Contabilidade de Custos

Br asl i a-DF, 2010.
Cont abi l i dade de Cust os

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Elaborao:
Rogrio de Moraes Silva
Produo:
Equipe Tcnica de Avaliao, Reviso Lingustica e Editorao
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Sumrio
Apresentao........................................................................................................................................ 4
Organizao do Caderno de Estudos e Pesquisa ................................................................................ 5
Organizao da Disciplina ................................................................................................................... 6
Introduo ............................................................................................................................................ 8
Unidade I Fundamentos da Contabilidade de Custos ...................................................................... 9
Captulo 1 Conceitos de Contabilidade de Custos....................................................................... 9
Captulo 2 Terminologia ............................................................................................................ 11
Captulo 3 Elementos do Custo. ................................................................................................. 14
Captulo 4 Classificao dos Custos .......................................................................................... 21
Unidade II Rateio de Custos ............................................................................................................. 31
Captulo 5 Conceituao ........................................................................................................... 31
Captulo 6 Rateio de Departamentalizao................................................................................. 33
Unidade III Custeio por Absoro .................................................................................................... 55
Captulo 7 Conceituao e Funcionamento................................................................................. 55
Unidade IV Sistemas de Produo ................................................................................................... 67
Captulo 8 Tipos de Sistemas de Produo ................................................................................ 67
Captulo 9 Produo Equivalente ............................................................................................... 69
Captulo 10 Produo Conjunta ................................................................................................. 82
Unidade V Custeio Direto ou Varivel ............................................................................................. 89
Captulo 11 Conceituao e Demonstrao do Resultado ........................................................... 89
Captulo 12 Custeio Direto Anlise das Relaes entre Custos/Volume e Lucro ....................... 92
Unidade VI Custeio Padro ............................................................................................................... 101
Captulo 13 Conceituao e Tipos ............................................................................................. 101
Captulo 14 Controle do Padro Relativo aos Materiais Diretos.................................................. 103
Captulo 15 Controle do Padro Relativo Mo de Obra Direta .................................................. 107
Captulo 16 Controle do Padro Relativo aos Custos Indiretos de Fabricao ............................. 111
Captulo 17 Contabilizao e Apresentao do CPV ................................................................... 125
Unidade VII Modelos ABC e RKW ..................................................................................................... 127
Captulo 18 ABC e RKW ............................................................................................................ 127
Captulo 19 Exerccio de Fixao Questes de Concurso Resolvidas........................................ 131
Para (no) Finalizar .............................................................................................................................. 178
Referncias ........................................................................................................................................... 179
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Apresentao
Caro aluno,
Bem-vindo ao estudo da disciplina Contabilidade de Custos.
Este o nosso Caderno de Estudos e Pesquisa, material elaborado com o objetivo de contribuir para a realizao e o
desenvolvimento de seus estudos, assim como para a ampliao de seus conhecimentos.
Para que voc se informe sobre o contedo a ser estudado nas prximas semanas, conhea os objetivos da disciplina, a
organizao dos temas e o nmero aproximado de horas de estudo que devem ser dedicadas a cada unidade.
A carga horria desta disciplina de 40 (quarenta) horas, cabendo a voc administrar o tempo conforme a sua
disponibilidade. Mas, lembre-se, h uma data-limite para a concluso do curso, incluindo a apresentao ao seu tutor
das atividades avaliativas indicadas.
Os contedos foram organizados em unidades de estudo, subdivididas em captulos, de forma didtica, objetiva e coerente.
Eles sero abordados por meio de textos bsicos, com questes para reflexo, que faro parte das atividades avaliativas do
curso; sero indicadas, tambm, fontes de consulta para aprofundar os estudos com leituras e pesquisas complementares.
Desejamos a voc um trabalho proveitoso sobre os temas abordados nesta disciplina. Lembre-se de que, apesar de
distantes, podemos estar muito prximos.
A Coordenao
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Organizao do Caderno de Estudos e Pesquisa
Apresentao: Mensagem da Coordenao.
Organizao da Disciplina: Apresentao dos objetivos e da carga horria das unidades.
Introduo: Contextualizao do estudo a ser desenvolvido por voc na disciplina, indicando a importncia desta para
sua formao acadmica.
cones utilizados no material didtico
Provocao: Pensamentos inseridos no material didtico para provocar a reflexo sobre sua prtica e
seus sentimentos ao desenvolver os estudos em cada disciplina.
Para refletir: Questes inseridas durante o estudo da disciplina para estimul-lo a pensar a respeito do
assunto proposto. Registre sua viso sem se preocupar com o contedo do texto. O importante verificar
seus conhecimentos, suas experincias e seus sentimentos. fundamental que voc reflita sobre as
questes propostas. Elas so o ponto de partida de nosso trabalho.
Textos para leitura complementar: Novos textos, trechos de textos referenciais, conceitos de
dicionrios, exemplos e sugestes, para lhe apresentar novas vises sobre o tema abordado no texto bsico.
Sintetizando e enriquecendo nossas informaes: Espao para voc fazer uma sntese dos textos
e enriquec-los com sua contribuio pessoal.
Sugesto de leituras, filmes, sites e pesquisas: Aprofundamento das discusses.
Praticando: Atividades sugeridas, no decorrer das leituras, com o objetivo pedaggico de fortalecer o
processo de aprendizagem.
Para (no) finalizar: Texto, ao final do Caderno, com a inteno de instig-lo a prosseguir com a reflexo.
Referncias: Bibliografia consultada na elaborao da disciplina.
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Organizao da Disciplina
Ementa:
Fundamentos da Contabilidade de Custos. Terminologia e Classificao em Custos. Custo de Transformao. Registro
de Operaes e Custos com Materiais. Registro de Operaes e Custo com Mo de Obra. Registro de Operaes e
Custos Indiretos de Fabricao.
Objetivos:
Conhecer os fundamentos e a terminologia da Contabilidade de Custos.
Conceituar rateio.
Identificar os rateios de departamentalizao.
Conceituar e conhecer o funcionamento das contas de custeio por absoro.
Identificar os sistemas de produo.
Analisar as relaes entre custos, volume e lucro no custeio direto.
Conhecer o controle do padro relativo aos materiais diretos, mo-de-obra direta e custos indiretos de
fabricao.
Identificar os modelos ABC e RKW.
Unidade I Fundamentos da Contabilidade de Custos
Carga horria: 10 horas
Contedo Captulo
Conceitos de Contabilidade de Custos 1
Terminologia 2
Elementos do Custo 3
Classificao dos Custos 4
Unidade II Rateio de Custos
Contedo Captulo
Conceituao 5
Rateio de Departamentalizao 6
Unidade III Custeio por Absoro
Contedo Captulo
Conceituao e Funcionamento 7
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Organizao da Disciplina
Unidade IV Sistemas de Produo
Contedo Captulo
Tipos de Sistemas de Produo 8
Produo Equivalente 9
Produo Conjunta 10
Unidade V Custeio Direto ou Varivel
Contedo Captulo
Conceituao e Demonstrao do Resultado 11
Custeio Direto Anlise das Relaes entre Custos/Volume e Lucro 12
Unidade VI Custeio Padro
Contedo Captulo
Conceituao e Tipos 13
Controle do Padro Relativo aos Materiais Diretos 14
Controle do Padro Relativo Mo de Obra Direta 15
Controle do Padro Relativo aos Custos Indiretos de Fabricao 16
Contabilizao e Apresentao do CPV 17
Unidade VII Modelos ABC e RKW
Contedo Captulo
ABC e RKW 18
Exerccio de Fixao Questes de Concurso Resolvidas 19
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Introduo
CONTABILIDADE DE CUSTOS
A Contabilidade de Custos recebeu
seu maior impulso com a Revoluo
Industrial, a ponto de gerar um novo
campo de aplicao conhecido como
Contabilidade Industrial, passando a
ter o seu foco principal nas diferentes
tcnicas de custeio.
www.supertrafego.com
Nossa disciplina se prope a levantar tpicos importantes sobre a Contabilidade de Custos, conforme distribuio didtica
abaixo.
Unidade I Fundamentos da Contabilidade de Custos.
Unidade II Rateio de Custos.
Unidade III Custeio por Absoro.
Unidade IV Sistemas de Produo.
Unidade V Custeio Direto ou Varivel.
Unidade VI Custeio Padro.
Unidade VII Modelos ABC e RKW.
Anexo Exerccios de Fixao.
Portanto, gostaria que expressar que estou muito feliz por t-los como meus alunos e de afirmar que quero ser, em
primeiro lugar, amigo e companheiro de cada um de vocs. Ficarei feliz com o conhecimento e o sucesso alcanados.
Na minha disciplina, gostaria que todos fossem vitoriosos, concluindo-a com louvor. Para tanto, vamos comear a trabalhar
juntos. Escrevam-me e estarei respondendo logo em seguida, para que no percam tempo na resoluo das tarefas.
Abraos e Deus abenoe a todos!
Prof./tutor Rogrio Moraes
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Unidade I
Fundamentos da Contabilidade
de Custos
Captulo 1 Conceitos de Contabilidade de Custos
Contabilidade geral
A contabilidade geral ou financeira possui dois objetivos:
administrativo: controlar o patrimnio das empresas;
econmico: apurar o resultado.
O sistema contbil o mais completo em informaes acerca do patrimnio, em qualquer organizao (azienda), utilizado
para:
acompanhamento e controle das operaes rotineiras;
tomada de decises administrativas;
prestao de informaes a terceiros, a interessados na organizao e a externos a ela (acionistas, credores,
Estado, clientes, fornecedores etc.).
A Contabilidade surgiu para dar suporte atividade comercial, que, na poca das grandes navegaes, ganhava dimenses
nunca antes vistas, em que as preocupaes estavam voltadas para o controle do estoque de mercadorias.
Por sua relevncia no patrimnio e sua relao com a atividade fim da empresa, a avaliao dos estoques desempenhava
um papel fundamental na apurao do resultado das empresas, o que ainda hoje ocorre com empresas comerciais.
Contabilidade de custos
Com a Revoluo Industrial, os estoques, que eram basicamente formados por mercadorias para revenda, sofreram
uma drstica transformao: passaram a ser compostos por vrios tipos de material (matrias-primas e produtos em
elaborao). Saliente-se que, alm dos materiais, compunham (patrimonialmente) os estoques os valores da manipulao
industrial (mo de obra e outros custos), que integravam o valor dos produtos acabados para venda, sendo necessrio
definir novos mtodos para apurar o valor dos estoques.
A soluo adotada para apurar o valor dos estoques e, consequentemente, o custo dos produtos vendidos CPV na
empresa industrial, apesar da complexidade do problema, foi similar utilizada na contabilidade geral: avaliar os estoques
inicial e final de produtos acabados e em elaborao e substituir o valor das compras pelos gastos efetuados na produo,
que englobam compras de matria-prima, gastos com mo de obra e outros custos de fabricao.
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Unidade I
Fundamentos da Contabilidade de Custos
Assim, a frmula de apurao do CPV passou a ser a seguinte:
CPV = Estoques iniciais + Gastos na produo Estoques finais
Conceitua-se a contabilidade de custos como a tcnica destinada a identificar, mensurar e registrar os Custos dos Produtos
Vendidos (consequentemente, valorizando os estoques), sendo utilizada tanto para controle quanto como instrumento
de tomada de decises.
Contabilidade gerencial
A contabilidade gerencial tem por objetivo fornecer informaes extradas dos dados contbeis que ajudem os
administradores das empresas no processo de tomada de decises.
Fixar o preo de venda de um produto.
Decidir entre comprar equipamento novo ou reformar o antigo.
Verificar se a capacidade de produo da fbrica insuficiente para atender a todos os pedidos dos clientes,
determinar qual produto ou linha de produtos deve ser cortado.
Decidir entre continuar comprando matrias-primas de terceiros ou fabric-las na prpria empresa.
Decidir aceitar ou no um pedido de compra do exterior, a um preo inferior ao de venda no mercado interno.
Determinar quais produtos da empresa do lucro e quais so deficitrios.
A contabilidade gerencial, que no se restringe aos princpios contbeis, sendo dirigida ao pblico interno, vale, tambm, de
outros campos do conhecimento tais como: estatstica, administrao financeira e de produo, anlise das demonstraes
financeiras etc.).
A contabilidade de custos, cuja funo inicial era fornecer elementos para avaliao dos estoques e apurao do resultado
de empresas industriais, passou a auxiliar a contabilidade gerencial, especificamente em duas funes.
Auxlio ao controle.
Tomada de decises.
O auxlio que a contabilidade de custos pode prestar ao controle desejado pela contabilidade gerencial consiste em
fornecer informaes para:
o estabelecimento de padres, de oramentos e de previses;
o acompanhamento do que efetivamente aconteceu.
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Unidade I
Captulo 2 Terminologia
Termos e conceitos bsicos utilizados pela contabilidade de custos.
Gasto
Gasto a renncia de um ativo pela empresa (normalmente entrega de dinheiro, podendo, tambm, ser a promessa
de entrega de bens ou direitos), com a finalidade de obteno de um bem ou de um servio. O gasto se concretiza
quando os bens so adquiridos ou os servios recebidos. O gasto normalmente implica desembolso, entrega de dinheiro,
embora este possa estar diferido no tempo em relao ao gasto, no caso de promessa de entrega ou de pagamento
adiantado.
Exemplos de gastos:
Mo de obra(salrios e encargos sociais): corresponde aquisio de servios de mo de obra.
Aquisio de mercadorias para revenda.
Aquisio de matrias-primas para industrializao.
Aquisio de mquinas e equipamentos.
Energia eltrica: corresponde aquisio de servios de fornecimento de energia.
Aluguel de edifcio: corresponde aquisio de servios.
Os gastos podem ser classificados como: investimento, custo, despesa ou perda.
Investimento
Investimento o gasto com bem ou servio ativado em funo de sua vida til ou de benefcios atribuveis a perodos
futuros.
Exemplos de investimenots.
Aquisio de matria-prima.
Aquisio de imveis.
Aquisio de marcas e patentes.
Aquisio de mveis e utenslios.
Despesas pr-operacionais.
Aquisio de material de escritrio.
O investimento, portanto, corresponde ao desembolso que tem, em contrapartida, a aquisio de ativo a ser utilizado
pela empresa.
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Unidade I
Custo
Custo o gasto relativo a um bem ou a um servio utilizado na produo de outros bens e servios, desde que relativos
atividade de produo.
Assim, custo pode ser entendido como o consumo de recurso na produo de bens e servios.
So exemplos de custos:
Matria-prima utilizada no processo produtivo.
Salrios e encargos do pessoal de produo.
Combustveis e lubrificantes usados nas mquinas da fbrica.
Depreciao das mquinas e dos equipamentos da fbrica.
Aluguis e Seguros do prdio da fbrica.
Gastos com manuteno das mquinas da fbrica.
Custo, portanto, a perda de um ativo, de que a empresa abre mo, que tem como contrapartida a obteno de um outro
ativo pela empresa, tudo isso no processo de produo.
A matria-prima adquirida pela indstria, enquanto no utilizada no processo produtivo, representar um
investimento e estar registrada numa conta de ATIVO CIRCULANTE (Estoque). No momento da requisio
para o processo produtivo, sua baixa ser considerada um custo, pois deixar de existir matria-prima no
patrimnio da empresa e passar a existir produto em elaborao.
Despesa
O termo despesa pode ser encarado tanto no sentido restrito como no sentido amplo.
Despesa, em sentido restrito, o gasto com bens e servios no utilizados nas atividades produtivas e consumidos com
a finalidade de obteno de receitas. Despesa, em sentido amplo, qualquer renncia patrimonial com a finalidade de
obteno de receitas.
Desta forma, h uma superposio do conceito de despesa (em sentido amplo) com o conceito de custo, visto que a
conta Custo dos Produtos Vendidos est na Demonstrao dos Resultados do Exerccio. Porm, em sentido estrito, as
despesas so consideradas somente aquelas no relacionadas com a atividade de produo, como, por exemplo, comisso
de vendedores, propaganda, aluguel de escritrios da administrao etc.
Contextualizando os conceitos vistos at aqui, podemos fazer as seguintes observaes:
a matria-prima que, no momento de sua compra, representava um investimento, passa a ser considerada
custo no momento de sua utilizao na produo e torna-se despesa, em sentido amplo, quando o produto
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Unidade I
fabricado vendido. Entretanto a matria-prima incorporada nos produtos acabados, em estoque, pelo fato
destes estarem ativados, voltam a ser um investimento.
PROCESSO PRODUTIVO
AQUISIO DE MP UTILIZAO NO PROCESSO PRODUO DE PRODUTO VENDA DO PRODUTO
gasto => investimento investimento => custo custo => investimento investimento => despesa
os encargos financeiros incorridos, por estarem fora do processo produtivo, mesmo quando decorrentes da
aquisio de insumos para a produo, so sempre considerados despesas.
Perda
A perda um gasto no intencional:
decorrente de fatores externos/fortuitos: a perda considerada uma despesa, em sentido estrito, e lanada
diretamente contra o resultado do exerccio, caracterizando despesa em sentido restrito, por no estar
relacionada com a atividade industrial/produtiva;
Ex.: Uma indstria que tivesse por objeto a fabricao de latas de cerveja e que, para isso, utilizasse folhas de
flandres (metal que utilizado para a parte superior do vasilhame, visto que o restante feito de alumnio).
decorrente da atividade produtiva normal da empresa: ela integra o custo de produo do perodo, por estar
relacionada com a atividade industrial/produtiva.
Ex.: aquele em que h contratao de um empregado sem prtica que venha a inutilizar, por erro de
manipulao, uma quantidade de dez folhas de flandres. Nessa situao, no se fala em custo da produo,
j que a perda no era necessria produo de uma latinha de cerveja sequer, sendo lanada diretamente
como despesa.
Desembolso
Equivale ao pagamento resultante de aquisio de um bem ou servio, podendo ser concomitante ao gasto ou no.
Produo contnua
Quando o processo de produo contnuo, a matria-prima segue por vrios processos de fabricao. Os custos se
acumulam enquanto dura a elaborao, ocorrendo a transferncia de produtos para a conta medida que so concludos.
o sistema que se v na produo em srie.
Produo conjunta
Quando do processamento de uma nica matria-prima derivam vrios produtos. Por exemplo: do processamento da carne
bovina resultam picanha, fil, toucinho, maminha etc.
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Unidade I
Captulo 3 Elementos do Custo
Os custos de fabricao de produtos, tambm denominados custos de produo, so aqueles necessrios elaborao
do produto final desejado e podem ser classificados em:
mo de obra direta;
materiais diretos;
custos indiretos de fabricao, que so representados por:
utilizao das instalaes (aluguis da fbrica, depreciao dos equipamentos, etc.);
consumo de materiais indiretos;
utilizao de mo de obra indireta;
consumo de servios (energia eltrica, gua etc.).
Mo de Obra
Conceitos iniciais
A mo de obra, classificada em direta e indireta, o valor do trabalho humano na produo de bens ou servios.
A mo de obra consiste em recursos econmicos consumidos sob a forma de trabalho humano na produo de bens,
sendo que:
no caso de mo de obra direta, os recursos consumidos devem estar diretamente identificados e mensurados
no produto final; e
no caso de mo de obra indireta, os recursos consumidos no esto diretamente identificados e mensurados
no produto final, sendo necessrio um critrio de rateio desses recursos entre os bens produzidos.
Custo da mo de obra x folha de pagamento
Por folha de pagamento entendemos o procedimento de levantamento dos gastos mensais com pessoal, que incluem
salrios e encargos.
O gasto com folha de pagamento corresponde, via de regra, a despesas (encargos suportados pela empresa).
Entretanto, quando se trata de mo de obra utilizada na linha de produo, seu valor no diretamente registrado como
despesa, mas incorporado ao custo do produto que est sendo fabricado.
A questo que se coloca a de se identificar o quanto da folha de pagamento absorvida por cada produto fabricado.
Isso demanda identificar o custo de cada trabalhador da linha de produo, verificar o quanto ele trabalhou efetivamente
na fabricao do produto e apropriar o respectivo valor.
A legislao trabalhista brasileira garante um pagamento de, no mnimo, 220 horas de trabalho ao ms, ou seja, o contrato
de trabalho acaba por produzir um custo fixo mensal por operrio.
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Unidade I
Nesse caso, a folha de pagamento um gasto fixo, quando no excede 220 horas, pois todo ms se repete. Mas isso no
implica que a mo de obra direta tambm o seja, pois s pode ser considerada como mo de obra direta a parte relativa
ao tempo realmente utilizado no processo de produo e de forma direta.
O tempo que um operrio deixa de trabalhar impacta o custo de todas as linhas de produtos fabricadas na indstria e
no somente aquela em que o operrio estaria ordinariamente trabalhando.
Se, por exemplo, houver ociosidade, por razes como falta de material, de energia etc., dentro de limites normais, esse
tempo no utilizado ser transformado em custo indireto (mo de obra indireta) para rateio.
Se, por outro lado, esse tempo ocioso ocorrer de forma anormal e o valor envolvido for relevante, os respectivos valores
devero ser transferidos para perda do perodo, como no caso de uma greve, em que o valor dos salrios, eventualmente
pagos, no est ligado linha de produo sendo despesa.
A apurao do custo com mo de obra s possvel depois de equacionados dois problemas:
quanto tempo foi gasto na produo do bem;
qual o custo estabelecido por unidade de tempo.
Para resolver o primeiro problema, utilizado um relatrio especfico, denominado Apontamento da produo, que registra
como foi aproveitado o tempo que o empregado ficou disposio da empresa e inclui as seguintes informaes:
identificao do empregado;
identificao do trabalho por ele executado, indicando o(s) produto(s) a ele relacionado(s);
tempo efetivamente gasto na elaborao de cada produto;
paradas por falta de material, quebra de equipamentos, falta de energia etc.;
tempo gasto em outras atividades;
outras, de acordo com a organizao da produo.
O relatrio acima resolve o problema de identificao do tempo em que o empregado esteve:
envolvido na produo:
relativo, diretamente, produo de produto especfico: mo de obra direta;
relativo produo de vrios produtos: mo de obra indireta;
dedicado a atividades no relacionadas diretamente com a produo, mas necessrias a ela: outros custos
indiretos de fabricao;
envolvido com atividades estranhas produo e anormais: despesa.
No Brasil, os encargos sociais so de grande magnitude, em relao ao salrio, sendo necessria sua incluso no custo
horrio da mo de obra direta, como: descanso semanal remunerado, frias, 13 salrio, licenas etc.
A maneira mais fcil de calcular o valor da mo de obra direta seria verificar o gasto total que cabe empresa por
ano e dividir esse valor pelo nmero de horas de trabalho em que o empregado efetivamente se encontra disposio,
alcanando o valor mdio da hora de trabalho do empregado.
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Unidade I
Exemplo de apurao do valor da hora de trabalho de um empregado.
GASTO ANUAL, RELATIVO A EMPREGADO UTILIZADO DIRETAMENTE NA FABRICAO DE UM PRODUTO
ITEM DIAS HORAS VALOR UNITRIO TOTAL
SALRIOS 335 7,33 10,00 24.555,50
FRIAS 30 7,33 10,00 2.199,00
1/3 DE FRIAS N/A 733,00
13 SALRIO N/A 220,00 10,00 2.200,00
SUBTOTAL 29.687,50
CONTRIBUIES %
INSS 20,00% 5.937,50
FGTS 8,00% 2.375,00
SUBTOTAL 8.312,50
TOTAL 38.000,00
HORAS DE TRABALHO EFETIVO DO OPERRIO NO ANO
NMERO DE DIAS 365
(-) DOMINGOS (48)
(-) FRIAS (30)
(-) FERIADOS (12)
275
(*) HORAS DIRIAS DE TRABALHO 7,33
(=) HORAS TRABALHADAS POR ANO 2.016
CUSTO HORRIO DO EMPREGADO 18,85
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Unidade I
De acordo com os dados apresentados, o descanso semanal e as frias no so tempos no dedicados produo,
sendo um nus necessrio contratao de um empregado. Portanto, tm o efeito de uma majorao do custo da hora
do empregado. Saliente-se que diferente a situao de uma parada por quebra de equipamento ou falta de material ou
energia, pois, nessas situaes, o empregado poderia estar sendo utilizado. Assim, o custo horrio do empregado no
majorado, mas as horas paradas so consideradas como perda (ou CIF).
Repare, ainda, que outros encargos, INSS patronal, FGTS e 13, suportados pela empresa tambm causam impacto no
custo horrio do empregado, no sentido de sua majorao.
O INSS, a cargo do empregado, e o IRRF no tm qualquer influncia no custo horrio do empregado, pois so valores
que no so suportados pela empresa, mas pelo empregado.
Assim, conclui-se que:
frias e 13 so includas no custo das horas MOD;
ausncias por falta de energia, material ou acidentes podem ser classificadas como:
CIF, se normais;
perdas se anormais.
Mo de obra direta
A Mo de Obra Direta (MOD) faz parte do gasto relativo ao pessoal e caracterizada por:
trabalho direto na produo;
possibilidade de verificao do exato tempo despendido na elaborao do produto.
Portanto, a MOD consiste em gasto cujo valor passvel de apropriao ao produto, sem necessidade de qualquer custeio.
Exemplos:
Um operrio que faz operaes em apenas um tipo de produto, entre os vrios fabricados pela indstria. O
gasto relativo s horas de trabalho desse operrio deve ser classificado como mo de obra direta,
Um operrio que faz operaes em mais de um tipo de produto, entre os vrios fabricados pela indstria, porm
trabalha, em separado, um produto de cada vez. O gasto relativo s horas de trabalho desse operrio tambm
deve ser classificado como mo de obra direta, pois possvel identificar perfeitamente o nmero de horas
trabalhadas por este operrio em cada produto.
Mo de obra indireta
So classificados como Mo de Obra Indireta (MOI), os gastos relativos ao pessoal da produo que NECESSITAM DE
RATEIO PARA APROPRIAO AO PRODUTO.
Exemplo:
Um supervisor responsvel pelo trabalho de vinte operrios, que trabalham em quatro mquinas (cinco operrios
por mquina), sendo que cada mquina utilizada para confeco de um produto diferente. O salrio e os
encargos deste supervisor devem ser classificados como MOI, pois inexiste forma objetiva de apropriao do
custo a qualquer um dos produtos, devendo ser usado algum critrio subjetivo para esta alocao (rateio).
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So, tambm, exemplos de MOI: os gastos com pessoal e limpeza da fbrica e os gastos com pessoal de manuteno
de mquinas.
Repare que esse pessoal no trabalha diretamente na elaborao de um produto, mas presta um servio necessrio
confeco de todos os produtos fabricados pela indstria, sendo o custo dos salrios e dos encargos) deste pessoal
classificado como MOI, pois inexiste forma objetiva de apropriao do custo a qualquer um dos produtos, devendo ser
usado algum critrio subjetivo para esta alocao (rateio).
Tempo ocioso
O tempo ocioso de um operrio, mesmo que ele trabalhe apenas em operaes relativas a um produto, deve ser classificado
como MOI e no como MOD, porque os gastos relativos a esse tempo, no colaborando para diretamente para qualquer
produto, so gastos alocveis na fabricao de todos os demais produtos.
Exemplo:
um operrio que faz operaes em apenas um tipo de produto. O gasto relativo s horas de trabalho desse
operrio deveria ser classificado como mo de obra direta. Entretanto, considere que esse operrio esteja
ocioso por conta de manuteno preventiva no equipamento que ele utiliza. Nesse caso, o gasto deve ser
classificado como mo de obra indireta, pois no poder ser alocado ao produto, devendo ser rateado, segundo
algum critrio subjetivo, por todos os produtos fabricados pela indstria.
Observao: a mo de obra indireta integra os Custos Indiretos de Fabricao CIF.
Materiais diretos
Materiais so elementos corpreos e com valor patrimonial. Com relao ao processo produtivo, os materiais classificam-
se em materiais diretos e materiais indiretos:
materiais diretos so aqueles que podem ser diretamente e objetivamente alocados ao um produto;
materiais indiretos so aqueles que, para alocao a um produto, deve ser realizado um rateio de seu valor.
H dois problemas principais em contabilidade de custos com relao aos materiais diretos:
como deve ser contabilizado o custo de aquisio;
como devem ser avaliadas as sadas de material para a produo.
Custo de aquisio
O custo de aquisio compreende todos os gastos efetivamente incorridos para colocao dos materiais em condio de
uso, deduzidos os valores que podem ser recuperados.
Compem o custo do material direto os seguintes itens:
valor de aquisio dos materiais, inclusive impostos sobre vendas quando no recuperveis;
despesas de fretes e seguros ou outras, desde que arcadas pelo comprador.
Devem ser deduzidos do custo de aquisio os valores relativos a:
descontos incondicionais;
abatimentos;
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Unidade I
devolues;
tributos recuperveis (no cumulativos).
Avaliao do estoque
Se o material direto tiver sido adquirido com um fim especfico de fabricao de uma ordem de produo ou encomenda, no
haver dvidas no reconhecimento de quanto lhe atribuir na sada: ser o seu preo especfico de aquisio, considerado
tudo o que foi pago, deduzido do que ser devolvido.
Entretanto, se ocorrer (caso da maioria das empresas) de diversos materiais serem comprados por preos diferentes,
considerando, ainda, que esses materiais sejam fungveis (intercambiveis entre si inexistindo uma maneira prtica de
identificar o valor de aquisio de cada unidade, o valor a ser tomado por base, para avaliar a sada desses materiais,
dever ser calculado de acordo com um dos seguintes mtodos:
PEPS (primeiro que entra, primeiro que sai tambm conhecido pela sigla FIFO first in, first out);
UEPS (ltimo que entra, primeiro que sai tambm conhecido pela sigla LIFO last in, first out) proibido
pela legislao;
Mdia Ponderada Mvel.
Perdas de materiais
As perdas normais de materiais, inerentes ao processo produtivo, fazem parte do custo do produto fabricado, pois so
um sacrifcio necessrio para a obteno do produto.
Perdas anormais, por sua vez, caracterizam-se por serem aleatrias e involuntrias, dando-se a baixa no estoque do material
com contrapartida numa conta de resultado, j que no se trata de sacrifcio necessrio obteno do produto.
Custos indiretos de fabricao (GGF/DIF)
Todos os gastos relativos produo da empresa e que no estejam enquadrados como gastos com Material Direto ou
Mo de Obra Direta so denominados CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAO (CIF).
De acordo com a definio acima, que caracteriza o CIF por excluso, tudo o que no for MD ou MOD ser CIF. Assim,
qualquer gasto, seja ele diretamente relacionado a um produto ou no, que no se enquadre nas definies de MOD e
MD CIF.
Ocorre que, em provas de concurso, considera-se, como caracterstica bsica deste item dos custos CIF, o fato
de representar recursos econmicos necessrios produo que no so passveis de identificao direta nem de
mensurao objetiva em relao aos produtos finais fabricados e que, portanto, necessitariam de rateio para apropriao
aos produtos.
H outras denominaes para os CIF, tais como:
despesas gerais de produo;
custos gerais de produo;
despesas gerais de fabricao;
custos gerais de fabricao;
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Unidade I
despesas indiretas de fabricao;
gastos gerais de produo.
Exemplos de custos indiretos de fabricao:
material indireto;
mo de obra indireta;
seguro da fbrica;
energia eltrica;
depreciao das mquinas;
aluguel da fbrica.
Os custos indiretos de fabricao no so de fcil identificao e correlao com cada produto fabricado, pois no h
relao direta entre eles e os produtos.
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Unidade I
Captulo 4 Classificao dos Custos
Classificao bsica
A classificao bsica dos custos reside na separao entre:
Custos diretos: materiais e mo de obra direta;
Custos indiretos: custos indiretos de fabricao.
Classificao dos CIF, segundo diferentes critrios:
com relao a sua natureza, os CIF so compostos por:
materiais indiretos;
outros custos indiretos de fabricao.
com relao ao volume de produo, os CIF so classificados como:
fixos;
variveis;
semifixos;
semivariveis.
em relao aos departamentos da indstria, os CIF podem ser:
custos comuns;
custos especficos.
com relao controlabilidade, os CIF podem ser:
controlveis;
no controlveis.
Classificao quanto apropriao aos produtos fabricados
Custos diretos
Custos diretos so aqueles que podem ser apropriados diretamente aos produtos fabricados, sem necessidade de qualquer
rateio, porque h uma medida objetiva de seu consumo na fabricao.
Exemplos de custos diretos.
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Unidade I
Matria-prima a indstria, conhecendo o processo de fabricao, geralmente tem noo da exata quantidade
necessria de matria-prima a ser utilizada na fabricao de cada produto, BASTANDO, para alocar o custo
da matria-prima ao produto, multiplicar o custo de aquisio da matria-prima pela quantidade utilizada e
transferir o valor ao custo do produto a ser fabricado.
Material de embalagem utiliza-se o mesmo critrio aplicvel matria-prima acima apresentado. Geralmente
h informao da exata quantidade de material de embalagem a ser utilizado na fabricao de um produto e,
assim, basta alocar o valor do respectivo custo de aquisio multiplicado pela quantidade ao custo do produto.
Mo de obra direta os gastos (salrios e encargos) relativos aos trabalhadores alocados diretamente na
produo, com tempo conhecido de dedicao do trabalhador fabricao de determinado produto. Assim,
conhecido o custo horrio da MOD e a quantidade de horas utilizadas, possvel apropriar a MOD diretamente
ao produto.
Os demais gastos diretamente alocveis a produtos gastos que possam ser alocados ao custo de um determinado
produto, sem a necessidade de rateio.
Depreciao de equipamento utilizado para produzir apenas um tipo de produto: todo esse valor atribudo
ao custo do respectivo produto, no tendo qualquer efeito no custo dos demais produtos da linha da empresa.
Energia eltrica de mquinas, quando possvel determinar:
quanto foi consumido pela mquina;
quanto foi utilizado para elaborao de determinado produto: todo esse valor atribudo ao custo do
produto, no tendo qualquer efeito no custo dos demais produtos da linha da empresa.
Custos indiretos
Custos indiretos so custos que dependem de clculos, rateios ou estimativas para serem alocados aos diferentes produtos
componentes da linha de produtos da empresa.
Apropriam-se, portanto, tais valores indiretamente aos produtos por meio de rateio. O parmetro utilizado para as
estimativas (rateios) chamado de base ou critrio de rateio.
Exemplos de custos indiretos.
Salrios (e demais encargos) dos chefes de superviso de equipes de produo: responsveis por mais de um
produto, colaboram para a elaborao de mais de um produto.
Depreciao de equipamentos que so utilizados na fabricao de mais de um produto: o encargo de depreciao
tambm no pode ser diretamente atribudo a um nico produto, visto que ele necessrio confeco de
mais de um produto.
Aluguel e limpeza da fbrica: esses gastos colaboram para a elaborao de todos os produtos da empresa e,
portanto, devem ser rateados entre eles, por meio de um critrio determinado.
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Unidade I
Observaes:
1. s vezes, o custo direto por natureza, mas de to pequeno valor que no compensa o trabalho de associ-lo
a cada produto, sendo tratado como indireto (ex.: gastos com verniz e cola na fabricao de mveis); e
2. Se a empresa produz apenas um produto, todos os seus custos so diretos.
Classificao dos custos, relativamente aos nveis de produo
Com relao aos nveis de produo, os custos podem ser classificados em:
fixos;
variveis;
semivariveis;
semifixos (ou fixos por degrau).
Custos fixos
Custos fixos so aqueles cujos valores so os mesmos, qualquer que seja o volume de produo (unidades de produto
ou produtos fabricadas) da empresa.
Exemplos de custos fixos: aluguel da fbrica, IPTU ou depreciao da edificao, conforme o caso e, ainda, salrios de
faxineiros, seguranas e porteiros da fbrica.
IMPORTANTE: Custos fixos so fixos em relao ao volume de produo, mas podem variar de valor no decorrer do tempo.
Exemplo: O aluguel da fbrica pode sofrer reajuste anual conforme contrato. Mesmo no ms em que ele sofrer reajuste,
apesar de ter variado em relao ao ms anterior, no deixa de ser considerado um custo fixo, porque no varia, qualquer
que seja a produo daquele ms.
O grfico a seguir ilustra o comportamento de um custo fixo: aluguel da fbrica (de R$100.000,00 mensais) em relao
ao nmero de produtos fabricados no perodo:
Repare que o custo total, fixo, do aluguel mensal no varia de acordo com a quantidade de produtos fabricados no
perodo.
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O grfico abaixo ilustra o comportamento do mesmo custo fixo, rateado pela quantidade de produtos fabricados no
perodo:
Veja que o custo unitrio (por produto) do aluguel mensal reduzido a cada novo produto fabricado. Esse valor, em
situaes ideais, tende a zero quando a quantidade de produtos fabricados no perodo tende ao infinito. Trata-se de uma
situao ideal, que no ocorre em nossa realidade, porque a indstria somente funciona dentro de limites (operacionais,
fsicos e mercadolgicos).
Conclui-se que no existem custos ontologicamente fixos, mas somente custos fixos dentro de parmetros.
Custos variveis
Custos variveis so aqueles cujos valores se alteram em funo do volume de produo da empresa (unidades de
produto ou produtos fabricadas).
O exemplo clssico de custos variveis a matria-prima consumida, porque quanto mais unidades de um produto,
forem fabricadas, maior ser o gasto com a aquisio da respectiva matria-prima. Se, num caso extremo, no houver
quantidade produzida, o custo varivel da respectiva matria-prima ser nulo.
Os custos variveis aumentam medida que se aumenta a produo.
Outros exemplos de custos variveis:
materiais indiretos consumidos;
depreciao de equipamentos: em funo das horas/mquina trabalhadas (quanto mais produtos so fabricados,
mais o equipamento utilizado e, assim, maior a depreciao);
gastos com horas-extras na produo.
O grfico a seguir ilustra, exemplificativamente o comportamento de um custo varivel, o custo de uma matria-prima
(de R$100,00 por unidade, considerando a utilizao de uma unidade da matria-prima para cada unidade de produto
fabricado) em relao ao nmero de produtos fabricados no perodo:
Repare que o custo total da matria-prima varia de acordo com a quantidade de produtos fabricados no perodo.
Na prtica, a variao pode no ser linear, por conta de descontos de compra em quantidade ou de escassez de
matria-prima.
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Unidade I
O grfico abaixo ilustra o comportamento do mesmo custo varivel, rateado pela quantidade de produtos fabricados no
perodo:
Repare, ainda, que o custo unitrio (por produto) da matria-prima permanece constante, independentemente da quantidade
de produto fabricado. Esse valor, na prtica, pode sofrer variaes decorrentes de desconto por compra em quantidade
ou escassez da matria-prima, quando houver muita procura.
Mais uma vez, cabe a colocao de que a anlise, para classificao de comportamento dos custos, dependente de
variveis de contorno. No exemplo, caso haja desconto na compra em quantidade, o custo unitrio tender a diminuir e,
caso a procura continue a aumentar, o custo unitrio poder voltar a crescer (por falta de oferta).
Custos semivariveis
Custos semivariveis so custos que variam com o nvel de produo, mantendo, entretanto, uma parcela fixa, mesmo
que nada seja produzido.
Um exemplo de custos semivariveis o de aluguel de mquina fotocopiadora. A empresa cobra uma taxa mnima, de
assinatura, mesmo que nenhuma cpia seja tirada no perodo. A partir da, so cobrados valores por cpia tirada, que
correspondem efetiva utilizao do equipamento.
No mesmo sentido, temos a conta de energia da fbrica, com um valor mnimo independente da sua utilizao, embora o
valor total da conta dependa do nmero de kilowatts consumidos e, portanto, do volume de produo da empresa.
O grfico a seguir ilustra, exemplificativamente o comportamento de um custo semivarivel, o custo da energia eltrica
da fbrica (de R$100,00 bsico, adicionado de R$10,00 por KW consumido), considerando a utilizao de um KW para
cada unidade de produto fabricado), em relao ao nmero de produtos fabricados no perodo:
Repare que o custo total, semivarivel, da energia eltrica varia de acordo com a quantidade de produtos fabricados no
perodo, mas, mesmo sem fabricao de qualquer produto, j de R$100,00.
O grfico abaixo ilustra o comportamento do mesmo custo varivel, rateado pela quantidade de produtos fabricados no
perodo:
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Unidade I
Repare, tambm, que o custo unitrio (por produto) da energia eltrica reduzido a cada novo produto fabricado. Esse
valor, em situaes ideais, tende a R$10,00 quando a quantidade de produtos fabricados no perodo tende ao infinito.
Trata-se de uma situao ideal, que no ocorre em nossa realidade, porque, conforme j visto, a indstria s funciona
dentro de limites (operacionais, fsicos e mercadolgicos).
Custos semifixos (custos fixos por degrau)
Custos semifixos ou custos fixos por degraus so custos fixos numa determinada faixa de produo, mas que variam,
se houver uma mudana dessa faixa.
Um exemplo de custo semifixos seria o custo com gerentes de produo da companhia, que aumenta dependendo da
faixa de produo, sendo fixo dentro de cada faixa:
VOLUME DE PRODUO EM UNIDADES QTD. DE GERENTES NECESSRIA CUSTO EM R$ (SALRIOS + ENCARGOS)
DE AT
30.000 1 120.000,00
30.001 60.000 2 240.000,00
60.001 90.000 3 360.000,00
90.001 120.000 4 480.000,00
Os custos fixos sempre acabariam apresentando um comportamento de custos fixos por degrau.
Finalmente, alguns autores utilizam a nomenclatura de custos semivariveis e custos semifixos, confundindo-os em um
nico grupo.
Assim, tais custos so simplesmente denominados de custos que possuem uma parcela fixa e uma parcela varivel ou
de CUSTOS MISTOS.
O grfico a seguir ilustra, exemplificativamente, o comportamento de um custo semifixo, o custo de gerncia por
quantidade produzida (de R$120.000,00 mensais para cada 30.000 unidades produzidas) em relao ao nmero de
produtos fabricados no perodo:
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Unidade I
Repare que o custo total, fixo, do aluguel mensal no varia de acordo com a quantidade de produtos fabricados no perodo,
dentro dos intervalos definidos, alterando-se para um patamar superior no intervalo seguinte.
Hipteses de comportamento dos custos quanto ao nvel de produo
Custos Variveis (total e unitrio)
Os Custos Variveis (CV) so diretamente proporcionais quantidade produzida.
Da temos que o Custo Varivel unitrio (CVu) deve ser fixo, constante, em relao quantidade produzida.
O Custo Varivel total equivalente ao Custo Varivel unitrio multiplicado pela quantidade produzida:
CV = CVu * QTD
em que:
CVu Custo Varivel unitrio
CV Custo Varivel total
QTD Quantidade produzida
Custos fixos (total e unitrio)
O Custo Fixo total (CF) constante qualquer que seja o volume de produo. Em decorrncia, o Custo Fixo unitrio (CFu)
decrescente em relao quantidade produzida. Isso, porque o Custo Fixo unitrio consiste no Custo Fixo dividido pela
quantidade:
CFu = CF/QTD
em que:
CFu Custo Fixo unitrio
CF Custo Fixo total
QTD quantidade produzida
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Unidade I
Classificao quanto aos departamentos
Departamentos so considerados a menor unidade administrativa da unidade industrial, representada por pessoal e
equipamentos, desenvolvendo atividades homogneas, sob a chefia de um gerente, supervisor ou responsvel).
Os departamentos podem ser divididos em:
departamentos de produo, que promovem modificaes diretamente sobre os produtos, como, por exemplo:
pintura, tornearia, usinagem etc.;
departamentos de servio, que do apoio produo, prestando servios aos demais departamentos, como,
por exemplo: limpeza, manuteno, enfermaria, restaurante etc.
Obs.: H a possibilidade de diviso de departamentos em centros de custo, que consistem na menores unidades de
acumulao de custos, mas que, no so, necessariamente, unidades administrativas dispensando a presena de uma
chefia especfica.
Exemplo: departamento de soldagem com dois centros de custo (1) soldas eltricas e (2) solda a oxignio.
Com relao a departamentos, os custos classificam-se em custos especficos e custos comuns:
custos especficos so aqueles que podem ser diretamente identificados e objetivamente mensurados em
relao a um departamento; e
custos comuns so aqueles que, para alocao a um departamento, demandam a utilizao de um critrio
estimado.
Os custos comuns devem ser rateados entre todos os departamentos, para que, somados aos custos especficos,
sejam apurados os custos atribudos a cada departamento. Em seguida, necessria a transferncia dos custos
atribudos aos departamentos de servios para os departamentos de produo. Somente aps essa providncia,
torna-se possvel a atribuio dos custos dos departamentos para os produtos.
Classificao quanto controlabilidade
Com relao controlabilidade, os custos podem ser classificados em:
custos controlveis: que, em algum nvel hierrquico da indstria, podem ser controlados atravs de decises
administrativas. Ex.: salrios; e
custos no controlveis: determinados de fora da empresa, sem condio de controle por parte da administrao.
Ex.: impostos.
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Unidade I
Outros conceitos relativos a custos
Custo de Produo do Perodo (CPP)
Custos de Produo do Perodo so os custos incorridos no processo produtivo num determinado perodo de tempo.
O Custo de Produo do Perodo , normalmente, decomposto da seguinte forma:
CPP = MD + MOD + CIF
em que:
CPP Custo de Produo do Perodo
MD Material Direto, composto por:
matria-prima;
materiais secundrios, cujo valor compensa apropriao direta no produto; e
material de embalagem.
MOD mo de obra direta, composta por gastos com mo de obra diretamente apropriveis ao produto.
CIF Custos Indiretos de Fabricao: demais gastos na fabricao, tambm denominados gastos gerais de fabricao,
gastos gerais de produo ou despesas indiretas de fabricao.
Custo primrio (CP)
O custo primrio ou direto a parte do custo de produo do perodo que pode ser apurada sem a necessidade de rateio.
Ele calculado por meio da soma do material direto com a mo de obra direta.
CP = MD + MOD
OBS.: Alguns autores consideram, como custo primrio, apenas a soma de matria-prima e de mo de obra direta.
Custo de converso ou de transformao (Ctr)
