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Nulidades No Lançamento Tributário
Nulidades No Lançamento Tributário
2 Lugar
RAIMUNDO PARENTE DE ALBUQUERQUE JUNIOR
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J restou demonstrado que a melhoria da qualidade tcnico-jurdica dos votos e dos acrdos prolatados nos julgamentos das DRJs
conseqncia natural da adoo do sistema de invalidades do lanamento tributrio aqui proposto, tais como uniformidade de tratamento
das invalidades do lanamento, superao de paradigmas fundados em
interpretao puramente gramatical do PAF, preciso e segurana na
apreciao das questes submetidas a julgamento, consistncia terica
e argumentativa dos julgados, etc.
Dentre os objetivos gerais estreitamente ligados ao presente
trabalho, cabe citar alguns: promover o atendimento de excelncia
ao contribuinte, o que alcanado medida que julgamentos forem
ganhando em qualidade tcnica; otimizar o controle e a cobrana do
crdito tributrio e aprimorar a qualidade e a produtividade do trabalho
!scal, os quais so alcanados a partir da enumerao e da sistematizao dos vcios e dos defeitos que podero contaminar o lanamento
tributrio, j que se vai viabilizar a identi!cao e o acompanhamento
dos motivos pelos quais os lanamentos no vingaram, permitindo com
isso a realizao de trabalho preventivo de aperfeioamento da atividade !scal (por exemplo, o lanamento anulado por falta de emisso do
competente Mandado de Procedimento Fiscal (MPF) dever informar
s Supervises de Grupos de Fiscalizaes maior ateno na emisso
do MPF; o lanamento de Imposto de Renda de Pessoa Jurdica em
base anual em vez da trimestral dever suscitar a realizao de treinamento aos servidores da !scalizao, na rea de imposto de renda,
etc.); aumentar a e!cincia e a e!ccia na anlise e no julgamento dos
processos administrativo-!scais, o qual, pelas razes j declinadas,
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A justia !scal para o servidor que atua vinculadamente lei, notadamente do servidor na atividade de lanamento e do julgador no processo
administrativo !scal (art. 142 da Lei n 5.172/66 CTN), perpassa necessariamente pela correo, pela segurana e pela presteza na aplicao das
leis, do regulamento, das instrues normativas e de outros atos infralegais,
para o qual vem contribuir a ferramenta terica aqui exposta.
4 Principais concluses
a) H uma gradao das invalidades do ato de lanamento (nulidade
relativa e nulidade absoluta); o critrio de invalidade adotado baseado nos elementos jurdicos do ato de lanamento (pressupostos,
requisitos, condies).
b) So requisitos do ato de lanamento a enunciao do fato jurdico
tributrio, a identi!cao do sujeito passivo e a determinao do
tributo devido; ao passo que so seus pressupostos o subjetivo e o
procedimental.
c) Sobre o regime jurdico das invalidades: a nulidade relativa constitui vcio
sanvel pela precluso temporal, ao contrrio da nulidade absoluta.
d) Lanamento anulvel aquele que apresenta vcios nos pressupostos (vcio formal), os quais integram o procedimento preparatrio ao
lanamento, e o nulo aquele que apresenta vcios nos requisitos
(vcio material), os quais decorrem da norma jurdica tributria.
e) O rol das invalidades do art. 59 do PAF no taxativo.
f) A regra do 4 do art. 16 do PAF s se aplica prova do vcio formal.
g) H sim uma estrutura formal do voto relativo ao julgamento administrativo (Anexo nico).
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Os atos e termos processuais, quando a lei no prescreve forma determinada, contero somente o indispensvel sua !nalidade, sem espao em branco, e sem entrelinhas, rasuras ou
ementas no ressalvadas.
Os atos do processo administrativo no dependem de forma determinada seno quando a lei
expressamente a exigir.
1 do art. 22 da LPA.
James Marins, Direito processual tributrio brasileiro (administrativo e judicial), p. 91-92.
Nesse mesmo sentido, ponti!ca Ruy Barbosa Nogueira: Todas as disposies legislativas ou
regulamentares que disciplinam o procedimento ou determinao, apurao, avaliao, controle e formalizao do crdito tributrio e das obrigaes acessrias so expresses do Direito
Administrativo Tributrio Formal ou Adjetivo. Todas as disposies que disciplinam o processo
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16 Ibidem, p. 82-83.
