Fortium – Centro de Estudos Jurídicos

Silvana de Castro Araújo Moreira

CONTROLE INTERNO

Brasília – DF, 2008.

Fortium – Centro de Estudos Jurídicos

Silvana de Castro Araújo Moreira

CONTROLE INTERNO

Monografia apresentada na instituição Fortium Centro de Estudos Jurídicos, como requisito parcial à conclusão da Pós-Graduação em Gestão Pública sob orientação da professora Renata Malta Vilas-Bôas.

Brasília – DF, 2008.

TERMO DE APROVAÇÃO

Monografia de pós-graduação em Gestão Pública apresentada à instituição Fortium Centro de Estudos Jurídicos por Silvana de Castro Araújo Moreira, intitulada Controle Interno, com nota _____ em Brasília - 2008, perante banca composta pelos professores __________________, ________________________, _______________________ .

Professor. Dra. Renata Malta Vilas-Bôas (orientadora)

Professor Dr. ____________________________________

Professor Dr. ____________________________________ DEDICAÇÃO

A Deus que me conduziu por este caminho, a meu marido que acreditou em meus sonhos e a meus pais que sempre me incentivaram a estudar e a buscar com firmeza os meus objetivos.

AGRADECIMENTOS

Agradeço à Marli Renata Mazepas e à Rosângela Oliveira que me ajudaram a escolher o tema deste trabalho e me forneceram o conhecimento necessário para executá-lo. Aos colegas da Coordenadoria de Orientação e Acompanhamento da Gestão de Pessoal, pelo incentivo e apoio na realização deste curso e na elaboração deste trabalho.

EPÍGRAFE "Há homens que lutam um dia e são bons. há os que lutam toda a vida. Bertold Brecht (1898-1956) . Há os que lutam muitos anos e são muito bons. Porém. Há outros que lutam um ano e são melhores. Estes são os imprescindíveis".

Auditoria . mas estão realizando também as auditorias de desempenho para analisar os resultados alcançados pelos gestores na execução de determinado programa governamental. demonstrando para a sociedade e para os próprios órgãos de controle. Partindo desta nova concepção. as modernas instituições voltadas para área de controle estão investindo na chamada auditoria de desempenho ou auditoria de resultado. que deixa de ser financeira. está oferecendo o retorno esperado pelo Congresso e pelo Governo. verificando se ele é necessário para a sociedade e se. e finalmente. que destinaram tais recursos para sua execução. apenas.RESUMO Este trabalho está subdividido em três etapas. além de ter os recursos bem aplicados. deixa de ser punitiva. focado em resultados e exigida pela Lei de Responsabilidade Fiscal. Palavras-chaves: Controle Interno. Cabe ressaltar que esta modalidade de auditoria aparece como valor agregado aos meios mais tradicionais de realização dessa atividade. quais sejam: a primeira com o objetivo de apresentar os aspectos doutrinários. por meio de monitoramento. posteriormente incluiu-se os aspectos legais do tema selecionado. para ser uma auditoria que avalia os aspectos de realizações dos programas. os órgãos de controle não estão deixando de lado as auditorias financeiras. ou seja. a importância do programa que está sendo executado. trouxe a conceituação dos tipos de auditoria que já estão sedimentadas e também daquela mais recente introduzida pelo modelo de administração gerencial.

2 Princípio da Economicidade 2.4 Princípio da razoabilidade 2.1 Finalidade 4.1.1.2.4. orçamentária.1.2 Finalidade 1. AUDITORIA PÚBLICA 4.1 Direta 4. financeira.2 Indireta 4.1 Auditoria de avaliação da gestão 4.1.3 Princípio da Celeridade 2.2.1. CONTROLE DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA 1.4 Certificados e pareceres na auditoria governamental 4.3 Fiscalização contábil.4.3 Auditoria contábil 4.1.2. operacional e patrimonial 3.Tipos de Auditoria 4.6 Espécies 2.5 Aspectos de compreensão do controle 1.2.8 Princípio da Ampla Defesa 2.SUMÁRIO INTRODUÇÃO 1.4.5 Auditoria especial 4.2 – Funções do Controle Interno 4.1 – Panorama geral 3.1 Relatórios 4.4.2.2.2 Indicativos de gestão 4.2.5 Princípio da Proporcionalidade 2.1.4 Auditoria operacional 4.4.1 Indicadores de gestão 4.3 Formas de Auditoria 4. ASPECTOS DOUTRINÁRIOS DO CONTROLE INTERNO 2.1.2 Objetivo 2.1 Conceito e abrangência 1. ASPECTOS LEGAIS DO CONTROLE INTERNO 3.3 Objetivo 1.3 Simplificada 4.6 Princípio da Isonomia 2.7 Princípio da Probidade Administrativa 2.3.3.4 Fundamento 1.2 Auditoria de acompanhamento da gestão 4.3 Aferição de desempenho 9 11 12 12 13 13 14 15 16 16 17 17 18 19 20 21 21 22 23 24 26 26 29 32 33 33 33 34 34 34 35 35 35 36 36 36 37 37 38 38 39 .1 Princípio do Interesse Público 2.2. Princípios de controle interno 2.1.2 Indicativos e Indicadores de Desempenho 4.3.

3.3.7 Auditoria de controle gerencial geral 5.4 Perspectivas da auditoria de desempenho 7.3.3.4 Certificados de auditoria 4.3.1 Certificado de regularidade 4.6 Auditoria de revisão geral de gestão 5.3.5 Avaliações de risco 5.3 Eficiência 4.2 Economicidade 4.4.4.3.CONSIDERAÇÕES FINAIS REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS 39 39 39 40 40 40 41 41 41 42 44 45 45 46 46 47 48 48 49 49 50 50 52 54 .2 Auditoria de efetividade de programa 5.2 Certificado de regularidade com Ressalvas 4.4.3.1 Auditorias de eficiência 5.3.4.3.3.4.3 Certificado de irregularidade 4.1 Legalidade 4. AUDITORIA DE DESEMPENHO E AVALIAÇÃO DE PROGRAMAS 5.5 Parecer do dirigente do Órgão de Controle Interno 5.2 Objetivos 5.4.4.3 Auditoria de informações de desempenho 5.4 Revisões de melhor prática de gestão 5.4.3 Classificação dos tipos de auditoria de desempenho 5.4 Eficácia 4.1 Conceito 5.4.4.4.4.4.5 Efetividade 4.3.4.

mais eficiente e mais eficaz. os objetivos. uma nova forma de administrar. a recente Lei Complementar n° 101. a controlar os gastos públicos com o objetivo de retomada do crescimento do país. Esta nova realidade econômica e social – em que se questionam. de 4 de maio de 2000 – conhecida como Lei de Responsabilidade Fiscal – fixa normas de finanças públicas voltadas para a responsabilidade fiscal. Também a sociedade está a exigir uma nova ética. Para tanto. Como reflexo da política econômica adotada. a estrutura e a própria razão de ser do Estado – impõe mudanças de comportamento da Administração Pública. ampliando e melhorando os serviços públicos ofertados. traduzidas na capacidade de gerar mais benefícios. . e que visa. Quer ela um Estado mais ágil. em última instância. com mais responsabilidade e com mais transparência.9 INTRODUÇÃO Vivenciamos momentos de grandes transformações no cenário mundial. Na busca de uma nova estrutura estatal. introduzindo nova cultura fiscal no País. projeto que diz respeito às diversas áreas do governo e também ao conjunto da sociedade brasileira. o que evidencia a necessidade de controles mais efetivos sobre a atividade administrativa. responsabilização e dever de prestar contas ao cidadão. essa lei estabelece um “novo padrão de governar” e promove a idéia de accountability – foco no desempenho. é vital que os mecanismos de controle assumam posição identificada com o novo momento histórico. Cenário de transformações – políticas. ou seja. econômicas e sociais – que levaram à chamada reforma do Estado Brasileiro. a qual pressupõe a ação planejada e transparente. os problemas sociais brasileiros vêm-se agravando. já que os mecanismos de controle devem contribuir para a eficiência e eficácia da Administração Pública. em que se previnem riscos capazes de afetar o equilíbrio das contas públicas.

já determinada pela Lei de Responsabilidade Fiscal. no capítulo 2 os fundamentos doutrinários do Controle Interno. Os capítulos 4 e 5 trataram do tema Auditoria. constitui-se em objeto deste estudo o Controle Interno da Administração Pública. dentro desse novo contexto em que se insere o Estado Brasileiro. a convencional e a nova modalidade. embora desempenhe papel essencial e relevante. em que os instrumentos formais de controle devem ser repensados. Por fim. inicia com a contextualização do tema. o qual. com base em pesquisa bibliográfica e nos preceitos constitucionais e legais atinentes à matéria. a seguir. não é suficientemente conhecido e compreendido. contribuindo para que o tema seja conhecido e entendido. apresentaram-se as considerações finais. No capítulo 3. elucidar o que é e o que representa o Controle Interno para a Administração Pública. O capítulo 1 deste estudo.10 Dentro desse contexto. Destacam-se. que é a Auditoria de Desempenho. enfatizou-se a abordagem dos aspectos legais. Busca-se. . especialmente.

