Fortium – Centro de Estudos Jurídicos

Silvana de Castro Araújo Moreira

CONTROLE INTERNO

Brasília – DF, 2008.

Fortium – Centro de Estudos Jurídicos

Silvana de Castro Araújo Moreira

CONTROLE INTERNO

Monografia apresentada na instituição Fortium Centro de Estudos Jurídicos, como requisito parcial à conclusão da Pós-Graduação em Gestão Pública sob orientação da professora Renata Malta Vilas-Bôas.

Brasília – DF, 2008.

TERMO DE APROVAÇÃO

Monografia de pós-graduação em Gestão Pública apresentada à instituição Fortium Centro de Estudos Jurídicos por Silvana de Castro Araújo Moreira, intitulada Controle Interno, com nota _____ em Brasília - 2008, perante banca composta pelos professores __________________, ________________________, _______________________ .

Professor. Dra. Renata Malta Vilas-Bôas (orientadora)

Professor Dr. ____________________________________

Professor Dr. ____________________________________ DEDICAÇÃO

A Deus que me conduziu por este caminho, a meu marido que acreditou em meus sonhos e a meus pais que sempre me incentivaram a estudar e a buscar com firmeza os meus objetivos.

AGRADECIMENTOS

Agradeço à Marli Renata Mazepas e à Rosângela Oliveira que me ajudaram a escolher o tema deste trabalho e me forneceram o conhecimento necessário para executá-lo. Aos colegas da Coordenadoria de Orientação e Acompanhamento da Gestão de Pessoal, pelo incentivo e apoio na realização deste curso e na elaboração deste trabalho.

Bertold Brecht (1898-1956) . há os que lutam toda a vida.EPÍGRAFE "Há homens que lutam um dia e são bons. Há os que lutam muitos anos e são muito bons. Há outros que lutam um ano e são melhores. Porém. Estes são os imprescindíveis".

a importância do programa que está sendo executado. os órgãos de controle não estão deixando de lado as auditorias financeiras. mas estão realizando também as auditorias de desempenho para analisar os resultados alcançados pelos gestores na execução de determinado programa governamental. apenas. as modernas instituições voltadas para área de controle estão investindo na chamada auditoria de desempenho ou auditoria de resultado. demonstrando para a sociedade e para os próprios órgãos de controle.RESUMO Este trabalho está subdividido em três etapas. ou seja. além de ter os recursos bem aplicados. verificando se ele é necessário para a sociedade e se. Partindo desta nova concepção. quais sejam: a primeira com o objetivo de apresentar os aspectos doutrinários. focado em resultados e exigida pela Lei de Responsabilidade Fiscal. trouxe a conceituação dos tipos de auditoria que já estão sedimentadas e também daquela mais recente introduzida pelo modelo de administração gerencial. deixa de ser punitiva. posteriormente incluiu-se os aspectos legais do tema selecionado. por meio de monitoramento. para ser uma auditoria que avalia os aspectos de realizações dos programas. está oferecendo o retorno esperado pelo Congresso e pelo Governo. e finalmente. que destinaram tais recursos para sua execução. que deixa de ser financeira. Cabe ressaltar que esta modalidade de auditoria aparece como valor agregado aos meios mais tradicionais de realização dessa atividade. Palavras-chaves: Controle Interno. Auditoria .

3 Objetivo 1.3 Auditoria contábil 4.2.4 Auditoria operacional 4.5 Princípio da Proporcionalidade 2. ASPECTOS LEGAIS DO CONTROLE INTERNO 3.1.2.2 Indireta 4.4 Certificados e pareceres na auditoria governamental 4.2 Indicativos e Indicadores de Desempenho 4.1.3 Simplificada 4.1.3 Princípio da Celeridade 2.4.1 Auditoria de avaliação da gestão 4.2 Objetivo 2.1 Indicadores de gestão 4. operacional e patrimonial 3.4.1 Princípio do Interesse Público 2.1.5 Auditoria especial 4.2.1.8 Princípio da Ampla Defesa 2.2 Princípio da Economicidade 2.1 Conceito e abrangência 1.4 Fundamento 1.3 Formas de Auditoria 4. orçamentária.3.4. AUDITORIA PÚBLICA 4.3 Fiscalização contábil.5 Aspectos de compreensão do controle 1.3.3 Aferição de desempenho 9 11 12 12 13 13 14 15 16 16 17 17 18 19 20 21 21 22 23 24 26 26 29 32 33 33 33 34 34 34 35 35 35 36 36 36 37 37 38 38 39 .2 Indicativos de gestão 4.2.2 Auditoria de acompanhamento da gestão 4.Tipos de Auditoria 4.1 Direta 4.1 Relatórios 4.1.1. CONTROLE DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA 1.7 Princípio da Probidade Administrativa 2.2.2.6 Espécies 2.4.1.SUMÁRIO INTRODUÇÃO 1.4.4 Princípio da razoabilidade 2.2 – Funções do Controle Interno 4. Princípios de controle interno 2. financeira.1.1 Finalidade 4. ASPECTOS DOUTRINÁRIOS DO CONTROLE INTERNO 2.2.2.1 – Panorama geral 3.6 Princípio da Isonomia 2.2 Finalidade 1.3.

3 Auditoria de informações de desempenho 5.3.4.3.4.4.4.4 Revisões de melhor prática de gestão 5.2 Objetivos 5.1 Legalidade 4.5 Parecer do dirigente do Órgão de Controle Interno 5.3.3.3.5 Avaliações de risco 5.4.4.4.3 Eficiência 4.2 Certificado de regularidade com Ressalvas 4. AUDITORIA DE DESEMPENHO E AVALIAÇÃO DE PROGRAMAS 5.3 Classificação dos tipos de auditoria de desempenho 5.3.3.CONSIDERAÇÕES FINAIS REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS 39 39 39 40 40 40 41 41 41 42 44 45 45 46 46 47 48 48 49 49 50 50 52 54 .1 Conceito 5.4.4.3.3 Certificado de irregularidade 4.2 Auditoria de efetividade de programa 5.6 Auditoria de revisão geral de gestão 5.4 Certificados de auditoria 4.4.4.2 Economicidade 4.4 Perspectivas da auditoria de desempenho 7.4.4 Eficácia 4.1 Certificado de regularidade 4.1 Auditorias de eficiência 5.3.3.7 Auditoria de controle gerencial geral 5.3.3.5 Efetividade 4.4.4.

