-4.
151
Fato gerador a transmisso de quaisquer bens ou direitos a ttulo
do falecimento de algum ou em decorrncia de ato gratuito (SABBAG, 2004, p.
315). Entende-se por transmisso a passagem de propriedade de bens ou
direitos sob o aspecto jurdico. Esse fato deve se dar de forma no-onerosa, quer
em decorrncia da morte, quer por ato de liberalidade. Observa-se, em que pese
a previso expressa do constituinte no art. 155, I, CF/88, que a LC hbil a
estabelecer o fato gerador (art. 146, III, a, CF/88) ainda o CTN, visto que
inexiste outro diploma especfico. Nesse caso, o legislador de 1966 s previu a
incidncia do ITCMD para bens imveis, no contemplando os mveis e demais
direitos correlatos (art. 35, caput, CTN). Nesse caso, em posio minoritria,
Cassone (2004, p. 433) defende que o legislador no poderia inovar na ordem
jurdica sem a competente LC autorizadora, na medida em que estipula a exao
em tela para bens mveis e seus respectivos direitos. No o que vem fazendo
os Estados, com autorizao judiciria das cortes. Nesse passo, o autor at
mesmo admite que as unidades federadas possam instituir o ITCMD para mveis
e direitos consectrios internamente situados, no atingindo outros situados alm
de sua competncia territorial. Por derradeiro, impe-se ressaltar que, no caso de
transmisso por fato causa mortis, haver tantos fatos geradores quanto forem
os herdeiros e legatrios, nos termos do art. 35, pargrafo nico, CTN. Vale
tambm lembrar que o recebimento de honorrios pelo advogado em ao de
inventrio no perfaz fato gerador do ITCMD (Smula 115 do STF)
198
. Quando a
operao implicar em incorporao de patrimnio pessoa jurdica, decorremnte
de capital anteriormente subscrito, ou quando houver incorporao ou fuso de
empresas, no incide a exao em comento (art. 36, I e II, CTN). Na primeira
hiptese, caso haja reverso do valor da integralizao por liquidao de cota ou
por extino da pessoa jurdica, tambm no haver incidncia do ITCMD (art.
36, pargrafo nico, CTN). No entanto, as isenes referidas no so aplicveis
se a atividade da pessoa jurdica for preponderantemente venda, compra, cesso
e locao de imveis (art. 37, caput, CTN). Ademais, tratando-se de morte
presumida (art. 7, I e II, CC) ou de ausncia (arts. 22 e 23, CC), o ITCMD
exigvel (Smula 331 do STF)
199
.
Elemento espacial o imposto ser devido ao Estado ou DF onde se
situam os bens imveis (e respectivos direitos) ou onde se procede a ao de
partilha de bens (art. 155, 1, I e II, CF/88). Entretanto, se o doador tiver
domiclio ou residncia no exterior; ou se o autor da herana tinha bens, era
residente ou domiciliado ou teve o inventrio aberto no estrangeiro, LC deve
estabelecer os critrios de competncia tributria (art. 155, 1, III, a e b,
CF/88). No caso de doaes feitas por sociedades por aes, cabe ao Estado de
sua sede o recolhimento do ITCMD respectivo (Smula 435 do STF)
200
.
Elemento temporal estatui o art. 35, caput, CTN, que o imposto dever
ser recolhido na ocorrncia do fato imponvel, isto , no momento da transmisso

198
Smula 115 do STF: Sobre os honorrios do advogado contratado pelo inventariante, com a homologao do juiz, no
incide o Imposto de Transmisso Causa Mortis.
199
Smula 331 do STF: legtima a incidncia do Imposto de Transmisso, Causa Mortis no inventrio por morte
presumida.
200
Smula 435 do STF: O Imposto de Transmisso Causa Mortis pela transferncia de aes devido ao Estado em que tem
sede a companhia.
152
(CASSONE, 2004, p. 436). Nota-se que o legislador complementar autorizou
seu similar estadual a estatuir de outra forma, podendo prever o fenmeno da
substituio tributria (art. 150, 3, CTN), quer seja ela para frente ou para trs.
Segundo Sabbag (2004, p. 316), parte da doutrina entende que o fato gerador da
transmisso se d mediante um complexo de atos, operando-se desde o ajuste
de vontades na doao ou a morte do inventariado no fato mortis causa. Para
essa linha de pensamento, o ITCMD deveria ser recolhido desde tal momento,
porquanto o registro do imvel o ltimo ato da complexidade citada. No o
que apregoa o referido autor. Com fulcro no art. 1245, caput, CC, e em
jurisprudncia do STJ
201
, a exigibilidade da exao s se perfaz no momento do
registro imobilirio, ocorrncia a caracterizar o fato gerador do ITCMD.
Elemento quantitativo a base de clculo o valor venal do bem ou
direito, tido no momento da transmisso (art. 38, CTN), sobre o qual o clculo do
ITCMD deve ser feito (Smula 113 do STF)
202
. Alis, antes da homologao
judicial do clculo, no cabe recolhimento do tributo por ocasio do inventrio
(Smula 114 do STF)
203
. Aplica-se, in casu, o art. 1034, CPC, pelo qual o foro
para discusso da dvida tributria no a ao de arrolamento, mas sim a via
administrativa. Contudo, apesar de homologados e transitados os clculos, o
formal ou a carta de adjudicao s ser expedida com a prova de quitao de
todos os tributos, oportunidade em que a correo deve incidir sobre todos os
bens do esplio, entendimento ressonante no STJ
204
. Nesse caso, a deciso
judicial interlocutria, atacvel por agravo e no por apelao
205
. A alquota
ser fixada pela LO do Estado ou DF, observado o limite mximo de Resoluo
do Senado Federal (arts. 39, CTN, e 155, 1, IV, CF/88). Atualmente, o diploma
competente a Resoluo 9/92, a qual estipula o percentual teto de 8%. Assim
como a base de clculo, a alquota aplicvel aquela vigente poca da
abertura da sucesso, tratando-se de transmisso causa mortis (Smula 112 do
STF)
206
.
Obs.: havendo multa fiscal a ser rocada aos herdeiros, a jurisprudncia
prevalente tem entendido que ela transmitida, muito pelo qual o princpio da
intranscendncia (art. 5, XLV, CF/88) setorial, tendo vez somente no terreno do
Direito Penal.
Lanamento feito na forma mista, no qual so exigidas informaes
por parte do contribuinte e a atuao do fisco para calcul-lo (art. 147, caput,
CTN).
IPVA (Impostos sobre Propriedade de Veculos Automotores) nos
termos do art. 155, III, CF/88, o indigitado tributo tem como fato gerador a
propriedade de veculo automotor de qualquer natureza, englobando meios de
transporte terrestre, areos e aquticos, desde que dotados de fora motriz
prpria. O domiclio do proprietrio indiferente ao aspecto espacial do gravame,

201
STJ, 1 T., REsp 12.546-RJ, 21.10.92, e REsp 253.3540-DF, 13.02.01.
202
Smula 113 do STF: O Imposto de Transmisso Causa Mortis calculado sobre o valor dos bens na data da avaliao.
203
Smula 114 do STF: O Imposto de Transmisso Causa Mortis no exigvel antes da homologao do clculo.
204
STJ, 2 T., EDcl no REsp 927.530-SP, rel. Min. Castro Meira, j. 21/8/2007, Informativo do STJ n 328.
205
TJSP, 1 C. de Direito Privado, Ap. Civ. 245.777-1/6, v.u., j. 9.4.96.
206
Smula 112 do STF: O Imposto de Transmisso Causa Mortis devido pela alquota vigente ao tempo da abertura da
sucesso.
153
porquanto vale o local de registro do bem. No se incluem os veculos
movimentados por trao animal. tributo de competncia estadual e distrital,
devendo ser regulado por LC (art. 146, III, a, CF/88). Na ausncia do referido
diploma federal, os Estados e o DF exercem a competncia plena (art. 24, 3,
CF/88), nos exatos termos do comando do art. 34, 3, ADCT. a posio
assentada no Pretrio Excelso
207
.
No tocante ao conceito de veculo, h de ter fora-motriz prpria, ainda
que complementar ou alternativa natural, incluindo-se os veculos conectados
linha eltrica (Anexo I da Lei 9503/97, Cdigo de Trnsito Brasileiro CTB).
Quanto aeronaves, questo polmica se coloca sobre sua natureza jurdica.
Segundo Sabbag (2004, p. 311), sua definio, dada pelo art. 106, caput,
Cdigo Brasileiro de Aeronutica (CBA, Lei 7565/86) no coaduna perfeitamente
com o desenhado pelo CTB, porquanto no fala em fora motora prpria.
Art. 106. Considera-se aeronave todo aparelho
manobrvel em vo, que possa sustentar-se e circular no
espao areo, mediante reaes aerodinmicas, apto a
transportar pessoas ou coisas.
Ademais, o art. 38, caput, CBA define que os aeroportos, locais onde
elas manobram, so de propriedade da Unio. Com efeito, as aeronaves so
veculos destinados a circular entre Estado e Municpios, falecendo competncia
estadual para a tributao. No foi o que acolheu o STF, entendendo ser
constitucional a cobrana do IPVA sobre aeronaves
208
.
O sujeito passivo o proprietrio do veculo automotor, pessoa natural ou
jurdica, ou seja, aquele do qual consta o ttulo de registro do bem (SABBAG,
2004, p. 310). O fato gerador a propriedade do bem e no o mero uso ou
deteno. provado por meio do CRLV (Certificado de Registro e Licenciamento
de Veculo).
No aspecto temporal, a partir de 1 de janeiro, a lei estadual pode
estabelecer a cobrana da exao em tela. O momento de aquisio do veculo
tambm pode ser objeto do IPVA, tratando-se de veculo novo, bem como o
desembarao aduaneiro o fato imponvel hbil para veculos importados. A
partir desses critrios objetivos, possvel que o legislador estadual estabelea a
forma temporal de recolhimento do tributo.
No tocante base de clculo, a lei instituidora do IPVA pode optar entre o
valor venal ou o preo de mercado, a ser estabelecido em tabela oficial fiscal.
possvel tambm recorrer a rgos especializados particulares, como jornais e
revistas que militam na rea. O preo estabelecido na nota fiscal ou no formulrio
de importao hbil a determinar a base de clculo. Acerca da alquota, em
essncia, o IPVA de base proporcional (SABBAG, 2004, p. 312), cujo valor
mnimo h de ser estabelecido por Resoluo do Senado Federal (art. 155, 6,
I, CF/88). Visto que esse atualmente falece existncia, o legislador estadual fica
livre para estabelec-la, desde que observe a vedao ao confisco (art. 150, IV,
CF/88). No entanto, o constituinte derivado, por meio da EC 42/03, quis imprimir

207
STF, AG (AgRg) 167777/DF, DJU 9-5-97; RE 236.931-SP, rel. Min. Ilmar Galvo, j. 10.8.1999.
208
STF, RE 134509/AM, rel. Min. Marco Aurlio.
154
progressividade facultativa ao IPVA (art. 155, 6, II, CF/88), desde que o
legislador estadual assim acate. Dessa feita, pode a lei ordinria instituidora
determinar a diferenciao de alquotas em funo do tipo e utilizao do veculo,
o que lhe d um certo ar de extrafiscalidade.
O lanamento feito por homologao, cabendo a modalidade ex officio
caso o contribuinte falte sua obrigao. Na repartio de receitas, metade fica
com o Estado e a outra com o Municpio onde est registrado o bem (art. 158, III,
CF/88).
Veculos de interesse socioeconmico especfico, como agroindstria,
transporte pblico de passageiros e terraplenagem, podem gozar de iseno
(SABBAG, 2004, p. 313). Estaro imunes os veculos de pessoas jurdicas de
Direito Pblico, de templos, de partidos polticos (inclusive suas fundaes), de
entidades sindicais de trabalhadores, de instituies de ensino e assistncia
social, sem fins lucrativos, nos exatos termos do art. 150, VI, a a c, e 2,
CF/88. Chimenti (2002, p. 148) assevera que o IPVA exao eminentemente
fiscal, apesar de comportar vis extrafiscal quando possui alquotas diferenciadas
pelo tipo de combustvel.
Quanto taxa de licenciamento, Sabbag (2004, p. 313) entende ser
inconstitucional, porque limita indevidamente a circulao de pessoas (art. 150,
VI, CF/88). Na realidade, exao que decorre do poder de polcia da autoridade
de trfego e tributria.
Impostos dos Municpios o art. 156, I a III, CF/88, elenca os impostos
municipais, isto , aqueles cuja instituio foi conferida aos municpios: IPTU,
ITBI, ISS (de qualquer natureza). Trata-se de comando reduzido, porque abrange
s atribuio de competncia. Por imperativo lgico-jurdico, a legislao do caso
concreto aquela instituda pelo municpio, a qual ter o condo de instituir e de
disciplinar cada uma das exaes.
O Brasil comporta hodiernamente cerca de 5564 leis municipais, cada
uma correspondente a um dos diferentes municpios do pas. Pelo grande
nmero, fica impossvel analisar cada um. Mesmo assim, interessante destacar
que o legislador municipal (infraconstitucional) no pode colidir com a CF, sob
pena de inconstitucionalidade.
No inciso I do art. 156, CF/88, reporta-se ao chamado IPTU: Imposto
sobre Propriedade Predial e Territorial Urbana. O fato gerador a propriedade,
posse ou domnio til de bem imobilirio dentro do limite urbano do municpio (art.
32, caput, CTN). Para Sabbag (2004), podem ser sujeitos passivos do IPTU: o
proprietrio, o titular do domnio til (enfiteuta ou usufruturio) de acordo com a
Smula 326 do STF
209
e o possuidor ad usucapionem, no se englobando o
mero detentor (comodatrio e locatrio). Diz-se que seu fato gerador
continuado: enquanto houver a posse do bem, incide a exao. Usucapio e
desapropriao, por serem formas de aquisio originria da propriedade, no
pressupem pagamento de ITBI, exao que exige transmisso, como j disse o
STF
210
. cobrado ano a ano. Caso o proprietrio transmita a propriedade, o ato

209
Smula 326 do STF: legtima a incidncia do imposto de transmisso inter vivos sobre a transferncia do domnio til.
210
STF, RDA 73/160 e RTJ 117/652.
155
deve ser averbado para que, no ano subseqente, o novo senhor receba o
carn fiscal. J o ITBI s aplicvel para transmisses onerosas (predomnio de
venda).
Em tese, a definio de zona urbana deve encontrar guarida em no
mnimo dois dos melhoramentos previstos no art. 32, 1, I a V, CTN, de acordo
com o que dispuser a norma municipal: meio-fio ou calamento, com canalizao
de guas pluviais; abastecimento de gua; sistema de esgotos sanitrios; rede de
iluminao pblica, com ou seu postes para distribuio domiciliar; escola
primria ou posto de sade a uma distncia mxima de trs quilmetros do
imvel considerado. Contudo, possvel o estabelecimento de zona equiparada
urbana, descontnua a esta, nos termos do art. 32, 2, CTN. Em verdade, at a
CF/88, a disposio do CTN era tida como residual em relao ao critrio da
finalidade do bem imvel, a teor do que dispe o Estatuto da Terra (Lei 4504/64).
Uma vez que se destine a fins agrrios, pecurios, extrativistas vegetais ou
agroempresariais, inclusive a ocorrncia de mais de um deles, o imvel ser
considerado rural. Com a promulgao da atual Carta, o legislador houve por
bem alterar o referencial. Com efeito, nos termos do art. 182, caput e 1,
CF/88, ser urbana a propriedade includa no plano diretor, o qual determinado
por lei local. A norma constitucional foi efetivada por meio do Estatuto da Cidade
(Lei 10527/01), o qual ainda abriu a possibilidade do plano estabelecer distrito
rural dentro do permetro urbano (art. 4, V, f, Lei 10257/01). No entanto, a
instituio de plano diretor obrigatria somente para municpios com mais de
vinte mil habitantes, integrantes de regies metropolitanas ou de aglomeraes
urbanas, quando se intente usar instrumentos para assegurar a funo social da
propriedade, integrantes de rea de interesse turstico ou ambiental (art. 41, I a V,
Lei 10257/01). Em conseqncia, onde existe o plano, aplicam-se os critrios de
diferenciao entre imvel urbano e rural atinentes ao Estatuto da Cidade e
prpria Constituio; onde inexiste, permanecem os referenciais anteriores
(Estatuto da Terra e CTN).
Tanto o IPTU quanto o ITBI possuem base de clculo igual: o valor venal
do imvel (arts. 33 e 38, CTN, respectivamente). Neste sentido, valor venal no
valor de venda. Por deficincia da Administrao Pblica, ficou conhecido pelo
valor do cadastro. Na maioria das vezes, o valor venal no tem nenhuma relao
com o correspondente no comrcio, pois no existe aferio para corrigir a planta
dos valores venais do imvel. No IPTU, a base de clculo no abrange as
benfeitorias, pertenas e mveis atinentes ao prdio, computando-se to-s as
acesses (art. 33, pargrafo nico, CC). Para o ITBI, a base de clculo o valor
venal ou o valor da operao, elegendo-se sempre o maior. Ex.: na cidade de
Paraibuna, h uma discrepncia entre valor venal (maior) e valor de mercado.
Relevante tambm ressaltar que as pertenas e as benfeitorias, seja quais forem,
no integram a base de clculo do IPTU (art. 33, pargrafo nico, CTN), o que
no ocorre com o ITBI.
Alguns prefeitos aumentam o valor da base de clculo por decreto,
atribuindo ndice para a atualizao, para permitir o aumento da arrecadao.
Todavia, o art. 150, I, CF/88, preconiza que s se poder aumentar ou instituir
tributos por lei, esculpindo o princpio da legalidade. Se isto for feito por decreto
156
administrativo, h inconstitucionalidade, como bem ventila a Smula 160 do
STJ
211
. Na prtica, ocorre que a diferena majorada por ato administrativo no
to expressiva, ficando mais barato e simples pagar que discuti-la nos tribunais.
Ex.: o ITBI normalmente tem alquota de 4%. Entretanto, a atualizao monetria
regular do valor imobilirio mera correo monetria pode ser efetivada por
decreto, consoante o disposto no art. 97, 2, CTN, como lembra Sabbag (2004).
Com relao possibilidade de estabelecer duas bases de clculo
diferenciadas para o ITBI, surge uma polmica. Alguns doutrinadores falam que a
hiptese de incidncia deve ser precisa, incisiva, no podendo haver dispositivo
que preconize uma ou outra base de clculo, considerando sempre a maior.
Desta feita, cedio verificar se o valor da operao e o valor venal esto
consoantes. De uma forma geral, os tribunais locais no tm admitido a
existncia de mais de uma base de clculo para o ITBI a exao incide sobre o
valor real da venda, no se restringindo ao valor venal do imvel. No h
consenso nem pronunciamento dos tribunais superiores.
importante tambm destacar algumas particularidades do IPTU. Sua
alquota pode oscilar entre 0,5 a 1,5%. O art. 156, 1, CF/88, estabelece
princpios a serem seguidos. O inciso I afirma que o IPTU deve ser progressivo.
Essa progressividade diferente daquela prevista pelo art. 145, 1, CF/88
(princpio da capacidade contributiva). Diz respeito sim sua forma de incidncia,
no propriamente adequada capacidade econmica do proprietrio. O
constituinte quis permitir variao crescente de imposto em relao ao bem, no
havendo qualquer relao com o potencial tributrio do sujeito passivo. Ex.:
posse de imvel, por herana. O novo proprietrio no pode vend-lo se no
possui condies de recolher o ITBI. O Poder Pblico no pode simplesmente
conferir capacidade contributiva ao possuidor em razo do imvel. Por
conseguinte, a progressividade do art. 156, 1, I, CF/88 no se refere
capacidade contributiva do prembulo constitucional tributrio. O inciso II constitui
ferramenta para o administrador diferenciar as alquotas, isto , elas dependem
do critrio a ser usado, de acordo com a localizao e o uso do imvel. Ex.:
Fulana tem um imvel de R$ 200 mil; o valor de seu IPTU ser maior em relao
quele de Cicrano, com quatro imveis de R$ 50 mil cada. O STF j dizia que
poderia ser progressivo nesse sentido, ou seja, o Pretrio Excelso garantia a
competncia para isso. Na cidade de So Paulo, estava em julgamento a
constitucionalidade dessa progressividade em funo do uso e da localizao,
aplicada ao ITBI. O extinto 1 TAC denegou a progressividade, por
inconstitucionalidade, dada a inexistncia de previso para tal na CF/88. O STF
corroborou com a posio, editando a Smula 656
212
. necessrio, entretanto,
concordar com as posies de Sabbag (2004), porquanto este aponta uma
flagrante incongruncia entre um princpio inerente a exaes pessoais aplicado
a um tributo de clara base real, consoante reiterado posicionamento do Excelso
Pretor. Esta assimetria fere os princpios da igualdade tributria, da vedao ao
confisco e da capacidade contributiva, uma vez que pode vir a estabelecer

211
Smula 160 do STJ: defesa ao Municpio atualizar o IPTU mediante Decreto, em percentual superior ao ndice oficial de
correo monetria.
212
Smula 656 do STF: inconstitucional a lei que estabelece alquotas progressivas para o ITBI com base no valor venal do
imvel.
157
gravames incompatveis com a situao do contribuinte. o caso do exemplo
retro sobre aquele que recebeu um imvel a ttulo de herana. Segundo o autor, o
constituinte originria estabelecera a possibilidade de IPTU progressivo para lhe
conferir fundo extrafiscal, forando o proprietrio a adequar seu imvel funo
social (art. 182, 4, II, CF/88). Ex vi da EC 29/00, o constituinte derivado
estabeleceu outros trs critrios para permitir a progresso da exao: o valor,
localizao e uso do imvel. Nessa situao, no houve autntica inteno
extrafiscal, mas sim de aumento de arrecadao. Em que pese o Supremo ter
declarado inconstitucional a progressividade para o ITBI por ausncia de previso
legal, acabou corroborando com o constituinte reformador quanto ao IPTU,
lamentavelmente permitindo majorao da carga tributria ao j to combalido
contribuinte.
O ITBI incide sobre transmisso onerosa de bem imvel, como alienao,
cauo, troca, etc. O art. 156, 2, I, CF/88, elenca as chamadas no-
incidncias constitucionais, tratando-se de autnticas imunidades, nas palavras
de Chimenti (2002, p. 128) e Sabbag (2004). A primeira parte do dispositivo visa
preservar os negcios de pessoas jurdicas em que h transmisso de imvel,
desde que no penda um efetivo lucro por parte dos adquirentes, subsistindo
somente o aumento do capital imobilizado. Ex.: scio A e scio B de uma
empresa; o scio A tem sala comercial no valor de R$ 50 mil; ele a utiliza para
integralizar seu montante no capital social; A passa, ento, a ter cota com a
sociedade no valor do imvel. A segunda parte diz respeito transmisso de bem
imvel nos casos de incorporao, ciso, fuso ou extino de empresa. Na
extino da pessoa jurdica, o remanescente dividido entre os scios. Se
houver, nessa devoluo, um imvel, h transmisso onerosa, mas no h
incidncia de ITBI. Ex.: empresa A e empresa B formam a empresa C; o
capital constitui-se de um imvel e R$ 500 mil; ao se separar a pessoa jurdica,
cada um fica com sua parte. A norma em comento no implica em no-incidncia
de ITBI sobre toda operao desta natureza entre pessoas jurdicas. O prprio
art. 156, 2, I, CF/88, na sua parte final, estipula uma exceo no-incidncia
constitucional: se a pessoa jurdica tiver como atividade principal compra e venda
de imveis
213
, h incidncia do ITBI. Ex.: empresa que opera no mercado
imobilirio. Um resumo pode ser aduzido pelo seguinte esquema:

Regra houve transmisso de forma onerosa, h
incidncia de ITBI.
No incidncia casos do Direito Comercial.
Empresa que opera no mercado imobilirio h
incidncia da exao.

O art. 136, CTN, prev que a responsabilidade por infraes tributrias
independe do animus do agente. Nesta situao, caso o sujeito passivo no

213
Preponderncia da atividade, de acordo com a exegese do art. 156, 2, I, in fine, CF/88, deve englobar mais de 50% da
receita operacional da empresa, nos dois anos anteriores e nos dois subseqentes, como lembra Sabbag, op. cit.
158
esteja englobado pelas no-incidncias constitucionais, deve ele recolher o
ITBI, desde que haja o fato gerador da obrigao. No assim agindo, fica sujeito
cobrana pela exao e imposio de sano pecuniria.
O imposto sobre servio de qualquer natureza (ISSQN) est previsto no
art. 156, III, CF/88. Seu fato gerador a efetiva prestao de servio, desde que
este no esteja compreendido na competncia do Estado (eletricidade, transporte
intermunicipal e interestadual, telefonia), tal qual o art. 155, II, e 3, CF/88.
Alis, o art. 155, 2, IX, b, CF/88, determina que os servios tributados por via
do ICMS so residuais em relao ao ISSQN, salvo aqueles expressamente
previstos pelo constituinte como hiptese de incidncia do primeiro. O sujeito
passivo o prestador (empresa ou profissional autnomo) ou tomador do servio
(contratante dos servios), no sendo abrangidos os empregados, os avulsos e
os membros de conselhos fiscais e consultivos de sociedades arts. 2, III, e 5,
LC 116/03, e 10, caput, pargrafo nico, D. 406/68 (SABBAG, 2004). possvel
que a lei local institua o sistema de responsabilidade tributria por substituio
(art. 6, caput, LC 116/03). No entanto, sempre ser responsvel o tomador ou
intermedirio de servios quando (art. 6, 2, I e II, LC 116/03):
Seja proveniente do exterior ou a prestao tenha l se iniciado;
Ainda que isento ou imune, com referncia a servios de construo
civil em geral, de coleta e reciclagem de detritos, inclusive esgotos, de
limpeza e conservao de imveis e logradouros pblicos, de vigilncia
e segurana patrimoniais, de terceirizao de mo-de-obra ou de
organizao de eventos.
A base de clculo o valor do servio prestado (art. 7, caput, LC
116/03), sendo fixa para os profissionais liberais (vide comentrios infra, no
tocante atividade dos advogados). Desta feita, segundo entendimento do STF,
a prestao de servios a ttulo gratuito no enseja a incidncia do ISSQN
(SABBAG, 2004). No caso de subempreitadas, essas no integram a base de
clculo (art. 9, 2, b, DL 406/68), sob pena de configurar bis in idem.
Segundo o STF, o comando constitucional, no havendo ofensa isonomia
tributria (art. 150, II, CF/88) nem iseno heternoma (art. 151, III, CF/88)
214
. As
alquotas, enquanto no vier LC especfica (art. 156, 3, I, CF/88), oscilam entre
2 e 5% (art. 8, LC 116/88).
Com referncia ao ISSQN, existem alguns aspectos polmicos. O DL
406/68 lista 101 itens de servios. J a LC 116/03 reestruturou diversos conceitos
do ISSQN, no contidos no DL, contemplando a modernidade, com o intuito de
prever situaes que no existiam na poca. O rol abrange cerca de 230
servios, divididos em 40 itens. Ex.: avanos tecnolgicos. A lista taxativa,
conforme reiterados julgados do STF e do STJ, mas admite interpretao
analgica naqueles itens complementados com a expresso congneres, no
se aplicando a disposio do art. 108, 1, CTN. Alguns opinam que a situao
acabou piorando.