porém todos entendem que o controle é necessário. O ato de controlar está intimamente ligado ao de planejar. No caso da área pública. algum resultado seja obtido. Na Administração Pública o controle é imprescindível desde que os recursos em jogo não são particulares e sim públicos. Estas funções administrativas eram: planejar. coordenar e controlar. 1. chegando aos estudos das Teorias das Organizações num sentido mais amplo. ao longo dos anos. dentre os resultados a serem obtidos com os procedimentos de controle. Na língua portuguesa a palavra tem um sentido de dominação e. de registrar os desvios porventura detectados e de adotar as medidas pertinentes no sentido de evitar sua repetição. Ninguém gosta de ser controlado. o controle é muitas vezes enxergado como um procedimento inconveniente e inoportuno. o tema controle tem sido cada vez mais enfatizado como uma necessidade para se conseguir resultados. enfatiza-se a garantia de que os aspectos legais estão sendo rigorosamente observados. o controle para os outros. Seu conceito está vinculado à incumbência de assegurar que os atos e fatos administrativos estejam ocorrendo segundo o que foi planejado. O controle é uma das funções administrativas previstas no paradigma da administração científica que fundamenta a Escola Clássica iniciada por Fayol e Taylor. comprometidos com os objetivos de toda uma Nação. através da aplicação dos recursos disponíveis. talvez por essa causa. Dá retorno ao processo de planejamento e visa garantir que. assim.1 Conceito e abrangência . seja na forma de produto ou de serviço.11 1. Mesmo com todas as transformações no estudo da teoria da administração. A palavra controle é de origem francesa (controlê) e foi introduzida no Direito Brasileiro por Seabra Fagundes em sua monografia O Controle dos Atos Administrativos pelo Poder Judiciário em 1941. organizar. comandar. CONTROLE DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA O sentido da palavra controle assume diversas conotações dependendo da forma e do contexto em que é utilizada. Seria.

conveniente. ou respectivamente. em determinadas circunstâncias. tendo por objetivo verificar se a atividade administrativa ocorre de conformidade com o ordenamento jurídico nacional. como os da legalidade. mediante uma fiscalização orientadora. com a finalidade de ser assegurada a submissão administrativa aos ditames da ordem jurídica. controle externo e controle interno. Legislativo e Judiciário – no âmbito da administração direta e indireta. No primeiro caso tem-se heterocontrole. visando confirmá-la ou desfazê-la. em certa medida. Assim. conforme seja ou não legal.12 O conceito de Controle da Administração Pública é a atribuição de vigilância. a fim de evitar que a ação administrativa discrepe dos princípios constitucionais da legalidade. impessoalidade. envolvendo os três Poderes do Estado – Executivo. finalidade pública. corretiva e até punitiva. publicidade e eficiência. Ele abrange a fiscalização e a correção dos atos ilegais e. impessoalidade. a ação do controle abrange todo e qualquer ato da atividade administrativa. oportuna e eficiente. 1. publicidade. autocontrole.2 Finalidade A finalidade do controle é de assegurar que a Administração atue em consonância com os princípios que lhe são impostos pelo ordenamento jurídico. orientação e correção de certo órgão ou agente público sobre a atuação de outro ou de sua própria atuação. motivação. Dessa forma. com o controle sendo exercitado por todos e sobre todos. moralidade. no segundo. o controle obsta o abuso de poder por parte da autoridade administrativa. abrange também o controle . moralidade. dos inconvenientes ou inoportunos. O controle da Administração Pública é corolário do Estado Democrático de Direito. fazendo com que esta paute a sua atuação em defesa do interesse coletivo.

inoportuno ou ineficientes. em relação aos inferiores. tais sejam.4 Fundamento O fundamento do controle administrativo reside no dever-poder de autotutela que a Administração Pública tem sobre suas atividades.13 chamado de mérito e que diz respeito aos aspectos discricionários da atuação administrativa. Assim. 1. ou não. legítimas. por motivo de conveniência ou oportunidade. em todos os casos. ou revogá-los. a apreciação judicial”. normalmente. oportunas e eficientes. e por órgãos especializados (controle técnico. sob pena de responsabilidade de quem se omitiu. que prescreve: “A Administração pode anular seus próprios atos quando eivados de vícios que os tornem ilegais. modificam e revogam seus atos. o controle não pode ser renunciado nem retardado. precisamente pela sua finalidade corretiva. porque deles não se originam direitos. por órgãos superiores. respeitados os direitos adquiridos e ressalvada. ou anulam. Anula-se o ilegal e modifica-se ou revoga-se o legal. 1. Esse dever-poder de autotutela é exercitado. a Administração Pública e os órgãos de administração do Legislativo e do Judiciário confirmam ou desfazem suas atividades. convenientes. auditorias). nos órgãos a quem a lei atribui essa função. atos e agentes.3 Objetivo Pelo controle. . Nesse sentido é a Súmula 473 do Supremo Tribunal Federal. mas inconveniente.

especialmente no âmbito público. sendo o controle uma atividade complementar. os responsáveis pelo controle devem possuir conhecimentos técnicos e isenção. estando direcionada para o estabelecimento e a manutenção da regularidade e da legalidade administrativa. é necessário valer-se de controladores e inspetores especializados. a atividade de controle tem como parâmetro os programas.14 1.5 Aspectos de compreensão do controle Modernamente. comando e coordenação. que tem a finalidade de avaliar a atuação administrativa. detectadas as falhas. as ordens (normas) e os princípios. uma função de supervisão complementar à da administração ativa. buscando indicar procedimentos de reorientação para as falhas detectadas ou agindo na responsabilização dos agentes causadores dessas impropriedades legais que ocasionam prejuízos à coletividade. que procede a uma avaliação no sentido de evitar erros e distorções na ação estatal. organização. nos aspectos de legalidade e mérito. dependendo da complexidade da atividade controladora. com uma ampliação das formas de exercício do controle. 4. Nesse aspecto relativo aos objetivos da atividade controladora. o controle deve ser realizado em tempo hábil e. O controle envolve uma função paralela. 3. evitando outras futuras ocorrências. no momento de realizar a sua atividade. Trata-se de uma atividade que envolve todas as funções do Estado. houve uma valorização dos sistemas de controle. objetiva detectar erros e falhas. 6. Luciano Ferraz Fayol bem consolida os elementos constituidores da ação do controle: 1. Assim. consoante um conjunto de normas e . os responsáveis devem sofrer as conseqüências. 2. 5. na esteira das indicações efetuadas. o controle é o elemento da Administração que concilia todos os elementos precedentes – planejamento.

independentemente do tipo e natureza do controle ou órgão que o executa. concomitante ou posterior. mas jamais tomar o seu lugar. A sua função é fiscalizar. Quanto ao órgão que o exerce.15 princípios. avaliar. O controle ainda pode ser interno ou externo. com desvio de finalidade na sua atuação. substituindo a Administração na sua função ativa de realizar as tarefas de sua finalidade. o segundo cabe à própria Administração e. o controle pode ser administrativo. não pode ele. Controle que substitui a Administração pratica abuso de poder. como também o controle da Administração Direta sobre a Indireta. detectar erros e falhas e responsabilizar a Administração. consoante decorra de órgão integrante ou não da própria estrutura em que se insere o órgão controlado. visando a estabelecer ou manter a regularidade e a legalidade da Administração. com limitações. É interno o controle que cada um dos Poderes exerce sobre seus próprios atos e agentes. 1. É externo o controle exercido por um dos Poderes sobre o outro. ao Poder Legislativo. legislativo ou judicial. . Quanto ao momento em que se efetua.6 Espécies Vários critérios existem para classificar as modalidades de controle. O controle ainda pode ser de legalidade ou de mérito. pode ser prévio. fazer as vezes do administrador. conforme o aspecto da atividade administrativa a ser controlada. Controle não administra. O primeiro pode ser exercido pelos três Poderes.

zelo e dedicação -. Uma das principais obrigações do agente público é o dever de controle. bem como sobre os materiais. o agente público assume também direitos e obrigações. inclusive. quando ilegais.ASPECTOS DOUTRINÁRIOS DO CONTROLE INTERNO Neste trabalho. Publicidade e da Eficiência. são regra geral na . define-se que o controle é interno quando a própria Administração procede ao controle sobre os seus atos. bens e equipamentos postos a sua disposição para o exercício das atividades públicas. Sobre este servidor há o controle da chefia imediata. Assim. Juntamente com essa parcela de poder. no sentido de se ater aos princípios da legalidade e da supremacia do interesse público. deter-nos-emos no estudo do controle interno. Moralidade. a qual tem o controle do supervisor e este do diretor. 2. para poder exercer atividades em nome do Estado. Impessoalidade. Este é o controle que decorre do poder hierárquico. decorrendo do poder hierárquico que a organiza. além de exercer bem as suas funções – agir com eficiência. também lhe é transferida parcela do Poder Público. É justamente pelo exercício do controle interno – o controle por si próprio – que o Supremo Tribunal Federal reconheceu à Administração Pública o poder de anular os seus próprios atos. e revogá-los por questão de conveniência administrativa. 37 da Constituição Federal. contemplados pelo art. É a forma que a Administração possui para verificar a regularidade e a legalidade de seus próprios atos. Quando alguém assume a condição de agente público – político ou administrativo – no momento do ato em que toma posse no seu cargo público. em que se inclui. O servidor.16 2 . tem o dever de proceder ao controle sobre os serviços em que atua. avaliação envolvendo a conveniência administrativa do ato praticado.1 Princípios de controle interno Os princípios da Legalidade.