O Custo de Converso ou Custo de Transformao (Ctr) a parte do custo de produo do perodo que no considera o
material empregado, apenas o esforo empregado em sua transformao. Ele calculado por meio da soma da mo de
obra direta com os custos indiretos de fabricao.
Ctr = MOD + DIF
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Unidade II
Rateio de Custos
Captulo 5 Conceituao
Dado que a caracterstica bsica dos custos indiretos de fabricao a necessidade de RATEIO para sua apropriao
aos produtos, a forma de rateio o problema fundamental a eles relacionado.
O rateio em si consiste na aplicao de uma regra de trs simples, no apresentando maiores dificuldades, conforme no
exemplo a seguir.
Exemplo: rateio de CIF para trs produtos, com base no critrio da matria-prima utilizada na produo de cada um
destes produtos:
elemento a ser rateado: material indireto;
valor do material indireto utilizado 20.000,00;
produtos (A, B e C);
critrio de rateio: gasto de matria-prima incorrido em cada produto.
A figura a seguir ilustra o procedimento de rateio de custos indiretos de fabricao.
MI (CIF) 20.000,00
PROD. A PROD. B PROD. C
?% ?% ?%
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Unidade II
Rateio de Custos
A tabela abaixo demonstra o clculo do percentual de rateio do custo indireto a cada produto:
CRITRIO
PRODUTO MOI MATRIA-PRIMA PERCENTUAL MOI RATEIO
A ? 45.000.00 18,75% 3.750,00
B ? 120.000,00 50,00% 10.000,00
C ? 75.000,00 31,25% 6.250,00
TOTAL 20.000,00 240.000,00 100,00% 20.000,00
O rateio do material indireto, para cada produto, ser realizado conforme memria de clculo abaixo:
Produto A CIF = 20.000,00 * 45.000,00/240000,00 = 3.750,00.
Produto B CIF = 20.000,00 * 120.000,00/240000,00 = 10.000,00.
Produto C CIF = 20.000,00 * 75.000,00/240.000,00 = 6.250,00.
Vista a simplicidade matemtica do procedimento de rateio de custos indiretos aos produtos, verificamos que o cerne do
problema passa a ser a escolha adequada do critrio de rateio, que depender do caso especfico.
Exemplos de escolha de rateios:
Na fabricao de latas de cerveja esperado que a utilizao de material indireto (ex. tinta) seja proporcional
utilizao de matria-prima (ex. alumnio). Ora, quanto maior a quantidade de alumnio utilizada para elaborao
de uma lata de cerveja (teoricamente), maior sua superfcie e, assim, mais quantidade de tinta seria necessria
para pint-la. Assim, rateia-se o consumo de tinta (MI Cif), de acordo com a quantidade de alumnio (MD)
utilizada na fabricao.
Considerando que um supervisor tenha responsabilidade pelo acompanhamento do trabalho de vrios operrios
que elaboram vrios diferentes produtos, razovel imaginar que, quanto mais operrios forem necessrios
para a confeco de um determinado produto (teoricamente), mais tempo do supervisor ser necessrio para
acompanhar a elaborao daquele produto. Assim, rateia-se o salrio (e os encargos) do supervisor (MOI Cif),
de acordo com os salrios (e os encargos) dos operrios supervisionados (MOD).
Considerando que a utilizao da fbrica como um todo seja necessria para a fabricao de cada tipo de
produto nela elaborado, razovel admitir que a depreciao da fbrica seja rateada pelos diversos produtos
confeccionados, de acordo com o espao necessrio para sua produo. Assim, rateia-se o valor da depreciao
da fbrica (CIF), de acordo com o espao (em metros quadrados) utilizado para cada linha de produtos.
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Unidade II
Rateio de Custos
Captulo 6 Rateio de Departamentalizao
Introduo
Os critrios de rateio at aqui apresentados, apesar de buscarem alguma lgica em sua escolha, so, no fundo, formas
arbitrrias de alocao de custos, que acabam por gerar distores na apurao do custo de cada produto fabricado em
determinado estabelecimento. Assim, a cincia contbil procurou novos modelos que reduzissem essas subjetividades e
distores, entre os quais est a departamentalizao.
Conceito de departamentalizao
Do ponto de vista administrativo, departamentalizar a atividade de combinar tarefas em grupos. Trata-se de uma forma
mais elaborada de atribuio de custos, por meio de rateio, em que:
se divide a empresa em unidades administrativas (departamentos);
atribuem-se todos os custos incorridos aos departamentos, diretamente ou por meio de algum rateio;
dos departamentos, os custos so atribudos aos produtos, por meio de rateio.
Considerando a departamentalizao, o custo de um determinado produto equivalente ao somatrio dos custos atribudos
a esse produto em cada um dos departamentos.
Em termos prticos, quando se adota o critrio de departamentalizao, na verdade se est considerando que cada
departamento seja uma empresa em separado.
Centro de custos uma unidade mnima de acumulao de custos, embora no seja necessariamente uma unidade
administrativa. Na prtica, raro no haver correspondncia biunvoca entre departamento e centro de custos.
Portanto, para os fins deste estudo, os departamentos e os centros de custo sero tratados como sinnimos.
A figura abaixo ilustra o procedimento de rateio de custos indiretos de fabricao, considerando a departamentalizao.
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Unidade II
Rateio de Custos
O objetivo bsico da departamentalizao dos custos melhorar o controle, aumentando a preciso dos custos dos produtos.
A determinao mais precisa do custo dos produtos ocorre, porque a departamentalizao diminui a arbitrariedade dos
critrios de rateio, por dois motivos:
alguns custos, embora sejam indiretos em relao aos produtos, so diretos em relao aos departamentos;
nem todos os produtos passam por todos os departamentos e o fazem em propores diferentes, recebendo
o critrio de rateio (MOD, por exemplo) de maneira diferenciada em cada departamento.
Comparao do rateio, com e sem departamentalizao
A seguir, vamos mostrar a diferena de atribuio de custos aos produtos X e Y, com e sem departamentalizao.
Rateio dos Custos Indiretos de Fabricao sem utilizao da departamentalizao para comparao
Apresentao de caso dados do problema:
Empresa: EMPRESA S/A.
3 departamentos: (A, B e C);
2 produtos (X e Y);
Custos Indiretos de Fabricao (CIF) a serem rateados:
MOI 300.000,00
MANUTENO 180.000,00
ENERGIA ELTRICA 120.000,00
OUTROS 150.000,00
TOTAL 750.000,00
critrio de rateio, para alocao de custos sem departamentalizao:
MOD (alocada diretamente a cada produto)
PRODUTO MOD
X 150,00
Y 350,00
TOTAL 500,00
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Unidade II
Rateio de Custos
Rateio dos Custos Indiretos de Fabricao
Inicialmente, verifica-se que a quantidade de departamentos da empresa um dado no utilizado na resoluo do problema,
pelo fato de no se utilizar a departamentalizao. O rateio do CIF ser feito conforme abaixo.
CIF a ser rateado R$750.000,00;
Critrio MOD.
PRODUTO MOD
X 150,00
Y 350,00
TOTAL 500,00
Rateio
ITEM A SER RATEADO CRITRIO
PRODUTO CIF MOD RATEIO MEMRIA DE CLCULO DO RATEIO
X ? 150,00 225.000,00 TOTAL CIF/TOTAL MOD*MOD DO PRODUTO
Y ? 350,00 525.000,00 TOTAL CIF/TOTAL MOD*MOD DO PRODUTO
TOTAL 750.000,00 500,00 750.000,00
Crticas atribuveis a esse rateio:
a distribuio dos CIF pode no ser homognea entre os departamentos;
os departamentos apresentam mais trabalho (MOD) de um produto em relao ao outro;
em um dos departamentos poderia ser encontrado Custo Indireto (MOI, por exemplo) dedicado a um s dos
produtos, o que dispensaria, parcialmente, seu rateio.
Rateio dos Custos Indiretos de Fabricao com utilizao da departamentalizao
Apresentao do caso dados do problema:
Empresa: EMPRESA S/A.
3 departamentos: (A, B e C);
2 produtos (X e Y);
Custos Indiretos de Fabricao (CIF) a serem rateados:
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Unidade II
Rateio de Custos
CIF POR DEPARTAMENTO
CIF/DEPARTAMENTO A B C SOMA
MOI 30.000,00 90.000,00 180.000,00 300.000,00
ENERGIA 60.000,00 15.000,00 105.000,00 180.000,00
MANUTENO 15.000,00 60.000,00 45.000,00 120.000,00
OUTROS 30.000,00 15.000,00 105.000,00 150.000,00
CIF TOTAL 135.000,00 180.000,00 435.000,00 750.000,00
Obs.: Para o rateio com a utilizao da departamentalizao, necessrio que sejam apresentados os custos indiretos
de cada departamento.
Repare que o somatrio dos custos indiretos de todos os departamentos corresponde ao valor dos custos indiretos
da EMPRESA S/A, visto no exemplo anterior, em que fora apresentado o rateio dos custos sem a utilizao de
departamentalizao.
Critrio de rateio, para alocao de custos com departamentalizao:
GATOS RELATIVOS A MOD POR PRODUTO/DEPARTAMENTO
PRODUTO/DEPARTAMENTO A B C SOMA
X 100,00 50,00 150,00
Y 100,00 25,00 225,00 350,00
SOMA 200,00 75,00 225,00 500,00
Obs.: Para o rateio com a utilizao da departamentalizao, necessrio que sejam apresentados critrios de rateio
(no caso, MOD) de cada departamento.
Rateio dos Custos Indiretos de Fabricao
Este rateio parte da premissa de que cada departamento uma unidade independente com CIF mensurvel. O rateio,
portanto, feito por cada departamento, independentemente, em que cada produto recebe trs parcelas de CIF, cada
uma relativa a um departamento.
Portanto, o procedimento o de fazer um rateio por cada departamento, alocando a cada produto o respectivo custo
indireto.
Em seguida, para cada produto, devem ser somados os custos indiretos a ele atribudos em cada departamento. Assim,
verifica-se que o problema deve ser dividido em trs, conforme o nmero de departamentos.
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Unidade II
Rateio de Custos
DEPARTAMENTO A
CIF para rateio R$135.000,00
Critrio MOD
PRODUTO/DEPARTAMENTO A
X 100,00
Y 100,00
SOMA 200,00
Rateio
TOTAL 135.000,00 200,00 135.000,00
DEPARTAMENTO B
Critrio MOD
PRODUTO/DEPARTAMENTO B
X 50,00
Y 25,00
SOMA 75,00
Rateio
TOTAL 180.000,00 75,00 180.000,00
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Unidade II
Rateio de Custos
DEPARTAMENTO C
Critrio MOD
PRODUTO/DEPARTAMENTO B
X
Y 225,00
SOMA 225,00
Rateio
X ? TOTAL CIF/TOTAL MOD*MOD DO PRODUTO
TOTAL 435.000,00 225,00 435.000,00
SOMATRIO DOS CUSTOS INDIRETOS DE CADA DEPARTAMENTO
CIF RATEADO POR DEPARTAMENTO (CRITRIO MOD)
PRODUTO/DEPARTAMENTO A B C SOMA
X 67.500,00 120.000,00 187.500,00
Y 67.500,00 60.000,00 435.000,00 562.500,00
SOMA 135.000,00 180.000,00 435.000,00 750.000,00
Comparao dos resultados e comentrios
Fazendo-se a comparao entre os rateios sem departamentalizao e com departamentalizao, tem-se:
CIF RATEADO POR DEPARTAMENTO (CRITRIO MOD)
CIF RATEADO SEM
DEPARTAMENTO
PRODUTO/
DEPARTAMENTO
A B C SOMA CRITRIO/MOD DIFERENA
X 67.500,00 120.000,00 187.500,00 225.000,00 16,67%
Y 67.500,00 60.000,00 435.000,00 562.500,00 525.000,00 -7,14%
SOMA 135.000,00 180.000,00 435.000,00 750.000,00 750.000,00 0,0%
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Unidade II
Rateio de Custos
A diferena encontrada devida ao fato de os Custos Indiretos de Fabricao no serem homogneos nos trs
departamentos. Assim, o rateio feito sem considerao dos departamentos foi um critrio arbitrrio, que gerou uma
diferena, conforme apresentado acima.
Rateio de custos indiretos a departamentos de produo e de servios
Departamentos de produo e de servios
Os departamentos de um estabelecimento industrial, ou seja, de dentro de uma fbrica, incorrem em custos passveis
de apropriao aos produtos fabricados. Tais departamentos podem ser divididos em departamentos de produo e
departamentos de servios. Os departamentos de produo atuam na atividade fim do estabelecimento industrial (ex.
departamento de montagem e departamento de pintura) e os departamentos de servio atuam nas atividades meio (ex.
departamento de manuteno, restaurante e departamento de limpeza).
Os departamentos de produo, atuando diretamente sobre os produtos, tm seus custos apropriados, geralmente via
rateio, diretamente aos produtos.
Exemplos de departamentos de produo e comentrios sobre os respectivos custos:
Departamento de pintura: realiza pintura diretamente sobre os produtos e, assim, pode ter todos os seus custos
diretamente atribudos aos produtos por ele trabalhados;
Departamento de engarrafamento: realiza trabalho diretamente sobre o produto fabricado (engarrafa a bebida
produto final) e, assim, pode ter todos os seus custos atribudos diretamente aos produtos por ele trabalhados;
Refinaria: realiza trabalho diretamente sobre os combustveis fabricados (produtos finais) e, assim, pode ter
todos os seus custos diretamente atribudos aos produtos fabricados.
Departamentos de servio, por sua vez, no atuam diretamente na produo. Neles no h qualquer trabalho diretamente
realizado sobre o produto. Sua finalidade , to somente, prestar servios aos outros departamentos, notadamente aos
departamentos de produo.
No processo de departamentalizao, os departamentos de servio devero ser tratados de maneira diferente daquela
deferida aos departamentos de produo. Os custos dos departamentos de servios no podem ser diretamente apropriados
aos produtos, por falta de um critrio aceitvel, visto que eles no trabalham diretamente com os produtos fabricados.
Portanto, seus custos devem ser transferidos para os departamentos de produo, que, em ltima anlise, se beneficiam
de seus servios.
Os departamentos de produo utilizam-se dos departamentos de servio para funcionar. Eles tm seus prprios custos
majorados e esse montante que dever ser atribudo aos produtos.
Exemplos de departamentos de servio:
contabilidade;
manuteno; e
limpeza.
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Unidade II
Rateio de Custos
Procedimento de rateio de custos considerando departamentos de servio e de produo
Vista a importncia da departamentalizao na apurao do custo atribuvel a cada produto fabricado, resta aprofundar
a anlise do problema com a sofisticao do modelo, diferenciando os departamentos de servio dos departamentos de
produo.
Partindo-se da ideia de que os departamentos de servio no atuam diretamente na fabricao dos produtos aos quais
os custos devero ser alocados e que somente os departamentos de produo tm relao direta com estes produtos,
conclui-se que a alocao de custos aos produtos somente pode ocorrer nos departamentos de produo.
Assim, os custos atribudos aos departamentos de servio devem ser transferidos aos departamentos de produo antes
do seu rateio entre os produtos.
O problema de rateio de CIF, utilizando a departamentalizao, com departamentos de servio e de produo, se resolve
em etapas consecutivas, cuja sequncia bsica, simplificada, a seguinte:
partindo-se dos custos indiretos, o primeiro passo atribu-los aos departamentos diretamente, caso sejam
custos exclusivos de um departamento, ou via um critrio de rateio, caso se trate de custos comuns;
com os custos atribudos aos departamentos, transferir os custos do departamento de servio para os
departamentos de produo;
com os custos alocados aos departamentos de produo, dividi-los entre os produtos, segundo algum critrio
de rateio; e
somar os custos de cada departamento, alocado a um produto, apurando os custos indiretos do produto.
Obs.: O procedimento acima similar ao procedimento proposto para alocao de custos com departamentalizao, visto
no item anterior. A diferena reside no passo em que realizada a TRANSFERNCIA de custos, de departamentos de
servio para departamentos de produo.
A figura abaixo ilustra o procedimento acima descrito:
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Unidade II
Rateio de Custos
Transferncia de custos de departamentos de servio para departamentos de produo
Considere os seguintes dados:
a) custos indiretos, totalizando R$15.200,00, j alocados aos departamentos, conforme tabela a seguir:
RELAO DE CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAO POR DEPARTAMENTO
DEP. DE PRODUO DEP. DE SERVIO
DEPARTAMENTO A B C TOTAL
MOI 2.400,00 2.800,00 1.600,00 6.800,00
OUTROS 4.000,00 3.200,00 1.200,00 8.400,00
TOTAL 6.400,00 6.000,00 2.800,00 15.200,00
b) critrio de transferncia de custos do departamento de servio para os departamentos de produo MOD
CRITRIO DE TRANSFERNCIA DE CUSTOS DO DEPARTAMENTO DE SERVIO PARA DEPARTAMENTOS DE PRODUO
MOI 100,00 200,00 300,00 600,00
A seguir, encontra-se apresentada a TRANSFERNCIA dos custos do departamento de servio para os departamentos
de produo.
TRANSFERNCIA DOS CUSTOS DO DEPARTAMENTO DE SERVIO C PARA OS DEMAIS
CUSTOS DO DEPARTAMENTO C A SEREM RATEADOS 2.800,00
DEPARTAMENTO A B TOTAL
CUSTOS RECEBIDOS 933,33 1.866,67 2.800,00
CRITRIO MOD 100 200 300
Neste ponto, conhecido o resultado intermedirio, com os custos do Departamento C (de servio) transferido para os
departamentos de produo e rateado entre os departamentos A e B.
MOI 2.400,00 2.800,00 5.200,00
OUTROS 4.000,00 3.200,00 7.200,00
CUSTOS RECEBIDOS DO DEP. C 933,33 1.866,67 2.800,00
TOTAL 7.333,33 7.866,67 15.200,00
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Unidade II
Rateio de Custos
A partir deste ponto, somente existem custos atribudos a departamentos de produo e o problema torna-se idntico
ao do item anterior: atribuio de CIF a produtos, com utilizao da departamentalizao, ou seja, basta atribuir os CIF
aos produtos em cada departamento e, em seguida, somar os valores atribudos em cada um deles.
Repare que, na descrio do procedimento, foi dito que se tratava de uma sequncia bsica simplificada. Isso decorre do
fato de que, conforme se v na figura acima e se verifica no exemplo proposto, h somente um departamento de servio
sendo utilizado pelos departamentos de produo e, consequentemente, transferindo seus custos para eles.
Mtodos de transferncia de custos de departamentos
No item anterior, partimos da premissa de que necessrio realizar a transferncia dos custos de departamentos de
servio para departamentos de produo, para que seja possvel sua alocao aos produtos sados desses ltimos
departamentos, e apresentamos uma maneira simplificada de realizao dessa transferncia, considerando apenas um
departamento de servio transferindo seus custos. Ocorre que a realidade geralmente mais complexa: existem vrios
departamentos de servio e seus custos devem ser todos transferidos para os departamentos de produo.
Basicamente, existem trs mtodos de transferncia de custos, de departamentos de servio para departamentos de
produo:
direto;
por degraus; e
recursivo, tambm denominado mtodo algbrico.
O mtodo direto um mtodo em que os custos incorridos em departamentos de servio so DIRETAMENTE alocados
a departamentos de produo, considerando que:
departamentos de servio somente prestam servios para departamentos de produo; e
um departamento de servio no presta servio a outros departamentos de servio.
A figura a seguir ilustra a aplicao do mtodo direto.
Trata-se de uma simplificao da realidade, pois departamentos de servio prestam servios no somente para
departamentos de produo, mas tambm para os outros departamentos de servio. Em outras palavras, o departamento
de restaurante, por exemplo, claramente presta servios ao departamento de enfermaria, pois as enfermeiras
tambm almoam. Assim, fica faltando no modelo a representao de transferncia de custos entre departamentos
de servio.
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Unidade II
Rateio de Custos
No mtodo de rateio por degraus escolhida uma ordem de alocao, de um departamento de servio menos importante
para outro mais importante e deste para os departamentos de produo).
A figura a seguir ilustra a aplicao do mtodo por degraus.
Apesar de ser um mtodo mais refinado, ainda consiste em uma simplificao da realidade, porque no reconhece que
h prestao de servios recproca entre departamentos de servio (por exemplo, enfermeiras utilizam o refeitrio e
cozinheiros so eventualmente atendidos na enfermaria).
O mtodo recproco, tambm denominado mtodo algbrico ou mtodo recursivo, reconhece a reciprocidade de servios
prestados entre os vrios departamentos de servio. Assim, ao passarem seus custos para os departamentos de produo,
os departamentos de servio passam, tambm, parte de seus custos uns para os outros, reciprocamente. O objetivo
que, ao final, todo os custos sejam passados para os departamentos de produo.
A figura a seguir ilustra a aplicao do mtodo recproco, tambm denominado mtodo algbrico ou mtodo recursivo.
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Unidade II
Rateio de Custos
Exemplos de rateio de custos indiretos de fabricao
Exemplo de rateio de CIF mtodo direto
custos indiretos, totalizando R$17.000,00;
DEPARTAMENTO A B C D TOTAL
MOI 2.400,00 2.800,00 1.600,00 1.200,00 8.000,00
OUTROS 4.000,00 3.200,00 1.200,00 600,00 9.000,00
TOTAL 6.400,00 6.000,00 2.800,00 1.800,00 17.000,00
critrio de transferncia de custos dos departamentos de servio para os departamentos de produo MOD.
CRITRIO DE TRANSFERNCIA DE CUSTOS DE DEPARTAMENTOS DE SERVIO PARA DEPARTAMENTOS DE PRODUO
MOI 100,00 200,00 300,00 400,00 1.000,00
A seguir, encontra-se apresentada a TRANSFERNCIA dos custos de departamentos de servio para departamentos de
produo, iniciando pelo departamento C, que ter seus custos transferidos para os departamentos de produo.
CUSTOS DO DEPARTAMENTO C A SEREM TRANSFERIDOS: 2.800,00
DEPARTAMENTO A B D TOTAL
933,33 1.866,67 2.800,00
CRITRIO MOD 100,00 200,00 300,00
Neste ponto, conhecido o resultado intermedirio, com os custos do Departamento C sendo rateados entre os
departamentos A, B e D.
RELAO DE CUSTOS INDIRETOS DE FABRIO POR DEPARTAMENTO
MOI 2.400,00 2.800,00 1.200,00 6.400,00
OUTROS 4.000,00 3.200,00 600,00 7.800,00
TOTAL 7.333,33 7.866,67 1.800,00 17.000,00
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Unidade II
Rateio de Custos
Da mesma forma que os custos do Departamento C foram atribudos diretamente aos departamentos A e B, os custos
do Departamento D devero, por sua vez, ser transferidos aos departamentos A e B.
CUSTOS DO DEPARTAMENTO D A SEREM TRANSFERIDOS: 1.800,00
600,00 1.200,00 1.800,00
CRITRIO MOD 100,00 200,00 300,00
Finalmente, possvel verificar o resultado da transferncia dos custos dos departamentos de servio (C e D) para os
departamentos de produo (A e B).
MOI 2.400,00 2.800,00 5.200,00
OUTROS 4.000,00 3.200,00 7.200,00
CUSTOS RECEBIDOS DO DEP. D 600,00 1.200,00 1.800,00
TOTAL 7.933,33 9.066,67 17.000,00
ao do item anterior: atribuio de CIF a produtos, com utilizao da departamentalizao, ou seja, considerando cada
departamento de produo uma empresa separada. Para isso, basta , em cada departamento, ratear os custos indiretos
aos produtos e, em seguida, somar, para cada produto, os custos a ele atribudos em cada departamento de produo.
Exemplo de rateio de CIF mtodo por degraus
custos indiretos, totalizando R$17.000,00;
MOI 2.400,00 2.800,00 1.600,00 1.200,00 8.000,00
OUTROS 4.000,00 3.200,00 1.200,00 600,00 9.000,00
TOTAL 6.400,00 6.000,00 2.800,00 1.800,00 17.000,00
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Unidade II
Rateio de Custos
critrio de transferncia de custos dos departamentos de servio para os departamentos de produo MOD
CRITRIO DE TRANSFERNCIA DE CUSTOS DE DEPARTAMENTOS DE SERVIO PARA DEPARTAMENTOS DE PRODUO
MOI 100,00 200,00 300,00 400,00 1.000,00
A seguir, encontra-se apresentada a TRANSFERNCIA dos custos de departamentos de servio para departamentos de
produo, iniciando pelo departamento C, que transfere seus custos no somente para os departamentos de produo,
mas tambm para o outro departamento de servio.
CUSTOS DO DEPARTAMENTO C A SEREM TRANSFERIDOS: 2.800,00
DEPARTAMENTO A B D TOTAL
400,00 800,00 1.600,00 2.800,00
CRITRIO MOD 100,00 200,00 400,00 700,00
Neste ponto, conhecido o resultado intermedirio, com os custos do Departamento C sendo rateados entre os
departamentos A, B e D.
MOI 2.400,00 2.800,00 1.200,00 6.400,00
OUTROS 4.000,00 3.200,00 600,00 7.800,00
CUSTOS RECEBIDOS DO DEP. C 400,00 800,00 1.600,00 2.800,00
TOTAL 6.800,00 6.800,00 3.400,00 17.000,00
Da mesma forma que os custos do Departamento C, foram atribudos aos departamentos A, B e D os custos do
Departamento D. Tanto seus custos originais quanto aqueles recebidos do departamento C devero ser transferidos aos
departamentos A e B.
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Unidade II
Rateio de Custos
CUSTOS DO DEPARTAMENTO D A SEREM TRANSFERIDOS 3.400,00
1.133,33 2.266,67 3.400,00
CRITRIO MOD 100,00 200,00 300,00
Finalmente possvel verificar o resultado da transferncia dos custos dos departamentos de servio (C e D) para os
departamentos de produo (A e B).
MOI 2.400,00 2.800,00 5.200,00
OUTROS 4.000,00 3.200,00 7.200,00
CUSTOS RECEBIDOS DO DEP. C 400,00 800,00 1.200,00
CUSTOS RECEBIDOS DO DEP. D 1.133,33 2.266,67 3.400,00
TOTAL 7.933,33 9.066,67 17.000,00
ao do item anterior: atribuio de CIF a produtos, com utilizao da departamentalizao, ou seja, considerando cada
departamento de produo uma empresa separada. Para isso, basta, em cada departamento, ratear os custos indiretos
aos produtos e, em seguida, somar (para cada produto) os custos a ele atribudos em cada departamento de produo.
Exemplo de rateio de CIF mtodo recproco
Sejam os produtos A e B e os seguintes departamentos:
de servios S1 e S2; e
de produo P1 e P2.
Sejam os seguintes custos comuns aos quatro departamentos:
CUSTO COMUM VALOR TOTAL CRITRIO DE RATEIO
ENERGIA ELTRICA 5.700.000,00 HPS INSTALADOS POR DEPARTAMENTO
MO DE OBRA INDIRETA 2.400.000,00 N
o
DE EMPRGADOS (X) SALRIO/HORA DE CADA DEPTO.
DEPRECIAO DO EDIFCIO 3.000.000,00 REA DE CADA DEPARTAMENTO
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Unidade II
Rateio de Custos
Sejam, ainda, os seguintes custos especficos a cada departamento:
CUSTOS ESPECFICOS DEP. S1 DEP. S2 DEP. P1 DEP. P2 TOTAL
SALRIOS 56.000,00 56.000,00 74.000,00 108.000,00 294.000,00
DEPREC. EQUIP. 300.000,00 800.000,00 4.000.000,00 1.200.000,00 6.300.000,00
MAT. INDIRETOS 140.000,00 440.000,00 326.842,00 399.158,00 1.306,000,00
TOTAL 496.000,00 1.296.000,00 4.400.842,00 1.707.158,00 7.900.000,00
Considere o seguinte critrio de transferncia de custos de cada departamento de servio para os demais
departamentos:
De S1 para os demais departamentos:
% DE CUSTOS A TRANSFERIR PARA O DEPARTAMENTO
2% S2
45% P1
53% P2
De S2 para os demais departamentos:
% DE CUSTOS A TRANSFERIR PARA O DEPARTAMENTO
0,5% S1
60,0% P1
39,5% P2
Considere, ainda, os seguintes dados, para aplicao de critrios de rateio:
DADOS ADICIONAIS DEP. S1 DEP. S2 DEP. P1 DEP. P2 TOTAL
HPS INSTALADOS 400,00 150,00 1.800,00 2.400,00 4.750,00
N
O
DE EMPREGADOS MOI 10,00 5,00 50,00 60,00 125,00
SALRIOS/HORA MOI (R$/H) 140,00 180,00 110,00 120,00 550,00
REA (m
2
) 200,00 100,00 1.200 500,00 5.425,00
Finalmente, considere os seguintes volumes de atividade, com a respectiva quantidade produzida em cada departamento
de produo, a serem utilizados como critrio de apropriao de custos aos produtos.
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Unidade II
Rateio de Custos
PRODUTO VOLUME PRODUZIDO HORAS DE MO DE OBRA DIRETA TOTAL
(EM PEAS) DEP. P1 DEP. P2
PROD. A 15.000 60.000 75.000 150.000
PROD. B 10.000 28.000 85.000 123.000
TOTAL 25.000 88.000 160.000
Resoluo:
Partindo-se dos dados do problema, seguiremos o roteiro a seguir apresentado e demonstraremos a apropriao de custos
aos produtos, considerando:
a existncia de departamentos de servio e de produo; e
a aplicao do mtodo algbrico.
A identificao dos custos indiretos a serem aplicados aos produtos:
separao dos custos e das despesas: no se aplica ao problema, pois somente foram apresentados custos
indiretos;
segregao dos custos diretos em relao aos custos indiretos: no se aplica ao problema, pois somente foram
apresentados custos indiretos.
B identificao dos custos em relao aos departamentos:
custos especficos de cada departamento: diretamente atribuveis a cada departamento tais custos foram
dados, conforme tabela a seguir:
CUSTOS ESPECFICOS DEP. S1 DEP. S2 DEP. P1 DEP. P2 TOTAL
SALRIOS 56.000,00 56.000,00 74.000,00 108.000,00 294.000,00
DEPREC. EQUIP. 300.000,00 800.000,00 4.000.000.00 1.200.000,00 6.300.000,00
MAT. INDIRETOS 140.000,00 440.000,00 326.842,00 399.158,00 1.306.000,00
TOTAL 496.000,00 1.296.000,00 4.400.842,00 1.707.158,00 7.900.000,00
custos comuns aos departamentos: a serem rateados tais custos tambm foram dados, conforme tabela a
seguir:
CUSTO COMUM VALOR TOTAL CRITRIO DE RATEIO
ENERGIA ELTRICA 5.700.000,00 HPS INSTALADOS POR DEPARTAMENTO
MO DE OBRA INDIRETA 2.400.000,00 N
o
DE EMPREGADOS (X) SALRIO/HORA DE CADA DEPTO.
DEPRECIAO DO EDIFCIO 3.000.000,00 REA DE CADA DEPARTAMENTO
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Unidade II
Rateio de Custos
C rateio dos custos comuns aos departamentos para cada departamento, segundo um critrio adequado os custos
comuns e os respectivos critrios esto apresentados na tabela a seguir:
CUSTO COMUM CRITRIO DE RATEIO DEP. S1 DEP. S2 DEP. P1 DEP. P2 TOTAIS
ENERGIA ELTRICA 480.000,00 180.000,00 2.160.000,00 2.880.000,00 5.700.000,00
HPS INSTALADOS POR
DEPARTAMENTO
400,00 150,00 1.800,00 2.400,00 4.750,00
MO DE OBRA INDIRETA 224.000,00 144,000,00 880.000,00 1.152.000,00 2.400.000,00
N
o
DE EMPREGADOS (X)
SALRIO/HORA DE CADA
DEPTO.
1.400,00 900,00 5.500,00 7.200,00 15.000,00
DEPRECIAO DO
EDIFCIO
300.000,00 150.000,00 1.800.000,00 750.000,00 3.000.000,00
REA DE CADA
DEPARTAMENTO
200,00 100,00 1.200,00 500,00 2.000,00
Aps a alocao dos custos especficos e comuns aos quatro departamentos, temos a seguinte situao:
DEP. S1 DEP. S2 DEP. P1 DEP. P2 TOTAL
CUSTO COMUM
ENERGIA ELTRICA 480.000,00 180.000,00 2.160.000,00 2.880.000,00
MO DE OBRA INDIRETA 224.000,00 144.000,00 880.000,00 1.152.000,00
DEPRECIAO DO EDIFCIO 300.000,00 150.000,00 1.800.000,00 750.000,00
CUSTOS ESPECFICOS
SALRIOS 56.000,00 56.000,00 74.000,00 108.000,00
DEPREC. EQUIP. 300.000,00 800.000,00 4.000.000,00 1.200.000,00
MAT. INDIRETOS 140.000,00 440.000,00 326.842,00 399.158,00
TOTAL DE CUSTOS 1.500.000,00 1.770.000,00 9.240.842,00 6.489.158,00 19.000.000,00
D transferncia de custos alocados em departamentos de servio para departamentos de produo, com a utilizao
de um dos mtodos e segundo um critrio adequado. No caso, utilizaremos o percentual de servios prestados para cada
departamento, como critrio, e o mtodo recursivo, tambm denominado algbrico.
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Unidade II
Rateio de Custos
primeira interao
TOTAL DE CUSTOS ANTES DAS
TRANSF.
1.500.000,00 1.770.000,00 9.240.842,00 6.489.158,00 19.000.000,00
TRANSFERNCIA S1 2% 45% 53%
(1.500.000,00) 300,00 6.750,00 7.990,00
CUSTOS APS A TRANSF. S1 1.800.000,00 9.915.842,00 7.284.158,00 19.000.000,00
TRANSFERNCIA S2 0,50% 60% 39,5%
9.000,00 11.800.000,00 1.080.000,00 7.110,00
CUSTOS APS A TRANSF S2 9.000,00 10.995.842,00 7.995.158,00 19.000.000,00
b. segunda interao
TOTAL DE CUSTOS ANTES DAS TRANSF. 9.000,00 10.995.842,00 7.995.158,00 19.000.000,00
TRANSFERNCIA S1 2% 45% 53%
(9.000,00) 180,00 4.050,00 4.770,00
CUSTOS APS A TRANSF. S1 180,00 10.999.892,00 7.999.928,00 19.000.000,00
TRANSFERNCIA S2 0,50% 60% 39,5%
(180,00) 108,00 72,00
CUSTOS APS A TRANSF. S2 11.000.000,00 8.000.000,00 19.000.000,00
Obs.: No exemplo apresentado, foram necessrias apenas duas interaes. Em outros casos, poder ser necessria a
realizao de mais interaes, at que os custos dos departamentos de servio tendam a zero.
E rateio dos custos acumulados nos departamentos de produo aos produtos fabricados, segundo um critrio adequado.
No caso, utilizaremos como critrio o nmero de horas (MOD).
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Unidade II
Rateio de Custos
DEPARTAMENTOS P1 P2 TOTAL
CUSTOS 11.000.000,00 8.000.000,00
PRODUTO A MOD 60.000 HORAS 75.000 11.250.000,00
CUSTO PONDERADO PRODUTO A 7.500.000,00 3.750.000,00
PRODUTO B MOD 28.000 HORAS 4.250.000,00 7.750.000,00
PRODUTO CUSTO TOTAL QTD.
CUSTO
UNITRIO
A 11.250.000,00 15.000 750,00
B 7.750.000,00 10.000 775,00
Comentrios
Dos custos indiretos de fabricao totais, que alcanaram a cifra de R$19.000.000,00, foram alocados os seguintes
valores aos produtos:
Produto A R$11.250.000,00 (R$7.500.000,00 no Dep. P1 e R$3.750.000,00 no Dep. P2);
Produto B R$7.750.000,00 (R$3.500.000,00 no Dep. P1 e R$4.250.000,00 no Dep. P2).
At aqui, apuramos o importante valor dos custos que devem ser atribudos a cada produto, em cada departamento.
Considerando as quantidades produzidas, foram apurados os valores apropriveis ao custo unitrio de cada um dos
produtos:
Produto A R$750,00 (15.000 unidades produzidas);
Produto B R$775,00 (10.000 unidades produzidas).
Saliente-se que, no presente exemplo, houve uma simplificao, pois considerou-se que a totalidade da produo foi
iniciada e terminada no prprio perodo, ou seja, que:
no havia produtos em fabricao no incio do perodo;
no restou nenhum produto em fabricao no final do perodo.
Esquema bsico do rateio de custos
Resumindo os conceitos vistos at aqui, podemos apresentar o procedimento geral de rateio de custos indiretos aos
produtos fabricados, que demanda os seguintes passos:
A identificao dos custos a serem rateados (indiretos);
a. separao dos custos e das despesas
b. segregao dos custos diretos em relao aos custos indiretos
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Unidade II
Rateio de Custos
B identificao dos custos em relao aos departamentos
a. custos especficos de cada departamento, diretamente atribuveis a cada departamento
b. custos comuns aos departamentos, a serem rateados
C rateio dos custos comuns aos departamentos para cada departamento segundo um critrio adequado;
D transferncia de custos alocados em departamentos de servio para departamentos de produo, com a utilizao
de um dos mtodos (direto, por degraus ou recursivo) e segundo um critrio adequado;
E rateio dos custos acumulados nos departamentos de produo aos produtos fabricados, segundo um critrio
adequado.
A representao grfica do rateio de custos acima apresentado a seguinte:
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Unidade III
Custeio por Absoro
Captulo 7 Conceituao e Funcionamento
Definio
O Custeio por Absoro um sistema de custeio (processo de apurao de custos) cujo objetivo considerar todos os
custos incorridos (fixos ou variveis) em cada fase da produo, na avaliao e no registro do valor, do produto fabricado.
O nome absoro bastante elucidativo: o produto que est sendo fabricado absorve como seu o valor de qualquer
gasto que ocorrer no esforo de sua produo INDEPENDENTEMENTE DA NECESSIDADE OU NO DE RATEIO NA
APURAO DO GASTO.
Logo, um custo absorvido quando for atribudo a um produto ou o uma unidade de produo. Cada unidade ou produto
receber sua parcela no custo at que o valor aplicado seja totalmente absorvido pelo custo dos produtos vendidos ou
pelos estoques finais.
Metaforicamente, o custeio por absoro pode ser visto como uma situao em que um produto que fabricado:
absorve para si as matrias-primas utilizadas na sua elaborao: patrimonialmente, isso que acontece quando
se gasta matria-prima na elaborao de um produto. A perda de matria-prima no corresponde a uma despesa,
mas ocorre um fato permutativo, a troca de matria-prima por produtos em elaborao. Metaforicamente, o
produto absorve a matria-prima;
absorve, tambm, o valor da mo-de-obra direta necessria a sua elaborao: o gasto com a folha de
salrios no consiste em despesa, mas ocorre uma troca (de dinheiro pelo produto manipulado pelo operrio).
Metaforicamente, o produto absorve parte da vida do operrio que o fabricou, representada pelo seu salrio;
absorve, ainda, o valor dos custos indiretos de fabricao: o gasto com a depreciao de uma mquina utilizada
na fabricao de um produto, por exemplo, no considerado despesa, mas ocorre um fato permutativo
deixa-se de ter uma mquina nova e, assim, passa-se a ter um produto fabricado. Metaforicamente, o produto
absorve a perda de valor da mquina, por uso, desgaste ou obsolescncia.
Saliente-se que a obrigatoriedade do custeio por absoro no Brasil decorrncia da aplicao do princpio
fundamental de Contabilidade da Competncia, segundo o qual somente h despesa (CPV) no momento da
venda. Antes disso, ocorre mera troca de valores entre elementos do ativo.
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Unidade III
Custeio por Absoro
Esquema bsico contbil
O esquema bsico contbil do custeio por absoro demonstrado a seguir:
separao de custos, para integrar o valor dos produtos, e das despesas diretamente alocadas ao resultado;
apropriao dos custos diretos e indiretos, mediante rateio, produo realizada no perodo;
apurao do custo da produo acabada, registrado no ativo;
apurao do custo dos produtos vendidos, alocado ao Resultado do Exerccio;
apurao do resultado, juntamente com as demais receitas e despesas do exerccio.
Funcionamento das contas e dos registros contbeis
Materiais diretos
Materiais Diretos esta conta apresenta, no incio e no final do perodo, a dbito, o valor do estoque de materiais
diretos.
Seu funcionamento encontra-se a seguir:
dbitos: na aquisio dos materiais; e
crditos: no momento em que os materiais so requisitados para a produo.
Somente deve ser considerada custo a parcela dos materiais que utilizada na produo.
Desta forma, a conta Materiais Diretos:
apresenta normalmente, no incio do perodo, um saldo devedor que corresponde aos materiais no utilizados
no perodo anterior;
recebe, a seu dbito, todas as compras que foram efetuadas no perodo;
a contrapartida das compras feita, caso haja desembolso, a crdito de Caixa ou Bancos, conforme seja em
dinheiro ou cheque, caso no haja desembolso, a crdito de Conta a Pagar; e
as sadas dos materiais requisitados para utilizao na produo so registradas a crdito desta conta e a
dbito da conta Produtos em Elaborao.
Mo de Obra direta
Mo de Obra Direta esta conta apresenta, a dbito, o valor dos salrios e encargos do pessoal diretamente ligado
produo, ainda no apropriado aos produtos.
A boa tcnica contbil determina que seus saldos inicial e final sejam zerados.
dbitos: no momento em que a mo de obra adquirida (paga ou no); e
crditos: no momento em que a mo de obra apropriada produo.
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Unidade III
Custeio por Absoro
Os gastos relativos remunerao dos empregados diretamente ligados produo, inclusive os encargos sociais, so
denominados de mo de obra direta (MOD) e debitados a uma conta especfica com esse nome.
Em contrapartida, creditada uma conta representativa de salrios e encargos a pagar.
A conta MOD encerrada no final do perodo contra Produtos em Elaborao.
O restante da Folha de Pagamento, relativa ao pessoal de fbrica, que no seja classificada como MOD denominada
Mo de Obra Indireta (MOI), que ir compor os Custos Indiretos de Fabricao (CIF).
Custos indiretos de fabricao
Custos Indiretos de Fabricao esta conta apresenta, a dbito, o valor da mo de obra indireta e demais custos ainda
no apropriado produo. A boa tcnica contbil determina que seus saldos inicial e final sejam zerados.
dbitos: no momento em que os custos indiretos de fabricao so adquiridos/incorridos (pagos ou no); e
crditos: no momento em que os custos indiretos de fabricao so apropriados produo.
Os CIF Custos Indiretos de Fabricao constituem os demais gastos efetuados na produo que no correspondem
ao consumo de materiais diretos ou ao pagamento de mo de obra direta.
Exemplos de CIF Custos Indiretos de Fabricao:
materiais indiretos;
energia eltrica;
combustveis;
manuteno de mquinas;
conta de telefone da fbrica;
aluguel da fbrica ou de equipamentos;
depreciao e seguros da fbrica;
imposto predial territorial urbano.
Os gastos acima so debitados conta Custos Indiretos de Fabricao.
A contrapartida o crdito nas contas Caixa, Bancos ou Contas a Pagar.
No caso especfico de Seguros e Depreciao, a contrapartida ser um crdito em Despesas Antecipadas e Depreciao
Antecipada.
No final do perodo, a conta CIF encerrada contra Produtos em Elaborao.
Produtos em elaborao
Produtos em Elaborao esta conta apresenta, no incio e no final do perodo, a dbito, o valor do estoque dos produtos
em elaborao.
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Unidade III
Custeio por Absoro
dbitos: na requisio de materiais para produo, na apropriao da MOD aos produtos em elaborao e na
apropriao dos CIF aos produtos em elaborao;
crditos: na finalizao dos produtos em elaborao, que caracteriza o custo da produo acabada. A partir
deste momento, os produtos em elaborao passaro a ser classificados como produtos acabados.
Como visto, as contas de custo so encerradas contra a conta de Produtos em Elaborao. Essa conta, que pode ter
um estoque inicial representativo de produtos ainda no terminados, oriundos do perodo de produo anterior, recebe a
seu dbito todo o custo de produo do perodo. medida que, no prprio perodo, os produtos vo sendo terminados,
a conta ser creditada pelo valor de custo a eles relativo.
No final do perodo, seu saldo devedor corresponder ao estoque remanescente de produtos no acabados e ir constituir
o estoque inicial destes no perodo seguinte.
Uma importante questo da Contabilidade de Custos a correta
avaliao do valor a ser alocado aos produtos que vo sendo
terminados e o correspondente valor classificado como produtos em
elaborao. No caso de empresas que trabalham com uma ordem
de produo bem definida, no h maiores dificuldades todos os
custos da respectiva ordem deixaro de ser produtos em elaborao
e sero classificados como produtos acabados, ao final da produo.
Entretanto, no caso de empresas que atuam com produo contnua
de produtos no diferenciados e que possuam, em um determinado
momento, produtos com diferentes graus de acabamento, faz-se
necessrio calcular os valores alocveis aos produtos acabados e
aos produtos em elaborao.
Produtos acabados
Produtos Acabados esta conta apresenta, no incio e no final do perodo, a dbito, o valor do estoque dos produtos
acabados.
dbitos: na finalizao dos produtos em elaborao; e
crditos: na sada dos produtos vendidos, o que caracteriza o custo dos produtos vendidos e , finalmente,
registrado em conta de resultado.
A conta Produtos Acabados recebe a seu dbito o valor de custo dos produtos acabados no perodo (custo da produo
acabada). medida que esses produtos forem sendo vendidos, a conta ser creditada pelo valor de custo a eles referente.
Seu saldo, ao final do perodo, corresponder aos produtos acabados que no foram vendidos e constituir o estoque
inicial do perodo seguinte.
Custo dos produtos vendidos
A conta Custo dos Produtos Vendidos recebe a seu dbito o valor correspondente ao custo dos produtos comercializados
pela empresa.
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Unidade III
Custeio por Absoro
Por se tratar de conta de resultado, ser encerrada no final do perodo contra a conta de Apurao de Resultado. Seu
valor, deduzido das vendas lquidas, corresponder ao lucro bruto da empresa industrial, tambm denominado de resultado
industrial.
Caso prtico de custeio por absoro
A seguir, so apresentados dados hipotticos da empresa EMPRESA S/A e requisitados o clculo dos custos (pelo sistema
de custeio por absoro), os lanamentos contbeis e a apurao do resultado.
Dados do problema
SALDOS INICIAIS VALORES
ESTOQUE DE MATERIAL DIRETO
ESTOQUE DE PRODUTOS EM ELABORAO 140,00
ESTOQUE DE PRODUTOS ACABADOS 100,00
FATOS OCORRIDOS VALORES
1. COMPRA DE MATERIAL DIRETO 400,00
2. APROPRIAO DO CONSUMO DE ENERGIA ELTRICA DO MS:
FBRICA: 50,00
ADMINISTRAO: 30,00
3. REQUISIO DE MATERIAL DIRETO PELA PRODUO 300,00
4. APROPRIAO DE SERVIOS DE LIMPEZA EXECUTADOS POR TERCEIROS
FBRICA 10,00
ADMINISTRAO COMERCIAL 6,00
5. APROPRIAO DE PARCELA VENCIDA DE SEGURO CONTRA INCNDIO:
FBRICA 20,00
ADMINISTRAO COMERCIAL 4,00
6. FOLHA DE PAGAMENTO DO MS (INCLUINDO ENCARGOS):
PESSOAL DA FBRICA:
MO DE OBRA DIRETA: 84,00
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Unidade III
Custeio por Absoro
MO DE OBRA INDIRETA: 60,00
PESSOAL DA REA ADMINISTRATIVA E COMERCIAL: 100,00
7. APROPRIAO DOS ENCARGOS DE DEPRECIAO:
FBRICA: 36,00
ADMINISTRAO COMERCIAL: 10,00
8. TRANSFERNCIA DA TOTALIDADE DOS VALORES DE MOD E CIF PARA PRODUTOS EM ELABORAO
9. TRANSFERNCIA DE PRODUTOS EM ELABORAO PARA PRODUTOS ACABADOS NO VALOR DE 700,00
10. VENDA DE PRODUTOS ACABADOS
11. E 12. FECHAMENTO DO EXERCCIO
INFORMAES ADICIONAIS
A RECEITA LQUIDA DE VENDAS DO MS, RECEBIDA VISTA 1.600,00
CUSTO DOS PRODUTOS VENDIDOS 800,00
AQUISIES DO MS TODAS EFETUADAS SEM DESEMBOLSO, A CRDITO DA CONTA CONTAS A PAGAR
DESPESAS INCORRIDAS A DBITO DA CONTA DESPESAS OPERACIONAIS
DESCONSIDERE A INCIDNCIA DE QUAISQUER IMPOSTOS SOBRE ESTAS OPERAES
NO HOUVE QUALQUER OUTRO FATO CONTBIL NO MS
Solicitaes
Com base nas informaes acima apresentadas, pede-se:
apresentar os lanamentos contbeis, referentes aos fatos acima enumerados; e
apresentar os lanamentos contbeis, referentes apurao do resultado da empresa.
Resoluo
Inicialmente, cabe contextualizar o problema em um patrimnio inicial.
Para fins de simplificao, propomos um patrimnio em que haja:
R$3.000,00 em caixa;
R$140 em produtos em elaborao;
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Unidade III
Custeio por Absoro
R$100,00 em produtos acabados;
R$760,00 em seguros a vencer;
R$1.000,00 em mquinas.
Todos esses valores decorrentes da integralizao de capital dos scios, no total de R$5.000,00, conforme figura a seguir:
EMPRESA S/A
ATIVO PASSIVO
CAIXA
PRODUTOS EM ELAB.
PRODUTOS ACABADOS
SEGUROS A VENCER
MQUINAS
TOTAIS
3.000,00
140,00
100,00
760,00
1.000,00
5.000,00
---------------PL
CAPITAL 5.000,00
5.000,00
Os lanamentos relativos aos fatos contbeis 1 a 8, anteriormente descritos, esto representados no livro dirio,
conforme a seguir.
FATO CONTA VALOR A DBITO VALOR A CRDITO
1 MATERIAL DIRETO 400,00
A CONTAS A PAGAR 400,00
2 DIVERSOS
A
CONTAS A PAGAR
CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAO 50,00
80,00
DESPESAS OPERACIONAIS 30,00
3 PRODUTOS EM ELABORAO 300,00
A MATERIAL DIRETO 300,00
4 DIVERSOS
A
CONTAS A PAGAR
16,00
5 DIVERSOS
A
SEGUROS A VENCER
24,00
6 DIVERSOS
A CONTAS A PAGAR 244,00
MO DE OBRAS DIRETA 84,00
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Custeio por Absoro
7 DIVERSOS
A DESPRECIAO ACUMULADA 46,00
8 PRODUTOS EM ELABORAO 260,00
A DIVERSOS
A MO DE OBRA DIRETA 84,00
A CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAO 176,00
9 PRODUTOS ACABADOS 700,00
A PRODUTOS EM ELABORAO 700,00
10.1 CUSTO DOS PRODUTOS VENDIDOS 800,00
A PRODUTOS ACABADOS 800,00
10.2 CAIXA 1.600,00
A RECEITA BRUTA DE VENDAS 1.600,00
A APURAO DO RESULTADO EST APRESENTADA A SEGUIR
11.1 RECEITA BRUTA DE VENDAS 1.600,00
A
APURAO DO RESUL TADO DO
EXERCCIO
1.600,00
11.2
APURAO DO RESUL TADO DO
EXERCCIO
950,00
A DESPESAS OPERACIONAIS 150,00
A CUSTO DOS PRODUTOS VENDIDOS 800,00
12
PURAO DO RESULTADO DO
EXERCCIO
A LUCROS E PREJUZOS ACUMULADOS 650,00
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Unidade III
Custeio por Absoro
Esses lanamentos tm a seguinte representao no livro razo.
CAPITAL CAIXA MATERIAL DIRETO CONTAS A PAGAR
DBITOS CRDITOS DBITOS CRDITOS DBITOS CRDITOS DBITOS CRDITOS
5,000,00 SI SI
1,02
3.000,00
1.600,00
1 400,00 400,00
80,00
16,00
244,00
1
2
4
6
CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAO DESPESAS OPERACIONAIS PRODUTOS EM ELABORAO SEGUROS A VENDER
2
4
5
6
7
S1
50,00
10,00
20,00
60,00
36,00
176,00 176,00 8
2
4
5
6
7
S1
30,00
6,00
4,00
100,00
10,00
150,00 150,00 11.2
S1
3
8
140,00
300,00
260,00 700,00 9
S1 760,00 24,00 5
MO DE OBRA DIRETA MQUINAS DEPRECIAO ACUMULADA PRODUTOS ACABADOS
6 84,00 84,00 8 S1 1.000,00 46,00 7 S1
9
S1
100,00
700,00
800,00 800,00 10.1
CUSTO DOS PRODUTOS VENDIDOS LUCROS E PREJUIZOS ACUMULADOS RECEITA BRUTA DE VENDAS APURAO DO RESULTADO DO EXERCCIO
10.1 800,00 800,00 11.2 650,00 12 11.1 1.600,00 1.600,00 10.2 11.2
12
950,00
650,00
1.600,00 11.1
O patrimnio final, aps os lanamentos acima apresentados, o seguinte:
EMPRESA S/A
ATIVO PASSIVO
CAIXA
MATERIAL DIRETO
PRODUTOS EM ELAB.
PRODUTOS ACABADOS
SEGUROS A VENCER
MQUINAS
(-) DEPREC. ACUMULADA
4.600,00
100,00
736,00
1.000,00
(146,00)
CONTAS A PAGAR
---------------PL
CAPITAL
LPA
740,00
5.000,00
650,00
TOTAIS 6.390,00 6.390,00
Resumo e frmula
Abaixo, encontra-se um esquema resumido de apurao do CPV:
Estoque Inicial de Material Direto (Eimd)
(+) Compras de Material Direto
() Estoque Final de Material Direto (Efmd)
(=) Material Direto Consumido (MD)
(+) Mo de Obra Direta (MOD)
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Unidade III
Custeio por Absoro
(+) Custos Indiretos de Fabricao (CIF)
(=) Custo de Produo do Perodo (CPP)
(+) Estoque Inicial de Produtos em Elaborao (Eipe)
() Estoque Final de Produtos em Elaborao (Efpe)
(=) Custo da Produo Acabada do Perodo (CPA)
(+) Estoque Inicial de Produtos Acabados (Eipa)
() Estoque Final de Produtos Acabados (Efpa)
(=) Custo dos Produtos Vendidos no perodo (CPV)
Pode parecer que o esquema acima complicado, mas no o caso.
Com efeito, apenas a explicitao da frmula inicialmente proposta para apurao do custo dos produtos vendidos,
conforme a seguir:
CPV () EI-PAC (+) CUSTO-PSC () EF-PAC