214
STF, 1 T., RE 262598/PR, rel. Min. Ilmar Galvo, j. 14.8.2007, Informativo do STF n 476.
159
O art. 146, I, CF/88, reza que compete LC dispor sobre conflitos ou
critrios gerais da legislao tributria. Entre a vigncia do DL 406/68 at a
promulgao da CF/88 e, nos casos por ela abarcados, at a LC 116/03, no
havia competncia dos municpios para legislar sobre a matria. Portanto, depois
do ltimo diploma, eles devem editar leis municipais correspondentes, adaptando-
se LC 116/03. Neste mister, a regra da anterioridade originria (vigncia
possvel s no exerccio seguinte) h de ser observada. Logo, somente em 2004,
o ISSQN poderia ser arrecadado segundo a nova legislao. Os municpios que
no editaram suas normas de adaptao, s puderam iniciar a arrecadao com
os novos critrios em janeiro de 2005. Ademais, ressalta-se que o DL 406/68,
segundo j disse o STF, foi recepcionado como LC.
Qual o municpio competente para instituir e cobrar o ISSQN? O DL
406/68 tinha uma regra e uma exceo. A primeira previa o recolhimento do
tributo no domiclio ou no estabelecimento do prestador (art. 12, a, DL 406/68).
A segunda preconizava que o ISSQN de empresa construtora seria devido no
municpio da construo (art. 12, b, DL 406/68). A LC 116/03, em seu art. 3,
caput, criou trs possveis alternativas, a serem observadas necessariamente
nesta ordem:
- Domiclio do prestador ou do seu estabelecimento;
- Local da prestao do servio (art. 3, II a XXII, LC 116/03);
- Domiclio do tomador (art. 3, I, LC 116/03).
Em face do rol taxativo, alguns municpios abaixaram suas alquotas
relativas ao ISSQN. Assim, prestadores de outras regies abriram sede nesses
locais. Entretanto, podem surgir dvidas acerca do local onde dever ser
recolhida a exao. Havendo a obrigao em mais de um lugar, o contribuinte
deve recorrer consignao em pagamento (depsito em juzo).
Portanto, possvel afirmar que a LC 116/03 no revogou expressamente
todo o DL 406/68. Ela regulou de forma diversa alguns dispositivos deste e tornou
outros incompatveis com suas disposies. Mas acabou no retratando todos.
Com referncia especificamente a estes, o DL 406/68 continua em vigncia,
sendo, por conseguinte, ab-rogado nos demais. A LC 116/03, do contrrio, est
em vigor integralmente, convivendo com a parte viva do citado DL.
Por ltimo, precpuo esclarecer que os advogados e as respectivas
sociedades pagam o imposto do art. 156, III, CF/88. A base de clculo para os
servios prestados por tais profissionais assim como mdicos e dentistas
estabelecida por um valor nico peridico, chamado de ISS fixo (SABBAG,
2004). Segundo Carrazza (1991), tal estipulao inconstitucional, conquanto
viola o princpio da capacidade contributiva.

Execuo Fiscal
Legislao aplicvel a Lei 6830/80, conhecida como LEF (Lei de
Execuo Fiscal), tendo o CPC funo subsidiria (art. 1, in fine, LEF). Outra
observao importante diz respeito alterao de disciplina na execuo,
160
mormente operada pelas Leis 11280/05 e 11382/06. O legislador, ao que
parece, preservou inclume a regncia da execuo fiscal, porquanto se trata de
procedimento executrio especial. Nesse passo, insiste a doutrina em afirmar que
o rito foi mantido, sem demais consideraes. A LEF claramente pr-
fazendria, redigida para favorecer a arrecadao fiscal por parte do Estado.
Segundo Chimenti (2002, p. 208), a execuo fiscal tem por objetivo conferir ao
Estado um instrumento clere de cobrana de seus crditos, outrora
denominados dvida ativa.
Definio execuo fiscal encontra delineamento pelo prprio legislador
da LEF:
Art. 2. Constitui Dvida Ativa da Fazenda Pblica aquela
definida como tributria ou no tributria na Lei n 4.320, de 17
de maro de 1964, com as alteraes posteriores, que estatui
normas gerais de direito financeiro para elaborao e controle
dos oramentos e balanos da Unio, dos Estados, dos
Municpios e do Distrito Federal.
1 - Qualquer valor, cuja cobrana seja atribuda por lei
s entidades de que trata o artigo 1, ser considerado Dvida
Ativa da Fazenda Pblica.
Por conseguinte, a execuo fiscal o processo idneo a que a Fazenda
Pblica satisfaa seus crditos decorrentes de dvida ativa, tenham eles natureza
tributria ou no, desde que seja formado previamente um ttulo executivo
extrajudicial especfico: a certido de dvida ativa (art. 585, VII, CPC). Segundo
Cmara (2006, p. 211), em coro com a melhor doutrina, o que constitui o ttulo em
tela, na realidade, o ato jurdico de lanamento do crdito (inscrio em dvida
ativa) e no o documento que o materializa (respectiva certido)
215
. Assis (apud
CMARA, 2006, p. 212) ainda lembra que esse o nico ttulo executivo formado
unilateralmente pelo credor.
A certido de dvida ativa (CDA) goza de certeza e liquidez como
presunes relativas, sendo formada unilateralmente, sem participao do
devedor. Conseguintemente, no necessita, para sua validade, da concordncia
ou aceitao do sujeito passivo da obrigao, bastando existncia de prvio
procedimento administrativo com contraditrio.
Uma vez inscrita a dvida, o prazo prescricional para a propositura da
demanda executria fica suspenso por 180 dias (art. 2, 3, LEF). Essa
prerrogativa material, assim como outras processuais, decorre do poder de
imperium do Estado, manifestando a potestade administrativa e a presuno de
legalidade de seus atos (GRECO FILHO, 2003, p. 101). Em paralelo, Cmara
(2006, 269) assevera que os privilgios da Fazenda Pblica so inegveis e
irretorquveis, como ser demonstrado no delineamento da execuo fiscal.

215
Cf. Humberto Theodoro Jnior, Curso de Direito Processual Civil, 20 ed., Rio de Janeiro, Forense, 1997, v. 2, p. 130, e
Vicente Greco Filho, Direito Processual Civil Brasileiro: Processo de Execuo a Procedimentos Especiais, 16 ed., So
Paulo, Saraiva, 2003, v. 3, p. 101, e Chimenti, op. cit., p. 208, para quem a certido de dvida ativa em si o ttulo hbil a
aparelhar a execuo fiscal.
161
O art. 2, 8, LEF, fala em deciso de primeira instncia, a qual se
liga deciso de embargos de execuo fiscal, como j est pacificado na
jurisprudncia. Esse o termo final para eventual emenda ou substituio da
CDA de ofcio, sendo certo que qualquer alterao do seu contedo faz os prazos
dos embargos serem devolvidos ao executado. No tocante s exaes reais,
quando h sucesso processual em decorrncia da mudana de propriedade do
bem tributado (arts. 41, CPC, e 2, 8, LEF), lcito Fazenda promover a
substituio da CDA, adequando-a ao novo senhor da coisa. Dessa feita, feita
nova citao ao atual proprietrio, no havendo de se falar em qualquer
ilegalidade nessa prtica
216
.
Legitimidade a ativa pertence aos entes federados, com correlata
distribuio de competncia do poder de tributar, ou a autarquia especialmente
criada para tal fim, por meio de outorga da capacidade tributria ativa. Por
excluso, empresas governamentais no tm legitimidade para ajuizar execuo
fiscal. No entanto, os conselhos de profisses regulamentadas tm natureza
autrquica, posio essa reforada pelo Supremo na ADIn 1717. Nessa
demanda, ficou patente no ser possvel pessoa jurdica de Direito Privado
exercer poder de polcia. Sendo assim, as referidas instituies poderiam ajuizar
execuo fiscal, pois foi ratificada sua natureza autrquica. Apesar desse
raciocnio, h precedentes no STJ, concernentes OAB, de que essa no possui
dvida ativa, falecendo-lhe legitimidade para demandar no modelo da LEF. O
STF, por meio da ADIn 3026, seguiu os precedentes do STJ, afirmando descaber
execuo fiscal em face de dbitos da contribuio de seus filiados.
De outra sorte, os legitimados passivos esto expressamente elencados
no art. 4, I a VI, LEF: devedor, fiador, esplio, massa (falida ou da insolvncia
civil), responsvel e sucessor (causa mortis ou inter vivos, universal ou
singular). Nesse ponto, Cmara (2006, p. 369) faz interessante observao (art.
2, 5, I, LEF):
Obrigatoriedade de constar o nome no ttulo para sucessor singular e
responsvel;
Prescindibilidade em constar no ttulo para sucessor universal, fiador,
massa e esplio.
A posio do autor , de certa forma, ampliada pela jurisprudncia, a qual
entende ser prescindvel que conste o nome do responsvel na CDA. No ponto,
os tribunais aceitam que o fisco se volte contra responsveis pelo pagamento do
crdito independentemente de expressa meno no ttulo
217
.
Segundo entendimento prevalente na jurisprudncia, se um Estado
demandar autarquia estadual da mesma unidade federativa, por dbitos fiscais, o
rito a ser seguido no ser da LEF, mas sim da execuo contra a Fazenda
Pblica (arts. 730 e 731, CPC).
Competncia de acordo com a redao do art. 578, caput, CPC,
competente para processar a execuo fiscal ser o juzo:

216
STJ, 1 T., REsp 840.623-BA, rel. Min. Luiz Fux, j. 6/9/2007, Informativo do STJ n 330.
217
RT 697/131, 721/290, 737/340.
162
1) Do foro de domiclio do executado (foro comum);
2) Do foro da residncia ou do lugar onde o demandado for encontrado,
se no tiver domiclio fixo (foros subsidirios).
No entanto, o art. 578, pargrafo nico, CPC, determina que a Fazenda
Pblica tem a prerrogativa de escolher o foro, no aspecto espacial, entre os
seguintes (foros eletivos concorrentes):
Foro de qualquer dos devedores, quando houver mais de um;
Foro de qualquer dos domiclios do demandado, quando esse apresentar
mais de um;
Foro do local onde se deu o fato ou foi praticado o ato que fez originar a
dvida, ainda que o demandado no mais tenha residncia ali;
Foro da situao dos bens, se o crdito fiscal dele se originar.
Em verdade, a linha traada pelo CPC segue a esteira do art. 127, I a III,
CTN, o qual define o domiclio tributrio. Em tese, o contribuinte ou responsvel
pode eleg-lo (art. 127, caput, CTN), desde que no implique em claro
embarao atividade da autoridade tributria (art. 127, 2, CTN). Nessa
hiptese, o domiclio ser definido por essa, constante do lugar de situao dos
bens do sujeito passivo ou onde se deu o ato ou fato gerador da obrigao fiscal.
Entretanto, na ausncia da eleio, ser considerada residncia habitual das
pessoas naturais ou, quando desconhecida ou incerta, o centro de suas
atividades (art. 127, I, CTN). Quanto s pessoas jurdicas de Direito Pblico, o
domiclio ser qualquer de suas reparties no territrio da pessoa poltica, a qual
detm competncia tributria (art. 127, III, CTN). No tocante s pessoas jurdicas
de Direito Privado, incluindo empresrios individuais, o domiclio ser aquele de
sua sede ou, quanto a outros estabelecimentos, o lugar onde se deu origem s
obrigaes respectivas (art. 127, II, CTN). Quando insuscetveis de aplicao os
parmetros do art. 127, I a III, CTN, o domiclio ser o da situao dos bens ou da
ocorrncia dos atos ou fatos geradores de obrigao tributria (art. 127, 1,
CTN).
Quando os tributos forem de competncia da Unio, a execuo fiscal
ser proposta na Vara Federal. Inexistente essa no domiclio estabelecido, a
Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional (PGFN) poder propor a demanda no
juzo estadual (Smula 40 do extinto TFR)
218
. No importa a natureza do tributo,
se imposto ou contribuio social (arts. 109, 3, CF/88, e 15, I e III, Lei
5010/66). Os recursos sero dirigidos ao TRF enquadrante (arts. 108, II, e 109,
4, CF/88).
Alterao de domiclio do executado posterior propositura da ao fiscal
no tem o condo de deslocar a competncia do juzo, muito pelo qual o princpio
da perpetuatio jurisdiciones, esculpido no art. 87, CPC, incide na execuo
fiscal (Smula 58 do STJ)
219
.

218
Smula 40 do TFR: A execuo fiscal da Fazenda Pblica Federal ser proposta perante o juiz de direito da Comarca do
devedor, desde que no seja ela sede da Justia Federal.
219
Smula 58 do STJ: Proposta a execuo fiscal, a posterior mudana de domiclio do executado no desloca a competncia
j fixada.
163
Caso o exeqente no tenha conhecimento sobre o paradeiro espacial
do executado, Carmona (2004, p. 1700) apregoa que no poder propor a
demanda no seu domiclio, por aplicao analgica do art. 94, 2, in fine, CPC,
porque se trataria de um exagero em favor do Estado. Nesse caso, cristalina a
lei em determinar o foro ao menos pelos parmetros do art. 578, pargrafo nico,
CPC.
O legislador arremata a questo da competncia por intermdio dos arts.
5, e 29, caput, LEF, pelos quais a vis attractiva de outros juzos no se opera
perante a execuo fiscal. Com efeito, o fisco tem preferncia no seu juzo
privativo quer seja na Justia Federal para Unio e respectivas autarquias, quer
seja nas varas da Fazenda Pblica para as demais entidades pblicas e no se
submete a concursos de credores, como no juzo falimentar e de recuperao de
empresas, de liquidao, de insolvncia civil ou de inventrio.
Sendo a execuo fiscal promovida mediante carta precatria, a defesa
tpica (embargos do executado) ser oferecida no juzo deprecado e remetida
para o juzo deprecante, competente esse para resolver as questes ali
suscitadas (art. 20, caput, LEF). Dessarte, se a matria trazida baila disser
respeito a vcio ou a irregularidade atinente ao juzo deprecado, ser ela a
julgada (art. 20, pargrafo nico, LEF). Nesse passo, o juiz recepiendrio tem
autonomia majorada para resolver as querelas a ele atinentes, soluo mais
consentnea que aquela adotada pelo art. 747, CPC, pelo qual aquele s pode
decidir sobre penhora, avaliao ou alienao de bens na execuo ordinria.
Ao cautelar fiscal interessante trazer a definio dada pela doutrina:
Instituda pela Lei 8.397/92, a ao cautelar fiscal pode
ser proposta antes da execuo fiscal ou no curso desta. O
objeto da ao tornar indisponveis os bens do contribuinte
que apresente situao que pode colocar em risco o
recebimento do crdito fiscal (art. 2 da Lei n. 8.937/92)
(CHIMENTI, 2002, p. 207).
Por bvio, a medida requerida tem por fundamentos o perigo na demora e
os indcios do direito alegado pelo autor, assim como qualquer outra cautelar (art.
798, in fine, CPC). Nesse sentido, no necessrio que a exigibilidade do
crdito fiscal esteja perfeitamente plausvel, pois, se dessa forma fosse, a
Fazenda Pblica j poderia propor diretamente a execuo fiscal e, por
conseguinte, a penhora de bens do patrimnio do executado. Pela ao cautelar
fiscal (L. 8397/92), a Fazenda pode obter a declarao de impenhorabilidade dos
bens do devedor, no limite do crdito tributrio (FHRER e FHRER, 2001, p.
78). A medida s pode ser ajuizada aps o lanamento (art. 2, caput, Lei
8397/92), antes ou depois da ao de execuo fiscal. No entanto, permitida,
excepcionalmente, a cautelar fiscal sem constituio definitiva do crdito, nos
termos do art. 1, pargrafo nico, Lei 8397/92 (art. 2, V, b, e VII, Lei 8397/92).
So as hipteses em que o devedor, uma vez notificado para pagar ou submetido
a arrolamento de bens (Lei 9532/97), intenta alien-los.
164
O objeto da restrio o total da dvida ativada, no podendo ir alm
disso. Os requisitos da medida cautelar fiscal esto inscritos no art. 2, I a IX, Lei
8397/92.
Como se trata de medida cautelar, a regra de competncia segue o
comando do art. 800, caput, CPC, devendo ser requerida ao juzo virtual da
futura execuo fiscal. De fato, o juzo competente para conhecer a
correspondente execuo fiscal o mesmo apto a apreciar o pedido de cautelar
fiscal (art. 5, caput, Lei 8397/92), podendo a medida ser preparatria ou
incidental ao feito principal. Em regra, o foro ou a subseo judiciria competente
do domiclio eletivo do devedor (art. 127, caput, CTN). Sendo tributo federal,
competente ser a Justia Federal (art. 109, I, CF/88), em sua vara de execuo
fiscal ou mesmo anexo fiscal, quando existentes. Tratando-se de tributo estadual
ou municipal, competente a Justia Estadual, mais especificamente a vara de
execuo fiscal ou da Fazenda Pblica, quando presentes. Supondo que haja
tributo federal e inexista vara federal no domiclio do devedor (em princpio, o foro
da matria), a PGFN dever ajuizar a cautelar fiscal (e a conseqente execuo
fiscal) perante o juiz de direito (arts. 109, 3, CF/88, e 15, I e III, Lei 5010/66, e
Smula 40 do TFR, j mencionada). Na execuo fiscal (e na medida cautelar
fiscal), prevalece a regra do domiclio do contribuinte at mesmo sobre outros
critrios, inclusive quanto competncia da Justia Federal. Isso no aplica nas
aes ordinrias fiscais, como declaratria negativa de dbito, de repetio de
indbito, etc.
No aspecto formal, a petio deve indicar e caracterizar uma das
hipteses do art. 2, I a IX, Lei 8397/92, porquanto h situao de risco para o
Estado em no receber seu crdito. Alm da prova do perigo na demora (art. 3,
II, Lei 8397/92), o art. 3, I, Lei 8397/92, exige que haja prova literal e documental
do crdito fazendrio. Prova-se a exigncia pela constituio do crdito tributrio.
No direito, o pleiteante dever demonstrar, alm dos fatos, exatamente o
lanamento definitivo do tributo. No pedido, o demandante deve solicitar a
concesso da respectiva medida cautelar fiscal. O efeito da concesso pelo juiz
a indisponibilidade dos bens do requerido at o limite do crdito indicado (art. 4,
caput, Lei 8397/92).
Poder haver extenso da constrio sobre os bens pessoais de
administrador ou de scio controlador da empresa (atual ou passado), quando
houver fundada razo de inadimplncia da pessoa jurdica devedora (art. 4,
1 e 2, Lei 8397/92). O STJ no concorda com esse comando, afirmando que a
desconsiderao da personalidade jurdica depende dos requisitos esculpidos no
art. 135, III, CTN. Nesse ponto, interessante que o demandante afirme e prove
que o scio controlador ou o administrador pode frustrar o recebimento do crdito
fazendrio, justificando seu pedido nos termos do comando legal mencionado. De
fato, possvel pedir a indisponibilidade de bens da pessoa jurdica e de scio,
mediante medida cautelar fiscal (art. 4, 1 e 2, Lei 8397/92). A norma no
requer m-f, dolo ou culpa do acionista controlador, do administrador ou de
qualquer um que tinha obrigao contratual ou estatutria de cumprir as
obrigaes tributrias. Note que os dispositivos permitem at mesmo atingir bens
165
daqueles que j foram scios. O STJ interpreta o dispositivo luz do art. 135,
III, CTN, aplicando-o restritivamente.
Ainda no tocante ao art. 4, 1, Lei 8397/92, o STJ relativiza a exigncia
de que a indisponibilidade de bens recaia sobre patrimnio ativo permanente do
executado. De acordo com a interpretao da corte, quando o devedor no indica
bens suficientes e aptos a garantir a execuo, a constrio pode abater-se sobre
bens do ativo no-permanente da empresa, porquanto a legitimidade do crdito
tributrio, a supremacia do interesse pblico e o princpio de que a execuo por
quantia certa deve ser em benefcio do credor justificam, excepcionalmente, o
rigor da medida. Exemplo desse entendimento est na autorizao judicial de
penhora de subsdios governamentais a serem repassados ao executado
220
.
tambm plausvel o pedido de liminar, porquanto o diploma em tela a
possibilita (art. 7, caput, Lei 8397/92). Para tal, deve estar presente o requisito
do receio de frustrao da eficcia da medida, caso o requerido trave
conhecimento com a demanda.
Concedida ou no a medida inaldita altera pars, o devedor ser citado
(art. 8, caput, Lei 8397/92). Se o devedor contesta, o juiz vai designar audincia
de instruo e julgamento, com o objetivo de colher provas sobre o processo (art.
9, pargrafo nico, Lei 8397/92). Depois da produo probatria, tem-se a
deciso. De outra parte, no havendo contestao, os fatos alegados pela
Fazenda so considerados verdadeiros, proferindo o juiz deciso de mrito no
lapso imprprio de 10 dias (art. 9, caput, Lei 8397/920). Na contestao ou a
qualquer tempo, o devedor pode requerer a substituio da medida cautelar por
uma das garantias previstas no art. 9, I a IV, LEF, observada a ordem de
preferncia do dispositivo (art. 10, caput, Lei 8397/92).
O art. 6, I a IV, Lei 8397/92, traz os requisitos formais da exordial:
endereamento, qualificao e endereo do requerido, requerimento para citao,
provas a serem produzidas.
Dificilmente a Fazenda conseguia fazer prova das hipteses do art. 2, I a
IX, Lei 8397/92, fazendo com que a medida cautelar fiscal fosse praticamente
ineficaz. Para suprir a deficincia, a LC 118/05 trouxe o art. 185-A, caput, CTN,
o qual previu que o juiz dever decretar ex officio a indisponibilidade de bens do
devedor citado (sem perder de vista que o despacho que determina a citao
suspende o curso prescricional art. 174, pargrafo nico, I, CTN), quando esse
no pagar nem oferecer bens a penhora em execuo fiscal, dentro do decurso
legal de cinco dias (art. 8, caput, LEF). Essa atuao feita por meio
eletrnico, atravs do convnio BACEN-Jud. Entretanto, a medida no
efetivada de plano. Quando o devedor no cumpre o despacho judicial inicial, o
meirinho se dirige ao domiclio dele para tentar penhorar bens. Sendo infrutfera a
diligncia, fica autorizado o magistrado a perpetrar a indisponibilidade do
patrimnio do executado, nos termos do art. 185-A, caput, CTN. Nesse mbito,
a medida cautelar fiscal pode ser requerida entre a constituio do crdito
(lanamento) e a execuo fiscal ou aps essa ltima, diante da no localizao

220
STJ, 1 T., REsp 841.173-PB, rel. Min. Luiz Fux, j. 18/9/2007, Informativo do STJ n 332.
166
e conseqente no citao do devedor. Fora essas hipteses, no adequada
a cautelar, porque a indisponibilidade ser decretada de ofcio pelo julgador.
Com efeito, a no citao do devedor no permite o decreto de
indisponibilidade patrimonial e, no sendo encontrados bens para o arresto, o art.
40, caput, LEF, diz que o feito e a prescrio ficam suspensos por um ano (art.
40, 2, LEF). No sendo frutferas novas tentativas, o juiz manda arquivar o
processo. Depois do decurso de um ano, independentemente de manifestao do
juzo ou da secretaria, comea a correr o prazo do lustro para prescrio
intercorrente (art. 40, 4, LEF, e Smula 314 do STJ, j mencionada). A
suspenso e a declarao de ocorrncia da morte da pretenso do fisco pelo
decurso do tempo so declaradas de ofcio pelo magistrado, desde que haja
prvia manifestao da Fazenda Pblica (art. 40, 4, LEF). O no cumprimento
dessa formalidade importa em invalidade na decretao da prescrio
intercorrente. nesse sentido que se presta a medida cautelar fiscal, justamente
para evitar a aplicao integral do comando mencionado, garantindo o
prosseguimento da execuo fazendria, sua no suspenso, no arquivamento
ou no ocorrncia da prescrio intercorrente.
Arrolamento fiscal nos termos do art. 64, caput, Lei 9532/97, a
autoridade fiscal poder realizar descrio minuciosa de todo o patrimnio do
devedor, quando o crdito tributrio for superior a 30% do seu total, com piso de
R$ 500.000,00 (art. 64, 7, Lei 9532/97). Nesse caso, o arrolado no poder
alienar, transferir ou gravar seus bens sem prvio conhecimento da autoridade
fiscal (art. 64, 3, Lei 9532/97). O ato de arrolamento perfeito mediante
notificao ao devedor, cujo recebimento marca o termo inicial para a restrio
administrativa em comento (art. 64, 3, Lei 9532/97). A infringncia dessa
norma pode ensejar a medida cautelar fiscal supra delineada (art. 64, 4, Lei
9532/97). A reboque do registro da penhora na execuo fiscal (art. 14, I a III,
LEF), o arrolamento ser averbado em todas as reparties onde haja banco de
dados continente dos bens do devedor (art. 64, 5, I a III, Lei 9532/97). Essa
restrio poder, futuramente, servir de base para a indicao de bens penhora
pelo exeqente, bem como dever ser cancelada se garantido o juzo da
execuo fiscal de outra forma (art. 64, 8 e 9, Lei 9532/97).
Procedimento o rito especial segue as seguintes fases:
Petio inicial deve conter endereamento, pedido e requerimento de
citao do executado (art. 6, I, LEF). Por bvio, no composta to-s
por esses elementos, devendo revestir-se de formalidades mnimas,
comuns a qualquer exordial. Entretanto, no necessrio trazer baila
fatos e seus sucedneos, porque esto presumidos na CDA. A pea
vestibular da execuo fiscal um pedido de meios executrios ao
Estado-juiz, prescindindo de requerimento para produo de provas e
no se sujeitando a custas e emolumentos. Entretanto, a Smula 190
do STJ
221
determina que devem ser pagas as despesas do oficial de
justia. Com efeito, no se exige o requerimento genrico de prova, tal