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sero estudados os critrios que compem o conseqente da regramatriz (critrio pessoal e critrio quantitativo), isto , os que identi!cam
o aparecimento da relao jurdica tributria.26
De ver-se que os requisitos do lanamento anterior declinados
re"etem de todo os elementos constituintes da obrigao tributria que
a melhor doutrina aponta. Nesse sentido, o lanamento como norma
individual e concreta destinada formalizao do crdito tributrio tem
projetado em sua estrutura normativa a estrutura lgica da regra-matriz
de incidncia que Paulo de Barros Carvalho de!niu.
Recolhidas essas noes, pode-se adiantar que s h de se falar em
nulidade do lanamento quando da aplicao distorcida da regra-matriz
de incidncia, que regra de direito material, e em anulabilidade quando
a distoro irromper da aplicao desvirtuada de regra procedimental,
que regra de direito formal.27
4.1.1 DECLARAO DO ACONTECIMENTO
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Da combinao desses dois elementos tem-se a construo lingstica do fato jurdico tributrio, que a descrio do motivo do ato
administrativo.
Por meio da descrio dos fatos no seu aspecto material, espacial
e temporal , o agente tributrio elabora o conceito de fato, tomando por
base o material ftico-probatrio com o qual deve instruir a pretenso
!scal; e, por meio da disposio legal infringida (ou enquadramento legal), revela o conceito de direito apto a subsumir o conceito de fato.29
Em outros termos, a motivao do ato administrativo exacional
compreende:
a) a descrio dos fatos que ensejam sua feitura;
b) a explicitao do direito aplicvel; e
c) a demonstrao da juridicidade dos fatos, ou seja, da consonncia
entre a matria de fato e o antecedente da regra-matriz emanada do
direito aplicvel.30
Todo esse conjunto de elementos deve ser articulado para inviabilizar qualquer cerceamento ao direito de defesa por parte do contribuinte,
bem como para convencer o julgador administrativo da plausibilidade
da imposio !scal. Qualquer de!cincia em um dos elementos da
motivao poder acarretar a nulidade do lanamento, desde que !que
demonstrado o prejuzo defesa dela decorrente. Nesse aspecto, a
jurisprudncia administrativa tem freqentemente relevado eventuais
incorrees no enquadramento legal quando a descrio dos fatos permite ao contribuinte entender o carter ilcito da conduta imputada, o que
pode restar demonstrado pelo contedo da defesa empreendida. 31
V a determinao da exigncia e a intimao para cumpri-la ou impugn-la no prazo de 30
(trinta) dias;
VI a assinatura do autuante e a indicao de seu cargo ou funo e o nmero de matrcula.
29 Paulo de Barros Carvalho, Curso de direito tributrio, p. 157.
30 Ruy Barbosa Nogueira, Curso de direito tributrio, p. 43-49, lembra-nos que tais elementos
projetam a tridimensionalidade (fato, norma, valor) do direito no campo de sua aplicao.
31 Acrdo CC/104.17279 (Rec. 118.839), sesso de 07/12/1999. Ementa: NULIDADE DO AUTO
DE INFRAO POR CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. CAPITULAO LEGAL E
DESCRIO DOS FATOS INCOMPLETA. O auto de infrao dever conter, obrigatoriamente,
entre outros requisitos formais, a capitulao legal e a descrio dos fatos. Somente a ausncia
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No se pense, contudo, que basta a previsibilidade legal da presuno para que se a!rme a regularidade na aplicao da norma jurdica
tributria no pertinente ao critrio em comento. preciso perquirir,
focando a estrutura do argumento silogstico que governa a feitura da
presuno,34 se a lei da experincia fundante da presuno, a qual se
erigiu normatividade, tem incidncia lgica em todos os casos contidos
na generalidade da lei que !xou dada presuno tributria. O exemplo
dado a seguir certamente despertar os julgadores administrativos para
o perigo do automatismo irre"etido na interpretao e na aplicao da
letra fria da lei.