CUSTO-PSC () EI-PEE (+) CUSTO-PEE () EF-PEE

CUSTO-PEE () MOD (+) CUSTO-MD (+) CIF

CUSTO-MD () EI-MD (+) COMPRA-MD () EF-MD
Obs.: CUSTO-PEE = CUSTO FABRIL
Das igualdades acima, verificamos que:
CPV () EI
MD
PEE (+) GASTOS
PAC
COMPRAS MD
MOD () EF
CIF
MD
PEE
PAC
A figura abaixo ilustra o fluxo patrimonial de valores entre contas contbeis no custeio por absoro:
1. Aquisio de materiais diretos
2. Utilizao de mo de obra direta
3. Utilizao de itens que envolvam custos indiretos de fabricao
4. Requisio do material direto para o processo produtivo
5. Apropriao da mo de obra direta no processo produtivo
6. Atribuio dos custos indiretos de fabricao ao processo produtivo
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Unidade III
Custeio por Absoro
7. Trmino do processo produtivo produto acabado
8. Venda do produto
Obs.: Os fatos 1 a 7 so permutativos; somente o fato 8 envolve contas de resultado.
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Sistemas de Produo
Captulo 8 Tipos de Sistemas de Produo
Ordem de produo
A produo por ordem ocorre quando a empresa programa a sua atividade produtiva a partir de encomendas especficas
de cada cliente.
Em outras palavras, para cada pedido, h abertura de um cdigo de produto a ser fabricado (cdigo da encomenda). Sob
esse cdigo sero acumulados todos os gastos necessrios elaborao do produto.
Esse o caso de uma indstria produtora de mquinas e equipamentos.
Cada pedido tem caractersticas especiais de tamanho, de capacidade e de outros atributos que o torna praticamente
nico.
Nesse tipo de atividade, portanto, os custos so acumulados numa conta especfica para cada ordem de produo ou
encomenda. Essa conta s deixa de receber custos quando a ordem estiver encerrada, ou seja, quando o produto estiver
acabado). No caso do exerccio terminar enquanto o produto ainda estiver sendo fabricado, o saldo da conta ser
totalmente classificado como produtos em elaborao. Uma vez pronto, o saldo dessa conta transferido para produtos
acabados. Quando da venda, o saldo transferido para custo dos produtos vendidos.
Assim, no h maiores problemas na identificao do produto em elaborao, em face do produto acabado, quando a
produo for por ordem.
Produo contnua
A produo contnua ocorre quando a empresa produz em srie, para estoque e no para atendimento de encomendas.
Nesse caso, os produtos so geralmente padronizados, embora possam existir pequenas diferenas entre eles.
Repare que no h um cdigo perfeitamente identificado para o qual seja possvel acumular os gastos de fabricao
de uma determinada unidade de um produto destinado venda. H, to-somente, uma conta produtos em elaborao
uma conta produtos acabados; sendo que, nessas contas, devero ser registrados os custos dos produtos da linha de
produo. So exemplos desse caso, a indstria txtil, a de produtos farmacuticos etc.
O aluno pode perceber que, no caso de produo contnua, h um problema de apurao do valor, ao final de cada exerccio,
dos custos destinados aos produtos ainda em fabricao, em face dos produtos acabados.
A produo contnua, portanto, demanda custeamento por processo, em que os custos so acumulados em contas
representativas dos produtos ou da linha de produtos. Como a produo contnua, essas contas nunca so encerradas,
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Unidade IV
Sistemas de Produo
havendo um fluxo contnuo de valores atribudos aos produtos em elaborao, aos produtos acabados e ao custo dos
produtos vendidos.
A figura a seguir ilustra o problema acima descrito.
No sistema de produo contnua ocorre o problema de clculo do valor a ser transferido da conta produtos em elaborao,
para a conta produtos acabados, uma vez que aquela conta nunca encerrada. Na verdade, parte do saldo da conta
produtos em elaborao dever ser transferido para a conta produtos acabados, mediante a utilizao de um critrio que
guarde proporcionalidade com a efetiva produo do perodo. Para isso, utilizado o conceito de equivalente de produo
ou produo equivalente, estudado a seguir.
Produo equivalente
O conceito de produo equivalente til para atribuio do custo do produto no perodo de forma proporcional aos
produtos em elaborao e aos produtos acabados.
A cada perodo necessrio:
atribuir custos diretos e ratear, com ou sem departamentalizao, os custos indiretos aos produtos: isso
consiste em alocar CIF a conta produtos em elaborao;
dividir o valor anteriormente apresentado entre produtos em elaborao e produtos acabados, de acordo com
a efetiva produo do perodo.
O equivalente de produo funciona exatamente como o critrio de rateio que permitir dividir esse custo entre os produtos
em elaborao e os produtos acabados.
Produo conjunta
No caso de uma empresa que, em suas instalaes industriais, fabrica vrios produtos, pode ocorrer que apenas alguns
desses produtos sejam relevantes, do ponto de vista dos respectivos preos e custos, sendo os demais apenas coadjuvantes.
Nessa situao, comum a atribuio de todos os custos apenas aos produtos principais.
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Sistemas de Produo
Captulo 9 Produo Equivalente
Conceituao
Por equivalente de produo entende-se a quantidade de produtos acabados que PODERIA ter sido concluda, com os
custos incorridos no perodo. Repare que, com os custos do perodo, foram EFETIVAMENTE fabricados alguns produtos
em elaborao e alguns produtos acabados. Porm, a soma dos valores dos produtos em elaborao e acabados
EFETIVAMENTE fabricados EQUIVALE a uma determinada quantidade de produtos acabados POTENCIALMENTE
fabricveis com o mesmo custo.
A figura abaixo ilustra o conceito de equivalente de produo.
Obs.: O custo do perodo dividido entre PEE e PAC, com base no equivalente de produo.
A tabela a seguir exemplifica a utilizao do conceito de equivalente de produo.
EXEMPLO PRODUTO ABC OBS.
CUSTO DE PRODUO ATRIBUDO AO PRODUTO, NO PERODO 600.000,00 DIRETAMENTE E POR MEIO DO RATEIO (CIF)
UNIDADE INICIADAS NO PERODO 3.000
UNIDADES COMPLETAMENTE TERMINADAS NO PERODO 1.800
UNIDADES SEMIACABADAS (50%) NO PERODO 1.200
Da tabela acima, pode-se verificar que foram efetuados gastos na produo de 3.000 unidades do produto ABC. Entretanto,
esses gastos foram suficientes para a produo completa de apenas 1.800 unidades do produto e de mais metade (50%
- nvel de acabamento) de 1.200 unidades do produto. Da, calcula-se que os gastos do perodo foram suficientes para
a produo do equivalente a 1.800 unidades + 1.200 * 50% unidades do produto ABC = 2.400 unidades. Ora, esse
o conceito de equivalente de produo, da, infere-se que o custo de R$600.000,00 equivale quele necessrio para
fabricar completamente 2.400 unidades.
Equivalente de produo = 1800 + 1200 *50% = 2.400 unidades
Tendo sido incorrido o custo necessrio para fabricar completamente 2.400 unidades e dado que 1.800 unidades foram
completamente terminadas, possvel calcular o valor que dever ser atribudo conta produtos acabados, por meio de
uma regra de trs, conforme abaixo apresentado.
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Sistemas de Produo
600.000,00-------2.400
x -----------------------1.800
x = 600.000,00 * 1.800/2.400 = 450.000,00 produtos acabados.
O restante do custo foi utilizado para as demais unidades iniciadas e no terminadas.
Y = custo total custo alocado aos produtos acabados.
Y = 600.000,00 450.000,00 = 150.000 produtos em elaboro.
Produo equivalente com graus diferentes de acabamento
No item anterior, as unidades no terminadas foram consideradas 50% acabadas. Na realidade, ocorrem situaes mais
complexas como, por exemplo, diferentes nveis de acabamento para cada elemento do custo. normal que um produto
j tenha recebido todo o material direto necessrio a sua elaborao, mas ainda no tenha recebido todo o trabalho
(mo de obra direta) necessrio a seu acabamento, nem tenham incorrido todos os demais custos (uso de equipamento,
das instalaes etc.).
A tabela a seguir ilustra o conceito:
ELEMENTO DO CUSTO GASTOS TOTAIS PERCENTUAL DE ACABAMENTO
MATERIAIS DIRETOS R$240.000,00 100%
MOD R$151.200,00 60%
CIF R$208.800,00 50%
TOTAL DE CUSTOS R$600.000,00
A soluo proposta para essa situao a de se dividir o problema:
calcular um equivalente de produo para o material direto e utiliz-lo como parmetro para separao entre
o material direto aplicado aos produtos em elaborao e o material direto aplicado aos produtos acabados;
calcular um equivalente de produo para a mo de obra e utiliz-lo como parmetro para a separao da mo
de obra relativa aos produtos em elaborao e aos produtos acabados;
calcular um equivalente de produo para o CIF, utilizando para segregao dos CIF efetivamente incorridos
entre os produtos em elaborao e os produtos acabados.
A figura a seguir ilustra o conceito acima apresentado.
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Sistemas de Produo