221
Smula 190 do STJ: Na execuo fiscal, processada perante a Justia Estadual, cumpre Fazenda Pblica antecipar o
numerrio destinado ao custeio das despesas com o transporte dos oficiais de justia.
167
qual se depreende do confronto entre os arts. 282, VI, CPC, e 6,
3, LEF (GRECO FILHO, 2003, p. 102). Ademais, dever ser instruda
com a certido de dvida ativa, contendo: nome do devedor e dos co-
responsveis; domiclio e residncia deles se possvel; valor inicial da
dvida; termo inicial e forma de calcular juros e demais encargos;
origem, fundamento e natureza da dvida; correo monetria e forma
de clculo se incidente; data e nmero de inscrio da dvida ativa;
nmero do processo administrativo ou do auto de infrao, se neles
expresso o valor da dvida (art. 2, 5, I a VI, LEF). O legislador
permite que a exordial e a CDA consubstanciem documento nico,
sendo lcita sua emisso inclusive por meio eletrnico (art. 6, 2,
LEF). O cancelamento da inscrio da dvida ativa implica em extino
da execuo sem nus para as partes (art. 26, LEF), fazendo jus o
executado, segundo entende a jurisprudncia, aos honorrios
advocatcios (GRECO FILHO, 2003, p. 102).
Despacho inicial o art. 7, I a V, LEF, preceitua o que o juiz deve dizer
na recepo da exordial:
o Recebimento da pea, se estiver em termos;
o Citao do executado, nos termos do art. 8, I a IV, e 1 e 2, LEF,
devendo ser expedido correspondente mandado;
o Determinao da penhora, caso no seja paga a dvida no decurso
estabelecido (cinco dias art. 8, caput, LEF) ou no seja garantido
o juzo (pelo depsito);
o Efetivao de arresto (pr-executivo art. 653, caput, CPC), se o
executado no tiver domiclio ou dele se ocultar;
o Registro da penhora, sem embargo das custas e demais despesas;
o Avaliao dos bens constritos.
Citao a lei assina prazo de cinco dias para o pagamento judicial, sob
pena de penhora imediata (art. 8, caput, CPC). O mandado ser
remetido ao executado por via postal, com o devido aviso de
recebimento (AR), salvo se o exeqente requerer de outra forma, no
prevalecendo o estatudo no art. 222, d, CPC, por ser esse norma
geral e no especial.
O legislador considera perfeita a citao se a carta for entregue ao
prprio executado no endereo indicado
222
ou 10 dias depois de retornado
o aviso de recebimento na agncia postal, caso no haja indicao da
data do recebimento (art. 8, II, LEF). Greco Filho (2003, p. 102) faz uma
crtica fico da citao por correspondncia, pois o legislador no
exigiu que a carta com mandado seja recebida pelo executado. No sendo
encontrado o demandado pelos Correios at 15 dias depois, a citao
dever ser feita por oficial de justia ou por edital (art. 8, III, LEF). Se
escolhida a forma editalcia, seus requisitos formais e temporais

222
Cf. Theodoro Jnior, op. cit., o qual no admite essa colocao feita pelo legislador.
168
(publicao por 30 ou 60 dias, se o executado, no segundo caso,
encontrar-se no exterior art. 8, 1, LEF) esto delineados no art. 8,
IV, LEF.
A intimao da Fazenda Pblica pessoal em favor do procurador (art.
25, caput, LEF). No entanto, se no houver rgo da procuradoria na
comarca, a intimao da Fazenda poder ser feita por correspondncia
com AR
223
.
Citao e prescrio a citao tem o condo de interromper a
prescrio a partir do despacho do juiz que o determina (arts. 8, 2,
LEF, e 174, pargrafo nico, I, CTN). Sobre o tema, formaram-se duas
correntes:
O termo inicial da interrupo retroage data da propositura da ao
nos exatos termos do art. 219, 1, CPC, a posio defendida
por Cmara (2006, p. 371) e por Silva Pacheco (apud CMARA,
2006, p. 371).
No h retroao porque a LEF diploma especial, segundo
Theodoro Jnior (apud CMARA, 2006, p. 371).
No havendo bens a serem penhorados, a execuo ficar suspensa,
assim como o decurso prescricional (art. 40, caput, LEF). Caso a
situao permanea assim por mais de um ano, os autos sero
arquivados (art. 40, 2, LEF). O desarquivamento s ser possvel se
surgirem novos bens passveis de constrio, sendo certo que o legislador
utilizou a expresso a qualquer tempo para a efetivao desse ato. A
melhor doutrina, representada por Theodoro Jnior (apud CMARA, 2006,
p. 372) e por Cmara (2006, p. 372) apregoa que, a partir do
arquivamento do feito, volta a correr o decurso prescricional de cinco anos
da Fazenda Pblica (art. 174, caput, CTN), sob pena de tornar a
obrigao fiscal imprescritvel. Em sentido contrrio, haveria autntica
mcula isonomia, porque nenhum outro credor goza de
imprescritibilidade de seu crdito. A prescrio intercorrente aqui
mencionada encontra fulcro em uma hermenutica sistemtica,
recorrendo-se ao direito processual comum e aos princpios gerais de
direito para resolver a querela (GRECO FILHO, 2003, p. 103).
A prescrio intercorrente no tinha previso legal at 2004 (Lei
11051/04), muito pelo qual a LEF, como diploma protetivo do credor fiscal,
permitia o desarquivamento da execuo a qualquer tempo (art. 40, 3,
LEF). A tese pr-contribuinte, fundando-se no art. 174, pargrafo nico,
CTN, passou a considerar que, se a prescrio foi interrompida, creia-se
que voltar a correr a partir de certo momento. O termo apontado foi
justamente o despacho de arquivamento da execuo, para permitir
harmonia entre o CTN e a LEF. A idia foi albergada pelo STF em
homenagem segurana jurdica.

223
STJ, REsp 914879/SP, e EmbDiv no REsp 743867/MG.
169
Questo se ps quando o juiz e a secretaria deixam de efetivar o
arquivamento. Para solver o entrave, o STJ entendeu que a prescrio
intercorrente comea a correr um ano aps a suspenso da execuo,
independentemente do ato formal de arquivamento da execuo (Smula
314 do STJ, j mencionada). O termo a quo da prescrio intercorrente
ocorre automaticamente, pelo simples decurso do tempo.
Em razo da Lei 11280/06, a prescrio reconhecida de ofcio passou a
vigorar no processo civil (art. 219, 5, CPC). Entretanto, a Lei 11051/04,
alm de positivar a prescrio intercorrente, permitiu seu reconhecimento
de ofcio pelo julgador, desde que ouvido previamente a Fazenda Pblica
(art. 40, 4, LEF), sob pena de nulidade absoluta do ato. Nota-se que se
trata de faculdade do juzo, no configurando direito subjetivo do
contribuinte. A salvaguarda do legislador se deve potencialidade do
instituto em tela, o qual tem o condo de liquidar a pretenso do credor,
mesmo porque h interesse pblico em jogo. O reconhecimento ex
officio da prescrio, como norma processual, aplicada imediatamente,
atingindo os feitos em curso, como j disse o STJ.
Havendo conflito entre CPC e LEF, aplica-se a segunda, pelo princpio
da especialidade, mesmo porque o primeiro (lei geral) s ter vez na
execuo fiscal em carter supletrio (art. 1, in fine, LEF). Isso no
significa que a prescrio no intercorrente (art. 269, IV, CPC) podendo
ser chamada de ordinria no possa ser reconhecida de ofcio pelo
magistrado (art. 219, 5, CPC), sem prvia oitiva do fisco. Nesse caso, o
juiz poder vislumbrar a prescrio j no despacho citatrio da execuo
fiscal, porque versar sobre a modalidade ordinria da perda da
pretenso, no sobre a intercorrente. Isso no significa que o juzo dever
prescindir de manifestao do executado, porque prescrio matria de
defesa disponvel. Sendo assim, sempre dever ser aberto o contraditrio
para o demandado-contribuinte, porque possvel sua renncia por
razes outras. No se manifestando nesse sentido ou silenciando sobre a
matria, o juiz ento estar autorizado a reconhecer ex officio a morte da
pretenso pelo decurso do tempo. Apesar de parte da doutrina entender
que a prescrio, a partir da Lei 11280/06, tornou-se matria de ordem
pblica, a disponibilidade do direito correspondente flagrante para o
entendimento majoritrio (CMARA, 2006), como possvel aduzir do
Enunciado 295 do Conselho da Justia Federa (CJF)
224
.
Indisponibilidade de bens feita a citao e no encontrados bens
penhora, o magistrado decreta a indisponibilidade patrimonial futura do
executado, oficiando todos os rgos de registro de patrimnio sobre a
medida, os quais devero responder ao comando com relao completa
dos bens indisponveis (art. 185-A, caput e 2, CTN). Observa-se que o
ato pode ser efetivado inclusive por meio eletrnico (penhora on-line), o
que o agiliza e o torna mais eficaz. Nesse caso, dever ser veiculado o

224
Enunciado 295 do CJF: Art. 191. A revogao do art. 194 do Cdigo Civil pela Lei n. 11.280/2006, que determina ao juiz
o reconhecimento de ofcio da prescrio, no retira do devedor a possibilidade de renncia admitida no art. 191 do texto
codificado.
170
valor da dvida, tendo o decreto limite exatamente nele. Caso seja
ultrapassado o teto, o julgador deve determinar o levantamento do
excedente (art. 185-A, 1, CTN). V-se que o excesso de
indisponibilidade s pode ser invocado se a constrio recair sobre bem
divisvel. Em contrrio senso, no h de se argi-la, pois o saldo
resultante da hasta pblica ser restitudo ao executado. Ex.:
indisponibilidade sobre imvel cabvel, mesmo que sobre um montante
maior que o dbito fiscal, porque, depois da hasta pblica, o saldo ser
revertido ao devedor. O que se discute a possibilidade ou no de incidir
a indisponibilidade sobre faturamento e renda de empresa, o que ainda
no pacfico, muito pelo qual o art. 655-A, 3, CPC, trouxe tal previso
na execuo ordinria. Em princpio, no h bice sua efetivao, pelo
fato do instituto harmonizar-se com a regncia e com o esprito da LEF. A
doutrina ainda no se posicionou sobre o tema, apesar do STJ ter
apontado nesse sentido.
Opes do executado recebido o mandado de citao, o executado
tem algumas alternativas durante o interregno dos cinco dias
subseqentes (art. 8, caput, LEF):
o Pagar a dvida nesse caso, dever adimplir totalmente o dbito,
somando-se o principal, juros, correo, multa de mora, encargos e
custas judiciais (art. 8, caput, LEF).
o Garantir o juzo a fim de propiciar a discusso da dvida por meio de
embargos do executado, podendo ser feito de vrias formas (art. 9, I
a IV, LEF):
1. Depsito em dinheiro em estabelecimento oficial de crdito, desde
que incidente correo monetria
225
;
2. Fiana bancria;
3. Nomeao de bens prprios penhora, de acordo com a ordem
sugestiva do art. 11, I a VIII, LEF;
4. Indicao de bens de terceiros penhora, desde que previamente
aceitos pela Fazenda Pblica.
Obs. 1: caso seja oferecido bem imvel, o cnjuge do executado ou
do terceiro proprietrio dever anuir ao ato (arts. 9, 1, LEF, e 1647,
I, CC).
Obs. 2: o legislador do CPC, na nova redao do art. 655, I a XI, dada
pela Lei 11382/06, preferiu, de uma forma geral, mveis a imveis, no
diapaso da Lei 6830/80.
Uma vez que o executado oferea bens penhora e haja recusa por
parte da Fazenda exeqente, no h dever processual em faz-lo
novamente. No ponto, a inao do executado no impede a

225
O depsito do montante integral causa de suspenso da exigibilidade do crdito tributrio (art. 151, II, CTN). Segundo
Greco Filho, op. cit., conditio sine qua non para a propositura de ao anulatria de dbito fiscal, desde que essa tenha por
objetivo impedir ou suspender execuo fiscal, como bem vem entendendo a jurisprudncia. No tendo tais finalidades, no h
de se requisitar o depsito em comento, sob pena de macular a inafastabilidade do Judicirio (art. 5, XXXV, CF/88).
171
qualificao de sua conduta, nos termos do art. 600, I a IV, CPC,
conquanto j atuar por ordem do juiz na primeira oportunidade.
Conseguintemente, no h de se lhe aplicar as sanes contidas no
art. 601, caput, CPC, apesar de ficar sujeito a outras medidas
constritivas, como indisponibilidade de bens, quebra de sigilo bancrio
e fiscal e penhora de patrimnio. Com esse entendimento, a
jurisprudncia do STJ firmou posio
226
.
o Oferecer exceo de pr-executividade ou objeo de no-
executividade ver comentrios abaixo.
o Permanecer inerte nessa hiptese, dar-se- a penhora ou o arresto,
dependendo da situao encontrada. A primeira ser efetivada de
sorte a abranger tantos bens quanto sejam necessrios para cobrir o
total da dvida e todos seus consectrios financeiros e judiciais (art.
4, 3, LEF), valendo a avaliao do oficial de justia como
parmetro preliminar (art. 13, caput, LEF). Essa lio foi bem
entendida pelo legislador de 2006, inspirando a nova redao do art.
652, 1, CPC. Em ambos os regimes, no sendo possvel a avaliao
pelo meirinho devido a aspectos tcnicos complexos, ser solicitado,
pelo juiz, laudo de avaliador judicial, sobre o qual decidir o julgador
(arts. 13, 2, LEF, e 680, CPC). O prazo legal para tal de 15 dias
para execuo fiscal e de 10, para a ordinria. Nesse contexto,
qualquer das partes pode impugnar o valor da avaliao at o edital
da hasta pblica (art. 13, 1, LEF), como bem indica Chimenti (2002,
p. 208). O arresto, consoante comentrio supra j feito, ter vez
quando o executado no tiver domiclio ou se furtar citao, apesar
de o agazil encontrar bens suscetveis de constrio judicial.
Execuo provisria e definitiva o art. 587, CPC, fala em execuo
provisria ou definitiva. A rigor, provisrio ou definitivo so os ttulos,
porque o regime do procedimento o mesmo na execuo civil
ordinria. Se os embargos forem recebidos com efeito suspensivo e, ao
final, julgados rejeitados, a execuo prossegue nos moldes
provisrios, caso a apelao seja recebida no efeito devolutivo. Nesse
passo, como a Fazenda no pode oferecer cauo pela
impenhorabilidade de seus bens, a execuo fiscal ficar obstada,
aguardando o trnsito em julgado, visto que transferncia de bens do
executado e depsito de dinheiro exigem a garantia.
Fraude execuo fiscal (art. 185, CTN) depois da citao vlida,
dentro do processo civil, os atos de alienao que tendem insolvncia
do devedor, desde que provado o eventus damni (insolvncia
elemento objetivo), caracterizam fraude execuo. No mbito
tributrio, essa mais profunda, porque sua presuno no est
adstrita ao chamamento vlido do demandado ao processo, mas sim
pela inscrio da dvida ativa (art. 185, caput, CTN). A certeza e a
liquidez do crdito tributrio se devem ao controle cognitivo interno

226
STJ, 2 T., REsp 787.339-SP, rel. Min. Eliana Calmon, j. 19/6/2007, Informativo do STJ n 324.
172
administrativo, procedimento e ato dotados de presuno de
legalidade e de legitimidade. A certido de dvida ativa, como ttulo
executivo extrajudicial, instruir a inicial da execuo fiscal. Depois de
ajuizada a demanda, o juiz exara o despacho citatrio do sujeito
passivo. Todo esse trmite demanda muito tempo, o que sensibilizou o
legislador a presumir fraude a partir da inscrio da dvida ativa. Trata-
se de presuno relativa
227
, sendo ineficaz a alienao entre sujeito
passivo e terceiro adquirente. Como esse evento prescinde de
execuo ajuizada, Cmara (2006) afirma que surgiu, guisa das
fraudes contra credores, execuo (ordinria) e de bem judicialmente
constrito, um novo instituto: fraude administrao fiscal.
Penhora uma vez efetivada, o executado dever ser intimado,
mediante publicao em dirio oficial, da juntada aos autos do
processo executivo do auto ou termo de penhora (art. 12, caput, LEF).
A intimao s ser pessoal caso a citao feita por aviso de
recebimento contenha assinatura de terceiro, ou seja, qualquer um que
no seja o prprio executado ou seu representante legal (art. 12, 3,
LEF). Nesse caso, dispensa-se a publicao exigida pelo art. 12,
caput, LEF (Smula 190 do extinto TRF)
228
. Havendo constrio sobre
bem imvel, o cnjuge tambm dever ser informado (art. 12, 2,
LEF). perfeitamente possvel a penhora de faturamento de empresa
em execuo fiscal, a teor do que vinha apontando a jurisprudncia do
STJ e do art. 655, VII, CPC. Em hiptese de concurso de credores
fazendrios, o direito de preferncia na penhora se defere quele que
primeiro obteve a penhora ou o arresto executivo, aplicando-se o art.
612, CPC, na execuo fiscal (art. 1, LEF).
Registro lavrado o termo ou auto de penhora
229
, o oficial de justia
dever fornecer cpia a reparties e rgos encarregados do registro do
bem constrito. Dessa feita, o art. 14, I a III, LEF, determina que seja
averbada a penhora dos seguintes bens:
1. se imvel, no CRI;
2. se estabelecimento comercial, na Junta Comercial;
3. se valores mobilirios, na Bolsa de Valores, sociedade comercial e
Junta Comercial;
4. se veculo, no DETRAN.
No caso da execuo ordinria, o prprio exeqente pode averbar a
demanda (no a penhora), de forma a tornar o ato eficaz erga omnes,
erigindo uma presuno absoluta de conhecimento por terceiros. De fato,

227
Cf. Cmara, op. cit., para quem ao art. 185, caput, CTN, erige uma presuno absoluta de fraude execuo.
228
Smula 190 do extinto TRF: A intimao pessoal da penhora ao executado torna dispensvel a publicao de que trata o
art. 12 da Lei das Execues Fiscais.
229
Termo de penhora lavrado quando o prprio executado oferea a garantia da execuo, quer seja por meio de depsito
integral do valor, de fiana bancria ou de indicao de outros bens. Auto de penhora lavrado pelo meirinho, quando esse
executa o ato em si ou quando converte o arresto nele. Ambos documentos so idneos, a partir intimao de sua juntada aos
autos, a abrir prazo para o oferecimento de embargos por parte do executado, bem como a permitir a averbao da constrio
nos rgos responsveis pelo registro do bem.
173
o art. 615-A, caput, CPC, traz a possibilidade de averbao da
execuo em rgos de registro de bens do executado. medida
plausvel para preservar a eficcia de futura expropriao. A partir do
registro, erige-se presuno absoluta de fraude execuo. Essa
disposio plenamente aplicvel execuo fiscal, no se confundindo
com a presuno relativa de fraude na expedio de CDA.
A ordem de preferncia do art. 11, I a VIII, LEF, h de ser observada
dentro do possvel. O juiz dever balancear o interesse do credor fiscal
com a satisfao do dbito e o princpio do menor gravame ao executado.
Nesse passo, a jurisprudncia tem entendido que, uma vez seguida a
gradao legal, a Fazenda Pblica exeqente no pode recusar ttulo da
dvida pblica lquido, certo e exigvel (art. 11, II, LEF).
Se o executado no aceitar a avaliao feita pelo meirinho, sua recusa
entendida como requerimento de percia. No caso, dever arcar com os
custos da produo probatria, consoante entendimento do STJ
230
.
Defesa como defesa tpica, uma vez garantido o juzo por alguns dos
meios do art. 9, I a IV, LEF, ou pela prpria penhora ex officio, o
executado poder oferecer embargos no prazo de trinta dias, contados
do depsito, da juntada da prova da fiana bancria ou da intimao da
penhora judicial (art. 16, I a III, LEF). Cmara (2006, p. 373) aponta
diferena entre os embargos na execuo de ttulo extrajudicial e
aqueles oferecidos em sede de execuo fiscal, porquanto o interregno
e o termo inicial so diferentes naquele: 15 dias contados da juntada
aos autos do mandado de citao (art. 738, caput, CPC). Ademais, o
oferecimento de embargos, na execuo ordinria, no obsta o
prosseguimento do feito nem requer garantia do juzo (arts. 736,
caput, e 739-A, caput, CPC), salvo se houver expresso requerimento
do embargante, relevncia na fundamentao, perigo de leso de difcil
reparao e a prpria garantia do juzo (art. 739-A, 1, CPC). Marinoni
e Arenhart (2007) e Luiz Wambier defendem que esse fenmeno
tambm se d na execuo fiscal, posio no pacificada na doutrina.
Como matria de defesa, no se admite compensao, bem como
inaplicvel reconveno (art. 16, 3, LEF). No demais, as alegaes do
embargante no so restritas a um rol taxativo de defesa (art. 16, 2,
LEF). Recebidos os embargos, a Fazenda Pblica intimada para se
manifestar em trinta dias, seguindo-se audincia de instruo e
julgamento, se houver prova oral a ser produzida (art. 17 e pargrafo
nico, LEF). No havendo essa ltima, o procurador pblico manifesta-se
pelo teor da garantia do juzo (art. 18, LEF). Resolvidas as questes, o juiz
dever proferir sentena no prazo imprprio de 30 dias (art. 17, pargrafo
nico, LEF).
Como defesas atpicas
231
, h dois tipos admitidos jurisprudencialmente
pelo sistema do CPC e da prpria LEF:

230
STJ, 2 T., REsp 729.712-SP, rel. Min. Eliana Calmon, j. 26/6/2007, Informativo do STJ n 325; REsp 130.500-RS, DJU
29/11/1999, e REsp 611.970-SP, DJU 18/4/2005.
174
Objeo de no-executividade como trata de matrias de ordem
pblica, no h precluso, podendo ser alegadas a qualquer tempo e
em qualquer grau de jurisdio. A mera invocao pela parte obriga o
juiz a decidir, no podendo rejeit-la in limine. Caso haja
acolhimento, h extino do processo sem resoluo do mrito,
podendo ser contestado por apelao ou por embargos infringentes
(causas de alada). Havendo rejeio, por se tratar de deciso
interlocutria, pode ser atacvel por agravo de instrumento, o que
configura exceo irrecorribilidade das interlocutrias na execuo.
Exceo de pr-executividade engloba matrias que deveriam ser
ventiladas em defesa tpica (embargos do executado ou infringentes).
O juiz no as pode conhecer de ofcio. H um prazo preclusivo
representado pela penhora, porque o executado far uso das defesas
tpicas a partir de ento. A perda do prazo dos embargos tambm
pode sugerir o oferecimento da pea. Da exceo de pr-
executividade, o juiz poder adotar trs diferentes decises:
Acolher a exceo o processo extinto com resoluo de mrito.
O acolhimento depende de prova pr-constituda e de no
impugnao por parte do exeqente. Desafia apelao ou
embargos infringentes (causas de alada).
Rejeitar a exceo como deciso interlocutria, pode ser atacada
por agravo.
Negar-se a decidir o juiz alega que no pode decidir sem
instruo probatria, remetendo deciso para os embargos. Como
interlocutria, cabe agravo de instrumento.
Obs.: tanto a objeo quanto a exceo no ensejam a suspenso do
processo. Contudo, o efeito poder ser deferido se o excipiente solicit-
lo expressamente, provando a relevncia da alegao e demonstrando
o perigo de leso grave irreparvel ou de difcil reparao. Ambas
tambm no comportam dilao probatria, como entende a
jurisprudncia, devendo o excipiente demonstrar seu direito mediante
prova pr-constituda.
Hasta pblica no sendo oferecidos embargos, sendo esses
inadmitidos in limine ou rejeitados no mrito, segue-se hasta pblica
para venda dos bens penhorados (art. 23, caput, LEF). O leilo ou
praa ser precedido de publicao de edital em dirio oficial
gratuitamente e por uma nica vez, com antecedncia de dez a trinta
dias, e de fixao no trio do frum por igual decurso (art. 22, caput e
1, LEF). Durante esse interregno, o representante da Fazenda Pblica
dever ser pessoalmente intimado (art. 22, 2, LEF). A Smula 121