9 INTRODUÇÃO Vivenciamos momentos de grandes transformações no cenário mundial. a qual pressupõe a ação planejada e transparente. é vital que os mecanismos de controle assumam posição identificada com o novo momento histórico. a recente Lei Complementar n° 101. a estrutura e a própria razão de ser do Estado – impõe mudanças de comportamento da Administração Pública. o que evidencia a necessidade de controles mais efetivos sobre a atividade administrativa. Também a sociedade está a exigir uma nova ética. responsabilização e dever de prestar contas ao cidadão. Para tanto. ampliando e melhorando os serviços públicos ofertados. Esta nova realidade econômica e social – em que se questionam. ou seja. uma nova forma de administrar. os objetivos. econômicas e sociais – que levaram à chamada reforma do Estado Brasileiro. já que os mecanismos de controle devem contribuir para a eficiência e eficácia da Administração Pública. Na busca de uma nova estrutura estatal. com mais responsabilidade e com mais transparência. Como reflexo da política econômica adotada. e que visa. essa lei estabelece um “novo padrão de governar” e promove a idéia de accountability – foco no desempenho. traduzidas na capacidade de gerar mais benefícios. Cenário de transformações – políticas. a controlar os gastos públicos com o objetivo de retomada do crescimento do país. Quer ela um Estado mais ágil. os problemas sociais brasileiros vêm-se agravando. . mais eficiente e mais eficaz. projeto que diz respeito às diversas áreas do governo e também ao conjunto da sociedade brasileira. introduzindo nova cultura fiscal no País. de 4 de maio de 2000 – conhecida como Lei de Responsabilidade Fiscal – fixa normas de finanças públicas voltadas para a responsabilidade fiscal. em que se previnem riscos capazes de afetar o equilíbrio das contas públicas. em última instância.

Destacam-se. . o qual. com base em pesquisa bibliográfica e nos preceitos constitucionais e legais atinentes à matéria. já determinada pela Lei de Responsabilidade Fiscal. contribuindo para que o tema seja conhecido e entendido. não é suficientemente conhecido e compreendido. a seguir. no capítulo 2 os fundamentos doutrinários do Controle Interno. Os capítulos 4 e 5 trataram do tema Auditoria. No capítulo 3. constitui-se em objeto deste estudo o Controle Interno da Administração Pública. a convencional e a nova modalidade. inicia com a contextualização do tema. apresentaram-se as considerações finais. em que os instrumentos formais de controle devem ser repensados. embora desempenhe papel essencial e relevante. que é a Auditoria de Desempenho. enfatizou-se a abordagem dos aspectos legais.10 Dentro desse contexto. dentro desse novo contexto em que se insere o Estado Brasileiro. especialmente. Por fim. elucidar o que é e o que representa o Controle Interno para a Administração Pública. Busca-se. O capítulo 1 deste estudo.

1. de registrar os desvios porventura detectados e de adotar as medidas pertinentes no sentido de evitar sua repetição. organizar. Seu conceito está vinculado à incumbência de assegurar que os atos e fatos administrativos estejam ocorrendo segundo o que foi planejado. comprometidos com os objetivos de toda uma Nação. A palavra controle é de origem francesa (controlê) e foi introduzida no Direito Brasileiro por Seabra Fagundes em sua monografia O Controle dos Atos Administrativos pelo Poder Judiciário em 1941. Na Administração Pública o controle é imprescindível desde que os recursos em jogo não são particulares e sim públicos.11 1. através da aplicação dos recursos disponíveis. o tema controle tem sido cada vez mais enfatizado como uma necessidade para se conseguir resultados. Seria. CONTROLE DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA O sentido da palavra controle assume diversas conotações dependendo da forma e do contexto em que é utilizada. No caso da área pública. talvez por essa causa. algum resultado seja obtido. comandar. enfatiza-se a garantia de que os aspectos legais estão sendo rigorosamente observados. Dá retorno ao processo de planejamento e visa garantir que. assim.1 Conceito e abrangência . Mesmo com todas as transformações no estudo da teoria da administração. Ninguém gosta de ser controlado. Na língua portuguesa a palavra tem um sentido de dominação e. o controle para os outros. O controle é uma das funções administrativas previstas no paradigma da administração científica que fundamenta a Escola Clássica iniciada por Fayol e Taylor. porém todos entendem que o controle é necessário. dentre os resultados a serem obtidos com os procedimentos de controle. Estas funções administrativas eram: planejar. O ato de controlar está intimamente ligado ao de planejar. coordenar e controlar. o controle é muitas vezes enxergado como um procedimento inconveniente e inoportuno. seja na forma de produto ou de serviço. ao longo dos anos. chegando aos estudos das Teorias das Organizações num sentido mais amplo.

impessoalidade. como os da legalidade. em determinadas circunstâncias. Legislativo e Judiciário – no âmbito da administração direta e indireta. ou respectivamente. envolvendo os três Poderes do Estado – Executivo. em certa medida. autocontrole. mediante uma fiscalização orientadora. conforme seja ou não legal. com a finalidade de ser assegurada a submissão administrativa aos ditames da ordem jurídica. a ação do controle abrange todo e qualquer ato da atividade administrativa. controle externo e controle interno. publicidade e eficiência. O controle da Administração Pública é corolário do Estado Democrático de Direito. a fim de evitar que a ação administrativa discrepe dos princípios constitucionais da legalidade.12 O conceito de Controle da Administração Pública é a atribuição de vigilância. conveniente. motivação. visando confirmá-la ou desfazê-la. orientação e correção de certo órgão ou agente público sobre a atuação de outro ou de sua própria atuação. No primeiro caso tem-se heterocontrole. Ele abrange a fiscalização e a correção dos atos ilegais e. com o controle sendo exercitado por todos e sobre todos. no segundo. 1. moralidade. dos inconvenientes ou inoportunos. abrange também o controle . finalidade pública. corretiva e até punitiva. fazendo com que esta paute a sua atuação em defesa do interesse coletivo. moralidade.2 Finalidade A finalidade do controle é de assegurar que a Administração atue em consonância com os princípios que lhe são impostos pelo ordenamento jurídico. Dessa forma. Assim. o controle obsta o abuso de poder por parte da autoridade administrativa. oportuna e eficiente. tendo por objetivo verificar se a atividade administrativa ocorre de conformidade com o ordenamento jurídico nacional. impessoalidade. publicidade.