1. O MD do perodo dividido entre PEE e PAC, com base no eqivalente de produo de MD;
2. O MD do perodo dividido entre PEE e PAC, com base no equivalente de produo de MOD;
3. O CIF do perodo dividido entre PEE e PAC, com base no equivalente de produo de CIF.
Trabalhando o exemplo acima proposto, verifica-se que, em relao s 3000 unidades iniciadas no perodo, dever ser
calculado um equivalente de produo para cada item do custo, conforme tabela a seguir:
ELEMENTO DO
CUSTO
QTD. DE UNIDADES
ACABADAS
QTD. DE UNIDADES EM
ELABORAO
NVEL DE
ACABAMENTO
EP
MD 1.800 1.200 100% 3.000
MOD 1.800 1.200 60% 2.520
CIF 1.800 1.200 50% 2.400
Calculado o equivalente de produo de cada item e sabendo quantos produtos foram efetivamente acabados no perodo,
possvel dividir, para cada item do custo, seu valor total entre:
produtos acabados;
produtos em elaborao.
Ao final, basta somar os valores de cada item do custo, para saber o total atribudo a produtos em elaborao e a
produtos acabados.
A tabela a seguir demonstra o procedimento.
ITEM DO CUSTO CUSTO TOTAL
EQUIVALENTE DE
PRODUO
QTD. DE PRODUTOS
ACABADOS
PRODUTOS
ACABADOS (OBS.)
PRODUTOS EM
ELABORAO
MATERIAL DIRETO 240.000,00 3.000 1.800 144.000,00 96.000,00
MOD 151.200,00 2.520 1.800 108.000,00 43.200,00
CIF 208.800,00 2.400 1.800 156.600,00 52.200,00
TOTAIS 600.000,00 408.600,00 191.400,00
OBS.
CALCULADO PELA QUANTIDADE DE PRODUTOS ACABADOS, DIVIDIDA PELO EQUIVALENTE DE PRODUO,
MULTIPLICADO PELO CUSTO TOTAL
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Sistemas de Produo
Produo equivalente com estoque inicial de produtos em elaborao
At agora, vimos casos em que a empresa no possua estoque de produtos em elaborao de perodos anteriores.
Portanto, nos casos at aqui estudados, bastava dividir o custo do perodo (no conjunto ou separado por componente)
entre produtos em elaborao e produtos acabados: CPP PEE ou PAC.
Ora, a realidade mais complexa. Com efeito, normal que haja, no incio de um perodo, valores relativos a produtos
em elaborao, cuja fabricao havia sido iniciada em perodos anteriores, sem que tivesse sido ainda concluda.
Caso a empresa apresente, no incio do perodo, um estoque de produtos em elaborao remanescente do perodo anterior,
surge o problema de clculo do correto valor de custo a ser alocado a este estoque inicial, para que o mesmo se torne
produto totalmente acabado.
Portanto, o problema passa a ser o seguinte: (PEE inicial + CPP) PEE ou PAC.
Para resolver esse problema, a empresa poder escolher dois mtodos:
PEPS; ou
custo mdio.
Mtodo do custo mdio
No mtodo do custo mdio, considera-se que o custo do perodo e o custo remanescente do perodo anterior, registrado
na conta produtos em elaborao, consistem em um nico custo, que ir proporcionar o acabamento de produtos no
perodo.
Esse o critrio mais utilizado na prtica e consiste em:
SOMAR o custo remanescente do perodo anterior, registrado na conta produtos em elaborao) com o custo
do perodo;
CALCULAR a produo equivalente;
APURAR o saldo de produtos em elaborao e de produtos acabados.
A ideia relativa a esse mdio que o custo de fabricao dos produtos em elaborao do perodo anterior seja misturado
ao custo de produo efetivamente gasto no perodo. A partir dessa mistura, alocamos ao PEE ou ao PAC uma mdia
dos custos do estoque inicial e do perodo.
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Unidade IV
Sistemas de Produo
A figura a seguir ilustra o procedimento.
Considera-se como custo de produo do perodo:
o custo efetivamente incorrido no perodo;
somado ao custo dos produtos em elaborao existentes.
Calcula-se o equivalente de produo;
Divide-se o custo do perodo entre PEE e PAC, com base no equivalente de produo.
O exemplo a seguir apresenta a aplicao do procedimento proposto.
Considere a seguinte situao, em relao produo de um determinado perodo:
ITEM QTD. VALOR PERC. ACABAMENTO
ESTOQUE INICIAL DE PRODUTOS EM ELABORAO 1.200 150.000,00 50%
TERMINADAS AS UNIDADES INICIADAS NO PERODO ANTERIOR 1.200
INCIO DA PRODUO DE NOVAS UNIDADES NO PERODO 2.400
CONCLUSO DE UNIDADES INICIADAS NO PERODO 1.500
UNIDADES INICIADAS NO PERODO E NO ACABADAS 900 33,33%
CUSTO DE PRODUO DO PERODO J ALOCADO AO PRODUTO
A partir dessa situao, necessrio o clculo do CPP, que, conforme proposto, dever ser equivalente ao custo de
produo do perodo, somado ao saldo de estoque de produtos em elaborao (custo do perodo anterior).
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Sistemas de Produo
CUSTO DO PERODO ANTERIOR 150.000,00
CUSTO DO PERODO ATUAL 250.000,00
CUSTO DE PRODUO 400.000,00
Conhecido o CPP, calcula-se a produo equivalente, ou seja, a quantidade de produtos totalmente acabados passvel
de ser fabricadas com a utilizao do referido CPP.
A tabela abaixo contm o clculo do equivalente de produo do perodo.
ITEM QTD. % ACABAMENTO QTD. EQUIV.
UNIDADES DO PERODO ANTERIOR E QUE FORAM TOTALMENTE ACABADAS 1.200 100% 1.200
UNIDADES, DO PERODO ATUAL E QUE FORAM TOTALMENTE ACABADAS 1.500 100% 1.500
300 UNIDADES 1/3 TERMINADAS NO PERODO 900 33,33% 300
EQUIVALENTE DE PRODUO DO PERODO 3.000
Conhecidos o equivalente de produo e a quantidade de produtos acabados no perodo, possvel dividir o CPP entre
PEE e PAC. Assim, apura-se os saldos de produtos em elaborao e produtos acabados, conforme tabela abaixo:
DESCRIO VALORES OBS.
CUSTO DO PERODO 400.000,00
QUANTIDADE DE PRODUTOS ACABADOS NO PERODO 2.700 1.200 PRODUTOS DO PERODO ANTERIOR E 1.500 DO ATUAL
EQUIVALENTE DE PRODUO 3.000
SALDO DE PRODUTOS ACABADOS 360.000,00 2.700/3.000*400.000
SALDO DE PRODUTOS EM ELABORAO 40.000,00
Mtodo PEPS
No mtodo PEPS (primeiro que entra, primeiro que sai), considera-se que o custo remanescente do perodo anterior,
registrado na conta produtos em elaborao, no se comunica com o custo do perodo, para proporcionar o acabamento
de produtos no perodo.
Por esse mtodo, os custos de perodo anterior (conta produtos em elaborao) so prioritariamente alocados em
produtos acabados, pois considerado que os primeiros produtos a serem acabados sero aqueles que primeiro foram
iniciados.
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Sistemas de Produo
1. O custo do PPE inicial prioritariamente alocado ao PAC;
2. O custo do perodo dividido entre PEE e PAC, com base no equivalente de produo.
Utilizando os mesmos dados do exemplo do item anterior, apresentaremos o procedimento proposto a seguir.
Suponha que, em determinado ms, tenhamos a seguinte situao:
ITEM QTD. VALOR PERC. ACABAMENTO
ESTOQUE INICIAL DE PRODUTOS EM ELABORAO 1.200 150.000,00 50%
TERMINADAS AS UNIDADES INICIADAS NO PERODO ANTERIOR 1.200
INCIO DA PRODUO DE NOVAS UNIDADES NO PERODO 2.400
CONCLUSO DE UNIDADES INICIADAS NO PERODO 1.500
UNIDADES INICIADAS NO PERODO E NO ACABADAS 900 33,33%
CUSTO DE PRODUO DO PERODO J ALOCADO AO PRODUTO 250.000,00
A partir dessa situao, necessrio o clculo do CPP, que, conforme proposto, dever ser equivalente, apenas, ao custo
de produo efetivamente incorrido no perodo, desconsiderando-se o saldo da conta produtos em elaborao.
Portanto, o CPP o seguinte:
CUSTO DO PERODO ATUAL 250.000,00
Conhecido o CPP, calcula-se a produo equivalente, ou seja, a quantidade de produtos totalmente acabados passvel
de ser fabricadas com a utilizao do referido CPP.
A tabela abaixo contm o clculo do equivalente de produo do perodo.
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Unidade IV
Sistemas de Produo
DESCRIO QTD. OBS.
UNIDADES DO PERODO ANTERIOR E QUE FORAM TOTALMENTE ACABADAS 600 1.200 UNIDADES 50% TERMINADAS
UNIDADES DO PERODO ATUAL E QUE FORAM TOTALMENTE ACABADAS 1.500
900 UNIDADES, 1/3 TERMINADAS NO PERODO 300
EQUIVALENTE DE PRODUO DO PERODO 2.400
Pode-se perceber que a diferena bsica entre esse mtodo (PEPS) e o mtodo da mdia, visto no item anterior, que
aqui no se considera a quantidade equivalente ao estoque inicial no equivalente de produo.
Conhecidos o equivalente de produo e a quantidade de produtos acabados no perodo, possvel dividir o CPP entre
PEE e PAC.
Assim, apuram-se os saldos de produtos em elaborao e de produtos acabados, conforme tabela abaixo:
DESCRIO VALORES OBS.:
CUSTO DO PERODO 250.000,00
QUANTIDADE DE PRODUTOS ACABADOS NO MS 2.100 1.200 + 50% +1.500
EQUIVALENTE DE PRODUO 2.400
PRODUTOS ACABADOS
CUSTO DO MS ANTERIOR 150.000,00 ESTOQUE INICIAL
CUSTO DO MS ATUAL 218.750,00 2.100/2.400*250.000
TOTAL 368.750,00
SALDO DE PRODUTOS EM ELABORAO 31.250,00
Repare que, utilizando o mtodo PEPS, necessrio alocar ao valor de produtos acabados no perodo:
custos dos perodos anteriores;
parte dos custos do perodo atual.
Esse detalhe torna o mtodo mais trabalhoso.
Alm disso, o mtodo PEPS, em economias inflacionrias, leva a um adiantamento do imposto.
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Produo equivalente e departamentalizao
At aqui, imaginamos o processo de produo como um nico passo, em que o produto passa apenas por dois estgios:
produto em elaborao;
produto acabado.
Ocorre que, desde Henry Ford, a realidade um pouco mais complexa, pois a etapa de produtos em elaborao composta
por uma verdadeira linha de produo.
Considerando-se a empresa como uma linha de produo, pode-se imaginar que o produto flui de um departamento para
outro, acumulando custos, at ficar completamente acabado. Assim, a tcnica da produo equivalente tambm pode
ser usada para valorar a produo acabada que se transfere de um departamento para outro, no processo produtivo.
Considera-se que o produto est acabado com relao ao trabalho a ser feito nele em determinado departamento e,
portanto, aloca-se o respectivo custo em conta de Produtos em Elaborao do departamento seguinte.
A figura a seguir ilustra o conceito.
Exemplo:
Seja uma companhia com trs departamentos, A, B e C, nos quais determinado produto trabalhado de maneira
sequencial:
o produto, inicialmente, recebe tratamento e, consequentemente, custos no departamento A;
aps o trmino desse tratamento, o produto enviado ao departamento B, onde tambm recebe tratamento
e, consequentemente, mais custos;
aps o trmino desse tratamento, o produto enviado ao departamento C, onde, ento, recebe tratamento e,
consequentemente, custos;
aps receber tratamento e custos nos departamentos A, B e C, finalmente, o produto considerado acabado.
O problema que se apresenta o de segregar os custos de cada departamento entre os produtos que devero ser passados
para o departamento seguinte, considerados produtos acabados para o determinado departamento, e os que devero ficar
no prprio departamento, como produtos em elaborao no departamento, para serem trabalhados no perodo seguinte.
Em uma empresa que possua um nico departamento, esse problema se confunde com o da segregao dos custos do
perodo entre produtos em elaborao e produtos acabados, vista no item anterior. Portanto, a soluo do problema ser
muito semelhante quela apresentada no item anterior.
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Com efeito, basta considerar cada departamento como uma empresa separada e transferir para o departamento seguinte,
com base em equivalente de produo;
parte de seus prprios custos;
parte dos custos recebidos do departamento anterior.
O exemplo a seguir especifica a soluo proposta:
Seja uma empresa com trs departamentos, A, B e C, e com a seguinte situao de produo, em um determinado
perodo:
Departamento A
UNIDADE INICIADAS 10.000
UNIDADES TRANSFERIDAS POR O DEPTO. B 8.000
UNIDADES EM PROCESSO, 50% TERMINADAS 2.000
CUSTO DO DEPARTAMENTO 900.000,00
Departamento B
UNIDADES RECEBIDAS DE A 8.000
UNIDADES TRANSFERIDAS PARA O DEPTO. C 5.000
UNIDADES EM PROCESSO, 1/3 TERMINADAS 3.000
Departamento C
UNIDADE RECEBIDAS DE B 5.000
UNIDADES ACABADAS, TRANSFERIDAS PARA O ESTOQUE 4.000
UNIDADES EM PROCESSO, 1/4 TERMINADAS 1.000
Inicialmente, faz-se necessrio o clculo da produo equivalente de cada departamento.
DEPARTAMENTO
UNIDADES
TRANSFERIDAS
UNIDADES NO
ACABADAS
PERCENTUAL DE
ACABAMENTO
PRODUO
EQUIVALENTE
A 8.000,00 2.000,00 50% 9.000,00
B 5.000,00 3.000,00 0,33333333 6.000,00
C 4.000,00 1.000,00 0,25 4.250,00
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Conhecidos os valores do equivalente de produo de cada departamento e do custo do departamento, possvel calcular
os valores das unidades consideradas acabadas (para o departamento), que devem ser transferidas, e os valores das
unidades em processo (no departamento), que no devem ser transferidas.
1 Departamento A
PRODUO EQUIVALENTE 9.000 ----------- 900.000,00 CUSTO DO DEPARTAMENTO
QTD. UNIDADES TRANSFERIDAS 8.000 ----------- X VALOR DAS UNIDADES TRANSFERIDAS
X = 800.000,00 VALOR DAS UNIDADES TRANSFERIDAS
UNIDADES NO TRANSFERIDAS 100.000,M00 VALOR DAS UNIDADES EM PROCESSAMENTO
2 Departamento B
Saliente-se que o departamento B no trabalha apenas com custos prprios. Os produtos trabalhados no departamento
B carregam os custos recebidos no departamento A e a eles agregado o valor dos custos prprios do departamento B.
Diante dessa situao, portanto, devem ser efetuados dois clculos:
atribuio dos custos do departamento B s unidades a serem transferidas para o departamento C e s unidades
no transferidas;
as 5.000 unidades transferidas para o departamento C devem levar com elas os correspondentes custos a
elas atribudos no departamento A.
UNIDADES NO TRANSFERIDAS 125.000,00 VALOR DAS UNIDADES EM PROCESSAMENTO
QTD. DE UNIDADES TRANSFERIDAS DE B PARA C 5.000
VALOR PELO QUAL ESSAS UNIDADES FORAM TRANSFERIDAS DE A PARA B 800.000,00
QTD. DE UNIDADES TRANSFERIDAS DE A PARA B 8.000
VALOR UNITRIO DAS UNIDADES TRANSFERIDAS DE A PARA B 100
VALOR ATRIBUIDO NO DEPTO. A S UNIDADES A SEREM TRANSFERIDAS PARA O DEPTO. C 500.000
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De posse dessas duas parcelas, possvel calcular o valor das unidades transferidas, conforme tabela abaixo.
VALOR DAS UNIDADES TRANSFERIDAS PARA O DEPARTAMENTO C
RELATIVO AO CUSTO DO DEPARTAMENTO B 625.000,00
RELATIVO AO CUSTO DO DEPARTAMENTO A 500.000,00
TOTAL 1.125.000,00
VALOR DAS UNIDADES NO TRANSFERIDAS PARA O DEPARTAMENTO C
RELATIVO AO CUSTO DO DEPARTAMENTO A 300.000,00
TOTAL 425.000,00
3 Departamento C
UNIDADES NO TRANSFERIDAS 30.000,00 VALOR DAS UNIDADES EM PROCESSAMENTO
QTD. DE UNIDADES TRANSFERIDAS DE C PARA PRODUTOS ACABADOS 4.000
VALOR PELO QUAL ESSAS UNIDADES FORAM TRANSFERIDAS DE B PARA C 1.125.000,00
QTD. DE UNIDADES TRANSFERIDAS DE B PARA C 5.000
VALOR UNITRIO DAS IMODADES TRAMSFERODAS DE B RA C 225
VALOR ATRIBUIDO NO DEP. A S UNIDADES A SEREM TRANSFERIDAS PARA PRODUTOS ACABADOS 900.000
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De posse dessas duas parcelas, possvel calcular o valor das unidades transferidas.
Valor das unidades transferidas para produtos acabados:
VALOR DAS UNIDADES TRANSFERIDAS PARA PRODUTOS ACABADOS
RELATIVO AO CUSTO DO DEPARTAMENTO C 480.000,00
TOTAL 1.380.000,00
VALOR DAS UNIDADES NO TRANSFERIDAS PARA PRODUTOS ACABADOS
RELATIVO AO CUSTO DO DEPARTAMENTO C 30.000,00
TOTAL 255.000,00
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Captulo 10 Produo Conjunta
Conceituao
No caso de uma empresa que, em suas instalaes industriais, fabrica vrios produtos, pode ocorrer que apenas
alguns desses produtos sejam relevantes, do ponto de vista dos respectivos preos e custos, sendo os demais apenas
coadjuvantes. Nessa situao, comum a atribuio de todos os custos apenas aos produtos principais.
Por produo conjunta entende-se aquela em que os produtos resultantes da atividade industrial so provenientes das
mesmas matrias-primas e nenhum deles pode ser produzido sem o acompanhamento da produo dos outros.
Empresas que trabalham no sistema de produo contnua deparam-se com o problema de atribuio de custos
aos vrios produtos resultantes de seu processo industrial. Um exemplo tpico dessa situao o de uma refinaria
de petrleo, que, em sua origem, contm as cadeias de hidrocarbonetos, que consistem em leo diesel e em
gasolina. At o momento da clara separao entre leo diesel e gasolina, os custos do refino so conjuntos.
Por custos conjuntos, portanto, entende-se os custos incorridos antes do ponto em que os produtos do mesmo processo so
separados. A separao dos custos sempre, de alguma maneira, arbitrria (com base em preos de venda, quantidades
produzidas etc.), porque os verdadeiros custos conjuntos so indivisveis.
A produo conjunta pode resultar na existncia de:
coprodutos;
produto x subproduto; ou
produto x sucata.
A diferenciao entre essas trs situaes influenciada pelos valores relativos dos itens produzidos, assim como pela
respectiva quantidade produzida.
Coprodutos
Coprodutos ou produtos conjuntos so os produtos principais de uma empresa, que, oriundos de um mesmo processo de
produo e das mesmas matrias-primas, respondem conjuntamente pelo faturamento dela.
Um exemplo recorrente na literatura o de frigorficos, que, para produo de filet-mignon, necessariamente produzem
picanha.
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Os custos a serem atribudos a cada um dos coprodutos devem considerar um critrio arbitrrio de rateio, como, por exemplo:
de forma proporcional ao valor de mercado de cada produto;
de forma proporcional ao nmero relativo de unidades produzidas;
de forma que o lucro bruto unitrio de cada produto seja idntico;
de um fator correspondente complexidade do processo de fabricao de cada produto.
Valor de mercado
Neste mtodo, o valor de venda total o peso ponderado de cada produto (valor unitrio x quantidade produzida). A partir
desses percentuais, distribui-se o custo total incorrido.
A seguir, apresentaremos um exemplo de atribuio de um custo de R$ 150.000,00, considerando dois produtos (X e Y):
PRODUTO QUANTIDADE PRODUZIDA VALOR UNITRIO DE VENDA
X 6.000 12,00
Y 10.000 10,00
TOTAL 16.000
A primeira providncia a de atribuio de peso a cada produto:
PRODUTO QUANTIDADE PRODUZIDA VALOR UNITRIO DE VENDA PESO % DO CUSTO A ATRIBUIR
X 6.000 12,00 72.000,00 42%
Y 10.000 10,00 100.000,00 58%
TOTAL 16.000 172.000,00
Em seguida, apura-se o custo total de cada produto.
CUSTO A SER RATEADO 150.000,00
PRODUTO X 42% 63.000,00
PRODUTO Y 58% 87.000,00
Finalmente, divide-se o custo total atribudo a cada produto pela respectiva quantidade fabricada, para se apurar o custo
unitrio do produto.
PRODUTO CUSTO TOTAL QUANTIDADE CUSTO UNITRIO
X 63.000,00 6.000,00 10,50
Y 87.000,00 10.000,00 8,70
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Quantidade produzida
O mtodo da quantidade produzida mais simples do que o mtodo do valor de mercado, pois o preo ignorado e utiliza-
se, como critrio de distribuio do custo total, apenas a quantidade produzida.
Vejamos o mesmo exemplo, apresentado no item anterior, de atribuio de um custo de R$150.000,00, considerando
dois produtos (X e Y):
PRODUTO QUANTIDADE PRODUZIDA VALOR UNITRIO DE VENDA
X 6.000 12,00
Y 10.000 10,00
TOTAL 16.000
A primeira providncia a de atribuio de peso a cada produto.
PRODUTO QUANTIDADE PRODUZIDA PESO % DO CUSTO A ATRIBUIR
X 6.000 6.000,00 37,5%
Y 10.000 10.000,00 62,5%
TOTAL 16.000 16.000,00
CUSTO A SER RATEADO 150.000,00
PRODUTO X 37,5% 56.250,00
PRODUTO Y 62,5% 93.750,00
unitrio do produto.
X 56.250,00 6.000,00 9,38
Y 93.750,00 10.000,00 9,38
Repare que, com esse critrio, o custo unitrio de todos os produtos ser sempre idntico.
Igualdade no lucro
Neste mtodo, os custos so atribudos aos coprodutos de tal forma que o lucro bruto unitrio da venda de cada produto
seja constante.
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Sistemas de Produo
Lembrando, o lucro bruto unitrio o valor unitrio de venda, subtrado do custo atribudo ao produto.
Tomando-se, como exemplo, o mesmo caso tratado nos dois itens anteriores, de atribuio de um custo de R$150.000,00,
considerando dois produtos (X e Y) temos:
PRODUTO
QUANTIDADE
PRODUZIDA
VALOR UNITRIO
DE VENDA
VENDAS TOTAIS () CUSTO
(=) LUCRO
BRUTO
X 6.000 12,00 72.000,00
Y 10.000 10,00 100.000,00
TOTAL 16.000 172.000,00 (150.000,00) 22.000,00
A primeira providncia a apurao do lucro bruto unitrio: R$22.000,00/16.000 unidades = R$1,38, que deve ser
igual para todos os produtos.
PRODUTO VALOR UNITRIO DE VENDA () LUCRO BRUTO (=) CUSTO UNITRIO ATRIBUDO
X 12,00 1,38 10,63
Y 10,00 1,38 8,63
TOTAL
Apurado o custo unitrio, basta multiplic-lo pela quantidade produzida e calcular o custo total a ser atribudo a cada
produto:
PRODUTO QUANTIDADE PRODUZIDA CUSTO UNITRIO CUSTO TOTAL ATRIBUDO
X 6.000 10,63 63.750,00
Y 10.000 8,63 86.250,00
TOTAL 16.000 150.000,00
Utilizao de fator relacionado complexidade do processo
Muitas vezes, os fatores so atribudos, para ponderao dos custos, com base na complexidade do processo de fabricao
de cada produto.
Assim, os fatores utilizados para ponderao dos custos so dados pelo departamento de engenharia.
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Tomando-se o mesmo exemplo tratado nos itens anteriores, de atribuio de um custo de R$150.000,00, considerando
dois produtos (X e Y), com, respectivamente, complexidade proporcional a 80 e 60, temos:
PRODUTO QUANTIDADE PRODUZIDA COMPLEXIDADE
X 6.000 80
Y 10.000 60
TOTAL 16.000
A primeira providncia a de atribuio de peso a cada produto.
PRODUTO QUANTIDADE PRODUZIDA COMPLEXIDADE PESO % DO CUSTO A ATRIBUIR
X 6.000 80,00 480.000,00 44%
Y 10.000 60,00 600.000,00 56%
TOTAL 16.000 1.080.000,00
CUSTO A SER RATEADO: 150.000,00
PRODUTO X 44% 66.000,00
PRODUTO Y 56% 84.000,00
unitrio do produto.
X 66.000,00 6.000,00 11,00
Y 84.000,00 10.000,00 8,40
Subprodutos
So denominados subprodutos os produtos que apresentam pequena expresso no faturamento da empresa, porm:
se originam de forma normal, durante o processo de produo; e
tm sua comercializao em mercado estvel.
Um exemplo de subproduto a glicerina, na fabricao de sabo.
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Unidade IV
Sistemas de Produo
Entre as vrias alternativas de atribuio de custos a subprodutos, a mais utilizada a de NO se atribuir qualquer
custo a eles, atribuindo-se a totalidade dos custos aos produtos principais. Assim, a venda dos subprodutos implicaria o
registro de receitas de vendas, mas o respectivo custo seria zero.
Sucatas
Sucatas so produtos que se originam de forma normal durante o processo produtivo, entretanto:
sua venda espordica e realizada por valores no previsveis, em virtude da inexistncia de um mercado
estvel para sua absoro;
o valor de sua venda nfimo, comparado com o faturamento da empresa.
Um exemplo de sucata o cavaco de ferro, em tornearias, resultante do processo de usinagem. Normalmente, no so
atribudos custos sucata e sua venda registrada como receita no operacional.
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Custeio Direto ou Varivel
Captulo 11 Conceituao e Demonstrao do Resultado
Conceito
O custeio varivel, tambm conhecido como custeio direto, um tipo de custeamento que consiste em considerar como
custo de produo do perodo apenas os custos variveis incorridos. Os custos fixos, pelo fato de existirem, mesmo que
no haja produo, no so considerados como custos de produo e, sim, como despesas, sendo encerrados diretamente
contra o resultado do perodo.
Deste modo, o custo dos produtos vendidos e os estoques finais de produtos em elaborao e produtos acabados somente
contero custos variveis.
Saliente-se que o custeio direto ou varivel no aceito para fins societrios e fiscais.
Demonstrao do Resultado
Uma outra diferena em relao ao custeio por absoro, de natureza formal, reside na maneira de apresentar a
demonstrao de resultado, conforme abaixo:
CUSTEIO DIRETO OU VARIVEL CUSTEIO POR ABSORO
1 VENDAS BRUTAS 1 VENDAS BRUTAS
2 () DEDUES DE VENDAS 2 () DEDUES DE VENDAS
2.1 VENDAS CANCELADAS 2.1 VENDAS CANCELADAS
2.2 ABATIMENTOS/DESC. INCOND. 2.2 ABATIMENTOS/DESC. INCOND.
2.3 TRIBUTOS SOBRE VENDAS 2.3 TRIBUTOS SOBRE VENDAS
3 (=) VENDAS LQUIDAS 3 (=) VENDAS LQUIDAS
4 () CPV 4 () CPV
4.1 EI DE INSUMOS E PRODUTOS 4.1 EI DE INSUMOS E PRODUTOS
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4.2 (+) COMPRAS DE INSUMOS 4.2 (+) CPP (MD + MOD + CIF)
4.3 (+) OUTROS CUSTOS VARIVEIS
4.4 () EF DE INSUOMOS E PRODUTOS 4.3 () EF DE INSUMOS E PRODUTOS
5 () DESPESAS VARIVEIS DE ADM. E VENDAS
6 (=) MARGEM DE CONTRIBUIO 5 (=) LUCRO BRUTO
7 () CUSTOS E DESPESAS FIXAS 6 (=) DESPESAS OPERACIONAIS
8 (+) OUTRAS RECEITAS OPERACIONAIS 7 (+) OUTRAS RECEITAS OPERACIONAIS
9 (+) LUCRO OPERACIONAL LQUIDO 8 (=) LUCRO OPERACIONAL LIQUIDO
Frise-se, ainda, que o custeio direto ou varivel est em desacordo com o princpio da competncia, pois, considerando os
critrios de classificao dos fatos contbeis, o aluguel da fbrica, por exemplo, no despesa, mas, sim, um dos preos
pagos para produo dos produtos por um ms. Ora, tal fato permutativo. Pelo princpio da competncia, somente ser
registrada uma despesa relativa ao aluguel pago quando e medida que ocorrer a venda dos produtos fabricados.
Visto que o custeio direto ou varivel no aceito para fins fiscais nem societrios e est em desacordo com o princpio
da competncia, cabe uma pergunta: Para que esse custeio serve?
A resposta a seguinte: o custeio direto (ou varivel) tem grande utilidade gerencial, servindo para auxiliar a tomada de
vrias decises.
Vantagens do custeio direto:
impedimento a que o aumento da produo sem o consequente aumento das vendas distora o resultado;
auxlio tomada de decises.
Desvantagens do custeio direto:
separao da parcela fixa/varivel de custos mistos;
no aceitao pela legislao.
Conceitos exclusivos do custeio direto:
margem de contribuio;
anlise das relaes entre custos/volume e lucro:
ponto de equilbrio;
margem de segurana;
alavancagem operacional.
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Unidade V
Margem de contribuio
A margem de contribuio definida como sendo a diferena entre o valor das vendas e dos gastos variveis (gastos
esses definidos, anteriormente, como custos ou despesas). Esse conceito representa o valor que utilizado, em seu
somatrio, para cobrir os gastos com custos fixos e para gerar lucro. Esquematicamente, podemos apresentar a margem
de contribuio conforme a frmula a seguir:
MC (=) V () CV,
em que:
MC margem de contribuio
V vendas
CV = custos e despesas variveis
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Unidade V
Captulo 12 Custeio Direto Anlise das
Relaes entre Custos/Volume e Lucro
Conceituao
O lucro auferido quando a margem de contribuio suficiente para amortizar os custos fixos e, adicionalmente,
gerada uma sobra.
Portanto, o planejamento dos lucros, bem como o controle dos custos, exige o conhecimento da relao entre custos e
volumes.
Para entendimento dessas relaes, faz-se necessrio considerar um cenrio simplificado, dentro de um intervalo de
relevncia, que vai desde a produo zero at a capacidade mxima da indstria, no qual:
seja possvel considerar a existncia de custos fixos, que no se alteram, e custos variveis, que se alteram
linearmente, ou seja, proporcionalmente quantidade produzida;
o preo de venda no seja alterado em funo das alteraes dos volumes fsicos das vendas;
exista somente um produto;
as polticas administrativas e a eficincia/produtividade por indivduo permaneam constantes.
A colocao dessas condies de contorno necessria para fixar nosso estudo no cerne da questo em pauta relaes
entre volume e lucro, evitando discusses paralelas acerca de outros detalhes que, apesar de influenciarem no lucro,
escapam ao escopo da contabilidade de custos, entrando na seara do marketing, do planejamento estratgico ou da
administrao em geral.
Ponto de equilbrio
Ponto de equilbrio o nvel de atividade da indstria no qual os custos e as despesas totais se igualam s receitas totais.
Nesse ponto, a empresa no aufere lucro nem incorre em prejuzos.
O ponto de equilbrio pode ser encarado do ponto de vista contbil, econmico ou financeiro.
A seguir, analisaremos cada um desses conceitos.
Ponto de equilbrio contbil
O pondo de equilbrio contbil alcanado quando o lucro contbil da empresa zero, ou seja,
Vendas
() Custos e despesas variveis
(=) Margem de contribuio
() Custos e despesas fixas
(=) Zero.
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Unidade V
Em uma situao-padro, uma empresa com as atividades
paralisadas experimenta prejuzo, pois o valor das vendas (zero) no
suficiente para pagamento dos custos fixos, apesar dos custos
variveis estarem, tambm, com valor igual a zero.
Nesse sentido, basta lembrar que, mesmo que nenhum produto seja produzido e vendido, o aluguel da fbrica continua
sendo devido. por essa razo que a indstria com produo zero experimenta prejuzo.
medida que as operaes vo incrementando, o prejuzo tende a diminuir, pois h receitas de vendas que, deduzidas
dos valores dos custos variveis, geram uma margem de contribuio.
importante reparar que justamente essa margem de contribuio que absorve, ao menos em parte, os custos fixos.
H um nvel de atividade ponto de equilbrio em que o valor das vendas, deduzido dos custos variveis, gera uma
margem de contribuio idntica ao valor dos custos fixos.
A partir desse nvel de atividade, o valor das vendas, deduzido dos custos variveis, geram uma margem de contribuio
superior ao valor dos custos fixos e, consequentemente, auferido lucro.
O problema que se apresenta o de definio da quantidade a ser produzida para se alcanar o ponto de equilbrio contbil.
Esse problema, entretanto, de fcil soluo, quando se est de posse das informaes relativas a:
preo unitrio de venda PVu;
custo varivel unitrio CVu; e
custo fixo total CFt.
A quantidade apurada por meio da frmula abaixo:

CFt
Q =
PVu CVu
ou

CFt
Q =
MCu
em que MCu (=) PVu () CVu
Obs.: MCu margem de contribuio unitria
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Unidade V
O valor das receitas totais no ponto de equilbrio facilmente calculado por meio da multiplicao do preo de venda
unitrio pela quantidade produzida, conforme a frmula a seguir:
RT (=) Q (*) PVu
ou

CFt * PVu
RT =
PVu CVu
Ponto de equilbrio econmico
O ponto de equilbrio econmico ocorre quando a indstria opera em um nvel de atividade no qual o lucro contbil representa
um valor econmico igual ao que a empresa iria apurar se aplicasse seu patrimnio lquido no mercado financeiro, ou seja,
o lucro contbil deve ser igual a PL (*) taxa de juros.
Repare que o ponto de equilbrio contbil alcanado quando o lucro igual a zero; j o ponto de equilbrio econmico
alcanado quando o lucro igual a PL (*) taxa de juros.
Ponto de equilbrio financeiro
O conceito de ponto de equilbrio financeiro se afasta ligeiramente do estudo da relao entre volume e lucro, pois ele
no destinado a avaliar o lucro, mas, sim, a relao entre:
o fluxo de gerao/consumo de caixa;
o volume de vendas.
Cabe referir, entretanto, que essa uma variao interessante do tema; pois, sem caixa, no tempo, o lucro tende a ser
consumido por juros de emprstimos.
A taxa de juros aqui referida denominada taxa de oportunidade, pois o rendimento que o scio teria a oportunidade
de auferir, caso tivesse escolhido aplicar seu patrimnio no mercado financeiro em detrimento da constituio da
empresa.
O ponto de equilbrio financeiro, portanto, alcanado no nvel de atividade da indstria em que os valores de entrada
em caixa so equivalentes aos das sadas de caixa, por perodo.
Para isso, s frmulas apresentadas no item que tratou do ponto de equilbrio contbil, devem ser feitos os seguintes ajustes:
considerar como custos e despesas fixas apenas aquelas que ensejam sadas de caixa, retirando-se do total
os valores referentes a depreciao, proviso, amortizao etc.;
considerar, tambm, como custos e despesas fixas as sadas de caixa que no so registradas como custos ou
despesas, incluindo-se no total os valores referentes a pagamento de dividendos, pagamentos de emprstimos,
deduzidos dos recebimentos;
equacionar os prazos de pagamentos e recebimentos, geralmente considerados iguais, para fins de simplificao
do modelo.
Margem de segurana
A margem de segurana o ndice que indica a comparao percentual entre a quantidade de vendas que a empresa
efetivamente consegue realizar e o ponto de equilbrio. Em outras palavras, indica o excesso, em termos percentuais, do
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Unidade V
valor das vendas realizadas, em relao receita de vendas no ponto de equilbrio.
Abaixo, apresentamos a frmula do ndice de margem de segurana.

VA Vpe
MS = ,
VA
e que:
MS margem de segurana
VA vendas atuais
Vpe vendas no ponto de equilbrio
A margem de segurana um dado utilizado para informar o quo prximo do ponto de equilbrio a empresa est
operando:
se o valor da margem de segurana for zero, a empresa estar trabalhando exatamente no ponto de equilbrio;
se o valor da margem de segurana for maior do que zero, ele indicar o percentual de vendas que poder
deixar de ser realizado at que a empresa alcance o ponto de equilbrio; e
se o valor da margem de segurana for menor do que zero, ele indicar o percentual de vendas que dever ser
incrementado para que a empresa alcance o ponto de equilbrio.
Exemplo:
Vejamos a situao de uma empresa que consegue produzir 1.000 unidades de um produto, auferindo o seguinte
resultado:
VENDAS
(=) Lucro
12.000,00
(7.000,00)
5.000,00
(4.250,00)
750,00
Obs.: considerando 1.000 unidades
12,00 (Preo de venda unitrio)
(7,00) (Custos variveis unitrios)
Nessa situao, o ponto de equilbrio seria encontrado na quantidade de 850 unidades, conforme frmula abaixo.