231
Chimenti, op. cit., p. 209, leciona que parte da doutrina refuta a admisso de exceo de pr-executividade e de objeo de
no-executividade. a linha seguida por Alcides de Mendona Lima, em seu Ao Executiva Necessidade da Penhora para
Discutir a Exigibilidade dos Ttulos, in: Processo de Conhecimento e Processo de Execuo, Rio de Janeiro, Forense, 1992,
p. 275-290, segundo citao de Cmara, op. cit., p. 466.
175
do STJ
232
determina que o executado tambm deve ser
pessoalmente intimado do dia, hora e local do ato. A arrematao
dever ser feita nos moldes do CPC (THEODORO JNIOR apud
CMARA, 2006, p. 374), por lanos, sendo que, na segunda hasta
(Smula 128 do STJ)
233
, no necessrio observar o piso da
avaliao, desde que no haja preo vil (arts. 691 e 692, caput, CPC).
Nesse caso, cabem embargos arrematao (art. 746, caput, CPC).
Sendo insuficiente o numerrio obtido com a venda judicial, permitida
nova penhora, sem outra oportunidade de embargos ao executado.
A melhor doutrina entende que a alienao por iniciativa particular (art.
647, II, CPC), promovida pela Fazenda Pblica, no possvel, porque o
legislador exigiu a expropriao por leilo pblico (art. 23, caput, LEF).
No caso de empresa governamental, em princpio, no h impedimento
para alienao por iniciativa particular. No h infringncia ao princpio da
licitao (art. 37, XXIV, CF/88), porque a impessoalidade e a isonomia
ficam garantidas pelo juiz, ao estabelecer as condies do ato (art. 685-C,
1, CPC). O art. 689-A, caput, CPC, permite a realizao de hasta
pblica eletrnica, o que se aplica sem maiores problemas execuo
fiscal.
Parcelamento o art. 745-A, caput, CPC, permite faculdade de
parcelamento ao executado, uma vez que reconhea o dbito e renuncie
ao direito de embargar. Para pagar, o demandado deve depositar, no
decurso dos embargos, 30% do montante total (incluindo custas e verbas
sucumbenciais), pagando-se o restante em seis parcelas mensais,
incidindo juros de 1% ao ms. Atrasando qualquer mensalidade, incidem
juros de 10% e a execuo prossegue. Tratando-se de dvida no-
tributria, no h qualquer entrave aplicao na execuo fiscal.
Havendo dbito tributrio, recorre-se ao art. 155-A, caput, CTN, o qual
se reporta a eventual lei especial em termos de parcelamento. O art. 146,
II, b, CF/88, estabelece que a norma geral h de definir, dentre outros, o
regime de parcelamento. Como o legislador complementar (do prprio
CTN) deferiu a competncia para o legislador ordinrio, no haveria
qualquer problema em aplicar o direito esculpido no art. 745-A, caput,
CPC, execuo fiscal tributria, desde que a taxa de juros seja aquela
atinente lei tributria aplicvel (art. 161, 1, CTN).
Adjudicao em favor da Fazenda Pblica, tem preferncia sobre a
arrematao, ocorrendo nas seguintes hipteses (art. 24, I e II, LEF):
1. Antes da hasta pelo preo da avaliao, caso os embargos no
tenham sido oferecidos, tenham sido rejeitados in limine ou
desacolhidos no mrito.
2. Depois da hasta pelo valor da avaliao (caso no haja licitante
depois da 2 hasta) ou pelo valor oferecido pelo maior lanador (em

232
Smula 121 do STJ: Na execuo fiscal o devedor dever ser intimado, pessoalmente, do dia e hora da realizao do
leilo.
233
Smula 128 do STJ: Na execuo fiscal haver segundo leilo, se no primeiro no houver lano superior avaliao.
176
igualdade de condies), devendo ser oferecido em at 30 dias da
arrematao.
Obs.: se o crdito fazendrio for inferior ao preo da avaliao ou do
maior lano, a adjudicao s ser deferida se o exeqente depositar
previamente a diferena em 30 dias da deciso judicial (art. 24, pargrafo
nico, LEF).
Recursos alm do sucedneo recursal dos embargos (que tambm
admitem a modalidade deferida a terceiros e os de declarao art. 34,
caput, in fine, LEF), o sistema de execuo fiscal acolhe a apelao
dos embargos e os embargos infringentes nas causas de alada, bem
como os recursos extraordinrios disposio do sucumbente.
Observa-se que o prazo recursal para o exeqente contado em
dobro, conquanto se trate da Fazenda Pblica (art. 188, CPC).
Recurso de alada se o valor da causa no exceder 50 OTNs
(283,43 UFIRs)
234
, o recurso contra deciso de primeira instncia, no juzo
cognitivo (embargos do executado), no apelao, mas embargos
infringentes ao prprio magistrado a quo (art. 34, caput e 2, LEF).
Como bem indica Cmara (2006, p. 375), ausentam-se o efeito devolutivo
e o duplo grau de jurisdio
235
. Os embargos infringentes devem ser
opostos em dez dias a partir da intimao da sentena dos embargos do
executado, devendo o ex adverso ser ouvido no mesmo lapso e, em
seguida, o julgador profere deciso no decurso imprprio de 20 dias (art.
34, 2 e 3, LEF). O interregno recursal para a Fazenda Pblica ser de
20 dias, conquanto se aplica o art. 188, CPC (CHIMENTI, 2002, p. 209).
Nessas hipteses de menor monta, a deciso do referido recurso pode
desafiar RE para o Excelso Pretrio (art. 102, III, a a d, CF/88), mas
no REsp (THEODORO JNIOR apud CMARA, 2006, p. 375)
236
, muito
pelo qual a deciso no prolatada por tribunal, de acordo com a
exigncia do art. 105, III, a, CF/88 (CHIMENTI, 2002, p. 211). Nessa
linha, perfilhada por Chimenti (2002, p. 210), j se pronunciou o STJ
quanto s decises de turmas recursais dos JECs (Smula 203 do
STJ)
237
.
Agravo e duplo grau de jurisdio no tem sido admitido agravo das
interlocutrias ao longo da execuo fiscal, muito pelo qual os embargos
procedentes se sujeitam ao reexame necessrio (art. 475, II, CPC).
soluo que favorece a celeridade, diferentemente do que ocorre na
Justia Laboral, por meio do seu agravo de petio (art. 897, a, CLT).

234
Carlos Henrique Abro et al., Lei de Execuo Fiscal Comentada e Anotada, So Paulo, RT, 1997, p. 225, lembra que,
atualmente, o valor gira em torno de R$ 553,00.
235
Na concepo de Barbosa Moreira e da doutrina prevalente, o duplo grau de jurisdio corresponde reapreciao de uma
deciso judicial por rgo hierarquicamente superior. Trata-se de princpio constitucional implcito, que pode ser flexibilizado
pelo legislador infraconstitucional. Em contrrio posio explanada, Nelson Nery Jnior considera que o mero reexame por
outro rgo, independentemente do grau hierrquico na estrutura do Judicirio, j configura o duplo grau. Ademais, Cmara
(2006, p. 93) nega a natureza de preceito constitucional ao duplo grau de jurisdio, afirmando-o como simples disposio do
legislador ordinrio e complementar, quando for o caso.
236
No mesmo sentido, vem Greco Filho, op. cit., p. 103.
237
Smula 203 do STJ: No cabe recurso especial contra deciso proferida, nos limites de sua competncia, por rgo de
segundo grau dos Juizados Especiais.
177
Exceo deve ser feita no caso de no acolhimento de exceo de pr-
executividade ou de objeo de no-executividade. Quanto ao duplo grau
no sentido estrito, no cabe sua incidncia nas causas de alada. De fato,
como lembra Cmara (2006, p. 375), se aplicado literalmente o art. 475, II,
CPC, na execuo fiscal, haveria bizarra infringncia isonomia:
enquanto o executado vencedor nos embargos infringentes teria o
reexame perfeito pelo magistrado a quo, a Fazenda Pblica faria jus
reapreciao por tribunal ad quem
238
.

238
No mesmo sentido, Chimenti, op. cit., p. 209, defende que, nas causas de alada, no deve haver o reexame necessrio.
178
DIREITO FINANCEIRO
Introduo durante o caminhar da evoluo estatal, a perspectiva
financeira sempre caminhou ao lado, vez que constitui o sustentculo material do
pas. At o Estado absolutista, o soberano era nico nas decises acerca das
finanas pblicas. Tudo lhe pertencia e a idia de propriedade particular era
sempre relativa. medida que a sociedade foi construindo a possibilidade de
influir nos parmetros financeiros estatais, a ordem jurdica foi sendo erigida em
paralelo. No sculo XIII, na Inglaterra, permitiu-se que o cidado listasse as
necessidades bsicas da sociedade. Foi a primeira idia de despesa pblica. Os
institutos da propriedade e da liberdade, entretanto, ainda eram praticamente
inexistentes.
Esse af estatal sobre a acumulao de divisas decorre de sua prpria
razo de existncia: a consecuo do bem comum, da coisa pblica.
Mas, de uma forma ou de outra e seja qual for o conceito
de necessidade pblica no momento, fato que para prestar os
seus servios o Estado necessita de recursos financeiros.
Consta que, de incio, os recursos utilizados eram do prprio
ente estatal [receitas originrias], mas com o aumento das
necessidades foi necessrio avanar no patrimnio particular,
cobrando tributos e tarifas ou confiscando bens [receitas
derivadas].
Ou seja, foi necessrio o desenvolvimento pelo Estado
da atividade financeira, buscando dinheiro para atender s
necessidades pblicas.
O direito financeiro trata justamente do regramento
jurdico da atividade financeira do Estado (FHRER e FHRER,
2001, p. 16).
As finanas pblicas dizem respeito forma como o Estado,
monetariamente, obtm suporte para exercer suas atividades, as quais se volta
eminentemente ao interesse pblico (OLIVEIRA e HORVATH, 2003, p. 23).
Finanas termo que vem do latim finis, o qual designa fim, termo. No ponto,
refere-se ao fim de uma operao que se desenvolve pelo pagamento. Em
verdade, como lembram Oliveira e Horvath (2003, p. 24), a atividade financeira
extrapola a seara jurdica, aderindo-se cincia econmica. Envolve fenmenos
de ordem social, econmica, estatstica e poltica. Dessa feita, pr-jurdica,
porque preparar a feitura de normas aplicveis. No dizer da teoria geral do direito,
as finanas pertencem ao plano realeano dos fatos (REALE, 1996).
O Direito Financeiro a disciplina jurdica da atividade financeira.
Distingue-se do Direito Tributrio, nem mesmo havendo entre eles relao de
contedo e continente (OLIVEIRA e HORVATH, 2003, p. 29).
A competncia para legislar sobre direito tributrio, financeiro e
oramentrio concorrente entre a Unio, Estados e DF (art. 24, I e II, CF/88).
No ponto, valem todas as regras quanto a normas gerais, normas especficas e
capacidade legislativa supletiva das unidades-parciais (art. 24, pargrafo nico,
179
CF/88). Em tese, os Municpios podem legislar sobre tributos de sua
competncia (art. 30, III, CF/88), suplementando as leis gerais e regionais naquilo
que afeta o interesse local (art. 30, I e II, CF/88). A norma geral traz princpios
para soluo de entraves entre os diversos legisladores dentro da matria de
competncia comum. Dentro da distribuio de competncia, devem ser
diferenciados os conceitos de lei federal e de lei nacional. Com efeito, o mbito
espacial de validade e o mbito pessoal de incidncia das normas, inclusive de
Direito Financeiro, so diferentes, no dizer de Kelsen (1998).
No quadro da cincia jurdica, o Direito Financeiro, assim como qualquer
outro ramo, tem alicerce fim na CF/88. Entretanto, sua ligao com o Direito
Constitucional particular, uma vez que h normas especficas contidas no
prprio Texto Maior. Relaciona-se tambm com o Direito Tributrio apesar de
guardar campo prprio, conforme supra mencionado , Administrativo,
Processual Civil e Penal.
Receitas pblicas receita pblica representa uma entrada definitiva de
valores nos cofres pblicos. Todavia, nem todos os ingressos no errio podem
ser considerados como receitas, o que faz excluir o movimento de caixa ou
ingressos (fluxos de entrada temporria, simplesmente entrada provisria ou
ingresso)
239
. Ex.: depsito judicial, o qual pode ser feito em um MS e, sendo
integral, obsta a exigibilidade do crdito tributrio (art. 151, II, CTN); o valor ser
transferido para a conta do Tesouro Nacional (TN) incontinenti, mas no figurar
a como entrada definitiva (receita pblica); deve ser convertido em renda para
configur-la, sendo certo que essa converso s possvel se sucumbente o
demandante. Em melhores palavras, as entradas (movimento positivo de dinheiro
para os cofres pblicos) comportam duas espcies: receitas pblicas (entradas
definitivas) e movimentos de caixa (entradas temporrias). Outros exemplos de
entradas provisrias citados por Fhrer e Fhrer (2001, p. 17) so cauo, fiana
e emprstimos em geral.
Doutrinariamente, as receitas podem ser classificadas, quanto origem,
em:
o Originrias correspondem s entradas definitivas no decorrentes do
poder de imposio do ente de pblico. Por esse motivo, Fhrer e Fhrer
(2001, p. 17) as chamam de facultativas. So extradas quando o prprio
Estado explora seu patrimnio, de pare em passo com o particular
(contratao em regime de Direito Privado, com as derrogaes de
Direito Pblico). Resultam, na maioria das vezes, da atuao estatal
como agente privado. H uma relao de coordenao estabelecida
entre Estado e particular, no fazendo uso, o primeiro, de seu poder de
imposio. Preo pblico e tarifa so formas de receita originria, no se
confundindo com taxa.
o Derivadas so aquelas que advm do poder de imperium do ente
pblico, sendo portanto compulsrias (FHRER e FHRER, 2001, p.

239
Apesar de admitirem haver doutrina que considera o ingresso como entrada provisria, Rgis Fernandes de Oliveira e
Estevo Horvath, Manual de Direito Financeiro, 6 ed., So Paulo, Revista dos Tribunais, 2003, tm o primeiro como
sinnimo de entrada simplesmente.
180
17). So obtidas a partir de coero sobre o patrimnio do particular,
no cabendo a esse autonomia perante o Leviat. O exemplo tpico o
tributo, assim como o so as penalidades, as quais tm origem no poder
de polcia estatal. Dentre os exemplos mais corriqueiros, a taxa
considerada receita derivada. No contexto, Oliveira e Horvath (2003, p.
65) consideram o art. 149-A, caput, CF/88, acrescido pela EC 39/02,
como inconstitucional. Segundo os autores, o constituinte derivado no
teria vnia para alargar os fatos geradores j expressos na CF/88. No
poderia criar mais exaes, ressalvadas as hipteses anterior e
originalmente previstas pelo prprio Texto Magno. So os casos dos
impostos residuais e das contribuies residuais, por exemplo (arts. 154,
I, e 195, 4, CF/88).
o Transferidas resultam de transferncias entre os entes federados. Ex.:
repartio da arrecadao tributria, nos moldes dos arts. 157 a 162,
CF/88. Podem ser obrigatrias (previstas em Constituio, lei ou
destinadas ao SUS art. 25, caput, in fine, LRF) ou voluntrias (por
excluso s anteriores). Oliveira e Horvath (2003) dizem que as receitas
transferidas se resumem nas transferncias correntes, podendo ser
tributrias (na sua maior parte) ou no-tributrias. Ao contrrio dos
emprstimos (ou crditos) pblicos, as transferncias correntes no
implicam em contraprestao pelo tomador.
Obs.: s ser derivada a receita se o poder de imposio for exercido pelo
prprio ente que a recebe, sob pena de configurar receita transferida. Ex.: apesar
de ter origem tributria, o repasse de metade da renda de IPVA, proveniente de
veculos licenciados no Municpio, a esse pertencem (art. 158, III, CF/88), porque
o tributo em comento de competncia do Estado (art. 155, III, CF/88); na
esteira, metade do ITR recolhido em Municpio continente de seus imveis,
perfazendo receita transferida, dada a competncia tributria deferida pelo art.
153, VI, CF/88 no caso de delegao de capacidade tributria ativa para o
Municpio, de acordo com o 153, 4, III, CF/88 (acrescido pela EC 45/04), a
receita continua sendo classificada como transferida, porquanto a titularidade do
tributo atinente Unio.
Quanto aos EMPRSTISMOS COMPULSRIOS, pende um grande
paradoxo. Sob o aspecto do Direito Tributrio, a doutrina majoritria tem-nos
como tributos, consoante a disposio do art. 148, I e II, CF/88, encontrar-se
exatamente no captulo sobre a ordem tributria. Fatia considervel dos
jurisconsultos os qualifica como imposto. Em contrrio senso, o prprio STF, por
meio de sua Smula 418
240
, pronunciou-se em sentido contrrio, apesar de seu
teor no ter mais aplicao em face da atual ordem constitucional vigente. No
entanto, adotando a natureza dada diretamente pelo constituinte originrio, o
carter tributrio colocar-los-ia, dentro do Direito Financeiro, na classificao de
receitas derivadas. Como lembram Oliveira e Horvath (2003, p. 37), receita no
podem ser, porquanto o crdito decorrente ser resgatado. Seriam qualificados
como entradas temporrias, o que desvirtua, em parte, sua essncia de tributo.

240
Smula 418 do STF: O emprstimo compulsrio no tributo, e sua arrecadao no est sujeita exigncia constitucional
da prvia autorizao oramentria.
181
A doutrina ainda classifica as receitas em gratuitas, contratuais e
obrigatrias (FHRER e FHRER, 2001, p. 17). As primeiras no implicam em
qualquer contrapartida por parte do Estado. Ex.: herana jacente deferida ao
Municpio (art. 1844, CC). As segundas advm de ajuste em que o Estado
participa na condio de contratante, como em uma compra e venda. As terceiras
so estatudas e arrecadadas de forma vinculada, como nos tributos.
Oliveira e Horvath (2003) falam em outras classificaes das receitas.
Quanto ao critrio da periodicidade, poderiam ser enquadradas em ordinrias
aduzidas nos momentos de normalidade e extraordinrias incidentes em
momentos de guerra ou na sua iminncia, como se afigura no art. 154, II, CF/88
(imposto especial de guerra).
Tarifas, taxas e preos pblicos tarifa um item obrigatrio a figurar em
contrato de concesso, sendo nico nessa espcie de avena administrativa. No
tem natureza tributria, ao contrrio da taxa, porque no se reverte com
exclusividade para o errio. Tambm no deve ser confundida com preo pblico,
porque esse determinado conforme o valor do servio prestado, de acordo com
o mercado, sendo revertido para o prprio Estado. Preo pblico no leva a lucro.
Seu valor se deve ao custeio da atividade praticada em favor do usurio. Ex.:
preo do selo de correspondncia. A tarifa deve ser fixada no menor valor
possvel, destinando-se tanto ao custeio do concessionrio quanto a seu lucro, de
sorte a garantir, dentro de um patamar razovel, a atualidade do servio. No
raciocnio, dever ser mdica tambm, tendo em conta os preos praticados no
mercado. A tarifa ainda permite reverso aos cofres pblicos, desde que haja
previso contratual (ou legal) nesse sentido. Ex.: cobrana por servio de gua e
esgoto constitui tarifa, segundo entendimento do STJ e do STF
241
.
Taxas e preos pblicos para que persista um conflito dessa natureza,
considera-se a prestao de servio pblico especfico e divisvel em
contrapartida remunerao por parte de usurio. Isso porque os servios
pblicos universais e indivisveis (uti universi) recebem como contraprestao
impostos. A querela se coloca segundo trs orientaes tericas. Uma primeira
corrente, olhando a figura do prestador, entende que haver preo pblico se
aquele for ente de Direito Privado, existindo taxa se for de Direito Pblico. Uma
segunda corrente observa a compulsoriedade no pagamento da contraprestao:
sendo obrigatrio, a natureza ser de taxa, a teor do art. 3, CTN; sendo
facultativo, haver preo pblico, por excluso. Terceira posio assevera que o
parmetro a compulsoriedade na utilizao do servio: sendo de uso
obrigatrio, ainda que potencial, persistir taxa; sendo de fruio facultativa,
existiria preo pblico. Essa compulsoriedade estaria prevista em lei. Ademais, a
existncia de um preo pblico teria como pressuposto adeso a um contrato,
presente a autonomia das partes. A taxa no respeita esse mecanismo,
entendendo que no h escolha pelo usurio. O STJ adota a ltima corrente,
porque a coero no uso concreto ou potencial do servio s pode ser
remunerado por meio de taxa
242
. Essa obrigatoriedade da taxa s

241
STF, RE 54491-PE, DJU 15/10/1963. STJ, 1 T., REsp 802.559-MS, rel. Min. Luiz Fux, j. 14/8/2007, Informativo do STJ
n 327.
242
STJ, REsps 848.247 e 167.489.
182
excepcionada, segundo a doutrina, em trs situaes: emisso de passaporte,
custas judiciais e licenciamento ambiental. Ademais, a natureza do prestador
irrelevante para a determinao da forma de contraprestao, conquanto fato
irrelevante diferenciao entre preo pblico e taxa. Destarte, a Smula 545 do
STF (j comentada) materializa, a priori, o segundo entendimento. Mas como foi
erigida antes da leitura feita pelo STJ, deve ser interpretada luz da poca de
sua edio. A obrigatoriedade realmente da fruio do servio e no do
pagamento, porque esse sempre devido quando h prestao. No contexto, o
valor cobrado em pedgio pode ter natureza de taxa ou preo pblico,
dependendo da existncia ou no de alternativa na via de acesso. De fato, o art.
150, V, in fine, CF/88, d margem cobrana de pedgio por meio de taxa,
porque se refere especificamente tributao. O STF, nesse passo, o define
como tributo da espcie taxa
243
. A cobrana de pedgio por concessionria
lcita, mesmo que inexista rodovia alternativa, a qual no obrigatria, salvo se o
legislador dispuser de forma diferente
244
.
Em suma, a natureza da personalidade jurdica da entidade da
Administrao Indireta no tem o condo de desnaturar os valores cobrados
pelos servios pblicos por ela prestados. Executando servio pblico prprio de
Estado ou exercendo poder de polcia, a pessoa sempre receber taxa como
contraprestao (OLIVEIRA e HORVATH, 2003, p. 53).
LC 101/00 Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF)
OBJETO (abrangncia) cumprimento de metas sobre receitas e
despesas e observncia de limites e condies quanto renncia de receita,
despesas com pessoal, seguridade social, dvidas consolidada e mobiliria,
operaes de crdito (incluindo antecipao de receita), concesso de garantia e
restos a pagar (art. 1, 1, LRF). Juntamente com a Lei 8429/92, a LRF erige
presunes legais de ao errio, implicando em responsabilidade objetiva por
parte do administrador e do agente poltico. No entanto, o STF, em recente
julgamento, entendeu que esses ltimos no so atingidos pela Lei 8429/92,
porquanto configura bis in idem com a Lei 1079/50
245
.
ASPECTO SUBJETIVO (abrangncia) Unio, Estados, DF, Municpios,
Tribunais de Contas, Judicirio, fundos, autarquias, empresas governamentais e
MP (art. 2, 2 e 3, I a III, LRF).
CONCEITOS (art. 29, I a V, LRF):
Dvida pblica fundada obrigaes totais de mais de 12 meses;
precatrios no pagos; obrigaes cujo prazo para pagamento menor
que 12 meses e esto previstas no oramento. A dvida pblica fundada,
ao contrrio da flutuante, aquela de mdio ou longo prazo (FHRER e
FHRER, 2001, p. 23). Tecnicamente, no coincide com o conceito de
dvida consolidada, ou seja, aquela considerada perptua, cujo principal
no resgatvel, valendo os pagamentos to-s aos juros. Apesar disso,