17 atuação do administrador público. seus interesses prevaleçam contra interesses particulares. nas relações jurídicas nas quais figure o Estado como representante da sociedade. 70) vinculativo do agente público. tutelado pelo Estado. toda sua atuação deve estar voltada para o interesse público. 2. o interesse público prevalece sobre o privado. com aumento de . Com efeito. não é o indivíduo em si o destinatário da atividade da Administração Púbica. Embora não se encontre expressamente enunciado no texto constitucional. sob pena de restar maculada pelo vício do desvio de finalidade. Podemos destacar: 2. Enfim.1 Princípio do Interesse Público O princípio da supremacia do interesse público é um princípio implícito. por força do regime democrático e do sistema representativo presume-se que a atuação do Estado sempre tenha por finalidade a tutela do interesse público. Diante da nova realidade da Administração Pública existem novos princípios que deverão ser considerados na atuação do Controle Interno. como princípio constitucional (art. mas sim a coletividade. Sempre que houver conflito entre o interesse público e o interesse particular. o grupo social como um todo. O Estado atua em benefício da coletividade. esse princípio é decorrência natural das instituições adotadas em nosso País.1. Toda e qualquer despesa na Administração Pública deverá observar o interesse da coletividade. conduz à racionalização dos serviços. O princípio da supremacia do interesse público informa todos os ramos do Direito Público e possibilita que. ou seja. os direitos e garantias individuais expressos na Constituição. entretanto.1. deverá prevalecer o interesse público.2 Princípio da Economicidade A economicidade. respeitados.

70 da CF impõe a adoção da solução mais conveniente e eficiente sobre o ponto de vista da gestão dos recursos públicos. terceiro. . só pode se dar nos casos excepcionais previstos em lei. O princípio da economicidade segundo a doutrina de Marçal Justen Filho estrutura-se em três fatores que devem ser observados. o Estado deverá optar por outra alternativa.3 Princípio da Celeridade Dentre os princípios fundamentais garantidores. foi inserido no rol do art. O princípio da economicidade previsto no art. que garante a razoável duração dos processos judiciais e administrativos. segundo. Não basta honestidade e boas intenções para validação de atos administrativos. A economicidade impõe adoção da solução mais conveniente e eficiente sob o ponto de vista da gestão dos recursos públicos. ainda que vantajosa. o inciso LXXVIII (transcrito a seguir). ainda que economicamente mais onerosa. avalia-se a economicidade ou não da solução no momento da prática do ato. tendo em vistas as circunstâncias e padrões razoáveis de conduta. O critério de seleção da melhor alternativa não é sempre a maior vantagem econômica. através da Emenda Constitucional n.1. contratação direta sem prévia licitação. a observância na tomada de decisão de outros valores que não somente os econômicos. avaliando-se se ela se apresentou como a mais adequada frente aos conjuntos das informações possíveis de serem obtidas.18 produtividade. utilizando meios de gerenciamento de baixo custo e maior rigor no controle (como o processamento de dados). também chamado de princípio da celeridade processual. O princípio da economicidade está diretamente vinculado ao princípio da eficiência. 45. Não basta honestidade e boas intenções para validação dos atos administrativos. a melhor solução não pode estar exclusivamente fundada na vantagem econômica e em detrimento de formalidades jurídicas. porquanto toda atividade administrativa envolve uma relação sujeitável a enfoque de custo-benefício. Primeiro. por exemplo. Por exemplo: se o menor custo envolver riscos à integridade de vidas humanas. 2. 5º da Carta Magna.

Na área administrativa. excessiva. o princípio da razoabilidade tem por fim aferir a compatibilidade entre os meios e os fins de um ato administrativo. É necessário que os meios empregados pela Administração sejam adequados à consecução do fim almejado e que sua utilização. Já o requisito necessidade preocupa-se com a exigibilidade ou não da adoção das medidas restritivas: será que não haveria um meio menos gravoso à sociedade e igualmente eficaz na consecução dos objetivos visados (não está desmedida. de modo a evitar restrições desnecessárias. Como se vê. celeridade e. uma solução concreta em prazo não excessivamente longo.19 “LXXVIII a todos. seja realmente necessária.1. especialmente quando se trata de medidas restritivas ou punitivas. tornando a Administração mais ágil e eficiente em decorrência do tempo. desproporcional. no âmbito judicial e administrativo. eficácia na atividade jurisdicional do Estado. a medida adotada?). conseqüentemente. Em síntese. não basta que o ato da Administração tenha uma finalidade legítima. o requisito da adequação obriga o administrador a perquirir se o ato por ele praticado mostra-se efetivamente apto a atingir os objetivos pretendidos. sempre que a autoridade administrativa tiver à sua disposição mais de um meio para a consecução do mesmo fim deverá utilizar aquele que se mostre menos gravoso aos administrados.” O objetivo de tal dispositivo é assegurar a todos os litigantes. são assegurados a razoável duração do processo e os meios que garantam a celeridade de sua tramitação. Assim. o objetivo na aplicação deste princípio é de reduzir o tempo dos procedimentos. desnecessária. Assim.4 Princípio da razoabilidade O princípio da razoabilidade conduz às idéias de adequação e de necessidade. arbitrárias ou abusivas por parte da Administração . 2. buscando imprimir maior qualidade. no âmbito administrativo ou judicial.

Isso porque a razoabilidade exige. bizarras. termina por funcionar como uma limitação à discricionariedade incidente sobre os elementos motivo e objeto. as condutas desarrazoadas. .20 Pública. portanto. por exigir um comportamento adequado. pois impor medidas com intensidade ou extensão supérfluas. uma das vertentes do princípio da razoabilidade. será um ato desproporcional. jurisdicionalmente invalidáveis -. sensatez e disposição de acatamento às finalidades da lei atributiva da discrição manejada”. A razoabilidade. entre outros aspectos. em sintonia com o senso normal de pessoas equilibradas e respeitosas das finalidades que presidiram a outorga da competência exercida.5 Princípio da Proporcionalidade Representa. em verdade. Vale dizer: pretendese colocar em claro que não serão apenas inconvenientes. compatível e proporcional do administrador público. incoerentes ou praticadas com desconsideração às situações e circunstâncias que seriam atendidas por quem tivesse atributos normais de prudência. mas também ilegítimas – e. Esse princípio fundamenta-se na idéia de que ninguém está obrigado a suportar restrições em sua liberdade ou propriedade que não sejam indispensáveis. assim. a Administração não deve restringir os direitos do particular além do que caberia. excessivo em relação a essa finalidade. bem assim que o ato resultante s conforme fielmente à finalidade pública. que haja proporcionalidade entre os meios utilizados pelo administrador público e os fins que ele pretende alcançar. 2. desnecessárias induz à ilegalidade do ato. terá que obedecer a critérios aceitáveis do ponto de vista racional. do que seria necessário. por abuso de poder.1. Segundo Censo Antônio Bandeira de Mello “a Administração ao atuar no exercício de discrição. Trata-se da aferição da adequação da conduta escolhida pelo agente público à finalidade que a lei expressa. imprescindíveis à satisfação do interesse público. Segundo o princípio da proporcionalidade. Se o ato administrativo não guarda uma proporção adequada entre os meios empregados e o fim almejado.

inclusive no que se refere a moeda. Extrai-se a intenção legislativa de que a licitação seja norteada pela honestidade e seriedade. a probidade administrativa consiste na honestidade de proceder ou na maneira criteriosa de cumprir todos os deveres que são atribuídos ou acometidos ao administrador por força de lei. A moralidade e a probidade administrativa são princípios de conteúdo inespecífico. classe social. impedindo que possam criar tratamentos abusivamente diferenciados a pessoas que se encontram em situações idênticas. trabalhista. De uma parte. religião. modalidade e local de pagamento. basicamente. 2. convicções filosóficas ou políticas. entre empresas brasileiras e estrangeiras. a autoridade pública. mesmo quando envolvidos financiamentos de agências internacionais. raça.1. previdenciária ou qualquer outra. legal.7 Princípio da Probidade Administrativa Sendo o primeiro dos princípios expressos na Lei n. Este princípio veda aos agentes públicos estabelecer tratamento diferenciado de natureza comercial. sem estabelecimento de diferenciações em razão de sexo. A explicitação. atos normativos e medidas provisórias. nesse ponto. respectivamente. O sempre citado Prof. frente ao legislador ou ao próprio executivo.21 2.. será sempre aproximativa.. Exige-se a . É diretamente derivado do princípio da moralidade. Em outro plano. consagrado pela constituição opera em dois planos distintos. também chamado de princípio da igualdade.1. que não podem ser explicados de modo exaustivo.666/93. de aplicar a lei e atos normativos de maneira igualitária. Marçal Justen Filho assim sintetiza seu entendimento: ". de leis. na obrigatoriedade ao intérprete. na edição.6 Princípio da Isonomia O princípio da isonomia.º 8.