CFt 4250
Q = = = 850
PVu CVu 12 7
Assim, as vendas no ponto de equilbrio totalizariam R$ 10.200,00, conforme frmula abaixo.
RT (=) Q (*) PVu RT (=) 850 (*) 12,00 (=) 10.200,00
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Unidade V
De posse desses dados, fcil apurar a margem de segurana:

VA Vpe 12000 10200
MS = MS = 0,15,
VA 12000
em que:
MS margem de segurana
VA vendas atuais
Vpe vendas no ponto de equilbrio
Assim, depreende-se que a empresa pode deixar de realizar vendas em at 15% do valor das vendas atuais, antes de
alcanar seu ponto de equilbrio.
Alavancagem operacional
Alavancagem operacional a capacidade que a empresa tem de gerar lucros a partir de suas atividades, administrando
custos e despesas fixas.
O grau de alavancagem o ndice que demonstra a variao dos lucros em relao variao das vendas.
O grau de alavancagem operacional, portanto, indica o reflexo do aumento das vendas no lucro, ou seja, o efeito no lucro
que um aumento de vendas gera.
A seguir, apresentamos a frmula do grau de alavancagem operacional GAO:

%Lucro
GAO =
% Vendas
Seja o exemplo acima apresentado:
VENDAS
(=) Lucro
12.000,00
(7.000,00)
5.000,00
(4.250,00)
750,00
Aumentando-se, em 10%, a quantidade vendida, temos:
VENDAS
(=) Lucro
13.200,00
(7.700,00)
5.500,00
(4.250,00)
1.250,00
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Unidade V
Apurando-se o grau de alavancagem operacional GAO, temos:
VARIAO DO LUCRO VARIAA DAS VENDAS
LUCRO FINAL 1.250,00 VENDAS FINAIS 13.200,00
() LUCRO INICIAL (750,00) () VENDAS INICIAIS (12,000,00)
(=) DIFERENA 500,00 (=) DIFERENA 1.200,00
(/) LUCRO INICIAL 750,00 (/) VEMDAS INICIAIS 12.000,00
(=) VARIAO PERCENTUAL 67% (=) VARIAO PERCENTUAL 10%
GAO = 6,67
No exemplo acima, para cada ponto percentual de variao das vendas, o lucro sofrer um aumento 6,67 vezes maior. Desta
forma, a partir da situao inicial, se as vendas aumentarem 1%, o lucro aumentar 6,67%; se as vendas aumentarem
5%, o lucro aumentar 33,5%; se as vendas aumentarem 10%, o lucro aumentar 67% e assim sucessivamente.
O grau de alavancagem operacional tambm calculado a partir da diviso da margem de contribuio pelo lucro (sempre
na situao inicial):
MARGEM DE CONTRIBUIO 5.000,00
LUCRO 750,00
GAO 6,67
O grau de alavancagem operacional GAO tambm pode ser obtido pela seguinte frmula:
Partindo-se da frmula originalmente proposta:

%Lucro
GAO
% Vendas
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Unidade V
Considerando que:

L'()L
%Lucro
L
em que:
L = lucro inicial
L = lucro aps o aumeno das vendas e

Q()Q
% Vendas
Q
em que:
Q = quantidade vendida inicial
Q = quantidade vendida incrementada
Temos que:
L' L
L
GAO (=) --------------
Q' Q
Q
Porm, lucro igual quantidade vendida multiplicada pela diferena entre preo unitrio de venda e custos variveis
unitrios, conforme a frmula a seguir:
L (=) Q (x) [V () C] () F
em que:
L = lucro
Q = quantidade vendida
V = valor de venda unitrio
C = custos variveis unitrios
F = custos fixos
Considerando as frmulas anteriores, temos que:
Q(x) (V C) () F () Q (x) (V C) (+) F
Q (x) (V C) () F
GAO (=) ------------------------------------------------------------
Q() Q
Q
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Unidade V
Desenvolvendo a frmula acima, temos, finalmente, que:

Q x V C
GAO =
Q x V C F
Repare que a frmula acima extremamente til, pois sua utilizao independe de saber o quanto (percentualmente) as
vendas aumentaram. Basta saber o valor da quantidade vendida inicialmente, os respectivos custos (varivel unitrio e
fixo) e o preo de venda.
Aplicando a frmula aos dados do problema anterior, temos:
Q = 1000 unidades
V = R$12,00
C = R$7,00
F = R$4.250,00

1000 x 12 7
GAO = 6,67
1000 x 12 7 4250

Veja que o resultado o mesmo.
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Unidade VI
Captulo 13 Conceituao e Tipos
Conceito
Algumas empresas optam por no registrar, como custo de seus produtos, aqueles efetivamente incorridos. Ao contrrio,
registram como custo um valor esperado, devidamente ajustado, para mais ou para menos, conforme a empresa tenha
efetivamente incorrido em mais ou menos custos do que o planejado. Desta forma, o valor esperado, acrescido ou subtrado
dos ajustes, resta equivalente ao valor efetivamente incorrido.
Interessante, mas por que esse trabalho todo?
A resposta, essa sim, interessante: a ideia a de se avaliar quem errou, em quanto errou e, consequentemente,
tomar as devidas providncias: premiar alguns, demitir outros, adequar os procedimentos para alcanar os patamares
esperados, o que muito importante, ou, ainda, alterar os valores esperados, para que eles fiquem condizentes com
a realidade.
O custo-padro tambm utilizado por inmeras empresas para avaliao de sua produo e de seus estoques,
pois permite melhor instrumentao para fins gerenciais. Sua aplicao pode ser feita com a utilizao do mesmo
princpio do sistema por absoro, isto , levando em conta todos os elementos de custo. Pode, tambm, ser utilizada
a frmula do sistema de custeio direto, no incluindo os custos fixos, procedimento este, porm, no aceito como
princpio contbil.
O custo-padro apresenta o problema de os elementos do custo serem apurados por pr-definies. O custo-padro pode
ser adotado na prpria contabilidade, desde que sejam feitos os ajustes ao custo real por absoro.
Para determinao de um custo-padro, necessria a definio do padro fsico, considerao das caractersticas
fsicas de um processo de produo, e de um padro de valor, valor esperado para aquele processo de produo. Assim,
para definio de um custo-padro, necessria a contribuio do departamento de engenharia, com a especificao
dos processos e respectivos recursos, e do departamento financeiro, com a previso dos valores relativos a cada um
desses recursos.
A tabela abaixo ilustra a determinao de um custo-padro:
PADRO FSICO EM QTD. DE RECURSOS
(
4
) PADRO DE VALOR UNITRIO DOS RECURSOS UTILIZADOS EM R$
(=) CUSTO-PADRO
Custeio Padro
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Unidade VI
Custeio Padro
Tipos de padro
Existem, basicamente, quatro tipos de padro:
padro bsico ou histrico, que reproduz as condies em que a empresa se encontra no momento em que o
processo de produo implantado;
padro terico ou ideal, que se refere ao ideal a ser alcanado, apenas em eficincia mxima e condies
perfeitas;
padro corrente ou atual, que se refere produo em bons nveis, passveis de serem alcanados;
padro estimado que parte do desempenho passado e o projeta para o futuro (reflete o nvel de ineficincias
atual da empresa).
Normalmente, as empresas escolhem uma combinao desses tipos de padro, de acordo com suas necessidades, sendo
que o padro corrente representa o ideal factvel de comparao.
Uma vez definidos padres aceitveis para a produo da empresa, faz-se necessrio o acompanhamento dos dados reais
de custo em vista dos padres estabelecidos, para:
levantamento de eventuais diferenas entre valores previstos e alcanados;
anlise das diferenas, com a identificao:
do motivo da ocorrncia da diferena;
do responsvel por essa diferena, para premiao ou punio.
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Unidade VI
Custeio Padro
Captulo 14 Controle do Padro Relativo aos Materiais Diretos
Determinao do padro
A determinao do padro esperado para o custo com materiais deve levar em conta dois fatores:
o preo externo do material; e
a produtividade do uso desse material na industrializao do produto acabado.
A engenharia de produo especifica os tipos e as quantidades de materiais a serem empregados na elaborao de cada
produto, com previso das eventuais perdas mdias. O departamento de compras informa o preo mdio esperado para
cada um desses materiais.
Assim, o acompanhamento do padro de custos dos materiais diretos dever se preocupar com o controle de:
variao do preo mdio dos materiais;
variao da eficincia de utilizao dos materiais.
Se o custo real for inferior ao custo-padro, a variao ser dita favorvel, caso contrrio, desfavorvel.
Seja o seguinte custo padro, para uma matria-prima:
PADRO DE VALOR PADRO FSICO CUSTO-PADRO UNITRIO
5,00 (X) 4 (=) 20,00
R$ POR UNIDADE UNIDADE POR PRODUTO FABRICADO R$ POR PRODUTO FABRICADO
Considerando uma previso de produo de 3.000 unidades do produto final no perodo, temos um custo-padro total
esperado de:
QUANTIDADE PREVISTA CUSTO-PADRO UNITRIO CUSTO-PADRO TOTAL
3.000 (X) 20,00 (=) 60.000,00
Considere que, efetivamente, tenha ocorrido a seguinte situao:
foram adquiridas 12.000 unidades da matria-prima pelo valor unitrio de R$6,00;
foram consumidas as 12.000 unidades de matria prima adquirida para fabricao de apenas 2.500 unidades
do produto.
Repare que, no presente exemplo, o custo padro do material direto no se confirmou:
nem no preo: dos R$5,00 previstos, foram gastos R$6,00 por unidade;
nem na eficincia: das 4 unidades previstas, na fabricao de um produto, foram utilizadas 4,8 unidades
(12.000/2.500 = 4,8).
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Unidade VI
Custeio Padro
Para controle do padro, esses valores devem ser explicitados, com a indicao do responsvel pelas diferenas.
CUSTO-PADRO INICIALMENTE PREVISTO
PADRO DE
VALOR
PADRO FSICO
CUSTO-PADRO
UNIT.
PRODUO
ESPERADA
CUSTO PADRO
TOTAL
5,00 (X) 4 (=) 20,00 (x) 3.000 (=) 60.000,00
R$ POR UNIDADE
UNIDADES POR
PRODUTO FABRICADO
R$ POR PRODUTO
FABRICADO
CUSTO REAL TRABALHADO
VALOR REAL
SITUAO FSICA
REAL(*)
CUSTO REAL UNIT.
PRODUO
REAL
CUSTO REAL
TOTAL
6,00 (X) 4,80 (=) 28,80 (X) 2.500 (=) 72.000,00
R$ POR UNIDADE
UNIDADES POR
PRODUTO FABRICADO
R$ POR PRODUTO
FABRICADO
CUSTO-PADRO ADAPTADO QUANTIDADE EFETIVAMENTE PRODUZIDA
PADRO DE
VALOR
PADRO FSICO
CUSTO-PADRO
UNIT.
PRODUO
REAL
CUSTO-PADRO
AJUST.
5,00 (X) 4 (+) 20,00 (X) 2.500 (=)
R$ POR UNIDADE
UNIDADES POR
PRODUTO FABRICADO
R$ POR PRODUTO
FABRICADO
CUSTO REAL TOTAL () CUSTO-PADRO AJUSTADO
(=)
22.000,00
(*) SITUAO FSICA REAL
UNIDADES DO MATERIAL ADQUIRIDAS
(/) UNIDADES DO PRODUTO FABRICADAS
(=) UNIDADES POR PRODUTO FABRICADO
12.000
2.500
4,80
A diferena entre o custo real total e o custo-padro ajustado pode ser devida a dois fatos:
o preo da matria prima no foi exatamente o esperado; ou
a quantidade consumida de matria-prima, para elaborao do produto, no foi a esperada.
Cumpre referir que podem ocorrer em conjunto os dois fatos.
Repare que a diferena entre o preo da matria-prima esperado e o efetivamente trabalhado um problema de
responsabilidade do departamento de compras, que possivelmente no previu corretamente o comportamento desse
preo. Nesse caso, o responsvel por compras tem a obrigao de explicar o que aconteceu.
Repare, ainda, que a diferena entre a quantidade de consumo de matria-prima na elaborao de uma unidade do
produto um problema de responsabilidade do departamento de produo, que, possivelmente, no previu corretamente
o consumo desse item no processo industrial.
Nesse caso, o responsvel pela produo tem a obrigao de explicar o que ocorreu.
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Unidade VI
Custeio Padro
Variao de preo
A variao de preo de responsabilidade do encarregado de compras e o objetivo identificar qual parcela da diferena
de R$22.000,00, entre o custo real total e o custo-padro ajustado, acima apurada devida variao de preo e,
consequentemente, responsabilidade do encarregado de compras.
Esse problema se torna de fcil resoluo quando se visualiza no grfico cartesiano a comparao de preos e quantidades
de matria-prima (por produto fabricado) padro/real.
CUSTO-PADRO = 5,00 (*) 4 = 20,00
CUSTO REAL = 6,00 (
*
) 4,8 = 28,80
VARIAO DE PREO = (6,00 5,00) * 4,8 = 1,00 * 4,8 = 4,80
VARIAO DE QUANTIDADE = 5,00 * (4,8 4) = 5,00 * 0,8 = 4,00
Ora, se, para cada produto fabricado, a variao do preo importou em uma diferena de R$4,80, considerando 2.500
unidades fabricadas do produto, a variao total do preo igual a R$4,80*2.500 = R$12.000,00.
Assim, da diferena de R$22.000,00 ocorrida, o encarregado das compras responsvel por R$12.000,00.
Calcula-se a parcela relativa variao do preo, de responsabilidade do encarregado de compras, conforme a frmula
abaixo.
PADRO DE VALOR
(*) PREO REAL
(=) VARIAO DO PREO DO MD
(+) QUANTIDADE DE MATERIAL
(=) VARIAO DO PREO DO PROD.
(+) QUANTIDADE DE PRODUTO
(=) VARIAO TOTAL DO PREO
(POR UNIDADE DE MATERIAL ADQUIRIDO)
(UTILIZADA POR UNIDADE DE PRODUTO FABRICADO)
(POR UNIDADE DE PRODUTO FABRICADO)
(FABRICADO NO PERODO EM UNIDADES)
(DO MATERIAL UILIZADO PARA TODOS OS PRODUTOS FABRICADOS

5,00
6,00
1,00
4,8
4,80
2.500
12.000,00
Assim, conclui-se que houve uma variao de preo, desfavorvel, de R$12.000,00.
Variao da eficincia
A variao da eficincia de responsabilidade do departamento de engenharia de produo e o objetivo identificar
qual parcela da diferena de R$22.000,00 devida variao da eficincia e, consequentemente, responsabilidade do
encarregado da produo.
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Unidade VI
Custeio Padro
CUSTO PADRO = 5,00 (*

) 4 = 20,00
CUSTO REAL = 6,00 (
*
) 4,8 = 28,80
VARIAO DE PREO = (6,00 5,00) * 4,8 = 1,00 * 4,8 = 4,80
VARIAO DE QUANTIDADE = 5,00
*
(4,8 4) = 5,00 * 0,8 = 4,00
Ora, se, para cada produto fabricado, a variao quantidade de material utilizado (eficincia) importou em uma diferena
de R$4,00, considerando 2.500 unidades fabricadas do produto, a variao total do preo igual a R$4,00 * 2.500 =
R$10.000,00.
Assim, da diferena de R$22.000,00 ocorrida, o encarregado da produo responsvel por R$10.000,00.
Calcula-se a parcela relativa variao da quantidade, de responsabilidade do encarregado da produo, conforme
frmula abaixo.
PADRO DE QUANTIDADE DE MATERIAL
(*) QUANTIDADE REAL DE MATERIAL
(=) VARIAO DA QUANTIDADE
(+) PADRO DE VALOR
(=) VARIAO DO CUSTO
(=) VARIAO TOTAL DO PREO
(UTILIZADO NA FABRICAO DE UMA UNIDADE DO PRODUTO)
(UTILIZADO NA FABRICAO DE UMA UNIDADE DO PRODUTO)
(DE MATERIAL UTILIZADO NA FABRICAO DE UMA UNIDADE DO PRODUTO)
(POR UNIDADE DE MATERIAL A SER ADQUIRIDO)
(PELA QUANTIDADE GASTA DE MATERIAL, POR UNIDADE DE PRODUTO)
(DO MATERIAL UTILIZADO PARA TODOS OS PRODUTOS FABRICADOS)

4
4,8
0,80
5,0
4,00
2.500
10.000,00
Assim, conclui-se que houve uma variao de quantidade, desfavorvel, de R$10.000,00.
Concluso sobre a variao dos materiais diretos
Partindo-se da diferena de R$22.000,00 relativa ao material, acima apurada, verifica-se que ela composta por:
uma variao de preo, desfavorvel, de R$12.000,00, de responsabilidade do encarregado de compras; e
uma variao de eficincia, desfavorvel, de R$10.000,00, de responsabilidade do encarregado de produo.
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Unidade VI
Custeio Padro
Captulo 15 Controle do Padro Relativo Mo de Obra Direta
Determinao do padro
Assim como ocorre com materiais, pode tambm ocorrer diferenas entre o custo de mo de obra esperado e o custo
efetivo de mo de obra do perodo. Essa diferena demanda acompanhamento e anlise.
Para tanto, necessrio:
determinar um padro de custo de mo de obra;
levantar as diferenas entre o padro e o real, analisar seus componentes e os respectivos responsveis.
A determinao do padro esperado para o custo com mo de obra direta deve levar em conta dois fatores:
o valor externo da mo de obra direta (salrios e encargos de pessoal denominado padro de taxa de mo
de obra direta);
a produtividade do uso dessa mo de obra direta, na industrializao do produto acabado (denominado Padro
de eficincia ou de tempo).
A determinao do valor externo da mo de obra responsabilidade do Departamento de Pessoal, que informa o valor
mdio esperado para os salrios e encargos.
A produtividade do uso dessa mo de obra, por sua vez, responsabilidade da engenharia de produo, que especifica
os tipos (cargos e qualificao de pessoal) e as quantidades (em horas de trabalho) de mo de obra a ser empregada na
elaborao de cada produto, por meio da determinao do processo de industrializao a ser utilizado.
Assim, o acompanhamento do padro de custos relativos mo de obra direta dever se preocupar com o controle de:
variao do valor mdio dos salrios e dos encargos com pessoal;
variao da eficincia fsica de utilizao do pessoal na fabricao do produto.
Seja o seguinte custo padro, para mo de obra direta:
PADRO DE VALOR PADRO FSICO CUSTO-PADRO UNITRIO
120,00 (X) 0,10 (=) 12,00
R$ POR HORA DE TRABALHO HORAS POR UNIDADE DE PRODUTO FABRICADO
R$ POR UNIDADE DE PRODUTO
FABRICADO
Considerando uma previso de produo de 3.000 unidades do produto final no perodo, temos um custo-padro total
esperado de:
3.000 (X) 120,00 (=) 360.000,00
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Unidade VI
Custeio Padro
Considere que, efetivamente, tenha ocorrido a seguinte situao:
foram consumidas 350 horas de mo de obra direta pelo preo total de R$52.500,00, portanto no valor mdio
unitrio de R$150,00 por hora;
com esse trabalho realizado no perodo, foram produzidas apenas 2.500 unidades do produto, o que resulta
em 0,14 hora de trabalho por unidade de produto fabricado.
Repare que, no presente exemplo, o custo-padro de mo de obra no se confirmou:
nem no valor horrio previsto: dos R$120,00 previstos, foram gastos R$150,00 por hora;
nem na eficincia das 0,10 horas de trabalho na fabricao de cada unidade do produto foram utilizadas
0,14 horas (350/2.500 = 0,14).
Para controle do padro, esses valores devem ser explicitados, evidenciando seu impacto no custo total de mo-de-obra
e com a indicao do responsvel pelas diferenas.
PADRO DE
VALOR
PADRO FSICO CUSTO-PADRO
PRODUO
ESPERADA
CUSTO PADRO
TOTAL
120,00 (X) 0,10 (=) 12,00 (X) 3.000 (=) 36.000,00
R$ POR HORA DE
TRABALHO
HORAS POR UNIDADE
DE PRODUTO
FABRICADO
R$ POR UNIDADE DE
PRODUTO FABRICADO
VALOR REAL HORAS REAIS (*) CUSTO REAL UNIT.
PRODUO
REAL
CUSTO REAL
TOTAL
150,00 (X) 0,14 (=) 21,00 (X) 2.500 (=) 52.500,00
R$ POR HORA DE
TRABALHO
HORAS POR UNIDADE
DE PRODUTO
FABRICADO
R$ POR UNIDADE DE
PRODUTO FABRICADO
CUSTO-PADRO ADAPTADO QUANTIDADE EFETIVAMENTE PRODUZIDA
PADRO DE
VALOR
PADRO FSICO
CUSTO-PADRO
UNIT.
PRODUO
REAL
CUSTO PADRO
AJUST.
120,00 (X) 0,10 (=) 12,00 (X) 2.500 (=) 30.000,00
R$ POR HORA DE
TRABALHO
HORAS POR UNIDADE
DE PRODUTO
FABRICADO
R$ POR UNIDADE DE
PRODUTO FABRICADO
CUSTO REAL TOTAL () CUSTO-PADRO AJUSTADO
(=)
22.500,00
(
*
) HORAS REAIS
QUALIDADE DE HORAS TRABALHADAS
(=) HORAS TRABALHADAS POR PRODUTO FABRICADO
3,50
2.500
0,14
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Unidade VI
Custeio Padro
Variao da taxa (mdia salarial)
A variao da taxa (mdia salarial) de responsabilidade do Departamento de Pessoal. Havendo diferena entre o custo
real total da mo de obra e o respectivo custo-padro ajustado, o objetivo identificar qual parcela da diferena de
R$22.500,00 acima apurada devida variao da taxa (mdia salarial) e, consequentemente, responsabilidade do
Departamento de Pessoal.
Esse problema se torna de fcil resoluo quando se visualiza no grfico cartesiano a comparao do curto da mo de
obra (por produto fabricado) padro/real.
CUSTO-PADRO = 120,00 (*) 0,10 = 12,00
CUSTO REAL = 150,00 (*) 0,14 = 21,00
VARIAO DE TAXA = (150,00 120,00) * 0,14 = 30,00 * 0,14 = 4,20
VARIAO DE EFICINCIA = 120,00 * (0,14 0,10) = 120,00 * 0,4 = 4,80
Ora, se, para cada produto fabricado, a variao da taxa importou em uma diferena de R$4,20, considerando 2.500
unidades fabricadas do produto, a variao total do preo igual a R$4,20 * 2500 = R$10.500,00.
possvel calcular a parcela relativa variao da taxa (valor mdio do salrio/hora), de responsabilidade do Departamento
de Recursos Humanos, conforme frmula abaixo.
PADRO DE VALOR
(*) VALOR REAL
(=) VARIAO DA TAXA SALARIAL
( +) Q U A N T I D A D E D E H O R A S
TRABALHADAS
(=) VARIAO DA MO DE OBRA
(=) VARIAO TOTAL DA TAXA
(POR HORA DE TRABALHO)
(NA FABRICAO DE UMA UNIDADE DO PRODUTO)
(DO SALRIO PAGO PARA A FABRICAO DE PRODUTOS NO PERODO)

120,00
150,00
30,00
0,14
4,20
2.500
10.500,00
Assim, da diferena de R$22.500,00 apurada, o encarregado dos recursos humanos responsvel por R$10.500,00.
Variao da eficincia (produtividade mdia dos empregados)
A variao da eficincia da utilizao da mo de obra (ou seja, produtividade mdia dos empregados) de responsabilidade
do departamento de engenharia de produo e o objetivo identificar qual parcela da diferena de R$22.500,00
devida variao da eficincia de utilizao de mo-de-obra e, consequentemente, responsabilidade do Departamento
de Engenharia de Produo.
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Unidade VI
Custeio Padro
CUSTO PADRO = 120,00 (*) 0,10 = 12,00
CUSTO REAL = 150,00 (*)) 0,14 = 21,00
VARIAO DE TAXA = (150,00 120,00) * 0,14 = 30,00 * 0,14 = 4,20
VARIAO DE EFICINCIA = 120,00 * (0,14 0,10) = 120,00 * 0,4 = 4,80
Ora, se, para cada produto fabricado, a variao da eficincia importou em uma diferena de R$4,80, considerando 2.500
unidades fabricadas do produto, a variao total do preo igual a R$4,80 * 2.500 = R$12.000,00.
Da mesma forma que foi calculada a variao da taxa, calcula-se a parcela relativa variao de eficincia de utilizao
de mo de obra, de responsabilidade do departamento de engenharia de produo, conforme a frmula abaixo.
PADRO DE EFICINCIA
() UTILIZAO REAL DE MOD
(=) VARIAO DE EFICINCIA
(+) PADRO DE VALOR
(=) VARIAO DO CUSTO DE MOD
(=) VARIAO TOTAL DA EFICINCIA
(HORAS UTILIZADAS NA FABRICAO DE UMA UNIDADE DO PRODUTO)
(HORAS UTILIZADAS NA FABRICAO DE UMA UNIDADE DO PRODUTO)
(DIF. HORAS PRODUZIDAS UTILIZADAS NA FABRICAO DE UMA UNID. PROD.)
(DEVIDA QTD. DE HORAS UTILIZADAS POR UNIDADE DE PRODUTO)
(DA MOD UTILIZADA PARA TODOS OS PRODUTOS FABRICADOS)

0,10
0,14
0,04
120,00
4,80
2.500
12.000,00
Assim, da diferena de R$22.500,00 apurada, o encarregado da produo responsvel por R$12.000,00.
Concluso
Partindo-se da diferena de R$22.500,00 relativa mo de obra direta acima apurada, verifica-se que:
houve uma variao da taxa, desfavorvel, de R$10.500,00;
houve uma variao de eficincia, desfavorvel, de R$12.000,00.
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Captulo 16 Controle do Padro Relativo
aos Custos Indiretos de Fabricao
Controle do padro
O controle dos padres de MOD e MD, vistos at agora, eram feitos com base na comparao entre o custo efetivo e o
custo-padro ajustado quantidade produzida.
Saliente-se que no foi utilizado, para fins de comparao, o custo-padro inicialmente previsto.
Ora, o que a empresa precisa saber por que houve diferenas e uma das importantes diferenas , justamente, devida
diferena entre a quantidade de produo inicialmente esperada e aquela efetivamente produzida. Assim, surge uma
dvida: como controlar essa diferena?
Repare que a diferena entre a quantidade de produo esperada e a efetivamente produzida diz respeito otimizao
da utilizao dos recursos da empresa. De uma forma terica, seria desejado que a indstria operasse com 100% de sua
capacidade todo o tempo. Entretanto, na prtica, isso no ocorre e, assim, h desperdcio de recursos. Esses recursos
compem o CIF (Custos Indiretos de Fabricao). Portanto, deve haver, alm dos controles de MD e MOD, controles
especficos para a variao de CIF.
Como todos os padres vistos at agora (para MD e MOD), os padres relativos aos CIF devero ser compostos por um
fator fsico e um fator de valor. Ocorre que, pela especificidade do CIF, o fator de valor, relativo ao padro, deve ser
decomposto em dois subfatores: um de custo e um de capacidade.
Desta forma, o padro de CIF se decompe em:
fator fsico do padro do CIF: padro de eficincia no trabalho, padro de tempo gasto por unidade produzida;
fator de valor do padro do CIF (custo unitrio): determinado pela razo entre:
padro de custos (gastos CIF) totais;
padro de quantidade (padro de capacidade de produo).
O padro de custos CIF decorrente de um conjunto enorme de itens, incluindo valores internos e externos empresa,
como, por exemplo,
o aluguel da fbrica;
o volume de atividades, decorrente do planejamento estratgico da empresa; e
os padres de tempo (eficincia), decorrentes das tcnicas de produo.
A variao dos CIF (diferenas entre CIF padro e CIF efetivo) deve ser analisada com a explicitao dos motivos que
levaram a essas diferenas e a identificao do respectivo responsvel.
Ocorre que, pela complexidade dos componentes do CIF, h mais de uma maneira de analisar a diferena em tela. Cada
maneira revela, de forma peculiar, os fatores que ensejaram a diferena. Cada uma dessas maneiras denominada de
mtodo. So trs mtodos: bivariao, trivariao e tetravariao. A seguir, encontram-se apresentadas as principais
caractersticas de cada mtodo.
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Unidade VI
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Mtodo da Bi-variao, a utilizao desse mtodo resulta na apresentao de apenas dois motivos para a
existncia da diferena no CIF, ou seja, duas parcelas componentes da diferena, conhecidas como:
variao controlvel;
variao de volume.
Mtodo da trivariao: a utilizao desse mtodo resulta na apresentao de trs motivos para a existncia
da diferena no CIF, ou seja, trs parcelas componentes da diferena, conhecidas como:
variao de gasto;
variao de capacidade ociosa;
variao de eficincia.
Mtodo da tetravariao: resulta na apresentao de quatro motivos para a existncia da diferena no CIF,
ou seja, quatro parcelas componentes da diferena, conhecidas como:
variao de gasto;
variao de eficincia varivel;
variao de eficincia fixa.
Para ilustrao da aplicao dos mtodos de apurao da variao dos CIF, ser proposta, a seguir, uma situao ftica,
a partir da qual sero analisados os detalhes de cada mtodo.
Considere a seguinte situao:
uma capacidade de produo de 3.000 unidades de um produto no perodo;
um custo indireto total de R$75.000,00,
a utilizao de 0,10 horas para fabricao de cada unidade do produto final; e
o valor de R$30.000,00 a ttulo de CIF fixo.
A partir dos dados acima, apura-se, conforme a tabela a seguir, o seguinte custo-padro unitrio para o CIF da indstria:
CIF PADRO DE VALOR
PADRO DE
CUSTO
PADRO DE
CAPACIDADE (*)
PADRO DE VALOR PADRO FSICO CUSTO-PADRO
75.000,000 (/) 300 (=) 250,00 (X) 0,10 (=) 25,00
CIF TOTAL
EM R$
TOTAL DE HORAS DE
TRABALHO PREVISTAS
CIF EM R$ POR
HORA TRABALHADA
HORAS TRABALHADAS POR
PRODUTO FABRICADO
CIF EM R$ POR
PRODUTO FABRICADO
(*)PADRO DE CAPACIDADE EM HORAS DE FUNCIONAMENTO DA INDSTRIA
PRODUO DE 3.000 UNIDADES (X) 0,10 HORAS POR UNIDADE PRODUZIDA (=) 300 HORAS UTILIZADAS.
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Considerando, portanto, uma previso de produo de 3.000 unidades do produto final no perodo, podemos confirmar
o valor do custo-padro total esperado de R$75.000,00, acima proposto, conforme tabela abaixo:
3.000 (X) 25,00 (=) 75.000,00
Considerando o CIF total de R$75.000,00 e o valor de R$30.000,00 para CIF fixos, obtm-se o valor de R$45.000,00
para a parte varivel do CIF, bem como o valor unitrio (por hora de trabalho prevista) para CIF fixo e CIF varivel,
conforme a seguir:
ITEM VALOR OBS.
1 TOTAL DE CIF PREVISTO 75.000,00
2 CIF FIXO PREVISTO 30.000,00
3 CIF VARIVEL PREVISTO 45.000,00 (1) (2)
4 TOTAL DE HORAS PREVISTAS 300,00
5 CIF VARIVEL PREVISTO POR HORA TRABALHADA 150,00 (3) / (4)
6 CIF FIXO PREVISTO POR HORA TRABALHADA 100,00 (2) / (4)
7 CIF TOTAL PREVISTO POR HORA TA BALHADA 250,00 (1) / (4)
Repare que o CIF previsto por hora trabalhada, R$250,00, equivalente soma do CIF fixo previsto por hora trabalhada,
R$150,00, com o CIF varivel previsto por hora trabalhada, R$100,00.
Ocorre que, na prtica, nem sempre os dados previstos so confirmados, podendo ocorrer mais ou menos horas de
trabalho, mais ou menos produtos fabricados e podendo variar o prprio valor do CIF.
A seguir, para introduzir a questo, proposta a seguinte situao:
foram produzidas apenas 2.500 unidades do produto: repare que a capacidade de produo da indstria no
foi alcanada, deixando-a em parte ociosa;
nessa produo foram consumidas 280 horas totais, o que corresponde eficincia de 280 (/) 2.500 (=) 0,112
horas por unidade do produto fabricada: repare que, no caso, apesar de no terem sido utilizadas todas as
potenciais 300 horas, proporcionalmente quantidade de produtos fabricados, foram utilizadas mais horas de
trabalho do que as inicialmente previstas, sobrecarregando os recursos utilizados em funo de seu objetivo;
foram gastos, efetivamente, R$98.000,00, repare que, mesmo tendo produzido menos produtos do que o
inicialmente previsto, o gasto fora maior do que o esperado.
No presente exemplo, portanto, o custo-padro do CIF no se confirmou:
nem na capacidade: das 3.000 unidades passveis de produo, apenas 2.500 foram produzidas;
nem no valor gasto: dos R$75.000,00 previstos, foram gastos R$98.000,00 no total;
nem na eficincia: das 0,10 horas previstas para fabricao de um produto, foram efetivamente utilizadas
0,112 horas.
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Para controle do padro, esses valores devem ser explicitados, com a indicao do responsvel pelas diferenas.
A tabela a seguir apresenta a formao da diferena entre CIF proposto e efetivo, a ser explicitada.
CUSTO-PADRO INICIALMENTE PREVISTO PARA O CIF
PADRO DE
VALOR
PADRO FSICO
CUSTO-PADRO
UNIT.
PRODUO
ESPERADA
CUSTO PADRO
TOTAL
250,00 (X) 0,10 (=) 25,00 (X) 3.000 (=) 75.000,00
R$ POR HORA
TRABALHADA
HORAS DE UTILIZAO DE
RECURSOS PREVISTAS POR
PRODUTO FABRICADO
R$ POR PRODUTO
FABRICADO
UNIDADE COM
PRODUAO PREVISTA
PARA O PERODO
RS
CUSTO REAL TRABALHADO CIF
VALOR REAL (*) PADRO REAL (**) CUSTO REAL UNIT. PRODUO REAL
CUSTO REAL
TOTAL
350,00 (X) 0,112 (=) 39,20 (X) 2.500 (=) 98.000,00
R$ POR HORA
TRABALHADA
RECURSOS POR PRODUTO
FABRICADO
R$ POR PRODUTO
FABRICADO
UNIDADES
PRODUZIDAS NO
PERODO
R$
CUSTO-PADRO ADAPTADO QUANTIDADE EFETIVAMENTE PRODUZIDA CIF
PADRO DE
VALOR
PADRO FSICO
CUSTO-PADRO
UNIT.
PRODUO REAL
CUSTO PADRO
AJUST.
250,00 (X) 0,10 (=) 25,00 (X) 2.500 (=) 62.500.000,00
R$ POR HORA
TRABALHADA
RECURSOS PREVISTA POR
PRODUTO FABRICADO
R$ POR PRODUTO
FABRICADO
UNIDADE
PRODUZIDAS NO
PERODO
R$
CUSTO REAL TOTAL () CUSTO PADRO AJUSTADO (=) 35.500,00
(*) VALOR REAL
GASTO POR HORA DE RECURSO
UTILIZADO
VALOR GASTO CIF
TOTAL EFETIVO
98.000,00
(/) HORAS DE UTILIZAO
DE RECURSOS
280
= VALOR REAL 350,00
(
44
) PADRO REAL
TOTAL DE HORAS DE EFETIVA UTILIZAO DE RECURSOS
(/) UNDIADES DO PRODUTO FABRICADAS
(=) HORAS DE UTILIZAO DE RECURSOS POR PRODUTO
280
2.500
0,112
Repare que, tendo sido ajustado o padro inicialmente previsto quantidade produzida, para fins de comparao com
os custos reais, faz-se necessrio, tambm, apurar os CIF Padro fixo e varivel por unidade de hora de utilizao de
recursos.
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A seguir, encontra-se apresentada a respectiva apurao.
ITEM VALOR OBS.
1 TOTAL DE CIF PREVISTO AJUSTADO 62.500,00
2 CIF FIXO PREVISTO 30.000,00
3 CIF VARIVEL PREVISTO 32.500,00 (1) (2)
4 TOTAL DE HORAS PREVISTAS ALUSTADAS 250,00 300 (/) 3000 (X) 2.500
5 CIF VARIVEL PREVISTO POR HORA TRABALHADA 130,00 (3) / (4)
6 CIF FIXO PREVISTO POR HORA TRABALHADA 120,00 (2) / (4)
7 CIF TOTAL PREVISTO POR HORA TRABALHADA 250,00 (1) / (4)
A tabela acima deixa claro que:
o CIF varivel por hora de utilizao de recursos diminuiu: o que era esperado, visto que foram consumidas
mais horas de utilizao de recursos, em funo da quantidade produzida, do que inicialmente previsto; e
o CIF fixo por hora de utilizao de recursos aumentou: o que era esperado, pois a quantidade de horas de
funcionamento da indstria, em termos absoluto, diminuiu.
O problema que se coloca, no presente momento, o da apurao dos motivos da diferena de R$35.500,00, entre o
custo real total e o custo-padro ajustado, acima apurada. Em outras palavras, para fabricar a quantidade de produtos
efetivamente fabricada, considerando a utilizao de recursos conforme planejado, somente poderia ter sido gasto o CIF
de R$62.500,00, entretanto, foi incorrido CIF de R$98.000,00. Dependendo do mtodo utilizado, essa diferena ser
repartida em duas, trs ou quatro parcelas.
Mtodo da bivariao
Com a utilizao do mtodo da bivariao, calculam-se os montantes de variao controlvel e de variao de volume,
relativos diferena CIF padro/real.
Variao controlvel
A variao controlvel corresponde diferena entre CIF padro e CIF real, porm somente parte relativa aos custos
variveis componentes do CIF. A responsabilidade pela parcela varivel do CIF do Departamento de Engenharia de
Produo.
Como a anlise se concentra na parte varivel do CIF, considera-se que o CIF fixo fica inalterado em seu valor inicialmente
previsto e calcula-se:
CIF varivel total realizado (=) ao CIF real total () CIF orado fixo; e
CIF varivel padro ajustado (valor previsto) (=) valor da hora trabalhada (inicialmente previsto) (x) de horas
previstas (ajustado produo realizada).
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A variao controlvel igual a (b) (a), conforme tabela abaixo:
CUSTOS VARIVEIS PREVISTOS AJUSTADOS QUANTIDADE PRODUZIDA
CUSTO PREVISTO POR HORA TRABALHADA
(*) HORAS TRABALHADAS
(=) CUSTOS VARIVEIS PREVISTOS
150,00
250,00
37.500,00
CUSTOS VARIVEIS REALIZADOS PARA A QUANTIDADE PRODUZIDA
CUSTOS TOTAIS
() CUSTOS FIXOS PREVISTOS
(=) CUSTOS VARIVEIS REALIZADOS