243
STF, RE 181475.
244
STJ, 1 T., REsp 617.002-PR, rel. Min. Jos Delgado, j. 5/6/2007, Informativo do STJ 322.
245
STF, Rcl 2138/DF, rel. orig. Min. Nelson Jobim, rel. p/ o acrdo Min. Gilmar Mendes, j. 13.6.2007, Informativo do STF
n 471.
183
o art. 29, I, Lei 101/00, trata a dvida fundada e a consolidada como
sinnimos.
Dvida mobiliria decorrente da emisso de ttulos pela Unio, Estados
e Municpios.
Operaes de crdito mtuo, abertura de crdito, aquisio financiada
de bens, etc.
Concesso de garantia um ente garante outro.
Refinanciamento de dvida mobiliria emisso de novos ttulos para
pagamentos anteriores (novao objetiva art. 360, I, CC).
Receita de capital aquela derivada da alienao de patrimnio
pblico. No pode ser destinada ao pagamento de despesas correntes
(art. 44, caput, LRF).
Receitas na Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF, LC 101/01) o diploma
estabeleceu regras sobre a elaborao do oramento pblico, orientando o
estabelecimento de receitas e despesas pblicas. O art. 11, caput, LRF, dispe
que os entes da federao so obrigados a instituir e arrecadar todos os tributos
de sua competncia constitucional. A infringncia desse comando com referncia
a impostos impede as receitas por transferncias voluntrias (art. 11, pargrafo
nico, LRF). O estabelecimento dessa sano acaba por retirar da competncia
tributria a facultatividade do seu exerccio, caracterstica intrnseca daquela. No
ponto, luz do dispositivo em apreo, a no instituio do imposto sobre grandes
fortunas pela Unio vai de encontro realidade (art. 153, VII, CF/88). A
constitucionalidade do art. 11, caput, LC 101/00, debatida pela doutrina luz
do pacto federativo (art. 1, caput, CF/88), em que pese no haver
pronunciamento judicial sobre a celeuma. Oliveira e Horvath (2003, p. 47)
defendem que o art. 11, caput, LC 101/00, inconstitucional quanto
obrigatoriedade de Estados, DF e Municpios na instituio de todos os tributos,
porm constitucional na sano esculpida no art. 11, pargrafo nico, LC 101/00.
De fato, usando a terminologia aduzida por Leon Duguit (apud OLIVEIRA e
HORVATH, 2003, passim), trata-se de ato-condio, ou seja, condicionante para
que os mencionados entes recebam transferncias voluntrias.
A definio de transferncias voluntrias est no art. 25, caput, LRF:
todas aquelas no previstas em Constituio, lei ou destinadas ao SUS.
Receita corrente lquida total de receitas tributrias, de contribuies,
patrimoniais, industriais, agropecurias, de servios, transferncias correntes e
outras receitas tambm correntes, dada a classificao do art. 11, 4, Lei
4320/64, menos (art. 2, II, a a c, LRF)
Repasses constitucionais e legais;
Contribuies previdencirias;
PIS/PASEP;
Repasse aos municpios e Estados;
Contribuies para RPPS e compensaes.
184
Na receita corrente lquida, esto includas (art. 2, 1, LRF):
Receitas e despesas com ensino (parcela obrigatria para fundo art.
60, ADCT);
Receitas de ICMS (LC 87/96).
A renncia de receita ocorre basicamente nas hipteses de isenes
tributrias, de redues de base de clculo, de benefcios fiscais, etc. (art. 14,
1, LRF), ou seja, representa qualquer evento jurdico que gere a reduo das
entradas nos cofres pblicos. Sua implementao depende do cumprimento das
condies explicitadas no art. 14, caput, I ou II, LRF:
o Projeo do impacto econmico-financeiro no oramento do mesmo
exerccio e nos dois posteriores;
o Previso na LDO;
o Inexistncia de prejuzo aos resultados previstos no Anexo de Metas
Fiscais (objetivos de arrecadao), mediante expressa considerao na
lei oramentria; ou
o Compensao por adoo de outras medidas (aumento de receita),
como elevao de base de clculo, de alquotas ou criao de impostos
ou contribuies.
Essas exigncias no se aplicam em se tratando de renncia de II, IE, IPI
e IOF (art. 14, 3, I, LRF), para garantir a extrafiscalidade na Unio na economia
nacional, como lembram Fhrer e Fhrer (2001, p. 25). Tambm no tm vez no
caso de cancelamento de dbito perante a Administrao pelo baixo valor (art.
14, 3, II, LRF). A medida que importe em renncia em receita s entra em vigor
depois que a medida compensatria j tiver sido implementada (art. 14, 2, LC
101/00).
Despesas pblicas representam todo gasto ou dispndio pblico.
Apresentam algumas caractersticas:
- Previso em lei especfica;
- Documentao, de sorte a provar sua origem e destinao;
- Contrapartida em receita suficiente, no podendo o ente gastar mais que
pode.
A regra geral para a determinao da despesa da no-afetao
oramentria (art. 167, IV, CF/88). Mas h escees:
o Sade e ensino (arts. 77, ADCT, e 212, caput, CF/88);
o Pagamento de servidores pblicos (despesa corrente de custeio);
o Servio da dvida (cumprimento de obrigaes adquiridas em
emprstimos pblicos);
o Formao de fundos especiais constitucionais (erradicao e combate
pobreza, educao bsica, FPE, FPM, fundo para desenvolvimento do
N, NE e CO, social de emergncia).
185
A parte de despesas com pessoal est desenhada nos arts. 19 e 20,
LRF.
DESPESA COM PESSOAL definio est no artigo 18, caput, LRF,
incluindo terceirizao de mo-de-obra (art. 18, 1, LRF).
Para clculo, somar despesa do ms corrente com os 11 anteriores (art.
18, 2, LRF).
Limites: 50% para Unio e 60% para Estados e Municpios (art. 19, I a
III, LRF).
Esto excludos do limite (art. 19, 1, I a VI, LRF):
o Indenizao por demisso ou voluntria;
o Convocao extraordinria do Congresso Nacional;
o Precatrios relativos a exerccios anteriores;
o Gastos com pessoal do DF e dos Territrios;
o Inativos com contribuio em RPPS.
Percentuais por rgos (art. 20, I a III, LRF):
o Federal: 2,5% para Legislativo, 6% para Judicirio, 40,9% para
Executivo e 0,6% para MPU;
o Estadual: 3% para Legislativo, 6% para Judicirio, 49% para
Executivo e 2% para MPE;
o Municipal: 6% para Legislativo e 54% para Executivo.
AUMENTO DE DESPESA NULO 180 dias antes do trmino do mandato
no Poder ou em rgo (art. 21, pargrafo nico, LRF). O texto do art. 21, caput,
LRF, fala em ato que importe em aumento de gastos com pessoal sem observar
os ditames legais. No ponto, ser considerado nulo. No magistrio de Oliveira e
Horvath (2003, p. 89), o termo ato, exprimido pelo legislador, diz respeito aquele
concreto. O ato legislativo em sentido estrito (lei, decreto legislativo, resoluo,
etc.) aqui no se enquadra, porquanto no tem o condo de gerar despesa
materialmente. Nesse passo, a criao de cargo, por meio de lei, no importa em
majorao de gastos com pessoal. O que provocar o dispndio seu
provimento, a partir do qual o agente pblico far jus a seu vencimento.
SE PERCENTAL COM PESSOAL CHEGAR A 95% DO LIMITE no
pode aumentar vencimentos, criar cargos, mudar carreira, contratar mais agentes
pblicos (salvo educao, segurana, sade e sesso extraordinria do CN) ou
contratao em regime de hora extraordinria (art. 22, pargrafo nico, I a V,
LRF). Quando o percentual ultrapassar 90%, cabe ao TC alertar o Poder ou
rgo sobre a temeridade da situao (art. 59, 1, II, LRF).
NO CUMPRIMENTO DO LIMITE nos dois quadrimestres seguintes, o
administrador dever levar a cabo as seguintes medidas:
Extino de cargos e funes ou reduo dos vencimentos respectivos;
186
Reduo da jornada de trabalho, com respectiva reduo de
vencimentos;
Reduo de despesas com cargos em comisso e funes de
confiana, no sendo possvel a reduo de jornada atrelada
diminuio de vencimento
246
;
Exonerao de servidores no-estveis;
Exonerao de servidores estveis, com extino dos respectivos
cargos, sendo essa medida autorizada somente depois das anteriores
(art. 169, 4, CF/88), fazendo jus o exonerado a uma indenizao de
um ms de vencimento por ano de servio (art. 169, 5, CF/88) o
cargo no poder ser recriado nos prximos quatro anos (art. 169, 6,
CF/88). A escolha dos estveis a serem exonerados se d de acordo
com os critrios da Lei 9801/99: menor tempo de servio, maior
remunerao, menor idade, etc. (OLIVEIRA e HORVATH, 2003, p. 92).
A lei ainda permite, como medida alternativa, a reduo de valores de
pagamento ou a reduo temporria da jornada de trabalho com a
conseqente diminuio de vencimentos temporariamente (art. 23,
1, in fine, e 2, LRF), no entanto esses comandos esto suspensos
por cautelar ajuizada no STF
247
.
Se ainda o ente no conseguir se adequar s balizas legais, no pode
receber transferncia voluntria, garantia de outro ente ou contratar operaes de
crdito (art. 23, 3, I a III, LRF), salvo refinanciamento da dvida mobiliria e
financiamento de gastos com reduo de despesas com pessoal. O art. 169, 2,
CF/88, ainda fala em impedimento de recebimento de receitas transferidas
obrigatrias.
O art. 15, LRF, considera a gerao de despesas ou assuno de
obrigao pelo Estado em desacordo com as condicionantes mnimas dos arts.
16 e 17, LRF, como ato ilcito.
O aumento de despesa por criao, expanso ou aperfeioamento de
ao governamental depende do cumprimento de alguns requisitos (art. 16, I e
II, LRF):
Demonstrao do impacto econmico-financeiro no exerccio atual e nos
dois seguintes;
Demonstrao da existncia de receita suficiente a custe-las;
Compatibilidade com a LDO e com plano plurianual, mediante
declarao do ordenador de despesas.
A regra do art. 16, I e II, LRF, no se aplica paras despesas pblicas
irrelevantes, entendidas como aquelas que no oferecem impacto considervel,

246
Na ADIn 2238, rel. Min. Ilmar Galvo, o STF suspendeu a eficcia do art. 23, 1, in fine, e 2, LC 101/00, com base na
irredutibilidade de salrios e de vencimentos (art. 37, XV, CF/88).
247
STF, Plenrio, ADI 2238 MC/DF, rel. orig. Min. Ilmar Galvo, rel. p/ o acrdo Min. Carlos Britto, j. 8.8.2007, Informativo
do STF n 475.
187
de acordo com a LDO (art. 16, 3, LRF). Ex.: aquelas que podem ser
realizadas sem licitao.
Aumento de despesa do RGPS que importe concesso legal de benefcio,
expanso quantitativa das prestaes e reajuste de valores pagos no precisa
ser compensada (art. 24, 1, I a III, LC 101/00), o que se aplica em toda
seguridade (art. 24, 2, LC 101/00).
O art. 17, caput, LRF, trata das despesas obrigatrias de carter
continuado (despesa corrente ou operacional de mais de um exerccio), isto ,
aquelas decorrentes de lei, de MP ou de ato administrativo normativo que fixe sua
realizao em interregno superior a dois anos. Devem atender aos seguintes
pressupostos (art. 17, 1 e 2, LRF):
Estimativa de impacto econmico-financeiro pelo exerccio presente e
dois subseqentes;
Demonstrao da existncia de receita suficiente a custe-las;
Estar de acordo com os resultados preconizados no Anexo de Metas
Fiscais;
Compensao por outras medidas a amortizar o dbito nos exerccios
posteriores, como aumento de tributo ou reduo permanente de
despesa.
No se aplicam as condicionantes do art. 17, 1 e 2, LRF, quando se
trate de reajuste de vencimento de servidor pblico ou de despesa relativa ao
pagamento da dvida pblica (art. 17, 6, LRF).
Despesas emergenciais ao setor privado s so possveis mediante:
Prvia autorizao legal;
Compatibilidade com a LDO;
Previso em oramento ou em crdito suplementar;
No abrangncia de instituies financeiras, incluindo emprstimos para
recuperao e troca de controle acionrio, salvo operaes de
desconto e emprstimos realizados pelo BACEN com prazo inferior a
360 dias nesse ltimo caso, os demais requisitos no precisam ser
observados (art. 26, 1, LRF).
LIMITAO DE EMPENHO a cada bimestre, ultrapassado o limite
estabelecido no anexo de metas fiscais, deve haver diminuio de gastos na
forma da LDO (art. 9, caput, LRF). No entanto, transferncias e despesas
constitucionais e legais no podero ser afetadas, o pagamento da dvida pblica
e outras despesas especificadas na LDO. Se o Judicirio, o Legislativo e o
Ministrio Pblico no observarem a limitao de despesas, o Executivo tem
franquia para tomar a frente e limitar os repasses de duodcimos (art. 9, 3,
LRF). Porm, esse ltimo comando est com a eficcia suspensa pelo STF em
sede de cautelar
248
.

248
STF, Plenrio, ADI 2238 MC/DF, rel. orig. Min. Ilmar Galvo, rel. p/ o acrdo Min. Carlos Britto, j. 8.8.2007, Informativo
do STF n 475.
188
No sero limitados os gastos constitucionais, legais e previstos na
LDO (art. 9, 2, LRF).
Oliveira e Horvath (2003, p. 91) admitem transao dos dbitos da
Fazenda Pblica com condenao transitada em julgado, mesmo que sejam
includos uns e excludos outros credores. O fulcro seria a vantagem, porque
haveria concesses recprocas. No ponto, os autores admitem at mesmo a
negociao no perodo eleitoral, ou seja, seis meses antes do trmino do
mandato eletivo, desde que haja um juzo de razoabilidade e de que no exista
razo de fundo eleitoreiro.
VEDADA TRANSFERNCIA VOLUNTRIA a ente estatal que no
tenha previso e execuo de todas receitas tributrias cabveis (art. 11,
pargrafo nico, LRF).
Receitas de operaes de crditos devem ser menores ou iguais s
despesas de capital previstas em LO anual (art. 12, 2, LRF). No
entanto, esse dispositivo encontra-se com a eficcia suspensa pelo
Supremo
249
.
TRANSFERNCIAS VOLUNTRIAS tm como pressuposto o
atendimento dos seguintes requisitos (art. 25, 1, I a IV, LRF):
Condies estabelecidas na LDO;
Existncia de dotao especfica na LO anual;
Proibio de transferncias para pagamento de pessoal da ativa,
inativos ou pensionistas dos Estados, DF e Municpios (art. 167, X,
CF/88);
Contas em dia com o rgo transferidor, inclusive com referncia a
recursos anteriormente recebidos;
Aplicao dos percentuais constitucionais quanto sade e educao;
Observncia dos limites em operaes de crdito (inclusive antecipao
de receita), restos a pagar, total da dvida mobiliria e consolidada e
despesa total com pessoal;
Contrapartida na LO oramentria.
Obs.: vedada destinao diferente da pactuada, cujas sanes no se
aplicam sade, educao e assistncia social (art. 25, 2 e 3, LRF).
CAIXA DOS RPPS no pode ser aplicado na compra de valores
mobilirios do prprio ente (Estados e Municpios) nem para emprstimos de
qualquer natureza aos segurados e ao Poder Pblico, incluindo empresas
controladas (art. 43, 2, I e II, LRF). O art. 24, caput, LC 101/00, repete a regra
da contrapartida quanto seguridade social (art. 195, 5, CF/88). Os Municpios
com fundo previdencirio de RPPS devem observar o limite de 12% sobre a
receita lquida nos gastos com inativos. Quando o percentual for ultrapassado, o
TCE (ou TCM) deve alertar (art. 59, 1, IV, LC 101/00).

249
STF, Plenrio, ADI 2238 MC/DF, rel. orig. Min. Ilmar Galvo, rel. p/ o acrdo Min. Carlos Britto, j. 8.8.2007, Informativo
do STF n 475.
189
FISCALIZAO ORAMENTRIA (rgos) feita pelo Legislativo
(com auxlio do TC) e pelo controle interno de cada rgo (arts. 59, caput, LRF,
70, caput, e 71, caput, CF/88), sem embargo do controle popular ou privado
(art. 74, 2, CF/88).
LO DOS ESTADOS E MUNICPIOS podero estabelecer limites
menores para dvida fundada, mobiliria, operaes de crdito e concesso de
garantia (art. 60 LRF).
CALAMIDADE PBLICA, ESTADO DE DEFESA OU DE STIO prazos
suspensos para atendimento dos resultados fiscais; limitao de empenho fica
dispensada (art. 65, I, II e pargrafo nico, LRF).
PIB MENOR QUE 1% prazos para adequao da despesa com pessoal
e da dvida consolidada so duplicados (art. 66, caput e 1, LRF).
Lei do Oramento (Lei 4320/64) tambm traz regras oramentrias,
sendo aplicvel no que no conflita com a LRF.
RECEPO em decorrncia da disposio do art. 165, 9, I e II,
CF/88, a Lei 4320/64, foi recepcionada pela ordem constitucional de 1988 como
LC.
DESTINATRIOS o diploma em relevo deve ser observado por todos os
entes polticos: Unio, Estados, DF e Municpios (art. 1, Lei 4320/64).
DEFINIES:
Tributo est definido no art. 9, Lei 4320/64. Sua exigncia, dentre
outros princpios, deve observar a legalidade estrita (art. 51, Lei
4320/64). Todavia, a anualidade na sua instituio no foi ditame
observado pelo constituinte nas limitaes ao poder de tributar (art. 150,
I a VI, CF/88).
Dvida ativa tributria e no-tributria a primeira engloba todos os
tributos, multas e crditos da Fazenda Pblica lanados e no recolhidos
ou cobrados no exerccio de origem; a segunda compreende as dvidas
para com o Estado no sujeitas a lanamento ou no lanadas at ento
(art. 39, caput e pargrafo nico, Lei 4320/64).
Lanamento o ato de verificao da procedncia do crdito tributrio
e a designao da pessoa devedora, inscrevendo-se o dbito na
chamada dvida ativa da Fazenda Pblica (art. 53, Lei 4320/64).
Receitas correntes so aquelas de origem tributria, patrimonial,
industrial, etc., ou proveniente de repasse de outras pessoas, desde que
destinadas a despesas correntes (art. 11, 1, Lei 4320/64).
Receitas de capital so aquelas decorrentes do pagamento de dvidas,
da converso de bens e direitos em renda ou de repasse de outras
pessoas para o pagamento de despesas de capital (art. 11, 2, Lei
4320/64).
Despesas de custeio destinadas a manter servios anteriormente
criados (art. 12, 1, Lei 4320/64).
190
Transferncias correntes so dotaes de despesas das quais no
decorra contraprestao direta em bens ou servios (art. 12, 2, Lei
4320/64).
Subvenes so dotaes destinadas a cobrir despesas de custeio de
entidades beneficiadas (art. 12, 3, Lei 4320/64), podendo ser sociais
ou econmicas (art. 12, 3, I e II, Lei 4320/64). As primeiras so
repasses de verbas destinados a entidades prestadoras de servios
pblicos essenciais (sociais sade, educao e assistncia social),
enquanto as segundas so dirigidas a empresas governamentais ou
particulares (arts. 16, caput, e 18, caput, Lei 4320/64). Em qualquer
caso, as subvenes no implicam em contraprestao da entidade
beneficiada, visto que sua principal finalidade cobrir seus dficits.
Investimentos so dotaes para o planejamento e a execuo de
obras, inclusive as destinadas aquisio de imveis considerados
necessrios realizao destas ltimas, bem como para os programas
especiais de trabalho, aquisio de instalaes, equipamentos e material
permanente e constituio ou aumento do capital de empresas que no
sejam de carter comercial ou financeiro (art. 12, 4, Lei 4320/64). Os
investimentos representam dotao oramentria para entidade para
maximizar a prestao de servios pblicos, ficando evidente o carter
social. No pode dizer respeito ao custeio do beneficirio, porque a
constituiria subveno social.
Inverses financeiras compreendem aquisio de imveis e bens de
capital ou repasse da verba da Administrao Direta para Indireta (art.
12, 5, I a III, Lei 4320/64), desde fique patente o carter econmico da
operao. As inverses, ao contrrio dos investimento, no tm cunho
social de atendimento do interesse pblico na prestao de servio
tambm pblico. Tem por finalidade majorar os meios das entidades
estatais de fins econmicos, ressalvado o custeio de suas atividades, as
quais sero arcadas mediante subvenes econmicas.
Obs.: no haver subveno econmica a empresa de fim lucrativo,
salvo meno expressa em lei (art. 19, Lei 4320/64); no mesmo raciocnio,
vedado auxlio financeiro para investimentos em empresas lucrativas
(art. 21, caput, Lei 4320/64).
Transferncias de capital so emprstimos entre entes da federao
(art. 12, 6, Lei 4320/64).
Crditos adicionais so as autorizaes de despesa no computadas
ou insuficientes na Lei de Oramento (art. 40, Lei 4320/64), podendo ser
suplementares (para reforo), especiais (no constantes do oramento)
e extraordinrias (para despesas urgentes e imprevisveis, como
guerra, comoo intestina ou calamidade pblica) art. 41, I a III, Lei
4320/64. Os especiais e suplementares dependem de prvia autorizao
legislativa e de recursos disponveis, sendo abertos por meio de decreto
do chefe do Executivo (art. 42, Lei 4320/64). J os extraordinrios seriam
abertos diretamente por decreto executivo, comunicando-se
191
posteriormente o Legislativo (art. 44, Lei 4320/64). No entanto, a teor
do que dispe o art. 62, caput, CF/88, o Presidente da Repblica (e os
governadores e prefeitos que tm vnia legal para tal) deve abri-lo por
meio de MP.
Unidade oramentria a unidade de bens e servios subordinada ao
mesmo rgo ou repartio (art. 14, caput, Lei 4320/64).
Elemento a unidade mnima a ser discriminada na planilha
oramentria (art. 15, caput e 1, Lei 4320/64).
Empenho (art. 58, Lei 4320/64) ato de autoridade competente que cria
obrigao de pagamento para o Estado, devendo se restringir ao limite
de crdito correspondente (art. 59, caput, Lei 4320/64). Toda despesa
depende de prvio empenho (art. 60, caput, Lei 4320/64). Mediante
previso em despesa mensal, o gasto pblico fica facultado para o
administrador. Cada categoria de despesa prevista, dentro da lei
oramentria anual, segundo dotaes de oramento especficas.
Empenho por estimativa permitido quando no for possvel
determinar o valor preciso da despesa (art. 60, 2, Lei 4320/64).
Empenho global aquele sem discriminao de itens, sendo permitido
para obrigaes contratuais de trato sucessivo (parcelamento) art. 60,
3, Lei 4320/64.
Nota de empenho documento que expressa o ato de assuno da
obrigao de pagamento da Fazenda Pblica para com credor, contendo
nome desse, natureza e valor da despesa, bem como a deduo do
saldo disponvel (art. 61, Lei 4320/64). documento que certifica a
origem do gasto, de sorte a enquadr-lo dentro da despesa mensal.
Liquidao de despesa a verificao do crdito para com a Fazenda
Pblica, sendo conditio sine qua non para o pagamento (arts. 62 e 63,
caput, Lei 4320/64). Tem por finalidade dar certeza Administrao
acerca da despesa, com identificao do credor, do objeto (motivo) e da
quantia a ser paga.
Pagamento de despesa o despacho de autoridade competente com
ordem para pagar a despesa (art. 64, caput, Lei 4320/64). O
documento elaborado pelo setor de contabilidade (art. 64, pargrafo
nico, Lei 4320/64). efetivado pela tesouraria ou rgo congnere (art.
65, Lei 4320/64).
Fundo especial aquele cuja receita decorre de vinculao prevista
em lei (art. 71, Lei 4320/64), a qual o nico meio hbil institu-lo
(reserva legal).
Dvida fundada (ou consolidada) obrigao estatal com exigibilidade
maior que 12 meses (art. 98, caput, Lei 4320/64). Ex vi dos arts. 29,
3, e 30, 7, LRF, a dvida com prazo menor que 12 meses, desde que
prevista no oramento, alm dos precatrios no pagos, esto includos
192
na dvida consolidada. Fhrer e Fhrer (2001, p. 23) a definem com
dvida de mdio e longo prazo.
Dvida flutuante formada por restos a pagar (dvidas no pagas at
31 de dezembro do exerccio de gerao), servio da dvida a pagar,
depsitos e dbitos de tesouraria (art. 92, I a IV, Lei 4320/64). Trata-se
de dvida de curto prazo (FHRER e FHRER, 2001, p. 23).
Dotao a quantia prevista no oramento para determinado tipo de
despesa.
Regime oramentrio pode ser de competncia (que observa apenas a
data do fato gerador da despesa empenho , independentemente do
efetivo pagamento, o qual poder ocorrer no exerccio seguinte) ou de
caixa (em que a despesa considerada somente no exerccio em que for
efetuado o pagamento). O Brasil adota um sistema misto: regime de
competncia para despesas e de caixa para receita.
Resultado primrio a diferena entre receita e despesa, excluindo-se
a dvida pblica (principal e juros).
Resultado nominal o resultado nico das receitas menos as
despesas, incluindo a dvida pblica.
O oramento tido como instrumento de interveno estatal na economia.
Historicamente, era mera pea contbil, com carter politicamente neutro
(OLIVEIRA e HORVATH, 2003, p. 99). Posteriormente, passa a ser poltico e
extrafiscal (OLIVEIRA e HORVATH, 2003, p. 101). No incio, vigorava a
irresponsabilidade do governante (rei), fazendo com que o oramento se limitasse
a uma pea de fico. O Estado de Direito e o princpio republicano mudaram o
cenrio.
O oramento no pode ser mera pea financeira, nem
apenas simples plano de governo, mas representa o
compromisso poltico de cumprimento de promessas srias
levadas ao povo (OLIVEIRA e HORVATH, 2003, p. 105).
Para exemplificar a colocao, citando Genro, os mesmos autores
mencionam a concretizao do oramento participativo municipal, luz dos arts.
4, III, f, e 44, Lei 10257/01
250
. Com efeito, a consulta popular oramentria,
como decorrente da democracia participativa (SILVA, 1996, passim), no constitui
simples fato opinativo, sob pena de inefetividade do instituto (OLIVEIRA e
HORVATH, 2003, p. 106). Para Ricardo Lobo Torres (apud OLIVEIRA e
HORVATH, 2003, p. 107), o oramento instrumento de efetivao da dignidade
humana e da justia distributiva (arts. 1, III, e 3, I e III, CF/88), valores magnos
da democracia atual. Passa de diploma a colimar somente equilbrio financeiro,

