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2003-2007
CMARA TCNICA DO
CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE
2 Edio
revisada e ampliada
SELEO DE PARECERES
CMARA TCNICA DO CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE
2003-2007
FICHA CATALOGRFICA
Conselho Federal de Contabilidade
Seleo de pareceres: 2003 2007: Cmara Tcnica do Conselho Federal de Contabilidade/ Conselho Federal de Contabilidade. 2. ed., rev. e ampl. -- Braslia: CFC, 2008.
279 p.
ISBN: 978-85-85874-13-1
1. Pareceres - Contabilidade. 2. Cmara Tcnica. I. Ttulo.
CDU 657(083.74)
Ficha Catalogrfica elaborada pela Bibliotecria Lcia Helena Alves de Figueiredo CRB 1/1.401
Apresentao.................................................................................................................................13
01/03 Realizao de Clculo de Liquidao de Sentena .......................................................... 19
03/03 Livro Balancetes Dirios e Balanos Novo Cdigo Civil .............................................. 21
05/03 Questionamentos Cooperativas, Sindicatos e Entidades sem Finalidade de Lucros .... 23
06/03 Reserva Legal de Entidades Cooperativas Utilizao ................................................... 27
12/03 Escriturao por Partida Simples ou Dobrada Mtodo ............................................... 30
15/03 Validade das Demonstraes Contbeis Licitao Pblica ........................................... 32
16/03 Plano de Contas Padro da ANS Cooperativa de Trabalho Mdico ............................ 36
17/03 Prerrogativa Profissional Assuntos Diversos ................................................................. 38
18/03 Prerrogativa Profissional Auditoria Contbil .................................................................. 41
19/03 Publicao do Balano Patrimonial e Demonstrao de Resultados ............................... 42
20/03 Divulgao de Balanos Patrimoniais pela Internet Legalidade .................................... 43
21/03 Reavaliao de Ativos Capitalizao ............................................................................. 43
24/03 Livro Dirio Prazo para Autenticao .......................................................................... 44
25/03 Assinatura Eletrnica de Demonstraes Contbeis Normatizao ........................... 49
29/03 Diversos Questionamentos Contbeis ............................................................................ 51
30/03 Princpio da Competncia Aplicao ............................................................................ 59
31/03 Lei de Responsabilidade Fiscal LRF Guia Contbil .................................................... 62
32/03 Contribuio Previdenciria Responsvel pelo Recolhimento ..................................... 63
33/03 Fundao Questo Tributria ....................................................................................... 64
34/03 Servios Profissionais Contratados Interpretao e Entendimento Tcnico ............... 66
35/03 Escriturao Responsabilidade do Contador Cdigo Civil ........................................ 67
37/03 Comit de Auditoria ....................................................................................................... 69
38/03 Crdito de IPI na Aquisio de Matria-Prima ................................................................ 72
39/03 Aspectos Contbeis de Escriturao Cdigo Civil Brasileiro ....................................... 74
41/03 Contribuio Previdenciria Entidades sem Finalidade de Lucros ............................... 76
42/03 Tributos Objeto de Refinanciamento Registro Contbil ............................................... 79
43/03 Retificao de Lanamentos, Reprocessamento da Escriturao Procedimentos ........ 81
44/03 Balano de Abertura Licitao ..................................................................................... 83
45/03 Balano Patrimonial e Demonstraes Contbeis Prazo Licitao ........................... 87
46/03 Planos ou Projetos de Viabilidade ................................................................................... 90
50/03 Arrendamento Mercantil Conflito com a Legislao Tributria .................................... 92
EXERCCIO PROFISSIONAL
01/03 Realizao de Clculo de Liquidao de Sentena .......................................................... 19
17/03 Prerrogativa Profissional Assuntos Diversos ................................................................. 38
18/03 Auditoria Contbil ........................................................................................................... 41
34/03 Servios Profissionais Contratados Interpretao e Entendimento Tcnico ............... 66
35/03 Escriturao Responsabilidade do Contador Cdigo Civil ........................................ 67
46/03 Planos ou Projetos de Viabilidade ................................................................................... 90
35/04 Atividade Compartilhada ............................................................................................... 167
108/05 Prestao de Servios Contbeis Suspenso de Execuo ...................................... 260
PEQUENA E MICROEMPRESA
02/04 Auditoria Externa Obrigatoriedade de Contratao pelas OSCIPs ...................... 98
40/04 Auditoria Independente Obrigatoriedade de Contratao Banco do Povo ............ 181
ADMINISTRAO PBLICA
17/03 Prerrogativa Profissional Assuntos Diversos ................................................................. 38
LEI ELEITORAL
22/04 Partidos Polticos e Candidatos Prestao de Contas ................................................ 149
ASSUNTOS TRIBUTRIOS
32/03 Contribuio Previdenciria Responsvel pelo Recolhimento ..................................... 63
33/03 Fundao Questo Tributria ....................................................................................... 64
38/03 Crdito de IPI na Aquisio de Matria-Prima ................................................................ 72
42/03 Tributos Objeto de Refinanciamento Registro Contbil ............................................... 79
76/05 Transporte de Empregados Cofins Lei n. 10.833/2003 .......................................... 233
134/06 Contabilizao do PIS e do COFINS na Importao .................................................. 273
CONCURSOS
11/04 Insubsistncia Ativa Interpretao do Conceito Contbil .......................................... 124
20/04 Norma Internacional de Contabilidade Concurso ..................................................... 146
54/05 Aes Preferenciais Concurso Pblico ....................................................................... 201
LICITAES
15/03 Validade das Demonstraes Contbeis Licitao Pblica ........................................... 32
44/03 Balano de Abertura Licitao ..................................................................................... 83
45/03 Balano Patrimonial e Demonstraes Contbeis Prazo Licitao ........................... 87
ASSUNTOS DIVERSOS
12/03 Escriturao por Partida Simples ou Dobrada Mtodo ............................................... 30
34/03 Servios Profissionais Contratados Interpretao e Entendimento Tcnico ............... 66
51/03 Firma Mercantil Individual Cdigo Civil ....................................................................... 94
04/04 Parecer do Conselho Fiscal Competncia Tcnico-profissional ................................. 105
06/04 Passivo a Descoberto Critrios para Fixao do Preo das Aes ............................ 112
12/04 Fundo de Investimento em Aes Converso de Quotas ......................................... 129
13/04 Balano Patrimonial Passivo Circulante Igual a Zero Anlise ................................... 130
29/04 Documentao nas Organizaes Contbeis Abandono pelos Clientes .................... 164
45/05 Normas Tcnicas e de Fiscalizao Outros rgos Reguladores .............................. 191
47/05 Comercializao de Vale-transporte ............................................................................. 197
72/05 Oramento de Conselho de Profisso Regulamentada ................................................. 230
76/05 Transporte de Empregados Cofins Lei n. 10.833/2003 .......................................... 233
79/05 Faturamento Antecipado de Venda para Entrega Futura .............................................. 240
108/05 Prestao de Servios Contbeis Suspenso de Execuo ...................................... 260
APRESENTAO
Em todas as atividades, permanecer em contato constante com o processo de evoluo do conhecimento tcnico e prtico representa um fator decisivo para o desenvolvimento profissional. Para o Conselho Federal de Contabilidade, manter os profissionais
de contabilidade informados sobre os progressos da rea e sobre a legislao que rege
a atuao cotidiana constitui um compromisso que tem se materializado, ao longo dos
anos, em vrias publicaes. O livro Seleo de Pareceres um exemplo.
H mais de uma dcada, os pareceres lavrados pela Cmara Tcnica, rgo deliberativo do Conselho Federal de Contabilidade, so reunidos e publicados, facilitando, dessa
forma, a pesquisa por parte dos profissionais, professores e estudantes de Cincias Contbeis. Houve edies de pareceres de 1994 a 2002 e, posteriormente, de 2003 a 2005.
Agora, o CFC d continuidade ao trabalho, reunindo, neste livro, os pareceres exarados
de 2003 at o final de 2007.
A Cmara Tcnica do CFC integrada por conselheiros, sendo quatro efetivos e o
mesmo nmero de suplentes. Examinar consultas e emitir pareceres tcnico-contbeis,
especialmente os relativos s Normas Brasileiras de Contabilidade e aos Princpios Fundamentais de Contabilidade, fazem parte de suas atribuies. Na Cmara Tcnica, os
assuntos so analisados e respondidos em forma de parecer, que, posteriormente, so
submetidos ao Plenrio do Conselho Federal de Contabilidade para homologao.
As consultas so encaminhadas para anlise da Cmara Tcnica por meio dos Conselhos Regionais de Contabilidade, para os quais profissionais, instituies de ensino e rgos governamentais, entre outros interessados, podem apresentar os questionamentos
tcnicos. Ao lavrar os pareceres, os conselheiros da Cmara Tcnica esto, efetivamente, contribuindo para o desenvolvimento da profisso contbil, com a emisso de valiosos
pronunciamentos.
Os pareceres selecionados neste livro enfocam questes variadas. Para facilitar a pesquisa, esto dispostos por ordem cronolgica, mas consta tambm ndice por assunto.
O CFC espera que esta obra seja um instrumento decisivo para o aprimoramento do
exerccio e do comportamento tico dos profissionais contbeis.
Maria Clara Cavalcante Bugarim
Presidente do CFC
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PARECERES
19
De se admitir que o valor j tenha sido apurado, sua atualizao mediante a elaborao de clculos, no atividade de prerrogativa exclusiva dos contabilistas.
3) Prestar informao ao juiz, quando solicitada, sobre clculos efetuados ou impugnao
ao valor da causa.
Se a informao a ser prestada est voltada para clculo promovido por Contador,
somente este que poder desempenhar esta atividade. Ainda, para o deslinde acerca
do valor da causa se houver a necessidade de valer-se de livros e documentos contbeis,
somente o Contador, nos termos da resposta consulta n 1, que poder informar.
4) Atualizar ndices de correo monetria, com base em publicaes oficiais e especficas.
No prerrogativa dos Contabilistas. Ateno resposta n 2.
5) Efetuar e conferir clculos da Dvida Ativa e Custas Judiciais.
No prerrogativa dos Contabilistas. Ateno resposta n 2.
6) Orientar na elaborao de quadros estatsticos e de grficos referentes s tarefas
realizados pelo Setor de Clculos.
No prerrogativa dos Contabilistas. Ateno resposta n 2.
7) Elaborar ofcios e expedientes diversos.
Somente se a atividade exigir que os termos do oficio e expediente seja de natureza
tcnica, da rea contbil, dever ser elaborada por Contabilista. Digno de se registrar,
ainda, que se o assunto envolver procedimentos ligados a auditoria ou percia contbil,
este Contabilista dever deter o registro como Contador, sempre com regular inscrio
no Conselho Regional de Contabilidade. Artigo 25 do Decreto Lei n 9.295/46.
8) Elaborar relatrios e emitir pareceres sobre assuntos concernentes ao setor, submetendo-os apreciao superior.
Os relatrios e pareceres nos moldes da consulta, precedidos de manuseios de documentos e ou livros contbeis, so prerrogativas do Contador.
9) Orientar tecnicamente servidores ocupantes de cargo e nvel mdio, nas tarefas
de apoio.
Os trabalhos de apoio, nos clculos de liquidao de sentena, no so privativos de
Contabilista.
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10) Prestar assessoria aos Juzes Federais como referncia a clculos e interpretao
econmica legal.
Questes de ordem econmica no so prerrogativa dos Contabilistas.
11) Elaborar clculos na forma determinadas pelos Juzes.
Resposta no item 1.
12) Realizar consultas tcnicas no caso de impugnao, informando no processo.
Resposta no item 1.
13) Conferir clculos informatizados verificando a exatido e coerncia.
Se os clculos a serem conferidos foram elaborados por Contabilista, somente a outro
Contabilista cometida a prerrogativa de desenvolver a conferncia.
14) Desempenhar as atividades:
a. receber processo no atividade contbil;
b. atender advogados no atividade contbil;
c. solicitar Vara abertura de rgua e outras informaes no atividade contbil;
d. digitar dados quando houver acmulo de servios no atividade contbil.
15) Fazer controle nas atividades executadas pelo Depsito Judicial, assim descritas:
a. arrumao de sales e corredores internos, com a finalidade de que os bens possam ser deslocados em razo da dimenso e ps: no atividade contbil.
b. apreciar o desenho das plantas dos sales do Setor, avaliando a distribuio do
espao: no atividade contbil.
Em suma, verdadeiramente o Dirio continua a existir mantendo-se a compulsoriedade de todas as suas formalidades, principalmente quanto a sua escriturao.
Neste sentido, a solidificar, oportuno trazer colao o artigo 1.186 da Lei n
10.406/2002.
Este artigo, apesar das impropriedades do caput impe a forma de seus registros.
Eventuais claros nesta imposio est suprida pela mantena das formalidades outras do
Livro Dirio, contida no artigo 1.185.
as entidades sindicais e associaes de classe devem divulgar as suas demonstraes contbeis em conformidade com a NBC T 6 Da Divulgao das
Demonstraes Contbeis. A NBC T 6 prev como meios de divulgao das
demonstraes contbeis a sua publicao na imprensa oficial ou privada; a sua
remessa a titulares do capital, associados, associaes de classe, rgos fiscalizadores ou reguladores, entre outros; e a sua colocao disposio dos titulares do
capital, associados e demais interessados em local ou locais identificados.
5. Acrescente-se a esse fato, que as referidas demonstraes contbeis devem ser
divulgadas aos seus usurios e que os meios de divulgao podem decorrer tanto
de disposies legais, regulamentares ou regimentais, como de iniciativa da prpria
Entidade.
6. Conclui-se, portanto, a partir dos atos normativos acima indicados, que as entidades sem fins lucrativos e, em especfico, os Sindicatos e Associaes de Classe, devem elaborar e divulgar as demonstraes contbeis estabelecidas
nas Normas Brasileiras de Contabilidade, independentemente de porte
ou valor patrimonial da Entidade. Assim, entendemos que a no elaborao e
divulgao das demonstraes contbeis, pelas entidades sem finalidade de lucros,
caracteriza-se como no cumprimento s Normas Brasileiras de Contabilidade,
estando o profissional responsvel, sujeito s penalidades cabveis, conforme preceitua o artigo 5 da Resoluo CFC n 751/93: A inobservncia de Normas Brasileiras de Contabilidade constitui infrao disciplinar, sujeita s penalidades previstas
nas alneas c, d, e e do art. 27 do Decreto-Lei n 9.295 de 27 de maio de 1946 e,
quando aplicvel, ao Cdigo de tica Profissional do Contabilista.(grifo nosso)
7. Quanto obrigatoriedade de elaborao da Previso Oramentria, bem como a
sua incluso obrigatria no Estatuto das Cooperativas, se faz necessrio esclarecer
que este assunto no matria de competncia do Conselho Federal de Contabilidade, no estando, portanto, normatizada nas Normas Brasileiras de Contabilidade.
8. Sobre o questionamento apresentado, luz da interpretao da NBC T 10.8, de
que as Cooperativas ao final do exerccio social ter-se-ia duas demonstraes de
resultados e, conseqentemente, dois resultados, bem como a indagao de se poder optar por um ou por dois resultados, entendemos que h, por parte do Consulente, um equvoco em relao a adequada interpretao da referida Norma, haja
vista o que determina o seu item 10.8.4.1, a saber: A denominaoda Demonstrao de Resultado da NBCT 3.3 alterada para Demonstrao de Sobras ou Perdas, a
qual deve evidenciar, separadamente, a composio do resultado de determinado perodo, considerando os ingressos diminudos dos dispndios dos atos cooperativos, e das
receitas, custos e despesas dos atos no-cooperativos, demonstrados segregadamente
por produtos, servios e atividade desenvolvidas pela Entidade Cooperativa.
No nosso entendimento, a atividade principal, ou fim, das Cooperativas a realizao de atos cooperativos, que resultar nos reconhecimentos de ingressos
e dispndios e, por conseqncia, de sobras e perdas. A realizao de atos nocooperativos pode ser entendida como atividade diversa da atividade fim, o que
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pondncia protocolada em meados do ms de dezembro de 2002, solicitando esclarecimentos sobre o tratamento contbil a ser utilizado nos casos de utilizao da reserva
legal de Cooperativas.
A interessada presta servios contbeis Unimed Norte do Mato Grosso Cooperativa
de Trabalho Mdico, que vinha at a data da ltima Assemblia Geral Extraordinria dos
Cooperados, realizada em 09 de dezembro de 2002, constituindo a sua reserva legal a
partir da destinao das sobras lquidas do exerccio, taxa de 30% (trinta por cento)
cuja contabilizao era efetuada em conta nica, em conformidade com a legislao vigente e Estatuto Social.
Os cooperados, entretanto, na referida AGE, deliberaram sobre a alterao da destinao e forma de registro da Reserva Legal, tendo a corroborao do Conselho de
Administrao da referida Cooperativa, que props a diviso do saldo da reserva ento
existente naquela data, bem como dos futuros aportes a serem realizados, em 2 (dois)
subttulos da mesma conta contbil, ou seja, do Fundo de Reserva Legal. A proposio
do Conselho foi de que somente apenas 10% (dez por cento) da reserva passariam a ser
destinados para absoro de perdas lquidas, enquanto os 20% (vinte por cento) restantes seriam destinados cobertura de despesas com desenvolvimento.
Diante deste cenrio, a consulente apresenta os seguintes questionamentos, os quais
transcrevemos a seguir:
1. Existe a possibilidade contbil das despesas serem reduzidas em conta grfica da
reserva legal?
2. Ocorrendo tal possibilidade, como seria o lanamento contbil?.
Aps o exposto, mister se faz a tecer os seguintes comentrios:
1. O Conselho Federal de Contabilidade, atravs da Resoluo CFC n 920, editada
em 19 de dezembro de 2001, aprovou a NBC T 10.8 Entidades Cooperativas.
2. De acordo a referida Norma, em seu item 10.8.1.1, Esta Norma estabelece critrio e procedimentos especficos de avaliao, de registro das variaes patrimoniais e
de estrutura das demonstraes contbeis, e as informaes mnimas a serem includas em notas explicativas para as Entidades Cooperativas ...
3. vlido ressaltar que a NBC T 10.8, tem por base a observncia aos Princpios
Fundamentais da Contabilidade, bem como a legislao especfica aplicvel s Entidades Cooperativas a Lei n 5.764, editada em 16 de dezembro de 1971.
4. A Lei n 5.764/71 estabelece que so indivisveis os Fundos de Reserva (atualmente denominado de Reserva Legal) e o FATES (atualmente denominado RATES Reservas de Assistncia Tcnica, Educacional e Social). (grifo nosso)
5. A NBC T 10.8, em seu item 10.8.2.12, estabelece tambm que: As reservas de
Incentivos Fiscais e Reavaliao so consideradas indivisveis.
6. De acordo com o item 10.8.2.12, o resultado lquido positivo, ou seja, o lucro
oriundo de atos no-cooperativos deve ser destinado Reserva de Assistncia
Tcnica, Educacional e social. (grifo nosso)
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7. Ainda segundo a mesma NBC T 10.8, as despesas de Assistncia Tcnica, Educacional e Social sero registradas em contas de resultado e podero ser absorvidas pela
Reserva de Assistncia Tcnica, Educacional e Social em cada perodo de apurao.
(grifo nosso)
8. Por sua vez, de acordo com a mesma Norma, as perdas, ou seja o resultado negativo oriundo de atos cooperativos, apuradas no exerccio e, no cobertas ou
absorvidas pela Reserva Legal, sero rateadas entre os associados, conforme disposies estatutrias e legais, e registradas individualmente em contas do ativo,
aps a deliberao da Assemblia Geral. vlido ressaltar, entretanto, que nos
casos de no haver deliberao da Assemblia Geral pela reposio das perdas
apuradas, estas devem ser transferidas para outra conta do Patrimnio Lquido da
Cooperativa, denominada Perdas No Cobertas pelos Cooperados. (grifo nosso)
Concluso:
Aps os comentrios e explicaes acima apresentadas, somos do seguinte entendimento:
1. As reservas (de forma generalizada) representam destinao de resultados do
exerccio sobras ou lucros - gerados pelas operaes decorrentes de atos cooperativos e no cooperativos, respectivamente, para fins especficos.
2. A utilizao dos Fundos de Reserva, atualmente denominados de Reserva Legal,
das Entidades Cooperativas regulamentada pela Lei n 5.764/91 e pela NBC T
10.8. A sua principal finalidade, ou destinao, a de absoro de perdas, decorrentes de atos cooperativos, e de prejuzos, oriundos de atos no cooperativos,
mensurados a cada trmino de exerccio social.
3. As reservas oriundas dos atos no cooperativos (Reserva de Assistncia Tcnica,
Educacional e Social) devem ser utilizadas para absorverem prejuzos, ou despesas
de Assistncia Tcnica, Educacional e Social em cada perodo de apurao, aps o
seu registro em contas de resultado. (NBC T 10.8, 10.8.2.8). (grifo nosso)
4. Dessa forma, somos de opinio que, mesmo sendo deliberado em Assemblia
Geral, a Cooperativa no pode fazer uso da Reserva Legal para compensao
de dispndios. A compensao assim entendida deve ser de resultados negativos
(perdas e/ou prejuzos), quando estes ocorrerem, ou de despesas/custos, aps
registrados no resultado do perodo. No pode, portanto, a Cooperativa, luz
dos atos normativos vigentes, apurar, no perodo, resultado positivo (sobra) e,
neste mesmo perodo fazer uso das Reserva Legal para absorver parte dos dispndios incorridos, necessrios gerao daquela sobra.
5. Tambm somos de opinio, tendo por lastro a Lei n 5.764/71 e a NBC T 10.8,
que a Reserva Legal indivisvel.
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de Partida Dobrada e, em quais casos tal escriturao poder ser realizado pelo mtodo de
Partida Simples. (sublinhado nosso)
Entendemos que frente s argumentaes apresentadas, mister se faz apresentar as
seguintes consideraes:
1. Mtodo de Escriturao a forma de registrar os fatos contbeis. Fatos contbeis,
por sua vez, so ocorrncias que se registram no patrimnio, trazendo-lhe variaes especficas ou quantitativas. So as variaes patrimoniais registradas pela
Contabilidade. O registro de um fato contbil denomina-se lanamento. A forma
de controle usada pela Contabilidade prev o registro de todos os fatos contbeis
nas respectivas contas representativas do patrimnio.
2. O mtodo de escriturao das partidas dobradas pode ser explicado como o resultado do raciocnio contbil, onde no h variaes patrimoniais sem a origem
e aplicao de recursos de forma simultnea. Um fato contbil sempre provocar,
no mnimo, duas alteraes no patrimnio das empresas uma decorrente das
fontes de financiamento dos recursos e, a outra, representando o investimento ou
aplicao dos mesmos recursos.
3. O ilustre Professor Francisco Duria, em sua obra Primeiros Princpios de Contabilidade Pura (1959, p.40), assim se pronuncia sobre o assunto ...todos as partidas (lanamentos) devem ser feitos em dobro, a crdito e a dbito...
4. Duria, na mesma obra, conclui: ...Nosso esprito no aceita a coexistncia de
02 mtodos: o de partidas simples e o de partidas dobradas. Melhor ser dizer que
estas ltimas, quando analticas, que tomam forma simples. Se no fosse paradoxal,
diramos que, nos primeiros momentos as partidas dobradas eram partidas simples!
Com a evoluo da arte, que se estabeleceu o binmio, mediante a juno de dois
lanamentos simples representando a mesma operao ou fato...
Dessa forma, pode-se depreender que o mtodo das partidas dobradas um princpio fundamental do registro na Contabilidade, de uso universal, no havendo, portanto,
a possibilidade, no atual estgio de evoluo das Cincias Contbeis, do uso de outro
mtodo que no reflita, ou tenha como premissa, o equilbrio patrimonial entre origem
e aplicao de recursos de um mesmo fato contbil.
Por outro lado, mister se faz esclarecer a distino entre mtodo de escriturao
e tipos de lanamento.
O mtodo conforme anteriormente exposto a tcnica, cartorial at, de lanar os
fatos patrimoniais. vlido ressaltar que independentemente do sistema utilizado (informatizado, manual ou mecanizado), o mtodo dever ser nico. O mtodo das partidas
simples foi desenvolvido e utilizado antes do conhecimento e criao da figura do patrimnio lquido, ou dos conceitos de despesa e receita como elementos patrimoniais.
O mtodo das partidas dobradas universalmente utilizado, onde h a consagrao da
equao ou equilbrio patrimonial.
De forma distinta ao conceito de mtodo, o lanamento uma parcela da escritura31
5. O Cdigo Comercial apesar de regular a constituio das firmas individuais (denominadas de empresrios a partir da edio da Lei n 10.406/02), no normatiza
os prazos de divulgao das demonstraes contbeis desse tipo de empresas.
Nesse contexto, entendemos que, face as caractersticas de constituio e operao da firma individual, estas devem observar os prazos estabelecidos para
elaborao e entrega, Secretaria da Receita Federal, da declarao de
rendimentos da pessoa fsica previstos na legislao do imposto de renda,
cuja data limite atualmente vigente de 30 de abril de cada ano, referente ao ano anterior.
6. De forma complementar a base legal anteriormente exposta, destacamos
ainda o Cdigo Comercial, em seu art. 10, item 4 (recepcionado pela Lei n
10.406/02 Novo Cdigo Civil), estabelece que: Todos os comerciantes so
obrigados: ... a formar anualmente um balano geral do seu ativo e passivo, o qual
dever compreender todos os bens de raiz, mveis e semoventes, mercadorias,
dinheiros, papis de crdito, e ... e a Norma Brasileira de Contabilidade NBC
T - 3 Conceito, Contedo, Estrutura e Nomenclatura das Demonstraes Contbeis estabelece o conjunto das demonstraes contbeis que deve ser
elaborado pelas Entidades, num determinado perodo. A referida Norma,
em seu item 3.1.4 esclarece que as demonstraes contbeis devem especificar
sua natureza, a data e/ou perodo e a Entidade a que se referem. (grifo nosso)
Conclui-se, portanto, a partir dos fundamentos legais expostos, que o prazo limite para divulgao e, conseqente apresentao das demonstraes contbeis, pelas
empresas constitudas sob a forma de sociedades por aes e quotas de responsabilidade limitada (sendo esta constituio jurdica o caso da consulente), quando
do trmino do quarto ms do exerccio social subseqente, ou seja, 30 de abril do
ano subseqente.
Em relao as firmas individuais (atualmente denominadas de empresrios pelo
novo Cdigo Civil), entendemos que estas devem observar o prazo limite para entrega
da declarao de imposto de renda da pessoa fsica titular, ou seja, 30 de abril de cada
ano, referente ao ano anterior.
Desta forma, somos da opinio de que as Comisses de Licitao Pblica podero
exigir para o ano de 2003, s empresas participantes, a apresentao das demonstraes contbeis do exerccio social findo em 31 de dezembro de 2002, para os processos
licitatrios realizados aps 30 de abril de 2002; podendo aceitar, portanto, as demonstraes contbeis do ano de 2001, nos casos dos processos de licitao realizados anteriormente quela data.
vlido ressaltar, entretanto, que no obstante aos prazos acima descritos, devese observar o prazo de at 60 (sessenta) dias aps o trmino do exerccio social para
coletar o visto judicial nas demonstraes contbeis apostas no Livro Dirio, nos
casos de preveno contra crime falimentar, de acordo com o art. 186, inciso VII da
Lei n 7.661/45.
Por fim, necessrio se faz enfatizar o aspecto da tempestividade como um dos atri34
38
XIII promover a Tomada de Contas de acordo com normas estabelecidas nos Decretos-Lei 3.147 e 3.148, bem como Deliberao TCE 198/96;
Tcnicos em Contabilidade e Contadores.
XIV promover acompanhamento tcnico-contbil-financeiro, junto s unidades
da Secretaria ou rgo, visando a salvaguarda dos bens e a verificao da exatido
e da regularidade das contas, bem como a execuo do oramento, obedecidas as
normas vigentes;
Contadores.
XV proceder exame nos processos de licitao, dispensa ou inexigibilidade, garantindo o fiel cumprimento legislao vigente;
No tarefa privativa dos Contabilistas.
XVI verificar a exatido e a regularidade dos pagamentos, bem como dos registros
contbeis;
Contadores.
XVII manter o controle dos contratos e convnios assinados pela Secretaria ou rgo, no que respeita execuo e ao pagamento;
No tarefa privativa dos Contabilistas.
XVIII manter atualizado o registro dos ordenadores de despesa e dos responsveis
por dinheiro, valores e outros bens pblicos;
No tarefa privativa dos Contabilistas.
XIX manter os documentos relativos aos atos da gesto oramentria, financeira
e patrimonial, disposio das autoridades responsveis pelo acompanhamento administrativo, assim como dos agentes de controle interno e externo no exerccio de suas
funes institucionais;
No tarefa privativa dos Contabilistas.
XX registrar e manter atualizada a contabilidade relativa a gesto oramentria,
financeira e patrimonial;
Tcnicos em Contabilidade e Contadores.
XXI analisar, classificar e contabilizar os documentos de despesa e receita, decorrentes de operaes realizadas durante o exerccio financeiro;
O termo analisar, registrado num amplo sentido, posta-se com uma ao tambm
ampla. Nesta direo, oportuno consignar que esta tarefa deva ser exercida por
Contador uma vez que estampa a possibilidade de se adentrar no campo da auditoria. De outro lado, inexistindo a figura da anlise, no diapaso agora escrito, a
tarefa pode ser desenvolvida por um Tcnico em Contabilidade.
40
Questo 4
A auditoria contbil realizada por contador, num Estado onde no possui registro
profissional pode ser considerada nula, irregular ou ilegal?
Resposta: Qualquer pea contbil realizada e assinada por quem no detm competncia (aqui se referindo a alada) para tal, no pode produzir efeitos. Logo, no caso
presente, nula.
Questo 5
Um Tcnico em Contabilidade pode realizar e assinar auditoria numa Autarquia Federal?
Resposta: A atividade profissional de auditoria prerrogativa do profissional dotado
do registro como Contador. (Art. 25, alnea c do Decreto-Lei n 9.295/46, mais itens
32/34 do Art. 3 da Resoluo CFC n 560/83). Logo, ao Tcnico em Contabilidade no
cometida esta prerrogativa.
Parecer:
Em resposta consulta formulada em sua correspondncia de 20 de fevereiro de
2003, confirmamos que no h nas Normas Brasileiras de Contabilidade emanadas deste
Conselho Federal, qualquer regulamentao quanto capitalizao da Reserva de Reavaliao, matria essa que, como explicitado em sua correspondncia supracitada,
regulada, do ponto de vista contbil, pela Lei n 6.404/76, de obrigatoriedade de adoo
por parte das empresas brasileiras, em especial no caso em tela, relacionado com a escriturao mercantil e emisso de Demonstraes Contbeis (Demonstraes Financeiras
na Lei n 6.404/76) de uma sociedade annima que no de capital aberto.
No caso das entidades regulamentadas, confirmamos que a Deliberao n 183, da
Comisso de Valores Mobilirios CVM, datada de 19 de junho de 1995, de regulamentao restrita s Sociedades de Capital Aberto ou entidades a elas equiparadas.
No temos conhecimento de qualquer regulamentao especfica, editada pela Superintendncia de Seguros Privados SUSEP, para a atividade de sua jurisdio (setor
securitrio), contendo exigncia de obrigatoriedade da prvia realizao da Reserva de
Reavaliao, para que essa possa, no todo ou em parte, ser capitalizada. Conseqentemente, apenas as Empresas Seguradoras de Capital Aberto estariam sob a gide da
Deliberao n 183 da Comisso de Valores Mobilirios CVM.
Portanto, nosso entendimento que, em no havendo dispositivo legal em contrrio,
que seja aplicvel Sociedade de Capital Fechado no equiparada a Sociedade de Capital
Aberto, prevalece a regulamentao constante da Lei n 6.404/76, que no impede a
capitalizao de Reservas de Reavaliao, mesmo quando no realizada.
Assim, no caso de emisso de Parecer de Auditoria sobre Demonstraes Contbeis
que registrem tal capitalizao, no vemos razo para a emisso de Parecer Profissional
com Ressalva. A importncia desse fato, em relao s Demonstraes Contbeis como
um todo, normalmente requereria a emisso, por parte dos administradores da entidade, de uma correspondente Nota Explicativa, como explicitado na NBC T 6.2.
tabilidade, bem como pelas ITs Interpretaes Tcnicas as referidas normas, qualquer fixao de prazo para autenticao do Livro Dirio no Registro do Comrcio.
Nesse contexto, esta Cmara Tcnica encaminhar ao Coordenador do Grupo de
Trabalho das Normas Brasileiras de Contabilidade desde egrgio Conselho Federal de
Contabilidade, solicitao para confeco de IT Interpretao Tcnica sobre a matria
tratada no presente Parecer.
Diante do exposto, pode-se concluir, luz do bom senso e da atual base legal vigente,
que no h um prazo nico e, sim um prazo limite, para a autenticao do Livro Dirio
nos rgos competentes definidos pelo Departamento Nacional do Registro do Comrcio, haja vista que este de 30 de abril de cada ano em relao ao exerccio anterior,
quando analisado sob a tica da legislao societria, podendo, entretanto, ser registrado, at 60 (sessenta) dias aps o encerramento do exerccio social quando adotada uma
postura conservadora e transparente, por parte da empresa, de cumprir a legislao de
preveno de crimes falimentares; podendo-se, ainda, efetuar-se o referido registro do
Livro Dirio, nas Juntas Comerciais, at a data de 30 de junho, quando se tomar por base
a legislao fiscal vigente.