A presuno absoluta de distribuio automtica aos scios da receita considerada omitida, prevista no RIR/94, em seu art. 739, caput,35 no
se aplica ao caso em que a omisso de receita fundada em saldo credor
de caixa, por sua vez prevista no art. 228 do mesmo regulamento. Isso
porque o que se presume distribudo aos scios exatamente o estouro
de caixa, ou seja, o montante em que os desembolsos suplantaram os
ingressos no caixa da empresa. Se os desembolsos se deram em razo
da mantena da atividade produtiva do contribuinte, no haveria como
serem tambm distribudos aos scios, como infere a lei (princpio da verdade material). Nesse sentido, j decidiu a Delegacia da Receita Federal
de Julgamento em Belm.36 O mesmo no se pode a!rmar com respeito
TA DE PREVISO LEGAL. A no-comprovao adequada das obrigaes mantidas no passivo
somente passou a ser tipi!cada como presuno de omisso de receitas com o advento do art.
40, da Lei n 9.430/96.
Acrdo CC/107.06311 (Rec. 125.988), sesso de 26/06/2001. Ementa: PASSIVO NO COMPROVADO. Insubsiste a exigncia legal por no se enquadrar o fato descrito no auto de infrao na hiptese legal de Passivo Fictcio (art. 180 do RIR/80) que autoriza o lanamento
com base em presuno de desvio de receitas. Somente com o advento do art. 40 da Lei n
9.430/96 o passivo no comprovado autoriza a presuno legal de omisso de receitas.
34 Paulo Celso B. Bonilha, Da prova no processo administrativo tributrio, p. 92-93.
35 Art. 739. Est sujeita incidncia do imposto, exclusivamente na fonte, alquota de 25%, a
receita omitida ou a diferena veri!cada na determinao dos resultados da pessoa jurdica
por qualquer procedimento que implique reduo indevida do lucro lquido, a qual ser considerada automaticamente recebida pelos scios, acionistas ou titular da empresa individual,
sem prejuzo da incidncia do imposto da pessoa jurdica (Lei n 8.541/92, art. 44).
36 Acrdo DRJ/Belm/1.625, sesso de 10/10/2003. IRRF. PRESUNO DE DISTRIBUIO
AUTOMTICA DA RECEITA OMITIDA. Demonstrado nos autos que a receita omitida teve
como destino a aplicao em despesas incorridas pela empresa, insustentvel a presuno
de que a mesma receita tenha sido distribuda aos scios.
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Por certo, assim como ocorre com qualquer outro critrio da regra
material, a erronia na aplicao do critrio temporal de um dado tributo tisna
de forma irremedivel o lanamento tributrio. So casos que normalmente
se testi!cam na desateno da autoridade !scal em relao ao perodo de
apurao !xado na lei ou, quando esta permitir, ao perodo de apurao
da opo do contribuinte, o que pode dar-se com a entrega da declarao
de rendimentos Receita Federal ou com o primeiro pagamento.
Por exemplo: o contribuinte que houver optado pela tributao com
base no lucro real anual, o que atualmente ocorre com a realizao do
primeiro pagamento,39 no pode ser tributado com base no lucro real
trimestral. Nesse caso, o lanamento efetivado em bases trimestrais
ser nulo, e tal hiptese deve ser suscitada de ofcio pelo julgador.
Com preciso inclusive terminolgica, o Conselho de Contribuintes
j se expressou acerca do vcio na ordem do critrio temporal, ao gizar,
no caso concreto, que se tratava de nulidade do lanamento.40
Ainda no pertinente aos critrios indicadores do fato jurdico tributrio, sobreleva destacar que tipo de invalidade est em jogo na situao
em que o lanamento tiver sido efetuado quando j caduco o direito de
realiz-lo, nos termos dos arts. 150, 4, e 173 do CTN.
39 Lei n 9.430/96:
Art. 1 A partir do ano-calendrio de 1997, o imposto de renda das pessoas jurdicas ser
determinado com base no lucro real, presumido, ou arbitrado, por perodos de apurao trimestrais, encerrados nos dias 31 de maro, 30 de junho, 30 de setembro e 31 de dezembro de cada
ano-calendrio, observada a legislao vigente, com as alteraes desta Lei [...]