em todos os casos. Esse dever-poder de autotutela é exercitado. porque deles não se originam direitos. oportunas e eficientes. nos órgãos a quem a lei atribui essa função. ou não. a Administração Pública e os órgãos de administração do Legislativo e do Judiciário confirmam ou desfazem suas atividades. inoportuno ou ineficientes. a apreciação judicial”. Assim.3 Objetivo Pelo controle. sob pena de responsabilidade de quem se omitiu. Nesse sentido é a Súmula 473 do Supremo Tribunal Federal. que prescreve: “A Administração pode anular seus próprios atos quando eivados de vícios que os tornem ilegais. atos e agentes. 1.4 Fundamento O fundamento do controle administrativo reside no dever-poder de autotutela que a Administração Pública tem sobre suas atividades. por órgãos superiores. precisamente pela sua finalidade corretiva. ou revogá-los. e por órgãos especializados (controle técnico. convenientes. ou anulam. legítimas. em relação aos inferiores. modificam e revogam seus atos. auditorias). normalmente. Anula-se o ilegal e modifica-se ou revoga-se o legal. respeitados os direitos adquiridos e ressalvada. por motivo de conveniência ou oportunidade.13 chamado de mérito e que diz respeito aos aspectos discricionários da atuação administrativa. . o controle não pode ser renunciado nem retardado. 1. mas inconveniente. tais sejam.

comando e coordenação. na esteira das indicações efetuadas. 5. houve uma valorização dos sistemas de controle. consoante um conjunto de normas e . dependendo da complexidade da atividade controladora.14 1. uma função de supervisão complementar à da administração ativa. buscando indicar procedimentos de reorientação para as falhas detectadas ou agindo na responsabilização dos agentes causadores dessas impropriedades legais que ocasionam prejuízos à coletividade. no momento de realizar a sua atividade. é necessário valer-se de controladores e inspetores especializados. O controle envolve uma função paralela. sendo o controle uma atividade complementar. que procede a uma avaliação no sentido de evitar erros e distorções na ação estatal. Luciano Ferraz Fayol bem consolida os elementos constituidores da ação do controle: 1. objetiva detectar erros e falhas. Assim. a atividade de controle tem como parâmetro os programas. Trata-se de uma atividade que envolve todas as funções do Estado. que tem a finalidade de avaliar a atuação administrativa. os responsáveis pelo controle devem possuir conhecimentos técnicos e isenção. 2. com uma ampliação das formas de exercício do controle. evitando outras futuras ocorrências. 6. o controle é o elemento da Administração que concilia todos os elementos precedentes – planejamento. os responsáveis devem sofrer as conseqüências. detectadas as falhas. o controle deve ser realizado em tempo hábil e. especialmente no âmbito público. Nesse aspecto relativo aos objetivos da atividade controladora. nos aspectos de legalidade e mérito. estando direcionada para o estabelecimento e a manutenção da regularidade e da legalidade administrativa.5 Aspectos de compreensão do controle Modernamente. 3. 4. as ordens (normas) e os princípios. organização.

independentemente do tipo e natureza do controle ou órgão que o executa. consoante decorra de órgão integrante ou não da própria estrutura em que se insere o órgão controlado. fazer as vezes do administrador. . A sua função é fiscalizar. avaliar. ao Poder Legislativo. com desvio de finalidade na sua atuação. Quanto ao momento em que se efetua. substituindo a Administração na sua função ativa de realizar as tarefas de sua finalidade. O controle ainda pode ser interno ou externo. concomitante ou posterior. não pode ele. 1. pode ser prévio.15 princípios. É externo o controle exercido por um dos Poderes sobre o outro. Controle não administra. detectar erros e falhas e responsabilizar a Administração. o segundo cabe à própria Administração e. É interno o controle que cada um dos Poderes exerce sobre seus próprios atos e agentes. o controle pode ser administrativo. legislativo ou judicial. com limitações. conforme o aspecto da atividade administrativa a ser controlada. Quanto ao órgão que o exerce. como também o controle da Administração Direta sobre a Indireta. O primeiro pode ser exercido pelos três Poderes. Controle que substitui a Administração pratica abuso de poder. visando a estabelecer ou manter a regularidade e a legalidade da Administração. O controle ainda pode ser de legalidade ou de mérito.6 Espécies Vários critérios existem para classificar as modalidades de controle. mas jamais tomar o seu lugar.

decorrendo do poder hierárquico que a organiza. define-se que o controle é interno quando a própria Administração procede ao controle sobre os seus atos. 37 da Constituição Federal. bem como sobre os materiais. Juntamente com essa parcela de poder. são regra geral na . contemplados pelo art. também lhe é transferida parcela do Poder Público. bens e equipamentos postos a sua disposição para o exercício das atividades públicas. para poder exercer atividades em nome do Estado. a qual tem o controle do supervisor e este do diretor. É justamente pelo exercício do controle interno – o controle por si próprio – que o Supremo Tribunal Federal reconheceu à Administração Pública o poder de anular os seus próprios atos. Uma das principais obrigações do agente público é o dever de controle.ASPECTOS DOUTRINÁRIOS DO CONTROLE INTERNO Neste trabalho. e revogá-los por questão de conveniência administrativa.16 2 . zelo e dedicação -. no sentido de se ater aos princípios da legalidade e da supremacia do interesse público. Moralidade. Quando alguém assume a condição de agente público – político ou administrativo – no momento do ato em que toma posse no seu cargo público. além de exercer bem as suas funções – agir com eficiência. deter-nos-emos no estudo do controle interno. tem o dever de proceder ao controle sobre os serviços em que atua. Publicidade e da Eficiência. 2. Sobre este servidor há o controle da chefia imediata. Este é o controle que decorre do poder hierárquico. o agente público assume também direitos e obrigações. É a forma que a Administração possui para verificar a regularidade e a legalidade de seus próprios atos. Assim.1 Princípios de controle interno Os princípios da Legalidade. em que se inclui. Impessoalidade. O servidor. inclusive. quando ilegais. avaliação envolvendo a conveniência administrativa do ato praticado.