Do Nosso Entendimento:
Antes de apresentar a nossa opinio sobre o questionamento formulado, mister se faz
os seguintes esclarecimentos:
1. A Auditoria Independente e a Auditoria Interna tm objetivos e propsitos distintos, apresentando, por conseqncia, normas reguladoras e metodologias de
execuo especficas;
2. O escopo, extenso ou abrangncia dos testes e procedimentos de auditoria,
aplicados por um Auditor, distinto, quando comparada execuo de seus trabalhos em uma Auditoria Independente ao de uma Auditoria Interna;
3. A certificao referida pelo item 12.2.3.4 da NBC T 12 no est restrita apenas
a reviso dos clculos matemticos, mas a idoneidade, fidedignidade e legalidade
dos documentos, anlises e demonstraes que o Auditor Interno poder fazer
uso e, integrar aos seus papis de trabalho, como evidncia dos trabalhos executados e que fundamentar a sua opinio;
4. A necessidade de certificao dos documentos, anlises e demonstraes que
podem ser usadas pelo Auditor Interno, estabelecida no item 12.2.3.4 da NBC
T 12 no guarda relao com o descrito no Comunicado Tcnico CT/IBRACON
n 02/90, haja vista que este ato normativo trata sobre procedimentos de auditoria independente para revises limitadas das Informaes Trimestrais ITRs,
elaboradas pelas Companhias Abertas, a serem entregues CVM Comisso de
Valores Mobilirios;
5. Por fim, conclumos que o expresso no CT/IBRACON n 02/90 deve ter como
interpretao que o objetivo primrio da Auditoria Independente no o da descoberta de fraudes ou erros, ou o esgotamento da coleta de evidncias da inexistncia de erros que possam conter as demonstraes contbeis auditadas, mas
sim, a emisso de opinio sobre a fidedignidade das informaes apresentadas
nas demonstraes contbeis luz dos Princpios Fundamentais de Contabilidade
e das prticas contbeis usualmente adotadas, sempre estando presente o risco
inerente Auditoria, que a do auditor emitir uma opinio errada.
Da Terceira Questo:
Aps fazer extensa transcrio do Cdigo Comercial Brasileiro, em especfico dos
seus artigos 10 e 12 que tratam sobre a obrigatoriedade de escriturao e de elaborao
do Livro Dirio ( vlido ressaltar que os referidos artigos foram recepcionados pelo
Novo Cdigo Civil Lei n 10.406/02), o Consulente relaciona, aos referidos artigos, o
item 11.2.6.2 da NBC T 11 que trata sobre a Auditoria Independente das Demonstraes Contbeis, que estabelece, neste item em especfico, os procedimentos tcnicos
bsicos a serem aplicados quando dos testes de observncia e substantivos de auditoria.
Aps fazer a sua abordagem sobre o assunto, o consulente assim expressa a sua dvida: Qual seria o efeito no parecer do auditor independente o fato de que os montantes
apresentados nas demonstraes contbeis anuais sob auditoria no sejam iguais aos lanados no Livro Dirio?
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Do Nosso Entendimento:
No h, na nossa opinio, como o Livro Dirio de uma Entidade (exigvel pelos Cdigos Comercial e Civil Brasileiros) apresentar informaes divergentes das evidenciadas
nas demonstraes contbeis auditadas, haja vista que estas devem fazer parte daquele
Livro e, que ambas correspondem a livros e relatrios de sada de um mesmo sistema de
contabilidade da Entidade.
Da Quarta Questo:
O consulente cita a NBC P 3 Normas Profissionais do Auditor Interno, destacando,
em especfico, o item 3.6 - Da Cooperao com o Auditor Independente , que estabelece que o Auditor Interno, no mbito de planejamento conjunto de trabalho a realizar,
deve apresentar os seus papis de trabalho ao Auditor Independente e entregar-lhe cpias, quando este entender necessrio.
Aps as referidas citaes, apresenta, o consulente, a seguinte questo: Deve entregar-lhe ao auditor independente todos os papis de trabalho ou partes ou resumos destes?
Do Nosso Entendimento:
luz da interpretao do que preceitua a NBC P 3, somos de opinio de que, quando
em situao de cooperao com o Auditor Independente, o Auditor Interno deve-lhe
entregar cpias dos seus papis de trabalho, para que estes sejam parte integrante dos
papis de trabalho do Auditor Independente. vlido ressaltar, entretanto, que a responsabilidade pela fidedignidade e veracidade das informaes constantes nos referidos
papis de trabalhos - usados e inclusos - como evidncias de prova dos trabalhos executados, passam a ser do Auditor Independente, quando da emisso de seu parecer.
Da Quinta Questo:
O consulente cita a legislao societria (Lei n 6.404/76), em especfico o seu art.
177, pargrafo 4 que estabelece que as demonstraes financeiras sero assinadas pelos administradores e por contabilistas legalmente habilitados, como base para formular
a seguinte questo:
Com que propsito o contador assina as demonstraes financeiras da sociedade? O faria como
responsvel da sua preparao e/ou seu contedo tcnico, tal como acontece com a administrao?
Do Nosso Entendimento:
A assinatura, pelos profissionais da Contabilidade, inclusive com a indicao dos seus
registros nos Conselhos Regionais de Contabilidade, das demonstraes contbeis de
uma Sociedade Annima, bem como de qualquer outra Entidade, tem como finalidade
ou propsito a responsabilizao tcnico-profissional do referido contabilista quanto a
veracidade das informaes apresentadas nas demonstraes contbeis por ele elaboradas, segundo as Normas Brasileiras de Contabilidade.
Da Sexta Questo:
Ao formular o sexto questionamento apresentado a este egrgio Conselho Federal
54
Da Stima Questo:
A stima questo apresentada pelo consulente remete-nos a NBC T 10.14 Das Entidades Agropecurias, no que se refere ao tratamento e classificao contbil dados s
receitas e despesas operacionais e no operacionais das Entidades Rurais.
O consulente invoca o Princpio da Entidade para fundamentar a sua pergunta e, assim
se expressa: Lembrando-se o previamente indicado, porque, embora as perdas que acontecem devido natureza e, so de pouca probabilidade de ocorrncia no futuro (por exemplo
granizo), e que so um risco da atividade, so no-operacional, e as perdas causadas pela
morte natural do animal de pouca probabilidade de ocorrncia no futuro (isso tambm um
fato da natureza) so consideradas como despesa operacional? (sublinha nossa)
Do Nosso Entendimento:
Necessrio se faz aclarar os seguintes assuntos, com vistas a uma melhor compreenso ao que estabelece a NBC T 10.14:
1. Entidades Rurais so aquelas que exploram a capacidade produtiva do solo ou da
gua, mediante extrao vegetal, o cultivo da terra ou da gua (hidroponia) e a
criao de animais;
2. As perdas - parciais ou totais - decorrentes de ao da natureza ou eventos naturais,
tais como ventos, geadas, inundao, praga, granizo, seca, tempestades, bem como
incndios, devem ser registradas como despesas no operacionais, haja vista que
no representam gastos (despesas ou custos) necessrios gerao de receitas; so
eventuais e, portanto, classificveis como perdas ou gastos no operacionais;
3. O item citado pelo consulente 10.14.7.5 se refere s Entidades Pecurias, que
so aquelas que se dedicam cria, recria e engorda de animais para fins comerciais. De sorte que, a morte natural de um animal um evento caracterizado
como um risco inerente atividade pecuria e, portanto, operacional; devendo,
por isto, ser classificada como despesa operacional, diferentemente do disposto
no item 2, referente s aes da natureza e sinistros (incndios), aos quais esto
sujeitas quaisquer entidades e, no s as entidades rurais.
Da Oitava Questo:
Mais uma vez invocando os Princpios Fundamentais da Contabilidade, s que desta vez o Princpio da Competncia, o consulente questiona o determinado no item
10.14.5.8 da NBC T 14 quanto a classificao das perdas correspondentes frustrao
ou ao retardamento da safra agrcola como despesas operacionais.
Sob a argumentao do que preceitua a NBC T supramencionada, o consulente questiona
se as despesas geradas pela demora na colheita (ou poda) de uma cultura agrcola (cita como
exemplo a cultura de eucalipto), os gastos gerados pela demora dessa poda ou colheita deveriam ser ativados ou contabilizados no resultado do exerccio como despesa operacional?
Do Nosso Entendimento:
1. O item 10.14.4 da NBC T 10.14 trata das Entidades Agrcolas, que so aquelas
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1. A NBC T 6 - Da Divulgao das Demonstraes Contbeis define como divulgao o ato de colocar as demonstraes contbeis da entidade disposio de
seus usurios; (grifo nosso).
2. O item 6.1.1.2.1 estabelece que os meios de divulgao podem decorrer tanto de
disposies legais, regulamentares ou regimentais, como de iniciativa da prpria
entidade, onde se pode incluir, por conseguinte, a divulgao em sites na internet.
3. O item 2.1.4 da NBC T 2 - Da Escriturao Contbil, estabelece que o balano
patrimonial e demais demonstraes contbeis de encerramento de exerccio devero ser transcritas no Livro Dirio da Entidade, completando-se com as assinaturas do Contabilista e do titular ou representante legal da Entidade. Estabelece
ainda o referido item da NBC T, que igual procedimento dever ser adotado
quanto s demonstraes contbeis elaboradas por fora de disposies legais,
contratuais ou estatutrias.
4. A divulgao de demonstraes contbeis de uma entidade quando no assinadas
por Contabilista habilitado ou, quando assinadas por profissional da contabilidade,
mas contendo informaes no verdicas objeto para aplicao de sanes pelo
Conselho Federal de Contabilidade, independentemente do meio de divulgao
eleito pela entidade. As sanes e penalidades esto dispostas no Decreto-lei n
9.295/46, bem como no Cdigo de tica Profissional do Contabilista CEPC.
Da Dcima Primeira Questo:
Por fim, o consulente cita a NBC T 11 Da Auditoria Independente das Demonstraes Contbeis, destacando o item 11.2.3.1 referente ao risco de auditoria.
O interessado ressalta que o Conselho Federal de Contabilidade adota um critrio
similar ao do AICPA e argumenta que a razo do AICPA em excluir do risco de auditoria
o risco do auditor concluir erroneamente que as demonstraes contbeis esto significativamente incorretas que o auditor pode aplicar os procedimentos necessrios (p.ex.
reconsiderar ou aumentar os testes de auditoria) para corrigir ou evitar esse risco. Por
fim, o consulente apresenta os seguintes questionamentos:
a) A razo do CFC para adotar uma posio similar ao AICPA a indicada no pargrafo
anterior?
b) Por que no incluso no risco de auditoria o risco do auditor concluir erroneamente
que as demonstraes contbeis esto significativamente incorretas, quando no esto, sendo possvel no terem sido aplicados os procedimentos para evitar e corrigir o
erro na emisso de opinio?
Do Nosso Entendimento:
Necessrio se faz aclarar os seguintes assuntos de forma anterior a emisso de nossa opinio:
1. O item 11.2.3.1 define como risco de auditoria a possibilidade de o auditor vir a
emitir uma opinio tecnicamente inadequada sobre as demonstraes contbeis
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simultaneamente quando se correlacionarem, independentemente de recebimento ou pagamento. (grifo nosso). Dessa forma, o Princpio da Competncia no tem como premissa a realizao de ajustes de registros contbeis
fora do perodo de sua competncia, devendo estes (registros), por essncia,
serem efetuados quando da sua ocorrncia.
Quanto ao que afirma o consulente, que o Princpio da Competncia est ligado
ao entendimento das variaes patrimoniais e sua natureza, deve-se interpretar
que esta ligao diz respeito as variaes qualitativas e permutativas do
patrimnio, e no como permisso, ou incentivo, ao procedimento de registro contbil extemporneo, ou seja, fora do perodo de competncia, mesmo
que este seja com o fim de realizar acertos ou ajustes, os quais, esclarecemos,
devem ser identificados e registrados como sendo de exerccio(s) anterior(es),
influenciando, por conseguinte, os resultados acumulados dos exerccios aos quais
competem os referidos acertos/ajustes, sem causar, portanto, reflexos no resultado do exerccio em curso, ou seja, no exerccio em que est sendo realizado o
referido acerto.
2. Frente s argumentaes apresentadas pelo consulente, para as quais apresenta
como lastro o Princpio da Competncia, necessrio se faz invocar o que estabelece o Princpio da Oportunidade (art. 6 da Resoluo CFC n 750/93): O
Princpio da Oportunidade refere-se, simultaneamente, a tempestividade e integridade do registro do patrimnio e das suas mutaes, determinando que este
seja feito de imediato e com a extenso correta, independentemente das causas
que as originaram. Ainda nesse contexto, citamos o pargrafo nico do artigo
supra que determina: Como resultado da observncia do Princpio da Oportunidade: I desde que tecnicamente estimvel, o registro das variaes patrimoniais deve
ser feito mesmo na hiptese de somente existir razovel certeza de sua ocorrncia.
II o registro compreende os elementos quantitativos e qualitativos, contemplando
os aspectos fsicos e monetrios; III o registro deve ensejar o reconhecimento universal das variaes ocorridas no patrimnio da ENTIDADE, em um perodo de tempo
determinado, base necessria para gerar informaes teis ao processo decisrio da
gesto. (grifo nosso)
3. Ainda sobre o Princpio da Oportunidade, esclarecemos que este Princpio Fundamental de Contabilidade, conforme acima explcito, traz como essncia, a integridade do reconhecimento das variaes patrimoniais, ou seja, necessidade
das variaes patrimoniais serem reconhecidas na sua totalidade, isto , sem qualquer falta ou excesso; bem como a tempestividade do registro, que obriga que
as variaes sejam registradas no momento em que ocorrem, mesmo na hiptese
de alguma incerteza. Destacamos nesse contexto que, sem o registro no momento da ocorrncia, ficaram incompletos os registros sobre o patrimnio
at aquele momento, e, em decorrncia, insuficientes quaisquer demonstraes ou relatos, e falseadas as concluses, diagnsticos e prognsticos.
4. Por fim, aclaramos que o art. 235 do Decreto n 3.048, editado em 06 de maio de
1999, que aprova o Regulamento da Previdncia Social e d outras providncias
61
(citado pelo consulente), normatiza - com lastro legal - que a contabilidade ser
desconsiderada nos casos de constatao, pelo auditor, nos exames efetuados, de
que nesta (contabilidade) no esteja registrado o movimento real da remunerao
dos segurados a seu servio, da receita (ou do faturamento) e do lucro, determinando ainda que, as contribuies devidas devem ser apuradas e lanadas de
ofcio, cabendo empresa o nus da prova em contrrio.
5. Conclumos por fim, que os Princpios Fundamentais de Contabilidade representam o ncleo central da prpria Contabilidade, constituindo-se, portanto, em vigasmestras de uma cincia e revestindo-se dos atributos de universalidade e veracidade em qualquer circunstncia. Dessa forma, os princpios na condio de verdades
primeiras de uma cincia, jamais sero diretivas de natureza operacional.
Como fica a questo fiscal/tributria aplicvel Fundao, uma vez que se encontra em
pleno funcionamento uma Livraria, uma Editora, uma Rdio Educativa e, at, uma Griffe?
Eles esto providenciando a criao de uma filial da Fundao para regularizar essa situao.
Quais so os adequados procedimentos a serem adotadas pela Fundao, inclusive em relao
documentao fiscal que deve manter, para no incorrer em quaisquer penalidades perante
o fisco?
Em relao ao ISS, PIS e COFINS, perguntamos: A Fundao obrigada a efetuar os recolhimentos desse impostos e dessas contribuies?
A Fundao foi notificada pelo INSS que considerou como seus funcionrios, todos os prestadores de servios a ela no perodo de 1996 a 2001. O INSS tem razo nesta questo?
Quais so as adequadas providncias a serem tomadas pela Fundao, visando contestar esse
processo que envolve o montante de R$ 1,6 milhes, como tambm, evitar nova ao fiscal
neste sentido?
A Fundao tambm est sujeita adaptar o seu estatuto s exigncias do novo Cdigo Civil
at janeiro de 2004?
Antecipamos os nossos agradecimentos e aguardamos o contato,... com a mxima urgncia, por favor, preliminar e preferencialmente, atravs do telefone celular... pois nossos trabalhos j foram iniciados desde o dia 12 de maio de 2003 e, gostaramos de j dispor dessas
orientaes para nos subsidiar nesta nossa misso.
Esta , na ntegra e da forma como est escrita, a indagao.
Por primeiro, oportuno trazer colao qual a competncia da Egrgia Cmara Tcnica do Conselho Federal de Contabilidade, de conformidade com sua formatao dentro do Regimento Interno.
Est ela inserida na Seo II Dos rgos Deliberativos Especficos
Art. 16 Cmara Tcnica
Pargrafo 1 - A Cmara Tcnica, integrada por...
Pargrafo 2 - Compete Cmara Tcnica:
Examinar e manifestar-se sobre assuntos tcnico-contbeis, no afetos a outras Cmaras, especialmente os relativos s Normas Brasileiras de Contabilidade e aos Princpios Fundamentais da Contabilidade.
Cotejando a competncia desta Cmara e todo o teor da consulta, de clara concluso
que eventual resposta foge aos propsitos regimentais daquela.
Questo contbil alguma est postada na consulta. O que se vislumbra tema de
ordem administrativa e, acima de tudo, tributria. Poder-se-ia aduzir que contabilidade e
tributos esto umbilicalmente ligados atingindo a esfera de que uma contm o outro. No
entanto um professorado que no corresponde a realidade. Ao oposto, s denigrem a
imagem da Profisso Contbil. So institutos distintos com finalidades distintas. desta
forma que deve ser visto.
Orientado pelo Professor Dr. Jos Carlos Marion, a Revista Mineira de Contabilidade
assim escreveu:
A Contabilidade em si deve ser separada da legislao fiscal que em muito tem contribudo negativamente para a sua viso de que serve apenas para fins de tributao e de interesse do governo.
Publicao do CRCMG 1 trimestre 2003, ano IV N. 9 65
Dos Esclarecimentos
Frente a natureza da consulta apresentada pela empresa interessada, mister se faz os
seguintes esclarecimentos:
1. De acordo com o Regimento Interno do egrgio Conselho Federal de Contabilidade, a Cmara Tcnica tem como competncia examinar e manifestarse sobre assuntos tcnico-contbeis, no afetos a outras Cmaras, especialmente os relativos s Normas Brasileiras de Contabilidade e aos
Princpios Fundamentais de Contabilidade. (grifo nosso)
2. A consulta formulada pela empresa interessada busca subsdios para a execuo
e/ou desenvolvimento de trabalho de natureza tcnico-contbil, o qual foi contratado, por terceiros, de forma remunerada.
3. Em conformidade com a nossa lei magna (Decreto-lei n 9.295/46) e o Cdigo de
tica Profissional, o aceite execuo de trabalhos tcnico-contbeis, requer das
empresas de prestao de servios contbeis, composta por profissionais da contabilidade, o domnio e a competncia da matria a ser examinada, necessrios
adequada execuo dos trabalhos.
4. Nos casos em que se verificar a ausncia de competncia, ou desconhecimento
do assunto, objeto do trabalho a ser executado, deve o profissional declinar do
contrato, nos exatos termos do artigo 5, inciso I da Resoluo CFC n 803/96
(Cdigo de tica Profissional do Contabilista).
Da Concluso:
Face ao exposto e, guardando coerncia com os pareceres j emitidos por esta Cmara Tcnica, transcrevemos a seguir o Parecer exarado pelo ilustre Conselheiro Mauro
Manoel Nbrega, em 26/06/2003: Derradeiramente o teor da consulta no guarda harmonia com a competncia da Cmara Tcnica. Assim no deve, sob pena de ferir o Regimento
Interno do Conselho Federal de Contabilidade, resolver a consulta formulada.
A este parecer do ilustre Conselheiro Mauro Manoel Nbrega, acrescentamos ainda o
entendimento de que, no da lavra desta Cmara Tcnica a busca de solues para problemas apresentados mesmos que por Contabilistas quando decorrentes de situaes
em que estes estejam no exerccio da Profisso Contbil, devendo, para tanto, buscarem
a qualificao profissional necessria execuo dos servios que lhe foram contratados.
j atento defesa de seus profissionais, editou a Resoluo CFC. n 942/2002, que impe
o imprio de contratar por escrito. Neste ajuste, o Contabilista, dependente ou no e
seu tomador de servio estabelecem todas as clusulas na venda do trabalho profissional
e neste, pode-se inserir a compulsoriedade de se comunicar, sempre, por escrito. Este
fato criar um cadeado instransponvel de segurana para as partes, principalmente,
voltando ao tema, para o Contabilista que poder com mais facilidade, provar que no
tomou conhecimento e nem tampouco concorreu para o ilcito fiscal do contratante.
Por derradeiro, outra pergunta:
Permanece em vigor o Decreto-lei n 5.844 de 23 de dezembro de 1943, especialmente
o seu Art. 39, pargrafo 1?
Art. 39 Os balanos, demonstrao da conta de lucros e perdas, extratos, discriminaes de contas ou lanamentos e quaisquer outros documentos de contabilidade, devero ser
assinados por aturios, peritos-contadores, contadores ou guarda-livros legalmente registrados, com indicao do nmero do respectivo registro.
Pargrafo primeiro Esses profissionais, dentro do mbito de sua atuao e no que se refere parte tcnica, sero responsabilizados, juntamente com os contribuintes, por qualquer
falsidade dos documentos que assinarem e pelas irregularidades de escriturao prticas no
sentido de fraudes o imposto de renda.
Sim. Este dispositivo legal continua em pleno vigor. No entanto, oportuno registrar que o mesmo tem claras conotaes com o dispositivo do Cdigo Civil mencionado pelo profissional.
A hiptese de compartilhamento do profissional, no ilcito, este diploma fala na condio de falsidade dos documentos que assinarem. Basta que assim no procedamos para a
margem ficarmos no embate fiscal e judicial. Nesta direo, o mesmo cuidado e diligncia
aconselhada para o pargrafo nico do Art. 1.177 do Cdigo devem ser adotados aqui.
Digno de registro que o texto contido no pargrafo 1 do Art. 39 do Decreto-Lei
5.844 de 23.09.1943, foi recepcionado pela nossa lei de regncia, o Decreto-Lei n
9295/46, alnea d do Art. 27.
Presidente, encaminhou a este egrgio Conselho Federal de Contabilidade correspondncia datada em 05/08/2003, referente consulta formulada pelo Estudante Otmar
Arnes, solicitando esclarecimentos quanto a dvidas suscitadas quando da aplicao de
alguns aspectos disciplinados pela Resoluo BACEN n 3.081, editada em 29 de maio
de 2003.
Assim se apresenta o Consulente:
Sou estudante e estou trabalhando na monografia de final de curso, a ser apresentada neste
segundo semestre. Como atuo profissionalmente na rea de auditoria interna de instituio
financeira, escolhi como tem a da pesquisa a questo dos comits de auditoria, que receberam
sbita ateno no Brasil, a partir da Resoluo 3081 editada pelo BACEN no ms de maio.
Em seguida, o Consulente assim se pronuncia:
Acontece que tenho dvidas sobre alguns aspectos dessa Resoluo, sobre os quais gostaria de conhecer a posio do CFC, de modo a permitir adequado rigor tcnico a minha pesquisa. Conforme artigo 5 da Resoluo CMN 3081, de 29.05.2003, As instituies, cmaras
e prestadores de servios referidos no art. 1 devem designar membro estatutrio de sua administrao, tecnicamente qualificado, para responder junto ao Banco Central do Brasil pelo
acompanhamento, superviso e cumprimento das normas e procedimentos de contabilidade
e de auditoria previstos na legislao em vigor.
O Pargrafo nico do mesmo artigo 5 diz que O administrador designado ser responsabilizado, perante terceiros, pelas informaes prestadas e, prioritariamente, junto ao Banco
Central do Brasil, pela ocorrncia de situaes que indiquem fraude, negligncia, imprudncia
ou impercia no exerccio de suas funes, sem prejuzo da aplicao das penalidades previstas
na legislao em vigor.
Por fim, apresenta o Consulente, os seguintes questionamentos:
a) A designao deve recair necessariamente sobre membro estatutrio com formao
na rea contbil? Em caso afirmativo, entende o CFC indispensvel o registro profissional (CRC) do indicado?
b) A responsabilidade daquele membro estatutrio ...pelo acompanhamento, superviso e cumprimento das normas e procedimentos de contabilidade e de auditoria
previstos na legislao em vigor, no entendimento desse Conselho Federal, referese apenas aos servios de contabilidade e auditoria independente, ou atinge, tambm, a auditoria interna?
Antes de concluir, porm, o interessado solicita a este egrgio Conselho Federal de
Contabilidade cpia das sugestes que o Conselho enviou ao Banco Central do Brasil no
perodo em que a Resoluo esteve em audincia pblica, bem como os artigos ou anlises que eventualmente o Conselho Federal de Contabilidade tenha disponveis acerca
da referida Resoluo.
Antes da emisso de parecer sobre a matria consultada, mister se faz apresentar os
seguintes esclarecimentos:
1. A Resoluo BACEN n 3.081, editada em 29 de maio de 2003, dispe e disciplina
70
2.
3.
4.
5.
6.
7.
3) Seria correto oferecer a tributao no exato momento das compensaes mensais com
o IPI a recolher?
4) Possvel oferecimento a tributao, se daria atravs de ajuste no LALUR?
5) Caso haja obrigatoriedade do oferecimento tributao, a receita citada incidiria todos os impostos e contribuies (IRPJ, CSLL, PIS e Cofins)?
6) Necessariamente teria-se que escriturar o livro de apurao do IPI, reconhecendo o
citado crdito?
7) Em face de tais crditos terem sido oriundos de operaes de compras realizadas em
at 10 (dez) anos atravs, como registr-lo no livro de apurao do IPI em data atual?
Esta , na ntegra e da forma como est escrita, a indagao.
1) Por primeiro, oportuno trazer colao qual a competncia da Egrgia Cmara
Tcnica do Conselho Federal de Contabilidade, de conformidade com sua formatao dentro do Regimento Interno.
2) Est ela inserida na Seo II Dos rgos Deliberativos Especficos
Artigo 16 Cmara Tcnica
Pargrafo 1 A Cmara Tcnica, integrada por ...
Pargrafo 2 Compete Cmara Tcnica:
Examinar e manifestar-se sobre assuntos tcnico-contbeis, no afetos a outras Cmaras, especialmente os relativos s Normas Brasileiras de Contabilidade e aos Princpios Fundamentais da Contabilidade.
3) Cotejando a competncia desta Cmara e todo o teor da consulta, de clara
concluso que eventual resposta, tirante a primeira, foge aos propsitos regimentais daquela.
4) Questo contbil est postada somente em uma questo da consulta. Ao demais,
que se vislumbra tema de ordem administrativa, fiscal e, acima de tudo, tributria. Poder-se-ia aduzir que contabilidade e tributos esto umbilicalmente ligados
atingindo a esfera de que uma contem o outro. No entanto um professorado
que no corresponde a realidade. Ao oposto, s denigrem a imagem da Profisso
Contbil. So institutos distintos com finalidades distintas. desta forma que deve
ser visto.
5) Orientado pelo Professor Dr. Jos Carlos Marion, a Revista Mineira de Contabilidade assim escreveu:
A Contabilidade em si deve ser separada da legislao fiscal que em muito tem contribudo negativamente para a sua viso de que serve apenas para fins de tributao
e de interesse do governo.
Publicao do CRCMG 1 trimestre 2003, ano IV N 9 1) De seu turno, a indagao busca subsdios para o desenvolvimento de um trabalho
contratado entre o consulente e um tomador de seus servios profissionais. Claro,
pois, que ao contratado incumbe o nus de bem saber resolver a questo proposta.
73
2) Na impossibilidade, face eventual desconhecimento do assunto, em tese, deveriam declinar o contrato, nos exatos termos do Artigo 5, inciso I da Resoluo
CFC 803/96 (Cdigo de tica Profissional do Contabilista)
3) Derradeiramente, tirante a exceo contemplada, o teor da consulta no guarda
harmonia com a competncia da Cmara Tcnica. Assim, no deve, sob pena
de ferir o Regimento Interno do Conselho Federal de Contabilidade, resolver as
consultas formuladas.
4) Oportuno registrar que o entendimento descrito neste parecer foi objeto
de aprovao pela E. Cmara Tcnica, em reunio de 26/06/2003, acolhido
pelo E. Conselho Federal de Contabilidade em reunio plenria realizada
em 27.06.2003.
75
Dos Comentrios:
Aps a exposio acima, o Consulente apresenta os seguintes questionamentos e argumentaes:
Finalmente, diante da exposio, lanamos mo da presente no sentido consultivo para
saber qual ser o nosso procedimento.
Fazer o lanamento irreal ou deixar de efetuar os lanamentos, e quando formos objeto de
uma fiscalizao ou de uma auditoria determinada por rgos pblicos, quais seriam nossos
argumentos, diante da determinao desse rgo nos lanamentos e livros fiscais?
Se por outro lado as informaes da contabilizao esto nas informaes prestadas ao
INSS, quando fechamos os recolhimentos Previdncia Social, o SEFIP.
Frente s afirmaes e argumentaes apresentadas pelo Consulente, mister se faz
esclarecer os seguintes aspectos:
1. O Conselho Federal de Contabilidade tem como prerrogativa exclusiva editar
Normas Brasileiras de Contabilidade.
2. As Normas Brasileiras de Contabilidade so uma indicao de conduta obrigatria
e estabelecem regras de conduta profissional e procedimentos tcnicos. Classificam-se em Profissionais e Tcnicas.
3. As Normas Tcnicas estabelecem conceitos doutrinrios, regras e procedimentos aplicados de Contabilidade, a serem observados quando da realizao dos trabalhos previstos na Resoluo CFC n 560/83, que dispe sobre as prerrogativas
profissionais dos Contabilistas.
4. Os aspectos contbeis das entidades diversas esto estabelecidos na Norma Brasileira de Contabilidade Tcnica - NBC T 10, que contempla situaes especiais
inerentes s atividades de cada tipo de entidade no abrangidas nas demais normas que compem as Normas Brasileiras de Contabilidade.
5. A NBC T - 10.19 dispe sobre as Entidades sem Finalidades de Lucro. Foi aprovada pela Resoluo CFC n 877 de 18/04/2000, sendo alterada pela Resoluo
CFC n 926 de 19/12/2001.
6. A NBC T 10.16, por sua vez, regulamenta os procedimentos a serem adotados
pelas Entidades que recebem subvenes, contribuies, auxlios e doaes.
7. A NBC T 10.19 estabelece, no seu item 10.19.1.1, os critrios e procedimentos especficos de avaliao, de registros dos componentes e variaes patrimoniais e de estruturao das demonstraes contbeis e, as informaes
mnimas a serem divulgadas em nota explicativa das entidades sem finalidades
de lucros.
8. Frente ao que dispe e, luz do conhecimento do que determina as NBC Ts
10.16 e 10.19, no cabvel e nem aceitvel, por esta Cmara Tcnica do Conselho Federal de Contabilidade, a afirmao feita pelo Consulente de que h exigncia, por parte do Conselho Federal de Contabilidade, para que a Entidade realize
lanamento fictcio ou irreal.
Esta afirmao, no nosso entendimento, s evidencia o total desconhecimento do Con77
item 10.16.1.8 da NBC T 10.16 que dispe sobre as Entidades que recebem subvenes,
contribuies, auxlios e doaes, onde encontramos a definio do que vem a ser doao, a qual, por conseqncia, deve ser contabilizada como receita, a saber: Doaes
so transferncias gratuitas, em carter definitivo, de recursos financeiros ou do direito de
propriedade de bens mveis e imveis, com a finalidade de custeio, investimentos e imobilizaes, sem contrapartida do beneficirio dos recursos. (grifo nosso)
Aps o exposto, somos da opinio que deve a Instituio Consulente rever a interpretao, at ento adotada, no registro contbil dos repasses efetuados pela Caixa Econmica Federal, oriundos do relacionamento existente previsto no Convnio firmado
entre as partes. Tambm somos do entendimento que deve o CEAPA revisar os procedimentos contbeis adotados frente ao que preceitua as NBC Ts 10.16 e 10.19 as quais,
bastando uma simples anlise, no contemplam, por bvio, a adoo de procedimentos
contbeis fictcios ou irreais.
5. Quanto a natureza da despesa na qual deve ser registrada a multa incidente sobre
os dbitos fiscais refinanciados, vlido ressaltar que esta difere da classificao
contbil como despesa financeira, que dada aos juros de mora, uma vez que
este se refere a remunerao do capital de terceiros ao longo do tempo (no caso
a Fazenda Nacional), face ao no pagamento dos tributos devidos quando do
vencimento. A multa, por sua vez, no tem natureza de remunerao do capital
ao longo do tempo. Representa, em sua essncia, a aplicao de penalidade pelo
atraso, ou inadimplncia, em relao ao pagamento de dvidas.
Das Concluses:
Frente ao exposto, somos de opinio que o tratamento contbil a ser adotado na classificao das multas incidentes quando do refinanciamento de dbitos fiscais, atravs da
adeso ao PAES, considerando-se o regime de competncia, o de apresent-las como
parte integrante do grupo de outras despesas operacionais (as do exerccio em curso)
e como ajuste de exerccios anteriores.
5. Esclarecemos por fim, que a normatizao de matria contbil, bem como dos
procedimentos a serem adotados pelos profissionais de Contabilidade no Brasil,
de competncia do Conselho Federal de Contabilidade. De sorte que, as formas
de realizao de retificao ou correo de lanamentos contbeis so as previstas na NBC T 2.4.