Art. 2 A pessoa jurdica sujeita a tributao com base no lucro real poder optar pelo pagamento do imposto, em cada ms, determinado sobre base de clculo estimada, mediante a
aplicao, sobre a receita bruta auferida mensalmente, dos percentuais de que trata o art. 15
da Lei n 9.249, de 26 de dezembro de 1995, observado o disposto nos 1 e 2 do art. 29 e
nos arts. 30 a 32, 34 e 35 da Lei n 8.981, de 20 de janeiro de 1995, com as alteraes da Lei
n 9.065, de 20 de junho de 1995.
Art. 3 A adoo da forma de pagamento do imposto prevista no art. 1, pelas pessoas jurdicas
sujeitas ao regime do lucro real, ou a opo pela forma do art. 2 ser irretratvel para todo o
ano-calendrio.
Pargrafo nico. A opo pela forma estabelecida no art. 2 ser manifestada com o pagamento do imposto correspondente ao ms de janeiro ou de incio de atividade.
40 Acrdo CC/203.20833 (Rec. 126.394), sesso de 20/02/2002. Ementa: IRPJ. OMISSO DE
RECEITA. PASSIVO FICTCIO. ERRO NA IDENTIFICAO TEMPORAL DO FATO GERADOR. LANAMENTO FISCAL. NULIDADE. nulo o lanamento !scal que erige exigncia em
data dissonante a dos efeitos temporais do fato gerador.
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Estribado no critrio de invalidade aqui proposto, resta-nos asserir que o vcio anteriormente aventado o de nulidade absoluta do
lanamento, pois, ao tempo de sua feitura, j inexistia o fato jurdico
tributrio, porquanto ausente a juridicidade do evento que teria servido
de substrato ftico na compostura do fato jurdico tributrio. Portanto,
caduco o direito de realizar o lanamento, no h mais de se falar,
no presente, em fato jurdico tributrio e, por conseguinte, em crdito
tributrio vlido.41
Assim sendo, o vcio de que aqui se cuida pode ser invocado de
ofcio e a qualquer tempo, inclusive como matria de objeo de prexecutividade.
4.1.2. IDENTIFICAO DO SUJEITO PASSIVO DA OBRIGAO CORRESPONDENTE
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FINAIS
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infringncia a uns dos critrios que compem a estrutura lgica da regra-matriz de incidncia constituir razo necessria e su!ciente para
que o julgador administrativo invoque de ofcio e a qualquer tempo o
defeito substancial do lanamento para decretar sua nulidade, pois o
vcio de que aqui se cogita jamais se convalida. Isso se deve ao fato
de que a invalidade sempre ser reproduzida ao se reeditar o mesmo
ato, para citar o supino critrio de Celso Antnio Bandeira de Mello, cuja
normatividade est posta na LPA (art. 55).
Por !m, mister se faz anotar que algumas das formalidades previstas
nos arts. 10 e 11 do PAF, as quais extrapolam a formulao do art. 142
do CTN, esto ligadas ao fenmeno da irregularidade, cuja regulao
trazida pelo art. 60 do PAF.51 So elas o local, a data e a hora da lavratura
e [...] a indicao de seu cargo ou funo e o nmero de matrcula. As
irregularidades do ato de lanamento so desvios ligados ao direito formal,
e no ao material (que d contedo ao ato), nada obstante radicarem-se
na prpria pea que consubstancia o ato de lanamento.
Como apontado, os elementos anteriormente arrolados no se traduzem em requisitos do lanamento, porque quaisquer desvios a eles
referidos no chegam a vulnerar o lanamento em sua legalidade. Seno
vejamos: a ausncia de local, data e hora da lavratura, a par de na quase
totalidade dos casos revelar-se um irrelevante jurdico, pode ser suprida
pela data, pelo local e pela hora da cincia do lanamento. O mesmo se
d com o outro elemento, j que a falta de meno do cargo, da funo
ou do nmero de matrcula da autoridade lanadora pode ser suprida pelo
julgador a qualquer tempo, nos termos do art. 60 do PAF, no bastando
por si para ocasionar a invalidade do ato. Vale esclarecer, no entanto, que
a lei impe a meno, na pea do lanamento, do cargo, da funo e do
nmero de matrcula como forma de permitir a identi!cao do autuante
e, por conseguinte, a aferio da sua competncia como autoridade
lanadora; assim, por exemplo: se tais elementos vierem a indicar que
o autuante um TRF (tcnico da Receita Federal), estar explicitada a
nulidade do lanamento por vcio no seu pressuposto subjetivo (a seguir
51 Art. 60. As irregularidades, incorrees e omisses diferentes das referidas no artigo anterior
no importaro em nulidade e sero sanadas quando resultarem em prejuzo para o sujeito
passivo, salvo se este lhes houver dado causa, ou quando no in"urem na soluo do litgio.