por força do regime democrático e do sistema representativo presume-se que a atuação do Estado sempre tenha por finalidade a tutela do interesse público. como princípio constitucional (art.1.1. Embora não se encontre expressamente enunciado no texto constitucional. seus interesses prevaleçam contra interesses particulares. esse princípio é decorrência natural das instituições adotadas em nosso País. Podemos destacar: 2. o grupo social como um todo. nas relações jurídicas nas quais figure o Estado como representante da sociedade.2 Princípio da Economicidade A economicidade.1 Princípio do Interesse Público O princípio da supremacia do interesse público é um princípio implícito. deverá prevalecer o interesse público.17 atuação do administrador público. toda sua atuação deve estar voltada para o interesse público. o interesse público prevalece sobre o privado. entretanto. tutelado pelo Estado. Com efeito. Sempre que houver conflito entre o interesse público e o interesse particular. O Estado atua em benefício da coletividade. mas sim a coletividade. sob pena de restar maculada pelo vício do desvio de finalidade. conduz à racionalização dos serviços. ou seja. Enfim. com aumento de . 70) vinculativo do agente público. 2. respeitados. não é o indivíduo em si o destinatário da atividade da Administração Púbica. os direitos e garantias individuais expressos na Constituição. O princípio da supremacia do interesse público informa todos os ramos do Direito Público e possibilita que. Diante da nova realidade da Administração Pública existem novos princípios que deverão ser considerados na atuação do Controle Interno. Toda e qualquer despesa na Administração Pública deverá observar o interesse da coletividade.

. Primeiro. terceiro. O critério de seleção da melhor alternativa não é sempre a maior vantagem econômica. segundo. O princípio da economicidade segundo a doutrina de Marçal Justen Filho estrutura-se em três fatores que devem ser observados. contratação direta sem prévia licitação. a melhor solução não pode estar exclusivamente fundada na vantagem econômica e em detrimento de formalidades jurídicas.1. através da Emenda Constitucional n. 5º da Carta Magna. o Estado deverá optar por outra alternativa. 70 da CF impõe a adoção da solução mais conveniente e eficiente sobre o ponto de vista da gestão dos recursos públicos. só pode se dar nos casos excepcionais previstos em lei. avalia-se a economicidade ou não da solução no momento da prática do ato. o inciso LXXVIII (transcrito a seguir). O princípio da economicidade está diretamente vinculado ao princípio da eficiência. ainda que economicamente mais onerosa. Não basta honestidade e boas intenções para validação de atos administrativos. por exemplo. 45. Não basta honestidade e boas intenções para validação dos atos administrativos. avaliando-se se ela se apresentou como a mais adequada frente aos conjuntos das informações possíveis de serem obtidas.3 Princípio da Celeridade Dentre os princípios fundamentais garantidores. 2. Por exemplo: se o menor custo envolver riscos à integridade de vidas humanas. ainda que vantajosa.18 produtividade. O princípio da economicidade previsto no art. que garante a razoável duração dos processos judiciais e administrativos. tendo em vistas as circunstâncias e padrões razoáveis de conduta. a observância na tomada de decisão de outros valores que não somente os econômicos. porquanto toda atividade administrativa envolve uma relação sujeitável a enfoque de custo-benefício. A economicidade impõe adoção da solução mais conveniente e eficiente sob o ponto de vista da gestão dos recursos públicos. também chamado de princípio da celeridade processual. foi inserido no rol do art. utilizando meios de gerenciamento de baixo custo e maior rigor no controle (como o processamento de dados).

sempre que a autoridade administrativa tiver à sua disposição mais de um meio para a consecução do mesmo fim deverá utilizar aquele que se mostre menos gravoso aos administrados. Na área administrativa. É necessário que os meios empregados pela Administração sejam adequados à consecução do fim almejado e que sua utilização. seja realmente necessária. Como se vê. Assim. excessiva. desproporcional.4 Princípio da razoabilidade O princípio da razoabilidade conduz às idéias de adequação e de necessidade. o objetivo na aplicação deste princípio é de reduzir o tempo dos procedimentos. uma solução concreta em prazo não excessivamente longo.19 “LXXVIII a todos. a medida adotada?). o princípio da razoabilidade tem por fim aferir a compatibilidade entre os meios e os fins de um ato administrativo.1. especialmente quando se trata de medidas restritivas ou punitivas. desnecessária. Assim. eficácia na atividade jurisdicional do Estado. tornando a Administração mais ágil e eficiente em decorrência do tempo. não basta que o ato da Administração tenha uma finalidade legítima. arbitrárias ou abusivas por parte da Administração . são assegurados a razoável duração do processo e os meios que garantam a celeridade de sua tramitação. 2. no âmbito administrativo ou judicial. celeridade e. conseqüentemente. Já o requisito necessidade preocupa-se com a exigibilidade ou não da adoção das medidas restritivas: será que não haveria um meio menos gravoso à sociedade e igualmente eficaz na consecução dos objetivos visados (não está desmedida. de modo a evitar restrições desnecessárias. buscando imprimir maior qualidade. o requisito da adequação obriga o administrador a perquirir se o ato por ele praticado mostra-se efetivamente apto a atingir os objetivos pretendidos. Em síntese.” O objetivo de tal dispositivo é assegurar a todos os litigantes. no âmbito judicial e administrativo.

por exigir um comportamento adequado. entre outros aspectos. A razoabilidade. uma das vertentes do princípio da razoabilidade. Isso porque a razoabilidade exige. jurisdicionalmente invalidáveis -. sensatez e disposição de acatamento às finalidades da lei atributiva da discrição manejada”.1. imprescindíveis à satisfação do interesse público. terá que obedecer a critérios aceitáveis do ponto de vista racional. Segundo Censo Antônio Bandeira de Mello “a Administração ao atuar no exercício de discrição. bizarras.20 Pública. portanto. em verdade. mas também ilegítimas – e. que haja proporcionalidade entre os meios utilizados pelo administrador público e os fins que ele pretende alcançar. do que seria necessário. termina por funcionar como uma limitação à discricionariedade incidente sobre os elementos motivo e objeto. desnecessárias induz à ilegalidade do ato. Trata-se da aferição da adequação da conduta escolhida pelo agente público à finalidade que a lei expressa. incoerentes ou praticadas com desconsideração às situações e circunstâncias que seriam atendidas por quem tivesse atributos normais de prudência. Esse princípio fundamenta-se na idéia de que ninguém está obrigado a suportar restrições em sua liberdade ou propriedade que não sejam indispensáveis. compatível e proporcional do administrador público. . a Administração não deve restringir os direitos do particular além do que caberia. pois impor medidas com intensidade ou extensão supérfluas. será um ato desproporcional. Vale dizer: pretendese colocar em claro que não serão apenas inconvenientes. por abuso de poder. excessivo em relação a essa finalidade. Se o ato administrativo não guarda uma proporção adequada entre os meios empregados e o fim almejado. as condutas desarrazoadas. assim. em sintonia com o senso normal de pessoas equilibradas e respeitosas das finalidades que presidiram a outorga da competência exercida.5 Princípio da Proporcionalidade Representa. 2. Segundo o princípio da proporcionalidade. bem assim que o ato resultante s conforme fielmente à finalidade pública.