6. Por outro lado, quanto s possibilidades, ou situaes em que se permitido,
ou aceito, o refazimento ou reprocessamento da escriturao contbil de uma
Empresa, bem como quanto aos procedimentos que tm que ser observados
pelas Empresas em relao comunicao das referidas situaes previstas,
fazemos chamamento ao que dispe o artigo 11 da Instruo Normativa n 54,
editada em 06/03/1996 pelo Departamento Nacional de Registro do Comrcio - DNRC: Ocorrendo extravio, deteriorao ou destruio de qualquer dos instrumentos de escriturao mercantil, a empresa far publicar, em jornal de grande
circulao do local de seu estabelecimento, aviso concernente ao fato e deste far
minuciosa informao, dentro de quarenta e oito horas Junta Comercial de sua
jurisdio. (grifo nosso)
7. Quanto a previso legal da feitura de uma nova escriturao contbil (na ocorrncia das situaes previstas acima), o pargrafo primeiro do mesmo artigo 11
da Instruo Normativa n 54/96, assim estabelece: Recomposta a escriturao, o
novo instrumento receber o mesmo nmero de ordem do substitudo, devendo o termo
de autenticao ressalvar, expressamente, a ocorrncia comunicada. (grifo nosso)
8. A mesma Instruo Normativa do DNRC, em seu artigo 11, pargrafo segundo,
regulamenta ainda sobre a condio de autenticao de novo livro ou instrumento
de escriturao comercial refeito ou reprocessado pelas empresas, a saber: A
autenticao de novo instrumento de escriturao mercantil s ser procedida aps o
cumprimento do disposto no caput deste artigo. (grifo nosso).
86
exerccio social seguinte, ou seja, 30 de abril do ano subseqente. Por sua vez, se essas
foram constitudas sob a forma de empresrios (antigas firmas individuais), entendemos
que essas devem observar o prazo limite para entrega da declarao de imposto de
renda da pessoa fsica titular, que tambm a data de 30 de abril de cada ano, referente
ao ano anterior.
Em relao ao contedo e a forma que as empresas devem apresentar as suas
demonstraes contbeis, esclarecemos que as mesmas devem cumprir o que estabelece a Norma Brasileira de Contabilidade NBC T 3 - Conceito, Contedo,
Estrutura e Nomenclatura das Demonstraes Contbeis, editada pelo Conselho Federal de Contabilidade.
Por fim e, de forma conclusiva, somos de opinio de que o significado do termo j
exigveis e apresentados na forma da lei que est descrito no Art. 31, inciso I, da Lei n
8.666/93, requer o conhecimento da legislao especfica (apresentada neste Parecer)
que estabelece a exigibilidade, forma e contedo das demonstraes contbeis a serem
elaboradas e divulgadas pelas empresas.
II Quanto ao segundo questionamento:
A base legal anteriormente exposta neste Parecer estabelece que as demonstraes
contbeis, usual e obrigatoriamente elaboradas pelas empresas, (entenda-se tambm as
normalmente exigidas em licitaes, bem como por instituies financeiras para anlise
de crdito, etc) so as demonstraes que consideram e se referem ao exerccio social imediatamente anterior ao exerccio em curso. Todavia, existem outras situaes e
perodos (previstos em legislao) que requerem (e/ou respaldam) a elaborao, pelas
empresas, de demonstraes contbeis com datas de divulgao e perodo distinto ao
de um exerccio social.
Frente ao exposto, apresentamos a opinio, j expressa por esta Cmara Tcnica, no Parecer sob o n 44/03, editado nesta data de 23 de outubro do ano em
curso, a saber:
Dessa forma e frente consulta realizada, se estaria correta a exigncia da apresentao,
em processos de licitao, para as empresas que foram constitudas no prprio exerccio do
Balano de Abertura, ou mesmo do Balano Intermedirio, entendemos, conforme anteriormente exposto, que o Balano de Abertura e o Balano Intermedirio so demonstraes
contbeis previstas na legislao vigente (fiscal e societria). Dessa forma, as empresas devem elabor-los em conformidade com s formalidades intrnsecas e extrnsecas, exigveis s
demonstraes contbeis referentes ao exerccio social.
Nesse contexto, as referidas demonstraes (balano de abertura e balano intermedirio)
devem ser revestidas sob os mesmos aspectos de contedo e forma das demonstraes contbeis anuais, sendo, portanto, no nosso entendimento, igualmente vlidos para apresentao
em processos licitatrios.
Por outro lado, esclarecemos que no atribuio dessa Cmara Tcnica do Conselho
Federal de Contabilidade, emitir opinio sobre a legalidade, ou no, de exigncia de apresentao de balano de abertura por empresas participantes de processos licitatrios.
89
91
tem o escopo de buscar alternativas que traduzem em economia para os seus usurios.
Assim no se presta. Sua finalidade, entre outras, sustentar prestgio aos Princpios
Fundamentais de Contabilidade traduzindo com fidedignidade os fatos ocorridos ou com
perspectivas de ocorrer.
Nesta direo, buscamos como emprstimo a este, o Parecer CT/CFC N 53/02,
da lavra da i. Conselheira do Conselho Federal de Contabilidade, VERNICA CUNHA
DE SOUTO MAIOR, (Obra Selees de Pareceres 1994/2002-Cmara Tcnica 1
Edio/2003 Conselho Federal de Contabilidade pginas 381/385), que bem tratou
do assunto e assim se expressa:
Conceito de Arrendamento ou Leasing e a distino entre Leasing Operacional e
Leasing Financeiro.
De acordo com a Norma Internacional de Contabilidade NIC 17 que trata sobre a
Contabilizao dos Arrendamentos (Leases), arrendamento assim definido: contrato pelo qual o arrendador concede ao arrendatrio, em troca de um aluguel, o direito
de usar um ativo durante um determinado perodo. A mesma Norma, assim define
arrendamento financeiro: arrendamento que transfere substancialmente todos os riscos e compensaes decorrentes da propriedade de um ativo, seja ou no transferida a
propriedade aps certo tempo.
As Normas Brasileiras de Contabilidade, editadas pelo Conselho Federal de Contabilidade tm por base os Princpios Fundamentais de Contabilidade, e por premissa a
harmonizao s Normas Internacionais.
Nesse contexto, a NBC T 10.2, em seu item 10.2.1.2, assim define arrendamento:
As operaes de arrendamento mercantil, tambm conhecidas como leasing, so conceituadas como transaes celebradas entre o proprietrio de um determinado bem
(arrendador) que concede o uso deste a um terceiro (arrendatrio) por um determinado
perodo contratualmente estipulado, findo o qual facultado ao arrendatrio a opo de
adquirir ou devolver o bem objeto de arrendamento, ou a de prorrogar o prazo.
Ainda de acordo com a NBC T 10.2 Arrendamento Mercantil, em seu item 10.2.1.4, o
arrendamento mercantil classificado em arrendamento operacional e arrendamento financeiro. O primeiro corresponde ao genuno contrato de arrendamento, mas comumente
denominado de aluguel ou locao, no qual o bem arrendado por prazo significativamente menor do que sua vida til econmica; os encargos de sua manuteno e condio de funcionamento so de responsabilidade da arrendadora, que em muitas vezes se obriga a substitulos se no estiver em condies normais de uso, e o valor de opo de compra, a ser exercida
ao final do contrato, fundamentalmente o seu valor corrente de mercado. Os arrendamentos
financeiros, por sua vez, so os contratos do tipo em que o bem arrendado por um prazo
significativamente prximo ao da sua vida til econmica, em que a arrendatria assume todas
as obrigaes e encargos de sua manuteno, segurana, integridade e condies de funcionamento, e em que normalmente fixado um valor final de opo de compra significativamente
inferior ao seu valor de mercado, tem-se o denominado arrendamento financeiro.
Contabilizao do Arrendamento ou Leasing
1. De conformidade com as Normas Brasileiras e Internacionais de Contabilidade, as
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transaes e outros eventos devem ser contabilizados de acordo com a sua substncia
e essncia econmica e no meramente de acordo com a sua forma legal.
2. De acordo com a NIC 17, apropriado que o arrendamento financeiro seja registrado
no balano do arrendatrio tanto como um ativo, como por uma obrigao a pagar
referente aos futuros aluguis. Ainda segundo a mesma Norma: No comeo do arrendamento, o ativo e o passivo referentes aos futuros aluguis so registrados no balano
pelos mesmos montantes. Os aluguis devem ser desdobrados em encargos financeiros
e reduo do passivo. Esclarece ainda a mesma norma que os encargos financeiros devem ser atribudos aos perodos contbeis durante o prazo do arrendamento. A diferena ente o total de pagamentos mnimos do arrendamento durante o prazo contratual
e o passivo inicial contabilizado representa os encargos financeiros. Esses encargos so
atribudos aos perodos compreendidos no prazo do arrendamento.
3. Nesse contexto, a NBC T 10.2 Arrendamento Mercantil, em seu item 10.2.2.1.1
estabelece que: O valor do bem arrendado integra o imobilizado no ativo permanente
devendo ser identificado como sendo objeto de arrendamento financeiro, em contrapartida ao valor total das contraprestaes e do valor residual que deve ser registrado
no passivo circulante ou no exigvel a longo prazo.
4. Ainda segundo o item 10.2.2.1.3 da NBC T 10.2: A diferena entre o valor total das
contraprestaes adicionadas do valor residual e, o valor do bem arrendado, de que
trata o item 10.2.2.1.1 deve ser registrada como encargo financeiro a apropriar em
conta retificadora das contraprestaes e do valor residual.
Da o questionamento.
Para a resposta, busco albergue na INSTRUO NORMATIVA DNRC 92, de
04.12.2002, publicada no DOU de 17/12/2002, que traz consignado em seu:
Art. 4 - As Firmas Mercantis Individuais, que a partir de 11 de Janeiro de 2003 passam
a ter a denominao de empresrios, tm at 10 de janeiro de 2004 para se adaptarem s
disposies da Lei n 10.406/2002, devendo promover, no mbito do Registro Pblico
de Empresas Mercantis, o arquivamento de Requerimento de Empresrio e demais
instrumentos determinados por aquela lei. (negrito nosso)
Claro, pois, o imprio da adaptao no demandando mais argumentos, face a clareza
textual do artigo citado.
sociais aquelas destinadas a entidades, pblicas ou privadas, sem finalidade lucrativa, de natureza assistencial, mdica, educacional ou cultural, com vistas a estimular a prestao de servios essenciais, em suplementao iniciativa privada;
econmicas as transferncias destinadas a empresas, pblicas ou privadas, de
natureza industrial, comercial, agrcola ou pastoril, e inclusive para a cobertura
de dficits de manuteno das empresas pblicas.
Parecer e, no, apenas na NBC T 10.19 como indicou o Consulente. vlido ressaltar que a NBC T 10.16 especfica para as Entidades Sem Finalidade de Lucros
que recebem subvenes, contribuies, auxlios e doaes.
2) O fato apresentado pelo Consulente como justificativa para no reconhecer os
valores das subvenes transferidas pelos rgos pblicos com os quais a entidade tem convnios firmados, como receita e, a sua aplicao como despesas da
Entidade, no plausvel e no se sustenta luz da Teoria da Contabilidade e das
Normas Brasileiras de Contabilidade.
3) No h o porqu se adotar o uso de contas transitrias para o registro contbil
das subvenes recebidas pelas entidades sem fins de lucro, haja vista o que estabelece, inclusive, de forma bastante elucidativa, as NBC T 10.16 e 10.19.
......
b) a realizao de auditoria, inclusive por auditores externos independentes se
for o caso, da aplicao dos eventuais recursos objeto do termo de parceria
conforme previsto em regulamento; ..... (grifo nosso)
6. De forma regulamentar, o art. 19 do Decreto n 3.100/99 determina que:
A Organizao da Sociedade Civil de Interesse Pblico dever realizar auditoria
independente da aplicao dos recursos objeto do Termo de Parceria, de acordo
com a alnea c, inciso VII, do art. 4o da Lei no 9.790, de 1999, nos casos em
que o montante de recursos for maior ou igual a R$ 600.000,00 (seiscentos mil
reais). (grifo nosso)
7. O 1o do art. 19 do referido decreto, estabelece ainda que: o disposto no caput
aplica-se tambm aos casos onde a Organizao da Sociedade Civil de Interesse Pblico celebre concomitantemente vrios Termos de Parceria com um ou vrios rgos
estatais e cuja soma ultrapasse aquele valor. (grifo nosso)
8. O 3o do mesmo art., define ainda que: Os dispndios decorrentes dos servios de
auditoria independente devero ser includas no oramento do projeto como item de
despesa. (grifo nosso)
9. A Lei n 9.790/99, em seu art. 9, institui o Termo de Parceria, definindo-o como
o instrumento passvel de ser firmado entre o Poder Pblico e as entidades qualificadas como Organizaes da Sociedade Civil de Interesse Pblico, destinado
formao de vnculo de cooperao entre as partes, para o fomento e a execuo
das atividades de interesse pblico.
10. A mesma Lei, em seu art. 10, estabelece que: O Termo de Parceria firmado de comum acordo entre o Poder Pblico e as Organizaes da Sociedade Civil de Interesse
Pblico discriminar direitos, responsabilidades e obrigaes das partes signatrias.
100
(grifo nosso)
11. O 2o do mesmo art. estabelece que: So clusulas essenciais do Termo de Parceria:
I ... ;
II ... ;
III ... ;
IV a de previso de receitas e despesas a serem realizadas em seu cumprimento, estipulando item por item as categorias contbeis usadas pela organizao e o detalhamento das remuneraes e benefcios de pessoal a serem pagos, com recursos oriundos ou vinculados ao Termo de Parceria, a seus diretores, empregados e consultores;
V a que estabelece as obrigaes da Sociedade Civil de Interesse Pblico, entre as
quais a de apresentar ao Poder Pblico, ao trmino de cada exerccio, relatrio sobre a
execuo do objeto do Termo de Parceria, contendo comparativo especfico das metas
propostas com os resultados alcanados, acompanhado de prestao de contas dos
gastos e receitas efetivamente realizados, independente das previses mencionadas
no inciso IV;
... . (grifo nosso)
Do Parecer:
Aps os esclarecimentos acima transcritos e, face aos questionamentos expostos, destacamos:
1) A legislao vigente (Lei n 9.790/99 e Decreto n 3.100/99) bem clara quando estabelece como uma das condies para qualificao como Organizao da
Sociedade Civil de Interesse Pblico (OSCIP), que as Entidades sejam regidas
por estatutos que disciplinem, dentre outras matrias, as normas de prestao
de contas a serem observadas pela Entidade, que determinaro, entre outros
aspectos a serem observados, a realizao de auditoria da aplicao dos eventuais
recursos objeto dos termos de parcerias firmados.
Considerando o aspecto puramente legal, a obrigatoriedade da realizao da
auditoria independente (ou externa) s passa a existir quando o montante de
recursos, oriundos dos termos de parcerias, for maior ou igual a R$ 600.000,00
(seiscentos mil reais). (art. 19 do Decreto n 3.100/99).
2) Por outro lado, a mesma legislao (Lei n 9.790/99) tambm estabelece como
uma das condies para qualificao como Organizao da Sociedade Civil de
Interesse Pblico (OSCIP), que as Entidades sejam regidas por estatutos que disciplinem, dentre outras matrias, as normas de prestao de contas a serem
observadas pela Entidade, que determinaro, entre outros aspectos a
serem observados, a observncia aos princpios fundamentais de contabilidade e s normas brasileiras de contabilidade.
3) A referida lei estabelece ainda que, os dispndios decorrentes dos servios de
auditoria independente devero ser includos no oramento dos projetos como
item de despesa.
101
4) Ressaltamos por fim, que a Lei n 9.790/99 define no seu art. 2, como sendo
clusulas essenciais dos termos de Parceria:
a)
b)
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
104
Pargrafo nico do art. 23 da Lei Federal n 4.320/64, bem como do 1 do Art. 167
da Constituio Federal, para alterao e reajustamento do Quadro de Recursos e de
aplicao de Capital do Plano Plurianual.
Tal justificativa baseia-se no fato de constar da Cmara de Vereadores daquele Municpio,
Projeto de Lei que altera e reajusta o quadro de Recursos e de Aplicao de Capital, integrante do Plano Plurianual PPA, visando adequ-lo Lei de Diretrizes Oramentrias.
A propsito, o PPA, previsto no art. 165, inciso I, da Constituio Federal, por ser um
instrumento de planejamento para um perodo de quatro anos, revestido de periodicidade especfica decorrente da vontade da Sociedade de que haja continuidade dos
projetos ainda no concludos no curso de um mandato.
Essa continuidade na realizao de investimentos encontra respaldo no art. 23, da
Lei n 4.320/64, que estabelece o Quadro de Recursos e de Aplicao de Capital,
cuja funo dispor sobre receitas e despesas de capital por, no mnimo um trinio.
Alis, o pargrafo nico do citado artigo determina a atualizao anual do Quadro,
dispondo da seguinte forma:
O Quadro de Recursos e de Aplicao de Capital ser anualmente reajustado,
acrescentando-lhe as previses de mais um ano, de modo a assegurar a projeo
contnua dos perodos.
A Lei Complementar n 101/2000, por sua vez, mantm consonncia com o princpio
de projeo contnua dos investimentos futuros ao determinar em inciso I, do Art.
16, que a criao, expanso ou aperfeioamento de ao governamental que acarrete aumento de despesa seja acompanhado de estimativa do impacto oramentriofinanceiro no exerccio em que deva entrar em vigor e nos dois subseqentes.
Alm disso, para o cumprimento do Art. 42 da referida Lei, no que concerne ao
limite de restos a pagar nos dois ltimos quadrimestres do mandato de titular
de poder ou rgo pblico, faz-se necessrio clculo de projees das parcelas
a serem pagas no exerccio seguinte para verificar se h disponibilidade de caixa
suficiente para este efeito e dar transparncia das fontes futuras que garantiro a
continuidade das obras em andamento.
Com relao observncia de compatibilidade entre o Plano Plurianual, a Lei de
Diretrizes Oramentrias e o Oramento Anual, o 1 do Art. 167 da Constituio Federal taxativo:
Nenhum investimento cuja execuo ultrapasse um exerccio financeiro poder ser
iniciado sem prvia incluso no plano plurianual, ou sem lei que autorize a incluso,
sob pena de crime de responsabilidade.
Ademais, o 5 do Art. 5 da Lei de Responsabilidade Fiscal LRF, alinha-se
com o entendimento da Carta Magna, determinando que a Lei Oramentria
no consignar dotao para investimento com durao superior a um exerccio
financeiro que no esteja previsto no Plano Plurianual.
Diante do exposto, entendemos ter respaldo legal a apresentao do Projeto de
Lei que altera o Quadro de Recursos e Aplicao de Capital do Plano Plurianual,
mencionado no art. 23 da Lei n 4.320/64, com vistas a sua adequao Lei de
Diretrizes Oramentrias e Lei Oramentria Anual.
considerao superior.
Caio Csar Sales Nogueira
Analista de Finanas e Controle
De acordo. Encaminhe-se ao Coordenador Geral de Contabilidade
Levi Dias Benvindo
Gerente de Anlise Contbil, Substituto
De acordo. Encaminhe-se ao Secretrio-Adjunto.
Isaltino Alves da Cruz
Coordenador-Geral de Contabilidade
De acordo. Encaminha-se Cmara Tcnica do Conselho Federal de Contabilidade
Almrio Canado de Amorim
Secretrio-Adjunto do Tesouro Nacional
Em resumo, solicita o Bacharel em Direito Cssio Martins Peixoto a nossa opinio sobre a
questo, por entender que o assunto est mais ligado aos profissionais da Contabilidade.
2. Parecer
A prova prtico-profissional de Direito Comercial, realizada em 21 de setembro de
2003, pela Ordem dos Advogados do Brasil Seo Gois, referente ao Exame de Ordem, apresentou, entre outras, a seguinte questo objeto da consulta:
QUESTO 1
A empresa TOYOTA DO BRASIL S/A, fabricante de veculos, publicar seu Balano Anual
e Demonstraes Financeiras, relativas ao exerccio de 2003, no ms de fevereiro de 2004.
Como advogado contratado para prestar consultoria e assessoria ao Conselho Fiscal da referida empresa, elaborar o respectivo PARECER que acompanhar o mencionado balano,
observando a forma e o contedo exigveis para tais documentos
A Lei das Sociedades por Aes (Lei N 6.404/76 e legislao posterior), nos seus
art. de 161 a 165-A, estabelece normas para o Conselho Fiscal quanto a: composio
e funcionamento; requisitos, impedimentos e remunerao; competncia; pareceres e
representaes; e deveres e responsabilidades.
Para a nossa anlise, destacamos, a seguir, alguns itens da lei pertinentes consulta. O
art. 162 determina que:
Somente podem ser eleitos para o conselho fiscal pessoas naturais, residentes no Pas,
diplomadas em curso de nvel universitrio, ou que tenham exercido, por prazo mnimo de 3
(trs) anos, cargo de administrador de empresa ou de conselheiro fiscal. (Grifamos).
O art. 163, por seu turno, estabelece, em seu Inciso VII, como competncia do Conselho Fiscal, o seguinte:
VII examinar as demonstraes financeiras do exerccio social e sobre elas opinar (Grifamos).
E, ainda, o art. 164, em seu pargrafo nico, recomenda:
Os pareceres e representaes do conselho fiscal, ou de qualquer um de seus membros,
podero ser apresentados e lidos na assemblia geral, independentemente de publicao e
ainda que a matria no conste da ordem do dia. (Grifamos)
Como se observa, a legislao societria no estabelece como privativa de qualquer
profisso o exerccio da funo de conselheiro fiscal.
Por outro lado, prev a lei que a funo de membro do conselho fiscal indelegvel
( 6 do art. 161). Esta indelegabilidade da funo, tornando-a personalssima, tambm existe em relao ao colegiado, prevendo o 7 do art. 163 que as atribuies e
poderes conferidos pela lei ao conselho fiscal no podem ser outorgadas a outro rgo da
companhia. (Grifamos)
Assim, a emisso do Parecer do Conselho Fiscal da competncia exclusiva de seus membros, sendo indelegvel a qualquer outra pessoa ou rgo da companhia a sua elaborao.
A razo fundamental deste mandamento que, para a elaborao do Parecer, necessrio se torna conhecer fatos sigilosos sobre a companhia, cujo conhecimento constitui
responsabilidade dos membros do conselho fiscal (art. 165).
106
Somente nos casos em que a lei prev, podem ser prestados servios tcnicosprofissionais de assessoramento ao conselho fiscal, seja para esclarecimentos ou apurao de
fatos especficos de interesse dos seus trabalhos, conforme explicitados nos pargrafos
4, 5 e 8 do art. 163.
Finalmente, embora no vinculada consulta de que se trata, permitimo-nos emitir
nossa opinio quanto formao profissional dos membros do conselho fiscal. Entendemos que, pelas atribuies enumeradas na lei societria, o conselho fiscal deva ser integrado, pelo menos, por um contador, para cuidar dos assuntos contbeis e financeiros;
um advogado, para tratar dos aspectos legais ligados aos trabalhos do conselho; e um
profissional especializado nos assuntos operacionais da companhia.
3. A mesma NBC T 10.5, em seu item 10.5.1.3 estabelece que: Aplicam-se s entidades imobilirias os Princpios Fundamentais de Contabilidade bem como as Normas
Brasileiras de Contabilidade e as suas Interpretaes e Comunicados Tcnicos, editados pelo Conselho Federal de Contabilidade. (grifo nosso)
4. O item 10.5.2 Registro Contbil da NBC T 10.5, subitem 10.5.2.1, estabelece que
as receitas, custos e despesas devem ser registrados contabilmente, com observncia, em especial, aos Princpios da Oportunidade e da Competncia.
5. Por sua vez o subitem 10.5.2.2 determina que: Nas atividades de compra e venda
de direitos reais sobre imveis, a receita deve ser reconhecida no momento da assinatura do ttulo translativo (instrumento particular de compra e venda), independentemente do recebimento do valor contratado. (grifo nosso)
6. Esse mesmo critrio de reconhecimento da receita, segundo o subitem 10.5.2.2.1
da NBC T 10.5, tambm aplicvel s atividades de incorporao e loteamento
quer em terreno prprio ou de terceiros.
7. A Lei das S/A, em seu art. 187, 1 estabelece que: Na determinao do resultado
do exerccio sero computados:
a. as receitas e os rendimentos ganhos no perodo, independentemente da sua realizao em moeda; e
b. os custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou incorridos, correspondentes a
essas receitas e rendimentos. (grifo nosso)
8. Por outro lado, sob tica fiscal, o Regulamento do Imposto de Renda RIR
estabelece que nas vendas a prazo, ou em prestaes, com pagamento aps o
trmino do ano-calendrio da venda, as empresas que desenvolvam as atividades
de compra e venda, loteamento, incorporao e construo de imveis podero
reconhecer o lucro bruto das operaes, para efeito de determinao do lucro
real, nas contas de resultado de cada perodo-base proporcionalmente receita
da venda recebida, observadas as normas do Decreto-Lei n 1.598/77 e INS ns
84/79, 23/83, 67/88 e 93/97.
9. Merece destaque, tambm, o fato de que j existem vrias decises sobre diversos
processos de consultas formulados Secretaria da Receita Federal - SRF que estabelecem que as pessoas jurdicas que exploram atividades imobilirias, loteamento de
terrenos, incorporao imobiliria, construo de prdios destinados a venda, bem
como a venda de imveis construdos ou adquiridos para revenda, devero considerar
como receita bruta o montante recebido, relativo s unidades imobilirias vendidas.
10. vlido ressaltar ainda, que a legislao fiscal em vigncia faz distino em relao
as seguintes operaes:
a. Venda vista de unidade concluda;
b. Venda vista de unidade no concluda;
c. Venda a prazo ou a prestao de unidade concluda; e
d. Venda a prazo ou a prestao de unidade no concluda.
109
Nos dois primeiros tipos de operao (itens a e b), o lucro bruto deve ser apurado
e reconhecido, no resultado do perodo-base, na data em que se efetivar a transao.
Nas operaes do item b, a empresa poder optar ainda por diferentes critrios para
tratamento dos custos a incorrer para concluso da unidade, ou seja, no considerando a
previso dos custos do imvel vendido ou considerando o custo orado.
Para a situao da venda a prazo ou a prestao de unidade concluda tem-se tambm
diferentes critrios a serem aplicados. Se o preo contratado for recebido no prprio
exerccio social da venda, o lucro bruto dever ser reconhecido na data em que e efetivar
a transao. Caso contrrio, ou seja, se o preo contratado para ser recebido parcial
ou totalmente aps o perodo-base da venda, o lucro bruto poder, para efeito de
determinao do lucro real, ser reconhecido nas contas de resultado de cada perodobase proporcionalmente receita recebida, atravs da utilizao de contas do grupo de
Resultados de Exerccios Futuros.
Por fim, no caso da venda a prazo ou a prestao de unidade no concluda, a empresa
poder optando em no considerar a previso de custos e sendo o preo contratado
pra ser recebido dentro do perodo-base da venda da unidade, as apuraes e apropriaes de custo e reconhecimento de lucro bruto sero feitas de forma anloga s
transaes de venda vista de unidade no concluda, quando a empresa no considera
o registro dos custos orados do imvel vendido. Optando a empresa, todavia, em considerar os custos orados e, o recebimento do preo for dentro do exerccio social da
venda, devem ser adotados os mesmos procedimentos previstos para as transaes de
venda vista de unidade no concluda, quando a empresa preferir considerar o registro
dos custos orados.
11. Ressaltamos por fim, o que estabelece a Instruo Normativa n 84/79 da SRF,
em seu item 22.1:
Todos os procedimentos e apuraes regulados por esta Instruo Normativa, inclusive o diferimento parcial ou total do reconhecimento do lucro bruto, na hiptese de
venda a prazo ou a prestao com pagamento restante ou pagamento total contratado para depois do perodo-base da venda, devero ser efetuados na escriturao comercial, sendo, portanto, vedado ao contribuinte, para o fim mencionado, a utilizao
do Livro de Apurao do Lucro Real LALUR (grifo nosso)
Das Concluses e Emisso de Opinio:
1. inconteste que as disposies previstas no Decreto-Lei n 1.598/77 e
nas instrues normativas emitidas pela SRF retromencionadas, permitem
as empresas imobilirias postergar o pagamento do imposto de renda e da
contribuio social sobre o lucro lquido, quando da realizao de vendas a
prazo ou a prestao com pagamento total a ocorrer aps o perodo-base
da venda. Esse procedimento, considerado neste parecer como benefcios
fiscais s empresas imobilirias, nada mais do que permitir, do ponto de
vista fiscal, que o pagamento dos tributos incidentes sobre essa operao
sigam o regime de caixa.
110
111
com patrimnio lquido negativo (sic) impedidas de fixar o preo de suas aes pelos critrios
de perspectiva de rentabilidade ou cotao em bolsa de valores, seria legalmente vlido a
utilizao do critrio do valor nominal em processos de aumento de capital. (grifo nosso)
Dos Esclarecimentos e Comentrios:
Frente ao exposto e, face aos entendimentos e questionamentos apresentados pelo
rgo interessado, mister se faz trazer os seguintes esclarecimentos e comentrios:
1. O 1 do art. 170 da Lei das S/A (com redao dada pela Lei n 9.457 de 05 de
maio de 1997) estabelece que: O preo de emisso dever ser fixado, sem diluio
injustificada da participao dos antigos acionistas, ainda que tenham direito de preferncia para subscrev-las, tendo em vista, alternativa ou conjuntamente:
I a perspectiva de rentabilidade da companhia;
II o valor do patrimnio lquido da ao;
III a cotao de suas aes em Bolsa de Valores ou no mercado de balco organizado,
admitido gio em funo das condies do mercado. (grifo nosso)
2. Em paralelo, o art. 13 da mesma Lei das S/A estabelece que vedada a emisso
de aes por preo inferior ao seu valor nominal. (grifo nosso)
3. Por sua vez, o 2 do art. 11 determina que o valor nominal ser o mesmo para
todas as aes da companhia. (grifo nosso)
4. O caput do art. 11 permite, entretanto, que o estatuto fixe alm do nmero de
aes em que se divide o capital social, se as aes tero, ou no, valor nominal.
5. Por outro lado, a Lei das S/A no contempla, ou omissa, quanto a fixao do preo das aes, com ou sem valor nominal, nos casos de empresas que apresentem
passivo a descoberto.
6. O conceito de passivo a descoberto deriva do prprio conceito de patrimnio
lquido, quando da existncia de prejuzos acumulados em valores superiores aos
valores referentes formao do capital social, bem como aos valores retidos ou
existentes sob a forma de reservas, considerados de forma conjunta.
A NBC T 3 Conceito, Contedo, Estrutura e Nomenclatura das Demonstraes
Contbeis, na letra c do item 3.2.2 Do Balano Patrimonial define passivo a descoberto: O Patrimnio Lquido compreende os recursos prprios da Entidade, ou seja, a
diferena a maior do ativo sobre o passivo. Na hiptese do passivo superar o ativo, a diferena
denomina-se Passivo a Descoberto.
7. vlido ressaltar ainda, que o entendimento apresentado pelo rgo consulente
de ser economicamente invivel, para as empresas com passivo a descoberto, a
adoo do critrio da perspectiva de rentabilidade da companhia para a fixao
do preo das aes, requer uma melhor anlise e apreciao, uma vez que esse
entendimento no passvel de generalizaes.
113
Nesse contexto, destacamos ainda que a avaliao das empresas, sob o aspecto da sua
expectativa de rentabilidade futura no objeto de trabalho de auditores independentes,
como afirma o rgo consulente, haja vista que, em geral, esse tipo de trabalho, ou seja,
o de avaliao de empresas a valor de mercado, ou da sua capacidade de gerao de
lucros, vem sendo realizados por consultores ou empresas especializadas nessa rea.
Das Concluses e Emisso de Opinio:
1. Diferentemente das prticas de mercado, a legislao societria sugere como regra e, no como exceo, a emisso de aes por preo superior ao valor nominal, ou seja, com gio, visando uma maior proteo aos acionistas minoritrios. Ao
proibir a emisso de aes com valor inferior ao valor nominal, a Lei das S/A tem
como intuito fundamental preservao da realidade do capital social.
2. O objetivo da legislao societria ao definir critrios para a fixao do preo das
aes a serem emitidas, tem como fundamento no provocar prejuzo aos antigos
acionistas atravs da diluio injustificada das suas participaes. Dessa forma,
entendemos que os trs parmetros previstos por lei permitem de forma alternativa ou conjunta a consecuo do referido objetivo.
3. Quando se analisa, contudo, as especificidades de uma empresa com passivo a
descoberto, adicionado ao fato de no ser uma companhia aberta e, portanto, no
ter suas aes negociadas no mercado secundrio (bolsa de valores) ou primrio
(mercado de balco), identifica-se, de forma notria, restries aplicao do art.
170 da Lei das S/A.
4. Na nossa opinio, a possvel restrio da aplicao do critrio para a fixao do
preo das aes, da perspectiva de rentabilidade da companhia, previsto no art.
170, s empresas com passivo a descoberto, pode ser decorrente de uma limitao financeira ou operacional episdica que se encontram algumas empresas nessa situao, todavia, no representa uma restrio tcnica ou operacional. Dessa
forma, no entendemos o critrio de expectativa de rentabilidade futura como
no aplicvel s empresas que apresentam passivo a descoberto. vlido ressaltar
ainda que, as empresas com passivo a descoberto no apresentam necessariamente situao financeira negativa.
5. Por fim, somos de opinio que a adoo do procedimento de se fixar como
preo da ao o valor nominal no caso das empresas que tenham aes com
valor nominal um critrio defensvel sob o seu aspecto tcnico, uma vez
que a sua aplicao no traz prejuzos aos acionistas antigos, bem como no
infringe a legislao societria vigente, sobretudo, quanto ao aspecto desse
procedimento no fixar como preo um valor inferior ao valor nominal. Por
outro lado, se considerarmos a mesma situao para empresas com aes
sem valor nominal, haveria a necessidade de se buscar outra alternativa para a
referida fixao do preo das aes, como o da adoo do critrio de expectativa de rentabilidade futura da companhia, prevista na legislao societria
vigente, o qual no deve ser visto como no aplicvel ou invivel s empresas
com passivo a descoberto.