de outro. 5º. expressamente previstos na Constituição da República. 37. LIV: "ninguém será privado da liberdade ou de seus bens sem o devido processo legal".22 preservação do interesse público acima do egoístico interesse dos participantes da licitação ou da mera obtenção de vantagens econômicas para a própria administração". em que serão assegurados os princípios da ampla defesa e do contraditório. assegura ao servidor a possibilidade de produção probatória compatível. presentes em toda atividade administrativa.1. 2. "O princípio da ampla defesa é compreendido de forma conjugada com o princípio do contraditório. Em primeiro lugar. garantindo o duplo grau de exame no processo". Tendo em vista a necessidade de um regular processo administrativo.8 Princípio da Ampla Defesa Além dos princípios constitucionais do art. com os meios e recursos a ela inerentes". caput. em processo judicial ou administrativo. que trata dos direitos e garantias fundamentais. e aos acusados em geral. ii) na exigência de defesa técnica. desdobrando-se i) no estabelecimento da oportunidade da defesa. meio de apuração . 5º. iv) na previsão de recursos administrativos. iii) no direito à instrução probatória que. A verdade sabida. é necessário respeitar os princípios da ampla defesa e do contraditório. que deve ser prévia a toda decisão capaz de influir no convencimento do julgador. se de um lado impõe à Administração a obrigatoriedade de provar suas alegações. Conforme ensina Romeu Felipe Bacellar Filho. são assegurados o contraditório e ampla defesa. Não foi apenas mera coincidência a previsão da necessidade de um devido processo administrativo legal com ampla defesa e contraditório no Título II da Constituição Federal. o instituto denominado verdade sabida é inconstitucional. o processo deve ser compreendido como uma garantia de todo aquele que está sendo acusado de uma determinada falta. da Constituição. no art. Tais requisitos são obrigatórios para a concretização do princípio do devido processo legal previsto no art. LV: "aos litigantes.

definiu na norma INTOSAI (1992:8) que “o Controle Interno é um instrumento gerencial usado para proporcionar razoável segurança de que os objetivos da direção superior estão sendo atingidos” e seus objetivos fundamentais são: 1. erros. 2. qualquer penalidade estabelecida é considerada nula. 2 Objetivo A Organização Internacional de Entidades de Fiscalização Superiores (Intosai). a salvaguarda dos recursos contra perdas provenientes de desperdícios. . abuso administrativo. regulamentação e diretrizes da administração superior. previsto em determinados estatutos dos servidores públicos. que congrega dezenas de países associados e vem desenvolvendo um excelente trabalho no que diz respeito ao aprimoramento do Controle Interno nas organizações públicas. consiste na mera verificação direta e pessoal do cometimento de uma infração administrativa pela autoridade que detém competência para aplicar a sanção e a imediata imposição da respectiva pena. Não existindo ampla defesa e contraditório. razoavelmente. revelando. tais dados. eficientes e eficazes. produtos de qualidade e serviços em consonância com os objetivos da organização. e 4. desordem administrativa. 2. fraudes e outras irregularidades. promover operações ordenadas. em relatórios oportunos. desenvolvimento e manutenção de dados financeiros e gerenciais confiáveis.23 de faltas e aplicação de penalidades. 3. econômicas. aderência a leis.

financeira. a operacional e a patrimonial. tendo em conta o fiel cumprimento dos programas. projetos e atividades previstos no orçamento. quanto aos aspectos controlados. Esta forma de controle visa a proteger a regularidade dos procedimentos que devem ser praticados pelos administradores na gerência dos recursos públicos. buscando uma atuação administrativa mais eficiente e com regularidade legal. isto permite a verificação da contabilidade. e pelo sistema de controle interno de cada Poder. orçamentária. empresas públicas.3 Fiscalização contábil. Assim. a financeira. com um direcionamento aos atos de gerência dos bens e valores públicos. da execução do orçamento. e o sistema de controle interno de cada Poder (Executivo. mediante controle externo. patrimoniais. o sistema de fiscalização está assentado na dualidade de controle – o controle externo a cargo do Poder Legislativo. de acordo com os princípios da legalidade e economicidade. operacional e patrimonial A fiscalização contábil. sobre os administradores dos três Poderes do Estado. neste caso. orçamentária. alcançando todos os órgãos da administração direta e indireta. exercido com o auxílio do Tribunal de Contas. 70 da Constituição Federal. das receitas e despesas. 2. financeira.24 2. operacional e patrimonial será exercida pelo Congresso Nacional. a fiscalização contábil. envolvendo todos os atos de arrecadação – receita – e todos os atos de dispêndio – despesa – no acompanhamento da execução orçamentária. por meio de organismos especialmente criados para tal fim – controle interno e controle externo -. orçamentária. Nos termos do art. quanto à atividade controlada. que assume. Legislativo e Judiciário). operacional e patrimonial é o tipo de controle exercido pelo Poder Público. uma especificidade mais definida. compreende: dos resultados e dos acréscimos e diminuições . sociedades de economia mista ou fundações. sejam autarquias. a fiscalização abrange a contábil. a orçamentária. O artigo 70 permite inferir algumas normas básicas: 1. financeira.

a fiscalização compreende os sistemas de controle externo. de modo mais econômico. . por exemplo. que a Constituição tem como diverso da legalidade. embora não ilegal. quanto às pessoas controladas. para verificar se o órgão procedeu. em nome desta. c. expresso em termos monetários e em termos de realização de obras e prestação de serviços. fora legítima. que envolve também questão de mérito. na aplicação da despesa pública. bem como qualquer pessoa física ou entidade publica. uma adequada relação custo-benefício. arrecade. controle de legitimidade. Municípios. Estados. abrange União. tal como atender a ordem de prioridade. e de controle interno exercido por cada um dos Poderes. com auxílio do Tribunal de Contas. ou que. 4. atendendo. assuma obrigações de natureza pecuniária. estabelecida no plano plurianual. de sorte que parece assim admitir exame de mérito a fim de verificar se determinada despesa. controle de legalidade dos atos de que resultem a arrecadação da receita ou a realização da despesa. b. que utilize. controle de resultados de cumprimento de programas de trabalho e de metas. d. e compete ao Poder Legislativo. bens e valores públicos ou pelos quais a União responda. 3. controle de fidelidade dos agentes da administração responsáveis por bens e valores públicos. gerencie ou administre dinheiros. e. o nascimento ou a extinção de direitos e obrigações. guarde.25 a. Distrito Federal e entidades da Administração Direta e Indireta. controle de economicidade.

1 Panorama geral Embora se possa dizer que. com o estabelecimento de normas gerais de Direito Financeiro para a elaboração e controle dos orçamentos públicos. foi somente na Constituição de 1967 que o controle da execução orçamentária no setor público. cuja ação passou a atingir todo o universo da atividade administrativa e financeira do Estado. de 17. mercê da ampliação administrativa desse tipo de controle.1964. mediante o desenvolvimento de amplas auditorias financeiras e orçamentárias. de certo modo. o controle interno já viesse sendo exercido ao longo do tempo no âmbito da Administração Pública brasileira. Apesar desse extraordinário avanço técnico-regulamentar produzido pela Lei 4. adquirindo status constitucional. com a finalidade de verificar: I – a legalidade dos atos de que resultem a arrecadação da receita ou a realização da despesa.26 3. II – a fidelidade funcional dos agentes da administração.03.320/1964. a instituição de forma específica para o gerenciamento da atividade financeira e orçamentária somente veio a ocorrer em 1964. em que o exercício do controle interno da execução orçamentária foi destinado ao Poder Executivo. com a edição da Lei Federal 4. o nascimento ou a extinção de direitos e obrigações.320. responsáveis por bens e valores púbicos. passou a merecer um tratamento específico. expresso em termos monetários e em termos de realização de obras e prestação de serviços. ASPECTOS LEGAIS DO CONTROLE INTERNO 3. por meio dos seus artigos 76 a 80. . abrangendo. o próprio controle da execução orçamentária. III – o cumprimento do programa de trabalho. genericamente.

e serviços gerais. Executivo e Judiciário manterão. consolidou-se como uma concepção sistêmica. . porém evoluindo quanto a sua competência de execução. dentro desse contexto normativo. 13 do Decreto Lei no 200/1967. o controle efetuado pelos órgãos próprios de cada sistema. necessitam de coordenação central” (art. Os Poderes Legislativo. por sinal tudo conforme o determinado pelo art. II – comprovar a legalidade e avaliar os resultados. procedendo. no sentido de efetuar não só o controle de legalidade dos atos do administrador. compreendendo. 74. particularmente. assim. orçamento. na Constituição de 1988. fixado inicialmente como atribuição constitucional do Poder Executivo. 30 do Decreto Lei no 200/1967). além de outras atividades auxiliares comuns a todos os órgãos da administração que. Tratando-se de um sistema de controle. da gestão orçamentária. na medida em que esta passou a ser atribuição dos três Poderes do Estado. mas também o acompanhamento dos programas de trabalho e do orçamento. quanto à eficácia e eficiência. passa a dar ênfase aos procedimentos de auditoria. A própria Reforma Administrativa. na forma do regrado pelo art. a critério do Poder Executivo. a execução dos programas de governo e dos orçamentos da União. financeira e patrimonial nos órgãos e entidades da administração federal. a fim de serem avaliados os resultados da ação administrativa. estatística. a uma regulamentação necessária para a estruturação do sistema de controle interno. administração financeira. também estabeleceu que “serão organizadas sob a forma de sistema as atividades de pessoal. afastando-se da fiscalização formal. Esse inovador sistema de controle interno da atividade administrativa e orçamentária implantado pela Constituição de 1967.27 O controle sobre a execução orçamentária. bem como da aplicação de recursos públicos por entidades de direito privado. de forma integrada. sistema de controle interno com a finalidade de: I – avaliar o cumprimento das metas previstas no plano plurianual. significa dizer que o controle será exercido em todos os níveis e em todos os órgãos. revelando-se como um verdadeiro controle de eficiência e de produtividade. que procedeu à Reforma Administrativa no âmbito federal no ano de 1967. contabilidade e auditoria. 74: Art.