Este princípio veda aos agentes públicos estabelecer tratamento diferenciado de natureza comercial. também chamado de princípio da igualdade. trabalhista.7 Princípio da Probidade Administrativa Sendo o primeiro dos princípios expressos na Lei n. É diretamente derivado do princípio da moralidade. A moralidade e a probidade administrativa são princípios de conteúdo inespecífico. inclusive no que se refere a moeda.. será sempre aproximativa.666/93. consagrado pela constituição opera em dois planos distintos. Exige-se a .. De uma parte. A explicitação. legal. basicamente.º 8. entre empresas brasileiras e estrangeiras. Em outro plano. na obrigatoriedade ao intérprete. respectivamente. classe social.6 Princípio da Isonomia O princípio da isonomia.1. atos normativos e medidas provisórias. impedindo que possam criar tratamentos abusivamente diferenciados a pessoas que se encontram em situações idênticas. raça. na edição. que não podem ser explicados de modo exaustivo. sem estabelecimento de diferenciações em razão de sexo. modalidade e local de pagamento. convicções filosóficas ou políticas. de aplicar a lei e atos normativos de maneira igualitária. 2. O sempre citado Prof. de leis. mesmo quando envolvidos financiamentos de agências internacionais. Extrai-se a intenção legislativa de que a licitação seja norteada pela honestidade e seriedade.21 2.1. previdenciária ou qualquer outra. frente ao legislador ou ao próprio executivo. a probidade administrativa consiste na honestidade de proceder ou na maneira criteriosa de cumprir todos os deveres que são atribuídos ou acometidos ao administrador por força de lei. Marçal Justen Filho assim sintetiza seu entendimento: ". a autoridade pública. religião. nesse ponto.

em processo judicial ou administrativo. 5º. da Constituição. no art. se de um lado impõe à Administração a obrigatoriedade de provar suas alegações. expressamente previstos na Constituição da República. com os meios e recursos a ela inerentes". garantindo o duplo grau de exame no processo". o processo deve ser compreendido como uma garantia de todo aquele que está sendo acusado de uma determinada falta. o instituto denominado verdade sabida é inconstitucional. que deve ser prévia a toda decisão capaz de influir no convencimento do julgador. Tendo em vista a necessidade de um regular processo administrativo. e aos acusados em geral. são assegurados o contraditório e ampla defesa. presentes em toda atividade administrativa. em que serão assegurados os princípios da ampla defesa e do contraditório. Tais requisitos são obrigatórios para a concretização do princípio do devido processo legal previsto no art. Não foi apenas mera coincidência a previsão da necessidade de um devido processo administrativo legal com ampla defesa e contraditório no Título II da Constituição Federal. caput. ii) na exigência de defesa técnica. A verdade sabida. 5º. desdobrando-se i) no estabelecimento da oportunidade da defesa. "O princípio da ampla defesa é compreendido de forma conjugada com o princípio do contraditório. assegura ao servidor a possibilidade de produção probatória compatível.22 preservação do interesse público acima do egoístico interesse dos participantes da licitação ou da mera obtenção de vantagens econômicas para a própria administração". Conforme ensina Romeu Felipe Bacellar Filho. LIV: "ninguém será privado da liberdade ou de seus bens sem o devido processo legal". que trata dos direitos e garantias fundamentais.1. 37. iii) no direito à instrução probatória que. de outro. meio de apuração . é necessário respeitar os princípios da ampla defesa e do contraditório. iv) na previsão de recursos administrativos. LV: "aos litigantes. 2.8 Princípio da Ampla Defesa Além dos princípios constitucionais do art. Em primeiro lugar.

eficientes e eficazes.23 de faltas e aplicação de penalidades. revelando. definiu na norma INTOSAI (1992:8) que “o Controle Interno é um instrumento gerencial usado para proporcionar razoável segurança de que os objetivos da direção superior estão sendo atingidos” e seus objetivos fundamentais são: 1. fraudes e outras irregularidades. e 4. 2. razoavelmente. econômicas. consiste na mera verificação direta e pessoal do cometimento de uma infração administrativa pela autoridade que detém competência para aplicar a sanção e a imediata imposição da respectiva pena. abuso administrativo. regulamentação e diretrizes da administração superior. 2. Não existindo ampla defesa e contraditório. qualquer penalidade estabelecida é considerada nula. tais dados. desordem administrativa. 2 Objetivo A Organização Internacional de Entidades de Fiscalização Superiores (Intosai). desenvolvimento e manutenção de dados financeiros e gerenciais confiáveis. 3. previsto em determinados estatutos dos servidores públicos. . que congrega dezenas de países associados e vem desenvolvendo um excelente trabalho no que diz respeito ao aprimoramento do Controle Interno nas organizações públicas. produtos de qualidade e serviços em consonância com os objetivos da organização. aderência a leis. em relatórios oportunos. a salvaguarda dos recursos contra perdas provenientes de desperdícios. erros. promover operações ordenadas.