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o agente administrativo habilitado pela lei para realizar a !scalizao e o lanamento tributrio. A Lei n 10.593, de 06/12/2002, atribui
ao auditor-!scal da Receita Federal (AFRF) a competncia privativa para
!scalizar o cumprimento da legislao tributria por parte do sujeito passivo e efetuar o lanamento tributrio, no mbito dos tributos e das contribuies administrados pela Secretaria da Receita Federal. O lanamento
perpetrado por agente incompetente (v. g., tcnico da Receita Federal)
ou at mesmo por AFRF irregularmente investido no cargo, inobstante a
aparncia de legalidade de que o ato possa revestir-se (funcionrio de
fato),54 invlido, a teor do art. 59 do PAF, que comina a nulidade do ato
processual tributrio editado por agente incompetente. O pressuposto em
comento, apesar de ser um daqueles cuja inobservncia acarreta apenas
a anulabilidade (nulidade relativa) do ato, foi erigido pelo legislador formalidade essencial, ou seja, tudo se passa como se estivssemos diante
de um requisito cuja violao implica a nulidade (nulidade absoluta) do
ato.55 Donde asseverar que deva o julgador administrativo pronunciar
direito subjetivo percepo do gravame e isto se consegue com a formalizao da obrigao
tributria (contedo).
d) Procedimental se bem que no ocorra em alguns casos, deve ser observado sempre que
a lei assim o dispuser. So aqueles atos chamados preparatrios, cometidos ao Poder Pblico
ou ao prprio particular e tidos como necessrios lavratura do lanamento.
e) Causal na hiptese do lanamento o nexo lgico que h de existir entre o suceder do
fato jurdico (motivo), a atribuio desse evento a certa pessoa, bem como a mensurao do
acontecimento tpico (contedo), tudo em funo da !nalidade, qual seja, o exerccio possvel
do direito do Estado exigir a prestao pecuniria.
f) Formalstico est devidamente esclarecido em cada uma das legislaes dos diversos
tributos. Cada qual tem suas particularidades, variando na consonncia da espcie de exao
(vinculada ou no vinculada) e, ainda mais, em funo de suas subespcies (Curso de direito
tributrio, p. 256-257).
54 Diferentemente do que ocorre para outros atos administrativos de maneira geral, como assinala
Maria Sylvia Zanella Di Pietro: [...] o ato praticado por funcionrio de fato considerado vlido,
precisamente pela aparncia de legalidade de que se reveste; cuida-se de proteger a boa-f do
administrado (Direito administrativo, p. 221).
55 A infringncia formalidade essencial tambm est presente na classi!cao de invalidades
processuais do processo civil, como sendo aquela a que a lei expressamente atribui a sano
de nulidade (nulidade cominada). Segundo a lio de Nelson Nery Jnior e Rosa Maria de
Andrade Nery, as invalidades no processo civil podem ser de forma e de fundo. A) Nulidades
de forma: AA) Relativas (no previstas na lei como sendo absolutas); AB) Absolutas (previstas
na lei como absolutas). B) Nulidades de fundo: BA) Absolutas (pressupostos processuais, con-
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Com efeito, porquanto a emisso prvia de MPF ser requisito de validade do procedimento !scal, sua falta macula o ato de lanamento nele
assentado, causando a anulabilidade deste ato. Entretanto, a invalidade
do lanamento no de todo irremedivel, pois o contribuinte litigante
poder no suscitar o vcio na impugnao, pelo que o lanamento se
convalida. Se suscit-lo na oportunidade da impugnao, o lanamento
ser anulado por vcio formal, e um novo lanamento, com o mesmo
contedo do primeiro, poder ser perpetrado contra o contribuinte. Ante
a perspectiva meramente dilatria da alegao do vcio, razovel
supor que se o contribuinte no alegar oportunamente sua existncia
no caso que litiga ter preferido no protelar a discusso acerca da lide
tributria, invocando, para isso, outros aspectos que entender aptos a
in!rmar de!nitivamente a pretenso !scal.