114
Nessas condies, sem pretender entrar na discusso semntica, as prticas contbeis talvez melhor seria procedimentos contbeis compreendem o como fazer.
Em outras palavras, as Normas Brasileiras de Contabilidade regulam a aplicao dos Princpios Fundamentais de Contabilidade fixando os procedimentos a serem adotados no
registro e controle do patrimnio da entidade.
Assim, entendo que a antiga redao de acordo com os Princpios Fundamentais de
Contabilidade no , ainda, atualmente, a mais adequada, em funo da existncia de
limitaes legais e/ou regulamentares, conforme j comentado. O Princpio da Atualizao Monetria , entre outros, um dos exemplos dessas limitaes.
No obstante, acho que a discusso sobre o tema poderia ser reaberta, com o objetivo
de buscar o aprimoramento da redao do parecer de auditoria independente, inclusive
adicionando maior transparncia ao seu contedo, com vistas ao melhor entendimento
pelo pblico usurio.
Finalmente, quanto preocupao do Contador Luiz Francisco Serra com relao a
um distorcido entendimento do art. 177 da Lei n 6.404/76, julgo no ser cabvel, no
caso, j que, quando a lei foi sancionada, a linguagem, ento vigente (1976), era princpios contbeis geralmente aceitos, porque no estavam ainda definidos os Princpios
Fundamentais de Contabilidade (1993).
dade auditada, acionistas, scios, quotistas, cooperados e todas as demais partes que possam
estar relacionadas com seu trabalho.
A Superintendncia de Seguros Privados (SUSEP), atravs da Circular n 226, de 07 de
fevereiro de 2003, no seu ANEXO I, estabelece que:
7.1 Das Demonstraes Contbeis, Controles Internos, Normas Legais e Regulamentao.
...
A SUSEP poder, a qualquer tempo, sustar a realizao dos trabalhos de auditoria, nas
Sociedades por ela autorizadas a funcionar, por auditores cujo desempenho, a seu critrio,
no seja compatvel com os interesses de segurana e fortalecimento dos mercados de seguros, resseguros, de capitalizao e de previdncia complementar aberta, durante o perodo
em que a Comisso de Valores Mobilirios e o Conselho Federal de Contabilidade estiverem
apreciando, nas reas de suas competncias, as falhas e/ou irregularidades verificadas pela
fiscalizao desta Autarquia. (Grifei)
O Conselho Regional de Contabilidade do Rio Grande do Sul encaminha correspondncia enviada pela Associao dos Prestadores de Servios do Estado do Rio Grande
do Sul APRESSER, onde esta alega a existncia de conflito entre a Circular SUSEP n
226/03 e a Resoluo CFC n 961/03, que define a independncia do auditor, solicitando
a apreciao pela Cmara Tcnica deste Conselho Federal de Contabilidade.
A argumentao apresentada pela APRESSER se concentra no entendimento de que
estaria havendo, naquele dispositivo da SUSEP, a obrigatoriedade do auditor independente se submeter aos interesses de segurana e fortalecimento dos mercados e, desta forma,
ferindo de morte a independncia da auditoria.
Por isso, a referida Associao pretende tomar as medidas cabveis para declarar nula a
Circular SUSEP, por se sobrepor competncia do Conselho Federal de Contabilidade, cumulada com a incompatibilidade do exerccio da auditoria independente.
Parecer:
A SUSEP possui competncia legal para fiscalizar as atividades dos mercados de seguros, resseguros, capitalizao e previdncia complementar aberta. No exerccio dessa
fiscalizao, poder a referida Autarquia verificar falhas e/ou irregularidades cometidas
pelas sociedades por ela autorizadas a funcionar. Durante a fiscalizao, detectadas tais
falhas e/ou irregularidades dentre elas o descumprimento de normas legais e regulamentares (Comisso de Valores Mobilirios e Conselho Federal de Contabilidade) a
SUSEP dever instaurar procedimento administrativo interno, a fim de apurar as responsabilidades das entidades sob sua superviso (seguradoras, resseguradoras, sociedades
de capitalizao e de previdncia complementar aberta).
Ao mesmo tempo, cabe SUSEP comunicar as falhas e/ou irregularidades, apuradas pela sua fiscalizao, ao Conselho Federal de Contabilidade CFC e Comisso
de Valores Mobilirios CVM, para que estas, no mbito de suas competncias,
possam apreci-las.
Ao Conselho Federal de Contabilidade compete apreciar o assunto quanto ao envolvimento dos contabilistas responsveis pela elaborao e pela auditoria das demonstra117
este egrgio Conselho Federal de Contabilidade correspondncia datada de 04 de fevereiro de 2003, atravs da qual envia consulta formulada pelo contabilista Marywal Teixeira de Freitas sobre critrios contbeis a serem aplicados Cooperativa Habitacional.
O Consulente se identifica como Contabilista e expressa a necessidade de maiores
conhecimentos tcnicos para a prestao de servios contbeis a uma Cooperativa Habitacional, haja vista no ter obtido xito na soluo das suas dvidas quando da consulta
a NBC T 10.8 Entidades Cooperativas.
Assim se expressa o Contabilista interessado sobre o objetivo e operacionalidade da
cooperativa habitacional, objeto da presente consulta:
Trata-se de uma cooperativa habitacional cujo objetivo proporcionar a construo e
aquisio de unidades habitacionais, a preo de custo, para os seus associados. O sistema
utilizado , principalmente, o de autofinanciamento. J houve casos de financiamento junto
Caixa Econmica Federal. (grifo nosso)
Basicamente o associado se compromete a uma participao financeira mensal. A cooperativa, por sua vez, se obriga a gerir estes recursos e aplic-los no empreendimento imobilirio.
(grifo nosso)
As unidades habitacionais, quando concludas, so atribudas aos associados atravs de
sorteios realizados em assemblias.
Os ingressos de recursos limitam-se s contribuies dos associados, rendimentos de aplicaes financeiras e financiamentos da Caixa Econmica Federal, que podem ser destinados
construo ou para quitar saldos devedores de associados que j receberam as suas unidades.
Os dispndios restringem-se ao pagamento de materiais de construo, mo-de-obra de
construo civil, construtoras e outros para legalizao e regularizao das obras. H, tambm, gastos para o funcionamento da cooperativa, como, por exemplo, salrios de funcionrios administrativos, aluguel da sede, energia eltrica, correio, etc.
O Consulente apresenta ainda as suas dvidas quanto a aplicao da NBC T 10.8 Entidades Cooperativas, a saber :
Salvo engano de minha parte, a sua aplicao no me pareceu muito clara para o caso
desta cooperativa habitacional e, assim, surgem as minhas dvidas:
a) No Sistema de Autofinanciamento
a1)
....
a2) Como contabilizar os valores gastos na construo das unidades habitacionais?
.....
a3) Como contabilizar a atribuio de escritura definitiva das unidades habitacionais aos associados?
...
Da Anlise e Emisso de Opinio:
1. As Cooperativas so entidades formadas de pessoas para pessoas, cujas dire119
trizes esto fundamentadas na Lei n 5.764/71. A NBC T 10.8 emite o conceito do que so Cooperativas: ... so aquelas que exercem as atividades na
forma de lei especfica, por meio de atos cooperativos, que se traduzem na prestao de servios diretos aos seus associados, sem objetivo de lucro, para obterem
em comum melhores resultados para cada um deles em particular. Identificam-se
de acordo com o objeto ou pela natureza das atividades desenvolvidas por elas, ou
por seus associados.
2. O capital social de uma Cooperativa, como em outros tipos de sociedades, corresponde aos recursos investidos na Sociedade Cooperativa pelos associados cooperados. De forma anloga ao que ocorre na Sociedade Empresria ou Sociedade Simples, na Sociedade Cooperativa o capital dividido em quotas.
3. De acordo com a NBC T 10.8, em seu item 10.8.1.7, a conta capital social nas Cooperativas movimentada pelas seguintes situaes: a) livre adeso do associado;
b) subscrio de novas quotas-parte; e c) retirada do associado.
4. A Cooperativa Habitacional, objeto da presente consulta, uma entidade que
tem como objetivo propiciar a construo e aquisio de unidades habitacionais,
a preo de custo, para os seus associados. Dessa forma, os ingressos de recursos
oriundos das contribuies pagas pelos cooperados tm uma destinao especfica, que o da aquisio de uma unidade habitacional, representando, dessa
forma, luz da teoria da contabilidade, uma obrigao da Cooperativa para com
os cooperados.
Somos do entendimento, portanto, de que os ingressos de recursos provenientes das
mensalidades pagas pelos associados cooperados na expectativa da entrega futura, pela
Cooperativa Habitacional, das unidades habitacionais, devem ser contabilizados como
um passivo da Sociedade Cooperativa, cuja classificao contbil como circulante ou
exigvel a longo prazo decorrer dos prazos previstos para a concluso e entrega (mesmo que por sorteio) das unidades habitacionais aos cooperados, no representando,
portanto, conforme entendimento inicial do Consulente, aumento do capital social da
Cooperativa.
5. Quanto ao questionamento sobre o adequado registro contbil dos valores gastos
pela Cooperativa Habitacional na construo das unidades habitacionais, somos
da opinio que estes devem ser contabilizados em contas de ativo, segregadas
por natureza em relao ao seu estgio de construo, ou seja, unidades habitacionais obras em andamento e unidades concludas cujo valor deve ser o do
custo da construo.
6. Quando da entrega das referidas unidades habitacionais aos associados cooperados, deve a Cooperativa Habitacional registrar a baixa do ativo na conta referente as unidades habitacionais concludas, bem como contabilizar a diminuio
do passivo representativo das mensalidades pagas pelo associado contemplado
com o recebimento da referida unidade.
7. Em relao ao questionamento apresentado sobre qual ser a destinao dos
120
resultados provenientes de aplicaes financeiras que esto registrados como RATES no patrimnio lquido, entendemos que as receitas de aplicaes financeiras
so decorrentes de excedentes de caixa que as Cooperativas tm entre o ato
de receber as contribuies ou mensalidades dos associados e o pagamento aos
fornecedores e das demais despesas. Tm, portanto, por finalidade apenas e, de
forma temporria, remunerar o capital de giro da Cooperativa, que dentro dos
fundamentos jurdicos do cooperativismo do prprio associado. Com tais aplicaes financeiras, reduz-se o efeito das despesas financeiras a serem rateadas
entre os associados. Portanto, a sua obteno pela administrao da cooperativa
no um ato no-cooperativo, no fugindo, por decorrncia, aos princpios do
cooperativismo, fora dos objetivos sociais. Dessa forma, tais receitas devem ser
contabilizadas dentro da apurao do supervit ou dficit da Cooperativa, como
reduo das despesas financeiras. (Nardon, Nasi & Cia, Curso de Contabilidade Aplicada, Conselho regional de contabilidade de So Paulo, Atlas, 1994).
8. Por outro lado, com vistas ao adequado entendimento sobre receitas que no se
caracterizam, ou que no advm de atos-cooperativos, fazemos chamamento ao
que preconiza o item 10.8.2.6 da NBC T 10.8: O resultado lquido decorrente do
ato no-cooperativo, quando positivo, deve ser destinado para a Reserva de Assistncia Tcnica, Educacional e Social, no podendo ser objeto de rateio entre os associados. Quando negativo, deve ser levado Reserva Legal e, se insuficiente sua cobertura,
ser rateado entre os associados. (grifo nosso).
9. Em situaes de liquidao da Cooperativa, entretanto, deve-se observar a lei cooperativista (Lei n 5.764/71), uma vez que esta prev que nos casos de liquidao
obrigao do liquidante realizar o ativo social para saldar o passivo e reembolsar
os associados de suas quotas-parte.
maro de 2004, a este egrgio Conselho Federal de Contabilidade, a consulta que lhe
foi enviada pelo Contabilista Antnio Segetto atravs do correio eletrnico pergunte@
crcrs. org.br na data de 27 de fevereiro de 2004.
A consulta versa sobre o adequado entendimento do que estabelece o item 3.2.2.1 da
NBC T 3 Conceito, Contedo, Estrutura e Nomenclatura das Demonstraes Contbeis e o item 10.4.4.2 da NBC T 10.4 Dos Aspectos Especficos em Entidades Diversas
Fundaes, que de acordo com o entendimento do consulente so contraditrios.
A presente consulta j foi objeto de orientao emitida pela Coordenao Tcnica do
Conselho Federal de Contabilidade, atravs do Contador Jos Antnio de Godoy, na
data de 26 de fevereiro de 2004, a qual no foi acatada pelo Consulente por consider-la
no esclarecedora, solicitando a este egrgio Conselho Federal de Contabilidade, nova
resposta fundamentada.
Em conformidade com o entendimento do consulente, as Normas Brasileiras de Contabilidade Tcnicas de ns 3 e 10.4 se contradizem no que estabelecem em seus itens
3.2.2.1 e 10.4.4.2, assim se pronunciando o interessado:
Estou em dvida quanto a denominao correta do Patrimnio Lquido, pois so contraditrias duas NBCs, que so:
NBC T 10.4.4.2 A conta CAPITAL (3.2.2.12) ser substituda pela conta PATRIMNIO
SOCIAL. Desta forma, a nica alterao na conta CAPITAL, e no no Patrimnio Lquido.
(grifo nosso)
J na NBC 10.4.6.1 diz que A denominao das Mutaes do Patrimnio Lquido alterada
para DEMONSTRAO DAS MUTAES DO PATRIMNIO SOCIAL.
Logo, se no balano patrimonial no houve alterao na denominao da conta Patrimnio
Lquido, as mutaes continuam sendo do Patrimnio Lquido, e no do Patrimnio Social, que
uma subconta do Patrimnio Lquido. (grifo nosso)
O contabilista interessado afirma ainda quando da contestao a resposta encaminhada
pelo Contador Jos Antnio de Godoy:
Ora, Mutao de PATRIMNIO LQUIDO engloba as subcontas do mesmo, ou seja,
reserva, supervit ou dficit, etc, inclusive a conta PATRIMNIO SOCIAL, que uma subconta do PL.
Logo, alterar a denominao de Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido para
Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Social indevida, pois as mutaes ocorrem no
PATRIMNIO LQUIDO, e no no PATRIMNIO SOCIAL
Dos esclarecimentos, Anlise e Emisso de Opinio:
Frente as argumentaes e posies apresentadas pelo consulente, entendemos que
mister se faz os seguintes esclarecimentos:
1. As Entidades sem Finalidades de Lucro so aquelas em que o resultado positivo
no destinado aos detentores do patrimnio lquido e o lucro ou prejuzo so
denominados, respectivamente, de supervit ou dficit. Essas entidades so constitudas sob a forma de fundaes pblicas ou privadas, associaes de classe,
partidos polticos, etc. (NBC T 10.19).
122
A CONSULTA
Diante das divergncias acima expostas o consulente manifesta ao CRCMG o interesse de
dirimir as dvidas, conforme descritas em seu correio eletrnico:
Fica a dvida: quem est com a razo? H aqui uma divergncia pontual e que precisa
ser esclarecida para o bem de todos: Afinal, Insubsistncia Ativa uma conta de despesa
ou de receita?
Diante deste impasse, solicitei ajuda ao Conselho Federal de Contabilidade, mas fui informado que as consultas s so aceitas pelo CFC quando encaminhadas oficialmente pelos
Conselhos Regionais de Contabilidade, isto por oficio. Assim sendo, peo a ajuda do CRCMG para dirimir as seguintes dvidas:
1) Para fins contbeis, qual a natureza dos saldos destas contas e o que
elas representam:
1 Insubsistncias Ativas
2 Insubsistncias Passivas
3 Supervenincias Ativas
4 Supervenincias Passivas
2) Estas contas devem ser classificadas como Outras Despesas/Receitas Operacionais ou
em Outras Despesas/Receitas No Operacionais?
3) Pode na Contabilidade Pblica Insubsistncia Ativa ser classificada como saldo devedor e
na Contabilidade Geral ter outro significado e ser classificada como saldo credor ou vice-versa?
No quero causar mais polmicas, mas acho que essa questo merece uma resposta vinda
de um organismo oficial. Levantando esta questo, espero estar contribuindo de alguma forma
para o enriquecimento de todos.
Fico por aqui no aguardo de um retorno deste Conselho.
O PARECER
A gesto patrimonial imprime ao patrimnio da entidade, constantes variaes. As variaes representam os acrscimos e as redues que resultam na situao lquida patrimonial.
As variaes que acrescem a situao lquida patrimonial so denominadas de variaes ativas
e as que reduzem variaes passivas.
Dentro deste contexto, as variaes ativas so provenientes do aumento de valores do
ativo e da diminuio de valores do passivo e as variaes passivas decorrem da diminuio
dos valores do ativo ou do acrscimo dos valores do passivo. Desta forma afirmamos que
nem toda variao ativa decorre do ativo assim como tambm a variao passiva
no s provm do passivo. (grifo nosso)
A aplicao dos substantivos supervenincia e insubsistncia tem o objetivo de destacar
da gesto patrimonial, os componentes das variaes patrimoniais de natureza eventual, espordico, dos normais e que todos alteram a situao lquida patrimonial da entidade. A
evidenciao permite evitar a desfigurao da composio dos resultados relativos a vrios
exerccios. (grifo nosso)
127
128
Ocorre que, ao participar de concorrncia recente, a empresa foi inabilitada pela Comisso Julgadora do respectivo rgo pblico, com a seguinte alegao:
... A forma como foi publicado o Balano Patrimonial, com seu passivo circulante sem
valores, torna invivel a extrao de ndices, pois todos os valores do seu ATIVO passam a ser
divididos por 0 (zero), como conseqncia no se obtm valores determinados.
Nessas condies, o Contador Glauber Faquineli Fernandes solicita uma posio tcnica deste Conselho Federal de Contabilidade sobre o assunto, a fim de que possa subsidiar sua explicao ao rgo pblico que considerou inabilitada a empresa.
Parecer:
Em primeiro lugar, h que se ressaltar o objetivo de uma anlise de demonstraes contbeis,
cuja finalidade observar e confrontar os elementos patrimoniais e os resultados das operaes, visando ao conhecimento minucioso de sua composio qualitativa e de sua expresso
quantitativa, de modo a revelar os fatores antecedentes e determinantes da situao atual, e,
tambm, a servir de ponto de partida para delinear o comportamento futuro da empresa.
A anlise das demonstraes contbeis tenta avaliar a lucratividade e o risco de uma
empresa, atravs de vrios instrumentos de mensurao, dentre eles os ndices ou quocientes de anlise econmico-financeira.
bom lembrar que os ndices ajudam a anlise das demonstraes contbeis, porque eles resumem os dados contidos nas demonstraes de forma conveniente, fcil
de entender, interpretar e comparar. Entretanto, considerados isoladamente, fora de
contexto, os ndices fornecem pouca informao. Por isso, importante conhecer-se o
significado de cada um, e no apenas a sua frmula.
O conhecimento da formao do patrimnio fundamental, para que se possa avaliar
a sua situao econmico-financeira. As fontes de financiamento ou origens dos recursos utilizados pela empresa so provenientes de capitais prprios (patrimnio lquido) e
capitais de terceiros (passivo). A principal diferena entre essas fontes de financiamento
que os capitais prprios so permanentes, enquanto que os capitais de terceiros so
obrigaes assumidas pela empresa, dentro de determinadas condies de uso prazos
de pagamento; encargos financeiros etc.
Os recursos obtidos pela empresa atravs das mencionadas fontes de financiamento
so aplicados em elementos destinados realizao dos objetivos da entidade (bens de
uso, bens de consumo, direitos de crdito sobre clientes etc). Esse conjunto de aplicaes de recursos denomina-se Ativo.
Da comparao entre o Ativo e o Passivo resulta o Patrimnio Lquido, quando o
volume de capitais prprios excede o montante de capitais de terceiros.
o caso da situao da empresa em questo, tendo em vista que todo o seu Ativo foi
financiado com recursos prprios (Patrimnio Lquido), no havendo qualquer obrigao
assumida para com terceiros (Passivo).
Portanto, todas as medidas de avaliao a serem aplicadas na empresa sob consulta
devem levar em considerao este fato, ou seja, como no existe passivo circulante, o
ativo circulante est totalmente disponvel, descomprometido para qualquer uso que
a empresa queira dele fazer.
131
e. Entrega a obra conclusa ao associado e com ele celebra o contrato de cesso de direito. (grifo nosso)
Com o objetivo de fundamentar o seu entendimento na tese de que as cooperativas habitacionais, face a sua finalidade, no apresentam receitas, assim se expressa o Consulente:
So procedimentos que em nenhum momento configura receita, posse, incorporao
ou venda de imveis. A cooperativa, portanto, no tem receita. No uma empresa comercial, industrial ou de servios. Ela atua, apenas, sob a vontade e deciso de seus associados, na intermediao de um negcio, de uma atividade e de um objetivo a dar ao associado sua casa prpria. Na
realidade, a cooperativa a administradora do patrimnio em formao do associado.
Argumenta ainda o Contabilista Interessado:
As pessoas que constituem uma cooperativa habitacional o fazem voluntariamente, depositam regularmente o valor de suas parcelas mensais, escolhem o terreno onde pretendem
construir e atingir o seu objetivo que o da moradia prpria. Os recursos financeiros depositados mensalmente, ao fim de um determinado perodo, permitem o incio das obras e,
bvio, sua concluso.
A cooperativa, em momento algum, detentora do patrimnio societrio. So
seus associados, atravs de suas parcelas mensais, que constituem seu prprio patrimnio
gerando, conseqentemente, o trinmio da equao patrimonial: bens, direitos e obrigaes.
A cooperativa to somente a administradora deste patrimnio de seus associados.
A cooperativa habitacional um instrumento de administrao onde em momento
algum se evidencia o servio, a comercializao e o ato do negcio, a mesma, inquestionavelmente, no aufere receitas. (grifo nosso)
Frente ao exposto, conclui, por fim, o Consulente:
A operacionalizao do processo, que no idntica e nem semelhante s das demais
cooperativas, requer a aplicao de uma metodologia singular ferindo, inclusive, conceitos
j enraigados.
Est muito bem claro e definido que a cooperativa habitacional no tem receita e nem despesas.
Em assim sendo, a contabilidade dessas cooperativas no deve ter o grupo de contas devedor e credor por no haver a caracterizao de receita e de despesa. As despesas mensais, necessrias operacionalizao da cooperativa, devem ser planilhadas e cobradas dos associados. (grifo nosso)
Aps as argumentaes acima transcritas, o Consulente assim apresenta o seu questionamento:
Se levarmos em considerao:
a. As peculiaridades de uma cooperativa habitacional so prprias conforme demonstrado acima;
b. Que no existe apurao entre ingressos e dispndios, pois todos os gastos
inerentes esta atividade so cobrados de seus associados atravs de mensalidades para cobrir os gastos necessrios para dar continuidade s atividades;
c. E que teremos o valor total dos custos somente ao trmino das unidades habitacionais que podem levar anos para serem concludas e enquanto isso ficam
registradas as entradas de dinheiro atravs das mensalidades no passivo e os respectivos custos no ativo, e;
133
d. Na referida Norma em seus itens 10.8.1.4.1 e 10.8.1.4.2 as receitas ou ganhos e os custos ou despesas so denominados como ingressos e dispndios respectivamente e que devero ser levados para a demonstrao de
Sobras/Perdas do Exerccio,
Pergunto:
Como deve ser aplicada a NBC T 10.8, especificamente s cooperativas habitacionais? (grifo nosso)
Dos Comentrios e Opinio:
Face aos entendimentos, argumentaes e questo apresentada pelo Consulente, mister se faz trazer os seguintes esclarecimentos e comentrios:
1. As Cooperativas so entidades formadas de pessoas para pessoas, cujas diretrizes
esto fundamentadas na Lei n 5.764/71. A NBC T 10.8 emite o conceito do que
so Cooperativas: ... so aquelas que exercem as atividades na forma de lei especfica,
por meio de atos cooperativos, que se traduzem na prestao de servios diretos aos
seus associados, sem objetivo de lucro, para obterem em comum melhores resultados
para cada um deles em particular. Identificam-se de acordo com o objeto ou pela natureza das atividades desenvolvidas por elas, ou por seus associados. (grifo nosso)
2. A NBC T 10.8 aplicvel a todas as Cooperativas, de forma generalizada, mesmo
reconhecendo que estas Entidades se identificam ou se diferenciam de acordo
com o seu objeto, natureza e finalidade das atividades desenvolvidas por elas em
prol dos seus associados.
As informaes e entendimentos apresentados pelo Consulente quanto as especificidades das Cooperativas Habitacionais sero (de forma anloga ao que foi
feito quando da emisso do Parecer 09/04, aprovado em 16/04/04, o qual versa
sobre o mesmo tema) repassadas ao Coordenador das Normas Brasileiras de
Contabilidade para a devida anlise, com vistas a verificar a necessidade da edio,
por este Conselho Federal de Contabilidade de Instruo Tcnica NBC T 10,
que trate especificamente sobre as Cooperativas Habitacionais.
3. A Cooperativa Habitacional, objeto da presente consulta, uma entidade que
tem como objetivo propiciar a construo e aquisio de unidades habitacionais, a preo de custo, para os seus associados. Dessa forma, os ingressos de
recursos oriundos das contribuies pagas pelos cooperados tm uma destinao especfica - que o da aquisio de uma unidade habitacional representando, dessa forma, luz da teoria da contabilidade, uma obrigao da
Cooperativa para com os cooperados.
Somos do entendimento, portanto - similar ao do Consulente de que os ingressos de recursos provenientes das mensalidades pagas pelos associados cooperados na expectativa da entrega futura, pela Cooperativa Habitacional, das
unidades habitacionais, devem ser contabilizados como um passivo da Sociedade
Cooperativa, cuja classificao contbil como circulante ou exigvel a longo prazo
134
decorrer dos prazos previstos para a concluso e entrega (mesmo que por sorteio) das unidades habitacionais aos cooperados.
4. Quanto ao entendimento sobre o adequado registro contbil dos valores gastos pela Cooperativa Habitacional na construo das unidades habitacionais,
somos da opinio (tambm semelhante ao do Contabilista Interessado) de que
estes devem ser contabilizados em contas de ativo, segregadas, entretanto, por
natureza em relao ao seu estgio de construo, ou seja, unidades habitacionais obras em andamento e unidades concludas cujo valor deve ser o do
custo da construo.
5. De forma complementar ao entendimento anterior, somos da opinio de que
quando da entrega das referidas unidades habitacionais aos associados cooperados, deve a Cooperativa Habitacional registrar a baixa do ativo na conta referente as unidades habitacionais concludas, bem como contabilizar a diminuio
do passivo representativo das mensalidades pagas pelo associado contemplado
com o recebimento da referida unidade.
6. Em relao, entretanto, ao entendimento apresentado pelo Consulente de
que as cooperativas habitacionais no tm, sob qualquer hiptese, a obteno de receitas, face a afirmao feita de que Est muito bem claro e
definido que a cooperativa habitacional no tem receita e nem despesas e, por
decorrncia, do entendimento apresentado de que em assim sendo, a contabilidade dessas cooperativas no deve ter o grupo de contas devedor e credor
por no haver a caracterizao de receita e de despesa, vlido ressaltar os
seguintes entendimentos:
a) Todas as cooperativas, independentemente da sua finalidade, tm gastos de
funcionamento, tais como salrios de funcionrios administrativos, aluguel
da sede, energia, telefone, correio, etc que se caracterizam como despesas pois no representarem custos vinculados construo das unidades
habitacionais (ativo);
b) H a possibilidade da obteno, por esse tipo, bem como por qualquer outro
tipo de Cooperativa, de receitas provenientes de aplicaes financeiras;
Nesse contexto, entendemos que as receitas de aplicaes financeiras so decorrentes
de excedentes de caixa que as Cooperativas tm entre o ato de receber as contribuies
ou mensalidades dos associados e o pagamento aos fornecedores e das demais despesas.
Tm, portanto, por finalidade apenas e, de forma temporria, de remunerar o capital
de giro da Cooperativa, que dentro dos fundamentos jurdicos do cooperativismo do
prprio associado. Com tais aplicaes financeiras, reduz-se o efeito das despesas financeiras a serem rateadas entre os associados.
Acrescenta-se ainda, que a sua obteno pela administrao da Cooperativa no um
ato no-cooperativo, no fugindo, por decorrncia, aos princpios do cooperativismo,
fora dos objetivos sociais. Dessa forma, tais receitas devem ser contabilizadas dentro da
apurao do supervit ou dficit da Cooperativa, como reduo das despesas financeiras.
135
(Nardon, Nasi & Cia, Curso de Contabilidade Aplicada, Conselho regional de contabilidade de
So Paulo, Atlas, 1994).
c) Toda e qualquer Cooperativa pode auferir receitas de atos no-cooperativos e, por conseqncia, incorrer em despesas. Nesse contexto, cabe a
preocupao com os riscos advindos das generalizaes de conceitos e afirmaes. Dessa forma, de suma importncia ressaltar o entendimento sobre o
conceito de receita luz da teoria da contabilidade aplicvel s entidades de
forma geral e, em especfico s entidades sem fins de lucro. As receitas que no
se caracterizam, ou que no advm de atos-cooperativos, no deixam de ser
receitas nas entidades cooperativas, configurando-se como receitas oriundas
de atos no-cooperativos, as quais podem ser auferidas por qualquer Cooperativa, inclusive as Cooperativas Habitacionais.
Dessa forma, somos da opinio de que pode ser aplicvel a todas as Cooperativas
inclusive s Habitacionais o que determina os itens 10.8.1.4.1 e 10.8.1.4.2 da NBC T
10.8 Entidades Cooperativas, mantendo-se resguardada a necessidade da elaborao
por este Conselho Federal de Contabilidade de Interpretao Tcnica referida Norma
no que diz respeito s Cooperativas Habitacionais.
de um comentrio do senhor.
1 Principio da Competncia No item 2.6.1 As variaes patrimoniais e o Princpio da
Competncia, h um pargrafo que diz:
Quando existem receitas e despesas pertencentes a um exerccio anterior, que nele deixarem de ser consideradas por qualquer razo, os componentes ajustes devem ser realizados no
exerccio em que se evidenciou a omisso.
Minha dvida como ficaria o reconhecimento desta omisso, sendo ele do exerccio anterior. Se do exerccio anterior, no deveria ser corrigido nas demonstraes do exerccio
anterior? Sendo feito no exerccio em que se descobriu a omisso, como ele seria tratado?
Seria uma receita ou despesa operacional?
2 O artigo 10 da Res. 750, que trata sobre o Princpio da Prudncia, em seu pargrafo 2 diz:
Observado o disposto no art. 7, o Princpio da PRUDNCIA somente se aplica s mutaes
posteriores, constituindo-se ordenamento indispensvel correta aplicao do Princpio da
COMPETNCIA.
Pelas explicaes que se d a este pargrafo na Res. 774, ficou a impresso de que o Princpio da Prudncia apenas se aplica depois de uma escriturao j consumada considerando
os demais princpios. Se entre os princpios no se pode falar de hierarquia, a Prudncia no
se aplicaria a nenhum outro caso, antes de consumada a escriturao? Ela no a base, tambm, para se definir sobre uma escriturao entre duas possveis? (grifo nosso)
Dos Comentrios e Opinio:
Face aos questionamentos apresentados, mister se faz trazer os seguintes esclarecimentos e comentrios:
1. A Resoluo CFC n 750/93, em seu artigo 9 determina que: As receitas e despesas devem ser includas na apurao do resultado do perodo em que ocorreram,
sempre simultaneamente quando se correlacionarem, independentemente de recebimento ou pagamento. (grifo nosso)
2. Por sua vez, a Lei das Sociedades Annimas (Lei das S/A) estabeleceu o critrio
de que o lucro lquido do ano no deve estar influenciado por efeitos que, na
verdade, no pertencem ao exerccio, para que o resultado do ano reflita um
valor que possa ser comparado com o de outros anos em bases similares. Dessa
forma, os valores relativos a ajustes de exerccios anteriores sero lanados
diretamente na conta de lucros ou prejuzos acumulados, sem afetar as receitas
ou despesas do ano.
3. Nesse contexto, o artigo 186, pargrafo 1 da Lei das S/A define o conceito de
ajuste de exerccios anteriores: ... sero considerados apenas os decorrentes de
efeitos de mudanas de critrio contbil, ou de retificao de erro imputvel a determinado exerccio anterior, e que no possam ser atribudos a fatos subseqentes.
(grifo nosso)
4. Face ao exposto, se pode depreender que, em conformidade com a Lei das S/A,
os ajustes de exerccios anteriores no devem afetar o resultado normal do presente exerccio, determinando que seus efeitos sejam registrados diretamente na
conta integrante do Patrimnio Lquido Lucros ou Prejuzos Acumulados.
137
140
conforme a sugesto do Consulente, sem que haja a identificao das origens derivadas
de atos cooperados (ingressos) e de atos no-cooperativos (receitas), estariam as referidas Entidades em desacordo no s com a NBC T 10.8, mas tambm com a Lei n
5.764/71, alm do fato de que essa forma de registro permitiria eventuais questionamentos fiscais, tendo em vista a legislao fiscal vigente (art 183, Seo V, RIR/2003).
7. Frente ao exposto, somos da opinio de que devem as Cooperativas de Trabalho observar alm da Lei que rege as Cooperativas no Brasil (Lei n 5.764/71), a NBCT 10.8
Entidades Cooperativas, por entendermos ser a referida Norma Brasileira de Contabilidade perfeitamente aplicvel a esse tipo de Cooperativa, sem que a generalizao existente na referida NBCT provoque qualquer prejuzo em termos tcnicos ao adequado
registro contbil da movimentao econmico-financeira das referidas Cooperativas.