o legislador constitucional aprimorou a forma de ser exercida esta espécie de controle. avais e garantias. Executivo e Judiciário a atribuição de manterem. partido político. buscando comprovar a legalidade dos . Portanto. na forma da lei. Por tratar-se de sistema. Assim. Reafirmou a exigência de ser instituído um controle em grau de sistema e confiou o seu exercício a cada um dos Poderes do Estado.28 III – exercer o controle das operações de crédito. financeira e orçamentária. IV – apoiar o controle externo no exercício de sua missão institucional. juntamente com os sistemas que integram todas as atividades administrativas do Poder Público. o controle interno tem de ser executado de forma integrada. ao tomarem conhecimento de qualquer irregularidade ou ilegalidade. de forma integrada. bem como dos diretos e haveres da União. Portanto. pois cada unidade sistêmica deve atuar com regularidade para não causar prejuízos à outra ou. § 1º os responsáveis pelo Controle Interno. no âmbito da própria Administração. por isso. A partir desses elementos técnico-jurídicos esboçados. ao destinar para os Poderes Legislativo. a parte depende do todo e o todo depende da parte. via de conseqüência. sob o comando de um órgão central e. Tratando-se de sistema. associação ou sindicato é parte legítima para. no sentido de atuar de maneira integrada em todos os Poderes do Estado. denunciar irregularidades ou ilegalidades perante o Tribunal de Contas da União. com interação sistêmica. organizado de forma sistêmica. até porque esta é uma determinação constitucional. objetivando uma compreensão mais exata dos fins a que se destina. sistema de controle interno. no sentido específico da fiscalização contábil. para que não seja prejudicada a própria estrutura de execução do sistema de controle interno. pode-se dizer que Controle Interno é aquele efetuado pelos órgãos administrativos. dela darão ciência ao Tribunal de Contas da União. sob pena de responsabilidade solidária. pode-se tentar estabelecer uma conceituação de controle interno. no sentido de bem cumprir com as funções que lhe são destinadas constitucionalmente. § 2º Qualquer cidadão. ao todo. o sistema de controle interno deve agir de forma interativa entre os sistemas mantidos pelos três Poderes.

que objetiva evitar o abuso de poder e cingir os atos do administrador às finalidades legais. de imediato. juntamente com as constantes das regulamentações legais editadas para tal fim. bem como da aplicação dos recursos públicos recebidos por entidades de direito privado. a demonstração do interesse público. Esta é uma atividade de extrema relevância para o atendimento do interesse público. Além de proporcionar ao governante dados sobre a realização do planejamento efetuado. A comprovação de legalidade é fator preponderante do Estado de Direito.29 atos praticados pelos administradores e avaliar os resultados da ação governamental. II – proceder à comprovação da legalidade e à avaliação dos resultados. adoção de medidas corretivas para os eventuais desvios constatados. 3. quanto à política estabelecida para a fixação de prioridades com programas que satisfaçam as necessidades do cidadão.2. a execução dos programas de governo e dos orçamentos da União. as finalidades e objetivos do controle interno envolvem quatro funções básicas. cujas atribuições devem ser exercidas conforme as determinações técnicas exigíveis para cada situação – a ação do controle necessita de métodos e procedimentos técnicos que garantam a sua eficácia -. por assim dizer. verificando o seu grau de eficiência e eficácia. financeira e patrimonial nos órgãos e entidades da Administração Pública. Essas funções são: I – o dever do controle interno de proceder ao acompanhamento da execução orçamentária. com o objetivo de avaliar o cumprimento das metas previstas no plano plurianual. – Funções do Controle Interno De acordo com o artigo 74 da Constituição Federal (já transcrito). no sentido de . da gestão orçamentária. com prestação do devido apoio ao controle externo no exercício das suas atividades constitucionais. na medida em que visa ao cumprimento do planejamento governamental. é elemento informativo imprescindível para o estabelecimento de futuras políticas públicas. que são. quando houver a elaboração de novos Planos de Governo. possibilitando. quanto à eficiência e eficácia.

resultam no controle do processo de endividamento. consoante o planejamento efetuado e explicitado no sistema orçamentário. está a norma do § 1º do art. que. sendo do controle interno a atribuição de acompanhar o dia-a-dia da ação administrativa e por decorrência do exercício dessas suas funções assumir o armazenamento de informações completas e atualizadas sobre todo o funcionamento administrativo. Comprovar a regularidade da aplicação dos recursos públicos recebidos por entidades de direito privado é procedimento de controle destinado à proteção do bom e regular emprego dos repasses financeiros realizados pelo Poder público. Como parte dessa obrigatoriedade de integração entre os controles interno e externo. esses dois fatores conjugados tornam-se a razão que justifica a determinação constitucional para a obrigatoriedade de o controle interno dar apoio ao controle externo. cujas formas têm de atuar de maneira integrada. no sentido de serem eficientes e produzirem eficácia na consecução dos objetivos controladores. no sentido de ser evitado o acontecimento de eventuais prejuízos. bem como dos direitos e haveres do Poder Público. na medida em que visa a proteger a regularidade da existência e do lançamento da dívida pública. III – exercer o controle das operações de crédito. tendo em conta os limites para a sua realização e os pagamentos efetuados para o seu abatimento. Estando o sistema de fiscalização contábil. Esta é outra atribuição de relevância para o controle interno. juntamente com o controle dos avais e garantias. no sentido de verificar o grau de eficiência administrativa. IV – a quarta função destinada ao controle interno é a de prestar apoio ao controle externo no exercício de sua missão institucional. avais e garantias. com o sentido de evitar o desvio de finalidade. que estipula que . à evidência. Esse controle é dirigido igualmente à proteção dos direitos e haveres do Poder Público. a fim de ser alcançada uma melhor produtividade. tendo em conta o interesse público da finalidade a que se destina. financeira e orçamentária assentado na dualidade de controle – interno e externo -. 74 da Constituição.30 proteger os dinheiros e o patrimônio público. com redução dos riscos fiscais. A avaliação de resultados busca verificar as realizações efetuadas para o atendimento das necessidades do cidadão. de qualquer natureza.

associando a execução das funções de controle tão-somente à regularidade legal.31 “os responsáveis pelo controle interno. será responsabilizado de forma solidária pelo acontecimento. técnica e administrativa. a par de estabelecer o nível da responsabilidade exercida pelo dirigente do sistema de controle interno. dela darão ciência ao Tribunal de Contas da União. mais que uma norma regulamentadora do apoio que o controle interno deve dar ao controle externo. sem qualquer interferência. sob pela de responsabilidade solidária”. ao fixar a sobredita responsabilidade solidária para o responsável pelo controle interno. . se. visa também a ampliar o seu grau de independência. ao contrário. pois. A disposição constitucional. ao tomarem conhecimento de qualquer irregularidade ou ilegalidade. Por isso. é uma regra protetora do regular exercício das atividades de controle em relação ao poder de mando. o responsável pelo controle interno deixar-se envolver por interferências indevidas e não noticiar o conhecimento de irregularidade ou ilegalidade. quando do exercício das suas funções constitucionais.

IV – examinar a regularidade e avaliar a eficiência e eficácia da gestão administrativa e dos resultados alcançados nas ações de governo. Essa auditoria é exercida nos meandros da máquina pública em todas as unidades e entidades públicas federais. na utilização de recursos públicos federais e. inclusive nos projetos de cooperação técnica junto a organismos internacionais e multilaterais de crédito. AUDITORIA PÚBLICA A Auditoria tem por objetivo primordial garantir resultados operacionais na gerência da coisa pública. Cabe ao Sistema de Controle Interno. . comunicar à unidade responsável pela contabilidade para as providências cabíveis. por intermédio da técnica de auditoria. quando for o caso. dentre outras atividades: I – realizar auditoria sobre a gestão dos recursos públicos federais sob a responsabilidade dos órgãos públicos e privados. VI – apresentar subsídios para o aperfeiçoamento dos procedimentos administrativos e gerenciais e dos controles internos administrativos dos órgãos da Administração Direta e entidades da Administração Indireta Federal. III – realizar auditorias nos sistemas contábil. de pessoal e demais sistemas administrativos e operacionais. II – apurar os atos e fatos inquinados de ilegais ou de irregulares. praticados por agentes públicos ou privados.32 4. V – realizar auditoria nos processos de Tomada de Contas Especial. financeiro. observando os aspectos relevantes relacionados à avaliação dos programas de governo e da gestão pública.