projetos e atividades previstos no orçamento. operacional e patrimonial é o tipo de controle exercido pelo Poder Público. que assume. a orçamentária. 2. buscando uma atuação administrativa mais eficiente e com regularidade legal. e o sistema de controle interno de cada Poder (Executivo. patrimoniais. a fiscalização abrange a contábil.24 2. sociedades de economia mista ou fundações. financeira. Assim. de acordo com os princípios da legalidade e economicidade. e pelo sistema de controle interno de cada Poder. sobre os administradores dos três Poderes do Estado. sejam autarquias. a fiscalização contábil. quanto aos aspectos controlados. financeira. das receitas e despesas. tendo em conta o fiel cumprimento dos programas. Legislativo e Judiciário). por meio de organismos especialmente criados para tal fim – controle interno e controle externo -. compreende: dos resultados e dos acréscimos e diminuições . alcançando todos os órgãos da administração direta e indireta. isto permite a verificação da contabilidade. O artigo 70 permite inferir algumas normas básicas: 1. empresas públicas. operacional e patrimonial A fiscalização contábil. exercido com o auxílio do Tribunal de Contas. uma especificidade mais definida. mediante controle externo. o sistema de fiscalização está assentado na dualidade de controle – o controle externo a cargo do Poder Legislativo. Esta forma de controle visa a proteger a regularidade dos procedimentos que devem ser praticados pelos administradores na gerência dos recursos públicos. com um direcionamento aos atos de gerência dos bens e valores públicos. orçamentária. a operacional e a patrimonial. orçamentária. neste caso. operacional e patrimonial será exercida pelo Congresso Nacional. orçamentária. quanto à atividade controlada. 70 da Constituição Federal. Nos termos do art. envolvendo todos os atos de arrecadação – receita – e todos os atos de dispêndio – despesa – no acompanhamento da execução orçamentária.3 Fiscalização contábil. financeira. a financeira. da execução do orçamento.

bens e valores públicos ou pelos quais a União responda. controle de legalidade dos atos de que resultem a arrecadação da receita ou a realização da despesa. embora não ilegal. controle de fidelidade dos agentes da administração responsáveis por bens e valores públicos. d. e de controle interno exercido por cada um dos Poderes. de sorte que parece assim admitir exame de mérito a fim de verificar se determinada despesa. Municípios. de modo mais econômico. 3. por exemplo. e. que a Constituição tem como diverso da legalidade. estabelecida no plano plurianual. Distrito Federal e entidades da Administração Direta e Indireta. Estados. ou que. que utilize. em nome desta. c. guarde. na aplicação da despesa pública. assuma obrigações de natureza pecuniária. controle de economicidade. tal como atender a ordem de prioridade. abrange União. fora legítima. quanto às pessoas controladas. com auxílio do Tribunal de Contas. b. controle de resultados de cumprimento de programas de trabalho e de metas. bem como qualquer pessoa física ou entidade publica. controle de legitimidade. para verificar se o órgão procedeu. o nascimento ou a extinção de direitos e obrigações. atendendo. que envolve também questão de mérito. expresso em termos monetários e em termos de realização de obras e prestação de serviços.25 a. . uma adequada relação custo-benefício. 4. arrecade. e compete ao Poder Legislativo. gerencie ou administre dinheiros. a fiscalização compreende os sistemas de controle externo.

responsáveis por bens e valores púbicos.1964. com a edição da Lei Federal 4. por meio dos seus artigos 76 a 80. expresso em termos monetários e em termos de realização de obras e prestação de serviços. o próprio controle da execução orçamentária. de certo modo. o controle interno já viesse sendo exercido ao longo do tempo no âmbito da Administração Pública brasileira.03. ASPECTOS LEGAIS DO CONTROLE INTERNO 3. Apesar desse extraordinário avanço técnico-regulamentar produzido pela Lei 4. . com o estabelecimento de normas gerais de Direito Financeiro para a elaboração e controle dos orçamentos públicos. em que o exercício do controle interno da execução orçamentária foi destinado ao Poder Executivo. foi somente na Constituição de 1967 que o controle da execução orçamentária no setor público. II – a fidelidade funcional dos agentes da administração. a instituição de forma específica para o gerenciamento da atividade financeira e orçamentária somente veio a ocorrer em 1964.320/1964. cuja ação passou a atingir todo o universo da atividade administrativa e financeira do Estado. III – o cumprimento do programa de trabalho.320.1 Panorama geral Embora se possa dizer que.26 3. com a finalidade de verificar: I – a legalidade dos atos de que resultem a arrecadação da receita ou a realização da despesa. genericamente. mercê da ampliação administrativa desse tipo de controle. passou a merecer um tratamento específico. mediante o desenvolvimento de amplas auditorias financeiras e orçamentárias. adquirindo status constitucional. o nascimento ou a extinção de direitos e obrigações. abrangendo. de 17.

a critério do Poder Executivo. no sentido de efetuar não só o controle de legalidade dos atos do administrador. a uma regulamentação necessária para a estruturação do sistema de controle interno. também estabeleceu que “serão organizadas sob a forma de sistema as atividades de pessoal. mas também o acompanhamento dos programas de trabalho e do orçamento. procedendo. dentro desse contexto normativo. de forma integrada. Tratando-se de um sistema de controle. na medida em que esta passou a ser atribuição dos três Poderes do Estado. 74. e serviços gerais. sistema de controle interno com a finalidade de: I – avaliar o cumprimento das metas previstas no plano plurianual. Os Poderes Legislativo. assim. revelando-se como um verdadeiro controle de eficiência e de produtividade. compreendendo. além de outras atividades auxiliares comuns a todos os órgãos da administração que. Esse inovador sistema de controle interno da atividade administrativa e orçamentária implantado pela Constituição de 1967. consolidou-se como uma concepção sistêmica. passa a dar ênfase aos procedimentos de auditoria. que procedeu à Reforma Administrativa no âmbito federal no ano de 1967. administração financeira. II – comprovar a legalidade e avaliar os resultados. fixado inicialmente como atribuição constitucional do Poder Executivo. o controle efetuado pelos órgãos próprios de cada sistema. financeira e patrimonial nos órgãos e entidades da administração federal. da gestão orçamentária. contabilidade e auditoria. necessitam de coordenação central” (art. 13 do Decreto Lei no 200/1967. 30 do Decreto Lei no 200/1967). particularmente. afastando-se da fiscalização formal. orçamento. quanto à eficácia e eficiência. a execução dos programas de governo e dos orçamentos da União. na Constituição de 1988. na forma do regrado pelo art. porém evoluindo quanto a sua competência de execução. por sinal tudo conforme o determinado pelo art.27 O controle sobre a execução orçamentária. estatística. bem como da aplicação de recursos públicos por entidades de direito privado. Executivo e Judiciário manterão. significa dizer que o controle será exercido em todos os níveis e em todos os órgãos. A própria Reforma Administrativa. . a fim de serem avaliados os resultados da ação administrativa. 74: Art.