Parecer:
Embora a obrigatoriedade legal de elaborao e publicao de demonstraes contbeis consolidadas esteja restrita s situaes enumeradas na lei societria, do ponto de
vista tcnico, necessrio que tais demonstraes sejam elaboradas e divulgadas, tambm, por empresas fechadas, tendo em vista o objetivo primordial de bem informar da
contabilidade, em consonncia com os Princpios Fundamentais de Contabilidade.
Por isso que, adotando um posicionamento forte a positivo a esse respeito, o Conselho Federal de Contabilidade, atravs da Resoluo CFC n 937/02, aprovou a NBC T
8 Das Demonstraes Contbeis Consolidadas, onde recomenda a sua adoo pelas
empresas, mesmo que fechadas, estimulando a sua administrao e os seus profissionais
responsveis, principalmente o contador, a tomarem uma atitude pr-ativa elaborando e
divulgando demonstraes contbeis consolidadas.
As demonstraes contbeis de uma empresa tm, como j dito anteriormente, objetivo maior prestar informaes a seus usurios administradores, acionistas ou scios,
credores etc e no a finalidade restrita de somente atender legislao.
Por tudo isso, independentemente de serem, para as empresas fechadas, obrigatrias
ou no na legislao vigente, entendo que os contabilistas esto obrigados a elaborar demonstraes contbeis consolidadas, em cumprimento ao disposto NBC T 8, aprovada
pela Resoluo CFC n 937/02.
Finalmente, como uma das principais finalidades da consulta, que para efeito de participao em concorrncias pblicas, no h a menor dvida sobre a necessidade de
apresentao de demonstraes contbeis consolidadas da sociedade controladora, nica forma de proporcionar aos rgos interessados uma correta avaliao das situaes
patrimonial, financeira e dos resultados da empresa sob anlise.
envia consulta apresentada pelo Contabilista Ronivalter Lucato que solicita informaes
sobre a participao do Contador na Prestao de Contas dos Partidos Polticos e/ou
candidatos junto Justia Eleitoral.
O Consulente apresenta assim os seus questionamentos:
1. obrigatria a participao do Contador na Prestao de Contas?
2. Quais as responsabilidades do Contador na Prestao de Contas?
3. legal a cobrana de honorrios para tais servios?
Dos Comentrios:
Face ao exposto, entendemos que mister se faz os seguintes esclarecimentos anteriores:
1. Os questionamentos apresentados pelo Consulente j foram matria de outras
consultas encaminhadas a este egrgio Conselho Federal de Contabilidade, conforme nos evidencia os Pareceres exarados pela Cmara Tcnica deste Conselho
Federal de Contabilidade, de emisso do Contador Daniel Salgueiro da Silva, em
27 de maio de 1996 e em 24 de outubro de 2000, bem como pela Conselheira
Vernica Souto Maior, em 27/09/2002.
2. O Parecer, editado em 27/05/96, ressalta a inconsistncia da Lei n 9.100/95, que
deixou de evidenciar a exigncia de profissional da contabilidade para elaborao das prestaes de contas dos candidatos s eleies de 1996, estabelecendo,
entretanto, exigncias de ordem tcnica-contbil na prestao de contas de candidatos, tais como: plano de contas, informaes financeiras e contbeis, demonstraes de origens e aplicaes e recursos, ente outras, as quais so prerrogativas
da classe contbil, conforme Decreto-Lei n 9.295/46 e Resoluo n 560/83.
Nesse contexto, transcrevemos o entendimento do ilustre Contador Daniel Salgueiro
da Silva, apresentado no Parecer n 077/95:
Isto posto, recomendvel que o Conselho Federal de Contabilidade alm de desenvolver
gesto perante os poderes constitudos para que se faa constar da regulamentao e normatizao da Lei n 9.100/95, a obrigatoriedade de utilizao de profissionais habilitados perante os Conselhos Regionais de Contabilidade, e ainda desenvolva campanha de orientao
junto aos partidos e candidatos, visando o seu amplo esclarecimento.
3. Por sua vez, o Parecer sob o n 39/00, do mesmo Contador e Ex-Conselheiro
deste Conselho Federal de Contabilidade, assim trata o assunto sobre a prestao
de contas de comits financeiros de partidos polticos nas eleies de 2000:
No que diz respeito s formalidades de escriturao contbil, este Conselho Federal
de Contabilidade, j se pronunciou oficialmente no sentido de que, estes trabalhos
devem ser elaborados por Contabilista devidamente registrado no Conselho Regional
de Contabilidade de sua jurisdio, com observncia das Normas Brasileiras de Contabilidade e dos Princpios Fundamentais de Contabilidade, o que inclui a necessria
escriturao de Livros Dirio e Razo. (grifo nosso)
150
campanhas eleitorais, desenvolver junto aos partidos e candidatos, campanhas de orientao visando o seu amplo esclarecimento.
Art. 1.075:
1 - Dos trabalhos e deliberaes ser lavrada, no livro de atas da assemblia, ata assinada pelos membros da mesa e por todos os scios participantes da reunio, quanto
bastantes validade das deliberaes, mas sem prejuzo dos que queiram assin-la.
Comentrios e Emisso de Opinio:
Somos do entendimento que o aspecto temporal no permite a adoo dessa prtica,
haja vista que as demonstraes contbeis devem ser elaboradas ao trmino do exerccio
social (31 de dezembro), enquanto que a aprovao das contas poder ser feita at o final
do quarto ms subseqente ao trmino do referido exerccio social.
Quanto a falta de previso legal, no entendemos ser um problema, mesmo porque tal
documento (no caso o extrato da ata), se fosse o caso, seria anexado aps o termo de
encerramento do Livro Dirio, no fazendo, portanto, parte do Livro Dirio.
157
158
10. vlido ressaltar ainda, que a legislao fiscal em vigncia faz distino em relao
as seguintes operaes:
a) Venda vista de unidade concluda;
b) Venda vista de unidade no concluda;
c) Venda a prazo ou a prestao de unidade concluda; e
d) Venda a prazo ou a prestao de unidade no concluda.
Nos dois primeiros tipos de operao (itens a e b), o lucro bruto deve ser apurado
e reconhecido, no resultado do perodo-base, na data em que se efetivar a transao.
Nas operaes do item b, a empresa poder optar ainda por diferentes critrios para
tratamento dos custos a incorrer para concluso da unidade, ou seja, considerando a
previso dos custos do imvel vendido ou considerar o custo orado. vlido ressaltar,
entretanto, que nos dois casos a receita reconhecida pelo recebimento.
Para a situao da venda a prazo ou a prestao de unidade concluda tem-se tambm
diferentes critrios a serem aplicados. Se o preo contratado for recebido no prprio
exerccio social da venda, o lucro bruto dever ser reconhecido na data em que se efetivar a transao. Caso contrrio, ou seja, se o preo contratado para ser recebido parcial ou totalmente aps o perodo-base da venda, o lucro bruto poder, para efeito de
determinao do lucro real, ser reconhecido nas contas de resultado de cada perodobase proporcionalmente receita recebida, atravs da utilizao de contas do grupo de
Resultados de Exerccios Futuros.
Por fim, no caso da venda a prazo ou a prestao de unidade no concluda, a empresa poder optando em no considerar a previso de custos e sendo o preo
contratado para ser recebido dentro do perodo-base da venda da unidade, as apuraes e apropriaes de custo e reconhecimento de lucro bruto sero feitas de forma
anloga s transaes de venda vista de unidade no concluda, quando a empresa
no considera o registro dos custos orados do imvel vendido. Optando, todavia, em
considerar os custos orados e o recebimento do preo for dentro do exerccio social
da venda devem ser adotados os mesmos procedimentos previstos para as transaes
de venda vista de unidade no concluda, quando a empresa preferir considerar o
registro dos custos orados.
Das Concluses e Emisso de Opinio:
1. inconteste que as disposies previstas no DL n 1.598/77 e nas Instrues
Normativas emitidas pela SRF retromencionadas, trazem benefcios fiscais s empresas imobilirias, uma vez que lhes permitem postergar o pagamento dos tributos federais, quando da realizao de vendas a prazo ou a prestao.
2. Por outro lado, no h o que se discutir quanto ao fato da referida legislao
fiscal preconizar o uso de procedimentos inadequados luz da teoria da contabilidade, face a no observncia aos Princpios Fundamentais de Contabilidade
e legislao societria vigente, haja vista que as referidas normas fiscais, ao
concederem s empresas imobilirias o benefcio fiscal de postergao do paga159
3.
4.
5.
6.
mento dos tributos federais (pelo reconhecimento das receitas de acordo com
o seu recebimento), esto no conformes com o que preceitua o Princpio da
Competncia e da Oportunidade.
Essa apropriao de resultado nas vendas a prestao em funo de seu recebimento, ou seja, a alocao, como o fisco exige, do resultado proporcionalmente
ao recebimento, no compatvel com a boa tcnica contbil.
luz da teoria da contabilidade, o correto, quando se vende com longo tempo
para executar a obra, no se apurar o resultado no ato do contrato (que mera
inteno, apesar de sua validade jurdica, todavia, economicamente nada ainda foi
construdo e transferido e, portanto, de fato no se obteve nenhum lucro), no
tambm na entrega final, muito menos, nos recebimentos das parcelas, mas sim,
quando a empresa cumpre com a fase economicamente mais importante de seu
processo de gerao de riqueza, que a execuo do contrato. Assim, nas vendas
de bens por construir ou acabar a longo prazo, o resultado deve ser apropriado
durante sua construo.
Dessa forma, pode-se inferir que, apesar da Instruo Normativa n 84/79 (e
alteraes posteriores) emitida pela SRF trazer benefcios fiscais para as empresas imobilirias, alm de tecnicamente incorreta do ponto de vista dos princpios
contbeis, est em desacordo com a Lei das S/A.
Isto posto, somos de opinio de que no h face ao que est estabelecido nas
referidas Instrues Normativas editadas pela SRF como se fazer um alinhamento dos citados procedimentos fiscais com os Princpios Contbeis e com as
Normas Brasileiras de Contabilidade, haja vista que s facultado o benefcio
fiscal, por ela conferido, s empresas imobilirias que mantm os procedimentos por ela descritos nos seus registros contbeis, sob pena de nulidade do
benefcio fiscal conferido.
160
blicada em Veneza, Itlia, no ano de 1494. Os trs livros mercantis basilares, sistematizados na referida obra, so o inventrio, o dirio e o razo.
4. A partir de ento, o Livro Dirio passou a ser sinnimo de contabilidade por partidas dobradas. Contabilizar registrar operaes de forma sistemtica para atender
necessidades gerenciais e exigncias legais, fiscais, em virtude da aplicao de princpios, regras e procedimentos contbeis sistematizados nos ltimos 500 anos.
5. Sob o enfoque da necessidade gerencial ou das exigncias legais e fiscais, o livro dirio
destaca-se, evidentemente, pela imposio fiscal ou por fora da lei da escriturao contbil, e, conseqentemente, do Dirio e seu registro em rgo pblico competente.
O DIRIO CONTBIL NO SETOR PRIVADO
6. No mbito do setor privado, especificamente para as entidades com fins lucrativos, o Livro Dirio exigido para a escriturao contbil e seu registro em
rgo competente condio legal e fiscal como elemento de prova.
7. A exigncia legal do Dirio conhecida a partir do Cdigo Comercial Lei 556, de
25/06/1850, tanto para sua escriturao quanto autenticao. Quanto a utilizao,
o Decreto-Lei 486/69 estabelece e o Decreto 64.576/69 regulamenta. Estes dispositivos legais evidenciam que se os empresrios no tiverem os livros obrigatrios escriturados corretamente, a eventual falncia ser considerada fraudulenta e
o Livro Dirio o instrumento de prova em juzo, perante a qualquer entidade.
8. A exigncia fiscal ainda impe, alm do Dirio o Razo, tendo em vista a importncia dos aspectos de controle, coerncia e confiabilidade.
O DIRIO CONTBIL NO SETOR PBLICO
9. No mbito do setor pblico o Livro Dirio tornou-se obrigatrio com o Alvar de D.
Joo VI, de 28 de junho de 1808, conforme inciso II, do Ttulo II, assim descrito:
II. Portanto haver em cada uma das Contadorias Geraes um Diario, um Livro Mestre, e um Memorial ou Borrador, alm de mais um Livro auxiliar ou de
Contas Correntes para cada um dos rendimentos das Estaes de Arrecadao,
Recebedorias, Thesourarias, Contratos ou Administraes da minha Real Fazenda. E isto para que sem delongas se veja, logo que se precisar, o estado da
conta de cada um dos devedores ou exactores das rendas da minha Coroa e
fundos publicos.
10. Em 1873, o Decreto 5.245, de 05 de abril, fez alteraes nos regulamentos do
Tesouro Nacional e Tesourarias da Fazenda, entre as quais aboliu as escrituraes,
a limpo, dos Dirios e livros Mestres (razo), mandando, porm, que a mesma
fosse feita com asseio em borradores.
11. Edmond de Granges criou variante do mtodo de partidas dobradas, fundindo o
Dirio e o Razo, chamando a essa forma de dirio-razo, conhecido posteriormente por mtodo americano, devido ao seu largo uso na Amrica do Norte,
mais fortemente em operaes comerciais.
12. No I Congresso Brasileiro de Contabilidade, em 1924, o professor J. F. Moraes Junior de-
162
fendeu a tese de que o uso do Dirio-Razo somente ter valor, como elemento cientfico,
quando puder ser reconhecida a Teoria das Cinco Contas Gerais, de Edmond de Granges.
Desta forma, no foi mais inserido o Dirio nas leis governamentais posteriores.
13. O Decreto n. 15.783, de 08 de novembro de 1922, denominado de Regulamento de contabilidade, apesar de regulamentar a utilizao do mtodo das partidas
dobradas, no o fez para o Dirio, apesar de no se conceber um sem o outro pelas regras sistematizadas desde 1.494, com a publicao da obra de Luca Pacioli.
14. Os Livros regulamentados pelo referido decreto so:
Livros Folha, artigos 316 a 360 um livro para cada exerccio para registro de
pagamento de pessoal;
Livro-Razo de Recibos artigos 186 a 191 para controle de arrecadao e dos
agentes arrecadadores;
Livros-Razes, art. 238 para conhecimentos relativos prestao de servios e
de pedidos de materiais.
Livros de Registro Cronolgicos, art. 299 para controle de vencimentos de
prazos das contas pelos responsveis;
Livros Contas Correntes, artigos 457,838 e 844 para controle das contas correntes individuais de credores e de resduos passivos de exerccios anteriores, de
responsveis por bens mveis da Unio, de entradas e sadas do material de usinas e oficinas do Estado e de contas correntes individuais de cada responsvel;
Livros-Caixas, art. 7, pargrafo nico para registros de entradas e sadas de
acordo com as normas em vigor.
15. A Lei 4.320, de 17 de maro de 1964, manteve a utilizao do mtodo das partidas
dobradas e estabeleceu regras analticas para a contabilidade de todos os sistemas,
tornando sem efeito os livros exigidos pelo Regulamento de Contabilidade de 1922.
16. Os artigos 85 a 89, 93, 94, 97, 98 e 99 evidenciam a necessidade de registros
contbeis analticos, apesar de no mencionar o Dirio, as regras descritas devem
ser refletidas pelo Dirio e o Razo.
A Lei Complementar n 101, de 04 de maio de 2000, da mesma forma, dispe sobre a
necessidade de registros contbeis analticos e a evidenciao do patrimnio lquido e sua
trajetria no tempo, apesar do inciso III 2, do art. 4 , de no mencionar o DIRIO, as
regras descritas devem ser refletidas pelo Dirio e Razo.
CONSIDERAES FINAIS
18. Considerando que a primeira sistematizao contbil divulgada por meio da obra
de Luca Pacioli que associou a utilizao do mtodo das partidas dobradas mediante registro em forma de Dirio e, por isso, no se refere ao mtodo sem
referir em Dirio e vice-versa;
19. Considerando a regulamentao pelo Setor Pblico, do mtodo das partidas dobradas desde 1808 e sua manuteno at os dias de hoje;
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dades pelo CONTADOR na Lei 8.906/94, como ocorre por exemplo, com os atos e contratos
constitutivos de pessoas jurdicas que, sob pena de nulidade, s podem ser admitidos a registro, nos rgos competentes quando visados por advogados. (grifo nosso)
Aps o exposto, a Empresa interessada apresenta as seguintes questes:
1) prerrogativa do CONTADOR exercer as atividades que envolvem, especificamente, o
descrito no item 8, artigo 5 da Resoluo n 560 de 28 de outubro de 1983, ou seja:
a concepo, incluindo-se neste aspecto o estudo e apresentao de sugesto inicial para o cliente
a redao, incluindo-se a preparao dos demais formulrios acessrios para arquivamento, para discusso prvia e aprovao do cliente, e
o encaminhamento para Registro Pblico, assim como registros e alteraes pertinentes nos demais rgos afins, de contratos, alteraes contratuais, atas, estatutos
e outros atos das sociedades simples e empresariais (anteriormente denominadas
sociedades civis e comerciais)de forma individual, ou seja, apenas profissionais CONTADORES, ou mesmo compartilhada, CONTADORES em conjunto com Advogados?
2) Este Conselho tem conhecimento de alguma ao administrativa ou mesmo judicial
movida por Advogados ou sua Associao Profissional, questionando CONTADORES
pelo exerccio de atividades que envolvam aquelas definidas no Item 8 da Resoluo
N 560, descritas acima? Se sim, favor detalhar.
3) Diante de uma situao de questionamento (formal ou informal) de conflito profissional por parte de Advogados, quanto ao exerccio pelo CONTADOR das atividades
contidas no Item 8 da Resoluo N 560, nosso posicionamento o de simplesmente
informar, fazendo referncia referida Resoluo que claramente classifica tais atividades como COMPARTILHADAS, no sendo, portanto, prerrogativa exclusiva de CONTADORES. Poderia este Conselho tecer alguma recomendao adicional com respeito
ao procedimento a ser adotado pelo CONTADOR nestas circunstncias?
Antes da emisso de opinio, foi procedimento adotado por esta Conselheira relatora,
solicitar ao Departamento Jurdico do Conselho Federal de Contabilidade a apreciao
da matria objeto da consulta, com vista a nos fornecer as informaes necessrias para
melhor fundamentar a opinio a ser exarada.
Nesse contexto, apresentamos a seguir, na ntegra, o relatrio que nos foi encaminhado pelo Departamento Jurdico do Conselho Federal de Contabilidade, a saber:
A Coordenadoria de Assuntos Tcnicos do Conselho Federal de Contabilidade, pelo memorando n. 373/COTEC/CFC, de 13/10/2004, declara: O processo em referncia encontrasse
em poder da Contadora Vernica Cunha de Souto Maior, que est analisando as normas/
estatuto da OAB e DNRC para fundamentar o seu parecer. Considerando a necessidade de
um maior aprofundamento no que pertine aos aspectos das questes, solicitamos informaes
sobre a existncia de alguma ao administrativa ou judicial por advogados ou respectiva
associao, questionando Contabilistas pelo exerccio de atividades que envolvem aqueles
definidos no item 8 do art. 5, da Resoluo CFC n. 560/83.
NOSSO PRONUNCIAMENTO
O que se pretende uma anlise do que dispe o item 8, do art. 5, da Resoluo CFC n.
560/83, in verbis:
Art. 5 - Consideram-se atividades compartilhadas aquelas cujo exerccio prerrogativa
tambm de outras profisses, entre as quais:
8 Concepo, redao e encaminhamento, ao registro pblico, de contratos, alteraes
contratuais, atas, estatutos e outros atos das sociedades civis e comerciais.
No Direito Brasileiro, prevalece em razo de dispositivo constitucional, o princpio da profisso regulamentada.
A profisso regulamentada assenta-se no princpio de que a concluso de curso regular da
estrutura do ensino, garante a aquisio de conhecimentos que habilitam a exercer determinadas atividades.
Resultam da a chamada presuno legal de conhecimentos, e na esteira de suas conseqncias, o regime das prerrogativas profissionais.
A equao simples e aparentemente lgica:
- S quem estuda sabe.
- S quem sabe pode fazer as coisas que para serem feitas adequadamente exigem
conhecimento, objeto de exigncias que formam a base curricular necessria
formao do saber.
Logo, presume-se que:
a) conhece quem estuda;
b) s pode exercer quem conhece.
Para dar conseqncia prtica a essa equao foi concebido o regime da prerrogativa profissional. Esta consiste na declarao de que certas atividades, legalmente conceituadas, s
podero ser exercidas pelos profissionais das respectivas reas. E so profissionais os que, por
terem concludo o curso, receberam o diploma e por terem se registrado no rgo destinado a
fiscalizar o exerccio da profisso, obtiveram autorizao para tanto.
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que as demonstraes contbeis das referidas Entidades apresentam terminologias especficas diferentes das entidades de fins lucrativos.
Dessa forma, entendemos que o uso da terminologia Fundo Patrimnio Social, utilizada no referido Manual, no est, sob qualquer tica, em desacordo com as Normas
Brasileiras de Contabilidade, vindo a representar to somente uma forma de registro
contbil da Entidade, que possa vir a fazer uso da contabilidade por fundos.
acordo com a portaria n 002/2003, apurando o imposto devido at 31 de dezembro de 2001, importando o montante em R$ 6.752.714,01, para ser pago em aproximadamente 10 anos. (grifo nosso)
O valor do Refis foi contabilizado integralmente no exerccio de 2003, a dbito na conta de
Ajustes de Exerccios Anteriores, no Patrimnio Lquido. Considerando que este valor gerou uma perda no exerccio de 2003, levando a Cooperativa a situao de Patrimnio Lquido
Negativo (grifo nosso).
Informa ainda a Consulente:
... o REFIS abrangeu at o exerccio de 2001. O exerccio de 2002, ser objeto, em 2004,
de parcelamento, em 24 vezes.
Aps a exposio dos fatos acima, a Contadora interessada formula os seguintes questionamentos:
1. Pelo fato do Patrimnio Lquido estar negativo, gerando dificuldades de interpretao
na anlise dos ndices financeiros, solicito manifestao quanto a possibilidade de
transferir o montante do REFIS, para conta de Ativo Realizvel a Longo Prazo, em
crditos de cooperados, para ser realizado no mesmo perodo em que ser liquidado o
valor de sua amortizao. Todos os fatos esto relatados em nota explicativa.
2. Poder ser adotado o mesmo critrio para o caso proposto no item 01.
Continua ainda a Contadora interessada, expondo suas consideraes em relao a
conta de ajustes de exerccios anteriores, a saber:
Conforme relatado acima, temos utilizado a conta AJUSTES DE EXERCCIOS ANTERIORES, para lanamentos desse tipo, porm, as operadoras de Planos Privados de Assistncia
Sade, esto sujeitas s normas e fiscalizao da ANS, tendo este rgo regulador institudo o
Plano de Contas Padro atravs da Resoluo RDC n 38 de 27 de outubro de 2000, com reviso pela RN n 3 de 18 de abril de 2002 e RN n 27 de 01 de abril de 2003, sem no entanto,
contemplar esse tipo de conta.
Diante do exposto, solicito manifestao em relao ao que pode ser contabilizado na
conta ajuste de resultado de exerccio anterior e na falta de previso desta conta, se os eventuais acertos devem transitar no resultado do prprio exerccio, constando somente nas notas
explicativas ou qual o tipo de procedimento devo adotar.
Dos Comentrios e Opinio:
Frente s questes apresentadas pela Contadora interessada, necessrio se faz trazer
os seguintes comentrios e entendimentos:
1. A NBC T 10.8 aplicvel a todas as Cooperativas, de forma generalizada, mesmo
reconhecendo que estas Entidades se identificam, ou se diferenciam, de acordo
com o seu objeto, natureza das atividades desenvolvidas por elas ou por seus
associados.
A NBC T 10.8 tem na sua base de elaborao observncia aos Princpios Fundamentais da Contabilidade, bem como a legislao especfica aplicvel s Entidades
Cooperativas Lei n 5.764, editada em 16 de dezembro de 1971.
2. Por sua vez, a NBC T 10. 21 estabelece critrios e procedimentos especficos de
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avaliao, de registro das variaes patrimoniais e de estrutura das demonstraes contbeis e as informaes mnimas a serem includas em notas explicativas
para as Entidades Cooperativas Operadoras de Planos de Assistncia Sade.
3. De acordo com a NBCT 10.21, em seu item 10.21.1.8, as sobras lquidas do
exerccio, aps as destinaes legais, devem ser postas disposio da assemblia
geral para deliberao e, da mesma forma, as perdas lquidas, quando a Reserva Legal
for insuficiente para a sua cobertura, sero rateadas entre os associados na forma
estabelecida no estatuto social, no devendo haver saldo pendente ou acumulado
do exerccio anterior, devendo a perda no-suportada por esta reserva ser registrada
conforme estabelece o item 10.21.2.7. (grifo nosso)
4. O item 10.21.2.7 assim estabelece: as perdas apuradas no exerccio, no-cobertas
pela Reserva Legal, sero rateadas entre os associados, conforme disposies estatutrias e legais e registradas em conta retificadora do Patrimnio Lquido at a deliberao da assemblia geral, em conformidade com a NBCT 3.2 e legislao aplicvel e
especfica do setor. (grifo nosso)
5. Ainda a mesma NBCT 10.21, em seu item 10.21.2.9, estabelece que os ajustes
de exerccios anteriores devem ser apresentados como conta destacada no Patrimnio Lquido, que ser submetida deliberao da assemblia geral.
6. Frente ao exposto, somos do entendimento que os procedimentos de registros
contbeis sugeridos pela consulente podem ser adotados, uma vez que haja, a
deliberao em assemblia geral, de que as referidas perdas acumuladas (mesmo
que de exerccios anteriores) sejam rateadas entre os associados, conforme estabelece a NBC T 10.21.
7. Quanto s dvidas referentes a conta de ajustes de exerccios anteriores, somos
da opinio que, independentemente de previso no Plano de Contas Padro da
ANS, a referida conta, luz de teoria da contabilidade, bem como das Normas
Brasileiras de Contabilidade, uma conta integrante do Patrimnio Lquido das
Entidades Cooperativas Operadoras de Planos de Assistncia Sade.
8. Salientamos, contudo, que devem ser considerados ajustes de exerccios anteriores apenas os decorrentes de efeito de mudana de critrio contbil, ou de
retificao de erro imputvel a determinado exerccio anterior, e que no possam
ser atribudos a fatos subseqentes.
Dessa forma, somos da opinio de que o caso em tela, exposto pela Consulente,
no se caracteriza como um ajuste de exerccio anterior, devendo ser tratado
contabilmente como item extraordinrio no resultado do exerccio em que ocorreu
a negociao com a Prefeitura local, ou seja, o parcelamento dos impostos devidos a
partir da adoo do REFIS municipal, face a edio da Portaria n 002/2003.
9. Por fim, chamamos a ateno para a edio por este Conselho Federal de Contabilidade, da Interpretao Tcnica NBC T 10.8 IT 01 Entidades Cooperativas, aprovada na Cmara Tcnica deste dia 17/11/04, em especfico para o que
estabelece o item 10: O registro contbil individualizado, em conta prpria do ativo
- como por exemplo, Perdas a receber de associaes - Ano 200X pode ser emitido
em registro auxiliar na forma prevista na alnea b do item 2.15.1 da NBC T 2.
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ria num elevado custo regulatrio, sendo certo que a necessidade de homogeneizao
para maior segurana daquelas entidades cooperativas. (Grifamos)
Parecer:
O assunto objeto da presente consulta foi extensamente tratado no mbito deste Conselho Federal de Contabilidade, particularmente pelo Grupo de Estudos designado para
a elaborao das normas especficas sobre as Entidades Cooperativas e, em especial,
daquelas operadoras de planos de assistncia sade.
Os fundamentos tcnicos utilizados esto na essncia dos Princpios Fundamentais
de Contabilidade (Resolues CFC Ns. 750/93 e 774/94), da decorrendo, entre outras, as diretrizes especficas dos registros contbeis dos atos cooperativos, conforme
disposies contidas na NBC T 10.8 e na NBC T 10.21, de onde cabe destacar:
10.8.1.4 A movimentao econmico-financeira decorrente do ato cooperativo, na forma disposta no estatuto social, definida contabilmente como ingressos e dispndios (conforme definido em lei). Aquela originada do ato no-cooperativo definida como receitas,
custos e despesas.
10.8.1.4.1 As receitas e os ganhos, assim definidos no item 3.3.2.1, a, da NBC T 3.3, bem
como as demais rendas e rendimentos, nesta norma ficam denominados de ingresso.
10.8.1.4.2 Os custos dos produtos ou mercadorias fornecidos (vendidos) e dos servios
prestados, as despesas, os encargos e as perdas, pagos ou incorridos, assim definidos no item
3.3.2.1, b, da NBC T 3.3, ficam denominados de dispndios.
10.21.1.4 As movimentaes econmico-financeiras das Entidades Cooperativas Operadoras de Planos de Assistncia Sade tero o seguinte tratamento contbil:
10.21.1.4.1 Aquelas decorrentes do ato cooperativo, na forma prevista no estatuto social,
denominada como receitas e despesas na NBC T 3.3 e legislao aplicvel, inclusive a emitida
por rgos reguladores, sero denominadas, respectivamente, como ingressos (receitas por
conta de cooperados) e dispndios (despesas por conta de cooperados).
10.21.1.4.2 Aquelas decorrentes dos atos no-cooperativos, na forma disposta no estatuto social, so definidas contabilmente como receitas, custos e despesas e devem ser registradas contabilmente de forma segregada das decorrentes dos atos cooperativos.
Entendo, por conseqncia, que no h porque se rever as denominaes utilizadas
nas referidas NBCs,por estarem respaldadas em fundamentos tcnicos e cientficos.
Alis, ratificando o bem lanado parecer tcnico emitido pelo ilustre Professor Olvio
Koliver ex-Vice-presidente Tcnico e, atualmente, membro do Conselho Consultivo
deste Conselho Federal de Contabilidade que esgotou a matria aqui tratada, concluindo que a mesma est bem explicitada nas Normas Brasileiras de Contabilidade, e que,
portanto, clareza maior absolutamente invivel.
Por oportuno, importante ressaltar que est em fase final de aprovao a minuta de
Interpretao Tcnica NBC T 10.8 IT 01 Entidades Cooperativas, aplicvel ao
caso presente, onde so esclarecidos os critrios e procedimentos especficos de avaliao, de registro das variaes patrimoniais e de estrutura das Demonstraes Contbeis
e de informaes mnimas a serem includas em notas explicativas relativas NBC T 10.8
Entidades Cooperativas.
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pargrafo, a contabilista informa: fizemos o lanamento Bens Ativo (ativo Circ) x Passivo
Circ e Longo Prazo (Financ. A Pagar)...
Entretanto, ainda que as informaes estivessem completas, entendo que no da
competncia do Sistema CFC/CRCs manter atividade de consultoria tcnica para atender s dvidas dos contabilistas:
1) por se tratar de conhecimentos que devem ser adquiridos em cursos regulares
de graduao e/ou em treinamento oferecido por instituies de ensino ou por
entidades profissionais (CRCs, Ibracon, Sindicatos);
2) porque, sendo uma consultoria gratuita, um precedente perigoso que cria
uma responsabilidade para o CFC, alm de estabelecer uma concorrncia
predatria com os profissionais legalmente estabelecidos para desempenhar
essas atividades.
Assim, a profissional deve ser informada sobre as atribuies do Sistema CFC/CRcs,
ficando, portanto, prejudicada a resposta a sua consulta.
Parecer:
A Lei n 9.790, de 23/03/1999, dispe sobre a qualificao de pessoas jurdicas de
direito privado, sem fins lucrativos, como Organizaes da Sociedade Civil de Interesse
Pblico, institui e disciplina o Termo de Parceria, e d outras providncias.
Para se qualificarem como Organizaes da Sociedade Civil de Interesse Pblico, as
pessoas jurdicas interessadas devero ser regidas por estatutos cujas normas expressamente disponham, entre outras, sobre:
VII as normas de prestao de contas a serem observadas pela entidade, que determinaro, no mnimo:
a) a observncia dos princpios fundamentais de contabilidade e das Normas Brasileiras de Contabilidade;
b) que se d publicidade por qualquer meio eficaz, no encerramento do exerccio fiscal, ao relatrio de atividades e das demonstraes financeiras da entidade, incluindo-se as certides negativas de dbitos junto ao INSS e ao FGTS, colocando-os
disposio para exame de qualquer cidado;
c) realizao de auditoria, inclusive por auditores externos independentes se for o
caso, da aplicao dos eventuais recursos objeto do termo de parceria conforme
previsto em regulamento; (grifado)
d) a prestao de contas de todos os recursos e bens de origem pblica recebidos
pelas Organizaes da Sociedade Civil ser feita conforme determina o pargrafo
nico do art. 70 da Constituio Federal.
A Lei das Sociedades por Aes Lei n 6.404/76, de 15/12/1976 e Lei n 10.303/01,
de 31/10/2001 determina, no 3 do art. 177, que:
3 As demonstraes financeiras das companhias abertas observaro, ainda, as normas
expedidas pela Comisso de Valores Mobilirios, e sero obrigatoriamente auditadas por auditores independentes registrados na mesma comisso. (grifado)
A Lei n 6.385, de 07/12/1976, que dispe sobre o mercado de valores mobilirios e
cria a Comisso de Valores Mobilirios, estabelece, em seu art. 9, que:
Art. 9 Compete CVM nas atividades inerentes aos auditores independentes, consultores
e analistas de valores mobilirios:
I registrar as empresas de auditoria ou auditores independentes que podero auditar, para os efeitos da Lei n 6.385, de 7 de dezembro de 1976, as demonstraes
financeiras de companhias abertas e das instituies, sociedades ou empresas que
integram o sistema de distribuio e intermediao de valores mobilirios;
II estabelecer as condies para o registro de que trata o inciso anterior e seu procedimento, e
definir os casos em que o registro poder ser recusado, suspenso, cancelado ou alterado;
Atravs da Instruo CVM n 308, de 14 de maio de 1999, a Comisso de Valores Mobilirios dispe sobre o registro e o exerccio da atividade de auditoria
independente no mbito do mercado de valores mobilirios, estabelecendo, em
seu art. 1, que:
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A REFERNCIA
1. Fazemos referncia ao Memorando dessa Coordenao Tcnica n 377, de
15/10/2004, solicitando parecer sobre o Acrdo n 668/2004, de 17/08/2004,
do Tribunal de Contas do Estado de Mato Grosso TCE-MT.