1 Finalidade A finalidade básica da auditoria é comprovar a legalidade e legitimidade dos atos e fatos administrativos e avaliar os resultados alcançados. quanto aos aspectos de eficiência. verificação do cumprimento da legislação pertinente. bem como a aplicação de recursos públicos por entidades de direito privado. patrimonial.2. eficiência e eficácia dos mesmos. quando legalmente autorizadas nesse sentido. contábil e finalística das unidades e das entidades da Administração Pública.1 Auditoria de avaliação da gestão Esse tipo de auditoria objetiva emitir opinião com vistas a certificar a regularidade das contas. e avaliação dos resultados operacionais e da execução dos programas de governo quanto à economicidade. . convênios ou ajustes. compreendendo. verificar a execução de contratos. a probidade na aplicação dos dinheiros públicos e na guarda ou administração de valores e outros bens da União ou a ela confiados. a auditoria governamental classificase em alguns tipos: 4. eficácia e economicidade da gestão orçamentária. 4. exame da documentação comprobatória dos atos e fatos administrativos. verificação da eficiência dos sistemas de controles administrativos e contábil.33 4. financeira. entre outros. acordos. operacional. os seguintes aspectos: exame das peças que instruem os processos de tomada ou prestação de contas. em todas as suas esferas de governo e níveis de poder.2 Tipos de Auditoria Conforme previsto na IN no 01/2001.

os resultados do período administrativo examinado e as demais situações nelas demonstradas. eficácia e economicidade.34 4. ou parte dele. ou segmentos destes. projetos. programas de governo. por meio de recomendações. que visem a aprimorar os procedimentos. procurando auxiliar a administração na gerência e nos resultados. com o objetivo de atuar em tempo real sobre os atos efetivos e os efeitos potenciais positivos e negativos de uma unidade ou entidade federal.2.2 Auditoria de acompanhamento da gestão Realizada ao longo dos processos de gestão. oriundos de agentes financeiros e organismos internacionais. com vistas a emitir opinião sobre a adequação e fidedignidade das demonstrações financeiras.4 Auditoria Operacional Consistem em avaliar as ações gerenciais e os procedimentos relacionados ao processo operacional. atividades. por unidades ou entidades públicas executoras de projetos celebrados com aqueles organismos. ou prevenindo gargalos ao desempenho da sua missão institucional. evidenciando melhorias e economias existentes no processo. adequadamente.3 Auditoria Contábil Compreende o exame dos registros e documentos e na coleta de informações e confirmações. em seus aspectos mais relevantes.2. também.2. Objetiva obter elementos comprobatórios suficientes que permitam opinar se os registros contábeis foram efetuados de acordo com os princípios fundamentais de contabilidade e se as demonstrações deles originárias refletem. 4. com a finalidade de emitir uma opinião sobre a gestão quanto aos aspectos da eficiência. Tem por objeto. entidade ou projeto. mediante procedimentos específicos. verificar a efetividade e a aplicação de recursos externos. pertinentes ao controle do patrimônio de uma unidade. das unidades ou entidades da Administração Pública Federal. a situação econômico-financeira do patrimônio. melhorar os controles e aumentar a responsabilidade . 4.

1 Direta Trata-se das atividades de auditoria executadas diretamente por servidores em exercício nos órgãos e unidades de Controle Interno.35 gerencial. • Descentralizada – executada exclusivamente por servidores em exercício nas unidades regionais ou setoriais do Controle Interno. sendo desenvolvida de forma tempestiva no contexto do setor público. seus programas governamentais e sistemas informatizados. Classificam-se nesse tipo os demais trabalhos de auditoria. sendo subdivididas em: • Centralizada – executada exclusivamente por servidores em exercício nos órgãos central ou setoriais do Controle Interno. Este tipo de auditoria consiste numa atividade de assessoramento ao gestor público. não inserido em outras classes atividades.3 Formas de Auditoria As auditorias na área governamental serão executadas das seguintes formas: 4.5 Auditoria Especial Objetiva o exame de fatos ou situações consideradas relevantes. 4. 4. sendo realizadas para atender determinação expressa de autoridade competente. unidades regionais e/ou setoriais do Controle Interno. com vistas a aprimorar as práticas dos atos e fatos administrativos. • Integrada – executada conjuntamente por servidores em exercício nos órgãos central.2.3. de natureza incomum ou extraordinária. . setoriais. atuando sobre a gestão.

setoriais. pelas denominadas empresas de auditoria externa.2 Indireta Trata-se das atividades de auditora executadas com a participação de servidores não lotados nos órgãos e unidades do Controle Interno. parecer.4 Certificados e pareceres na auditoria governamental A opinião do auditor do órgão ou unidade de Controle Interno deve ser expressa por meio de relatório. específico das unidades ou entidades federais.3. ou seja. • Compartilhada – coordenada pelo Controle Interno com o auxílio de órgãos/instituições públicas ou particulares. certificado ou nota. Essa forma de execução de auditoria pressupõe a utilização de indicadores de desempenho que fundamentam a opinião do agente executor das ações de controle.36 4. 4. unidades regionais ou setoriais do Controle Interno. que desempenham atividades de auditoria em quaisquer instituições da Administração Pública Federal ou entidade privada. sobre informações obtidas por meio de exame de processos e por meio eletrônico.3 Simplificada Trata-se das atividades de auditoria realizadas por servidores em exercício nos órgãos central. . cujo custo-benefício não justifica o deslocamento de uma equipe para o órgão. 4.3. • Terceirizada – executada por instituições privadas.

para correção de erros detectados. Para o desenvolvimento das avaliações. como resultado dos exames efetuados. • aos responsáveis pela execução das tarefas. • às gerências executivas. os atributos de eficiência. . que evidenciam o desenvolvimento da gestão. e a outras autoridades interessadas. com vistas ao atendimento das recomendações sobre as operações de sua responsabilidade. dependendo do tipo ou forma de auditoria/fiscalização realizada.37 4. a mensuração dos dados e das informações é realizada por meio de um conjunto de indicativos e indicadores. 4.4. com as seguintes finalidades: • Direção. eficácia. consideram-se. • • ao Tribunal de Contas. Para efeito das avaliações sobre os dados e informações. legalidade e economicidade da gestão. fornecendo dados para tomada de decisões sobre a política de área supervisionada.2 Indicativos e Indicadores de Desempenho As avaliações efetuadas pelo Controle Interno devem considerar os dados e as informações registrados nos sistemas corporativos dos órgãos e nos bancos de dados das unidades e entidades governamentais que apresentem resultados de processos e produtos organizacionais.4. ainda.1 Relatórios Os relatórios constituem-se na forma pela qual os resultados dos trabalhos realizados são levados ao conhecimento das autoridades competentes.

Os indicadores podem ser expressos em termos numéricos ou percentuais.38 4. ao longo do tempo. Os requisitos básicos para seleção e produção de indicadores de gestão são os seguintes: • Seletividade: capacidade de captar os aspectos. • Simplicidade e baixo custo de obtenção: facilidade de compreensão e aplicação.4. eficácia. sem aplicação de fórmulas. 4. • Oportunidade: capacidade de registrar. por meio de uma interdependência entre as variáveis em questão. fornecer e manter adequadamente os dados. • Cobertura: suficientemente representativo. e geração com base em procedimentos rotinizados e incorporados às atividades. legalidade e economicidade de como são conduzidas as operações.2. média aritmética e outras formas de obtenção. inclusive em termos estatísticos. informações e a memória de cálculo utilizados na geração dos próprios indicadores. na execução dos atos e fatos registrados em sistemas organizacionais.4. por meio da utilização de relações percentuais simples.2. do processo ou da área a que se refere. • Permanência e estabilidade: consonância.1. Os indicativos são obtidos de maneira simples e objetiva.2 Indicativos de Gestão Os indicativos ou itens de controle são quaisquer dados que revelam e evidenciam situações desejáveis ou não. etapas e resultados essenciais ou críticos das operações examinadas. . Indicadores de gestão Os indicadores são informações obtidas com a aplicação de fórmulas que fornecem indícios de eficiência. essenciais do ponto de vista do controle. gerada a baixo custo.

39 sendo expressos em termos numéricos.2 Economicidade Expressa variação positiva da reação custo/benefício.1 Legalidade Consiste na aderência dos atos e fatos de gestão praticados aos normativos legais e técnicos que regem os mesmos.3 Eficiência É a medida da relação entre os recursos efetivamente utilizados para a realização de uma meta. o desenvolvimento de fontes alternativas de receita e a obtenção dos menores custos. que são definidos como a seguir. evidenciar a gestão quanto à legalidade. da eficiência e da eficácia. Mede. também.4. podem ser aferidos os critérios de desempenho por meio da avaliação dos requisitos da legalidade.3. passando pela coerência com respeito aos preços de mercado. 4. a utilização . 4.3.4. na qual se busca a otimização dos resultados na escolha dos menores custos em relação aos maiores benefícios. Revela a atenção da gestão com o bom uso qualitativo dos recursos financeiros. 4. eficiência e eficácia das operações sob exame.4. da economicidade. escassos. 4. por definição. Podem. frente a padrões estabelecidos.3 Aferição de desempenho É importante mencionar que.3. tanto nos indicativos quanto nos indicadores de gestão. então. desde a adequação da proposta orçamentária das metas a serem atingidas. economicidade.4.

O certificado de auditoria será emitido na verificação das contas dos responsáveis pela aplicação.4. ou não. apesar do gasto efetuado não resolvem os problemas que havia ou. como. um programa pode conter os requisitos de aferição de desempenho apresentados anteriormente e não atender aos anseios da população.4.5 Efetividade Consiste na avaliação medida pela satisfação do usuário em relação aos produtos e/ou serviços desenvolvidos pelo programa de governo em benefício da sociedade.4. em um determinado período. 4. bens e . 4. e de todo aquele que der causa à perda. criam outros que não existam. pior.40 dos recursos de que a unidade ou entidade dispõem para realizar um conjunto de ações e operações que visam a atingir um propósito de trabalho previamente programado. da gestão e a adequacidade. pois. devendo ser assinado pelo Coordenador-Geral ou Gerente de Controle Interno ou. ainda. utilização ou guarda de bens e valores públicos. Certificados de auditoria Os certificados de auditoria é o documento que representa a opinião do Sistema de Controle Interno sobre a exatidão e regularidade.3. por exemplo.3. obras mal realizadas que.4. autoridades de nível hierárquico equivalentes nos órgãos e unidades setoriais do Sistema de Controle Interno. subtração ou estrago de valores. 4.4 Eficácia É o grau de atingimento das metas fixadas para um determinado objeto de uma ação em relação ao previsto. A eficiência está associada ao uso dos recursos disponíveis em relação aos produtos e serviços finais elaborados. das peças examinadas. ou não.