De outra forma, se pretender readquirir a espontaneidade, para
da poder pagar os tributos lanados somente com os acrscimos prprios do recolhimento espontneo (multa e juros de mora), ser-lhe-
melhor invocar o vcio. Nesses casos, a hiptese de reaquisio da
espontaneidade perfeitamente observvel no mbito da administrao
tributria federal, uma vez que, por questes relacionadas estrutura
organizacional da Receita Federal, h sempre um interregno entre a
cincia do contribuinte da deciso anulatria do lanamento e a cincia
de um eventual novo lanamento.
b) Ordem escrita para o reexame de perodo j !scalizado
Segundo o art. 906 do RIR/99, em relao ao mesmo exerccio,
s possvel um segundo exame mediante ordem escrita do superintendente, do delegado e do inspetor da Receita Federal.63 Aqui no se
cogita da ordem consubstanciada no MPF, mas sim de ordem capaz de
62 Roque Antonio Carrazza, Mandado de procedimento !scal, p. 104.
63 Art. 906. Em relao ao mesmo exerccio, s possvel um segundo exame, mediante ordem
escrita do Superintendente, do Delegado ou do Inspetor da Receita Federal (Lei n 2.354, de
1954, art. 7, 2, e Lei n 3.470, de 1958, art. 34).
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64 Acrdo CC/102.45897 (Rec. 131.199), sesso de 28/01/2003. Ementa: NORMAS PROCESSUAIS. REEXAME FISCAL. O Mandado de Procedimento Fiscal MPF constitui ordem de
autoridade superior che!a do auditor-!scal para execuo de trabalhos inerentes Administrao Tributria, e dada a sua especi!cidade e maior restrio, supre a determinao contida
no art. 7 da Lei n 2.354, de 29 de novembro de 1954.
65 Processo administrativo !scal, p. 529-530.
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As violaes atinentes a essa formalidade concentram-se, basicamente, na inobservncia do prazo mnimo de vinte dias para resposta
do contribuinte intimao, ou de cinco dias, no caso do 1 do dito
dispositivo. A ttulo de exemplo, podemos citar que o arbitramento do lucro
tributvel com fulcro na falta de apresentao de livros e documentos
requisitados pela autoridade !scal, em que, para tal, foi oportunizado ao
contribuinte prazo inferior ao estabelecido na lei, poder ou no ensejar
a invalidao do lanamento. Caso o desrespeito ao prazo legalmente
!xado seja aduzido como matria de defesa j na impugnao, no restar
outra opo ao julgador seno declarar a invalidade do ato de lanamento, ressalvando, contudo, a possibilidade de realizao de um novo ato,
s que agora esteado em procedimento escorreito, em cuja realizao
o contribuinte poder vir a apresentar os livros e os documentos requeridos, o que no mais materializaria a hiptese de arbitramento. Donde
inferir que a invalidao do ato de lanamento por vcio formal d incio
ao transcurso de um novo prazo de exerccio para que a Fazenda Pblica
efetue o lanamento pautado no lucro arbitrado, hiptese que poder no
ocorrer no segundo procedimento !scal, como j mencionado. Impende
notar que a reabertura do prazo decadencial, prevista no inc. II do art.
173 do CTN, somente se aplica se for possvel a realizao de novo lanamento com o mesmo contedo do anterior, ou seja, com a mantena
dos critrios da regra-matriz de incidncia, inclusive o do quantitativo, no
pertinente base de clculo do lucro arbitrado.