250
Oliveira e Horvath, op. cit., asseveram que h trs ordens de mecanismos precpuos a tornar legitimo e efetivo o oramento
participativo: critrios firmes para aferir a verdadeira vontade popular; vinculao do governante s decises tomadas; controle
de sua execuo tambm pelo povo. Nesse passo, dentro da idia de democracia participativa, talhada por Silva, Curso de
Direito Constitucional Positivo, 11 ed., So Paulo, Malheiros, 1996, os autores afirmam a existncia de dois centros de poder:
um residente no exerccio do voto pelo povo; outro, por meio de instituies populares. exatamente nessa segunda seara que
estaria includo o oramento participativo.
193
porque atravs dele que se concretizam as prestaes inerentes aos direitos
sociais.
Oliveira e Horvath (2003, p. 10-103) advogam pela natureza de lei em
sentido formal do oramento, de cunho temporrio e de status ordinrio. Quanto
s receitas, os autores aceitam a tese da lei em sentido material; quanto s
despesas, seria autntico ato administrativo.
A Lei 4320/64 traz a classificao legal de receitas e despesas nos seus
arts. 11 e 12. As receitas podem ser correntes ou de capital, assim como as
despesas.
Receitas correntes so aquelas que resultam da atividade do Estado de
uma forma ampla, decorrente do seu poder de imposio ou de sua atuao
como ente privado.
Receitas de capital so aquelas que tm origem na assuno de dvida.
Despesas correntes so realizadas no custeio do Estado, com o intuito de
manter a mquina estatal.
Despesas de capital so relacionadas com investimentos do Estado em
certo setor ou perante determinada necessidade pblica.
Receitas correntes so as seguintes (art. 11, 4, Lei 4320/64):
Patrimoniais;
Tributrias;
Agropecurias;
Transferidas;
Industriais;
Servios;
COntribuies.
As receitas de capital so as seguintes (art. 11, 4, Lei 4320/64):
- Operaes de crdito;
- Alienaes de bens;
- Amortizao de emprstimos;
- Transferncias de capital (emprstimo a fundo perdido).
As despesas correntes so as seguintes (art. 12, caput, Lei 4320/64):
De custeio;
Resultantes das transferncias correntes.
As despesas de capital so as seguintes (art. 12, caput, Lei 4320/64):
Investimentos;
Transferncias de capital.
194
Oramento uma lei em sentido formal, vinculando o ente pblico.
Ao mesmo tempo, consubstancia documento programtico, estabelecendo o
comportamento da Administrao perante o dinheiro pblico.
Oramento a pea tcnica que demonstra as contas
pblicas para um perodo determinado, contendo a
discriminao da receita e da despesa, demonstrando a poltica
econmico-financeira e o programa de trabalho do Governo,
obedecidos os princpios de unidade, universalidade e
anualidade (FHRER e FHRER, 2001, p. 18).
H trs tipos de lei que o compem: plano plurianual, LDO e lei
oramentria anual (art. 165, I a III, CF/88).
Plano plurianual o plano plurianual estabelece um planejamento macro,
objetivando as intenes da Administrao por um perodo de quatro anos. um
desdobramento do planejamento programa, fixando as atividades
governamentais pelo decurso indicado. So previstas somente despesas de
capital (investimento) e obrigatrias de durao continuada (art. 17, caput, LRF),
as quais sero realizadas em prazo superior a dois exerccios. Por conseqncia,
qualquer despesa que perdure por mais de um exerccio depende de previso ou
compatibilidade com o plano plurianual, sob pena de responsabilizao do
administrador (arts. 167, 1, CF/88, e 5, 5, LRF). O plano plurianual
composto por despesas de capital e decorrentes de programas de durao
continuada. As despesas de capital abarcam os investimento (obras realizadas
pelo Poder Pblico), as inverses financeiras (injeo de capital em empresas
governamentais, as quais executam atividade econmica stricto sensu art.
173, caput, CF/88) e as transferncias de capital (receitas transferidas
excepcionalmente para outras entidades da Administrao, como auxlios e
subvenes). Deve ser apresentado pelo chefe do Executivo at o dia 30 de abril
do primeiro ao de governo, com devoluo pelo CN at o fim da sesso
legislativa (art. 35, 2, I, ADCT).
Lei de diretrizes oramentrias a LDO estabelece as metas e
prioridades da Administrao pelo decurso de um ano, correspondente
anualidade do oramento estabelecido pela lei oramentria anual. Configura um
planejamento mais imediato que o plano plurianual, estabelecendo as formas
como esse ser implementado ao longo do exerccio seguinte. Ademais, a LDO
estabelece diretrizes para a elaborao do oramento (lei de oramentria anual),
tal qual estabelece o art. 165, 2, CF/88. O art. 4, I, 1, 3 e 4, LRF, traz
outros elementos da LDO. Dentre eles, ressalta-se a previso do art. 4, 1,
LRF, qual seja o Anexo de Metas Fiscais.
Anexo de metas fiscais metas anuais em despesas, receitas, resultados
nominal e primrio e montante da dvida pblica nos trs anos seguintes; metas
do ano anterior; comparativo com os trs anos anteriores quanto ao patrimnio
lquido; situao dos fundos, do RGPS, do RPPS e do FAT; demonstrativo de
renncia de receita (art. 4, 1 e 2, I a V, LRF).
Obs.: faz parte da Lei de Diretrizes Oramentrias (art. 4, 1, LRF).
195
De uma forma geral, um documento que estipula as metas em
receitas, despesas, resultados e montante da dvida pblica para o exerccio de
referncia e os dois prximos, alm de analisar o realizado nos trs anteriores.
Traz, simultaneamente, uma previso e um diagnstico em relao a seus itens
constitutivos. O Anexo acompanha o projeto de LDO (art. 4, 1, LRF), cuja
competncia exclusiva do chefe do Executivo (art. 165, caput, CF/88). O
projeto de LDO deve ser apresentado pelo chefe do Executivo at dia 15 de abril
do ano anterior sua vigncia, com devoluo at o fim do perodo legislativo
correspondente (art. 35, 2, II, ADCT). Podem ser destacados os seguintes
elementos componentes:
- Consonncia com o plano plurianual, ou seja, consubstancia a realizao
desse no exerccio seguinte, de sorte a orientar a elaborao da lei
oramentria anual;
- Anexos de metas e de riscos fiscais;
- Limitao de empenho, na verdade, de obrigao contrada;
- Definio de despesas irrelevantes;
- Critrios para transferncias voluntrias (inverses financeiras e
transferncias de capital);
- Parmetros das polticas monetria, creditcia e cambial, incluindo metas
de inflao, item atinente somente Unio.
- Previso de restos a pagar.
- Crditos adicionais: especiais, suplementares e extraordinrios.
Obs.: no possvel a previso de crdito com finalidade imprecisa ou
ilimitado.
COMPOSIO DA PROPOSTA ORAMENTRIA (art. 22, I a IV, Lei
4320/64):
o Mensagem do chefe do Executivo contendo:
Exposio da situao econmico financeira (dvida fundada,
flutuante, saldos de crdito especial, restos a pagar e outro
compromissos);
Exposio e justificao da poltica econmico-financeira;
Justificativa das despesas e receitas.
o Projeto de lei do oramento, o qual deve incluir a reserva de
contingncia, a teor do que determina o Anexo de Riscos Fiscais e
outros fatos imprevistos no decorrer do exerccio de execuo.
o Tabelas explicativas, contendo receita dos trs exerccios anteriores, do
ano da proposta e do ano da aplicao, alm de despesa do exerccio
anterior, do ano da proposta e do ano da aplicao.
o Especificao dos programas especiais de trabalho a figurarem como
dotao global (investimentos).
196
Obs.: o no envio da proposta oramentria no prazo legal (art. 35,
2, I a III, ADCT)
251
leva adoo do compndio atualmente em vigor (art. 32, Lei
4320/64). Oliveira e Horvath (2003, p. 137) lembram que devem existir
atualizaes monetrias para os valores, alm de guardar-se juzo lgico quanto
a crditos exauridos ou no previstos, contidos no oramento anterior. Nessas
hipteses, aplica-se a previso do art. 166, 8, CF/88, autorizando-se as
despesas uma a uma, por meio de crditos especiais e suplementares.
O projeto de oramento anual deve ser apresentado at o final de agosto
do ano anterior sua execuo (art. 35, 2, III, ADCT), devendo ser aprovado
at o fim da sesso legislativa, por imperativo lgico. A inexistncia de
deliberao do CN pode suscitar convocao extraordinria do Legislativo. De
outra parte, quando no houver aprovao e o ano de execuo j se inicia, tem-
se aplicado, por analogia, o art. 32, Lei 4320/64, ou seja, usa-se o oramento
anterior at a aprovao do atual.
QUADRO DE RECURSOS E DE APLICAO DE CAPITAL descreve as
receitas e despesas de capital para um trinio ou mais (art. 23, caput, Lei
4320/64). A cada ano, o quadro deve ser atualizado, tendo em conta o realizado
e o saldo restante, considerando o estimado na proposta inicial.
VEDAES A EMENDAS LEI DE ORAMENTO (art. 33, a a d, Lei
4320/64):
Alterao de dotao para despesa de custeio j aprovada, salvo erro
material (art. 166, 3, III, a e b, CF/88);
Concesso de dotao para incio de obra no aprovada pelos rgos
competentes;
Concesso para instalao ou funcionamento de servio no criado
anteriormente;
Concesso de dotao superior quelas fixadas anteriormente por
resoluo do Legislativo.
Alm dessas previses, o constituinte estatuiu outros requisitos para
emenda LO anual (art. 166, 3, I e II, CF/88):
Concordncia com o plano plurianual e com a LDO;
Indicao da correspondente receita a custear a despesa, s sendo
possvel mediante a anulao de outro gasto;
Que trate de servio da dvida, dotao de pessoal e correspondentes
encargos, de transferncias constitucionais da Unio aos demais entes
federados.

251
O projeto do plano plurianual, a viger durante os quatro anos do mandato eletivo, deve ser apresentado pelo chefe do
Executivo at quatro meses antes do final do primeiro exerccio, devendo ser devolvido para sano at o final da
correspondente sesso legislativa (art. 35, 2, I, ADCT). A proposta da LDO deve ser encaminhada ao CN at oito meses e
meios antes do exerccio financeiro ao anterior de sua vigncia, devendo ser restitudo pelo Legislativo at o final do primeiro
perodo legislativo 17 de julho, de acordo com o art. 57, caput, CF/88, com redao dada pela EC 50/06 (art. 35, 2, II,
ADCT). O projeto da LO anual dever ser apresentada ao Poder Legiferante at quatro meses antes do encerramento do
segundo perodo legislativo referente ao exerccio anterior de sua vigncia, sendo certo que o Parlamento dever encaminh-lo
para sano presidencial at o final do decurso considerado 22 de dezembro, a teor do mesmo dispositivo j mencionado (art.
35, 2, III, ADCT).
197
EMENDAS LDO devem observar o plano plurianual (art. 166, 4,
CF/88).
RESTOS A PAGAR so as despesas empenhadas at 31 de dezembro
do exerccio previsto, mas no liquidadas at tal data (art. 36, caput, Lei
4320/64). Devero estar previstas e serem pagas no oramento posterior. Caso
se refira a despesa de plano plurianual, ser liquidada no seu ltimo ano de
vigncia (art. 36, pargrafo nico, Lei 4320/64). Havendo receita especfica
disponvel, a despesa poder ser saldada no exerccio posterior, desde que
conste em campo apartado dentro do oramento e seja observada, dentro do
possvel, a ordem cronolgica, tudo dentro de cada elemento (art. 37, Lei
4320/64).
Contedo da LO anual compatibilidade com o anexo de metas fiscais,
demonstrativo de medidas de compensao para renncia de receita e para
aumento de despesa, reserva de contingncia de acordo com o anexo de riscos
fiscais, demonstrativo de impacto regionalizado de despesas e receitas,
observncia do plano plurianual e da LDO (art. 5, caput, I a III, LRF).
A atualizao monetria da dvida pblica tem como teto a variao
preos prevista na LDO ou em lei especfica (art. 5, 3, LRF). Na LO, so
vedados crdito no especfico e dotao ilimitada (art. 5, 4, LRF), sendo
includa despesa do Banco Central do Brasil (BACEN art. 5, 6, LRF).
Ademais, dotao de despesa em LO no pode ultrapassar exerccio, salvo se
includo no plano plurianual (art. 5, 5, LRF).
AUTORIZAO PARA O EXECUTIVO a lei oramentria anual poder
conter autorizao para a Administrao abrir crditos suplementares e realizar
operaes de crdito para antecipao de receita, dependendo, nesse ltimo
caso, de dficit de caixa. Nas operaes de crdito, o prprio oramento indicar
as fontes de receita, sendo certo que a alienao de imveis depende de prvia
autorizao legislativa (art. 7, I, II e 2, Lei 4320/64).
A lei oramentria anual regida por princpios, dentre os quais se
destacam:
Universalidade todas as receitas e despesas devem estar previstas no
oramento. Esse ditame no se aplica integralmente s receitas
tributrias, visto que a instituio ou majorao de tributos no obedece
mais, desde a promulgao da CF/88, anualidade (Smula 66 do
STF, j comentada).
Pela universalidade, h abrangncia de todas as despesas e receitas
dentro do ente poltico considerado (arts. 2 caput, 3, 4 e 57, Lei
4320/64). Entretanto, no se incluem no oramento anual as operaes de
crdito por antecipao de receita, as emisses de papel-moeda e outras
entradas compensatrias (art. 3, pargrafo nico, Lei 4320/64). Tambm
no se baliza pela universalidade os tributos institudos durante o
exerccio de execuo do oramento, porquanto o princpio da anualidade
foi excludo do rol das limitaes constitucionais ao poder de tributar (art.
150, I a VI, CF/88). Pelo desiderato em tela, o oramento incluir a
elaborao de trs peas distintas: o oramento fiscal (da Administrao
198
Direta e Indireta de todos os Poderes); o oramento de investimentos
(transferncias de capital para empresas governamentais); o oramento
da seguridade social (inclusive entidades mantidas pelo sistema).
Obs.: deve haver discriminao da destinao da despesa, no se
admitindo dotaes globais (art. 5, Lei 4320/64), salvo no caso de
investimentos em projetos de obras, em outras aplicaes e em
programas especiais de trabalho (art. 20, caput e pargrafo nico, Lei
4320/64) despesas pertencentes categoria econmica investimento
(art. 12, 4, Lei 4320/64).
Exclusividade no oramento, somente estaro previstas receitas e
despesas. No haver, nele, matria estranha sua essncia. Em
melhores termos, o oramento no pode conter matria diferente
daquela atinente sua essncia. Essa regra excepcionada no
tocante autorizao para concesso ou obteno de crditos
suplementares (art. 165, 8, CF/88). Esses so aqueles que visam a
redistribuio entre as categorias de despesas, de sorte a corrigir uma
dotao oramentria deficiente ou insuficiente. A implementao de
crditos suplementares depende de pedido do administrador e
autorizao legislativa. Essa vnia prvia pode ser includa na lei
oramentria anual, de sorte a fazer uma projeo estimada desses
gastos.
Unidade a pea oramentria nica, englobando todos rgos e
entidades do Estado e aqueles a ele ligados. princpio que diz
respeito ao aspecto formal do oramento. A lei oramentria anual,
segundo o art. 165, 5, CF/88, ir tratar dos oramentos da
seguridade social, fiscal e de investimento. Esse comando no ofende
a unidade, porque, em que pese o oramento ser nico, h sua diviso
em trs contas diversas. O oramento de investimento compreende a
conta de todas as despesas e receitas das empresas que o Estado
detenha a maioria de capital com direito a voto. O oramento da
seguridade social engloba todas despesas e receitas relacionados ao
sistema, incluindo a sade, a assistncia social e a previdncia social
referente ao RGPS (art. 194, caput, CF/88). O oramento fiscal inclui
todas as despesas e receitas da Unio e de suas entidades correlatas,
excetuando-se a seguridade social.
De acordo com a unidade, o oramento um s diploma que regula
toda a matria. Entretanto, a pea oramentria dever ser dividida em
trs contas: de investimento (referente s empresas controladas pelo
Estado), da seguridade social (relativa s aes de sade, assistncia
social e previdncia social) e fiscal (da Administrao Direta e Indireta)
art. 165, 5, I a III, CF/88.
Anualidade lei de vigncia temporria, a incidir no exerccio
financeiro, ou seja, de 1 de janeiro a 31 de dezembro (art. 34, Lei
4320/64). O silncio do constituinte no art. 150, I a VI, CF/88, fez o
199
desiderato no alcanar a instituio de tributos no exerccio de
execuo do oramento.
No-afetao o art. 167, IV, CF/88, determina que as entradas
definitivas decorrentes de impostos no podem se vincular previamente
a despesa, fundo ou programa. No entanto, o mesmo dispositivo
ressalva a mxima em estudo:
o Repartio constitucional de receitas estatuda nos arts. 157 a 159,
CF/88;
o Gastos mnimos com sade estabelecidos pelo art. 198, 2, II e III,
CF/88, e no art. 77, ADCT;
o Gastos mnimos com educao 18% para a Unio e 25% para os
Estados, DF e Municpios, nos termos do art. 212, caput, CF/88,
bem como na formao do FUNDEB (art. 60, II e VII, CF/88).
o Gastos com a administrao tributria de acordo com o previsto no
art. 37, XXII, CF/88;
o Garantias em operaes de crdito por antecipao de receita nos
termos do art. 165, 8, CF/88. Podem integrar essa garantia receitas
de impostos estaduais e municipais, verba de repasse do FPE e do
FPM e percentual de transferncia do IPI sobre expotaes' (art. 167,
4, CF/88). Devem ser obedecidos os parmetros estatudos na LRF
para a constituio de crdito pblico.
De outra parte, Oliveira e Horvath (2003, p. 142) lembram que no seria
possvel a vinculao de receitas transferidas.
Apesar de a execuo de despesa (e sua previso em oramento) ser ato
discricionrio, verdadeira deciso poltica, h balizas que relativizam a atuao do
administrador: sade, educao, servio da dvida, pagamento de servidores, etc.
Alm disso, h dever jurdico do buscar-se o interesse pblico. Tanto assim que
Oliveira e Horvath (2003, p. 108-109) chamam o oramento de Lei de Meios.
Cedio concluir que a proposta oramentria e sua consectria vnia legislativa
acabam vinculando o administrador, o qual dever atuar dentro das
condicionantes que se apresentam no plano ftico.
Oliveira e Horvath (2003, p. 116) destacam duas classes de despesas
consideradas coercitivas ao administrador: as continuadas de carter obrigatrio
incluindo as incumbncias previstas no art. 23, I a XII, CF/88 (servios pblicos
essenciais) e o custeio da mquina administrativa. Em sede de exceo,
quando existe situao premente, o administrador pode deixar de executar as
despesas vinculadas, de sorte a demonstrar sua total impossibilidade. Porm a
discricionariedade do administrador na proposta e na execuo do oramento se
baliza pela legalidade em sentido amplo, incluindo os ditames do sistema posto,
como a razoabilidade e a proporcionalidade. Alis, essa colocao tem
autorizado o Judicirio intervir na seara do Executivo, muito pela
jurisdicionalizao de polticas pblicas, tal qual j delineado pelo STF na ADPF
45.
200
A lei oramentria observa a LDO e o plano plurianual
concomitantemente (art. 5, caput, LRF), alm de outros requisitos (art. 5, I a
III, LRF):
Demonstrativo do cumprimento do Anexo de Metas Fiscais (previso e
diagnstico), porquanto componente do projeto da LDO;
Estabelecimento das medidas de compensao relativas renncia de
receita (aumento de tributos) e s receitas obrigatrias de durao
continuada;
Demonstrativo regionalizado sobre o impacto de receitas e despesas
(art. 165, 6, CF/88);
Reserva de contingncia para cobrir passivo contingente de ricos
eventuais e fiscais imprevistos (Anexo de Riscos Fiscais, componente
da LDO art. 4, 3, LRF), como foi o caso da declarao de
inconstitucionalidade da majorao da base de clculo da
PIS/CONFINS.
Os projetos de lei da pea oramentria so de competncia exclusiva do
chefe do Executivo (art. 165, caput, CF/88). O no exerccio desse dever-poder
no prazo assinado leva ao estatudo no art. 32, Lei 4320/64: a lei oramentria
vigente a aplicvel. At 30 dias antes de encaminhar o projeto de lei do
oramento anual, o Executivo deve deixar disposio do MP, Legislativa e
Judicirio a estimativas de receitas, para que esses elaborem proposta
oramentria prpria.
O art. 59, 2, Lei 4320/64, veda que prefeito assuma compromissos
financeiros para serem cumpridos aps o trmino do mandato, assim como
empenhar mais que o duodcimo da despesa prevista no oramento vigente (art.
59, 1, Lei 4320/64). No entanto, a jurisprudncia tem flexibilizado os
percentuais constitucionais obrigatrios em despesas com educao (art. 212,
caput, CF/88) e sade (art. 198, 2, II e III, CF/88, e 77, ADCT), como lembra
Fhrer e Fhrer (2001, p. 21). A vedao foi estendida aos demais mandatrios
das demais esferas estatais pela LC 101/00. Na esteira, ficam proibidas
operaes de antecipao de receita no ltimo ano do governo.
A doutrina se debate acerca de um possvel projeto de oramento
rejeitado na integralidade pelo Legislativo, j que inexiste LC reguladora da
situao. Parte dos jurisconsultos entende que se aplicaria, por analogia, o art.
32, Lei 4320/54, isto , o oramento vigente prorrogar-se-ia para o exerccio
subseqente, operando autntica ultratividade (OLIVEIRA e HORVATH, 2003).
No entanto, forte corrente, capitaneada por Silva (1996), defende que cada
despesa deveria ser autorizada mediante lei especfica, na linha do que
determina o art. 166, 8, CF/88 (FHRER e FHRER, 2001, p. 20). O STF
equipara a no-devoluo rejeio total, conferindo-lhes os mesmos efeitos.
Depois de apresentado os PLs das leis do oramento (PP, LDO e LO
anual), designada comisso mista do CN para analis-lo e emitir parecer. Antes
do incio da votao para deliberao no colegiado, o chefe do Executivo pode
enviar mensagem aditiva para alter-los, naquilo que ainda no foi
201
peremptoriamente decidido (art. 166, 5, CF/88). Emendas aos PLs,
apresentadas na comisso mista, no podero versar sobre dotaes de pessoal
e seus encargos, sobre servio da dvida e sobre transferncias voluntrias a
outros entes federados (art. 166, 3, I a III, CF/88). Terminada a anlise pela
comisso, o PL levado apreciao pelo plenrio das Casas Legislativa em
sesso conjunta. O poder de emenda, mesmo dentro de projetos de lei de
iniciativa exclusiva do Executivo, como o caso das leis oramentrias, amplo,
devendo ser observados os limites constitucionalmente previstos na Carta
Magna, dentro da leitura que o STF do art. 166, 3 e 4, CF/88
252
.
Obs.: a previso oramentria de auxlio ou de subveno a certa
entidade no lhe garante direito subjetivo exigncia do crdito correspondente,
como j disse o STF, apesar de ser admissvel eventual discusso em sede de
responsabilidade civil do Estado art. 37, 6, CF/88 (OLIVEIRA e HORVATH,
2003, p. 147).
EXECUO DO ORAMENTO em vigor a LO anual, o Executivo abre
incontinenti os crditos s respectivas unidades oramentrias de forma
trimestral, podendo adequ-lo na medida de sua execuo (arts. 47 e 50, Lei
4320/64).
CONTROLE DA EXECUO ORAMENTRIA compreende trs
aspectos (art. 75, I a III, Lei 4320/64):
Legalidade com controle prvio, concomitante e subseqente (art. 77,
Lei 4320/64)
253
;
Fidelidade dos agentes pblicos responsveis por bens e valores do
errio;
Cumprimento do programa de trabalho oramentrio atribuio da
controladoria interna.
O constituinte usou terminologia anloga para estabelecer os parmetros
de controle do oramento: legalidade, legitimidade e economicidade (art. 70,
caput, CF/88).
Espcies de controle existem o interno, o externo e o popular. O
segundo pode ser concomitante ou subseqente (art. 77, Lei 4320/64, com a
ressalva de que no mais existe o controle prvio). O Executivo remete ao
Legislativo a prestao de contas no prazo constitucional ou estabelecido na Lei
Orgnica municipal, exarando-se parecer prvio do TC (art. 82, caput e 1, Lei
4320/64). Cmara dos Vereadores pode submeter o documento percia prvia
de contadores nomeados (art. 82, 2, Lei 4320/64), pois, em regra, no existe
TC nos Municpios, salvo So Paulo e Rio de Janeiro (art. 31, 4, CF/88).
CONTABILIDADE diz respeito a cinco tipos:
Oramentria preocupa-se exclusivamente com a execuo do
oramento, sendo objeto do balano oramentrio (art. 102, Lei
4320/64). Refere-se aplicao da lei oramentria.