4. por prazo previamente fixado para o cumprimento de diligência pelo órgão ou entidade examinado. Certificado de Regularidade com Ressalvas Será emitido quando o auditor constatar falhas.4.4. Os tipos de certificado são os seguintes.4.41 materiais de propriedade ou responsabilidade da União.3 Certificado de Irregularidade Será emitido quando o auditor verificar a não-observância da aplicação dos princípios de legalidade. mediante novos exames.4. legitimidade e economicidade. não caracterizem irregularidade de atuação dos agentes responsáveis.2. Quando o órgão ou unidade de Controle Interno não obtiver elementos comprobatórios suficientes e adequados. 4. legitimidade e economicidade e que. 4. de tal modo que o impeça de formar opinião quanto à regularidade da gestão. foram adequadamente observados os princípios da legalidade. substancialmente. legitimidade e economicidade. quanto à legalidade. constatando a existência de desfalque. alcance.4. as demonstrações financeiras e a respectiva gestão dos agentes responsáveis. pela sua irrelevância ou imaterialidade. omissões ou impropriedades de natureza formal no cumprimento das normas e diretrizes governamentais. desvio de bens ou outra irregularidade de que resulte prejuízo quantificável para a Fazenda Nacional e/ou comprometam. na gestão dos recursos públicos.1. o Sistema . Certificado de Regularidade Será emitido quando o auditor formar a opinião de que. no período ou exercício examinado. a opinião decorrente dos exames fica sobrestada.4. quando. então.

omissões e impropriedades podem significar situações simplesmente impróprias.443/92. O parecer consignará qualquer irregularidade ou . 4. descumprimento a recomendações anteriores.42 de Controle Interno emitirá o competente certificado. evidência da intenção. Neste caso. que serão remetidos ao Tribunal de Contas. quando o órgão ou unidade de Controle Interno do Poder Executivo Federal terá de avaliar. quando sobrestado o exame. e outros fatores que possam contribuir para a adequada definição do tipo de certificado a ser emitido. irregulares. jurisprudência de decisões do Tribunal de Contas da União na apreciação de casos semelhantes. até mesmo. fatores tais como: freqüência da incidência no exercício. Na ocorrência de eventos ou transações subseqüentes ao período examinado que. em conjunto. ou. o órgão do Sistema de Controle Interno deve dar ciência da ocorrência ao Tribunal de Contas da União. para que os autos sejam submetidos à autoridade competente que se pronunciará na forma da Lei no 8. principalmente. ocorrência de prejuízo à Fazenda Nacional. possam influir substancialmente na posição financeira e patrimonial da unidade ou entidade examinada. pela sua relevância. O parecer constitui-se na peça documental que externaliza a avaliação conclusiva do Sistema de Controle Interno sobre a gestão examinada. Parecer do dirigente do Órgão de Controle Interno O parecer do dirigente do órgão de controle interno é peça compulsória a ser inserida nos processos de tomada e prestação de contas. que determinadas constatações relacionadas com falhas. Deve levar em conta. Tudo dependerá do acurado exame de todas as circunstâncias envolvidas na situação em julgamento. quando caberá a emissão de certificado de regularidade com ressalvas ou de irregularidade. quando caberá a emissão de certificado de regularidade ou de regularidade com ressalvas.4. reincidência de constatação em exercícios anteriores.5. é indispensável que esses fatos sejam considerados em seu certificado. O auditor do órgão ou unidade de controle interno deve usar de toda acuidade e prudência no momento de definir o tipo de certificado que emitirá como resultado dos trabalhos realizados.

bem como avaliará a eficiência e a eficácia da gestão.43 ilegalidade constatada. indicando as medidas adotas para corrigir as falhas identificadas. inclusive quanto à economia na utilização dos recursos públicos. .

AUDITORIA DE DESEMPENHO E AVALIAÇÃO DE PROGRAMAS Neste período em que as doutrinas de gestão pública encontram-se em evolução contínua. Sendo assim. avaliando-se os resultados alcançados. recente e escassa.44 5. legitimidade. exatamente por isso. A auditoria governamental surgiu da necessidade de se comprovar a legalidade e legitimidade dos atos praticados pelas administrações governamentais. ampliando dessa forma o escopo de trabalho dessa atividade. . efetividade. portanto. diga-se de passagem. eficiência e da eficácia. esse tipo de atividade possui um amplo escopo de objetivos. A forma como essa distinção é feita tem implicações sobre qual categoria profissional possui os argumentos mais persuasivos com vistas a obter o controle. O escopo de seu trabalho não se restringe apenas aos aspectos financeiros e legais da organização. em verificar se os atos e fatos praticados pelos gestores públicos atingiram os resultados previamente estabelecidos. economicidade. busca assegurar-se de que a aplicação dos recursos públicos é conduzida. definam a auditoria de desempenho de forma a refletir as realidades institucionais locais. ou não. Sua missão consiste. pois. A maioria dos colaboradores para a literatura sobre a matéria. de forma a incluir a chamada auditoria de desempenho. talvez. dos recursos que lhe foram confiados. Considera que os gestores devem se sujeitar à prestação de contas pela eficaz e prudente gestão. observando-se os preceitos constitucionais da legalidade. a Nova Gestão Pública oferece um arcabouço teórico para ampliar a competência legal das instituições de auditoria governamental. analisa também o alcance das metas planejadas. além dos aspectos contábeis e administrativos que analisa. O termo “auditoria de desempenho” é normalmente utilizado para demarcar a distinção entre esse tipo de atividade de revisão governamental e a auditoria tradicional de um lado e a avaliação de programas de outro.

nesse sentido.45 5. Objetivos Os principais objetivos de um trabalho de revisão consistem em assegurar um nível satisfatório de funcionamento das organizações governamentais. é contribuir para a operacionalização de processos políticos – administrativos pelos quais a accountability de desempenho é estruturada. Uma estratégia apropriada para esse enfoque seria a de responsabilizar indivíduos e organizações pelo atingimento de padrões razoáveis de economia. Ao contrário da avaliação de programa. O objetivo da auditoria de desempenho. para alguns propósitos. A idéia mais complexa é que. eficiência e efetividade. consiste num termo dúbio para uma classe de atividades de revisão predominantemente avaliativas. as auditorias de desempenho são conduzidas de uma maneira que se assemelha à auditoria. tanto da auditoria tradicional como da avaliação de programa. O termo “auditoria de desempenho” é utilizado para distinguir esse tipo de atividade de controle. incentivada e controlada. gerando do ponto de vista administrativo. . 5. quais sejam: se realizam essas revisões avaliativas no estilo de auditoria ou se direcionam seu trabalho para promover a melhoria do desempenho nos órgãos auditados. O principal objetivo das auditorias de desempenho pode ser expresso como accountability de desempenho. é melhor focalizar a atenção da administração para a otimização de processos produtivos e do desenho dos programas. a auditoria de desempenho. A operacionalização dessa estratégia pode incluir a formalização de acordos entre um órgão e seu respectivo ministério envolvendo a definição de metas.1 Conceito Conceitualmente. nos órgãos de auditoria cujo mandato legal já inclui essa atividade.2. um confronto com duas questões estratégicas principais. A idéia simples por trás desse argumento é que as organizações devem ser responsabilizadas pelos resultados de sua atuação mais do que pela sua forma de funcionamento.

Uma inspeção pode tanto envolver a verificação da observância dos critérios aplicáveis como o exercício direto de julgamento instrumental. algumas vezes envolve auditoria ou pesquisa. Classificação dos tipos de auditoria de desempenho Elas variam conforme quatro dimensões-chave: unidade de análise. especialmente no que concerne aos custos. sete tipos de auditoria de desempenho podem ser identificados e caracterizados nos seguintes termos: 5. à descentralização administrativa e à contratação direta do setor privado. Assim. não apenas aqueles relativos à administração financeira.3. formas de controle. sobre os resultados gerados pelo que a organização faz. assegurando dessa forma maior veracidade aos resultados apresentados. A inspeção consiste no questionamento de qualquer tipo de procedimento. as auditorias de eficiência devem.46 O principal objetivo da auditoria de desempenho é a prestação de contas sobre o desempenho. portanto. o auditor examina as funções organizacionais. escopo da avaliação e foco do trabalho.1. identificando-os . Essas auditorias usualmente envolvem múltiplos auditados.3. atuar sobre os sistemas de mensuração de desempenho. Auditorias de Eficiência Nesta modalidade. pode ser caracterizada como um processo de inspeção. devido à centralização funcional na esfera governamental. já que os processos normalmente perpassam toda a organização. A auditoria de desempenho. No âmbito da Administração Pública. e não sobre como faz. portanto. 5. os processos e os elementos de programa para avaliar se os insumos estão sendo transformados em produtos de forma otimizada. mas. normalmente.