Ademais, se a aventada alegao se deu apenas na fase recursal
(em recurso dirigido ao Conselho de Contribuintes), h de se entender
que se trata de questo preclusa.68 Nesse cenrio, pode ocorrer que, na
impugnao, o contribuinte no objete a inobservncia do prazo para atendimento da intimao, cuidando apenas de controverter pontos estranhos
descaracterizao, no caso que litiga, da hiptese legal que autoriza
68 Na mesma orientao da tese expendida, encontramos o Acrdo CSRF 01.0609, sesso de
12/12/1995. Ementa: As irregularidades processuais, diferentes das que do causa s nulidades, somente sero sanadas se resultarem prejuzo para o sujeito passivo. No se veri!ca
esse prejuzo pelo fato de ter sido o contribuinte, anteriormente ao auto de infrao, intimado a
comprovar, em reduzido prazo, a origem dos recursos correspondentes a numerosos depsitos
bancrios, se, no curso do processo administrativo, produziu todas as provas que entendeu
necessrias, e estas foram recebidas, examinadas e parcialmente acolhidas nas decises de
primeiro e segundo graus de jurisdio administrativa.
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Com relao ao pressuposto objetivo, cumpre a!rmar que a inocorrncia do evento tributrio (situao prevista em lei como apta a
fazer surgir a obrigao tributria principal, desatende a requisito do
lanamento, que est situado no antecedente da regra-matriz, e no a
pressuposto seu. por esse motivo que o lanamento perpetrado sem
causa jurdica prxima (evento tributrio) padecer de nulidade absoluta
e no de nulidade relativa, segundo a lio de Celso Antnio Bandeira
de Mello, que assevera a impossibilidade de reeditar validamente o
ato administrativo praticado com falta de causa.72 Bem de ver que a
situao ora enfocada, ou seja, do lanamento realizado sem a ocorrncia do evento tributrio (substrato ftico da hiptese de incidncia),
semelhante, mutatis mutandi, quela em que, ainda que provada sua
ocorrncia, o lanamento tenha sido efetuado quando j caduco o correspondente direito (questo j tratada anteriormente). Aqui, h evento
sem juridicidade; ali, juridicidade sem evento. Em ambas as situaes,
no se cogita da existncia de fato jurdico tributrio.
Em relao ao pressuposto da publicidade: tendo em conta a lio
de Paulo de Barros Carvalho, o defeito jurdico porventura ocorrente no
ato administrativo comunicacional, cujo propsito o de dar conhecimento ao contribuinte do lanamento, afetar apenas a e!ccia deste e
no sua validade ( condio do ato), pelo que no falar em invalidade
do lanamento fundada em nulidade, anulabilidade ou ine!ccia da noti!cao do lanamento.73
zao e veri!cao da ocorrncia do ato, para realizao do procedimento e da publicidade
exigidos pelo direito posto.
Motivo do ato o fato jurdico provado que autoriza (ato discricionrio) ou exige (ato vinculado) a prtica do procedimento administrativo.
Procedimento o fato jurdico que se con!gura com a ordenao da srie de atos e fatos
jurdicos que colaboram, de forma sucessiva ou instantnea, seqencial ou no, na formao
do ato-fato administrativo. Seria perfeitamente cabvel considerar os outros elementos (a
autoridade, a publicidade e a veri!cao do motivo do ato) como aspectos do procedimento
como estrutura, e no os fatos em si, de um sistema de fatos ordenados inter-relacionados e
dirigidos a dado !m, ou seja, como relao que se estabelece entre os vrios fazeres.
Publicidade o fato jurdico que con!gura mediante ato comunicacional para informar ao
destinatrio que a norma individual e concreta foi produzida em conformidade com os pressupostos legais. Nela, constam os diticos da autoridade, do motivo do ato, do procedimento
e da prpria publicidade (Decadncia e prescrio no direito tributrio, p. 107-108).
72 Curso de direito administrativo, p. 409.
73 Curso de direito tributrio, p. 258-259.
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4.2.3 CONSIDERAES
ACERCA DO ART.