252
STF, ADIn 1.050-MC, rel. Min. Celso de Mello, j. 21-9-94, DJU de 23-4-04.
253
O controle prvio oramentrio foi tacitamente excludo pelo constituinte, porquanto esse no o previu expressamente.
202
Financeira inclui dbitos e crditos includos ou no no oramento,
consubstanciando o balano financeiro (art. 103, caput, Lei 4320/64).
Em melhores termos, olha a entrada e a sada de dinheiro do errio.
Patrimonial traz o registro analtico de todos os bens permanentes,
sendo materializada pelo balano patrimonial e pelo demonstrativo de
variao patrimonial (arts. 104 e 105, I a V, Lei 4320/64). O primeiro
inclui o ativo/passivo financeiro (que independe de oramento) e
permanente (cuja mobilizao ou alienao dependente de autorizao
legal), assim como o saldo patrimonial (art. 105, 1 a 4, Lei 4320/64).
uma anlise da execuo do oramento quanto evoluo do
patrimnio pblico.
Industrial engloba a atividade econmica exercida pelas entidades da
Administrao Indireta, comportando o balano industrial (art. 99, Lei
4320/64). Oliveira e Horvath (2003) substituem essa previso legal pela
fiscalizao operacional, a qual mais abrangente. Com efeito, trata-se
de exame formal das contas pblicas, mormente quanto ao seu trmite
legal.
Contbil o meio instrumental para realizar a verificao das contas
pblicas, no sendo propriamente uma espcie de fiscalizao.
ENTIDADES PARAESTATAIS (Administrao Indireta) tero
oramentos e balanos aprovados por decreto do chefe do Executivo, salvo se lei
expressamente determinar sua vinculao ordem do Legislativo (art. 107,
caput e pargrafo nico, Lei 4320/64). Tais documentos seguiro o padro de
confeco da prpria Lei 4320/64 (art. 110, caput, Lei 4320/64) e sero
remetidos s contadorias centrais dos entes polticos de vinculao no prazo
legal.
PRECATRIO as ECs 30/00 e 37/02 alteraram a redao dos
pargrafos do art. 100, CF/88, dando nova conformao ao sistema de
pagamento de dbitos judiciais da entidades pblicas. Para Oliveira e Horvath
(2003, p. 160), o constituinte derivado exorbitou sua competncia reformadora,
porque contrariou o art. 60, 4, CF/88. Com base em pronunciamento do STF,
possvel o exame de constitucionalidade de EC
254
.
Precatrio o ofcio em que o juiz de primeira instncia requer, ao
respectivo chefe do Judicirio enquadrante, requisio para pagamento de
dbitos judiciais da Fazenda Pblica (OLIVEIRA e HORVATH, 2003, p. 161).
Oliveira e Horvath (2003, p. 164) defendem que o precatrio alimentar, assim
como a requisio de pequeno valor (RPV), deve ser pago imediatamente e com
correo, porque o constituinte nada falou sobre lapso de adimplemento, ao
contrrio das verbas no alimentares (art. 100, 1, CF/88). No diapaso, no
haveria qualquer termo final para apresentao do requerimento para requisio
(ofcio precatrio).
Na RPV, o prprio juiz da execuo expede o ofcio requisitrio
autoridade encarregada do pagamento (OLIVEIRA e HORVATH, 2003, p. 191),

254
STF, ADIn 4662-600, rel. Min. Celso de Mello, DJU 10.5.2001.
203
no havendo de se falar em qualquer interferncia ou controle por parte do
tribunal enquadrante. No mbito da Unio, o prazo para adimplemento de RPV
de 60 dias a partir do recebimento do ofcio pela Procuradoria da AGU (art. 17,
caput, Lei 10259/01). De lege ferenda, os legisladores locais e regionais
podero estatuir decurso e montantes diferentes daqueles constantes no art. 87, I
e II, ADCT. Oliveira e Horvath (2003, p. 192) entendem que o decurso razovel
seria de trinta dias.
O precatrio alimentar tem definio no art. 100, 1-A, CF/88, cujo rol
pode ser considerado numerus appertus. No ponto, Oliveira e Horvath (2003, p.
193) defendem a incluso da verba honorria sucumbencial na relao. De fato, o
art. 649, IV, CPC, com redao dada pela Lei 11382/06, refora a tese
apresentada, incluindo os honorrios dentro dos alimentos impenhorveis.
O seqestro autorizado quando existe preterio na ordem de
pagamento, no alcanando a mera inadimplncia do Poder Pblico, com j disse
o STF. Nesse sentido, a jurisprudncia entende que, em primeiro plano, a verba
deve ser buscada no patrimnio do beneficirio indevido. No sendo possvel, a
medida pode recair sobre numerrio estatal. Ademais, a constrio engloba
qualquer quantia pblica, no s aquela objeto da infrao constitucional
(OLIVEIRA e HORVATH, 2003, p. 166). O art. 100, 2, CF/88, autoriza o
seqestro de quaisquer verbas pblicas, porque fora da ordem de apresentao
dos precatrios. Trata-se de comando absoluto, descabendo qualquer tentativa
de justificar a preterio da seqncia, mesmo que pretensa vantagem da
Fazenda em obter descontos. Nesse passo, qualquer preterido, no exerccio do
mnus pblico de autntico de fiscal da lei na ordem de pagamento, pode
requerer a cautelar em comento. Dessarte, com a receita seqestrada, ser pago
o primeiro da fila, no necessariamente o requerente da medida, conquanto no
se trata de tutela satisfativa, mas sim de cautelar (OLIVEIRA e HORVATH, 2003,
p. 202). O seqestro no pode ser decretado ex officio, haja vista a cristalina
determinao do art. 100, 2, CF/88 (OLIVEIRA e HORVATH, 2003, p. 202) e a
prpria inrcia da jurisdio, como j cristalizou entendimento a jurisprudncia da
Corte Mxima
255
. Nos crditos sujeitos moratria do art. 78, caput, ADCT, o
seqestro fica autorizado, alm de pela inobservncia na ordem de pagamento,
pelo no-adimplemento do dcimo anual no lapso legal ou pela no-incluso da
dotao no oramento. Por fim interessante rememorar que os credores
alcanados pelo art. 33, caput, ADCT, tm preferncia sobre o primeiro dcimo
devido queles abarcados pelo art. 78, caput, ADCT. Mas ambos devero ser
pagos at o fim do exerccio, sob pena de seqestro (OLIVEIRA e HORVATH,
2003, p. 204). No entanto, qualquer crdito alimentar continua preferindo a
ambos, como j disse o STF.
Oliveira e Horvath (2003, p. 177), na linha do entendimento do Excelso
Pretrio, reconhecem a constitucionalidade da moratria estabelecida no art. 33,
caput, ADCT, para pagamento de precatrios, porque norma decorrente do
Poder Constituinte originrio. No entanto, superado o interregno assinalado de
oito anos sem qualquer adimplemento, o precatrio deveria ser pago em parcela

255
STF, IF 139-1/SP, rel. Min. Seplveda Pertence.
204
nica, por seu saldo restante (OLIVEIRA e HORVATH, 2003, p. 196). Ao
contrrio do anterior, a disposio do art. 78,, caput, ADCT, por ser obra da
competncia constitucional derivada, viola a coisa julgada, o direito adquirido, a
isonomia, o princpio do pagamento dos dbitos judiciais fazendrios pela via do
precatrio, a justa indenizao e a prpria segurana jurdica, segundo os arts.
5, caput, XXIV, XXXVI, e 100, caput, CF/88 (OLIVEIRA e HORVATH, 2003, p.
184).
Controle oramentrio est previsto, inicialmente e de forma ampla, no
art. 70, caput, CF/88. A fiscalizao poder ser interna (pelo prprio rgo) ou
externa (pelo CN, com auxlio do TCU art. 71, caput, CF/88). Alm desses,
pode haver controle privado ou popular, previsto no art. 74, 2, CF/88, pois o
administrado pode denunciar irregularidades perante TC.
O controle interno baseia-se na hierarquia. Cumpre
autoridade superior verificar a legalidade dos atos, a fidelidade
funcional dos agentes da Administra, o cumprimento do prgrama
de trabalho (art. 75, Lei 4320/64) (FHRER e FHRER, 2001,
p. 22).
O controle leva em conta os critrios da legitimidade da receita, legalidade
e economicidade. A primeira se relaciona ao atendimento do interesse pblico. A
segunda diz respeito previso legal, observncia de documentao e demais
formalidades normativas. A terceira determina que o administrador deve realizar a
despesa de forma mais otimizada em relao ao custo-benefcio.
O controle externo realizado durante e aps a realizao da despesa,
isto , concomitante e posterior. No sistema domstico, no h controle prvio,
no podendo ser obstada a despesa antes do incio de sua realizao. No ponto,
o art. 77, Lei 4320/64, deve ser lido luz do ordenamento vigorante, no cabendo
mais a colocao da fiscalizao anterior ao gasto, ressalvado o sistema de
controle interno (FHRER e FHRER, 2001, p. 22).
Controle externo o TCU rgo auxiliar do CN, gozando de um status
semelhante ao Parquet em relao ao Executivo. Analisa as contas dos
administradores pblicos, realizando o conseqente julgamento. Dessa forma,
acaba proferindo decises, apesar dessas no ter natureza jurisdicional (Smulas
6 e 347 do STF)
256
. Elas podem ser reapreciadas pelo Judicirio, porquanto o
legislador optou pela jurisdio una (art. 5, XXXV, CF/88). Apesar de no deter
jurisdio (fora definitiva de deciso), o TC pode adentrar ao mrito dos atos por
ele fiscalizados, uma vez que o constituinte fala em controle de legitimidade da
despesa art. 70, caput, CF/88 (OLIVEIRA e HORVATH, 2003, p. 213). Essa
prerrogativa no alcana o Judicirio.
O rgo formado por nove ministros, com prerrogativas inerentes aos
congneres do STJ (art. 73, caput e 3, CF/88), mediante o preenchimento
dos requisitos do art. 73, 1, I a IV, CF/88. Um tero deles escolhido pelo

256
Smula 6 do STF: A revogao ou anulao, pelo Poder Executivo, de aposentadoria, ou qualquer outro ato aprovado pelo
Tribunal de Contas, no produz efeitos antes de aprovada por aquele Tribunal, ressalvada a competncia revisora do
Judicirio. Smulas 347 do STF: O Tribunal de Contas, no exerccio de suas atribuies, pode apreciar a constitucionalidade
das leis e dos atos do poder pblico.
205
Presidente da Repblica, mediante lista trplice elaborada pelo prprio TCU e
com prvia aprovao pelo SF, e o restante, pelo CN (art. 73, 2, I e II, CF/88).
Os TCEs (e TCMs, quando existentes) observam a composio e formao do
TCU, sendo formado por sete conselheiros (art. 75, caput e pargrafo nico,
CF/88). Trata-se de norma central, a ser obrigatoriamente reproduzida pelo
constituinte decorrente (Smula 653 do STF)
257
. O STF j disse que 1/3 dos
conselheiro so escolhidos pelo Governador, dois dentre auditores e membros do
MP junto ao tribunal, alternadamente, e 2/3 pela Assemblia Legislativa. Os
requisitos subjetivos do art. 73, 1, CF/88, devem ser preenchidos por todos
(OLIVEIRA e HORVATH, 2003, p. 224), mas as indicaes do chefe do Executivo
estadual no precisam ser submetidas sabatina do Legislativo.
No mbito municipal, os TCEs limitam-se a prestar auxlio tcnico s
Cmaras Municipais e a analisar as contas dos prefeitos, no podendo proferir
determinaes Municipalidade (OLIVEIRA e HORVATH, 2003, p. 224). Apesar
de haver vedao criao de rgo, conselho ou tribunal de contas municipal
aps a promulgao da CF/88 (art. 31, 4, CF/88), o STF posiciona-se
favoravelmente que TCE crie repartio especfica para atuar perante
determinado Municpio, inclusive na plenitude das atribuies. Ademais, lembra-
se que os TCMs institudos antes de 1988 permanecem em funcionamento,
atualmente correspondendo s cidades de So Paulo e do Rio de Janeiro.
As funes do TC esto enumeradas no art. 71, I a XI, CF/88,
destacando-se as seguintes:
Competncia para julgar contas de administradores de dinheiro pblico,
com exceo do Presidente da Repblica, cuja gesto ser analisada
pelo plenrio do CN (art. 82, caput, Lei 4320/64). Nessa ltima
hiptese, o TCU emite parecer, o qual poder rejeitar ou aprovar a
contabilidade (art. 82, 1, Lei 4320/64). Em tese, o prazo de 60 dias
para emisso do parecer pelo TC, podendo CE ou lei orgnica municipal
dispor de forma contrria (art. 57, caput, LRF). No entanto, essa
disposio encontra-se obstada por cautelar deferida pelo Supremo
258
.
Na mesma cautelar, o art. 56, caput, LRF, o qual determina que as
contas dos demais Poderes (Legislativo e Judicirio) e do MP sejam
apresentadas conjuntamente com o Executivo, tambm se encontra com
a eficcia suspensa. O documento ser encaminhado ao Parlamento,
que ir acat-lo ou no. A discordncia exige quorum de 2/3 do
Legislativo para aprovao. Segundo o STF, quanto ao chefe do
Executivo, o TCU tem funo meramente opinativa. Se o Presidente,
Governador ou Prefeito no apresentar as contas no interregno
assinalado (60 dias a partir do incio da sesso legislativa, no caso da
Unio art. 84, XXIV, CF/88), cabe ao TC comunicar ao Presidente do
Legislativo para medidas cabveis (OLIVEIRA e HORVATH, 2003, p.
216). Nota-se que o exame realizado pelo TC tcnico e administrativo,

257
Smula 653 do STF: No Tribunal de Contas estadual, composto por sete conselheiros, quatro devem ser escolhidos pela
Assemblia Legislativa e trs pelo Chefe do Poder Executivo estadual, cabendo a este indicar um dentre auditores e outro
dentre membros do Ministrio Pblico e um terceiro a sua livre escolha.
258
STF, Plenrio, ADI 2238 MC/DF, rel. orig. Min. Ilmar Galvo, rel. p/ o acrdo Min. Carlos Britto, j. 8.8.2007, Informativo
do STF n 475.
206
no poltico, como lembram Oliveira e Horvath (2003, p. 217). Nessa
faina, no mais existe o controle prvio de despesa, s havendo de se
falar em fiscalizao posterior e concomitante. No mais necessrio
registro anterior de ato ou de contrato para a realizao do gasto pblico.
Controle sobre atos de admisso de pessoal e de concesso de
inatividade remunerada (aposentao, reforma ou penso), com
respectivo registro.
Realizar auditorias a pedido de rgos ou entidades pblicas. Trata-se
da fiscalizao propriamente dita. Essas inspees e auditorias
contbeis, financeiras, oramentrias, operacionais e patrimoniais se
realizam em qualquer unidade administrativa (UA), sempre sob os
auspcios da legalidade, da legitimidade e da economicidade das
despesas (art. 70, caput, CF/88). Se o TC encontrar entraves,
comunica o Poder enquadrante da UA irregular. Deve assinar decurso
para retificao da ilegalidade. Para Oliveira e Horvath (2003, p. 219),
nessa hiptese, deve haver prtica de novo ato com efeitos ex tunc, de
sorte a ratificar aqueles passveis de revalidao. No sendo possvel a
convalidao, o TC susta a execuo, em um tpico controle
concomitante, comunicando o Legislativo em seguida (art. 71, X, CF/88).
Fiscalizao sobre verbas repassadas a outros entes federados e
entidades pblicas ou privadas, mormente por intermdio de auxlios e
de subvenes.
Atendimento a qualquer solicitao do Legislativo, porque seu rgo
auxiliar (art. 71, caput, CF/88). Ademais, deve prestar contas de sua
atuao ao prprio Poder enquadrante (art. 71, 4, CF/88).
Sustar atos que no observem legalidade, legitimidade e economicidade,
sendo certo que contratos devem ser obstados, em princpio,
diretamente pelo Legislativo ou pelo prprio Poder fiscalizado. Se
qualquer desses no se pronunciar a respeito em 90 dias, partir da
comunicao do tribunal, a deciso se defere a esse.
Aplicar sanes, como multas, embargo de obras, etc., quando da
responsabilidade de agentes pblicos por ilegalidade ou por
irregularidade, dentro da esfera de atribuies do prprio TC. As
medidas impostas devem estar previstas em lei. As multas implicaro em
ttulo executivo extrajudicial, prescindindo-se de inscrio em dvida
ativa.
Emitir parecer sobre despesa constante do PL de oramento anula,
quando houver solicitao pela comisso mista de oramento e finanas
no mbito do Legislativo (art. 72, 1, CF/88).
As decises do TCU que impliquem em imputao de dbito ou de sano
tero eficcia de ttulo executivo (art. 71, 3, CF/88).
A Smula Vinculante 3 do STF trata do TCU, preconizando que, em um
processo administrativo em que possa haver reforma de ato administrativo,
aquele que se beneficiava poder se defender perante o rgo, com todos os
207
sucedneos do contraditrio e da ampla defesa. Esse comando no se aplica
quando o ato se refira legalidade de concesso inicial de aposentadoria ou
benefcio, pois, nessa hiptese, o TCU se limita a aplicar lei. Trata-se de
matria de direito e no de fato, falecendo direito ao contraditrio e ampla
defesa ao beneficirio.
No seu mister fiscalizatrio, o TC tem autorizao para quebrar sigilo
bancrio e fiscal por fora prpria, segundo advogam Oliveira e Horvath (2003, p.
223).
Ainda dentro do sistema de controle externo, cumpre destacar o relevante
papel desempenhado pelo Ministrio Pblico. Com efeito, como lecionam Fhrer
e Fhrer (2001, p. 22), a partir do art. 129, III, CF/88, o Parquet rgo que tem
incumbncia de velar pelo patrimnio pblico de modo amplo. Goza de vrios
instrumentos extrajudiciais e meios judiciais para fazer recompor o errio e para
responsabilizar aqueles que o maculam. Dentre eles, alm das demandas penais,
especial ateno deve ser dada ao civil pblica, ao inqurito civil e prpria
ao por improbidade administrativa, nos termos do art. 37, 4, CF/88, e da Lei
8429/92.
A cada bimestre, publicado o Relatrio Resumido da Execuo
Oramentria (RREX), o qual contm o balano oramentrio e outros
demonstrativos do perodo. A cada quatro meses, publicado tambm o
Relatrio de Gesto Fiscal, o qual demonstrar a observncia dos limites legais
da dvida pblica, dos gastos com pessoal, das concesses de garantias, das
operaes de crdito realizadas e eventuais medidas corretivas levadas a cabo.
Esse balano quadrimestral embasar eventuais aes de conteno de gastos,
disparando os diversos sistemas de alerta e de restrio financeira previstos na
LRF.
Os limites da dvida pblica so verificados a cada quadrimestre. Se
ultrapassados, podem ser sanados nos trs quadrimestres seguintes, desde que
haja reduo de 25% no primeiro deles. Nesse contexto, fica autorizada limitao
de empenho e proibida operao de crdito, excetuando-se refinanciamento do
principal da dvida mobiliria. Depois do perodo legal para saneamento, a
existncia de situao desfavorvel no permite que o ente receba transferncias
voluntrias.
Instrumentos de transparncia da gesto fiscal (inclusive em meio
eletrnico) art. 48, caput, LRF:
Planos;
Oramentos;
LDO;
Prestao de contas e parecer prvio;
Relatrio de execuo oramentria e de gesto fiscal;
Participao popular e audincias pblicas.
208
DEMONSTRATIVOS dever haver separao entre rgos, fundos,
Administrao Indireta e previdncia (art. 49, pargrafo nico, LRF), de acordo
com a trade das contas oramentrias (art. 165, 5, I a III, CF/88).
MUNICPIOS E ESTADOS devero encaminhar, entre 30 de abril e 31
de maio, demonstraes do exerccio anterior (art, 51, 1, I e II, LRF).
NO APRESENTAO DO RELATRIO DA EXECUO DO
ORAMENTO OU DA GESTO FISCAL ente fica passvel de sanes
diferentes daquelas previstas para inobservncia dos limites legais, ou seja, no
pode receber transferncias voluntrias e contratar operaes de crdito, exceto
as destinadas ao refinanciamento do principal atualizado da dvida mobiliria
(arts. 51, 2, 52, 2, e 53, 3, LRF).
Crditos adicionais so autorizaes de despesas, previstas no art. 40,
Lei 4320/64. Podem ser de trs tipos (art. 41, I a III, Lei 4320/64):
- Suplementares a previso de despesa foi insuficiente. O crdito
correspondente deve ser reforado, fazendo surgir a categoria em
comento.
- Especiais inexiste previso de certa despesa no oramento.
- Extraordinrios so destinados a despesas urgentes e imprevistas,
como guerra, comoo intestina ou calamidade pblica.
Os crditos especiais e suplementares dependem de autorizao
legislativa especfica. Os extraordinrios podero ser obtidos por meio de MP,
justamente porque presentes os requisitos de relevncia e urgncia (art. 62,
caput, CF/88). Nesse caso, a MP deve ser incontinenti submetida ao
Legislativo. De outra parte, Estados ou Municpios que eventualmente no
tenham competncia para elaborar MP pode autorizar crditos extraordinrios por
meio de decreto, seguindo o reexame imediato pelo Poder Legiferante
correspondente (Assemblia Legislativa ou Cmara Municipal). Apesar do
exposto, todos os crditos adicionais, mormente os suplementares, atualmente
so obtidos por MP. Essa situao corrente no encontra guarida na Carta
vigente, pendendo inconstitucionalidade.
Crditos pblicos alm das receitas originrias, derivadas ou
transferidas, o Estado pode obter entradas por meio de endividamento. F-lo-
por meio de emprstimos, configurando operaes de crdito pblico (captao
externa de recursos). O resultado do crdito pblico a dvida pblica e a
captao de recursos. Apresentam as seguintes caractersticas: obrigao
bilateral; previso oramentria, ao menos por meio de autorizao genrica;
vnia legislativa especfica quanto operao a ser realizada; finalidade pblica
devidamente comprovada. O Senado controla as operaes de crdito, podendo
estabelecer limites inclusive para o montante da dvida pblica consolidada e
mobiliria de Estados, DF e Municpios, autorizando operao de crdito externas
e dispondo sobre garantias para a realizao dessa ltima. Os limites da dvida
mobiliria da Unio so estabelecidos por meio de lei de iniciativa exclusiva do
Presidente da Repblica.
209
Excluindo-se os emprstimos compulsrios, que tm autntica
essncia tributria luz do art. 148, I e II, CF/88, a natureza dos emprstimos
pblicos motivo de celeuma na doutrina, sendo possvel distinguir trs
correntes:
ato unilateral de um Estado decorrente de sua soberania, no
poderia ser objeto de execuo especfica. a doutrina do argentino
Drago (apud OLIVEIRA e HORVATH, 2003), sendo posio atualmente
ultrapassada.
contrato privado existem dois momentos para a consubstanciao
de crdito pblico. O primeiro a autorizao legislativa para contra-lo,
ato de soberania do Estado. O segundo a celebrao do contrato em
si, o qual seria regido pelo Direito Privado. a idia da doutrina
majoritria francesa e de Cretella Jnior (apud OLIVEIRA e HORVATH,
2003, p. 231), apesar de no vigorante no mbito domstico. Oliveira e
Horvath (2003, p. 243) defendem que as operaes de antecipao de
receita no so emprstimos pblicos, porque se balizam pelo direito
comum, a teor dos contratos privados.
contrato administrativo dentro da mesma idia anterior dos dois
momentos de formao do emprstimo, a avena celebrada, referente
ao segundo momento, seria regido pelo Direito Pblico, inclusive com
clusulas exorbitantes previstas na lei de autorizao. a posio
prevalente, segundo Oliveira e Horvath (2003, p. 232). Sob o aspecto
financeiro, o emprstimo pblico seria movimento de caixa, conquanto
formam-se crdito e dbito co-respectivos (OLIVEIRA e HORVATH,
2003, p. 234). De outra feita, o contrato administrativo de emprstimo
tem suas clusulas elementares exprimidas pela lei autorizadora. Dessa
forma, o princpio da autonomia da vontade cede lugar autonomia
privada, isto , impende a liberdade de contratar, no propriamente a
liberdade contratual (ao contratar, em contratar, em estabelecer as
clusulas, em autntico ajuste consensual), como disse Geraldo Ataliba
(apud OLIVEIRA e HORVATH, 2003, p. 233). Ademais, necessrio
afirmar que os ditames do pacta sunt servanda e da boa-f objetiva
esto presentes nos contratos de emprstimos pblicos, como lembrar
Oliveira e Horvath (2003, p. 234).
Lon Duguit (apud OLIVEIRA E HORVATH, 2003, p. 238) classificou os
atos estatais em trs categorias: ato-regra, o qual estabelece a regncia para
determinada situao jurdica; o ato-condio, que estatui condicionantes para a
ocorrncia jurdica do fato; ato-subjetivo, o qual seria a efetiva ocorrncia do fato
luz dos dois anteriores. O mecanismo dos emprstimos pblicos, segundo
Oliveira e Horvath (2003, p. 238), enquadrar-se-ia perfeitamente na classificao
aduzida pelo mestre francs:
* O ato-regra a lei a disciplinar os emprstimos pblicos (art. 22, VII,
CF/88);
* O ato-condio a Resoluo do Senado (art. 52, V a VII, CF/88), a
qual autoriza, limita, restringe e regula as operaes de crdito.
210
* O ato-subjetivo a celebrao do contrato administrativo pela
entidade pblica.
Amlcar de Arajo (apud OLIVEIRA e HORVATH, 2003, p. 228) lembra
que a execuo especfica e a recorrncia a meios militares no mais tm vez
para cobrar dbitos de operaes de crdito externas hodiernamente, muito pelas
quais as fontes do Direito Pblico Internacional vedam tais prticas. Moratria e
bancarrota so meios unilaterais que o Estado devedor tem para mitigar o
pagamento da dvida, as quais sempre devero ser secundadas por
renegociao do debitum. De outro lado, os Estados e organizaes
internacionais credoras podem usar sanes indiretas por fora prpria, como o
embargo comercial. Na via jurisdiciona internacional, geralmente os entraves so
resolvidos por arbitragem, em que pese a existncia da Corte Internacional de
Justia e de rgos da ONU com atribuies correlatas, como o prprio FMI e a
OMC.
A forma mais corriqueira de operao de crdito se d atravs de emisso
de ttulos da dvida pblica. Essa operao em particular produz uma categoria
especfica de dvida pblica: a mobiliria. Os ttulos so colocados venda,
recebendo o Estado a contraprestao pecuniria. Eles podem ser usados para
quitao de tributos, desde que haja previso legal. Alm disso, permitido
indic-los como garantia em execuo fiscal uma vez que tenham cotao em
bolsa de valores.
O art. 32, caput, LRF, diz que o Ministro da Fazenda controlar os limites
e condies para realizao de operaes de crdito dos entes federados,
inclusive das empresas pblicas a eles atreladas. Realizar essa fiscalizao por
meio de verificao se os patamares foram observados, emitindo parecer. O
agente no tem o poder de impor sano pelo descumprimento do estabelecido
normativamente. O documento tem um carter tcnico, no sendo vinculante em
relao autoridade ou rgo que tem incumbncia sancionadora. A instituio
financeira, pretensa credora do ente pblico, dever verificar se as
condicionantes legais foram observadas, luz do parecer do Ministro da
Fazenda. No atendidos os requisitos da lei, a despesa considerada nula,
devolvendo-se o valor ao credor sem qualquer acrscimo (juros, correo, taxa
administrativa, etc.), o que pode sugerir grave prejuzo financeira. No ponto,
Fhrer e Fhrer (2001, p. 30) lecionam que o legislador criou um sistema difuso
de controle das operaes de crdito, a ser operado pelas prprias instituies
financeiras credoras.
O art. 35, caput, LRF, veda operao de crdito entre os entes
federados, direta ou indiretamente, por meio de entidades a eles ligadas. No
ponto, no se imiscui operao de crdito com transferncia voluntria, a qual
realizada a fundo perdido. Uma pessoa poltica no pode fazer emprstimos a
outra, visando garantir equilbrio e harmonia no mbito da federao. No se
encontra na proibio emprstimo por meio de instituio financeira estatal e ente
federado, incluindo outras pessoas pblicas de Direito Pblico a ele vinculadas
(art. 35, 1, LRF). Essa permisso no ser aplicada quando o crdito for
destinado a pagamento de despesas correntes (custeio) nem a refinanciamento
211
com outra concedente (art. 35, 1, I a II, LRF). Por fim, premente lembrar que
dvidas contradas anteriormente LRF podem ser objeto de refinanciamento.
possvel, nas operaes de crdito, que o ente pblico oferea receita
pblica futura como garantia. So aquelas decorrentes de repasses
constitucionais e legais (art. 40, 1, II, LRF). Para Fhrer e Fhrer (2001, p. 31),
a disposio se afigura inconstitucional no que se refere parte das
transferncias cujo fim vinculado.
As operaes de crdito dependem do atendimento dos seguintes
pressupostos (art. 32, 1, I a VI, LRF):
o Requerimento do interessado, com demonstrao contbil e jurdica da
viabilidade na relao custo-benefcio e no atendimento do interesse
social e econmico.
o Expressa autorizao em LO oramentria, em crdito adicional ou lei
especfica.
o Contrapartida em receita prevista na LO ou em crdito adicional, salvo
antecipao de receita.
o Observncia de limites e condies estatudas pelo SF, com autorizao
especfica desse no caso de operao de crdito externo.
o No superao do valor em despesa de capital, salvo autorizao do CN
por maioria absoluta para incluso em crdito suplementar ou especial
para o caso especfico (art. 167, III, CF/88).
o Outras restries estabelecidas pelo legislador complementar.
Obs. 1: vedada a realizao de operao de crdito (art. 35, caput,
LRF).
Maiores que as despesas de capital (art. 167, III, CF/88), excluindo
REFIS (art. 35, 3, I, LRF);
Entre entes federados (inclusive na Administrao Indireta) e entre ente
e sua instituio financeira (inclusive o BACEN), salvo entre aquela e
ente federado distinto (art. 35, 1, LRF);
Obs. 2: proibida antecipao de receita no ltimo ano de mandato do
Executivo (art. 38, IV, b, LRF);
GARANTIA pode vir de contragarantia de transferncia constitucional
(consignada) pelo garantidor (art. 40, 1, II, LRF). Se for prestada pela Unio
em relao a instituies internacionais de financiamento e fomento, devero ser
observadas, alm das condies para garantia interna, os requisitos para o
recebimento de transferncias voluntrias art. 25, 1, I a IV, LRF (art. 40, 2,
LRF).
As garantias podem ser:
Pessoais o caso de aval de banco ou da Unio em favor de Estados
ou de Municpios;
212
Reais podem ser constitudas de diversas formas, como: hipoteca
sobre bens pblicos dominiais; vinculao de receitas de impostos de
competncia prpria do tomador ou decorrente de transferncias
obrigatrias (art. 167, 4, CF/88); emisso de ttulos da dvida pblica
mobiliria; etc.
A correo monetria a ser aplicada nos emprstimos pblicos depende
da lei autorizadora e da disposio do instrumento do ajuste. Pode ser ndice
oficial legal, moeda forte estrangeira, cotao do ouro, etc.
Classificaes quanto ao aspecto subjetivo (caracterstica do devedor),
os crditos pblicos podem ser federais, estaduais ou municipais. No tocante
praa de pagamento (ou localizao do credor), os emprstimos pblicos
podem ser externos (aduzidos por Estados ou por organizaes internacionais)
ou internos. Com referncia ao prazo de pagamento, classificam-se em:
o Flutuante o pagamento previsto para ser feito em curto prazo, menos
que 12 meses. Nesse passo, a dvida deve ser contrada at 10 de
janeiro e o adimplemento, realizado at 10 de dezembro do mesmo
exerccio (art. 38, I e II, LC 101/00).
o Fundada o pagamento feito em longo prazo, envolvendo mais de um
exerccio.
o Consolidada no existe pagamento do principal, s incidindo sobre
juros. Observa-se, consoante comentrio j feito anteriormente, que a
LRF trata de dvida fundada e consolidada como sinnimos, o que, em
tese, caracteriza uma discrepncia tcnica.
Interveno e dvida fundada permitida pelo no pagamento do
dbito nas seguintes condies:
Da Unio nos Estado quando esse estava pagando e suspendeu por
decurso maior que dois anos (art. 34, V, a, CF/88);
Dos Estados nos Municpios quando no pagou a dvida contrada por
dois anos consecutivos (art. 35, I, CF/88).
A decretao da interveno no ser feita se houver motivo de fora
maior, a ser demonstrada pela unidade intervinda. Os motivos espelhados nos
arts 34, V, a, e 35, I, CF/88, ensejam decreto ex officio do chefe do Executivo,
apesar de constituir ato discricionrio, como j disse o STF. Nesse contexto,
mesmo que haja vnia judicial, o mandatrio no est coagido a exarar a medida,
porquanto prerrogativa funcional e poltica de seu cargo a deciso sobre a
oportunidade e convenincia a efetivao. Oliveira e Horvath (2003, p. 244),
comentando essa ltima hiptese, no concordam com a leitura feita pelo
Excelso Pretrio. Para eles, o ato seria vinculado.
Extino do crdito pblico pode se dar de quatro formas diversas:
- Por resgate o qual pode ser vista ou por amortizaes, pagando-se
devidamente o devido.
- Por converso h opo do credor em receber o montante com juros
menores ou manter a dvida para recebimento futuro, com mais
213
vantagens. No h de ser imposta pelo devedor, sob pena de
constituir verdadeira moratria.
- Por consolidao trata-se, em verdade, de novao objetiva, em que
se transforma dvida flutuante em fundada (OLIVEIRA e HORVATH,
2003, p. 249). Deve ser feita efetivada por opo do credor, no
podendo ser imposta pelo tomador.
- Por prescrio a pretenso do credor em receber os valores perdida
em decorrncia do decurso temporal, tornando inexigvel seu direito de
crdito.
Execuo do crdito pblico segue o rito ordinrio ou o procedimento
para ttulos executivos extrajudiciais, sem perder de visa que o pagamento se d
na forma de precatrios (art. 100, caput, CF/88). No ponto, qualquer credor,
interno ou externo, aduz sua pretenso no Judicirio domstico (art. 88, I a III,
CPC).
Pergunta: por deter autonomias oramentrias, financeiras e
administrativas, a Defensoria Pblica no deveria estar includa expressamente
no art. 1, 3, LC 101/00?
Resposta: cuidado, a Defensoria Pblica no possui autonomia
financeira, apenas funcional e administrativa. Em mbito federal est vinculada
ao Ministrio da Justia.
Pergunta: existe a comisso prevista no art. 166, 1, CF/88? Ela
realmente atua? E nos Estados e Municpios?
Resposta: sim, tendo em vista estar inserida na Seo Dos Oramentos
na Constituio Federal e ser esta Comisso aquela apta a praticar a fiscalizao
externa oramentria. Nos Estados, Distrito Federal e Municpios, ocorrer da
mesma forma, seguindo respectivamente a Constituio Estadual, a Lei Orgnica
e, subsidiariamente, o Texto Constitucional.
Pergunta: o que considerada despesa irrelevante (art. 16, 3, LC
101/00)? Qual o valor?
Resposta: os ensinamentos de Rgis Fernandes de Oliveira apontam que
este critrio criado pela lei est inserido ao lado de dois outros: as despesas
podero ser (i) adequadas, (ii) compatveis e (iii) irrelevantes. As aferies sero
estabelecidas pelas pessoas polticas em face dos valores de despesas
apontados pelas leis (oramentrias) anteriores. Cada oramento definir qual
modalidade de classificao a despesa incorrer.
Pergunta: a proposta constante dos arts. 30, I, LC 101/00, e 52, VI,
CF/88, no fere o pacto federativo?
Resposta: no. A doutrina no cogita de nenhum ferimento. Para
entender essa questo necessrio lembrar que o Poder Executivo aquele que
sabe como ir gastar o dinheiro pblico. Ele transporta para um documento
escrito um projeto de lei que precisar sofrer a aprovao do Poder Legislativo
para que, com a devida legitimidade, possa prevalecer. Lembre-se que o povo,
titular do poder, ao escolher seus representantes tambm entrega aos mesmos
214
poderes de gerenciamento da atuao do Presidente da Repblica. Nesse
contexto, o art. 52, VI da CF explicita que o P. Legislativo Senado Federal
dispor sobre limites globais e condies para operaes de crdito interno e
externo das pessoas polticas, autarquias e demais longa manus, no dizer de
Celso Antonio Bandeira de Melo. O Presidente precisar encaminhar a sua
proposta de gastos, para que o P. Legislativo aprove. Essa uma das
fiscalizaes oramentrias que acontece em face do Direito Financeiro. Para
interpretar esse questionamento, deve-se levar em conta o harmonioso
relacionamento entre os trs poderes.
Pergunta: a no aplicao da restrio do art. 43, 2, LC 101/00,
Unio no gera um contra-senso? Por que os Estado e Municpios no podem e
a Unio pode?
Resposta: Texto da LC 101/2000:
Art. 43. As disponibilidades de caixa dos entes da Federao
sero depositadas conforme estabelece o 3 do art. 164 da
Constituio.
1 As disponibilidades de caixa dos regimes de previdncia
social, geral e prprio dos servidores pblicos, ainda que
vinculadas a fundos especficos a que se referem os arts. 249
e 250 da Constituio, ficaro depositadas em conta separada
das demais disponibilidades de cada ente e aplicadas nas
condies de mercado, com observncia dos limites e
condies de proteo e prudncia financeira.
2 vedada a aplicao das disponibilidades de que trata o
1 em:
I - ttulos da dvida pblica estadual e municipal, bem como em
aes e outros papis relativos s empresas controladas pelo
respectivo ente da Federao;
II - emprstimos, de qualquer natureza, aos segurados e ao
Poder Pblico, inclusive a suas empresas controladas.
Os ensinamentos do Prof. Rgis Fernandes de Oliveira apontam que este
pargrafo 2 foi muito bem vindo, j que probe a aplicao das disponibilidades
da previdncia em ttulos da dvida pblica municipal e estadual. Assim, a
providncia, aplicvel a todos os entes da Federao, evita o risco e aplicao do
dinheiro pblico em ttulos de menor expresso e impede que os recursos sejam
aplicados em emprstimos de qualquer natureza, aos segurados, a teor do art.
43, 2, I e II, LC 101/00.
Pergunta: em face do art. 165, 9, I e II, CF/88, possvel dizer que a
Lei 4320/64 foi recepcionada pela ordem constitucional vigente como lei
complementar?
Resposta: sim, esta lei foi recepcionada como lei complementar.
Pergunta: as subvenes econmicas devem ser ressarcidas pelas
entidades beneficiadas ou so consideradas como emprstimo a fundo perdido?
215
Resposta: inicialmente, importante frisar que subveno econmica
a alocao destinada cobertura dos dficits de manuteno das empresas
pblicas de natureza autrquica ou no, assim como as dotaes destinadas a
cobrir a diferena entre os preos de mercado e os preos de revenda. Nesse
sentido, se o oramento estabelecer este benefcio pecunirio a alguma entidade,
ela dever utiliz-lo dando cumprimento de sua finalidade, no se falando assim
em devoluo posterior.
Pergunta: quando define subveno econmica, o legislador se refere
expressamente a empresas governamentais e particulares como beneficirias em
potencial (art. 12, 3, II, Lei 4320/64), incluindo tambm as autarquias que
exercem atividade econmica (art. 18, caput, Lei 4320/64). Poderiam a tambm
ser enquadradas as fundaes que venham a realizar atividade econmica?
Resposta: lembre-se que todas essas figuras apontadas, conforme art. 5
e incisos do Decreto 200/67, configuram estruturas da Administrao Pblica
Indireta como ensina Celso Antonio Bandeira de Mello, so longa manus do
Estado. Essa a razo pela qual podem receber subvenes. No que diz
respeito s fundaes, elas no podem ter carter econmico. O Novo Cdigo
Civil restringe a criao de fundaes a apenas quatro reas (para fins religiosos,
morais, culturais ou de assistncia), vinculando-as a fins no-econmicos. Nesse
sentido, a doutrina tem apontado uma certa dificuldade relacionada s fundaes
no que diz respeito captao de recursos e eventuais autorizaes para
recebimento de subveno econmica. O Ministrio Pblico poder, por meio de
sua fiscalizao, exercer um importante e decisivo papel em face da fundao,
referendando o carter ldimo e escorreito que esta possui para o eventual
recebimento de subvenes.
Pergunta: o art. 39, 2, Lei 4320/64, reza que crdito decorrente de
emprstimo compulsrio classificado como dvida ativa no-tributria. Em face
da localizao topogrfica do art. 148, CF/88, e segundo a melhor doutrina e a
jurisprudncia pacfica, o dispositivo legal em comento no teria sido
recepcionado pela ordem de 1988, correto?
Resposta: a CF em seu artigo 148 definiu a natureza jurdica desta
exigncia fiscal como tributo. A leitura do art. 39 2, Lei 4320/64 deve desprezar
esta meno, j que a CF foi publicada em 1988, ou seja, esta disposio no foi
recepcionada pelo Texto Maior.
Pergunta: caso exista sobra de caixa referente aos meses anteriores do
exerccio, o prefeito no poderia gastar mais do que o previsto no art. 59, 1, Lei
4320/64, no ltimo ms de seu mandato?
Resposta: essa uma hiptese de supervit, ou seja, o lucro resultante
de, em um oramento, ter mais ganhos do que gastos. Tal oramento chamado
de superavitrio. Tambm pode ser a denominao do que corresponderia ao
lucro, em balanos de empresas no econmicas ou "sem fins lucrativos". O
oposto seria "dficit". Rgis Fernandes de Oliveira ensina que a despesa deve
encontrar respaldo legal ou constitucional para ser gerada. Assim, qualquer
despesa deve, para ser gerada, refletir um benefcio ao Poder Pblico, seja como
aumento patrimonial, seja como retribuio a servios prestados ou compra de
216
bens ou servios. Caso no cumpram este perfil, sero consideradas no
autorizadas, irregulares e lesivas ao patrimnio pblico a gerao de despesa ou
assuno de obrigao que no atendam o disposto nos artigos 16 e 17 da Lei
Complementar 101/00.
Pergunta: o rgo previsto no art. 111, caput, Lei 4320/64 (Conselho
Tcnico de Economia e Finanas do Ministrio da Fazenda) ainda continua
existindo ou foi substitudo pela Secretaria de Oramento e Finanas? E a
Controladoria-Geral da Unio?
Resposta: no. O Conselho Tcnico de Economia e Finanas era um
rgo tcnico e consultivo do Ministrio da Fazenda, sendo criado em 25 de
novembro de 1937. Foi extinto em 1971. No que diz respeito Secretaria de
Oramento e Finanas, essa nomenclatura est atrelada Administrao Direta
dos Estados-membros, como por exemplo, Par e Paraba. Em mbito federal,
temos a Secretaria de Oramento Federal, vinculada ao Ministrio do
Planejamento, Oramento e Gesto. No que diz respeito Controladoria-Geral da
Unio (CGU), este o rgo do Governo Federal responsvel por assistir direta e
imediatamente o Presidente da Repblica quanto aos assuntos que, no mbito do
Poder Executivo, sejam relativos defesa do patrimnio pblico e ao incremento
da transparncia da gesto, por meio das atividades de controle interno, auditoria
pblica, correio, preveno e combate corrupo e ouvidoria. A CGU tambm
deve exercer, como rgo central, a superviso tcnica dos rgos que compem
o Sistema de Controle Interno e o Sistema de Correio e das unidades de
ouvidoria do Poder Executivo Federal, prestando a orientao normativa
necessria.