98.000,00
30.000,00
68.000,00
VARIAO CONTROLVEL
CUSTOS VARIVEIS PREVISTOS
() CUSTOS VARIVEIS REALIZADOS
(=) VARIAO CONTROLVEL

37.500,00
68.000,00
30.500,00
AJUSTADOS QUANTIDADE PRODUZIDA
AJUSTADOS QUANTIDADE PRODUZIDA
Assim, dos R$35.500,00 de diferena entre CIF padro (previsto) e efetivo (realizado), R$30.500,00 so devidos ao fato
de o custo previsto por hora trabalhada ter sido inferior ao efetivo.
Variao de volume
A variao de volume o valor que a empresa perdeu por no ter utilizado toda sua capacidade de produo para amortizar
CIF fixo.
Com CIF fixos de R$30.000,00, era possvel trabalhar 300 horas. Cada hora no trabalhada corresponde a uma perda
de R$100,00. Assim, como foram trabalhadas efetivamente o equivalente a 250 horas, a perda foi de R$5.000,00.
A tabela abaixo ilustra a variao de volume, no caso exemplificativamente proposto:
1 HORAS-PADRO PREVISTAS DE FUNCIONAMENTO 250,00 AJUSTADAS PRODUO REALIZADA
2 () HORAS DE POSSVEL FUNCIONAMENTO PREVISTAS (300,00) PARA A PRODUO TOTAL POSSVEL
3 (=) HORAS NO UTILIZADAS (50,00)
4 CIF FIXO 30.000,00
5 (/) HORAS DE POSSVEL FUNCIONAMENTO PREVISTAS 300,00 PARA A PRODUO TOTAL POSSVEL
6 (=) PERDA POR HORA NO TRABALHADA 100,00
7 (X) HORAS NO UTILIZADAS (50)
8 (=) VARIAO DE VOLUME (5.000,00) (+)
(+) CORRESPONDE A PERDAS POR NO UTILIZAO DE TODO O POTENCIAL DA INDSTRIA
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Mtodo da bivariao concluso
Dessa forma, da diferena de CIF (padro x real) de R$ 35.500,00, temos que:
R$30.500,00 so devidos variao controlvel, ou seja, ao fato de o custo previsto por hora trabalhada ter
sido inferior ao efetivo; e
R$5.000,00 so devidos variao de volume, ou seja, ao fato de no ter sido aproveitada toda a capacidade
de produo da indstria.
Mtodo da trivariao
O mtodo da trivariao permite que a diferena CIF (padro real) seja explicitada pelo clculo dos montantes de:
variao de gasto;
Variao de gasto
A variao do gasto consiste na variao do CIF varivel ajustado s horas reais e de responsabilidade do Departamento
de Engenharia de Produo.
Abaixo, encontra-se memria de clculo da apurao da variao de gasto.
CUSTOS VARIVEIS PREVISTOS AJUSTADOS S HORAS EFETIVAMENTE TRABALHADAS
(+) HORAS EFETIVAMENTE TRABALHADAS
150,00
280,00
42.000,00
CUSTOS VARIVEIS REALIZADOS PARA A QUANTIDADE PRODUZIDA E HORAS TRABALHADAS
CUSTOS TOTAIS

98.000,00
30.000,00
68.000,00
VARIAO DE GASTO
(=) VARIAO DE GASTO

42.000,00
68.000,00
26.000,00
AJUSTADOS S HORAS TRABALHADAS
AJUSTADOS QUANTIDADE PRODUZIDA E S HORAS TRABALHADAS
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Outro modo de apurao da variao de gasto o seguinte:
VARIAO DE GASTO
ITEM
HORAS EFETIVAMENTE TRABALHADAS
(+) CUSTOS VARIVEIS PREVISTOS POR HORA TRABALHADA
(=) CUSTOS VARIVEIS EFETIVOS
(+) CUSTOS FIXOS TOTAIS PREVISTOS
(=) CUSTO TOTAL EFETIVO (DESCONSIDERANDO VARIAO DE CUSTOS FIXOS)
() CUSTOS REAIS
(=) VARIAO DE GASTO
VALOR

280
150.00
42.000,00
30.000,00
72.000,00
98.000,00
26.000,00
OBS.:
45.000,00/300H
Variao de capacidade ociosa
A variao de capacidade ociosa consiste na variao do CIF decorrente das despesas fixas, ajustadas s horas reais.
A no utilizao de capacidade ociosa de responsabilidade da cpula administrativa.
A tabela a seguir ilustra a apurao da variao de capacidade ociosa, para o exemplo proposto.
CUSTOS TOTAIS PREVISTOS AJUSTADOS S HORAS EFETIVAMENTE TRABALHADAS
250,00
280,00
70.000,00
150,00
280,00
42.000,00
VARIAO DA CAPACIDADE OCIOSA
CUSTOS TOTAIS PREVISTOS
() CUSTOS VARIVEIS PREVISTOS
() CIF FIXO
(=) VARIAO DA CAPACIDADE OCISOSA

70.000,00
42.000,00
30.000,00
2.000,00
de haver capacidade ociosa.
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Outro modo de calcular esse valor o seguinte:
ITEM
HORAS REAIS
() HORAS ORADAS
(=) HORAS OCIOSAS
(+) TAXA CIF TOTAL PADRO
(=) VARIAO DA CAPACIDADE OCIOSA
VALOR

280
300
20
100,00
2.000
OBS.
R$30.000,00/300H
Variao de eficincia
A variao de eficincia responsabilidade do Departamento de Engenharia de Pproduo e consiste na diferena entre
a quantidade de horas reais e aquelas inicialmente previstas (padro), ajustadas produo real.
CUSTOS TOTAIS PREVISTOS AJUSTADOS S HORAS DE UTILIZAO DE RECURSOS PREVISTAS, ADAPTADAS QTD. PRODUZIDA
(+) HORAS PREVISTAS DE TRABALHO
(=) CUSTOS TOTAIS PREVISTOS PARA A PRODUO EFETIVA
250,00
250,00
62.500,00
CORRESPONDENTE A 300 (/) 3.000 (X) 2.500
CUSTOS TOTAIS PREVISTOS AJUSTADOS S HORAS DE EFETIVA UTILIZAO DE RECURSOS
(=) CUSTOS TOTAIS PREVISTOS PARA AS HORAS UTILIZADAS
250,00
280,00
70.000,00
CUSTOS TOTAIS PREVISTOS PARA A PRODUO EFETIVA
() CUSTOS TOTAIS PREVISTOS PARA AS HORAS UTILIZADAS
(=) VARIAO DE EFICINCIA

62.500,00
70.000,00
7.500,00
AJUSTADOS PRODUO REALIZADA
Assim, dos R$35.500,00 de diferena entre CIF padro (previsto) e efetivo (realizado), R$7.5000,00 so devidos
eficincia no aproveitamento dos CIF.
Outra maneira, igualmente correta, de apurao da variao da eficincia encontra-se apresentada a seguir:
VARIAO DE EFICINCIA
TOTAL DE HORAS PREVISTAS DE FUNCIONAMENTO
(*) TOTAL DE HORAS EFETIVAS DE FUNCIONAMENTO
( =) HORAS NO PREVISTAS
(*) TAXA DE CUSTOS POR HORA DE FUNCIONAMENTO
(=) VARIAO DA EFICINCIA

250
280
30
250,00
7.500,00
AJUSTADAS PRODUO EFETIVA
INICIALMENTE PREVISTA
300H/300 UNID. PREVISTAS (*)
2.500 UNID. PRODUZISAS
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Unidade VI
Custeio Padro
Mtodo da trivariao concluso
Desta forma, da diferena de CIF (padro x real) de R$35.500,00, temos que:
R$26.000,00 so devidos variao de gasto, ou seja, ao fato de o custo previsto por hora trabalhada ter
sido inferior ao efetivo;
R$2.000,00 so devidos variao de capacidade ociosa, ou seja, ao fato de haver capacidade ociosa; e
R$7.5000,00 so devidos variao de eficincia, ou seja, ineficincia no aproveitamento dos CIF.
Mtodo da tetravariao
O mtodo da tetravariao permite que a diferena CIF (padro/real) seja explicitada pelo clculo dos montantes de:
variao de gasto;
variao de eficincia fixa;
variao de eficincia varivel.
fcil perceber que as duas primeiras parcelas do mtodo da tetravariao (variaes de gasto e de capacidade ociosa)
so idnticas quelas apuradas no mtodo da trivariao. Adicionalmente, as duas ltimas parcelas desse mtodo
(variaes de eficincia fixa e de eficincia varivel) so a explicitao da variao de eficincia (vista no mtodo da
trivariao) em duas partes.
Portanto, o mtodo da tetravariao quase igual ao mtodo da trivariao, apenas com a diviso da ltima parcela do
mtodo da trivariao em duas.
Variao de gasto
A variao do gasto, assim como no mtodo da trivariao, consiste na variao do CIF varivel ajustado s horas reais
e de responsabilidade do Departamento de Engenharia de Produo.
Abaixo, encontra-se memria de clculo da apurao da variao de gasto.
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Unidade VI
Custeio Padro
(*) HORAS EFETIVAMENTE TRABALHADAS
150,00
280,00
42.000,00
CUSTOS VARIVEIS REALIZADOS PARA A QUANTIDADE PRODUZIDA E HORAS TRABALHADAS
CUSTOS TOTAIS

98.000,00
30.000,00
68.000,00
VARIAO DE GASTO
(=) VARIAO DE GASTO
42.000,00
68.000,00
26.000,00
AJUSTADOS QUANTIDADE PRODUZIDA E S HORAS TRABALHAS
Outro modo de apurao da variao de gasto o seguinte:
VARIAO DE GASTO
ITEM
HORAS EFETIVAMENTE TRABALHADAS
(+) CUSTOS VARIVEIS PREVISTOS POR HORA TRABALHADA
(=) CUSTOS VARIVEIS EFETIVOS
(+) CUSTOS FIXOS TOTAIS PREVISTOS
(=) CUSTO TOTAL EFETIVO (DESCONSIDERANDO VARIAO DE CUSTOS FIXOS
(=) CUSTOS REAIS
(=) VARIAO DE GASTO
VALOR

280
150,00
42.000,00
30.000,00
72.000,00
98.000,00
26.000,00
OBS.
45.000,00/300H
Variao de capacidade ociosa
A exemplo do que ocorre no mtodo da trivariao, a variao de capacidade ociosa tambm consiste na variao do CIF
decorrente das despesas fixas, ajustadas s horas reais. A no utilizao de capacidade ociosa de responsabilidade
da cpula administrativa.
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Unidade VI
Custeio Padro
A tabela a seguir ilustra a apurao da variao de capacidade ociosa, para o exemplo proposto.
250,00
280,00
70.000,00
CUSTOS TOTAIS
150,00
280,00
42.000,00
CUSTOS TOTAIS PREVISTOS
() CUSTOS VARIVEIS PREVISTOS

70.000,00
42.000,00
30.000.00
2.000,00
Assim, dos R$35.500,00 de diferena entre CIF padro (previsto) e efetivo (realizado), R$ 2.000,00 so devidos ao fato
de haver capacidade ociosa.
Outro modo de calcular esse valor o seguinte:
ITEM
HORAS REAIS
(*) HORAS ORADAS
(=) HORAS OCIOSAS
(*) TAXA CIF TOTAL PADRO
VALOR

280
300
20
100,00
2.000
OBS.
R$30.000,00/300h
Variao de eficincia varivel
No mtodo da tetravariao, a variao de eficincia, estudada antes, quando da apresentao do mtodo da trivariao,
desdobrada em eficincia fixa e eficincia varivel. A variao de eficincia varivel decorrente da diferena entre
as horas reais e a padro, necessrias produo efetiva.
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Unidade VI
Custeio Padro
CUSTOS VARIVEIS PREVISTOS AJUSTADOS S HORAS DE UTILIZAO DE RECURSOS PREVISTOS, ADAPTADAS QTD. PRODUZIDA
(=) CUSTOS VARIVEIS PREVISTOS PARA A PRODUO EFETIVA
150,00
250,00
37.500,00
CUSTOS VARIVEIS PREVISTOS AJUSTADOS S HORAS DE EFETIVA UTILIZAO DE RECUSOS
(-) CUSTOS VARIVEIS PREVISTOS PARA AS HORAS UTILIZADAS
150,00
280,00
42.000,00
VARIAO DE EFICINCIA VARIVEL
CUSTOS VARIVEIS PREVISTOS PARA A PRODUO EFETIVA
() CUSTOS VARIVEIS PREVISTOS PARA AS HORAS UTILIZADAS
(=) VARIAO DE EFICINCIA VARIVEL

37.500,00
42.000,00
4.500,00
eficincia no aproveitamento dos CIF variveis.
Variao de eficincia fixa
A variao de eficincia fixa resultado da diferena da absoro dos custos fixos em relao quantidade de horas
reais e s horas inicialmente previstas, ajustadas produo.
CUSTOS FIXOS PREVISTOS AJUSTADOS S HORAS DE UTILIZAO DE RECURSOS PREVISTOS, ADPTADAS QTD. PRODUZIDA
(=) CUSTOS FIXOS PREVISTOS PARA A PRODUO EFETIVA
100,00
250,00
25.000,00
CUSTOS FIXOS REALIZADOS AJUSTADOS S HORAS TRABALHADAS
(=) CUSTOS FIXOS REALIZADOS PARA AS HORAS UTILIZADAS
100,00
280,00
28.000,00
VARIAO DE EFICINCIA FIXA
CUSTOS FIXOS PREVISTOS PARA A PRODUO EFETIVA
() CUSTOS FIXOS REALIZADOS PARA AS HORAS UTILIZADAS
(=) VARIAO DE EFICINCIA FIXA

25.000,00
28.000,00
3.000,00
AJUSTADOS PRODUO REALIZDA
ineficincia da absoro dos CIF fixos.
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Unidade VI
Custeio Padro
Mtodo da Tetravariao concluso
Assim, da diferena de CIF (padro x real) de R$35.500,00, temos que:
R$26.000,00 so devidos variao de gasto, ou seja, ao fato do custo previsto por hora trabalhada ter sido
inferior ao efetivo;
R$2.000,00 so devidos variao de capacidade ociosa, ou seja, ao fato de haver capacidade ociosa;
R$4.5000,00 so devidos variao de eficincia, ou seja, ineficincia no aproveitamento dos CIF variveis;
R$3.0000,00 so devidos variao de eficincia fixa, ou seja, ineficincia de absoro dos CIF fixos.
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Unidade VI
Custeio Padro
Captulo 17 Contabilizao e Apresentao do CPV
Contabilizao
O custo dos produtos vendidos deve ser levado conta de resultado, quando da venda do produto.
Tal custo composto por MD + MOD + CIF.
Para fins gerenciais, interessante separar o valor EFETIVAMENTE incorrido (a ttulo de MD, MOD e CIF) em valor
padro e as respectivas variaes:
1. Materiais diretos MD
custo-padro;
variao:
variao de preos;
variao de quantidade.
2. Mo de obra direta MOD
custo padro;
variao:
variao de taxa;
3. Custos indiretos de fabricao CIF
no mtodo da bivariao;
custo padro;
variao:
variao controlvel;
variao de volume;
no mtodo da trivariao;
custo padro;
variao:
variao de gasto;
variao de eficincia;
no mtodo da tetravariao;
custo padro;
variao:
variao de gasto;
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Unidade VI
Custeio Padro
variao de eficincia varivel;
variao de eficincia fixa.
Considerando o exemplo acima apresentado, o custo do produto vendido EFETIVO seria de:
materiais diretos MD R$72.000,00;
mo de obra direta MOD R$52.500,00;
custos indiretos de fabricao CIF R$98.000,00.
Essa informao, porm, deve ser apresentada, explicitando-se o valor-padro; ajustado quantidade produzida, e as
respectivas variaes, conforme a seguir.
ITEM QTD. (X) VAL. UNIT. (=) VAL. TOT.
MATERIAIS DIRETOS MD
A. CUSTO-PADRO
B. VARIAO:
1. VARIAO DE PREOS
2. VARIAO DE QUANTIDADE
TOTAL MD
MO DE OBRA DIRETA MOD
A. CUSTO PADRO:
B. VARIAO:
1. VARIAO DE TAXA
2. VARIAO DE EFICINCIA
TOTAL MOD
CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAO CIF
1. NO MTODO DA BIVARIAO
A. CUSTO PADRO
B. VARIAO:
1. VARIAO CONTROLVEL
2. VARIAO DE VOLUME
TOTAL CIF MTODO DA TRIVARIAO
2. NO MTODO DA TRIVARIAO
A. CUSTO PADRO
B. VARIAO:
1. VARIAO DE GASTO
2. VARIAO DE CAPACIDADE OCIOSA
3. VARIAO DE EFICINCIA
TOTAL CIF MTODO DA TRIVARIAO
3. NO MTODO DA TETRAVARIAO
A. CUSTO PADRO
B. VARIAO:
1. VARIAA DE GASTO
2. VARIAO DE CAPACIDADE OCIOSA
3. VARIAO DE EFICINCIA VARIVEL
4. VARIAO DE EFICINCIA FIXA
TOTAL CIF MTODO DA TETRAVARIAO
2.500
2.500
2.500
2.500
2.500
20,00
12,00
25,00
25,00
25,00
50.000,00
12.000,00
10.000,00
72.000,00
30.000,00
10.500,00
12.000,00
52.500,00
62.500,00
30.500,00
5.000,00
98.000,00
62.500,00
26.000,00
2.000,00
7.500,00
98.000,00
62.500,00
26.000,00
2.000,00
4.500,00
3.000,00
98.000,00
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Unidade VII
Modelos ABC e RKW
Captulo 18 ABC e RKW
Contabilizao do modelo ABC
Conhecido como ABC (activity-based costing), consiste em direcionar os custos indiretos aos produtos no por centros
de custos ou por departamentos, mas por atividades.
Para cada atividade relevante, identifica-se o fator pelo qual se passa a mensurar, da forma mais lgica possvel, quanto
de seu custo deve ser atribudo a cada produto.
Esse fator, denominado direcionador de custo, por refletir a verdadeira relao entre os produtos e a ocorrncia dos
custos, reduz sensivelmente as distores causadas por rateios arbitrrios dos sistemas tradicionais de custeio.
Por inclurem normalmente despesas administrativas e com vendas, os valores obtidos pelo ABC no so aceitos para
avaliao dos estoques para fins contbeis. Seus maiores benefcios so alcanados para fins gerenciais, contemplando,
alm dos custos, outros gastos relativos aos produtos.
Assim, o custeio por atividade identifica, inicialmente, os custos das atividades desenvolvidas pela empresa, para
posterior alocao aos usurios dessas atividades (departamentos ou, diretamente, produtos). A apropriao dos custos
das atividades aos departamentos ou ao produtos realizada com base no consumo de cada atividade.
Partindo-se do pressuposto de que todos os setores da empresa desenvolvem atividades relacionadas com a gerao de
receitas, produo e venda de produtos e servios, os recursos alocados a cada setor devem, antes, ser associados s
atividades, para, somente ento, se distribuir os custos das atividades aos setores.
Repare que, pelo que foi apresentado, o custeio ABC uma variao do modelo tradicional de rateio de custos. Alguns
autores, entretanto, defendem que o modelo de custeio ABC seja muito mais do que isso, no consistindo em rateio de
custos, mas, sim, em rastreamento de custos, sendo uma poderosa ferramenta de tomada de decises.
Ora, o ABC uma maneira diferenciada de atribuio de custos a produtos, que facilita o processo de tomadas de deciso.
O ABC se resolve com regras de trs, conforme critrios do enunciado.
A figura a seguir ilustra o modelo de custeio ABC.
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Unidade VII
Modelos ABC e RKW
Para aplicao do conceito acima, proposto o exemplo a seguir.
Seja uma previso de venda de 3.000 unidades, ao preo unitrio de R$15,00, considerando custos diretos, mo de obra
e materiais diretos, unitrios de R$5,00.
Considere, ainda, previso de despesas com vendas de R$4.800,00 em trs anos.
So utilizados, ainda, instalaes e equipamentos, adquiridos por R$6.000,00, com capacidade de produo de 5.000
unidades e vida til de 5 anos.
Considere, ainda, os dados abaixo:
ANO 1 2 3 TOTAIS
DESPESAS COM VENDAS 2.000,00 1.300,00 2.000,00 5.300,00
QUANTIDADE VENDIDA 500 1.500 2.000
(X) CUSTO UNITRIO MOD-MD 5,00 5,00 5,00
(=) CUSTOS DIRETOS 2.500,00 7.500,00 10.000,00 20.000,00
No modelo tradicional, a depreciao dos equipamentos e das instalaes realizada de forma linear e as despesas com
comercializao so apropriadas diretamente ao resultado.
A seguir, encontra-se a apurao do resultado segundo o mtodo tradicional.
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Unidade VII
Modelos ABC e RKW
1 2 3
RECEITA DE VENDA 7.5000,00 22.500,00 30.000,00
() CUSTOS DIRETOS (2.500,00) (7.500,00) (10.000,00)
() DEPRECIAO (1.200,00) (1.200,00) (1.200,00)
(=) LUCRO BRUTO 3.800,00 13.800,00 18.800,00
() DESPESAS DE COMERCIALIZAO (2.000,00) (1.300,00) (2.400,00)
() INSTALAO DESATIVADA (2.400,00)
(=) LUCRO LQUIDO 1.800,00 12.500,00 16.800,00
MARGEM BRUTA 51% 61% 63%
PORCENTAGEM DO LUCRO/RECEITA 24% 56% 56%
Utilizando o custeio por atividade ABC, os custos diretos so atribudos da mesma forma, mas a depreciao (CIF) e as
despesas de comercializao (operacionais) so atribudas pelo critrio da atividade, pelo ciclo de vida do produto, pelo
valor relativo s unidades vendidas previstas.
1 2 3
RECEITA DE VENDA 7.5000,00 22.500,00 30.000,00
() CUSTOS DIRETOS (2.500,00) (7.500,00) (10.000,00)
() DEPRECIAO (1.000,00) (3.000,00) (2.000,00)
(=) LUCRO BRUTO 4.000,00 12.000,00 18.000,00
() DESPESAS DE COMERCIALIZAO (800,00) (2.400,00) (2.100,00) INCLUINDO DESP. ADIC. 3
O
ANO
() INSTALAO DESATIVADA
(=) LUCRO LQUIDO 3.200,00 9.600,00 15.900,00
PORCENTAGEM DO LUCRO DA RECEITA 43% 43% 53%
Conceituao do modelo RKW
RKW a abreviao da expresso alem Reichskuratorium fr Wirtschaftlichtkeit. Esse mtodo consiste em ratear aos
produtos todos os gastos da empresa, no s custos, mas tambm despesas comerciais, administrativas e, at mesmo,
despesas financeiras e juros sobre o capital prprio.
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Unidade VII
Modelos ABC e RKW
O processo composto por duas fases:
na primeira, os gastos so alocados, elemento a elemento, aos centros de custos;
na segunda, destes aos produtos.
O RKW tambm no aceito para avaliao dos estoques por incluir gastos que no so vinculados ao processo de
fabricao.
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Unidade VII
Modelos ABC e RKW
Captulo 19 Exerccios de Fixao
(Questes de concurso resolvidas)
1. QUESTO 12 AFTN 1996
Os levantamentos de dados do Departamento de Produo da CIA. VALNCIA, apontam os seguintes dados:
ITENS CONSUMIDOS PRODUTO A PRODUTO B PRODUTO C
MATERIAIS INDIRETOS IDENTIFICADOS 1.600.000,00 2.400.000,00 4.000.000,00
MO DE OBRA DIRETA 2.400.000,00 3.600.000,00 6.000.000,00
MO DE OBRA INDIRETA 800.000,00 1.200.000,00 2.000.000,00
MATRIA PRIMA 42.000.000,00 2.800.000,00 7.000.000,00
HORAS DE PRODUO NO PERODO 2.000 1.000 3.000
Informaes complementares:
alm dos custos j identificados aos produtos, foi verificada a existncia de Outros Custos Indiretos, comuns
aos dois produtos, no valor de R$1.800.000,00;
por deciso da Diretoria Industrial, os custos comuns devem ser atribudos aos produtos em funo das horas
de produo;
no perodo, foram iniciadas e completadas 10.000 (dez mil) unidades de cada um dos produtos A e B.
Com base nos dados fornecidos, assinale, nas questes 12 e 13, a opo que completa corretamente cada questo.
Questo 12: Os custos unitrios dos produtos A e B so, respectivamente:
(A) R$1.020,00 e R$1.060,00
(B) R$1.060,00 e R$1.020,00
(C) R$1.040,00 e R$1.060,00
(D) R$1.060,00 e R$1.040,00
(E) R$1.020,00 e R$1.040,00
Comentrios:
Para calcular o custo atribudo a um produto, devo somar o valor suportado pela empresa na elaborao do produto com
matria-prima, mo de obra direta e custos indiretos de fabricao, devidamente rateados. Uma vez calculado o valor
a ser atribudo ao produto, apurasse o valor unitrio, dividindo-se o valor total pela quantidade de produtos elaborados
no perodo.
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Unidade VII
Modelos ABC e RKW
Assim, devem ser rateados os outros custo indiretos com base nas horas gastas de produo e somados aos demais
custos j identificados, para dividir por 10.000 e achar o custo unitrio, conforme apresentado na tabela abaixo.
ITENS CONSUMIDOS PRODUTO A PRODUTO B TOTAL
MATERIAIS INDIRETOS IDENTIFICADOS 1.600.000,00 2.400.000,00 4.000.000,00
MO DE OBRA DIRETA 2.400.000,00 3.600.000,00 6.000.000,00
MO DE OBRA INDIRETA 800.000,00 1.200.000,00 2.000.000,00
MATRIA-PRIMA 4.200.000,00 2.800.000,00 7.000.000,00
HORAS DE PRODUO NO PERODO 2.000 1.000 3.000
OUTROS CUSTOS INDIRETOS 1.200.000,00 600.000,00 18.000,00 (*)
CUSTO TOTAL 10.200.000,00 10.600.000,00 20.800.000,00
0 0 0
CUSTO UNITRIO 1.020,00 1.060,00
(*) O rateio dos outros custos indiretos, realizado com base no critrio de horas de produo, foi realizado da seguinte
forma:
produto A = 18.800.000,00 / 3000 * 2000 = 1.200.000,00
produto B = 18.800.000,00 / 3000 * 1000 = 600.000,00
Gabarito: A
Questo 13: Considerando que foram vendidos apenas 80% dos produtos B e que no havia nenhum outro estoque inicial
ou final, pode-se afirmar que o estoque final do produto B :
(A) R$2.040.000,00
(B) R$2.100.000,00
(C) R$2.120.000,00
(D) R$2.140.000,00
(E) R$2.080.000,00
Comentrios:
Sabendo-se o custo unitrio do produto acabado, apurado na questo anterior, calcula-se o custo do produto vendido,
multiplicando-se o custo unitrio pela quantidade vendida.
A quantidade vendida igual a 80% da quantidade produzida = 10.000 * 80% = 8.000.
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Unidade VII
Modelos ABC e RKW
Sabendo-se a quantidade inicial (10.000) e a quantidade vendida (8.000), calcula-se a quantidade em estoque: 10.000
8.000 = 2.000.
Assim, para calcular o custo do estoque final, basta multiplicar o custo unitrio (R$1.060,00) por 20% do total produzido
(10.000 x 20% = 2.000), que resulta na resposta da questo R$2.120.000,00.
Gabarito: C
Questo 14: A atribuio de todos os gastos de fabricao aos produtos determinada pela seguinte forma de
custeio:
(A\0 de realizao
(B) varivel
(C) direto
(D) estimado
(E) por absoro
Resoluo e comentrios:
Existem dois critrios de atribuio de custos indiretos ao resultado do perodo. O primeiro deles denominado custeio
direto, em que todo e qualquer gasto indireto considerado despesa do perodo, influenciando o resultado antes mesmo
de ocorrer a venda dos produtos, para cuja confeco, tais gastos foram efetuados. O segundo denominado custeio
por absoro, em que qualquer gasto indireto atribudo ao produto para o qual o gasto foi efetuado, ativando-se o
gasto para que somente seja considerado no resultado quando da venda do produto e da respectiva apurao do custo
do produto vendido. A questo fala da situao em que os gastos so absorvidos pelo produto, atribudos ao produto,
portanto trata-se de custeio por absoro.
Gabarito: E
Questo 15: Os itens de produo, que nascem de forma normal durante o processo produtivo, porm no possuem
mercado definido, e cuja venda aleatria so denominados :
(A) perdas produtivas
(B) subprodutos
(C) sucatas
(D) co-produtos
(E) perdas improdutivas
Comentrios:
Perdas so caracterizadas pela no possibilidade de venda, subprodutos e co-produtos so caracterizados pela venda
regular, restando a opo da sucata que caracterizada pela aleatoriedade da venda.
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Unidade VII
Modelos ABC e RKW
Gabarito: C
5. Questo 57 AFPS 2002
57 No segundo trimestre de 2002, a Indstria Esse de Produtos Fabris concluiu a produo de 600 unidades do item
X2, tendo logrado vender 400 dessas unidades, ao preo unitrio de R$120,00.
No mesmo perodo foram coletadas as informaes abaixo:
custo varivel unitrio R$20,00;
total de custos fixos R$18.000,00;
despesas variveis de vendas de R$2,00 por unidade;
inexistncia de estoque inicial de produtos no perodo.
Com base nas informaes acima, feitas as devidas apuraes, pode-se dizer que: o custo dos produtos vendidos; o
estoque final de produtos e o lucro lquido do perodo, calculados, respectivamente, por meio do custeio por absoro e
do custeio varivel, alcanaram os seguintes valores:
(A) R$18.000,00; R$6.000,00; R$8.000,00;
R$6.000,00; R$27.000,00; R$21.000,00.
(B) R$16.000,00; R$4.000,00; R$12.000,00;
R$3.000,00; R$26.500,00; R$20.500,00.
(C) R$20.000,00; R$8.000,00; R$10.000,00;
R$4.000,00; R$27.200,00; R$21.200,00.
(D) R$15.000,00; R$5.000,00; R$14.000,00;
R$8.000,00; R$25.400,00; R$23.200,00.
(E) R$12.000,00; R$10.000,00; R$16.000,00;
R$6.000,00; R$22.200,00; R$20.200,00.
Resoluo
O custeio direto aquele em que os custos no diretamente atribuveis a cada produto fabricado so DIRETAMENTE
lanados como despesa do exerccio. O custeio por absoro, ao contrrio, aquele em que todos os custos, diretos e
indiretos, so atribudos ao custo do produto fabricado (estes por rateio). Abaixo encontra-se esquema de comparao
do resultado, utilizando-se cada um dos mtodos de custeio pedidos na questo.
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CUSTEIO DIRETO (OU VARIVEL) CUSTEIO POR ABSORO
4 () CPV 4 () CPV
4.4 () EF DE INSUMOS E PRODUTOS 4.3 () EF DE INSUMOS E PRODUTOS
5 () DESPESAS VARIVEIS DE ADM. E VENDA
7 () CUSTOS E DESPESAS FIXAS 6 () DESPESAS OPERACIONAIS
9 (=) LUCRO OPERACIONAL LQUIDO 8 (=) LUCRO OPERACIONAL LQUIDO
Com base nessas informaes, calcularemos o valor do custo dos produtos vendidos, do estoque final de produtos e do
lucro lquido do perodo, por cada um dos mtodos de custeio , conforme memria de clculo abaixo.
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DADOS VALORES RECEITA CUSTOS DESPESAS
ABSORO DIRETO ABSORO DIRETO
ESTOQUE INICIAL 0
UNIDADES PRODUZIDAS 600
UNIDADES VENDIDAS 400
CUSTO VARIVEL UNIT. 20,00 8.000,00 8.000,00
CUSTO FIXOS 18.000,00 12.000,00 18.000,00
DESPESAS VARIVEIS 2,00 800,00 800,00
RECEITA UNIT. DE VENDAS 120,00 48.000,00
20.000,00 8.000,00 800,00 18.000,00
CLCULO DO ESTOQUE FINAL
ESTOQUE FINAL (200 UNID.) 10.000,00 4.000,00
CLCULO DO LUCRO
LUCRO ABSORO DIRETO
RECEITA 48.000,00 48.000,00
() CUSTOS (20.000,00) (8.000,00)
() DESPESAS (800,00) (18.800,00)
27.200,00 21.200,00
RESPOSTA ABSORO DIRETO
CPV 20.000,00 8.000,00
ESTOQUE FINAL 10.000,00 4.000,00
LUCRO LQUIDO 27.200,00 21.200,00
Gabarito C
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58 A Fbrica de Coisas de Plstico trabalhava sua produo com base nos seguintes dados:
capacidade de produo: 10.000 unidades;
vendas: 8.000 unidades;
preo de venda: R$100,00 por unidade.
Os custos incorridos na produo eram os seguintes:
matriaprima: R$32,00 por unidade;
mo de obra direta: R$24,00 por unidade;
custo indireto varivel: R$8,00 por unidade;
custo indireto fixo: R$80.000,00 por ms.
As despesas administrativas e de vendas so:
fixas: R$120.000,00 por ms;
variveis: 3% da receita bruta.
A empresa trabalhava com esses indicadores quando recebeu uma proposta para fornecimento de 1.200 unidades durante
os prximos 2 meses, ao preo unitrio de R$70,00.
A empresa convocou o Contador de Custos para decidir se poderia aceitar a proposta, mesmo sabendo que as despesas
variveis de vendas para esse pedido seriam de 5% da respectiva receita.
Utilizando o conceito da margem de contribuio, pode-se concluir que:
(A) o pedido no deve ser aceito, pois o preo de venda da proposta menor que o j praticado pela empresa.
(B) o pedido no deve ser aceito, pois alm de o preo de venda ser inferior ao j praticado pela empresa, o lucro diminuir
em funo do aumento das despesas variveis de 3% para 5%.
(C) o pedido deve ser aceito, pois significar um aumento da ordem de R$1.000,00 no lucro final da empresa.
(D) o pedido deve ser aceito, pois significar um aumento da ordem de R$3.000,00 no lucro final da empresa.
(E) o pedido deve ser aceito, pois significar um aumento da ordem de R$4.000,00 no lucro final da empresa.
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Resoluo
Inicialmente, importante colocar que, aqui, utilizaremos o custeio direto ou varivel, pois a questo pede que seja usado
o conceito de margem de contribuio.
DADOS DA EMPRESA
CAPACIDADE DE PRODUO 10.000 UNIDADES
VENDAS 8.000 UNIDADES
PREO DE VENDA 100,00 POR UNIDADE
OS CUSTOS INCLUDOS NA PRODUO ERAM OS SEGUINTES
MATRIA-PRIMA 32,00 POR UNIDADE
MO DE OBRA DIRETA 24,00 POR UNIDADE
CUSTO INDIRETO VARIVEL 8,00 POR UNIDADE
CUSTO INDIRETO FIXO 80.000,00 POR MS
AS DESPESAS ADMINISTRATIVAS E DE VENDAS SO
FIXAS: 120.000,00 POR MS
VARIVEIS: 3% DA RECEITA BRUTA
PROPOSTA PARA FORNECIMENTO
QUANTIDADE 1200 UNIDADES
PRAZO 2 MESES
PREO 70,00 POR UNIDADE
DESPESAS VARIVEIS DE VENDA PARA O PEDIDO 5% DA RECEITA BRUTA
ANTES DO PEDIDO APS O PEDIDO
RECEITA 800.000,00 842.000,00
CUSTOS 512.000,00 550.400,00
DESPESAS 224.000,00 226.100,00
LUCRO MENSAL 64.000,00 65.500,00
DIFERENA MENSAL DE LUCRO 1.500,00
1500 * 3000 (SALDO DE AUMENTO DE LUCRO AO FINAL DOS DOIS MESES)
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Apurados os valores, passaremos a analisar cada uma das assertivas da questo.
(A o pedido no deve ser aceito, pois o preo de venda da proposta menor que o j praticado pela empresa.
Apesar do preo de venda da proposta ser menor, aceitando-a aumentasse o lucro.
B) o pedido no deve ser aceito, pois alm de o preo de venda ser inferior ao j praticado pela empresa, o lucro diminuir
em funo do aumento das despesas variveis de 3% para 5%.
O lucro no diminui, aumenta.
(C) o pedido deve ser aceito, pois significar um aumento da ordem de R$1.000,00 no lucro final da empresa.
O aumento no lucro final da empresa no ser de R$1.000,00, mas de R$3.000,00.
(D)o pedido deve ser aceito, pois significar um aumento da ordem de R$3.000,00 no lucro final da empresa.
Certo.
(E) o pedido deve ser aceito, pois significar um aumento da ordem de R$4.000,00 no lucro final da empresa.
O aumento no lucro final da empresa no ser de R$4.000,00, mas de R$3.000,00.
Gabarito D
59 A Marcenaria Greenwood S/A est produzindo mesas. No fim de setembro, a linha de produo mantinha 300
unidades inacabadas, em fase mdia de processamento de 30%.
No referido ms, o custo unitrio de fabricao alcanou R$2.500,00. No ms seguinte, outubro de 2002, a fbrica
conseguiu concluir 2.100 unidades e iniciar outras 500 unidades, deixando-as em fase de processamento com 50% de
execuo.
O custo total desse ms foi de R$5.763.000,00.
Com base nestas informaes e sabendo-se que a empresa utiliza o critrio PEPS para avaliao de custos e estoques,
correto afirmar que os elementos abaixo tm os valores respectivamente indicados.
(A) produo acabada de outubro R$4.590.000,00; produo em andamento de setembro R$750.000,00; e produo
em andamento de outubro R$657.500,00.
(B) produo acabada de outubro R$5.350.500,00; produo em andamento de setembro R$225.000,00; e produo
(C) produo acabada de outubro R$5.125.500,00; produo em andamento de setembro R$450.000,00; e produo
(D) produo acabada de outubro R$4.815.000,00; produo em andamento de setembro R$350.000,00; e produo
(E) produo acabada de outubro R$5.500.350,00; produo em andamento de setembro R$325.000,00; e produo
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O conceito tratado aqui o de equivalente de produo, com a existncia de estoque inicial de produtos em elaborao.
Como o critrio de controle de estoque o PEPS, o procedimento correto o seguinte:
considera-se todo o estoque inicial de PEE como acabado;
por meio de regra de trs, rateia-se o custo do perodo entre produtos em elaborao e produtos acabados.
ESTOQUE INICIAL DE PEE 300 UNIDADES 30% ACABADAS
CUSTO UNITRIO DE FABRICAO DO MS ANTERIOR 2.500,00
SALDO PEE 225.000,00
PRODUO DO MS ATUAL
UNIDADES COMPLETAMENTE TERMINADAS 2.100 UNIDADES
UNIDADES INICIADAS NO MS E NO TERMINADOS 500 UNIDADES 50% ACABADAS
CUSTO TOTAL DO MS ATUAL 5.763.000,00
EQUIVALENTE DE PRODUO DO MS ATUAL 1800 UNIDADES 100% = 1.800
300 UNIDADES 70% = 210
500 UNIDADES 50% = 250
2.260
RATEIO PEE E PAC PARA O MS 2260 5.763.000,00
2010 PAC
PAC 5.125.500,00
PEE 637.500,00
LEVANDO O SALDO ANTERIOR DE PEE E PAC, TOTALIZAMOS
PAC 5.350.500,00
Efetuados os clculos, apuramos os valores apresentados na alternativa B:
produo acabada em outubro R$5.350.500,00;
produo em andamento de setembro R$225.000,00;
produo em andamento de outubro R$637.500,00.
Gabarito B
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60 A empresa Tarefeoir Ltda. fabrica seu principal produto por encomendas antecipadas. Nesse tipo de atividade,
os custos so acumulados numa conta especfica para cada ordem de produo ou encomenda. A apurao s ocorre
quando do encerramento de cada ordem.
Em 31.01.01, estavam em andamento as seguintes ordens de produo
Ordem Prod. Mat. Prima M. Obra CIF Total
R$30.000,00 R$12.000,00 R$20.000,00 R$62.000,00
R$100.000,00 R$40.000,00 R$50.000,00 R$190.000,00
Em fevereiro de 2001, os gastos com matria-prima e mo de obra foram de:
Ordem
Produo Matria-Prima Mo de obra
R$45.000,00 R$28.800,00
R$135.000,00 R$50.400,00
R$297.000,00 R$64.800,00
Total R$477.000,00 R$144.000,00
Os custos indiretos de fabricao no ms de fevereiro de 2001 totalizaram R$225.000,00 e foram apropriados
proporcionalmente aos custos com a mo de obra.
Sabendo-se que as Ordens 001 e 002 foram concludas em fevereiro e foram faturadas aos clientes por R$350.000,00
e R$580.000,00, respectivamente, e que os produtos so isentos de tributao, pode-se afirmar, com certeza, que as
referidas ordens geraram, respectivamente, Lucro Bruto no valor de
(A) R$150.200,00 e R$130.350,00
(B) R$174.500,00 e R$140.300,00
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(C) R$190.000,00 e R$173.800,00
(D) R$184.250,00 e R$148.300,00
(E) R$169.200,00 e R$125.850,00
Resoluo
A. ESTOQUE INICIAL
ORDEM PRO. 1 MATRIA-PRIMA MO DE OBRA CIF TOTAL
1 R$30.000,00 R$12.000,00 R$20.000,00 R$62.000,00
2 R$100.000,00 R$40.000,00 R$50.000,00 R$190.000,00
B. ATRIBUIO DE CUSTOS DOS PRODUTOS EM ELABORAO EM FEVEREIRO DE 2001 (OS GASTOS COM MATRIA-PRIMA E MO DE OBRA FORAM
DE)
ORDEM PRO. 1 MATRIA-PRIMA MO DE OBRA TOTAL
1 R$45.000,00 R$28.000,00 R$73.800,00
2 R$135.000,00 R$50.4000,00 R$185.400,00
3 R$297.000,00 R$64.800,00
TOTAL R$477.000,00 R$144.000,00
ORDEM PRO. 1
RECEITA DE
VENDA
SALDO EM PEE
CUSTO DIRETOS
DO MS
RATEIO DE CIF NO MS
(225.000,00 POR MOD)
TOTAL DE CUSTOS LUCRO BRUTO
1 R$350.000,00 R$62.000,00 R$73.800,00 45.000,00 R$180.800,00 R$150.200,00
2 R$580.000,00 R$190.000,00 R$185.400,00 78.750,00 R$454.150,00 R$125.850,00
Gabarito E
9. Questo 34 AFRF 2005
34 No processo produtivo da empresa Desperdcio S.A., no ms de julho de 2005, ocorreram perdas com rebarbas
decorrentes do corte de tecidos da linha de produo. Em virtude da contratao de funcionrio sem experincia, houve
a perda de 100 itens por mau uso de equipamentos. De acordo com os conceitos contbeis, devem ser registradas essas
perdas:
(A) ambas como custo dos produtos vendidos.
(B) respectivamente, como despesa operacional e custo.
(C) ambas como despesas no operacionais no resultado.
(D) ambas como despesas operacionais no resultado.
(E) respectivamente, como custo e despesa operacional.
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Resoluo e comentrios
A perda um gasto no intencional, decorrente de fatores externos/fortuitos ou da atividade produtiva normal da
empresa.
No primeiro caso (fatores externos/fortuitos), a perda considerada uma despesa, em sentido estrito, e lanada
diretamente contra o resultado do exerccio.
No segundo caso (perda decorrente da atividade produtiva normal da empresa), ela integra o custo de produo do
perodo.
As definies acima esto de acordo com a assertiva de letra E.
Gabarito E
10. Questo n 86 ICMS SP 2006
86 Para um ponto de equilbrio financeiro de 2.000 unidades sero necessrios, na sequncia, custos e despesas
variveis, custos e despesas fixas, preo unitrio de venda, depreciao:
(A) R$700,00 unitrios; R$4.000.000,00; R$1.200,00 unitrio; R$800.00.000,00
(B) R$750,00 unitrios; R$1.400.000,00; R$1.050,00 unitrio; R$845.00.000,00
(C) R$600,00 unitrios; R$2.600.000,00; R$1.350,00 unitrio; R$750.00.000,00
(D) R$650,00 unitrios; R$3.900.000,00; R$1.225,00 unitrio; R$625.00.000,00
(E) R$725,00 unitrios; R$2.500.000,00; R$1.500,00 unitrio; R$950.00.000,00
Trata-se de uma questo cuja resoluo demanda o conhecimento do conceito de ponto de equilbrio, apresentado neste
curso quando do estudo do sistema de custeio varivel.
O ponto de equilbrio pode ser encarado do ponto de vista contbil, econmico ou financeiro. Na questo, o examinador
se refere ao ponto de equilbrio financeiro. Para o correto entendimento do conceito, faz-se necessria a apresentao
do conceito de ponto de equilbrio contbil.
O pondo de equilbrio contbil alcanado quando o lucro contbil da empresa zero, ou seja,
Vendas
() custos e despesas variveis
(=) margem de contribuio
() custos e despesas fixas
(=) zero
Em uma situao padro, uma empresa com as atividades paralisadas experimenta prejuzo, pois o valor das vendas
(zero) no suficiente para pagamento dos custos fixos, apesar de os custos variveis estarem, tambm, com valor
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igual a zero.
medida que as operaes vo incrementando, o prejuzo tende a diminuir, pois h vendas que, deduzidas dos custos
variveis, geram uma margem de contribuio que absorve, ao menos em parte, os custos fixos.
H um nvel de atividade, ponto de equilbrio, em que o valor das vendas, deduzido dos custos variveis, geram uma
margem de contribuio idntica ao valor dos custos fixos.
A partir desse nvel de atividade, o valor das vendas, deduzido dos custos variveis, geram uma margem de contribuio
superior ao valor dos custos fixos, que, consequentemente, gera lucro.
O problema que se apresenta o de definio da quantidade a ser produzida para alcanar o ponto de equilbrio
contbil.
Esse problema de fcil soluo, quando se est de posse das informaes relativas a: (1) preo unitrio de venda PVu;
(2) custo varivel unitrio CVu e (3) custo fixo total CFt. A quantidade apurada por meio da frmula abaixo:

CFt
Q =
PVu CVu
ou

CFt
Q =
MCu
em que MCu (=) PVu () CVu
O ponto de equilbrio financeiro alcanado no nvel de atividade da indstria em que os valores de entrada em caixa
so equivalentes aos de sadas de caixa, por perodo.
Para isso, devem ser feitos os sguintes ajustes s frmulas apresentadas no item que tratou do ponto de equilbrio
contbil:
considerar como custos e despesas fixas apenas aquelas que ensejam sadas de caixa, retirando-se do total
os valores referentes a depreciao, proviso, amortizao etc.;
considerar, tambm, como custos e despesas fixas as sadas de caixa que no so registradas como custos ou
despesas, incluindo-se no total os valores referentes a pagamento de dividendos, pagamentos de emprstimos,
deduzidos dos recebimentos;
equacionar os prazos de pagamentos e recebimentos, geralmente considerados iguais, para fins de simplificao
do modelo.
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Para aplicao da frmula acima aos dados do problema, teremos que, antes, adaptar o conceito de custos fixos totais,
para fins de ponto de equilbrio financeiro, retirando de seu valor o equivalente depreciao.
Feitas essas consideraes, temos:
(A) (B) (C) (D) (E) =(B) (D) (E) / (C) (A)
CUSTO VARIVEL
UNITRIO
CUSTOS E
DESPESAS FIXAS
PREO DE VENDA
UNITRIO
DEPRECIAO
CUSTOS
FIXOS TOTAIS
(FINANCEIROS)
QUANTIDADE
(CALCULADA)
700,00 4.000.000,00 1.200,00 800.000,00 3.200.000,00 6.400,00
750,00 1.400.000,00 1.050,00 845.000,00 355.000,00 1.850,00
60000 2.600.000,00 1.350.000,00 750.000,00 1.850.000,00 2.466,67
650,00 3.900.000,00 1.225,00 625.000,00 3.275.000,00 5.695,65
725,00 2.500.000,00 1.500,00 950,000,00 155.000,00 2.000,00
Gabarito E
Instrues: Considere as informaes abaixo para responder as questes de nmero 87 e 88.
Uma empresa inicia suas operaes no ms de maro de 2006. No final do ms, produziu 12.100 unidades, sendo que
8.500 foram acabadas e 3.600 no foram acabadas.
Os custos de matria-prima foram R$3.200.450,00. Os custos de mo de obra direta foram R$749.920,00 e os custos
indiretos de fabricao foram R$624.960,00. A produo no acabada recebeu os seguintes custos: 100% da matria-
prima, 2/3 da mo de obra e 3/4 dos custos indiretos de fabricao.
Enunciado
87. Aplicando-se a tcnica do equivalente de produo, o custo mdio unitrio do ms :
(A) R$544,80
(B) R$455,20
(C) R$410,25
(D) R$389,10
(E) R$355,20
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A resoluo da presente questo demanda o conhecimento do problema do equivalente de produo quando h DIFERENTES
NVEIS DE ACABAMENTO PARA CADA ELEMENTO DO CUSTO, como no caso:
ELEMENTO DE CUSTO GASTOS TOTAIS PERCENTUAL DE ACABAMENTO
MATERIAIS DIRETOS R$3.200.450,00 100%
MOD R$749.920,00 67%
CIF R$624.960,00 75%
TOTAL DE CUSTOS R$4.575.330,00
Nesse caso, em relao s 12.100 unidades iniciadas no perodo, dever ser calculado um equivalente de produo para
cada item do custo:
ELEMENTO DO
CUSTO
QTD. DE UNIDADES
ACABADAS
QTD. DE UNIDADES
EM ELABORAO
NVEL DE
ACABAMENTO
EP
MD 8.500 3.600 100% 12.100
MOD 8.500 3.600 67% 10.900
CIF 8.500 3.600 75% 11.200
Conhecido o equivalente de produo de cada componente do custo (em unidades produzidas) e o correspondente custo
(gastos totais), o custo unitrio facilmente apurado, pela diviso dos gastos totais pela quantidade equivalente produzida
no perodo, conforme tabela abaixo.
ELEMENTO DO CUSTO EP GASTOS TOTAIS CUSTO UNITRIO OBS.:
MD 12.100 R$3.200.450.000 264,50 GASTOS TOTAIS/EP
MOD 10.900 R$749.920,00 68,80 GASTOS TOTAIS/EP
CIF 11.200 R$624.960,00 55,80 GASTOS TOTAIS/EP
R$4.575.330,00 389,10 SOMATRIO
Gabarito D
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Unidade VII
Modelos ABC e RKW
12. Questo n
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88 ICMS SP 2006
88. O valor da produo em processo no final do ms ser:
(A) R$1.125.432,00
(B) R$1.267.980,00
(C) R$1.380.444,00
(D) R$1.400.760,00
(E) R$1.525.740,00
Com base nos valores j calculados para resoluo da questo anterior, facilmente apura-se o valor patrimonial dos
produtos em elaborao, realizando, para cada elemento do custo, o seguinte procedimento:
apura-se o custo unitrio do elemento por meio da diviso dos gastos totais pelo equivalente de produo do perodo;
apura-se o valor do custo atribudo quantidade de produtos acabados, por meio da multiplicao do custo
unitrio pela quantidade de produtos acabada;
finalmente, apura-se o valor do custo atribudo aos produtos em elaborao, por meio da diferena entre os
gastos totais e o valor atribudo aos produtos acabados.
A tabela a seguir ilustra a aplicao do procedimento acima descrito.
ITEM DO CUSTO CUSTO TOTAL
EQUIVALENTE DE
PRODUO
QTD. DE PRODUTOS
ACAB.
PRODUTOS
ACABADOS. (OBS.)
PRODUTOS EM
ELABORAO
MATERIAL DIRETO R$3.200.450,00 12.100 8.500 2.248.250,00 952.200,00
MOD R$749.920,00 10.900 8.500 584.800,00 165.120,00
CIF R$624.960,00 11.200 8.500 474.300,00 150.660,00
TOTAIS R$4.575.330,00 3.307.350,00
OBS.
CALCULADO PELA QUANTIDADE DE PRODUTOS ACABADOS, DIVIDIDA PELO EQUIVALENTE DE PRODUO,
MULTIPLICADO PELO CUSTO TOTAL
Obs.: Os valores acima forma apurados com base nos seguitnes parmetros:
ELEMENTO DO CUSTO GASTOS TOTAIS PERCENTUAL DE ACABAMENTO
MATERIAIS DIRETOS R$3.200.450,00 100%
MOD R$749.920,00 67%
CIF R$624.960,00 75%
TOTAL DE CUSTOS R$4.575.330,00
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Unidade VII
Modelos ABC e RKW
ELEMENTO DO CUSTO
QTD. DE UNIDADES
ACABADAS
QTD. DE UNIDADES EM
ELABORAO
NVEL DE ACABAMENTO EP
MD 8.500 3.600 100% 12.100
MOD 8.500 3.600 67% 10.900
CIF 8.500 3.600 75% 11.200
Gabarito: B
13. Questo n
o
89 ICMS SP 2006
89 Uma empresa calcula os custos de seus produtos utilizando dois mtodos: o mtodo do custeio por absoro e
o mtodo do custeio varivel. Os estoques iniciais eram zero, a produo do ms foi de 8.000 unidades totalmente
acabadas, foram vendidas no ms 6.000 unidades. No fechamento do ms foram apurados os seguintes resultados
lquidos: lucro de R$348.750,00 no custeio de absoro e lucro de R$345.000,00 no custeio varivel. Para atingir esses
valores de resultado, a empresa manteve os custos variveis correspondentes a 40% do preo de venda praticado. Desse
modo, os valores correspondentes ao preo de venda unitrio, aos custos variveis unitrios e aos custos fixos totais
foram, respectivamente, em R$:
(A) 100,00; 40,00; 15.000,00
(B) 120,00; 48,00; 14.000,00
(C) 130,00; 52,00; 12. 000,00
(D) 125,00; 50,00; 14. 000,00
(E) 150,00; 52,00; 17. 000,00
O custeio direto aquele em que os custos no diretamente atribudos a cada produto fabricado so DIRETAMENTE
lanados como despesa do exerccio. O custeio por absoro, ao contrrio, aquele em que todos os custos, diretos e
indiretos, so atribudos ao custo do produto fabricado (estes por rateio). Abaixo, encontra-se esquema de comparao
do resultado, utilizando-se cada um dos mtodos de custeio pedidos na questo.
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Unidade VII
Modelos ABC e RKW
CUSTEIO DIRETO (OU VARIVEL) CUSTEIO POR ABSORO
4 () CPV 4 () CPV
A observao da tabela comparativa acima denota que a diferena fundamental entre os dois modelos de custeio est
na aplicao dos custos fixos ao resultado:
no custeio varivel, o custo fixo TOTALMENTE aplicado ao resultado;
no custeio por absoro, o custo fixo aplicado ao resultado PROPORCIONALMENTE QUANTIDADE VENDIDA
(no caso, na proporo de 6.000 / 8.000 = ).
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Unidade VII
Modelos ABC e RKW
Assim, a questo torna-se de fcil resoluo, pois:
CUSTEIO POR ABSORO CUSTEIO VARIVEL/DIRETO
ITEM
RECEITA DE VENDAS
(+) CPV
(=) LUCRO
QTD.
6.000 (X)
6.000 (X)
VALOR
PVu
(40% PVU + CEF/8000)
348.750,00
ITEM
RECEITA DE VENDAS
(+) CUSTOS VARIVEIS
(+) CUSTOS FIXOS
(=) LUCRO
QTD.
6.000 (X)
6.000 (X)
VALOR
PVu
40% PVu
CFt
345.000,00
(A) 348.750,00 = 6000 X (PVU 40% PVU CFV/8000) 348.750 = 6000 X 0,6 PVu CFt X
(B) 345.000,00 = 6000 X (PVU 40% PVU) CFt 345.000,00 = 6000 X 0,6 PVu CFt
(A) (B) 3.750 = CFt CFt (=) 15.000,00
SUBSTITUINDO EM (B)
345.000,00 = 6000 X 0,6 PVu 15.000,00
360.000,00 = 3.600 PVu
PVu = 100,00
CONFIRMANDO SUBSTUINDO EM (A)
348.750,00 = 6000 X 0,6 PVu 15.000,00 X 3/4
PVu = 100,00
CVu = 40% PVu = 40,00
Gabarito A
14. Questo n
o
90 ICMS SP 2006
90 Uma empresa, inserida em um contexto de economia inflacionria, em que os preos so sempre crescentes ao
longo dos perodos, tem o movimento de seus estoques conforme os dados abaixo.
DATAS OPERAO QUANTIDADE SALDO VALOR UNITRIO DE COMPRA
01 XX.06 ENTRADA 2.000 2.000 R$10,00
05 XX.06 ENTRADA 2.500 4.500 R$12,00
07 XX.06 SADA 3.000 1.500
10 XX.06 ENTRADA 500 2.000 R$13,00
12 XX.06 ENTRADA 1.200 3.200 R$15,00
20 XX.06 SADA 1.600 1.400
23 XX.06 ENTRADA 1.000 2.400 R$20,00
25 XX.06 SADA 1.200 1.200
26 XX.06 ENTRADA 700 1.900 R$25
30 XX.06 SADA 1.300 600
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Unidade VII
Modelos ABC e RKW
Com base nessas informaes, em qual dos critrios de avaliao dos estoques o Resultado Bruto Operacional ser
maior?
(A) mdia ponderada fixa
(B) mtodo de preo especfico
(C) mdia ponderada mvel
(D) ltimo que entra primeiro que sai
(E) primeiro que entra primeiro que sai
Trata-se de uma questo terica e, portanto, os dados numricos apresentados acima so irrelevantes. Cabe, de incio,
frisar que o examinador ressalvou a situao de que a empresa trabalhava em um contexto econmico inflacionrio.
Essa ressalva da maior importncia, porque toda a teoria de comparao de resultados ente os mtodos somente
aplicvel a cenrios inflacionrios.
Em cenrios inflacionrios, os mtodos geram resultados operacionais brutos (lucros brutos operacionais) na seguinte
ordem crescente:
UEPS;
mdia ponderada mvel;
PEPS.
Nesse sentido, reproduzimos, a seguir, o esclarecedor resumo apresentado na pgina 99 do livro Contabilidade bsica,
de Silvrio das Neves e Paulo E. Viceconti (Ed. Frase. 5a edio 1996).
PEPS EF (+) CMV () LB (+)
UEPS EF () CMV (+) LB ()
PMP EF (M) CMV (M) LB (M)
Em que: (+) significa maior, () significa menor e (M) significa mdio.
Gabarito E
15. Questo n
o
91 ICMS SP 2006
91 Na terminologia de custos, so custos de converso ou de transformao:
(A) matria-prima, mo de obra direta e custos indiretos de fabricao
(B) custos primrios e custos de fabricao fixos
(C) mo de obra direta e indireta
(D) mo de obra direta e materiais diretos
(E) mo de obra direta e custos indiretos de fabricao
Trata-se de mais uma questo terica, sobre conceito visto acima e a seguir reproduzido, para fins de clareza.
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Unidade VII
Modelos ABC e RKW
O custo de converso ou custo de transformao (Ctr) a parte do custo de produo do perodo que no considera o
material empregado, apenas o esforo empregado em sua transformao. Ele calculado por meio da soma da mo de
obra direta com os custos indiretos de fabricao.
Ctr = MOD + DIF
Gabarito E
92 Considere que uma empresa aloca custos departamentais aos produtos, utilizando-se do mtodo Direto.
DEPARTAMENTOS DE SERVIOS DEPARTAMENTOS PRODUTIVOS TOTAL
CONTROLE DE
QUALIDADE
MANUTENO MAQUINRIO MONTAGEM
CUSTOS DE FABRICAO ALOCADOS
DIRETOS AOS DEPARTAMENTOS
R$350.000,00 R$200.000,00 R$400.000,00 R$300.000,00 R$1.250.000,00
HORAS MQUINAS INCORRIDAS 50.000
HORAS DE MO DE OBRA DIRETA 25.000 25.000
HORAS DE SERVIOS
DE CONTROLE DE QUALIDADE 7.000 21.000 7.000 35.000
MANUTENO 10.000 18.000 12.000 40.000
PRODUTO UNIDADES PRODUZIDAS CONSUMO HORAS/MQUINA CONSUMO HORAS/MOD
A 5.000 6,0 3,0
B 4.000 6.0 2.0
Com base nos dados no quadro acima, o custo unitrio, em R$, dos produtos A e B, so respectivamente,
(A) 120,00 e 162,50
(B) 125,00 e 156,25
(C) 149,00 e 126,25
(D) 145,00 e 135,00
(E) 150,00 e 125,00
A resoluo da presente questo demanda o conhecimento do processo de transferncia de custos de departamentos
de servio para departamentos de produo, por meio do mtodo direto.
Basicamente existem trs mtodos de transferncia de custos, de departamentos de servio para departamentos de
produo: (1) direto, (2) por degraus e (3) recursivo, tambm denominado mtodo algbrico.
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Unidade VII
Modelos ABC e RKW
O mtodo direto um mtodo em que os custos incorridos em departamento de servio so DIRETAMENTE alocados a
departamentos de produo, considerando que:
departamentos de servio somente prestam servios para departamentos de produo;
um departamento de servio no presta servio a outros departamentos de servio.
Trata-se de uma simplificao da realidade, pois o departamento de restaurante, por exemplo, claramente presta servios
ao departamento de enfermaria, pois as enfermeiras tambm almoam.
No presente caso, o enunciado no deixou claro o critrio de transferncia, o que enseja crticas questo e, inclusive,
a possibilidade de recurso. Entretanto, utilizaremos na resoluo da questo o critrio mais lgico, de horas de servio
prestado, de cada departamento de servio para o departamento de produo.
Assim, teremos:
DEPARTAMENTO DE SERVIOS
CONTROLE DE
QUALIDADE
MANUTENO
TOTAL RECEBIDO PELO DEPTO.
PRODUTIVO
VALORES A TRANSFERIR R$350.000,00 R$200.000,00
HORAS DE TRABALHO PRESTADAS PARA
DEPARTAMENTO PRODUTIVO
MAQUINRIO 21.000 18.000
MONTAGEM 7.000 12.000
TOTAL 28.000 30.000
VALOR TRANSFERIDO
MAQUINRIO 262.500,00 120.000,00 382.500,00
MONTAGEM 87.500,000 80.000,00 167.500,00
TOTAL 350.000,00 200.000,00
Com a transferncia acima proposta, temos o custo total de cada departamento de produo:
DEPARTAMENTO PRODUTIVO MAQUINRIO MONTAGEM
CUSTOS DIRETAMENTE ALOCADOS A DEPARTAMENTO
PRODUTIVO
R$400.000,00 R$300.000,00
VALORES TRANSFERIDOS 382.500,00 167.500,00
TOTAL R$782.500,00 R$467.500,00 R$1.250.000,00
Em cada departamento produtivo, deveremos ratear o respectivo custo para cada um dos produtos A e B. O enunciado
no claro quanto ao critrio de rateio a ser utilizado em cada departamento. Na resoluo do problema, utilizaremos
os critrios mais lgicos para cada departamento produtivo: (1) no departamento de maquinrio, o critrio do consumo
de horas/mquinas e (2) no departamento de montagem, o critrio do consumo de horas/MOD.
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Unidade VII
Modelos ABC e RKW
DEPARTAMENTO DE MAQUINRIO
ITEM VALOR OBS.
1 DEPARTAMENTO DE MAQUINRIO 782.500,00 CUSTO TOTAL DO DEPARTAMENTO
2 NMERO TOTAL DE HORAS/MQUINA 500.00 CONSUMO DO MS
3 CUSTO DO DEPARTAMENTO UNITRIO 15,65 POR HORA/MQUINA
4 CUSTO UNITRIO DE PRODUO DO PROD. A 93.90 PROD. A 6 HORAS
5 CUSTO UNITRIO DE PRODUO DO PROD. B 78,25 PROD B 5 HORAS
6 QUANTIDADE PRODUZIDA DO PROD. A 5.000 UNIDADES
7 QUANTIDADE PRODUZIDA DO PROD. B 4.000 UNIDADES
8 CUSTO PROD. A TOTAL NO DEP. MAQUINRIO 469.500,00 (4) * (6)
9 CUSTO PROD. B TOTAL NO DEP. MAQUINRIO 313.000,00 (5) * (7)
10 TOTAL DE CUSTO PROD. A E B NO DEPTO. MAQUINRIO 782.500,00 (8) + (9)
11 DIFERENA (10) (1)
DEPARTAMENTO DE MONTAGEM
ITEM VALOR OBS.:
1 DEPARTAMENTO DE MAQUINRIO 467.500,00 CUSTO TOTAL DO DEPARTAMENTO
2 NMERO TOTAL DE HORAS/MOD 25.000 CONSUMO DO MS
3 CUSTO DO DEPARTAMENTO UNITRIO 18,70 POR HORA/MOD
4 CUSTO UNITRIO DE PRODUO DO PROD. A 56,10 PROD. A 3 HORAS MOD
5 CUSTO UNITRIO DE PRODUO DO PROD. B 46,75 PROD. B 2,5 HORAS MOD
6 QUANTIDADE PRODUZIDA DO PROD. A 5.000 UNIDADES
7 QUANTIDADE PRODUZIDA DO PROD. B 4.000 UNIDADES
8 CUSTO PROD. A TOTAL NO DEPTO. MAQUINRIO 280.500,00 (4) * (6)
9 CUSTO PROD. B TOTAL NO DEPTO. MAQUINRIO 187.000,000 (5) * (7)
10 TOTAL DE CUSTO PROD. A E B NO DEPTO. MAQUINRIO 467.500,000 (8) + (9)
11 DIFERENA (10) (1)
TOTAL
ITEM VALOR OBS.
1
CUSTO UNI TRI O DE PRODUO DO PROD. A
MONTAGEM
56,10 PROD. A 3 HORAS MOD
2
CUSTO UNI TRI O DE PRODUO DO PROD. A
MAQUINRIO
93,90 PROD. A 6 HORAS
3 CUSTO UNITRIO DE PRODUO DO PROD. A TOTAL 150,00
4
CUSTO UNI TRI O DE PRODUO DO PROD. B
MONTAGEM
46,75 PROD. B 2,5 HORAS MOD
5
CUSTO UNI TRI O DE PRODUO DO PROD. B
MAQUINRIO
78,25 PROD. B 5 HORAS
6 CUSTO UNITRIO DE PRODUO DO PROD. B TOTAL 125,00
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Unidade VII
Modelos ABC e RKW
Gabarito E
17. Questo n
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93 ICMS SP 2006
93 Uma empresa utiliza em sua contabilidade o sistema de custo-padro. Ao final do ms, apurou uma variao de
mo de obra direta.
ITENS CUSTO-PADRO CUSTO REAL
CAPACIDADE INSTALADA 15.000 HORAS
CONSUMO DE HORA POR UNIDADE 3 HORAS 2,5 HORAS
TAXA HORRIA R$4,00 R$5,50
PRODUO PLANEJADA 5.000 UNIDADE
PRODUO REAL 4.000 UNIDADES
TOTAL DE GASTOS PLANEJADOS R$60.000,000
TOTAL DE GASTOS REAIS R$55.000,00
Tomando como base as informaes contidas no quadro acima, o valor da variao de ociosidade, em R$, foi
(A) 5.000 positiva
(B) 5.000 negativa
(C) 10.000 negativa
(D) 15.000 negativa
(E) 20.000 negativa
A indstria tem capacidade para utilizar um total de 15.000 horas de MOD, a um custo previsto de R$4,00 por hora,
o que resulta em um valor de R$4,00 (x) 15.000 (=) R$60.000,00. Ocorre que foram utilizadas, to somente, 10.000
horas de MOD, correspondentes a 2,5 horas por unidade (x) 4.000 unidades produzidas.
No foram utilizadas 5.000 horas disponveis, que a R$4,00 por hora resultaram em um valor de R$20.000,00, que
deixou de ser utilizado na fabricao de produtos.
Assim, a variao foi negativa em R$20.000,00. Em outras palavras, a empresa gastou com despesas, no alocadas
atividade produtiva industrial, o equivalente a R$20.000,00.
Para resoluo da questo, podemos usar diretamente a frmula da variao da capacidade ociosa, considerando
como taxa de CIF o valor horrio da MOD no alocado produo, por no estar sendo utilizado (MOD ociosa deve ser
considerada CIF):
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Unidade VII
Modelos ABC e RKW
ITEM
HORAS REAIS
() HORAS ORADAS
(=) HORAS OCIOSAS
(*) TAXA CIF TOTAL PADRO
VALOR