via de conseqüência. financeira e orçamentária. ao destinar para os Poderes Legislativo. bem como dos diretos e haveres da União. § 2º Qualquer cidadão. pode-se tentar estabelecer uma conceituação de controle interno. o legislador constitucional aprimorou a forma de ser exercida esta espécie de controle. organizado de forma sistêmica. Executivo e Judiciário a atribuição de manterem. com interação sistêmica. para que não seja prejudicada a própria estrutura de execução do sistema de controle interno. o controle interno tem de ser executado de forma integrada.28 III – exercer o controle das operações de crédito. dela darão ciência ao Tribunal de Contas da União. Portanto. de forma integrada. Tratando-se de sistema. por isso. o sistema de controle interno deve agir de forma interativa entre os sistemas mantidos pelos três Poderes. ao todo. a parte depende do todo e o todo depende da parte. Assim. pois cada unidade sistêmica deve atuar com regularidade para não causar prejuízos à outra ou. A partir desses elementos técnico-jurídicos esboçados. denunciar irregularidades ou ilegalidades perante o Tribunal de Contas da União. § 1º os responsáveis pelo Controle Interno. avais e garantias. associação ou sindicato é parte legítima para. no sentido de atuar de maneira integrada em todos os Poderes do Estado. no sentido específico da fiscalização contábil. Por tratar-se de sistema. sob pena de responsabilidade solidária. no âmbito da própria Administração. Reafirmou a exigência de ser instituído um controle em grau de sistema e confiou o seu exercício a cada um dos Poderes do Estado. sob o comando de um órgão central e. na forma da lei. partido político. Portanto. IV – apoiar o controle externo no exercício de sua missão institucional. no sentido de bem cumprir com as funções que lhe são destinadas constitucionalmente. buscando comprovar a legalidade dos . juntamente com os sistemas que integram todas as atividades administrativas do Poder Público. sistema de controle interno. até porque esta é uma determinação constitucional. ao tomarem conhecimento de qualquer irregularidade ou ilegalidade. pode-se dizer que Controle Interno é aquele efetuado pelos órgãos administrativos. objetivando uma compreensão mais exata dos fins a que se destina.

– Funções do Controle Interno De acordo com o artigo 74 da Constituição Federal (já transcrito). juntamente com as constantes das regulamentações legais editadas para tal fim. com prestação do devido apoio ao controle externo no exercício das suas atividades constitucionais. da gestão orçamentária. financeira e patrimonial nos órgãos e entidades da Administração Pública. quando houver a elaboração de novos Planos de Governo.2. A comprovação de legalidade é fator preponderante do Estado de Direito. a execução dos programas de governo e dos orçamentos da União. por assim dizer. é elemento informativo imprescindível para o estabelecimento de futuras políticas públicas. que são. adoção de medidas corretivas para os eventuais desvios constatados. na medida em que visa ao cumprimento do planejamento governamental. com o objetivo de avaliar o cumprimento das metas previstas no plano plurianual. 3. que objetiva evitar o abuso de poder e cingir os atos do administrador às finalidades legais. quanto à política estabelecida para a fixação de prioridades com programas que satisfaçam as necessidades do cidadão. II – proceder à comprovação da legalidade e à avaliação dos resultados. de imediato. cujas atribuições devem ser exercidas conforme as determinações técnicas exigíveis para cada situação – a ação do controle necessita de métodos e procedimentos técnicos que garantam a sua eficácia -. quanto à eficiência e eficácia. verificando o seu grau de eficiência e eficácia. as finalidades e objetivos do controle interno envolvem quatro funções básicas. a demonstração do interesse público.29 atos praticados pelos administradores e avaliar os resultados da ação governamental. Esta é uma atividade de extrema relevância para o atendimento do interesse público. Além de proporcionar ao governante dados sobre a realização do planejamento efetuado. possibilitando. Essas funções são: I – o dever do controle interno de proceder ao acompanhamento da execução orçamentária. no sentido de . bem como da aplicação dos recursos públicos recebidos por entidades de direito privado.

IV – a quarta função destinada ao controle interno é a de prestar apoio ao controle externo no exercício de sua missão institucional. está a norma do § 1º do art. Estando o sistema de fiscalização contábil. a fim de ser alcançada uma melhor produtividade. no sentido de serem eficientes e produzirem eficácia na consecução dos objetivos controladores. Esse controle é dirigido igualmente à proteção dos direitos e haveres do Poder Público. à evidência. juntamente com o controle dos avais e garantias. Como parte dessa obrigatoriedade de integração entre os controles interno e externo. na medida em que visa a proteger a regularidade da existência e do lançamento da dívida pública. que. 74 da Constituição.30 proteger os dinheiros e o patrimônio público. esses dois fatores conjugados tornam-se a razão que justifica a determinação constitucional para a obrigatoriedade de o controle interno dar apoio ao controle externo. resultam no controle do processo de endividamento. no sentido de ser evitado o acontecimento de eventuais prejuízos. financeira e orçamentária assentado na dualidade de controle – interno e externo -. Esta é outra atribuição de relevância para o controle interno. avais e garantias. que estipula que . Comprovar a regularidade da aplicação dos recursos públicos recebidos por entidades de direito privado é procedimento de controle destinado à proteção do bom e regular emprego dos repasses financeiros realizados pelo Poder público. consoante o planejamento efetuado e explicitado no sistema orçamentário. sendo do controle interno a atribuição de acompanhar o dia-a-dia da ação administrativa e por decorrência do exercício dessas suas funções assumir o armazenamento de informações completas e atualizadas sobre todo o funcionamento administrativo. A avaliação de resultados busca verificar as realizações efetuadas para o atendimento das necessidades do cidadão. no sentido de verificar o grau de eficiência administrativa. bem como dos direitos e haveres do Poder Público. de qualquer natureza. com redução dos riscos fiscais. tendo em conta os limites para a sua realização e os pagamentos efetuados para o seu abatimento. tendo em conta o interesse público da finalidade a que se destina. III – exercer o controle das operações de crédito. cujas formas têm de atuar de maneira integrada. com o sentido de evitar o desvio de finalidade.