Repartio de Receitas Tributrias
Prima facie, precpuo reavivar que a repartio (ou discriminao) de
receitas tributas relao jurdica diferente daquela erigida pelo exreccio da
competncia tributria (OLIVEIRA e HORVATH, 2003, p. 71), podendo ser
denominada relao jurdica financeira. matria constante dos arts. 157 a 162,
CF/88, alm de outros dispositivos esparsos, principalmente contidos no ADCT.
1. Receitas repassadas da Unio para Estados e DF so as seguintes:
IR na fonte sobre rendimentos pagos pelos Estados (e DF), suas
autarquias e fundaes pblicas (art. 157, I, CF/88);
25% dos impostos residuais institudos (arts. 154, I, e 157, II, CF/88);
10% do IPI sobre exportaes realizadas no territrio do beneficirio
(art. 159, II, CF/88)
259
;
29% da CIDE-combustveis (art. 177, 4, CF/88), distribudos na forma
de LO federal, sendo destinados infra-estrutura de transportes (arts.
177, 4, II, c, e 159, III, CF/88);

259
O percentual destinado a um s Estado no pode ultrapassar de 20% do total, devendo o restante ser rateado pelos demais
(art. 159, 2, CF/88).
217
30% do IOF sobre ouro vindo de seu territrio, quando considerado
ativo financeiro exclusivamente (art. 153, 5, I, CF/88).
2. Receitas repassadas da Unio para os Municpios
o IR na fonte sobre rendimentos pagos pelos Municpios, suas autarquias
e fundaes pblicas (art. 158, I, CF/88);
o ITR, segundo o seguinte comando:
Regra geral 50% do tributo cobrado de imveis localizados em seu
territrio;
Parafiscalidade 100% do tributo cobrado de imveis localizados em
seu territrio, quando houver delegao de capacidade ativa (arts.
153, 4, III, e 158, II, CF/88).
o 70% do IOF sobre ouro vindo de seu territrio, quando considerado ativo
financeiro exclusivamente (art. 153, 5, II, CF/88).
3. Receitas repassadas dos Estados para os Municpios
50% do IPVA sobre veculos licenciados em seu territrio (art. 158, III,
CF/88);
25% do ICMS, sendo (art. 158, IV e pargrafo nico, CF/88);
- 3/4, no mnimo, sobre o valor adicionado
260
nas operaes realizadas
em seu territrio,
- At , de acordo com a lei estadual (tratando-se de Estado) ou
federal (tratando-se de Territrio).
25% da renda recebida da CIDE-combustveis (art. 159, 4, CF/88),
desde que exista LO federal regulamentando (art. 93, ADCT);
25% da rende recebida do IPI sobre importaes (art. 159, 3, CF/88),
valendo as mesmas regras do repasse de ICMS.
4. Fundos de Distribuio nesse contexto, podem ser destacados os
fundos de participao e os programas de fomento e desenvolvimento das
regies Norte, Nordeste e Centro-Oeste.
Fundo de Participao dos Estados e do DF (FPE) 21,5% do IR (art.
159, I, a, e 1, CF/88), no contando o desconto na fonte j
realizado pela unidade federada (art. 157, I, CF/88).
Fundo de Participao dos Municpios (FPM) 21,5% do IR (art. 159, I,
b, e 1, CF/88), no contando o desconto na fonte j realizado pela
pessoa em questo (art. 158, I, CF/88).
Programas de financiamento do setor produtivo do Nordeste, Norte e
Centro-Oeste 3% do IR (art. 159, I, c, CF/88):

260
O valor adicionado definido exclusivamente por via de LC federal (art. 161, I, CF/88), segundo j se pronunciou o STF
(RE 253906/MG, DJU 18.2.2005; ADI 3262/MT, DJU 4.3.2005; ADI 2728/AM, DJU 2.2.2004; ADI 1423/SP, rel. Min.
Joaquim Barbosa, j. 16.5.2007, Informativo do STF n 467). O montante do ICMS, considerado como base de clculo para o
repasse constitucional em tela, no considera eventual acrscimo de 2% destinado a Fundo de Combate Pobreza do Estado ou
do DF (art. 82, 1, ADCT).
218
De acordo com o plano regional de desenvolvimento (previso em
plano plurianual);
Fomento de instituies financeiras de carter regional, como ADAM,
ADENE, etc.;
O semi-rido nordestino receber 50% do total destinado regio NE,
nos termos de LO federal.
5. Repasse e fiscalizao em regra, vedada restrio ou reteno de
verbas destinadas a repasses constitucionais (art. 160, caput, CF/88). Contudo,
podem ser apontadas duas excees, nas quais possvel que a Unio e os
Estados condicionem a repartio de receitas (art. 160, pargrafo nico, I e II,
CF/88):
Ao pagamento de seus crditos, incluindo das autarquias;
aplicao dos recursos mnimos na sade, cujos percentuais mnimos
devem ser fixados por LC, a ser revisada a cada lustro (art. 198, 2, II e
III, CF/88), permanecendo aqueles estatudos no art. 77, ADCT,
enquanto o legislador complementar for inerte.
O FPE e o FPM so regulados pela LC 62/89 (art. 161, II, CF/88). O
repasse de verbas dos Estados e Municpios disciplinado pela LC 63/90 (art.
161, III, CF/88).
No tocante fiscalizao, o TCU responsvel por calcular os valores de
repasses do FPE e do FPM (art. 161, pargrafo nico, CF/88). A Unio, os
Estados, o DF e os Municpios devero publicar mensalmente, at o ltimo dia do
ms subseqente, um relatrio com os seguintes dados (art. 162, caput, CF/88):
o Total da arrecadao tributria;
o Recursos no-tributrios recebidos;
o Valores tributrios repassados e recebidos;
o Expresso numrica dos critrios de rateio, decorrente de repasse.
6. Desvinculao de receitas da Unio (DRU) de acordo com o art. 76,
caput, ADCT, entre 2003 e 2007, 25% da receita tributria da Unio no est
vinculada a qualquer rgo, fundo ou despesa. Essa regra no abrange os
seguintes repasses (art. 76, 1 e 2, ADCT):
Base de clculo de:
IOF sobre ouro, considerado como ativo financeiro (art. 153, 5,
CF/88),
IR arrecadado por Estados, DF e Municpios (arts. 157, I, e 158, I,
CF/88),
FPE e FPM (art. 159, I, a e b, CF/88),
Programas de financiamento do setor produtivo do Norte, Nordeste e
Centro-Oeste (art. 159, I, c, CF/88);
Arrecadao e destinao do salrio-educao (art. 212, 5, CF/88).
219
7. Fundo Social de Emergncia presta-se a fazer frente a
imprevistos sociais. formado pelas seguintes receitas (art. 72, I a VI, ADCT):
o Parcela do IR na fonte sobre rendimentos pagos pela Unio, incluindo
suas autarquias e fundaes;
o Parcela do IR e do IOF decorrente do Plano Real;
o Parcela da CSLL, atualmente em 30%;
o 20% do total das receitas de impostos e contribuies sociais da Unio,
excluindo-se as hipteses do art. 72, I a III, e 3 e 4, ADCT:
As trs situaes anteriores,
Percentual dos Estado, DF, Territrios e Municpios, decorrente do
IOF sobre ouro como ativo financeiro (art. 153, 5, CF/88),
Repasse do ITR aos Municpios (art. 158, II, CF/88),
Percentuais mnimos destinados educao (18% para Unio e 25%
para Estados, DF e Municpios art. 212, caput, CF/88),
Fundo de Amparo ao Trabalhador (FAT Lei 7998/90), o qual financia
o seguro-desemprego e o abono salarial anual decorrente do
PIS/PASEP (art. 239, caput, CF/88);
o 0,75% sobre o PIS/PASEP;
o Outras receitas previstas em lei especfica.
8. Fundo de Combate e Erradicao da Pobreza tem previso no art.
80, caput, ADCT, sendo regulado pela LC 111/01. formado pelas seguintes
receitas (art. 80, I a VI, ADCT):
0,08%, dos 0,38% da CPMF;
5% do IPI sobre produtos suprfluos, definidos nos termos de LO federal
(art. 83, ADCT);
Produto do ITR;
Provenientes de dotaes oramentrias especficas;
Advindas de operaes de crdito;
Outras, definidas na LC 111/01.
Obs.: os recursos do citado fundo no se sujeitam a duas regras
tributrio-financeiras (art. 80, 1, ADCT):
1) No-vinculao de impostos (art. 167, IV, CF/88);
2) Formao do FPE e do FPM; financiamento de programas a setores
produtivos do Norte, Nordeste e Centro-Oeste; repasse de IPI sobre exportaes;
repasse da CIDE-combustveis (art. 159, I a III, CF/88).
9. Fundo da Educao Bsica (FUNDEB) de acordo com a EC 53/06
(arts. 23, pargrafo nico, 206, VII, 211, 5, CF/88, e 60, ADCT).
220
REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS
AMARO, Luciano. Direito tributrio brasileiro. 12 ed. So Paulo: Saraiva, 2006.
CMARA, Alexandre Freitas. Lies de direito processual civil. 13 ed. Rio de
Janeiro: Lumen Jris, 2006, v. 2.
CANOTILHO, Jos Joaquim Gomes. Direito constitucional. 6 ed. Coimbra:
Livraria Almedina, 1993.
CARMONA, Carlos Alberto. Livro II, Ttulo I, Captulos I a V. In: MARCATO,
Antonio Carlos. (coord.). Cdigo de processo civil interpretado. So Paulo:
Atlas, 2004, p. 1671-1770.
CARRAZA, Roque Antnio. Curso de direito constitucional tributrio. 2 ed.
So Paulo: Revista dos Tribunais, 1991.
CASSONE, Vittorio. Direito tributrio: fundamentos constitucionais da
tributao, classificao dos tributos, interpretao da legislao tributria,
doutrina, prtica e jurisprudncia, atualizado at a EC n 42, de 19-12-2003.
16 ed. So Paulo: Atlas, 2004.
CHIMENTI, Ricardo Cunha. Direito tributrio. 4 ed. So Paulo: Saraiva, 2002. V.
16. Coleo sinopses jurdicas.
DI PIETRO, Maria Sylvia Zanella. Direito administrativo. 19 ed. So Paulo:
Atlas, 2006.
FHRER, Maximilianus Cludio Amrico. FHRER, Maximiliano Roberto
Ernesto. Resumo de direito tributrio. 8 ed. So Paulo: Malheiros, 2001.
GRAU, Eros. Conceito de tributo e fontes do direito tributrio. So Paulo:
Resenha Tributria, 1975.
GRECO FILHO, Vicente. Direito processual civil brasileiro: processo de
execuo a procedimentos especiais. 16 ed. So Paulo: Saraiva, 2003. v. 3.
KELSEN, Hans. Teoria pura do direito. 6 ed. So Paulo: Martins Fontes, 1998.
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributrio. 7 ed. Rio de Janeiro:
Forense, 1993.
MARINONI, Luiz Guilherme. ARENHART, Srgio Cruz. Curso de processo civil:
execuo. So Paulo: Revista dos Tribunais, 2007, v. 2.
OLIVEIRA, Rgis Fernandes de. HORVATH, Estevo. Manual de direito
financeiro. 6 ed. So Paulo: Revista dos Tribunais, 2003.
NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de direito tributrio. 15 ed. So Paulo:
Saraiva, 1999.
PAULSEN, Leandro. Constituio e cdigo tributrio luzo da doutrina e da
jurisprudncia. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2001.
REALE, Miguel. Filosofia do direito. 17 ed. So Paulo: Saraiva, 1986.
SABBAG, Eduardo de Moraes. Direito tributrio. So Paulo: Prima Cursos
Preparatrios, 2004.