As conclusões às quais se chegam são. voltada para efetividade. Um caso especial de auditoria de efetividade de programa. portanto. portanto atuar sobre dois enfoques. passando a atuar junto à população. na qual o objeto da avaliação consiste no programa como um todo. . buscando assim conhecer as causas de certas questões que são apresentadas pelas informações contábeis. o auditor examina o impacto provocado pelos programas sobre os resultados finais. as suas atividades – análise de programas implementados – e os seus resultados – análise dos relatórios emitidos. transporia as paredes da repartição. é a avaliação da qualidade de serviço. semelhantes àquelas da avaliação de programas. 5. O papel da auditoria governamental. esse tipo de atividade de auditoria deveria. por exemplo. Visto que a efetividade está relacionada com a exteriorização da imagem da organização perante a coletividade.47 e validando-os através da verificação quanto aos padrões de eficiência atingidos em relação aos critérios de avaliação previstos para serem adotados. ou seja. quais sejam: a qualidade da ação empreendida e a conseqüente utilização dos recursos que lhes foram alocados para a sua materialização e o impacto social provocado por essa ação sobre a população. Sem contar que as auditorias de efetividade do programa preocupam-se mais com a avaliação de programas. mas a utilização de metidos de pesquisa de Ciências Sociais para se chegar a conclusões é mais limitada em função da dificuldade de obtenção das informações. que consistem em analisar o seu conteúdo quanto aos seguintes aspectos.3. se eles realmente estão atendendo os anseios da população quanto à sua real utilidade. quais são os seus objetivos – análise da origem -. Auditoria de Efetividade de Programa Nesta atividade.2.

como altos funcionários da área orçamentária e formuladores de políticas públicas por meio dos depoimentos obtidos. e não propriamente na revisão. O órgão revisor não avalia a economia. as revisões da melhor prática de gestão identificam onde uma determinada função está sendo desempenhada de forma excepcional e procuram discernir as razões daquele sucesso relativo. eficiência ou efetividade de uma organização ou programa.4 Revisões de melhor prática de gestão Essa prática assemelha-se muito à comparação realizada por organizações que desejam obter informações de benchmarking. Diferentemente do “caso típico” de auditoria de desempenho. e não a inspeção. portanto. como ocorre com a auditoria tradicional. geradas pelas próprias entidades examinadas. 5. responsáveis pelos resultados positivos. a principal . O objeto típico dessa avaliação é uma função desenvolvida em um grande número de organizações como. Auditoria de Informações de Desempenho Esse tipo de atividade de auditoria verifica a precisão de informações nãofinanceiras. Esse tipo de auditoria de desempenho facilita um processo de padronização da avaliação organizacional realizada pelos “usuários” das informações de desempenho auditadas.3.3. As auditorias de informações de desempenho não representam. O processo de coleta e análise de dados por meio de critérios de avaliação pré-estabelecidos orientam-se por métodos de pesquisa e ciência social. a modalidade de revisão predominante é a auditoria. mas sim formula um parecer sobre a veracidade das informações de desempenho fornecidas às instâncias superiores.48 5. por exemplo.3. que consiste na inspeção. Esses métodos são utilizados presumivelmente para identificar os fatores. Como a verificação da informação relatada é a principal função desse tipo de auditoria. um “caso típico” do conceito de auditoria de desempenho. um processo genérico como a aquisição de tecnologia da informação. como métodos e procedimentos.

social que possam advir da condução de políticas públicas implementadas sem um adequado planejamento ou estudos fundamentados de cenários e prospecção futura.6.49 modalidade de revisão envolvida no estudo de melhor prática de gestão é a pesquisa.3. As avaliações de risco são mais orientadas para o futuro do que a maioria das auditorias de desempenho. 5. O objetivo central desse processo. consequentemente. caso um programa seja mantido na mesma linha da operação. entretanto são conceitualmente revisões ex-post. procurando-se. O papel desse tipo de auditoria é o de identificar formas pelas quais os programas existentes podem sofrer interrupção no futuro e alertar os políticos e os gerentes quanto a essa possibilidade. Esse tipo de avaliação é difícil de ser realizado. Quando essas revisões vão além das auditorias de desempenho da capacidade gerencial. Avaliações de Risco As avaliações de risco indicam aos formuladores de políticas públicas e gerentes do alto escalão os graves problemas que podem advir.3. na medida em que não necessita posicionar-se quanto à efetividade do programa. pois consiste numa visão mais abrangente. portanto. baseadas em informações sobre programas já em operação. Esse tipo de auditoria de desempenho se diferencia das auditorias de efetividade de programa. elas geralmente buscam as causas significativas para problemas ou sucessos persistentes na esfera do desempenho dentro de uma gama de atividades de um . 5. é verificar a viabilidade dos programas que serão conduzidos. Auditoria de Revisão Geral de Gestão Essa atividade avalia as organizações em vez de programas. financeira e. do ponto de vista gerencial. evitar sérios prejuízos de ordem política. tentando identificar a susceptibilidade de ocorrência de erros ou irregularidades que podem comprometer o programa desenvolvido naquela política.5. dessa forma.

bem como os critérios de economicidade e eficiência dos controles existentes para gestão de recursos públicos. demonstrando para a sociedade e para os próprios órgãos de controle. critérios e procedimentos utilizados na sua área de planejamento estratégico.50 programa. a importância do programa que está sendo executado. tendo por objetivo avaliar se a organização e os programas auditados estão atingindo os objetivos organizacionais e gerenciais. principalmente.4 Perspectivas da Auditoria de Desempenho Podemos inferir que. para ser uma auditoria que avalia os aspectos de realizações dos programas. por meio de monitoramento. deixa de ser punitiva. os órgãos de controle não estão deixando de . apenas. partindo de uma nova concepção. no processo decisório. podendo resultar. sistemas e programas. bem como pela apresentação de sugestões para o seu aprimoramento. humanos e tecnológicos disponíveis. tático e. Sua filosofia de abordagem dos fatos é de apoio. 5. avaliando a eficácia dos resultados em relação aos recursos materiais. que deixa de ser financeira. entre outros. As revisões gerais de gestão atuam nas áreas inter-relacionadas do órgão. 5. Cabe ressaltar que esta nova modalidade de auditoria aparece como valor agregado aos meios mais tradicionais de realização dessa atividade. O trabalho é realizado por meio de inspeção e exame sobre a adequação da gestão quanto aos seus sistemas políticos. ou seja. pela avaliação do atendimento às diretrizes e normas.7. que destinaram tais recursos para sua execução. está oferecendo o retorno esperado pelo Congresso e pelo Governo. as modernas instituições voltadas para área de controle estão investindo na chamada auditoria de desempenho ou auditoria de resultado. em estudos de reestruturação e qualidade global das atividades organizacionais. além de ter os recursos bem aplicados. Auditoria de Controle Gerencial Geral Esse tipo de atividade analisa os aspectos da estrutura organizacional. verificando se ele é necessário para a sociedade e se.3.

. mas estão realizando também as auditorias de desempenho para analisar os resultados alcançados pelos gestores na execução de determinado programa governamental.51 lado as auditorias financeiras.

quanto aos aspectos de eficiência. que por meio dela valida-se os atos da administração confrontandoos à legalidade. impessoalidade. modernamente. Prosseguindo. motivação. em todas as suas esferas de governo e níveis de poder. publicidade. apresentou-se a Auditoria cuja finalidade é comprovar a legalidade e legitimidade dos atos e fatos administrativos e avaliar os resultados alcançados. houve uma valorização dos sistemas de controle. moralidade. Trata-se de uma atividade que envolve todas as funções do Estado. contábil e finalística das unidades e das entidades da Administração Pública. com uma ampliação das formas de exercício do controle. abrange também o controle chamado de mérito e que diz respeito aos aspectos discricionários da atuação administrativa. Neste trabalho buscou-se algo parecido. eficácia e economicidade da gestão orçamentária. operacional. quando legalmente autorizadas nesse sentido. em determinadas circunstâncias. saiu-se do campo da teoria e buscou-se a prática.52 7. neste estudo. Para isto. especialmente no âmbito público. estando direcionada para o estabelecimento e a manutenção da regularidade e da legalidade administrativa. que procede a uma avaliação no sentido de evitar erros e distorções na ação estatal. CONSIDERAÇÕES FINAIS Uma das atividades do Controle Interno é realizar a auditoria de conformidade. . mas o objetivo foi verificar se os aspectos doutrinários estão respeitando o ordenamento jurídico relativo ao Controle Interno. como os da legalidade. bem como a aplicação de recursos públicos por entidades de direito privado. A finalidade do controle é de assegurar que a Administração atue em consonância com os princípios que lhe são impostos pelo ordenamento jurídico. financeira. Observou-se que. buscando indicar procedimentos de reorientação para as falhas detectadas ou agindo na responsabilização dos agentes causadores dessas impropriedades legais que ocasionam prejuízos à coletividade. patrimonial. finalidade pública.

Considera que os gestores devem se sujeitar à prestação de contas pela eficaz e prudente gestão. analisa também o alcance das metas planejadas. O escopo de seu trabalho não se restringe apenas aos aspectos financeiros e legais da organização.53 A seguir. em verificar se os atos e fatos praticados pelos gestores públicos atingiram os resultados previamente estabelecidos. ou não. tratou-se da Auditoria de Desempenho. dos recursos que lhe foram confiados. Concluímos que o correto desempenho do Controle Interno está diretamente relacionado com a maneira pela qual a administração dos órgãos públicos enxerga esta atividade. portanto. . que consiste. O Controle Interno tem de ser visto como um parceiro da Administração e não somente um órgão fiscalizador.

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