2. A consulta formulada pela Prefeitura Municipal de Nova Bandeirantes tem como
causa a divergncia de entendimento com a posio divulgada pelo Tribunal de
Contas do Estado de Mato Grosso TCE-MT, acerca da aplicao do artigo 23
da Lei n 4.320/64, aps consulta da prpria prefeitura ao TCE-MT, conforme
Acrdo n 668/2004, de 17/08/2004.
A DIVERGNCIA DE ENTENDIMENTOS
3. A Prefeitura Municipal de Nova Bandeirantes com base no art. n 23, da Lei n
4.320/64, entende que se deve fixar o quadrinio no quadro preliminar do PPA
Plano Plurianual e, anualmente, reajustar mediante lei, conforme ensina o pargrafo nico do referido artigo, acrescentado mais um exerccio, mantendo assim,
o perodo contnuo quadrienal.
4. Utilizando-se deste entendimento a Prefeitura de Nova Bandeirantes, do Estado
de Mato Grosso elaborou o Projeto de Lei n 291/2003, que altera e reajusta o Plano Plurianual, para o perodo de 2004 a 2007, estabelecido pela Lei n
240/2001, cujo perodo de 2001 a 2005.
5. O Tribunal de Contas do Estado de Mato Grosso TCE-MT, com base nas regras
constitucionais federais, estabelecidas no art. 35, pargrafo 2, inciso I, dos Atos
das Disposies Constitucionais Transitrias ADCT, entendeu que em decorrncia, o art. 23 da Lei n 4.320/64, perdeu tambm a eficcia quanto regra de
reajustamento anual do Quadro de Recursos e de Aplicao de Capital com o
acrscimo de mais um exerccio. Conclui que as alteraes em relao a qualquer
Plano Plurianual devero extinguir-se unicamente em seu perodo de vigncia,
estabelecido na Lei que o aprova e dever estar em consonncia com as regras
constitucionais transitrias.
O PARECER
6. Sobre o assunto, o PPA, previsto no art. 165, inciso I, da Constituio Federal, por
ser um instrumento de planejamento para um perodo de quatro anos, revestido de periodicidade especfica decorrente da vontade da Sociedade de que haja
continuidade dos projetos ainda no concludos no curso de um mandato.
7. Essa continuidade na realizao de investimentos encontra respaldo no art. 23, da
Lei n 4.320/64, que estabelece o Quadro de Recursos e de Aplicao de Capital, cuja funo dispor sobre receitas e despesas de capital por no mnimo, um
trinio. Alis, o pargrafo nico do citado artigo determina a atualizao anual do
Quadro, dispondo da seguinte forma:
O Quadro de Recursos e de Aplicao de Capital ser anualmente reajustado, acrescentando-lhe as previses de mais um ano, de modo a assegurar a projeo contnua
dos perodos.
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A determinao para que as partes tenham cincia, no pressupem que esta atribuio tenha sido conferida ao perito nomeado, sendo o entendimento que esta obrigao
continua afeta ao judicirio.
Normalmente o incio da percia designado pelo juiz, e coincide com retirada dos
autos em carga.
No entanto, mesmo nos casos de ser atribuda ao perito nomeado a designao da
data do incio da percia, ainda assim, somente caberia ao mesmo comunicar ao juiz e no
aos assistentes tcnicos indicados pelas partes.
Considerando o acima exposto, do meu entendimento que no existe nenhuma contradio a ser sanada na NBCT-13, tendo em vista que o item sob exame no contraria
em nada o disposto no art 431-1 do CPC.
o meu entendimento, salvo melhor juzo.
Carlos Edgar de Magalhes Valmorbida.
Contador CRCRS 32587
ciamentos e documentos tcnicos oriundos das entidades normativas e das normas emitidas pelas entidades reguladoras no campo de atuao profissional, exarando opinies,
eventualmente divergentes.
Entendo que o acima exposto represente a resposta questo No. 1 do consulente,
relativamente s funes do Conselho Federal de Contabilidade e do IBRACON.
A questo de No. 2, que versa sobre se O IBRACON exerce algum tipo de poder sobre os contadores e/ou auditores ? e questo de No. 3, sobre se O IBRACON exerce
algum tipo de fiscalizao, enfim, o auditor em especial deve algum tipo de obedincia ao
mesmo? confirmamos que o poder de representao intelectual e tica efetivamente
exercido pelo IBRACON, todavia, no havendo determinao legal para tal.
Faz-se justo, neste Parecer, registrar o extraordinrio apoio que vem sendo dado pelo
IBRACON ao desenvolvimento da profisso no Brasil e, especialmente, na edio das
Normas Brasileiras de Contabilidade do Conselho Federal de Contabilidade e, em particular, as referentes rea de Auditoria Independente. A tambm eficiente atuao de
membros do IBRACON, com delegao e responsabilidades junto aos Grupos de Estudo
e de Trabalho do Conselho Federal de Contabilidade e de nossa representao como
classe profissional, nacional e internacionalmente, merece destaque.
A questo de No. 4, sobre se as suas normas s podem ser acatadas se aprovadas
pelo CFC ? ou no ? e a questo de No. 5, sobre se o mesmo (IBRACON) tem poder
ou liberdade para criar normas sobre contabilidade e auditoria revelia do CFC ? informamos que as diretrizes emanadas do IBRACON no se confundem com as Normas
Brasileiras de Contabilidade e, mais importante ainda, no h conflitos entre as mesmas.
No h casos de revelia porque ambas as entidades so independentes e esto compromissadas exclusivamente com a matria tcnica e que se complementam.
Ao generalizar o questionamento do consulente, transferindo para o campo de envolvimento de outras entidades a possibilidade das questes acima, devemos reafirmar a
plena independncia tanto do IBRACON quanto do Conselho Federal de Contabilidade,
com relao divulgao de posies tcnicas relativas cincia contbil. Necessrio,
aqui, referirmo-nos base cientfica, substantiva e adjetiva, dos Princpios Fundamentais
de Contabilidade, consagrados na Resoluo CFC No. 750/93 de 29 de dezembro de
1993, que do a condio de legitimidade para as Normas Brasileiras de Contabilidade e
que so de obrigatria adoo no exerccio da profisso no Brasil.
Outras entidades, alm das citadas pelo consulente (Banco Central do Brasil, CVM
Comisso de Valores Mobilirios), tambm tem poderes legais para emitir diretrizes
contbeis, como a Receita Federal, a SUSEP - Superintendncia de Seguros Privados e as
agncias reguladoras como a Agncia Nacional de Telecomunicaes - Anatel , Agncia
Nacional da Sade Suplementar ANS, entre outras. nem sempre levando em conta a
contabilidade como Cincia Social que e, portanto, muitas vezes, deixando de ser independentes, considerando interesses imediatos ou oportunistas e no tomando como
base os Princpios Fundamentais de Contabilidade.
Por falta de amparo na legislao societria brasileira, a aplicao plena das Normas
Brasileiras de Contabilidade do Conselho Federal de Contabilidade tornam-se, em muitos casos, de difcil ou at impraticvel adoo pelas empresas, seja devido legislao
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que lhes obrigam posicionamentos diversos, seja por interesses mais imediatos, e que
no guardam relao com a essncia econmica dos fatos administrativos e de sua contabilizao, sempre escudados, todavia, no direito positivo brasileiro.
Assim que, na prpria Norma Brasileira de Contabilidade (NBC T 4 Da Avaliao
Patrimonial, em seu item 4.1.8) procura-se conciliar a diferena entre a contabilidade como
cincia social e as diretrizes de ordem legal que no se coadunam com a boa tcnica contbil
mas que, respaldadas juridicamente, nos obriga a recomendar que quando, concretamente, a lei dispuser diferentemente desta norma (NBC referida), o profissional deve observar
a ordem legal, em seu trabalho, com objeto exclusivo de evitar que o contabilista venha a
sofrer penalizaes de qualquer ordem, uma vez que a subordinao de ordem legal venha
a impedir o exerccio profissional com a necessria independncia tcnica e intelectual.
Concluindo, nosso entendimento que o Conselho Federal de Contabilidade titular,
por direito natural, enriquecido pelo direito conquistado, do poder-dever de elaborar e
editar os Princpios Fundamentais de Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade. A obrigatoriedade de cumprimento desses princpios e normas tem sido consagrada, inclusive, em incontveis atos normativos baixados por autoridades federais e por
resolues ou instrues de entidades como a CVM Comisso de Valores Mobilirios
e Banco Central do Brasil.
empresa. No encerramento de cada exerccio financeiro, que corresponde ao trmino do ano-calendrio, ser gerado pelo sistema informatizado o balano patrimonial e
o de resultado econmico da empresa com base nos dados acumulados e consolidados nos
balanos dirios.
A expresso Livro Balancetes Dirios no quis o legislador escrever outra coisa que
no prestigiar o procedimento contbil j adotado pelo Brasil. Como bem professorou o
ilustre mestre Dr. Antnio Lopes de S:
Uma vez identificado e classificado um fato patrimonial, passa-se ao registro do mesmo. A tradio na tcnica contbil determina que, obrigatoriamente, os fatos escriturados no livro DIRIO tambm o sejam no RAZO, assim como, quando necessrio ou
compulsrio, em outros livros (fiscais, analticos) conforme o caso. Isto, porque enquanto
o DIRIO segue uma ordem cronolgica (dia a dia ou ms a ms), o RAZO segue uma
ordem sistemtica (conta a conta, embora que seguindo tambm em cada registro a
ordem cronolgica).
Digno de registro em, em ambos os casos a CONTABILIDADE DAS EMPRESAS FOI
PRIVILEGIADA pelo Cdigo Civil Brasileiro (Lei 10.406/2002) independente da atribuio de responsabilidade a scios e administradores.
Texto Legal
Lei 556 de 25.06.1.850 Artigo 290
Lei 6.404/76 Artigo 109, inciso III .
Lei 10.406/2002 Artigos 1.179 a 1.195
Obra
Novo Cdigo Civil comentado. Ed. Saraiva, 2002 Coordenao Ricardo Fiza.
pgs. 921/922, 1053/1054.
Fundamentos da Contabilidade Geral. Una Editora 2000 Pgs. 72/73. Prof. Dr.
Antnio Lopes de S.
2.) Caso no exista ainda regulamentao especfica sobre isso, h previso de quando ser disponibilizado?
Resposta. Prejudicada.
3.) A partir de quando ser exigvel, e por que, a apresentao desses novos livros?
Resposta. Prejudicada.
Mauro Manoel Nbrega
Conselheiro
196
197
publicaram no jornal, o Balano Patrimonial com as contas de compensao. Este procedimento est correto e baseado em que legislao?
2. A Empresa Renovadora de Pneus OK, constituda sob a forma de Sociedade Limitada, utilizou o termo Balano Geral, em vez de Balano Patrimonial e contas de compensao dentro
do grupo Ativo Circulante. Este procedimento correto e baseado em que legislao?
Dos Esclarecimentos:
Antes de emisso de parecer sobre a adequao do contedo, da terminologia e da
forma das demonstraes contbeis elaboradas e publicadas pelas Entidades identificadas
pelo CRCSE, mister se faz apresentar as seguintes consideraes, as quais fazemos de forma segregada em relao a cada um dos questionamentos apresentados pelo Consulente.
1 Questionamento:
1. As contas de compensao so contas extra-patrimoniais que, mesmo no representando conta patrimonial ou de resultado, tm importante funo dentro das
Entidades, uma vez que auxilia no controle e no registro de dados representativos de
fatores que podero vir a afetar o patrimnio da Entidade de forma ativa ou passiva.
2. A NBCT 3 que trata do Conceito, Contedo Estrutura e Nomenclatura das Demonstraes Contbeis e, em especfico a NBCT 3.2 Do Balano Patrimonial,
no contempla as Contas de Compensao na estrutura do Balano Patrimonial a
ser elaborado pelas Entidades.
3. Por outro lado, a utilizao de Contas de Compensao est prevista na NBCT 2.5
que trata da Escriturao Contbil. A referida NBCT assim esclarece: 2.5.1 - As contas de compensao constituem sistema prprio. 2.5.2 Nas contas de compensao
registrar-se-o os atos relevantes cujos efeitos possam se traduzir em modificaes
no patrimnio da entidade. 2.5.3 A escriturao das contas de compensao ser
obrigatria nos casos que se obrigue especificamente. (grifo nosso)
4. A Lei das S/A (Lei n 6.404/76) tornou facultativo o uso das contas de compensao.
5. Dessa forma e, luz do entendimento de que as Entidades precisam dar nfase
evidenciao adequada (disclosure) de todas as informaes que permitam a
avaliao da sua situao patrimonial e das mutaes do seu patrimnio, bem
como possibilitem a realizao de inferncias perante o futuro, somos da opinio
que o uso de contas de compensao salutar, haja vista que promove um melhor
controle dos fatos/operaes que possam vir a afetar o patrimnio da Entidade.
6. Ressaltamos ainda que o RIR/99 Regulamento do Imposto de Renda, em seu
artigo 251, que trata sobre o Dever de Escriturar ressalta na Nota 708 as contas
de contas de compensao, remetendo ao que est estabelecido na NBCT 2.5.
7. Por outro lado, a apresentao/incluso nas demonstraes contbeis das referidas contas de compensao (desde que em grupo especfico), no nosso entendimento em nada prejudica a adequada evidenciao das informaes contbeis
da Entidade. A melhor apresentao/evidenciao, todavia, dar-se-ia atravs de
Notas Explicativas s demonstraes contbeis, conforme preconizado na NBC
T (item 6.2 Contedo das Notas Explicativas).
199
8. vlido ressaltar ainda que a incluso das contas de compensao como parte
integrante dos grupos de contas do Balano Patrimonial no correta, sobretudo
no grupo do Circulante (ativo e passivo) como no caso da Entidade identificada
pelo Consulente haja vista que s devem integrar esse grupo bens, direitos e
obrigaes cuja realizao e, exigibilidade, dar-se- at o final do exerccio social
seguinte, respectivamente. Nesse contexto ressaltamos que, como anteriormente explicado, os fatos que as contas de compensao efetivamente representam
no se referem a bens, direitos e obrigaes que integram o patrimnio da Entidade (na data das demonstraes contbeis) e, sim, aos fatos que podero vir a
afetar esse patrimnio.
2 Questionamento:
1. A NBCT 3 que trata do Conceito, Contedo Estrutura e Nomenclatura das
Demonstraes Contbeis e, em especfico a NBCT 3.2 define a expresso
Balano Patrimonial.
2. A Lei das S/A, em seu artigo 176, estabelece que Ao fim de cada exerccio social, a
Diretoria far elaborar, com base na escriturao mercantil da companhia, as seguintes demonstraes financeiras (sic), que devero exprimir com clareza a situao do
patrimnio da companhia e as mutaes ocorridas no exerccio:
I - Balano patrimonial;
.... (grifo nosso)
3. Ressaltamos ainda que, a expresso Balano Geral era empregada pelo antigo
Cdigo Comercial (artigo 10, item 4), absorvido e alterado pelo novo Cdigo
Civil (Lei n 10.406/02). Nesse contexto, vlido destacar que mesmo quando
da ainda vigncia do referido Cdigo Comercial (editado em 1850), a expresso
Balano Geral j havia cado em desuso, sendo adotada/usada a expresso Balano Patrimonial pela legislao societria, fiscal e atos normativos e reguladores
vigentes mesma poca do referido Cdigo.
Das Concluses e Emisso de Opinio:
1 Questionamento:
1. Frente ao exposto, somos do entendimento de que a evidenciao de Contas de
Compensao, desde que em grupo de contas segregado, ou seja, grupo especfico nas demonstraes contbeis e, em especfico no Balano Patrimonial no se
constitui em erro que implique na republicao das demonstraes contbeis, haja
vista que este procedimento no infringe s Normas Brasileiras de Contabilidade,
nem a legislao societria vigente, todavia, a sua melhor e, mais adequada evidenciao, deve se dar atravs de Notas explicativas s demonstraes contbeis.
2. Por outro lado, a incluso das referidas Contas de Compensao no grupo de
contas do Circulante (ativo e passivo) do Balano Patrimonial no est correta,
haja vista essas contas no serem contas patrimoniais (devem as contas de compensao ser usadas, exclusivamente, para o controle e registro de fatos extra-pa200
Trata-se de recente concurso pblico para Agente Fiscal de Tributos Estaduais, realizado no Estado de Minas Gerais, pela FUNDEP, onde foi proposta a seguinte questo:
Dividendos De acordo com a nova redao do artigo n 17 da Lei 6.404/76, dada
pela Lei 10.303/01, as aes preferenciais, para poderem ser negociadas em mercado de valores mobilirios, devem possuir pelo menos uma das duas preferncias.
APRESENTE e DISCORRA sobre as duas preferncias.
O consulente, alm de contestar a redao da questo em lide (por serem trs e no
duas as preferncias e/ou vantagens previstas na lei), informa que o contedo do programa de Contabilidade Geral, conforme edital do concurso, estabelecia o seguinte:
1. Contabilidade Geral
...
1.9. Resultado do Exerccio
1.9.1. Exerccio Social
1.9.1. Encerramento de Receitas e Despesas
1.9.3. Apurao: Receita Bruta, Dedues da Receita, Receita Lquida, Custos,
Lucro Bruto, Receitas e Despesas Operacionais, Lucro ou Prejuzo Operacional,
Resultado No Operacional, Imposto de Renda sobre o Lucro, Contribuies e
Participaes nos Lucros, Lucro Lquido do Exerccio, Lucro por Ao; Distribuio do Lucro: Reservas, Dividendos, Lucros Acumulados.
1.10. Esttica Patrimonial
1.10.1. Balancetes
1.10.2. Demonstraes Contbeis: Balano Patrimonial, de Resultados, Das Mutaes do
Patrimnio Lquido, Dos Lucros ou Prejuzos Acumulados, Das Origens e Aplicaes de Recursos; Fluxo de Caixa: conceitos, contedos, aspectos legais, normas e tcnicas aplicveis, critrios de classificao e avaliao dos componentes patrimoniais (Lei 6.404/76).
Parecer:
O artigo 17 da Lei n 6.404/76 alterado pela Lei n 10.303/01 estabelece as preferncias ou vantagens das aes preferenciais. No que diz respeito s preferncias ou
vantagens para serem admitidas negociao no mercado de valores mobilirios, o pargrafo 1 do Art. 17 determina:
1 Independentemente do direito de receber ou no o valor de reembolso do
capital com prmio ou sem ele, as aes preferenciais sem direito de voto ou com
restrio ao exerccio desse direito, somente sero admitidas negociao no mercado de valores mobilirios se a elas for atribuda pelo menos uma das seguintes
preferncias ou vantagens:
I direito de participar do dividendo a ser distribudo, correspondente a, pelo menos, 25%
(vinte e cinco por cento) do lucro lquido do exerccio, calculado na forma do art. 202...
a)...
202
b)...
II direito ao recebimento de dividendo por ao preferencial, pelo menos 10% (dez
por cento) maior que o atribudo a cada ao ordinria; ou
III direito de serem includas na oferta pblica de alienao de controle, nas
condies previstas no art. 254-A, assegurado o dividendo pelo menos igual ao
das aes ordinrias.
Face ao exposto, considerando as informaes apresentadas na consulta formulada
pelo Sr. Fernando Dalle, e o citados dispositivos legais pertinentes ao assunto sob anlise,
entendemos que o contedo do programa de Contabilidade Geral refere-se, exclusivamente, aos Captulos XV e XVI, da Lei n 6.404/76 (Artigos 175 a 205). E que, por outro
lado, a matria sobre Dividendos, tratada na Seo III do Captulo XVI (Artigos 201 a
205), cuida da forma de distribuio dos dividendos entre titulares de aes ordinrias e
preferenciais, e no dos direitos e vantagens (Artigo 17 da mesma Lei) atribudos a cada
espcie ou classe de aes em que se divide o capital social.
a) A Secretaria da Receita Federal criou os Certificados Digitais e-CPF e eCNPJ, pelos quais implantou e disponibilizou servios em sua pgina
na INTERNET atravs do servio 222 que j esto sendo utilizados por
Contadores no Pas inteiro, permitindo obter cpias de declaraes de renda,
informaes de situao fiscal da pessoa, comprovante de arrecadao, retificao de documento de arrecadao - redarfnet e operar no Sistema Integrado de
Comercio Exterior SISCOMEX.
b) A Caixa Econmica Federal disponibilizou para os contadores de todo o Brasil, o
Conectividade Social com uso obrigatrio da certificao digital, para que
estes profissionais informem a movimentao de trabalhadores por desligamento
e afastamento; para que simulem clculos guias de FGTS e contribuio social,
emitam extratos, etc.
c) O Banco Central do Brasil implantou a utilizao de certificao digital para
assinatura de contratos de cmbio;
....
e) A Superintendncia de Seguros Privados SUSEP, estabeleceu em sua Circular No
277, de 30/11/04 que os documentos eletrnicos relativos s operaes de seguros,
de capitalizao e de previdncia complementar aberta, respeitadas as exigncias
da legislao em vigor, podero ser assinados digitalmente desde que atendam aos
requisitos previstos na referida Resoluo;
.....
i) No Banco do Brasil os clientes dispem da certificao digital, visando ampliar a
segurana e reduo das fraudes no acesso as contas bancrias via INTERNET. Para
2005, o Banco pretende aceitar o certificado digital E-CPF.
.....
7. Como resposta a esse ambiente, onde quase que a totalidade das escrituraes
contbeis das Entidades feita atravs de processo eletrnico, e a demanda pela
gerao e, envio, de arquivos digitais cada vez mais crescente, o Conselho Federal de Contabilidade editou a NBC T 2.8 com o objetivo de orientar os Contabilistas sobre as formalidades da escriturao contbil em forma eletrnica e sua
validade perante terceiros.
8. Nesse contexto, ressaltamos o que preconiza o subitem 2.8.1.1 da NBC T 2.8:
Esta norma estabelece critrios e procedimentos para a escriturao contbil em
forma eletrnica e a sua certificao digital, sua validao perante terceiros, manuteno dos arquivos e responsabilidades do contabilista. (grifo nosso)
9. O item 2.8.5 da NBC T 2.8 assim estabelece sobre a obrigao da certificao
dos arquivos digitais contendo a escriturao contbil em forma eletrnica: A
escriturao contbil em forma eletrnica e as emisses de livros, relatrios, peas,
anlises, mapas demonstrativos e Demonstraes Contbeis so de atribuio e responsabilidade exclusiva de contabilista legalmente habilitado com registro ativo em
Conselho Regional de Contabilidade e devem conter certificado e assinatura digital do
empresrio ou da sociedade empresria e de contabilista. (grifo nosso)
205
cerrou, publicou e registrou, entregou toda a documentao contbil e excluiu todas as informaes do sistema dele e no ficou tambm com nenhuma cpia das mesmas:
1. Ele tem a obrigao de guardar todas as informaes no sistema contbil
do escritrio dele?
Resposta: Ao que se mostra a questo, ocorreu a figura do encerramento das relaes
entre o profissional e a empresa. Este rompimento poderia ter acontecimento das mais
variadas formas, expressa, verbal ou tcita. Qualquer que se faa presente, verdadeiramente entre as partes cessou o compromisso da prestao e da contraprestao pelos
servios profissionais ajustados.
Ao ocorrer este fenmeno, no mais qualquer compromisso do profissional em reter
informaes alusivas ao agora, ex-cliente. A descrio do fato aponta que o Contador
cumpriu inteiramente seu mister se apresentando como correta a eliminao das citadas
informaes em seu sistema.
guisa de contributo, somente duas providncias importantes que no se tem noticia de que o Contador delas cuidou. Primeiro, a formalizao expressa, quando no
com sinais exteriores do rompimento do contrato ajustado entre as partes. Aqui, como
um breve hiato, posta-se correta a exigncia recente, contida no Artigo 6 do Cdigo de
tica dos Contabilistas que impe o imprio da contratao por escrito. Segundo tratase de um relatrio completo e bem explcito, acerca da documentao que esta sendo
entregue ao ex-cliente.
2. Se tem qual o tempo permitido por lei?
Resposta prejudicada.
3. Caso no tenha, quanto tempo ele responsvel pelas informaes lanadas na contabilidade?
A responsabilidade pelas informaes que o Contador lana na contabilidade ad
eternum. Isto porque tantos so os fiscos que os profissionais devem atendimento e
prestao de informaes. Com maiores ou menores intensidades, todos se arvoram no
direito de, em um determinado momento, conferirem a contabilidade da empresa que
est sendo observada. Acresa-se que estes fiscais, hoje Auditores tem o poder de, at,
desclassificar a contabilidade. Acentua-se que muito deles, inobstante merecerem
aprovao no exame seletivo, no detm formao contbil, No entanto, so detentores
daquele poder acima descrito.
A formulao eternamente ampla. Cada entidade fiscalizadora tem o seu prazo para
conferir a decadncia ou a prescrio daquele seu tributo. Neste aspecto para a conferncia do tempo de responsabilidade pelas informaes contbeis, basta que se examine
tributo a tributo que a empresa/cliente esteja sujeito. No entanto, o ad eternum pela
207
208
onde se verifica a mudana de procedimentos quanto s operaes e formalidades do mundo do papel e a insero no mundo digital. Nesse contexto, destacase a edio da Medida Provisria 2.200-2 de 24/08/2001, que atribuiu, a mesma
validade jurdica dos documentos escritos com assinaturas autgrafas, aos documentos e mensagens assinados digitalmente com o uso de certificados emitidos
no mbito da ICP-Brasil. Dessa forma, os documentos digitais passaram a ter a
mesma validade dos documentos em papel.
6. Nesse contexto, esclarecemos que a assinatura digital o processo eletrnico de
assinatura - um tipo de assinatura eletrnica - baseado em sistema criptogrfico
assimtrico, que permite ao usurio usar sua chave privada para declarar a autoria de
documento eletrnico a ser entregue, garantindo a integridade de seu contedo.
7. Dessa forma, podemos depreender que certificado digital o documento eletrnico de identidade emitido por Autoridade Certificadora credenciada pela Autoridade Certificadora Raiz da ICP-Brasil AC Raiz e, habilitada pela Autoridade
Certificadora (p.ex. a SRF - AC-SRF), que certifica a autenticidade dos emissores
e destinatrios dos documentos e dados que trafegam numa rede de comunicao, bem assim assegura a privacidade e a inviolabilidade destes.
8. Para se obter um certificado digital, o Contabilista deve comparecer presencialmente ao estabelecimento da empresa que emite o certificado e apresentar, Identidade, CPF, comprovante de residncia, ttulo de eleitor, foto recente, endereo
de e-mail e tambm deve cadastrar uma senha de acesso ao arquivo que contm
seus dados, ou seja, ao certificado.
9. De posse de um certificado digital, o Contabilista pode assinar digitalmente, ou
seja, o Contabilista pode inserir as informaes constantes do certificado que
possui em outros arquivos que deseje assinar, e ao utilizar estas informaes em
outros arquivos, as informaes do assinante, ficam de tal modo vinculada ao documento eletrnico subscrito que, no caso de ocorrncia de qualquer alterao
neste, a assinatura digital do documento se torna invlida. A tcnica permite no
s verificar a autoria do documento, como estabelece tambm uma imutabilidade
lgica de seu contedo, pois qualquer alterao do documento, como, por exemplo, insero de mais um espao entre duas palavras, invalida a assinatura.
10. Atualmente so Certificadoras Autorizadas pela ICP-Brasil a SERASA, a CEFCaixa
Econmica Federal, a CERTISIGN, a SRF-Secretaria da Receita Federal e o SERPRO.
11. Os certificados da SRF so denominados de E-CPF e E-CNPJ e so comercializados pela CERTISIGN e pela SERASA.
12. Frente ao exposto, depreende-se que qualquer informao contbil elaborada
por Contabilista em forma digital, deve ser assinada com certificado digital vlido
pela ICP-Brasil.
13. vlido destacar ainda, que em paralelo a edio da NBCT 2.8, as Entidades de
acordo com a legislao pertinente, esto cada vez mais sujeitas a gerar e, prestar,
diversas informaes fiscais atravs de arquivo digital.
14. Nesse contexto, h diversos atos legais vigentes no Brasil, editados por diferentes
210
Do Procedimento Adotado:
Tendo em vista a especificidade da consulta apresentada, a Coordenao de Assuntos Tcnicos, mediante orientao do Vice-Presidente, solicitou a anlise e emisso de
opinio sobre o referido assunto ao Contador Isaltino Alves da Cruz, coordenador do
Grupo de Estudo Voltado para rea Pblica.
Desta forma, apresentamos a seguir a opinio exarada pelo referido contador, a qual
referendamos na ntegra:
A Referncia
1. Fazemos referncia consulta dessa Coordenao Tcnica, de 09/2/05, solicitando
parecer sobre assinatura do Balano Geral de Municpio, pelo Tribunal de Contas do
Estado de Santa Catarina TCE SC.
A Consulta
2. A consulta formulada pelo TCE SC tem como causa a alterao de mandato de
prefeito e a prestao de contas do exerccio anterior. A dvida consiste em saber
quem dever assinar o Balano Geral e prestar as contas correspondentes: o prefeito
anterior ou o atual.
A Obrigatoriedade Legal
3. Com base no art. n. 82, da Lei n. 4.320/64, o Poder Executivo prestar, anualmente,
contas ao Poder Legislativo, nos prazos estabelecidos nas Constituies ou nas Leis
Orgnicas dos Municpios.
4. Sobre o mesmo tema, o art. 56, da Lei Complementar n. 101, de 04 de maio de 2000,
estabeleceu que os chefes do Poder Executivo incluiro, alm das suas contas, as dos
demais chefes dos poderes e do Ministrio Pblico.
O Entendimento da Legalidade
5. Pelo disposto nas referidas Leis, h diferenas entre entes e poderes, de agentes. As
contas so apresentadas pelos agentes relativos ao ente e/ou poder. O ente ou poder
permanente, enquanto que os agentes so temporais.
6. Os agentes ocupam cargos governamentais. Cargo a denominao que se d mais simples
unidade de poderes e deveres estatais, atribudo a um agente. Os cargos so criados por meio
de leis, com denominao prpria, atribuies e vencimento ou remuneraes especficos.
7. Assim sendo, a atribuio pertence ao cargo e no ao agente nomeado para exerc-lo.
A simples mudana de agente no muda a atribuio do cargo. Portanto, o agente
obrigado a exercer as atribuies do cargo para o qual foi nomeado.
O Parecer
8. O carter das entidades pblicas, ente, poder, rgo e unidades administrativas
permanente em contraposio temporalidade do agente.
9. Na temporalidade caracterizada a responsabilidade de cada agente, pela evidncia
de suas aes no perodo da investidura.
212
10. Cada agente responde pelos seus atos praticados em funo do cargo que ocupa ou ocupou; portanto, o fato de cumprir com a responsabilidade de prestar
contas no implica, necessariamente, em responsvel pela execuo objeto da
prestao de contas.
11. Diante do exposto, conclumos que o prefeito empossado responsvel pela
elaborao e remessa da prestao de Contas ao Poder Legislativo, do exerccio
anterior, cuja execuo correspondente continua sob a responsabilidade do prefeito substitudo.
Questo 01:
1. A Assinatura Digital o processo eletrnico de assinatura - um tipo de assinatura eletrnica - baseado em sistema criptogrfico assimtrico, que permite ao
usurio usar sua chave privada para declarar a autoria de documento eletrnico a
ser entregue, garantindo a integridade de seu contedo.
2. Certificado Digital, por sua vez, o documento eletrnico de identidade emitido por Autoridade Certificadora credenciada pela Autoridade Certificadora
Raiz da ICP-Brasil AC Raiz e, habilitada pela Autoridade Certificadora, que
certifica a autenticidade dos emissores e destinatrios dos documentos e dados
que trafegam numa rede de comunicao, bem assim assegura a privacidade e
a inviolabilidade destes.
3. De posse de um certificado digital, o contabilista pode assinar digitalmente, ou
seja, o contabilista pode inserir as informaes constantes do certificado que
possui em outros arquivos que deseje assinar, e ao utilizar estas informaes
em outros arquivos, as informaes do assinante, ficam de tal modo vinculada
ao documento eletrnico subscrito que, no caso de ocorrncia de qualquer
alterao neste, a assinatura digital do documento se torna invlida. A tcnica
permite no s verificar a autoria do documento, como estabelece tambm
uma imutabilidade lgica de seu contedo, pois qualquer alterao do documento, como, por exemplo, a insero de mais um espao entre duas palavras,
invalida a assinatura.
4. Atualmente so Certificadoras Autorizadas pela ICP-Brasil, a SERASA, a CEF
Caixa Econmica Federal, a CERTISIGN, a SRF Secretaria da Receita Federal e
o SERPRO.
5. Os certificados da SRF so denominados de E-CPF e E-CNPJ e so comercializados pela CERTISIGN e pela SERASA.
6. Frente ao exposto, depreende-se que qualquer informao contbil elaborada
por contabilista em forma digital, deve ser assinada com certificado digital
vlido pela ICP-Brasil.
Questo 02:
1. A NBC T 2.8, em seu item 2.8.2.4 estabelece que Os documentos em papel podero ser digitalizados e armazenados em meio eletrnico ou magntico, desde que
assinados e autenticados.