59 DO PAF
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Paralelamente, o legislador entendeu por bem prescrever expressamente que so nulos os atos e os termos lavrados por agente incompetente e os despachos e as decises proferidas por autoridade incompetente
ou com preterio ao direito de defesa. E o fez acertadamente, porquanto
as violaes estabelecidas no PAF (agente incompetente, preterio ao
direito de defesa) como irremediveis so as que normalmente se sanam
pela precluso temporal, vez que dizem respeito a pressuposto de ato
processual. Seno vejamos: a exigncia de agente competente para a
lavratura de atos e termos, ou para proferir decises ou despachos no
mbito do PAT, atende a pressuposto subjetivo desses mesmos atos,
enquanto a exigncia de ampla defesa para proferio de decises e
despachos atende a pressuposto procedimental de atos tipicamente decisrios, vez que o princpio da ampla defesa disciplina a fase procedimental
(geralmente de carter instrutrio) que antecede sua prolao.
Portanto, incorreto asserir que o art. 59 exauriu as hipteses de
nulidade do ato processual tributrio.
4.3 Da precluso da apresentao da prova documental no processo administrativo tributrio
106
107
80 Acrdo CC/203.05846 (Rec. 109.988), sesso de 18/08/1999. Ementa: ITR. VTN. APRESENTAO DE DOCUMENTO NA FASE RECURSAL. PRECLUSO. Preclue o direito do contribuinte de apresentar documentos aps a fase impugnatria, exceto nas hipteses constantes
das alneas do 4 do art. 16 do Decreto nr. 70.235/72. Recurso negado.
81 Acrdo CC/102.43006 (Rec. 012.459), sesso de 14/05/1998. Ementa: IRPF. PENSO ALIMENTCIA. DEDUO DE VALORES. PROVA DOCUMENTAL. Comprovando o contribuinte a natureza
de penso judicial, mesmo por via indireta das dedues realizadas, no cabe a glosa dos valores.
Em respeito aos Princpios da Ampla Defesa, da Verdade Material e da Informalidade do Processo
Administrativo, deve ser aceita e recebida a prova documental em qualquer fase do processo.
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Concluses
Ao !m e ao cabo dessa exposio terica, consideramos !rmadas
as seguintes concluses:
a) O critrio de invalidades do ato de lanamento, que permite distinguir
entre nulidade relativa (anulabilidade) e absoluta (nulidade), assentase na distino entre pressupostos e requisitos do ato.
b) So requisitos do ato lanamento a enunciao do fato jurdico
tributrio, a identi!cao do sujeito passivo e a determinao do
tributo devido; ao passo que so seus pressupostos o subjetivo e o
procedimental.
c) A nulidade relativa tem sede nas violaes dos pressupostos, os quais
integram o procedimento preparatrio do lanamento, enquanto a
nulidade absoluta tem sede nas violaes dos requisitos, os quais
decorrem da norma jurdica tributria.
d) A nulidade relativa constitui vcio sanvel pela precluso temporal, por
isso deve ser invocada na primeira oportunidade que o interessado
tiver de falar nos autos, e o ato imperfeito correspondente , por esse
motivo, convalidvel; assim, a nulidade absoluta constitui vcio insanvel, por isso pode ser suscitada de ofcio pelo julgador administrativo,
e o ato imperfeito correspondente jamais se convalida.
e) O agente competente como pressuposto subjetivo do ato de lanamento foi erigido formalidade essencial pelo art. 59 do PAF, donde
concluir que o regime jurdico pertinente s nulidades absolutas se
aplica aos casos em que tal pressuposto seja violado, exceto quanto
ao efeito de no possibilitar a reabertura do prazo decadencial, visto
que a violao a pressuposto subjetivo constitui vcio formal do lanamento (art. 173, inc. II, do CTN).
f) Vinculamos a nulidade relativa ao vcio de forma e a nulidade absoluta
ao vcio de matria ou de contedo, para da identi!carmos com segurana o vcio formal a que alude o inc. II do art. 173 do CTN, o qual
autoriza a reabertura do prazo decadencial para a efetivao de um
novo lanamento, no caso de o lanamento anterior ter sido anulado
por vcio formal.
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ANEXO NICO
UM ESBOO DA ESTRUTURA FORMAL DO VOTO NO JULGAMENTO
ADMINISTRATIVO DA IMPUGNAO A LANAMENTO TRIBUTRIO
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Prejudicial
(de natureza material)
Decadncia
Mrito
(de natureza material)
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GRINOVER, Ada Pellegrini; FERNANDES, Antonio Scarance; GOMES FILHO, Antonio
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