10.000
15.000
5.000
4,00
20.000
OBS.:
2,5H * 4.000 UNID.
3H * 5.000 UNID.
(VALOR HORRIO DA MOD)
Gabarito E
18. Questo n
o
94 ICMS SP 2006
94 A Cia. Capricrnio tem planejado para o exerccio de 2007 os seguintes dados na rea de produo: horas mquina
projetadas anual 240.000,00, mo de obra direta unitria R$22,00, gastos indiretos de fabricao anual projetado
R$3.600.000,00, gastos indiretos de fabricao unitrio projetados R$10,00. A empresa aplica gastos indiretos de
fabricao baseados nas horas mquinas. A taxa de aplicao de gastos indiretos de fabricao para o exerccio de
2007 ser, em reais:
(A) R$15,00
(B) R$17,00
(C) R$19,00
(D) R$21,50
(E) R$22,00
DADOS DO PROBLEMA RELEVNCIA
HORAS/MQUINA PROJETADAS ANUAL
MO DE OBRA DIRETA UNITRIA
GASTOS INDIRETOS DE FABRICAO ANUAL PROJETADO
GASTOS INDIRETOS DE FABRICAO UNITRIO PROJETADO
A EMPRESA APLICA GASTOS INDIRETOS DE FABRICAO BASEADOS
NAS HORAS/MQUINAS
24.000,00
R$22,00
R$3.600.000,00
R$10,00
*
*
RESOLUO
TAXA DE APLICAO DE GASTOS INDIRETOS
GASTOS INDIRETOS DE FABRICAO
ANUAL PROJETADO
= 15,00 REAIS POR HORA
HORAS/MQUINA PROJETADAS ANUAL
Gabarito A
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Unidade VII
Modelos ABC e RKW
19. Questo n
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95 ICMS SP 2006
95 A diferena entre preo de venda e custo varivel constitui
(A) a margem de contribuio
(B) a anlise custo-volume-lucro
(C) a receita operacional bruta
(D) a receita lquida
(E) o ponto de equilbrio
A margem de contribuio definida como sendo a diferena entre o valor das vendas e dos gastos variveis, gastos
esses definidos, anteriormente, como custos ou despesas. Esse conceito representa o valor que utilizado em seu
somatrio para cobrir os gastos com custos fixos e para gerar lucro. Esquematicamente, podemos apresentar a margem
de contribuio conforme frmula a seguir:
MC (=) V () CV
Legenda:
V vendas
Gabarito A
20. Questo n
o
96 ICMS SP 2006
Instrues: Considere as informaes abaixo pra responder as questes de nmeros 96 e 97.
A Cia. Atenas utiliza duas unidades de matria prima para cada unidade acabada. Ao fazer seu primeiro planejamento,
para o plano fiscal de 2006, estabelece como meta os seguintes saldos:
ITENS SALDO INICIAL EM UNIDADES SALDO FINAL EM UNIDADES
MATRIA-PRIMA 30.000,00 40.000,00
PRODUTOS EM PROCESSO 10.000,00 10.000,00
PRODUTOS ACABADOS 70.000,00 40.000,00
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Unidade VII
Modelos ABC e RKW
96. Se a empresa produzir 400.000 unidades, no perodo, o nmero de unidades de matria-prima que dever adquirir ser:
(A) 1.020.000
(B) 1.010.000
(C) 1.000.000
(D) 990.000
(E) 810.000
A questo informa que a empresa pretende PRODUZIR 400.000 unidades. Assim, o fato de restar menos produtos
acabados ao final do perodo, em relao ao saldo inicial, no influencia o volume produzido, mas enseja a venda de parte
do estoque inicial alm da produo do perodo.
Assim:
matria-prima: um aumento de 10.000 unidades em estoque implica a compra de 10.000 unidades;
produtos em elaborao: um estoque estvel no implica a compra de qualquer matria-prima;
produtos acabados: uma reduo no estoque no implica a compra de matria-prima (a menor ou a maior).
Finalmente, para produo de 400.000 unidades do produto, so necessrias 800.000 unidades de matria-prima. Somadas
s 10.000 unidades responsveis pelo aumento do estoque, temos o montante de 810.000 unidades de matria-prima
a ser adquirida no perodo.
Gabarito E
21. Questo n
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97 ICMS SP 2006
97 Para que a empresa venda 480.000 unidades durante o ano fiscal de 2006, a quantidade de unidades que dever
produzir no decorrer desse perodo :
(A) 440.000
(B) 450.000
(C) 460.000
(D) 480.000
(E) 520.000
Considerando os estoques inicial e final propostos, vemos que:
MATRIA-PRIMA 30.000,00 40.000,00
A empresa vendeu 30.000 unidades dos produtos j acabados no incio do exerccio (40.000 70.000 = 30.000).
Assim, para vender 480.000 unidades, dever produzir novas 450.000 unidades do produto.
Gabarito B
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22. Questo n
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98 ICMS SP 2006
Instrues: Considere as informaes abaixo para responder as questes de nmero de 98 a 100.
No ms de janeiro de 2006, dos relatrios de produo da Cia. Albion, foram extradas as seguintes informaes:
I. Valor dos inventrios de incio e final do ms (valores em R$):
MATRIA-PRIMA 134.000,00 124.000,00
II. Movimentos ocorridos no perodo (valores em R$)
ITENS VALOR
COMPRA DE MATRIA-PRIMA 191.000
MO DE OBRA UTILIZADA 300.000
CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAO OCORRIDOS 175.000
III. Informaes adicionais
A empresa aplica custos indiretos de fabricao a uma taxa de 60% de mo de obra direta. Os excessos dos CIF sero
apropriados no final do exerccio.
98. Total de custos de produo no ms de janeiro:
(A) 501.000
(B) 665.000
(C) 673.000
(D) 681.000
(E) 743.000
SALDO INICIAL SALDO FINAL COMPRA UTILIZAO
MATRIA-PRIMA 134.000,00 124.000,00 191.000,00 201.000,00
MOD 300.000,00
CIF 180.000,00 60% DA MOD
681.000,00
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Obs.: Apesar dos CIF efetivamente incorridos alcanarem o montante de apenas R$175.000,00, so apropriados em
janeiro 60% da MOD. A diferena ser acertada em dezembro, conforme enunciado.
Gabarito D
23. Questo n
o
99 ICMS SP 2006
99 Custo das unidades vendidas em janeiro:
(A) 697.000
(B) 681.000
(C) 673.000
(D) 657.000
(E) 665.000
FRMULA RESUMIDA DO CPV NO CUSTEIO POR ABSORO VALORES
A. ESTOQUE INICIAL DE MATERIAL DIRETO (EIMD) 134.000,00
B. (+) COMPRAS DE MATERIAL DIRETO 191. 000,00
C. () ESTOQUE FINAL DE MATERIAL DIRETO (EFMD (124. 000,00)
D. (=) MATERIAL DIRETO CONSUMIDO (MD 201. 000,00
E. (+) NO DE OBRA DIRETA (MOD) 300. 000,00
F. (+) CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAO (CIF) 180. 000,00
G. (=) CUSTO DE PRODUO DO PERODO (CPP) 681. 000,00
H. (+) ESTOQUE INICIAL DE PRODUTOS EM ELABORAO (EFPE) 235. 000,00
I. () ESTOQUE FINAL DE PRODUTOS EM ELABORAO (EFPE) (251. 000,00)
J. (=) CUSTO DA PRODUO ACABADA DO PERODO (CPA) 665. 000,00
K. (+) ESTOQUE INICIAL DE PRODUTOS ACABADOS (EIPA) 125. 000,00
L. () ESTOQUE FINAL DE PRODUTOS ACABADOS (EFPA) 117. 000,00
M. (=) CUSTO DOS PRODUTOS VENDIDOS NO PERODO (CPV) 673. 000,00
Gabarito C
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24. Questo n
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100 ICMS SP 2006
100 Custos primrios no ms:
(A) 501.000
(B) 499.000
(C) 489.000
(D) 201.000
(E) 199.000
O custo primrio ou direto a parte do custo de produo do perodo que pode ser apurada sem a necessidade de rateio.
Ele calculado por meio da soma do material direto com a mo de obra direta.
CP = MD + MOD
Obs.: alguns autores consideram, como custo primrio, apenas a soma de matria prima e mo de obra direta.
No caso, o custo primrio igual ao material direto utilizado somado mo de obra direta, conforme tabela abaixo.
SALDO INICIAL SALDO FINAL COMPRA UTILIZAO
MATRIA PRIMA 134.000,00 124.000,00 191.000,00 201.000,00
MOD 300.000,00
501.000,00
Gabarito A
25. AFRF 2005 Estorno/folha de pagamento/contabilidade de custos
38 A empresa Divergncias S.A. contabilizou a folha de proviso para frias do ms de outubro de 2005 com erro.
Foram provisionados em duplicidade o equivalente a 20% dos duodcimos. Considerando que a apropriao da folha de
frias feita em 30% para custo dos estoques e 70% para despesas administrativas e que de tudo que se fabrica no
ms, vende-se 50%, indique qual estorno abaixo representa um ajuste necessrio, uma vez que o referido lanamento s
foi constatado na conciliao feita no ms seguinte.
(A) 6% dos 20% dos duodcimos da folha de proviso de frias de outubro de 2005, contabilizados a maior, registrados
nos estoques devem ser estornados.
(B) 70% da folha de proviso de frias de outubro de 2005 devem ser estornados das despesas administrativas.
(C) 14% da folha de proviso de frias de outubro de 2005 devem ser estornados dos estoques.
(D) 30% da folha de proviso de frias de outubro de 2005 devem ser estornados do custo dos estoques contra a proviso
de frias.
(E) 3% do total dos duodcimos contabilizados em duplicidade, da folha de frias de outubro de 2005, devem ser estornados
do custo das mercadorias vendidas, contra a proviso de frias.
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Visto que as assertivas da questo se referem a percentuais, vamos analisar o enunciado a partir de um valor
exemplificativo, correspondente a R$100. Assim, sejam duodcimos devidos no valor de 100.
O esperado seria a contabilizao de:
a. apropriao dos duodcimos de frias mo de obra direta
D = mo de obra direta duodcimos 30
D = despesas operacionais 70
C = a proviso de frias 100
b. apropriao da mo de obra direta aos produtos em elaborao
D = PEE
C = a mo de obra direta duodcimos 30
c. apropriao dos produtos em elaborao aos produtos acabados
D = PAC
C = a PEE 30
d. venda de 50% dos produtos acabados no ms
D = CPV
C = a PAC 15
Entretanto, o erro cometido levou seguinte contabilizao:
a. apropriao dos duodcimos de frias mo de obra direta
D = mo de obra direta duodcimos 36 (*)20% alm do esperado
D = despesas operacionais 84
C = a proviso de frias 120
b. apropriao da mo de obra direta aos produtos em elaborao
D = PEE
C = a mo de obra direta duodcimos 36
c. apropriao dos produtos em elaborao aos produtos acabados
D = PAC
C = a PEE 36
d. venda de 50% dos produtos acabados no ms
D = CPV
C = a PAC 18
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Ora, o erro cometido resultou em um registro (a maior) na conta de custo dos produtos vendidos, no valor de 3% dos
duodcimos originalmente devidos. A retificao desse erro consiste em um estorno desse valor, conforme descrito na
alternativa E. O lanamento de retificao do erro seria o seguinte:
D = proviso para frias
C = a CPV 3
Obs. Cabem, ainda, as retificaes dos saldos das contas PAC e Despesas Operacionais, respectivamente nos valores
de 3 e 14, mas isso no objeto da questo e, portanto, nos furtaremos a apresentar os lanamentos para as referidas
retificaes.
Gabarito E
27. Apurao do CPV Auditor-Fiscal do Municpio de So Paulo ISS 2007 (FCC)
12 Considere os dados a seguir:
estoque inicial de materiais diretos 60.000,00;
estoque final de produtos em elaborao 68.000,00;
compras de materiais diretos 160.000,00;
estoque inicial de produtos acabados 20.000,00;
mo de obra direta 15.000,00;
estoque final de produtos acabados 16.000,00;
custos indiretos de fabricao 53.000,00;
estoque final de materiais diretos 77.000,00;
estoque inicial de produtos em elaborao 42.000,00;
despesas administrativas 22.000,00;
despesas com vendas 18.000,00;
despesas financeiras lquidas 4.000,00;
Considerando apenas essas informaes, extradas da contabilidade da Cia. Rio Negro, o custo dos produtos vendidos,
no perodo, correspondeu a, em R$:
(A) 145.000,00
(B) 167.000,00
(C) 185.000,00
(D) 189.000,00
(E) 211.000,00
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Trata-se de uma questo sobre a apurao do custo do produto vendido. A ideia necessria resoluo da questo provm
da contabilidade comercial e a mesma utilizada para apurao do custo da mercadoria vendida. Nesse sentido, cumpre
referir que a quantificao do custo da mercadoria vendida realizada por meio da frmula abaixo:
CMV = Ei + C Ef
Com o advento da Revoluo industrial, os estoques, que eram basicamente formados por mercadorias para revenda,
sofreram uma drstica transformao passaram a se compor de vrios tipos de material (matrias primas e produtos
em elaborao) que, aps a manipulao industrial, tornar-se-iam produtos acabados, para venda.
Foi, ento, necessrio definir novos mtodos para apurar o valor dos estoques. Alm disso, era necessrio quantificar
corretamente os gastos com pessoal e outros (energia, aluguel etc.) na elaborao dos produtos.
A soluo adotada para apurar o resultado na empresa industrial foi similar utilizada na contabilidade geral: avaliar os
estoques (inicial e final de produtos acabados e em elaborao) e substituir a conta compras pelos gastos efetuados
na produo.
CPV = Estoques iniciais + Gastos na produo Estoques finais
Abaixo encontra-se um esquema resumido de apurao do CPV:
a. Estoque Inicial de Material Direto (Eimd)
b. (+) Compras de Material Direto
c. () Estoque Final de Material Direto (Efmd)
d. (=) Material Direto Consumido (MD)
e. (+) Mo de Obra Direta (MOD)
f. (+) Custos Indiretos de Fabricao (CIF)
g. (=) Custo de Produo do Perodo (CPP)
h. (+) Estoque Inicial de Produtos em Elaborao (Eipe)
i. () Estoque Final de Produtos em Elaborao (Efpe)
j. (=) Custo da Produo Acabada do Perodo (CPA)
k. (+) Estoque Inicial de Produtos Acabados (Eipa)
l. () Estoque Final de Produtos Acabados (Efpa)
m. (=) Custo dos Produtos Vendidos no perodo (CPV)
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Aplicando os conceitos acima aos dados da questo, pode-se apurar o CPV, conforme memria de clculo abaixo:
(+) ESTOQUE INICIAL DE MATERIAL DIRETO (EIMD) 60.000,000
(+) COMPRAS DE MATERIAL DIRETO 160.000,000
() ESTOQUE FINAL DE MATERIAL DIRETO (EFMD) (77.000,000)
(=) MATERIAL DIRETO CONSUMIDO (MD) 143.000,000
(+) MO DE OBRA DIRETA (MOD) 15.000,000
(+) CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAO (CIF) 53.000,000
(=) CUSTO DE PRODUO DO PERODO (CPP) 211.000,000
(+) ESTOQUE INICIAL DE PRODUTOS EM ELABORAO (EIPE) 42.000,000
() ESTOQUE FINAL DE PRODUTOS EM ELABORAO (EFPE) (68.000,000)
(=) CUSTO DA PRODUO ACABADA DO PERODO (CPA) 185.000,000
(+) ESTOQUE INICIAL DE PRODUTOS ACABADOS (EIPA) 20.000,000
() ESTOQUE FINAL DE PRODUTOS ACABADOS (EFPA) (16.000,000)
(=) CUSTO DOS PRODUTOS VENDIDOS NO PERODO (CPV) 189.000,000
Repare que as despesas administrativas, as despesas com vendas e as despesas financeiras lquidas so irrelevantes
para a resoluo da questo.
Pelo que foi acima exposto, depreende-se que a alternativa correta a de letra (D).
GABARITO D
28. ICMS RS 2006 (FAURGS) Questo 01 Custo Orado
01 Uma empresa do ramo imobilirio deseja saber o custo para construo de 10 casas, sendo que 4 (quatro) unidades
tm a mesma rea construda e as demais casas tm o dobro desta rea. Os custos orados para o referido empreendimento
totalizaram R$800.000,00.
O custo das seis unidades com o dobro da rea de:
(A) R$500.000,00.
(B) R$480.000,00.
(C) R$600.000,00.
(D) R$650.000,00.
(E) R$700.000,00.
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Trata-se de uma questo extremamente simples, cuja resoluo no demanda conhecimentos especficos de conceitos
contbeis, porm apenas matemtica elementar, especificamente, razes e propores, ou seja, regra de trs simples.
(1) Considerando que o custo total de R$800.000,00.
(2) Considerando, ainda, que esse custo relativo a 4 unidades com rea X e a 6 unidades com rea 2X.
(3) Conclui-se pela aplicabilidade da seguinte equao:
800.000 (=) 4 (x) X (+) 6 (x) 2X
800.000 (=) 16X
X (=) 800.000 ( / ) 16
X (=) 50.000
Ora, se X (=) 50.000, a unidade com rea 2X ter custo de 100.000.
Assim, o custo total das 6 unidades com rea 2X ser:
Custo total (=) 6 (x) 100.000 (=) 600.000
Assim, verifica-se que o custo total das unidades com o dobro da rea ser R$600.000,00, conforme alternativa (C).
GABARITO C
29. ICMS RS 2006 (FAURGS) Questo 02 Custeio direto
02 A empresa ABC est pensando em adotar um sistema de custeio direto. A direo pediu ao contador para informar
que efeito a adoo do custeio direto teria sobre os estoques. Com base no ltimo perodo, foram produzidas 50.000
unidades e sobraram no estoque 15.000 unidades. O contador informou os seguintes saldos:
materiais diretos R$250.000,00
mo de obra direta R$285.000,00
custos indiretos de produo
variveis R$175.000,00
fixos R$85.000,00
Despesas administrativas R$50.000,00
Utilizando o mtodo do custeio por absoro e o do custeio direto, qual o custo a ser atribudo para as 15.000 unidades
em estoque?
Absoro direta
(A) R$238.500,00 R$160.500,00
(B) R$253.500,00 R$213.000,00
(C) R$253.500,00 R$160.500,00
(D) R$238.500,00 R$213.000,00
(E) R$238.500,00 R$85.500,00
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O custeio varivel, tambm conhecido como custeio direto, um tipo de custeamento que consiste em considerar como
custo de produo do perodo apenas os custos variveis incorridos. Os custos fixos, pelo fato de existirem mesmo que
no haja produo, no so considerados como custos de produo e sim como despesas, sendo encerrados diretamente
contra o resultado do perodo.
Desse modo, o custo dos produtos vendidos e os estoques finais de produtos em elaborao e produtos acabados somente
contero custos variveis.
Uma outra diferena em relao ao custeio por absoro, de natureza formal, reside na maneira de apresentar a
demonstrao de resultado, conforme abaixo:
CUSTEIO DIRETO (OU VARIVEL) CUSTEIO POR ABVSORO
4 () CPV 4 () CPV
A comparao do custeio direto ou varivel com o custeio por absoro revela vantagens e desvantagens. As vantagens
da utilizao do custeio direto ou varivel so as seguintes: (1) ele impede que o aumento da produo sem o consequente
aumento das vendas distoram o resultado; e (2) auxilia a tomada de decises. Como desvantagens, podemos citar as
seguintes: (1) demanda separao da parcela fixa/varivel de custos mistos e (2) no aceito pela legislao.
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Repare que, com a utilizao do sistema de custeio direto ou varivel,
caso haja mais produo do que vendas no perodo,
o lucro registrado inferior quele apurado, considerando o sistema de custeio direto ou varivel;
o estoque final tambm inferior quele apurado, considerando o sistema de custeio direto ou varivel.
caso haja menos produo do que vendas no perodo,
o lucro registrado superior quele apurado, considerando o sistema de custeio direto ou varivel;
o estoque final tambm superior quele apurado, considerando o sistema de custeio direto ou varivel.
Aplicando esses conceitos aos dados da questo, temos que:
ITEM VALOR VALOR UNITRIO (50.000) ESTOQUE FINAL (15.000 PEAS) OBS.
CUSTEIO
DIRETO
CUSTEIO POR
ABSORO
MATERIAIS DIRETOS R$250.000,00 5,00 75.000,00 75.000,00
MO DE OBRA R$285.000,00 5,70 85.500,00 85.500,00
CUSTOS INDIRETOS DE PRODUO
VARIVEIS R$175.000,00 3.50 52.500,00 52.500,00
FIXOS R$85.000,00 1,70 25.500,00 DEPTO. ESTOQUE
DESPESAS ADMINISTRATIVAS R$50.000,00 N/A N/A N/A
TOTAL 238.500,00
Assim, verifica-se que o valor a ser atribudo ao estoque final, considerando o custeio direto, seria de R$213.000,00 e,
considerando o custeio por absoro, R$238.500,00, conforme alternativa (D).
GABARITO D
30 ICMS RS 2006 (FAURGS) Questo 03 custo padro variao de mo de obra
03. A empresa EMBALAGENS S.A. fabrica caixas de papelo na sua linha de produo para a indstria de calados. Para
a referida linha, o padro para a mo de obra de 3 minutos por unidade ao valor de R$20,00 por hora.
Durante o perodo, foram produzidas 2.300.000 caixas, consumindo 118.000 horas de mo de obra. O valor desta mo
de obra direta de R$19,00 por hora. Para anlise de desempenho, as diferenas entre tempos de mo de obra e preos
desta mo de obra expressas em valores so, respectivamente,
(A) favorvel R$54.000,00 e favorvel R$118.000,00.
(B) desfavorvel R$54.000,00 e desfavorvel R$118.000,00
(C) desfavorvel.R$60.000,00 e favorvel R$20.000,00.
(D) desfavorvel R$60.000,00 e favorvel R$118.000,00.
(E) favorvel R$60.000,00 e desfavorvel R$118.000,00.
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Esta uma questo tpica de custeio-padro, que trata, especificamente, de variao da mo de obra. A determinao
do padro esperado para o custo com mo de obra direta deve levar em conta dois fatores:
o valor externo da mo de obra direta, salrios e encargos de pessoal, denominado padro de taxa de mo de
obra direta);
a produtividade do uso dessa mo de obra direta, na industrializao do produto acabado, denominado padro
de eficincia ou de tempo.
O acompanhamento do padro de custos relativos mo de obra direta dever se preocupar com o controle de:
variao do valor mdio dos salrios e encargos com pessoal;
variao da eficincia fsica de utilizao do pessoal na fabricao de produto.
Aplicando-se os conceitos acima aos dados da questo, para analisar as diferenas.
(1) Parte-se do valor-padro previsto
PADRO DE
VALOR (**)
PADRO FSICO CUSTO-PADRO
PRODUO
ESPERADA
CUSTO-PADRO
TOTAL
0,33 (X) 3,00 (=) 1,00 (*) 2.300.000 (=) 2.300.000,00
R$ POR HORA DE
TRABALHO
MINUTOS POR UNIDADE DE
PRODUTO FABRICADO
R$ POR UNIDADE DE
PRODUTO FABRICADO
VALOR REAL HORAS REAIS (*) CUSTO REAL UNIT. PRODUO REAL
CUSTO REAL
TOTAL
0,32 (X) 3,08 (=) 0,97 (*) 2.300.000 (=) 2.242.000,00
R$ POR HORA DE
TRABALHO
MINUTOS POR UNIDADE DE
PRODUTO FABRICADO
R$ POR UNIDADE DE
PRODUTO FABRICADO
CUSTO REAL TOTAL () CUSTO-PADRO AJUSTADO (=) 58.000,00
(*)
QUANTIDADE DE HORAS TRABALHADAS
(=) HORAS TRABALHADAS POR PRODUTO FABRICADO
7.080.000
2.300.000
3,08
(EM MINUTOS)
(**) 20,00 / 60 = R$0,33 / MINUTO TRABALHADO
(2) Em seguida, apura-se a parcela relativa variao da taxa (valor mdio do salrio/hora), de responsabilidade do
encarregado de recursos humanos, conforme frmula abaixo.
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PADRO DE VALOR
() VALOR REAL
(=) VARIAO DA TAXA
(*) QUANTIDADE DE HORAS TRABALHADAS
(=) VARIAO DA TAXA
(*) QUANTIDADE DE PRODUTO
(=) VARIAO TOTAL DA TAXA
(POR MINUTO DE TRABALHO)
(NA FABRICAO DE UMA UNIDADE DO PRODUTO)
(DO SALRIO PAGO PARA A FABRICAO DE PRODUTOS NO PERODO

0,33
0,32
0,02
3,08
0,05
2.300.000
118.000,00
(3) Finalmente, calcula-se a parcela relativa variao da quantidade, de responsabilidade do encarregado da produo,
conforme frmula abaixo.
PADRO DE EFICINCIA
() UTILIZAO REAL DE MOD
(=) VARIAO DA EFICINCIA
(
4
) PADRO DE VALOR
(=) VARIAO D0 CUSTO
(
4
) QUANTIDADE DE PRODUTO
(=) VARIAO TOTAL DA EFICINCIA MOD
(MINUTOS UTILIZADOS NA FABRICAO DE UMA UNIDADE DO PRODUTO)
(PELO NMERO DE MINUTOS DE MOD UTILIZADO POR UNIDADE DE PRODUTO)
(UTILIZADA PARA TODOS OS PRODUTOS FABRICADOS)

3,00
3,08
0,08
0,3
0,03
2.300.000
60.000,00
Logo, verifica-se que a variao total da eficincia foi negativa em R$60.000,00 e que a variao total da taxa foi positiva
em R$118.000,00, conforme alternativa (D).
GABARITO D
31. ICMS RS 2006 (FAURGS) Questo 04 Apurao do lucro bruto
04 A empresa ALFA S.A produz trs produtos diferentes, para o que utiliza a mesma matria-prima.
As principais informaes so apresentadas a seguir: (valores unitrios em R$)
PRODUTOS
CUSTOS VARIVEIS
CUSTOS FIXOS
CUSTO TOTAL
PREO DE VENDA
CONSUMO DE MATRIA-PRIMA
I
560
210
770
1.120
4KG/UNID.
II
593
168
861
1.400
5KG/UNID.
III
420
140
560
980
4KG/UNID.
Em determinado perodo, a empresa tem somente 252kg de matria-prima.
A demanda para esses produtos de 28 unidades no perodo e a comisso sobre vendas de 10%. Para maximizar o
lucro, a quantidade de unidades de cada produto a ser produzida neste perodo ser
I II III
(A) 28 28 28
(6) 28 11 28
(C) 21 14 14
(D) 14 28 28
(E) O 28 28
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Esta mais uma questo de resoluo simples, bastando apurar o lucro bruto unitrio relativo a cada produto e verificar
o comportamento do lucro com a produo mxima. Saliente-se que, para maximizar o lucro, importante produzir ao
mximo, enquanto a demanda e a matria-prima permitem, o produto mais lucrativo e assim sucessivamente.
PRODUTOS
CUSTOS VARIVEIS
CUSTOS FIXOS
CUSTO TOTAL
PREO DE VENDA
CONSUMO DE MATRIA-PRIMA
I
560
210
770
1120
4KG/UNID.
II
593
168
861
1400
5KG/UNID.
III
420
140
560
980
4KG/UNID.
RECEITA UNITRIA 1.120,00 1.400,00 980,00
() CUSTOS VAR. E DESP. UNIT. (672,00) (733,00) (518,00)
(=) MARGEM DE CONT. UNIT. 448,00 667,00 462,00
(*) QUANTIDADE MXIMA 28,00 28,00 28,00
(=) MARGEM DE CONTRIBUIO 12.544,00 18.676,00 12.936,00
() CUSTOS FIXOS (210,00) (168,00) (140,00,00)
(=) LUCRO BRUTO 12.362,00 18.536,00 12.824,00
OBS.: CONSUMO DE MP 112,00 140,00 112,00
CONSIDERANDO A MP EXISTEN 252KG
I + II = 252,00KG
I + III = 224,00KG
II + II = 252,00KG
Repare que os lucros brutos so maiores, se forem produzidos os itens II e III, em detrimento do item I. Repare, ainda,
que, se forem somente produzidos os itens II e III na quantidade da demanda, 28 unidades cada, toda a matria-prima
disponvel ser consumida. Assim, conclui-se que a produo deve ser de 28 unidades para os itens II e III e de zero
unidades para o item I, conforme alternativa (E).
GABARITO E
32. ICMS RS 2006 (FAURGS) Questo 05 Custeio direto margem de contribuio
05 Determinada empresa pretende estabelecer uma nova unidade fabril. Estudos tcnicos efetuados revelaram ser
absolutamente invivel uma jornada acima de 20 horas dirias de trabalho. Para este grau de ocupao, considerado o
mximo da empresa, foram estimados os seguintes dados:
Receita R$8.750,00
Custo varivel R$5.000,00
Admite-se a proporcionalidade dos dados acima aos diversos graus de ocupao. Os custos fixos da empresa so de
R$2.000,00. Com base nos elementos fornecidos, indique a margem de contribuio total e o resultado total para uma
ocupao de 80% da margem de contribuio do resultado total
(A) R$3.00.0,00 R$2.000,00
(B) R$2.000,00 R$1.400,00
(C) R$3.000,00 R$1.000,00
(D) R$3.000,00 R$1.400,00
(E) R$1.500,00 R$500,00
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Trata-se de mais uma questo sobre custeio direto ou varivel, cuja resoluo demanda o conhecimento do conceito de
margem de contribuio.
A margem de contribuio definida como sendo a diferena entre o valor das vendas e dos gastos variveis, gastos estes
definidos, anteriormente, como custos ou despesas. O conceito representa o valor que utilizado em seu somatrio para
cobrir os gastos com custos fixos e para gerar lucro. Esquematicamente, podemos apresentar a margem de contribuio,
conforme frmula a seguir:
MC (=) V () CV
Em que:
V vendas
A partir do conceito acima, percebe-se que o lucro auferido quando a margem de contribuio suficiente para amortizar
os custos fixos e, adicionalmente, gerada uma sobra. Portanto, o planejamento dos lucros, o controle dos custos, exige
o conhecimento da relao entre custos e volumes.
Para entendimento dessas relaes, faz-se necessrio considerar um cenrio simplificado, dentro de um intervalo de
relevncia, que vai desde a produo zero at a capacidade mxima da indstria, no qual:
h custos fixos, que no se alteram, e custos variveis, que se alteram linearmente, ou seja, proporcionalmente
quantidade produzida;
o preo de venda no se altera em funo das alteraes dos volumes fsicos das vendas;
h somente um produto;
as polticas administrativas e a eficincia/produtividade por indivduo permanecem constantes.
Aplicando-se os conceitos acima aos dados do problema, temos:
ITENS OCUPAO MXIMA 80% DE OCUPAO
RECEITA 8.750,00 7.000,00
() CUSTO VARIVEL (5.000,00) (4.000,00)
(=) MARGEM DE CONTRIB. 3.750,00 3.000,00
() CUSTOS FXOS (2.000,00) (2.000,00)
(=) RESULTADO TOTAL 1.750,000 1.000,00
De acordo com a tabela acima, verifica-se que, considerando a taxa de 80% de ocupao, a margem de contribuio
de R$3.000,00 e o resultado total, de R$1.000,00, conforme alternativa (C).
GABARITO C
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1.1.33 ICMS RS 2006 (FAURGS) Questo 06 Custeio direto ponto de equilbrio econmico.
06. Uma empresa adquiriu uma unidade pelo valor de R$250.000,00 e deseja uma rentabilidade sobre o empreendimento
de 5% ao ms. A projeo do preo de venda de seu novo produto de R$16,00 por unidade. Projetou para o mesmo
produto um custo varivel de R$9,00 por unidade e custos diretos com vendas de 20%. Os custos e as despesas fixas
totalizam R$10.300,00 por ms. Diante destas informaes, o Ponto de Equilbrio Econmico de
(A) 1.869 unidades
(B) 2.710 unidades
(C) 3.257 unidades
(D) 6.000 unidades
(E) 7.125 unidades
Trata-se de uma questo cuja resoluo demanda o conhecimento de conceitos atinentes ao sistema de custeio direto
ou varivel, so eles:
(1) margem de contribuio, (2) ponto de equilbrio e (3) ponto de equilbrio econmico.
A margem de contribuio definida como sendo a diferena entre o valor das vendas e dos gastos variveis, gastos
estes definidos, anteriormente, como custos ou despesas. Esse conceito representa o valor que utilizado em seu
somatrio para cobrir os gastos com custos fixos e para gerar lucro. Esquematicamente, podemos apresentar a margem
de contribuio conforme a frmula a seguir:
MC (=) V () CV
Em que:
V vendas
A partir do conceito acima, percebe-se que o lucro auferido quando a margem de contribuio suficiente para amortizar
os custos fixos e, adicionalmente, gerada uma sobra. Portanto, o planejamento dos lucros, o controle dos custos exige
o conhecimento da relao entre custos e volumes.
O ponto de equilbrio pode ser encarado do ponto de vista contbil, econmico ou financeiro. A seguir, analisaremos
cada um desses conceitos.
O pondo de equilbrio contbil alcanado quando o lucro contbil da empresa zero, ou seja:
Vendas
(=) Zero.
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Em uma situao-padro, uma empresa com as atividades paralisadas experimenta prejuzo, pois o valor das vendas
(zero) no suficiente para pagamento dos custos fixos, apesar de os custos variveis estarem, tambm, com valor
igual a zero.
medida que as operaes vo incrementando, o prejuzo tende a diminuir, pois haver vendas que, deduzidas dos custos
variveis, geraro uma margem de contribuio que ir absorver, ao menos em parte, os custos fixos.
H um nvel de atividade, ponto de equilbrio, em que o valor das vendas, deduzido dos custos variveis, gera uma margem
de contribuio idntica ao valor dos custos fixos.
A partir desse nvel de atividade, o valor das vendas, deduzido dos custos variveis, ir gerar uma margem de contribuio
superior ao valor dos custos fixos e, consequentemente, ser auferido lucro.
O problema que se apresenta o de definio da quantidade a ser produzida para alcanar o ponto de equilbrio
contbil.
Esse problema de fcil soluo, quando se est de posse das informaes relativas a: (1) preo unitrio de venda PVu;
(2) custo varivel unitrio CVu e (3) custo fixo total CFt. A quantidade apurada por meio da frmula abaixo:

CFt
Q =
PVu CVu
OU

CFt
Q =
MCu
Em que:
MCu (=) PVu () CVu
O valor das receitas totais no ponto de equilbrio , tambm, facilmente calculado por meio da multiplicao do preo de
venda unitrio pela quantidade produzida, conforme frmula a seguir:
RT (=) Q (*) PVu
OU

CFt * PVu
RT =
PVu CVu
O ponto de equilbrio econmico ocorre quando a indstria opera em um nvel de atividade no qual o lucro contbil representa
um valor econmico igual ao que a empresa iria apurar se aplicasse seu patrimnio lquido no mercado financeiro, ou seja,
o lucro contbil deve ser igual a PL (*) taxa de juros.
Repare que o ponto de equilbrio contbil alcanado quando o lucro igual a zero. J o ponto de equilbrio econmico
alcanado quando o lucro igual a PL (*) taxa de juros.
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Aplicando-se os conceitos acima aos dados do problema, temos:
VALOR PAGO PELA UNIDADE ADQUIRIDA 250.000,00
(*) RENTABILIDADE ESPERADA 5%
(=) RESULTADO ESPERADO 12.500,00
PREO DE VENDA 16,00
(*) QUANTIDADE X
(=) RECEITA 16*X
() CUSTOS VARIVEIS 9*X
() CUSTOS COM VENDAS 16*20%*X
(=) MARGEM DE CONTRIBUIO 16*X 9*X 16*20%*X
() CUSTOS FIXOS 10.300,00
(=) RESULTADO 16*X 9*X 16*20%*X 10.300
16*X 9*X 16*20%*X 10.300 (=) 250.000,00 * 5%
3,8*X (=) 22.800,00
X (=) 6.000,00
De acordo com a memria de clculo acima, verifica-se que a quantidade a ser produzida e vendida pela empresa, para
alcanar o ponto de equilbrio econmico, de 6.000 unidades, conforme alternativa (D).
GABARITO D
34. ICMS RS 2006 (FAURGS) Questo 09 custeio padro variao da quantidade e variao do
preo
09 A empresa BETA previu, no seu oramento de vendas, um volume de vendas de 4.000 unidades e uma receita de
vendas no valor total de R$120.000,00. No mesmo perodo, realizou uma venda de 3.500 unidades ao preo de R$40,00
por unidade. Com base nas informaes, indique as diferenas de quantidade e de preo em valores monetrios.
(A) desfavorvel 15.000,00 favorvel 35.000,00
(B) desfavorvel 15.000,00 favorvel 40.000,00
(C) favorvel 15.000,00 desfavorvel 40.000,00
(D) favorvel 15.000,00 favorvel 35.000,00
(E) desfavorvel 15.000,00 desfavorvel 35.000,00 quantidade em R$ preos em R$
Trata-se de questo que versa sobre o conceito de custeio-padro. Para sua resoluo, necessrio entender a relao
entre o custo previsto e o efetivamente realizado, considerando a variao de (1) quantidade vendida e (2) do preo unitrio
trabalhado. A caracterstica peculiar desta questo que no requisitada a variao do custo, porm da receita.
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Vistos os conceitos bsicos, partiremos para a resoluo da questo, utilizando os dados do enunciado:
PADRO EFETIVO
PREO 30,00 CALCULADO 40,00 DADO
(*) QUANTIDADE 4.000 DADO 3500 DADO
(=) RECEITA 120.000,00 DADO 140.000,00 CALCULADO
VARIAO TOTAL 20.000,00 RECEITA EFETIVA () RECEITA PADRO
VARIAO DE PREO
PREO EFETIVO 40,00
() PREO PADRO (30,00)
(=) VARIAO DE PREO UNIT. 10,00
(*) QUANTIDADE EFETIVA 3.500
(=) VARIAO DE PREO TOTAL 35.000,00
VARIAO DE QUANTIDADE
QTD. EFETIVA 3.500,00
() QTD PADRO (4.000,00)
(=) VARIAO DE QTD. UNIT. (500,00)
(*) PREO PADRO 30,00
(=) VARIAO DE QTD. TOTAL (15.000,00)
VARIAO TOTAL 20.000,00 VARIAO DE PREO TOTAL (+) VARIAO DE QTD. TOTAL
Pelo que foi exposto acima, conclui-se que: (1) a variao de quantidade foi desfavorvel em R$15.000,00 e (2) a variao
de preo foi favorvel em R$30.000,00, conforme alternativa (A).
GABARITO A
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35. TRT 10 Analista Judicirio rea Administrativa especialidade: Contabilidade (12/12/2004) Questo
73 Custeio direto (ou varivel)
Considerando os sistemas de custo e os critrios de avaliao da produo e dos estoques, julgue o item seguinte.
No mtodo de custeio direto ou varivel, somente so considerados na avaliao dos estoques em processo e acabados
os custos variveis, o que permite uma melhor anlise do desempenho da empresa, apesar das restries impostas pela
legislao tributria.
A afirmao verdadeira. Efetivamente, para fins tributrios, no permitida a utilizao do mtodo do custeio direto
ou varivel para avaliao dos estoques de produtos em processo e acabados. Esse mtodo apenas pode ser utilizado
para fins gerenciais, com o objetivo de proporcionar uma melhor anlise do desempenho da empresa.
Com efeito, o mtodo do custeio direto ou varivel consiste em considerar como despesa do perodo TODO E QUALQUER
CUSTO FIXO OU INDIRETO, integrando o estoque apenas custos diretos ou variveis. Repare que isso no est em
consonncia com o princpio fundamental de Contabilidade da competncia. Assim, o mtodo do custeio direto ou varivel
no somente vedado pela legislao tributria, como tambm no adequado legislao societria, sendo utilizado
apenas para fins gerenciais.
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Para (no) Finalizar
Simplesmente olhe...
Olhe para trs, veja os obstculos que voc superou.
Veja o quanto voc j aprendeu nesta vida e o quanto voc cresceu...
Olhe para frente, no fique parado, levante-se quando tropear e cair.
Estabelea metas, tenha planos e prossiga com firmeza.
Olhe para dentro, conhea seu corao e analise seus projetos. Mantenha
puros seus sentimentos. No deixe que o orgulho, a vaidade e a inveja dominem
seus pensamentos e seu corao.
Olhe para o lado, socorra quem precisa de voc.
Ame o prximo e seja sensvel para perceber as necessidades daqueles que
o cercam.
Olhe para baixo, no pise em ningum, perceba as pequenas coisas e aprenda
a valoriz-las.
Olhe para cima. H um Deus maior do que voc que te ama muito e cuida para
que voc tenha tudo aquilo que necessitar.
Olhe para Deus. Perceba a profundidade, a riqueza e o poder da bondade
divina.
Saiba que esse Deus olha por voc em todos os dias de sua vida.
Parabns! Voc merece mais esta vitria em sua vida! Seja feliz.
Um abrao fraterno e Deus lhe abenoe!
Prof/tutor Rogrio Moraes
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Referncias
BACKER & JACOBSEN. Contabilidade de Custos. So Paulo: McGraw-Hill do Brasil, 1972.
HORNGREN, Charles T. Contabilidade de Custos. Um enfoque administrativo. So Paulo: Atlas, 1989.
IUDCIBUS, Srgio de. Contabilidade Gerencial. 4. ed. So Paulo: Atlas, 1993.
LEONE, George S. G. Curso de Contabilidade de Custos. So Paulo, 1997
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 6. ed. So Paulo, 1998.
MEGLIORINI, Evandir. Custos. So Paulo: Makron Books, 2001.
SANTOS, Luiz Eduardo. Contabilidade Decifrada. Braslia, 2007.

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