2. Ainda segundo a mesma NBC T, em seu subitem 2.8.2.4.1 Os documentos
digitalizados devem ser assinados pela pessoa fsica ou jurdica responsvel pelo
processo de digitalizao, pelo contabilista responsvel e pelo empresrio ou sociedade empresria que utilizaro certificado digital expedido por entidade devidamente credenciada pelo ICP-Brasil.
3. Frente ao exposto, depreende-se, portanto, que a pessoa (fsica ou jurdica) responsvel pela digitalizao dos documentos em papel dever assinar o arquivo
digital gerado, atravs de certificao digital expedido por entidade devidamente
credenciada pelo ICP-Brasil.
214
4. Ainda nesse contexto, esclarecemos que luz da NBC T 2.8, o referido arquivo
digital contendo os documentos digitalizados tambm deve ser assinado pelo contabilista responsvel e pelo empresrio ou sociedade empresria.
Questo 03:
1. vlido ressaltar que a apresentao aos servios notariais para autenticao
nos termos da lei, prevista no subitem 2.8.4.2 da NBC T 2.8 tem como significado o processo de autenticao normal utilizado no mundo do papel, onde o
Cartrio como uma extenso da Justia e, que tem f pblica, reconhece a firma
das pessoas que assinaram digitalmente o arquivo apresentado.
2. Esclarecemos ainda, que Cartrio ao conferir o(s) documento(s) original(is) com o
documento eletrnico dever apor a sua assinatura digital no arquivo apresentado.
Questo 04:
1. A NBC T 2.8, em seu subitem 2.8.2.7 esclarece que ... o Livro Dirio e o Livro
Razo constituem os registros permanentes da Entidade e quando escriturados em
forma eletrnica, devem ser assinados digitalmente de acordo com os requisitos estabelecidos por entidade devidamente credenciada pela ICP Brasil.
2. A mesma NBC T em seu item 2.8.2.9 estabelece tambm que: No Livro Dirio
Eletrnico sero lanadas todas as operaes relativas s atividades da entidade, em
ordem cronolgica, com individuao, clareza e caracterizao do documento respectivo, dia a dia, por digitao direta ou reproduo digitalizada.
3. Ainda a mesma Norma, em seu subitem 2.8.2.11, assim determina: O Livro
Dirio Eletrnico conter certificado e assinatura digital do contabilista legalmente habilitado e com registro ativo em Conselho Regional de Contabilidade
e do empresrio ou sociedade empresria, devendo ser submetido ao Registro
Pblico competente.
4. Frente ao exposto, no h o que se falar em software para a composio do
Livro Dirio e Livro Razo, haja vista que os referidos Livros sero e, j so,
gerados pelo sistema informatizado utilizado pela Empresa para a sua escriturao contbil. Dessa forma, se a Empresa faz uso de algum sistema informatizado para a realizao da sua escriturao contbil, os referidos Livros devem
ser entendidos como relatrios de sada do referido sistema, cuja forma e
contedo esto dispostos nas Normas Brasileiras de Contabilidade referentes
escriturao contbil.
5. Esclarecemos por fim que, o que h de novo (ou seja, no mundo digital, diferentemente do mundo do papel) a certificao digital do Dirio Eletrnico e do
Livro Razo, quando estes so gerados e, apresentados atravs de arquivos digitais e, no impressos em papel.
215
e a Resoluo n 177/00 do CNAS, em especfico no artigo 4 referente s demonstraes contbeis, sobretudo, quanto a forma de evidenciao das principais
prticas e dos critrios de apurao das gratuidades.
Das Concluses:
Aps os esclarecimentos acima e, frente ao questionamento apresentado, somos da
seguinte opinio:
1. As Normas Brasileiras de Contabilidade, em especfico a NBC T 10.19 Entidades
Sem Finalidade de Lucros, determina que os registros contbeis devem evidenciar as contas de receitas e despesas, supervit ou dficit, de forma segregada, quando identificveis por tipo de atividade e que as demonstraes contbeis
devem ser complementadas por notas explicativas que contenham os critrios
de apurao das receitas e das despesas, especialmente com gratuidades,
doaes, subvenes, dentre outras.
2. Frente ao exposto, as Normas Brasileiras de Contabilidade no estabelecem que o
registro das gratuidades, bem como a sua evidenciao nas demonstraes contbeis se faa em alguma conta pr-determinada e, sim que haja a devida evidenciao dos critrios utilizados para a sua apurao em notas explicativas.
3. Dessa forma, a definio da metodologia (ou conta) a ser utilizada para controlar/
registrar e evidenciar os valores da assistncia concedida mera deliberao do
contabilista, quando da elaborao do plano de contas da entidade.
4. De forma complementar e, com fins ilustrativos, ressaltamos que tambm
usual por algumas Entidades o procedimento de se utilizar contas de compensao para o registro das gratuidades, o que salutar, haja vista a demonstrao
da boa f da Instituio em manter registro dos referidos valores na sua data
de ocorrncia. A esse respeito, o Vice-Presidente Tcnico, Contador Irineu
De Mula, emitiu o seguinte parecer em 20/3/2004: A critrio da entidade, esses
valores podem ser contabilizados em conta de compensao separadamente por
ano fiscal, e assim permanecendo nessas contas por perodo compatvel com o
prazo de prescrio.
5. Quanto dvida apresentada, pela Instituio interessada, sobre o critrio de
mensurao das gratuidades concedidas, entendemos que este deve ser com base
no valor efetivamente praticado pela Fundao, no caso em que no concedesse
a assistncia educacional (bolsas de estudos gratuitas).
6. Por fim, somos da opinio de que os procedimentos contbeis adotados para
a contabilizao das gratuidades - bolsas de estudos concedidas s pessoas carentes - pela FUA Fundao Ubaldino do Amaral esto de acordo com as
Normas Brasileiras de Contabilidade, desde que quando da elaborao das
demonstraes contbeis, a entidade evidencie os critrios de apurao das
referidas gratuidades.
218
Sabemos eis que notrio o traumtico e moroso trmite que se impe a qualquer
resposta a ser oferecida pelo Poder Judicirio. Tal ocorre, no por inabilidade ou desinteresse de seus prolatores. Mais pelo entrave representado pela lei processual da qual os
magistrados so escravos sob pena de agir com nulidade.
Assim, indubitavelmente o tempo conspira contra o consulente que no pode cumprir
seu propsito.
Claro que o tema se no inusitado se posta entre aqueles que podem engrossar a lista
dos atpicos, inominados.
Em casos tais, imperioso que se busque, atravs de intensa e inesgotvel pesquisa,
dados e valores para promover um BALANO DE ABERTURA.
Neste sentido, de posse de um plano de contas, o adrede ou um outro criado pelo
consulente, d incio a este processo o qual, inobstante complexo e altamente trabalhoso, indispensvel. Nos bancos onde a empresa mantm conta ou outros negcios,
provvel que se encontra um balano. Tal poder ser o marco lastreador do reincio de
um procedimento contbil. Quando no integral ao menos um norte.
Seqente, dever convocar credores para que apresentem seus ttulos. Os conhecidos atravs de notificao pessoal. Como no se tem o rol completo, os demais sero
chamados via Edital.
Tabulado, est constituda esta conta passiva com seu respectivo saldo. De se indagar e
a resposta ser sim, a hiptese do apurado no espelhar a realidade. Acontecendo, a retificao dever ser operada a cada descoberta com a conseqente substituio de eventuais declaraes entregues ao fisco, quando o caso comportar. (NBC T 2 NBC T 2.4)
No igual sentido o passivo fiscal. A busca de certides ou a conta corrente fiscal junto
aos rgos onde a empresa se sujeita a pagamento de tributo, apontar esta conta com
o seu saldo ou a hiptese de provisionamento.
Este procedimento que o contabilista consulente dever adotar para todas as outras
contas. Chamar devedores, atestar o caixa fsico encontrado. O saldo bancrio e respectivas obrigaes. O patrimnio mvel e imvel valendo-se de laudo se for o caso.
o ensinamento proporcionado pela NBCT 2, aprovada pela RES. CFC 563/83 onde o
legislador escreveu:
2.1.2 A escriturao ser executada:
...
e) com base em documentos de origem externa ou interna ou, na sua falta, em elementos que comprovam ou evidenciem fatos e a prtica de atos administrativos.
De posse de estes dados promover a abertura atravs do balano o qual, ao ser ultimado, mesmo que parcial, dever conter explicaes atravs de notas, mostrando a atipicidade do tema.
Bem aplicadas ser, tambm, a leitura e adoo do que o legislador escreveu e interpretou o tema Estimativas Contbeis. (NBC T 11 IT 09)
Nunca oferecer ao desprezo, a guarda de toda a documentao utilizada para chegar s contas com seus respectivos saldos, a ponto de proporcionar aqueles atributos
inerentes informao contbil da confiabilidade, tempestividade, compreensibilidade e
220
comparabilidade a que se refere o item 1.3.1 e 1.3.2, conceituados pelos itens 1.4, 1.5, 1.6
e 1.7 da NBC T 1 aprovada pela RES. CFC 785/95.
Por fim, oportuno esclarecer o consulente que este parecer no exaustivo eis que
a nuana que o tema em comento oferece extrapola as raias do previsvel. No entanto,
oportuno remet-lo s Normas Brasileiras de Contabilidade as quais, para cada bice
que se apresente, no desenvolver do processo, tem uma soluo.
De todo acervo, apossou-se o sndico, nomeando um fiel depositrio com a incumbncia de tomar conta do patrimnio da entidade.
Uma dessas casas, que guarneciam os documentos, foi cedida ao fiel depositrio para
sua moradia. Os documentos foram removidos para outro local, de forma inadequada.
Desarquivados e esparramados pelo cho propiciando extravio e danosa conservao.
Agora, o liquidante vem pressionando o consulente para que assine o Termo de Arrecadao de Livros e Documentos responsabilizando-o pela entrega dos mesmos.
A indagao
Sou obrigado a assinar o Termo de Arrecadao de Livros e Documentos, emitido pelo
liquidante com a permisso do sndico para entrar nas dependncias da Controladora
e emitir tal documentos?
Resposta:
Da narrativa se depreende que o consulente manteve ordenado e em boa guarda,
todos os livros e documentos. Tinha, pois, os mesmo sob sua tutela e responsabilidade
detendo, pois, seu integral controle. No mesmo sentido, tinha pleno controle e conhecimento de toda documentao que guardava. Por conseqncia, inexistia dificuldade
alguma para a identificao e localizao dos mesmos quando solicitado ou se fizesse
necessrio para outras finalidades.
Num repente constata-se que o consulente foi despojado destes documentos sem
que lhe fosse outorgada a menor possibilidade de oposio eis que decorrente de um
mandado judicial.
Claro, portanto, que sem que assim quisesse, perdeu todo o controle e principalmente
a guarda dos documentos.
Ainda, seguindo o procedimento, tais documentos que, como j acentuado, o consulente detinha pleno controle e boa conservao, foram desalojados e acomodados de
forma inadequada.
Mais, em face de m acomodao, entraram em processo de deteriorao.
De seu turno, com a decretao da quebra, surgiu no mundo jurdico a clssica figura
da Massa Falida. Em cotejo com a NBC T 2.2, aprovada pela RES. CFC 597/84,l esta nova
figura equipara-se a Entidade a que refere a citada Norma passando a ser ela a responsvel pela manuteno e guarda da documentao contbil da empresa falida.
Oportuno reproduzir o texto que est assim escrita:
NBC T 2.2 DA DOCUMENTAO CONTBIL
2.4 A Entidade obrigada a manter em boa ordem a documentao contbil.
Do narrado conclui-se:
1) Enquanto depositrio e guardio, o consulente bem se postou em conformidade
com o disposto no item 13 do Artigo 3 da RES. CFC 560/83 que lhe impunha
a atribuio: controle de formalizao, guarda, manuteno... de livros e outros
222
meios de registros contbeis, bem como dos documentos relativos vida patrimonial.
2) Ao perder a guarda, sem que para a ocorrncia tenha contribudo, desobrigou-se
o consulente desta responsabilidade, que passou a ser de terceiros que no dele.
Logo, no tem a obrigao de assinar qualquer documento que lhe restitua a responsabilidade, salvo se promovida e se possvel uma nova constatao da incolumidade dos documentos, na mesma forma e condies
no momento do despojamento.
lista, do empresrio ou sociedade empresria e da pessoa fsica ou jurdica responsvel pelo processo de digitalizao devero ser apresentados aos servios
notariais para autenticao nos termos da lei. (grifo nosso)
12. Esclarecemos que a lei dos cartrios, ou seja, a lei que regulamentou o artigo
236 da Constituio Federal que estabelece que servios notariais e de registro
referem-se aos cartrios, a Lei n 8.935, de 18 de novembro de 1994.
13. Ressaltamos por fim, que j h vrios Cartrios no Brasil que prestam esse tipo de
servio, ou seja, a autenticao dos documentos digitalizados e o reconhecimento de firma das pessoas que assinaram o arquivo digital contendo os documentos
digitalizados. Destacamos ainda, com o objetivo de melhor esclarecer o Consulente, que os Cartrios ao conferirem os documentos originais com o documento
eletrnico devero apor a sua assinatura digital ao arquivo apresentado.
A escriturao contbil em forma eletrnica e as emisses de livros, relatrios, peas, anlises, mapas demonstrativos e Demonstraes Contbeis so de atribuio
e responsabilidade exclusiva de contabilista legalmente habilitado com registro ativo
em Conselho Regional de Contabilidade e devem conter certificado e assinatura
digital do empresrio ou da sociedade empresria e de contabilista. (grifo nosso)
9. Dessa forma, esclarecemos que luz do que disciplina a NBCT 2.8, a escriturao contbil em forma eletrnica deve conter certificado e assinatura digital do
Contabilista, bem como do empresrio ou da sociedade empresria quando da
gerao de arquivos digitais, quer para armazenamento, quer para envio a
terceiros em geral (rgos fiscais, regulamentadores, rgos de registro do comrcio, entre outros).
10. Frente ao exposto, depreende-se que a NBC T 2.8 trata dos critrios e procedimentos a serem observados pelos Contabilistas quando da gerao de arquivos digitais a partir da escriturao contbil eletrnica, bem como a sua certificao digital e a sua validao perante terceiros.
11. Por conseguinte, nos casos de no gerao de arquivos digitais dos Livros, ou
seja, da realizao da escriturao contbil em forma eletrnica, com a impresso
em papel dos Livros obrigatrios, estes devem ser impressos com a observncia
s formalidades intrnsecas e extrnsecas, bem como do seu devido registro nos
rgos competentes, previstos na legislao vigente.
12. Por outro lado, no caso da gerao do Livros em meio digital, ao invs de sua impresso em papel, ressaltamos os itens 2.8.2.6 e 2.8.2.7 da NBC T 2.8, a saber:
2.8.2.6. O Balano Patrimonial e demais Demonstraes Contbeis de encerramento de exerccio devem ser inseridos no Livro Dirio Eletrnico, completando-se com
as assinaturas digitais de contabilista legalmente habilitado com registro ativo em
Conselho Regional de Contabilidade e do empresrio ou da sociedade empresria.
2.8.2.7. Alm dos demais livros exigidos por lei, o Livro Dirio e o Livro Razo
constituem registros permanentes da entidade e quando escriturados em forma eletrnica devem ser assinados digitalmente de acordo com os requisitos estabelecidos
por entidade devidamente credenciada pela ICP Brasil.
2.8.2.8. Os livros de registros auxiliares da escriturao contbil em forma eletrnica
devem obedecer aos preceitos desta norma para sua escriturao e registro, observadas as peculiaridades da sua funo. (grifo nosso)
13. Destacamos ainda, com vistas a melhor subsidiar o Consulente, o item 2.8.2.11
da NBC T 2.8 que trata sobre a obrigatoriedade de registro do Livro Dirio Eletrnico junto aos rgos Competentes:
2.8.2.11. O Livro Dirio Eletrnico, contendo certificado e assinatura digital de contabilista legalmente habilitado e com registro ativo em Conselho Regional de Contabilidade e do empresrio ou da sociedade empresria, deve ser submetido ao
Registro Pblico competente. (grifo nosso)
228
14. Ressaltamos por fim, o item 2.8.2.12 que estabelece a responsabilidade do Contabilista quanto s medidas e providncias necessrias a serem tomadas quando
da gerao de arquivos digitais contendo a escriturao contbil eletrnica:
2.8.2.12. O contabilista deve tomar as medidas necessrias para armazenar em
meio eletrnico ou magntico, devidamente assinados digitalmente, os documentos,
os livros e as demonstraes referidos nesta norma, visando a sua apresentao de
forma integral, nos termos estritos das respectivas leis especiais ou em juzo quando
previsto em lei (grifo nosso)
Analtico da Receita Orada (na conta Receita de Anuidades) e a sada da cota parte
no Demonstrativo Analtico da Despesa Autorizada (na conta Transferncias Corrente cota parte), ser este o entendimento correto?
2. Na elaborao de Proposta Oramentria de Conselhos de Profisso Regulamentada, essas receitas no devero configurar pelo seu valor total bruto, mas sim
pelo valor lquido no Demonstrativo Analtico da Receita (Receitas de Anuidades)
j considerando a sada da cota parte sem fazer qualquer meno no Demonstrativo
Analtico da Despesa (na conta Transferncias Corrente cota parte), adotar essa
prtica a forma correta?
Por fim, o Consulente apresenta o seu entendimento sobre a questo apresentada:
Nosso Entendimento:
1. Em nosso entendimento, adotamos o princpio da universalidade. O princpio da
universalidade, estabelecendo a obrigatoriedade de figurar no oramento, pelas
suas respectivas totalidades, as receitas e as despesas que devero ser realizadas
pela entidade, sem quaisquer dedues. O oramento no seria universal se as
receitas e despesas nele figurassem como dedues. Isto quer dizer que, mesmo
que uma receita seja afetada por uma deduo, a mesma dever aparecer pelo
seu total e a afetao figurar na despesa.
Fundamentao: Artigo 6 da Lei n 4.320, de 17 de maro de 1964.
Dos Esclarecimentos e Emisso de Opinio:
Tendo em vista as questes formuladas pelo Consulente, mister se faz apresentar os
seguintes esclarecimentos:
1. Cada Conselho de Profisso Regulamentada tem sua lei de regncia prpria.
2. Os Conselhos de Profisso Regulamentada, com base na sua lei maior, tm como
prerrogativa a edio de Resolues, atravs das quais estabelecem e aprovam os
seus Regulamentos Gerais, bem como os procedimentos a serem observados na
gesto de seus patrimnios.
3. vlido ressaltar, contudo, que a Lei n 4.320/64 a legislao federal vigente
que deve ser observada pelos referidos Conselhos quando da elaborao de seus
oramentos anuais, registros contbeis e prestao de contas.
4. Frente ao exposto, pode-se depreender que o critrio e forma para definio da estimativa/previso das receitas nos oramentos anuais dos Conselhos de Profisso Regulamentada so uma conseqncia, ou resultado, do que est estabelecido em seus Regimentos Gerais, no obstante devida observncia do previsto na Lei n 4.320/64.
5. Esclarecemos, por fim, que o assunto em referncia no matria prevista nas
Normas Brasileiras de Contabilidade, no sendo, portanto, da alada desta Cmara Tcnica a emisso de pareceres a respeito.
231
cada, em todo o pas, como uma iniciativa do Sistema CFC/CRCs para o aprimoramento
tcnico e tico dos profissionais da contabilidade.
A instituio de um Ato Normativo, que discipline a participao dos profissionais nas atividades promovidas pelas instituies credenciadas, encontra respaldo
na filosofia de trabalho que personifica a misso maior dos Conselhos de Fiscalizao do Exerccio Profissional: a educao continuada como maior forma de
fiscalizao preventiva.
Nosso parecer no sentido de aprovar a Resoluo CRCRS n 428/04, que disciplina a
Educao Continuada Voluntria instituda pelo Conselho Regional de Contabilidade do
Rio Grande do Sul, com as seguintes recomendaes:
a) Excluir do texto, tanto da resoluo como do anexo, a palavra norma, pois sua
adoo poder confundir com a instituio de uma NBC, que prerrogativa do
Conselho Federal de Contabilidade;
b) designar como ato normativo (ou resoluo), com critrios que disciplinam a Educao Continuada Voluntria no Estado do Rio Grande do Sul.
Recomendamos, tambm, que o Conselho Federal de Contabilidade incentive a instituio de ato disciplinando a Educao Continuada Voluntria em todos os Conselhos
Regionais de Contabilidade.
Consulta:
Uma empresa de transporte que aluga nibus (com motorista) para uma empresa
transportar seus funcionrios, tem os mesmos benefcios da Lei 10.833 de 29.12.2003,
embasada no Artigo 10, XII?
O texto legal citado:
Permanecem sujeitas s normas da Legislao da Cofins, vigentes anteriormente a esta
Lei, no se lhes aplicando as disposies dos artigos 1 ao 8.
Inciso XII As receitas decorrentes de prestao de servios de Transportes coletivos
rodovirios, metrovirios, ferrovirio e aquavirio de passageiros.
O parecer:
A situao ftica aponta que o consulente loca o veculo para o transporte de passageiro, dentro da rea urbana. O benefcio a que alude o texto legal citado est restrito
ao transporte coletivo de passageiros em rodovia. Logo, a atividade desenvolvida na
questo no se enquadra no recolhimento no cumulativo da Cofins.
Oportuno registrar que a exceo descrita na consulta no encontra guarida na Lei.
Quisesse assim proceder, teria o legislador criado a diferenciao. Em conta a mxima o
que o legislador no excepcionou, no cabe ao intrprete faz-lo.
De seu turno consigno que o consulente j buscou auxlio junto a empresa de Consultoria especializada, citada na consulta, obtendo resposta no igual sentido a aqui
colocada. Na mesma direo, em informal consulta a Receita Federal, atravs de um
de seus Auditores.
para tal e assim por diante, e este fato tem ocorrido dficit no exerccio em funo dessa
rubrica. (sic) (grifo nosso)
Aps a devida contextualizao, assim expressa o Consulente, o seu questionamento:
Como os dficits vm a reduzir o patrimnio social da entidade, pergunto:
Poderamos fazer no final de cada ms uma transferncia das receitas (construes) do
patrimnio social para as receitas de custeio?
Isso iria infringir a respectiva norma? (sic)
Por fim, encerra assim a sua correspondncia:
Aps anlise em outras entidades sem fins em nenhuma outra encontrei esta preocupao, uma vez que tudo o que recebem so registradas como pura e simplesmente de receita e
transferem ao patrimnio social somente a parte utilizada no ms/ano como investimentos.
Como encontrei divergncias de opinies e de procedimentos, no estaria na hora do Conselho rever a aplicabilidade da referida norma, muito embora entendo perfeitamente o conceito de receita, despesas e investimentos (sic)
Dos Esclarecimentos:
Diante dos questionamentos apresentados, entendemos que mister se faz os seguintes esclarecimentos:
1. Os aspectos contbeis das entidades diversas esto estabelecidos na Norma Brasileira de Contabilidade Tcnica - NBC T 10, que contempla situaes especiais
inerentes s atividades de cada tipo de entidade no abrangidas nas demais normas que compem as Normas Brasileiras de Contabilidade.
2. A NBC T 10.19 estabelece, no seu item 10.19.1.1, os critrios e procedimentos
especficos de avaliao, de registro dos componentes e variaes patrimoniais e
de estruturao das demonstraes contbeis e ainda, as informaes mnimas a
serem divulgadas em nota explicativa das entidades sem finalidades de lucros.
3. A mesma Norma, em seus itens 10.19.1.4 e 10.19.1.5, define que as entidades
sem finalidade de lucro so as entidades que exercem atividades assistenciais,
de sade, educacionais, tcnico-cientficas, esportivas, religiosas, polticas, culturais, beneficentes, sociais, de conselhos de classe e outras, administrando pessoas, coisas, e interesses coexistentes e coordenados em torno de um patrimnio
com finalidade comum ou comunitria e que so constitudas sob a forma de
fundaes pblicas ou privadas, ou sociedades civis, nas categorias de entidades
sindicais, culturais, associaes de classe, partidos polticos, ordem de advogados,
conselhos federais, regionais e seccionais de profisses liberais, clubes esportivos
no-comerciais. (grifo nosso)
4. vlido ressaltar ainda que, a NBC T 10.19 aplicvel s entidades sem finalidades de lucros, independentemente do tipo, forma e natureza dos aportes recebidos por essas entidades.
5. Nesse contexto, vlido destacar que a Norma NBC T 10.19, em seu item
10.19.2.5, determina que; os registros contbeis devem evidenciar as contas de
receitas e despesas, supervit ou dficit, de forma segregada, quando identific238
veis por tipo de atividade, tais como educao, sade, assistncia social, tcnicocientfica e outras, bem como comercial, industrial ou de prestao de servios.
(grifo nosso)
6. Esclarecemos tambm que a NBC T 10.4, em seu item 10.4.1.1., estabelece os
critrios e procedimentos especficos de avaliao de registros contbeis e de
estruturao das demonstraes contbeis das Fundaes.
7. A NBC T 10.4, em seu item 10.4.2.2, estabelece que as doaes e contribuies
para custeio so contabilizadas em conta de receita. As doaes e subvenes patrimoniais so contabilizadas no patrimnio social.
8. Dessa forma, vlido ressaltar que a NBC T 10.19, em seu item 10.19.1.7, estabelece que por se tratar de entidades sujeitas aos mesmos procedimentos contbeis,
devem ser aplicadas, no que couber, as diretrizes da NBC T 10.4 Fundaes.
9. Esclarecemos ainda que, a NBC T 10.16, em seu item 10.16.1.1, estabelece critrios e procedimentos especficos de avaliao e registro contbil dos componentes patrimoniais, includas as informaes mnimas que devero constar das notas
explicativas, das entidades que recebem aportes de qualquer natureza.
10. A referida Norma, em seu item 10.16.1.2, estabelece que as entidades abrangidas
so aquelas que recebem aportes financeiros de qualquer natureza, como subvenes, contribuies, auxlios e doaes, bem como direitos de propriedade de
bens mveis e imveis.
11. Esclarecemos por fim, o conceito do termo doaes, luz das Normas Brasileiras de Contabilidade: doaes so transferncias gratuitas, em carter
definitivo, de recursos financeiros ou do direito de propriedade de bens mveis e
imveis, com as finalidades de custeio, investimentos e imobilizaes, sem
contrapartida do beneficirio dos recursos (NBCT 10.16).
Das Concluses e Emisso de Parecer:
Frente aos esclarecimentos acima apresentados, e luz do que estabelecem as Normas
Brasileiras de Contabilidade vigentes, as doaes, subvenes e contribuies patrimoniais devem ser registradas no patrimnio social, enquanto que as doaes,
subvenes e contribuies para custeio devem ser contabilizadas em contas de receita.
Ressaltamos ainda que, segundo as mesmas normas, as receitas de doaes, subvenes e contribuies recebidas para aplicao especfica, mediante constituio ou
no de fundos, devem ser registradas em contas prprias segregadas das demais
contas da Entidade.
Ainda segundo a mesma base normativa, o valor do supervit ou dficit do exerccio
deve ser registrado na conta Supervit ou Dficit do Exerccio enquanto no aprovado
pela assemblia dos associados e, aps a sua aprovao, deve ser transferido para a conta
Patrimnio Social.
Dessa forma, no h previso, ou fundamentao tcnica ou normativa, que d suporte ao procedimento proposto pelo Consulente de transferncia das doaes recebidas
para investimentos, devidamente contabilizadas no patrimnio social da Entidade, para
contas de receitas de custeio.
239
Dos Esclarecimentos:
Aps a exposio dos questionamentos acima, mister se faz apresentar os seguintes
esclarecimentos:
1. A emisso de nota fiscal, pela Empresa, nos casos de faturamento antecipado, no
caracteriza luz da legislao fiscal vigente a ocorrncia de fato gerador para fins
de ICMS e IPI, bem como no se consubstancia, luz da teoria da contabilidade,
em um fato patrimonial;
2. Nesse contexto, vlido ressaltar que no se deve, sequer, destacar o ICMS e o
IPI nas referidas notas fiscais de faturamento antecipado;
3. vlido ressaltar tambm que, luz do que preconiza os Princpios Fundamentais
de Contabilidade e a as Normas Brasileiras de Contabilidade, s so objeto de registro contbil os fatos que provoquem alterao ou variao (mesmo que apenas
qualitativa) no patrimnio das Entidades;
4. Esclarecemos ainda que, o registro de um valor a receber deve decorrer da efetiva realizao da receita, que de acordo com os Princpios Contbeis s ocorrer
quando os produtos, mercadorias ou servios produzidos, vendidos ou prestados, respectivamente, pela Entidade, so transferidos para outra mediante pagamento ou compromisso de pagamento, o que efetivamente no ocorre em uma
operao de faturamento antecipado sem recebimento de valores;
5. Destacamos ainda, com o objetivo de bem aclarar o assunto, que a escriturao
fiscal da nota fiscal emitida por conta de faturamento antecipado dever ser feita
no Livro Fiscal Entrada de Mercadorias sem o preenchimento da coluna valor
contbil e com a anotao de que se refere a uma operao de faturamento
antecipado no campo de observao;
6. Esclarecemos por fim que, a nota fiscal emitida por conta de faturamento antecipado
deve informar o cdigo fiscal de operao (CFOP) 5.116 ou 5.117, cuja identificao
a de venda de produo do estabelecimento, ou venda de mercadoria adquirida
de terceiros, originada de encomenda para entrega futura, onde se faz obrigatoriamente necessrio, luz da legislao fiscal vigente, a emisso seguinte de nota fiscal
de venda, tendo em vista a sada real do produto ou mercadoria, onde o faturamento
deve ser classificado no CFOP 5.922, que tem como significado lanamento efetuado a ttulo de simples faturamento decorrente de venda para entrega futura.
Das Concluses e Emisso de Parecer:
Aps os esclarecimentos acima apresentados, somos da opinio de que a operao de
faturamento antecipado, realizada por uma Empresa, com emisso de nota fiscal, inclusive, apesar de ser objeto de registro fiscal em conformidade com a legislao vigente,
no passvel de registro contbil por no representar, luz da teoria da contabilidade,
um fato patrimonial.
Exclusivamente para fins de controle, pode a empresa contabilizar as operaes de
faturamento antecipado em Conta de Compensao, como preconizado na NBC T 2.5.
Em adio, merece meno avaliar a necessidade, levando em conta a relevncia dos
241
valores envolvidos, de divulgar em nota explicativa as demonstraes contbeis, o faturamento antecipado, em conformidade com o disposto na NBC T 6.2.
1. vlido ressaltar que nos casos de empresas industriais, que incorrem em custos para produo de bens, h que se verificar que em situaes em que no
ocorra, no mesmo perodo, a venda total dos bens produzidos, os referidos
custos da produo incorridos no perodo apropriados a cada unidade produzida representam investimentos (aplicaes de recursos) feitos pela Empresa, tecnicamente denominados de Ativo, os quais estaro sob a forma de bens
estocados que ainda no foram consumidos ou sacrificados com o objetivo de
gerao de receitas;
2. Dessa forma, ao se afirmar que todos os custos devem ser apresentados na
demonstrao de resultado do perodo em que incorreram, h que se analisar e
segregar o que so custos do perodo e o que so custos da produo de bens,
que foram ativados, ou seja, que representam investimentos, aplicaes de recursos e que ainda no foram consumidos no esforo de propiciar receitas. Por
conseguinte, os referidos custos da produo ativados, ou seja, bens em estoque, se transformaro em custos do perodo em que ocorrerem a venda, isto ,
em que ocorrer o seu consumo visando a gerao de receita;
3. Nesse contexto fazemos chamamento ao que estabelece o Princpio da Competncia, que tem como essncia o confronto das despesas, custos e perdas
incorridas com as receitas realizadas e reconhecidas, em um mesmo perodo.
Verifica-se luz do referido Princpio Contbil que perfeitamente possvel
se consumir ativos produzidos ou adquiridos em um mesmo perodo, bem
como em perodos anteriores, podendo ocorrer, inclusive, o caso de sacrifcio
de ativos, no esforo de gerar receitas, cuja produo ou aquisio tenha ocorrido em exerccio anterior;
4. Frente ao exposto, o que se deve depreender do referido Princpio Contbil
que todas as despesas, custos e perdas incorridos em determinado perodo
devero ser confrontados com as receitas reconhecidas nesse mesmo perodo.
Ressaltando que define-se como custos e despesas os gastos incorridos ou o
consumo/sacrifcio de ativos no perodo, necessrios gerao das receitas do
mesmo perodo;
5. Por fim, esclarecemos que o custeio real por absoro, dentre os inmeros sistemas de custos e critrios de avaliao da produo e dos estoques o mtodo
que est em consonncia com os Princpios Fundamentais da Contabilidade, alm
de ser aceito pela legislao societria e fiscal vigente. O referido mtodo tem
como essncia o fato dos estoques (em processo ou acabado) absorver todos os
custos incorridos, diretos ou indiretos, fixos ou variveis, s se transformando
em custos do perodo no momento em que ocorrer o seu sacrifcio ou consumo
pela venda e, conseqente gerao de receita.
Das Concluses e Emisso de Parecer:
Frente aos esclarecimentos apresentados, somos do entendimento de que no h incoerncia ou conflito entre o mtodo de custeio por absoro e os Princpios Fundamentais de Contabilidade.
243
E completando: entendemos no seja possvel a realizao de prego para contratao de servios de auditoria, primeiro por no constar da legislao prpria a
declarao expressa de tratar-se de servios comuns, mediante a incluso no Anexo
II, do Decreto n 3.555/00 e, por fim, por se tratar de servio estritamente tcnico
cuja capacidade para sua execuo depende de caractersticas e condies especiais,
no podendo seus padres de desempenho e qualidade ser objetivamente definidos
em edital, atravs de especificaes usuais do mercado.
No obstante, esclarece que a competncia dos Conselhos Regionais de Contabilidade recai sobre a fiscalizao do exerccio profissional e no quanto a questionamentos da legalidade de realizao de licitaes pblicas, cabendo aos interessados a
impugnao do certame, por inadequao da legislao regedora da matria.
Como bem argumentou o Departamento Jurdico, no referido parecer, o CFC e os
CRCs no so partes legtimas da questo, por isso que lhes falta interesse de agir. Entretanto, como foi dito, os possveis aviltamentos de honorrios profissionais e descumprimentos das NBCs devero ser verificados pela fiscalizao dos CRCs que, constatando a infrao, deve autuar os responsveis.
Parecer:
Deve-se registrar o despreparo de nossos legisladores com relao s matrias que
exigem conhecimentos especficos. O correto seria esses legisladores consultar e rgos
ou entidades especializadas, a fim de buscar os necessrios esclarecimentos para a elaborao de uma legislao adequada (leis, decretos, regulamentos etc).
No por outro motivo que o processo licitatrio no setor pblico traz inmeros
problemas, prejudicando, sobremaneira, a eficincia e a eficcia desejadas, devido baixa
qualidade dos servios contratados, alm de gerar outras distores bastante conhecidas
e sobre as quais no cabe aqui discorrer.
Concluindo, entendo que o assunto foi totalmente esgotado no parecer exarado pelo Departamento Jurdico deste Conselho Federal de Contabilidade, no
havendo o que discorrer tecnicamente sobre o tema, luz das Normas Brasileiras
de Contabilidade.
Parecer:
Um Breve Histrico:
O Contabilista Eduardo Cipriano de Carvalho enviou diretamente Cmara Tcnica deste egrgio Conselho Federal de Contabilidade, atravs de correio eletrnico, consulta
datada de 27 de julho de 2005, onde apresenta questionamentos sobre a forma correta
dos registros contbeis em Cooperativas de Consumo.
O Consulente antes de apresentar os seus questionamentos, tece os seguintes comentrios relativos a sua consulta:
1) Cooperativa de consumo e possui a parte social (Departamento Social) com atendimento
assistencial na rea mdica e odontolgica, exames clnicos e radiolgicos, seus associados.
Por ser uma Cooperativa derivada de rgo pblico (DER/MG), recebe, mensalmente,
uma verba subvencionada do Estado de MG para custeio da parte social. (grifo nosso)
Aps os comentrios acima, o Consulente apresenta as questes abaixo:
a) Como deve ser contabilizada esta subveno?
b) E os custos oriundos da parte de assistncia social? (grifo nosso)
Continua o Consulente:
2. Ao adquirir bens patrimoniais da parte social, com recursos da subveno,
fazemos os seguintes lanamentos:
2.1) Na Compra:
D- Imobilizado
C- Fornecedores/ Bancos ou Caixa
D- Despesa Operacional (Despesas do Dept Assist. Social)
C- Patrimnio Social (PPL)
2.2) Na Depreciao:
D- Patrimnio Social
C- (-) Depreciao Acumulada - Dept Social
2.3) Na Baixa:
D- Patrimnio Social
C- Imobilizado
D- (-) Depreciao Acumulada - Dept Social
C- Patrimnio Social
Na aquisio de bens patrimoniais para o setor de consumo (Departamento Comercial) os
lanamentos seguem as mesmas tcnicas aplicadas nas empresas em geral.
Pergunta-se:
a) Esto corretos os lanamentos?
b) Se corretos, qual a justificativa dos lanamentos diferenciados no Departamento Social? (grifo nosso)
Dos Esclarecimentos:
Antes da emisso de opinio, mister se faz apresentar os seguintes esclarecimentos:
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renovao prevista para fevereiro de 2006, solicita informaes sobre o texto da pgina 110 do Manual de Procedimentos Contbeis para Fundaes e Entidades de
Interesse Social, a seguir:
As entidades cujas receitas brutas de cada um dos trs exerccios em anlise
excedam R$ 1.200.000,00 devem submeter suas contas auditoria independente.
Quando a receita de qualquer um dos trs exerccios ultrapassar R$ 2.400.000,00,
a auditoria dever ser realizada por auditores registrados na Comisso de Valores
Mobilirios (CVM).
Pergunta: se a entidade, cuja receita bruta ultrapassar somente 1 exerccio, dever
auditar os trs anos?
Parecer:
Preliminarmente, necessrio destacar a importncia da auditoria, particularmente
quando se trata um processo de prestao de contas.
A auditoria desempenha papel vital na gesto das entidades, no governo e na economia
em geral. Isto porque a auditoria um processo sistemtico de obteno e avaliao
objetivas de evidncias sobre afirmaes a respeito de aes e eventos econmicos, para
aquilatao do grau de correspondncia entre as afirmaes e critrios estabelecidos, e
de comunicao dos resultados a usurios interessados.
O IBEAC uma entidade qualificada como de Interesse Social, sujeitando-se, por
conseguinte, fiscalizao do Ministrio Pblico, que o rgo incumbido de examinar,
anualmente, as prestao de contas.
A confiabilidade das informaes prestadas por essas entidades est intimamente relacionada com a qualidade de seus controles internos. A ao do controle interno no
mbito das Entidades de Interesse social visa manter sob controle o patrimnio, verificar
o cumprimento de acordos e contratos, zelar pelo cumprimento estatutrio e pelas determinaes das autoridades federais, estaduais e municipais.
Nessas condies, a necessidade de submeter-se as prestaes de contas de tais entidades ao exame de auditores independentes , antes de tudo, uma garantia de segurana
da fidedignidade das informaes, mais do que um dever legal.
Concluindo, entendo que, quanto obrigatoriedade da auditoria independente, os
exames devem alcanar trs exerccios consecutivos, mesmo que em apenas um deles o
limite da receita bruta tenha sido ultrapassado, tendo em vista o Princpio da Continuidade, j que os exerccios esto intimamente relacionados com a vida definida ou provvel da entidade, devendo tais aspectos serem considerados na classificao e avaliao
das mutaes patrimoniais, quantitativas e qualitativas.
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A escriturao contbil obrigatria e necessria para todas as entidades, independentemente de sua natureza jurdica, tamanho ou finalidade, conforme estabelece as
Normas Brasileiras de Contabilidade.
Com base nela so elaboradas as demonstraes e demais informaes contbeis,
indispensveis para o controle e a execuo das atividades sociais pelos administradores, alm da preservao dos dados histricos da entidade. Mas nem todos pensam
dessa forma. Alm da obrigatoriedade, sob o aspecto tcnico e administrativo, existe
a estabelecida por lei.
Em 09 de junho de 2005, entrou em vigor a Lei n 11.101, que regula a recuperao judicial, a extrajudicial e a falncia do empresrio e da sociedade empresria. Esta Lei estabelece no artigo 51, inciso II e no artigo 163, 6, Inciso II,
que a petio inicial de recuperao judicial e extrajudicial ser instruda com as
demonstraes contbeis relativas aos trs ltimos exerccios sociais e as levantadas especialmente para instruir o pedido, confeccionados com estrita observncia da legislao societria. Trata-se de mais uma lei que vem reiterar a
obrigatoriedade de manuteno de escriturao contbil regular pelas
empresas. A dispensa da escriturao para fins tributrios no desobriga
o empresrio e as empresas de a manterem para outras finalidades que
no a tributria.
Com efeito, a Lei n 10.406, de 10 de janeiro de 2002, que institui o Cdigo Civil
Brasileiro, estabelece no artigo 1.179 a obrigatoriedade de o empresrio e a sociedade empresria seguirem um sistema de contabilidade, com base na escriturao uniforme de seus livros, em correspondncia com a documentao respectiva e a levantar anualmente o balano patrimonial e o de resultado econmico.
Somente est dispensado desta obrigatoriedade o pequeno empresrio. Logo, o
mdio e o grande empresrio e todas as sociedades empresrias esto obrigados,
pelo Cdigo Civil Brasileiro, a manterem a escriturao contbil. Da mesma forma, por fora do disposto no artigo 177 da Lei n 6.404, de 15 de dezembro de
1976, as sociedades por aes esto obrigadas a conservarem a escriturao em
registros permanentes.
O que muitos empresrios desconhecem que a no manuteno de uma
contabilidade regular pode ser tipificado como crime de sonegao
de contribuio previdenciria, com pena de recluso de dois a cinco
anos e multa, conforme dispe o Inciso II do artigo 337 A do Cdigo Penal.
Ele estabelece: deixar de lanar mensalmente nos ttulos prprios da contabilidade da empresa as quantias descontadas dos segurados ou as devidas pelo
empregador ou pelo tomador do servio. Observe-se que o Cdigo Penal no
faz qualquer meno ao fato de ser micro, pequena, mdia ou grande
empresa, ou sociedade simples ou empresria. Aplica-se a todas as
empresas. Da mesma forma, a Lei n 8.212, de 24 de julho de 1991, que
dispe sobre a organizao da Seguridade Social, institui em seu artigo 32,
Inciso II, que a empresa obrigada a lanar mensalmente em ttulos prprios
de sua contabilidade, de forma discriminada, os fatos geradores de todas as
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Parecer:
O Contador Fabrcio Oenning, regularmente inscrito no Conselho Regional de Santa
Catarina CRCSC encaminhou, atravs de correio eletrnico, diretamente Cmara
Tcnica desse egrgio Conselho Federal de Contabilidade consulta solicitando esclarecimentos sobre a escriturao do Livro Dirio atravs de sistema eletrnico de processamento de dados.
Assim se expressa o Consulente sobre a base legal que usou como fundamento do seu
questionamento:
Determinam o Decreto-lei n 486 de 03 de maro de 1969 e a Resoluo CFC n 563/83
a forma de escriturao do livro Dirio.
Quando da escriturao de forma resumida ou sinttica, admite-se a escriturao de registros auxiliares que comprovem analiticamente os valores apresentados pelo livro Dirio.
Esto expressos com clareza os requisitos que a escriturao deve atender cfe art 2
do Decreto-Lei e de acordo co o item 2.1.2 da Resoluo supra citados. (sic)
Por fim, apresenta a sua questo:
Considerando o uso de sistema eletrnico de processamento de dados, gostaria de perguntar:
Deve existir outro fator que determine a organizao dos registros contbeis dentro da
ordem cronolgica de dia, ms e ano?
Dos Esclarecimentos:
Diante do exposto, mister se faz apresentar os seguintes esclarecimentos anteriores;
1. O Dirio um livro obrigatrio pela legislao comercial, fiscal e contbil para
todas as entidades, onde devem ser registrados os fatos contbeis em partidas
dobradas na ordem rigorosamente cronolgica de dia, ms e ano.
2. O Livro Dirio, independentemente da forma utilizada para sua escriturao, deve
conter obrigatoriamente os requisitos previstos em lei, na seguinte ordem:
a) Local e data da operao;
b) Ttulo da conta de dbito;
c) Ttulo da conta de crdito;
d) Histrico - com alguns dados fundamentais sobre a operao em registro: nmero da nota fiscal, cheque, etc;
e) Valor da operao.
3. O Cdigo Comercial, em seu artigo 10, item 4 (recepcionado pela Lei n 10.406/02
Novo Cdigo Civil) estabelece que: Todos os comerciantes so obrigados: 1. a
seguir uma ordem uniforme de contabilidade e escriturao, e a ter livros para
esse fim necessrios. (grifo nosso)
4. O mesmo Cdigo Comercial, em seu artigo 14 (recepcionado pela Lei n 10.406/02
Novo Cdigo Civil) determina que a escriturao dos mesmos livros ser feita em
forma mercantil e seguida por ordem cronolgica de dia, ms e ano, sem intervalo em branco, nem entrelinhas, borraduras, raspaduras ou emendas. (grifo nosso)
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b) necessidade de fiscalizao, pelo Conselho Federal de Contabilidade, da escriturao, da gerao e do armazenamento de informaes contbeis em meio digital;
c) participao do Conselho Federal de Contabilidade no Grupo de Trabalho
de Processamento de Dados Cotepe/Confaz, onde apresentou recomendaes e proposta de melhoria ao leiaute fiscal de processamento de dados
da Cotepe Comisso Tcnica Permanente do Confaz, Convnio ICMS n
54/2005, detalhado no Ato Cotepe n 35/2005, por meio da incluso do bloco
de Demonstraes Contbeis e do ajuste no bloco de lanamentos contbeis,
aceitas e incorporadas;
d) continuidade de regulamentao da matria, iniciada a partir da edio da
Norma Brasileira de Contabilidade NBC T 2.8 Das Formalidades da Escriturao Contbil em Forma Eletrnica, aprovada pela Resoluo CFC n
1.020, de 18 de fevereiro de 2005;
e) participao do Conselho Federal de Contabilidade no Grupo de Trabalho destinado complementao do desenvolvimento do projeto Autenticao de Livros Eletrnicos do Departamento Nacional de Registro do Comrcio (DNRC),
encarregado de regulamentar a autenticao de livros comerciais digitais;
f) necessidade de regulamentao do formato de entrega de Livros Contbeis
Digitais s Juntas Comerciais do Pas para efeito de suas autenticaes, em
conformidade com o estabelecido no Cdigo Civil;
g) participao do Conselho Federal de Contabilidade nos Grupos de Trabalho
da Secretaria da Receita Federal constitudos para o desenvolvimento do Sistema Pblico de Escriturao Digital (SPED), no qual sero apresentadas as
normas, detalhando os aspectos tcnicos dos arquivos (leiaute) representativos da escriturao contbil digital e a edio dos Protocolos de Cooperao
ENAT n 02 e 03/2005 para desenvolvimento da nota fiscal eletrnica e desenvolvimento do Sistema Pblico de Escriturao Digital (SPED),
h) os esforos das entidades da profisso contbil no sentido de se obter uma
apropriada padronizao de leiautes para a entrega de Livros Contbeis Digitais aos Fiscos (Federal, Estaduais , Municipais e previdencirio)
Aps o exposto, destacamos:
1. O rgo responsvel em regulamentar a autenticao dos livros comerciais
digitais o DNRC Departamento Nacional de Registro do Comrcio (que
congrega todas as Juntas Comerciais dos Estados da Federao) , o qual est
na iminncia de editar ato normativo frente concluso dos trabalhos do Grupo destinado complementao do desenvolvimento do projeto Autenticao de Livros Eletrnicos (previsto para maro/2006);
2. Todas as Secretarias de Fazenda dos Estados (inclusive a do Estado do Rio
de Janeiro) assinaram protocolo de cooperao com a Secretaria da Receita
Federal, em agosto 2005: Protocolos de Cooperao ENAT n 02 e 03/2005
para desenvolvimento da nota fiscal eletrnica e desenvolvimento do Sistema
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5) O artigo 181, da mesma Lei n 10.106/02, estabelece que salvo disposio especial
de lei, os livros obrigatrios e, se for o caso, as fichas, antes de postas em uso, devem
ser autenticados no Registro Pblico de Empresas Mercantis; (grifo nosso);
6) Ratificamos, mais uma vez, o que determina a NBCT- 2.1 no item 2.1.5.4: O
Livro Dirio ser registrado no Registro Pblico competente, de acordo
com a legislao vigente; (grifo nosso);
7) A Instruo Normativa do DNRC n 102/06, de 25.04.2006, diz no art. 12 que:
Lavrados os termos de abertura e de encerramento, os instrumentos de escriturao dos empresrios e das sociedades empresrias, de carter
obrigatrio, salvo disposio especial em lei, devero ser submetidos autenticao pela Junta Comercial (grifo nosso);
8) notrio que no est explicitado em nenhum dos atos normativos editados Cdigo Comercial, Cdigo Civil, Instrues Normativas do DNRC e NBCT - regras e definio de competncia para a efetivao do registro do Livro Dirio nos
rgos competentes;
9) Frente a toda a base legal acima exposta, se pode depreender que a responsabilidade do Contabilista e do Empresrio so dependentes uma da outra,
ou seja, ao primeiro compete escriturao do Livro Dirio e ao ltimo o
pagamento das taxas de registro do Comrcio e, por interpretao conseguinte, o efetivo registro do Livro Dirio nos rgos competentes, haja
vista entendermos que a obrigao de ter o livro escriturado e registrado nos rgos competentes imputada ao Empresrio ou Sociedade
Empresria e, no, ao Contabilista. ;
10) No obstante ao acima exposto, transcrevemos a seguir o parecer da Coordenadoria Jurdica do CFC sobre a delimitao da responsabilidade do Contabilista no
assunto em tela:
A obrigatoriedade do profissional da contabilidade firmar Contrato de prestao de
servios no nenhuma novidade para o Sistema CFC/CRCs, uma vez que a Resoluo
CFC n 987/03, que regulamenta a obrigatoriedade do contrato de prestao de servios contbeis e d outras providncias, estabelece, dentre outras previses, que:
Art. 1. O contabilista ou a organizao contbil dever manter contrato por
escrito de prestao de servios.
Pargrafo nico. O contrato escrito tem por finalidade comprovar os limites e
a extenso da responsabilidade tcnica, permitindo a segurana das partes
e o regular desempenho das obrigaes assumidas.
Art. 2. O Contrato de Prestao de Servios dever conter, no mnimo, os seguintes dados:
(...)
a) a relao dos servios a serem prestados;
(...)
g) responsabilidade das partes;
(...).
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A Empresa tem como atividade a importao, compra e venda de adubos e fertilizantes, exportao, compra e venda de produtos oriundos da agricultura (soja,
milho, algodo e etc...) cujas atividades so exercidas pelos seus estabelecimentos localizados no Estado do Paran (Paranagu) e no Estado do Mato Grosso
(diversos estabelecimentos).
O Estabelecimento localizado no Paran, adquire adubos e fertilizantes, e permuta
estes por milho e soja, com produtores localizados no Estado do Mato Grosso, atravs de suas filiais localizadas naquele Estado. Quando do recebimento do produto
permutado (milho ou soja) transfere estes para o estabelecimento localizado no
Estado do Paran, para posterior venda (exportao e mercado interno).
Indaga-se:
1) Qual deve ser o valor a ser reconhecido como custo, nas operaes de permuta
com o produtor, no estabelecimento localizado no Estado do Mato Grosso?
2) Qual deve ser o valor a ser reconhecido como custo, nas subseqentes operaes
com exportao e ou venda no mercado interno, no estabelecimento localizado no
Estado do Paran dos produtos recebidos na permuta?
As operaes entre estabelecimentos da Empresa so efetuadas por transferncia,
tendo em vista a melhor utilizao da capacidade de armazenagem instalada em
cada um dos estabelecimentos. Os custos de movimentao das mercadorias so
suportados pelo estabelecimento remetente.
Nosso questionamento se faz necessrio em funo das disposies contidas no item
9 da NPC 2, as regras contidas na NBC T 2.6 e ainda as Solues de Consulta n
64, de 21/03/2005 e 169, de 23/06/2006, ambas da Secretaria da Receita Federal
Superintendncia Regional da Receita Federal 8 Regio Fiscal.
Parecer:
DA ANLISE DAS INFORMAES FORNECIDAS
Tendo em vista de que o questionamento da qual originou a consulta do profissional
decorreu, segundo o consulente, de disposies contidas em pronunciamentos tcnicos
e/ou normas emanadas, mister se faz que esses dispositivos sejam examinados para melhor entendimento da consulta formulada.
Assim, as disposies citadas pelo profissional consulente so:
Item 8 da NPC 2, emitida pelo IBRACON Instituto dos Auditores Independentes do Brasil, em vigor desde abril de 1999:
08 Custo a soma dos gastos incorridos e necessrios para a aquisio, converso
e outros procedimentos necessrios para trazer os estoques sua condio e localizao atuais, e compreende todos os gastos incorridos na sua aquisio ou
produo, de modo a coloc-los em condies de serem vendidos, transformados,
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var o Princpio do Registro pelo Valor Original, pelo que deve ser registrado pelos valores
originais das transaes com o mundo exterior, expressos a valor presente na moeda do
Pas e a sua avaliao deve ser feita com base nos valores de entrada.
Assim os estoques de mercadorias devem ser avaliados pelo custo de aquisio, nele
includos todos os valores incorridos para a aquisio e colocao em condio de ser
implementado o objeto social da entidade, isto , em condio de serem vendidos.
No caso os insumos para agricultura so adquiridos pelo estabelecimento localizado
no Estado do Paran e vendidos (permutados) pelos seus estabelecimentos localizados
no Estado do Mato Grosso e os produtos oriundos da agricultura adquiridos (permutados) pelos seus estabelecimentos localizados no Estado do Mato Grosso e vendidos pelo
estabelecimento localizado no Estado do Paran.
Em ambas as operaes de compra e venda as mercadorias so transferidas entre estabelecimentos da empresa. No primeiro caso do estabelecimento localizado no Estado
do Paran (que compra as mercadorias) para os localizados no Estado do Mato Grosso
(que vendem, no caso, permutam, as mercadorias), e no segundo caso, de forma inversa,
dos estabelecimentos localizados no Estado do Mato Grosso (que compram, no caso,
permutam as mercadorias) para o estabelecimento localizado no Estado do Paran (que
vende as mercadorias).
Os valores dos fretes incorridos para o transporte das mercadorias representam custos necessrios para colocar as mercadorias em condio de serem vendidas. Logo devem integrar o valor do estoque enquanto no transferidos para terceiros.
Salientando que no caso em questo, conforme expressamente informado pelo consulente, a empresa no efetua venda de insumos para agricultura, mas sim, os permuta
por produtos oriundos da agricultura.
DA RESPOSTA S INDAGAES
Tendo em visto todo o exposto, apresenta-se a seguir resposta s indagaes formuladas, como segue:
P Qual deve ser o valor a ser reconhecido como custo, nas operaes de permuta
com o produtor, no estabelecimento localizado no Estado do Mato Grosso?
R Nas operaes de permuta com o produtor, no estabelecimento localizado no
Estado do Mato Grosso, a empresa permuta insumos para agricultura por produtos
oriundos da agricultura. O valor a ser reconhecido como custo deve incluir todos os
incorridos para colocar os insumos para agricultura em condies de serem vendidos,
no caso, permutados, isto , o valor de aquisio, o custo de transporte da mercadoria, do estabelecimento localizado no Estado do Paran para os localizados no
Estado do Mato Grosso e todos os demais valores que tenham sido exercidos para
aquela finalidade.
P Qual deve ser o valor a ser reconhecido como custo, nas subseqentes operaes com exportao e ou venda no mercado interno, no estabelecimento localizado
no Estado do Paran dos produtos recebidos na permuta?
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R Nas operaes de exportao ou de venda no mercado interno, no estabelecimento localizado no Estado do Paran, a empresa vende produtos oriundos da agricultura adquiridos por permuta por insumos para agricultura. O valor a ser reconhecido
como custo deve incluir todos os incorridos para colocar os produtos oriundos da agricultura em condies de serem vendidos, isto , o valor de aquisio, no caso permuta,
o custo de transporte da mercadoria, dos estabelecimentos localizados no Estado do
Mato Grosso para o localizado no Estado do Paran e todos os demais valores que
tenham sido exercidos para aquela finalidade.
Este o parecer que submeto a apreciao dos demais integrantes da Cmara Tcnica.
Como preliminar preciso deixar claro que a incluso na Lei Oramentria Anual
no deve, a nosso juzo, ser fato relevante para o registro pretendido, conforme a seguir
pretendemos demonstrar.
Sob o olhar da Lei 6.404/76 (Lei das Sociedades Annimas) verificamos no art. 179
que as contas do ativo sero classificadas do seguinte modo:
I - no ativo circulante: a disponibilidades, os direitos realizveis no curso do exerccio
social subseqente e as aplicaes de recursos em despesas do exerccio seguinte;
II - no ativo realizvel a longo prazo: os direitos realizveis aps o trmino do exerccio seguinte, assim como os derivados de vendas, adiantamentos ou emprstimos a
sociedades coligadas ou controladas (art. 243), diretores, acionistas ou participantes
no lucro da companhia, que no constiturem negcios usuais na explorao do objeto
da companhia.
III ..........
IV ........
V ..........
A anlise dos dispositivos acima revela que a incluso de qualquer elemento patrimonial implica em certo grau de certeza e liquidez, no sentido da garantia da realidade e materialidade das operaes referidas (recebimento de precatrios) e da sua
converso em moeda num prazo determinado. Sob este aspecto quer me parecer
que para a incluso dos precatrios no Ativo Circulante ou Realizvel a Longo Prazo
seria necessrio que o credor do precatrio (pessoa jurdica) tenha o controle real e
ftico desse recebimento futuro. Conseqentemente preciso deixar registrado que,
embora exista uma garantia jurdica (o oramento uma Lei), no existe uma garantia
prtica, vez que os gastos previstos nos oramentos pblicos somente se materializam
com a realizao da receita pblica e, por via de conseqncia, com a existncia de
recursos financeiros em caixa.
Claro que, cumpridos todos os prazos, o no pagamento dos precatrios por parte
do devedor (Estado) dar ao credor o direito de buscar na Justia o remdio jurdico que
poder culminar com o processo de interveno nos termos do artigo 34 da Constituio Federal.
Levando em considerao os aspectos acima referidos, preciso examinar o assunto
luz das Normas Brasileiras de Contabilidade que a NBC T 19.7 trata como Provises,
Passivos, Contingncias Passivas e Contingncias Ativas estabelecendo que so Contingncias Ativas:
19.7.2.1.9 Contingncia Ativa um possvel ativo, decorrente de eventos passados,
cuja existncia ser confirmada somente pela ocorrncia, ou no, de um ou mais
eventos futuros, que no estejam totalmente sob o controle da entidade.
mais adiante acrescenta que a entidade no deve reconhecer uma contingncia ativa
(19.7.12.1) mediante a seguinte explicao:
271
272
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As entidades, para as quais serviro a presente manifestao, so aquelas que se alocam entre as sem finalidades de lucro. Tem vida pelos recursos destinados ao financiamento das aes voltadas exclusivamente a manuteno e aos propsitos pedaggicos,
altamente salutares, acentua-se. A postar-se pelo aconselhamento no sentido de que,
alm dos termos de abertura e encerramento, todas as folhas do livro dirio dever-seiam merecer autenticaes, se suprimiria, daqueles recursos, destinados ao ensino, uma
boa fatia que l investido, certamente mais frutos emergiriam.
Mister se faz, pois, acenar para o investimento naquilo que de melhor e mais profcuo
se apresente.
Antes de seguir, uma nossa indagao: qual o propsito da autenticao do livro dirio?
Tenho comigo que, entre outros, outorgar um carter de legitimidade e oficialidade
nos lanamentos contbeis e, por extenso, o balano e as demais demonstraes contbeis inserido no livro dirio adquirindo aptido probatria onde se possa apresentar.
O Departamento Nacional de Registro do Comrcio, atravs da festejada Instruo
Normativa, j citada, se contenta com a autenticao apenas no Termo e Abertura e
no de Encerramento assim considerando: Se a abertura e o encerramento esto
autenticados, os fatos que se postam entre estas duas medidas as autenticaes a eles se estendem.
Pois bem. No caso vertente, o propsito da autenticao exatamente o mesmo da
empresas mercantis.
Ento, Senhor Presidente e Senhores Conselheiros, se a finalidade a mesma, igual
deve ser o tratamento, entre as entidades, na questo especfica. Certo que no fcil
distribuir a justia. s vezes, ela se esconde nas sombras da lgica da lei ou de teses
acadmicas. Por isto, a boa aplicao do direito, para o caso em testilha, impositivo
trazer tona o princpio da Isonomia, assim conceituado pelos mais insignes juristas do
pas: PRINCIPIO DA ISONOMIA AQUELE QUE DETERMINA A IGUALDADE JURDICA ENTRE AS PESSOAS, INDEPENDENTE DAS CARACTERSTICAS INDIVIDUAIS. Ainda, imprio esclarecer que a consulta traduz o registro
junto ao Cartrio de Registro de Ttulos e Documentos o que no desnuda a igualdade
contemplada para o tema, assim se expressando na identidade de objetivos quanto ao
registro/autenticao. A guisa de esclarecimento, face de natureza das Associaes em
comento, neste Cartrio que deve ser registrado o Livro Dirio. Assim contempla
o RIR/1999, 4 e Lei 10.406/2002, Artigo 982 uma vez que no se trata de entidade
com propsitos mercantilistas. Assim, ante tudo o narrado, no subsiste razo,
pois, de exigir que todas as folhas do livro dirio das entidades, objeto da
consulta, sejam autenticadas, que devem ficar restritos s autenticaes dos
respectivos termos de abertura e encerramento, registrando, por oportuno,
que ao texto deve ser consignado o nome e o registro do profissional contbil
encarregado da escriturao.
o parecer que ora submeto apreciao dos Membros dessa Cmara Tcnica.
275
Presidente
Vice-presidente de Administrao
Vice-presidente Tcnico
CMARA DE REGISTRO
Contadora Luci Melita Vaz
Coordenadora da Cmara
Coordenador-Adjunto da Cmara
Conselheiros Efetivos
Luiz Henrique de Souza
Bernardo Rodrigues de Sousa
Grimaldi Gonalves Dantas
Conselheiros Suplentes
Orismar Parreira Costa
Delmiro da Silva Moreira
Elizabete Coimbra Lisboa Gonalves
Aluisio Pires de Oliveira
Gilsandro Costa de Macedo
Coordenador da Cmara
Coordenador
Conselheiros Efetivos
Jos Wagner Rabelo Mesquita
Pedro Miranda
Jos Augusto Costa Sobrinho
Joo de Oliveira e Silva
Lucilene Florncio Viana
Berrnardo Rodrigues de Sousa
Jos Clber da Silva Fontineles
Luiz Henrique de Souza
Paulo Luiz Pacheco
Nelson Zafra
Conselheiros Suplentes
Jos Correa de Menezes
Alusio Pires de Oliveira
Antonio Carlos Dro
Paulo Viana Nunes
Ronaldo Marcelo Hella
Cludio Morais Machado
Roberto Carlos Fernandes Dias
Mario Csar de Magalhes Mateus
Jos Amarsio Freitas de Souza
Eullia das Neves Ferreira
Joo Valdir Stelzer
Carlos Henrique Menezes Lima
Conselheiros Efetivos
Lucilene Florncio Viana
Jucileide Ferreira Leito
Jos Lopes Castelo Branco
Conselheiros Suplentes
Wellington do Carmo Cruz
Jos Correa de Menezes *
Paulo Viana Nunes *
Mario Rodrigues de Azevedo
CMARA TCNICA
Contador Nelson Mitimasa Jinzenji
Coordenador da Cmara
Conselheiros Efetivos
Francisco Jos dos Santos Alves
Jos Martonio Alves Coelho
Luiz Carlos Vaini
Conselheiros Suplentes
Amandio Ferreira dos Santos
Paulo Csar de Castro
Vernica Cunha de Souto Maior
Luiz Antonio Balaminut
Conselheiros Efetivos
Francisco Fernandes de Oliveira
Miguel Angelo Martins Lara
Conselheiros Suplentes
Marly das Graas Amorim Tocantins
Vivaldo Barbosa de Arajo Filho
Pedro Alves
Conselheiros Efetivos
Nelson Zafra
Joo de Oliveira e Silva
Conselheiros Suplentes
Eullia das Neves Ferreira
Antonio Carlos Dro
Roberto Carlos Fernandes Dias
Conselheiros Efetivos
Sebastio Clio Costa Castro
Jos Wagner Rabelo Mesquita
Pedro Miranda
Conselheiros Suplentes
Dcio Sarda
Amandio Ferreira dos Santos
Rivoldo Costa Sarmento
Ronaldo Marcelo Hella
CRC - Amap
Pres. Marilene Cardoso do Nascimento
Av. Amilton Silva, 1.180 - Central
CEP 68906-440 - Macap - AP
Caixa Postal 199
Telefone: (96) 3223-9503 / 3223-2697
Fax: (96) 3223-9504
E-mail: crcap@uol.com.br
CRC - Gois
Pres. Edson Cndido Pinto
R. 107 n 151 Qd. F Lt. 21 E - Setor Sul
CEP 74085-060 - Goinia - GO
Tel: (62) 3240-2211 - Fax: (62) 3240-2270
E-mail: secretaria@crcgo.org.br
CRC - Maranho
CRC - Acre
Pres. Francisco Brito do Nascimento
Estrada Dias Martins S/N Res Mariana
CEP 69912-470 - Rio Branco - AC
Telefone: (68) 3227-8038 - Fax: (68) 3227-8038
E-mail: crcac@brturbo.com.br
CRC - Par
CRC - Distrito Federal
Pres. Gerardo Antnio Monteiro De Paiva Gama
SCRS 503 Bl. B lj.31-33
CEP 70331-520 - Braslia - DF
Telefone: (61) 3321-1757/3321-7105
Fax: (61) 3321-1747
E-mail: crcdf@crcdf.org.br/crcdf@bnet.org.br
CRC - Paraba
Pres. Edson Franco de Moraes
Rua Rodrigues de Aquino, 208 - Centro
CEP 58013-030 - Joo Pessoa - PB
Telefone: (83) 3222-1313/1315
Fax: (83) 3221-3714
E-mail: crcpb@crcpb.org.br
CRC - Rondnia
Pres. Jos Domingos Filho
Avenida Presidente Dutra 2374 - Centro
CEP 78916-100 - Porto Velho - RO
Telefone: (69) 3211-7900 - Fax: (69) 3211-7901
E-mail: crcro@crcro.org.br
CRC - Roraima
CRC - Paran
Pres. Paulo Cesar Caetano de Souza
Rua XV de Novembro, 2987 - Alto da XV
CEP - 80050-000 - Curitiba/PR
Telefone: (41) 3232-7911/3360-4700
Email: crcpr@crcpr.org.br
CRC - Piau
CRC - So Paulo
CRC - Sergipe
CRC - Pernambuco
CRC - Tocantins
CRC - Rio Grande do Sul
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