sob pela de responsabilidade solidária”. ao tomarem conhecimento de qualquer irregularidade ou ilegalidade. ao contrário. o responsável pelo controle interno deixar-se envolver por interferências indevidas e não noticiar o conhecimento de irregularidade ou ilegalidade. sem qualquer interferência. quando do exercício das suas funções constitucionais. é uma regra protetora do regular exercício das atividades de controle em relação ao poder de mando. A disposição constitucional. Por isso. visa também a ampliar o seu grau de independência.31 “os responsáveis pelo controle interno. dela darão ciência ao Tribunal de Contas da União. ao fixar a sobredita responsabilidade solidária para o responsável pelo controle interno. associando a execução das funções de controle tão-somente à regularidade legal. mais que uma norma regulamentadora do apoio que o controle interno deve dar ao controle externo. técnica e administrativa. a par de estabelecer o nível da responsabilidade exercida pelo dirigente do sistema de controle interno. . pois. se. será responsabilizado de forma solidária pelo acontecimento.

dentre outras atividades: I – realizar auditoria sobre a gestão dos recursos públicos federais sob a responsabilidade dos órgãos públicos e privados. Essa auditoria é exercida nos meandros da máquina pública em todas as unidades e entidades públicas federais. II – apurar os atos e fatos inquinados de ilegais ou de irregulares. na utilização de recursos públicos federais e. AUDITORIA PÚBLICA A Auditoria tem por objetivo primordial garantir resultados operacionais na gerência da coisa pública. V – realizar auditoria nos processos de Tomada de Contas Especial. III – realizar auditorias nos sistemas contábil.32 4. VI – apresentar subsídios para o aperfeiçoamento dos procedimentos administrativos e gerenciais e dos controles internos administrativos dos órgãos da Administração Direta e entidades da Administração Indireta Federal. quando for o caso. observando os aspectos relevantes relacionados à avaliação dos programas de governo e da gestão pública. . financeiro. comunicar à unidade responsável pela contabilidade para as providências cabíveis. praticados por agentes públicos ou privados. por intermédio da técnica de auditoria. IV – examinar a regularidade e avaliar a eficiência e eficácia da gestão administrativa e dos resultados alcançados nas ações de governo. inclusive nos projetos de cooperação técnica junto a organismos internacionais e multilaterais de crédito. Cabe ao Sistema de Controle Interno. de pessoal e demais sistemas administrativos e operacionais.

exame da documentação comprobatória dos atos e fatos administrativos. em todas as suas esferas de governo e níveis de poder. contábil e finalística das unidades e das entidades da Administração Pública. bem como a aplicação de recursos públicos por entidades de direito privado.33 4. verificação do cumprimento da legislação pertinente. quanto aos aspectos de eficiência. a probidade na aplicação dos dinheiros públicos e na guarda ou administração de valores e outros bens da União ou a ela confiados. verificação da eficiência dos sistemas de controles administrativos e contábil.2. eficiência e eficácia dos mesmos. . financeira. os seguintes aspectos: exame das peças que instruem os processos de tomada ou prestação de contas. compreendendo. patrimonial. operacional. e avaliação dos resultados operacionais e da execução dos programas de governo quanto à economicidade. eficácia e economicidade da gestão orçamentária. acordos. a auditoria governamental classificase em alguns tipos: 4.1 Auditoria de avaliação da gestão Esse tipo de auditoria objetiva emitir opinião com vistas a certificar a regularidade das contas.2 Tipos de Auditoria Conforme previsto na IN no 01/2001. convênios ou ajustes. verificar a execução de contratos. quando legalmente autorizadas nesse sentido. entre outros. 4.1 Finalidade A finalidade básica da auditoria é comprovar a legalidade e legitimidade dos atos e fatos administrativos e avaliar os resultados alcançados.

Tem por objeto.2. evidenciando melhorias e economias existentes no processo.2. ou parte dele. adequadamente. 4. verificar a efetividade e a aplicação de recursos externos. eficácia e economicidade.34 4. oriundos de agentes financeiros e organismos internacionais. com o objetivo de atuar em tempo real sobre os atos efetivos e os efeitos potenciais positivos e negativos de uma unidade ou entidade federal. Objetiva obter elementos comprobatórios suficientes que permitam opinar se os registros contábeis foram efetuados de acordo com os princípios fundamentais de contabilidade e se as demonstrações deles originárias refletem. melhorar os controles e aumentar a responsabilidade . com a finalidade de emitir uma opinião sobre a gestão quanto aos aspectos da eficiência. também. os resultados do período administrativo examinado e as demais situações nelas demonstradas. 4.2 Auditoria de acompanhamento da gestão Realizada ao longo dos processos de gestão.2.4 Auditoria Operacional Consistem em avaliar as ações gerenciais e os procedimentos relacionados ao processo operacional.3 Auditoria Contábil Compreende o exame dos registros e documentos e na coleta de informações e confirmações. entidade ou projeto. por unidades ou entidades públicas executoras de projetos celebrados com aqueles organismos. ou prevenindo gargalos ao desempenho da sua missão institucional. projetos. mediante procedimentos específicos. das unidades ou entidades da Administração Pública Federal. atividades. procurando auxiliar a administração na gerência e nos resultados. pertinentes ao controle do patrimônio de uma unidade. ou segmentos destes. com vistas a emitir opinião sobre a adequação e fidedignidade das demonstrações financeiras. programas de governo. por meio de recomendações. em seus aspectos mais relevantes. que visem a aprimorar os procedimentos. a situação econômico-financeira do patrimônio.

• Integrada – executada conjuntamente por servidores em exercício nos órgãos central. Classificam-se nesse tipo os demais trabalhos de auditoria.1 Direta Trata-se das atividades de auditoria executadas diretamente por servidores em exercício nos órgãos e unidades de Controle Interno. 4. de natureza incomum ou extraordinária. 4.5 Auditoria Especial Objetiva o exame de fatos ou situações consideradas relevantes. . unidades regionais e/ou setoriais do Controle Interno. Este tipo de auditoria consiste numa atividade de assessoramento ao gestor público. atuando sobre a gestão.2. não inserido em outras classes atividades. setoriais. • Descentralizada – executada exclusivamente por servidores em exercício nas unidades regionais ou setoriais do Controle Interno. com vistas a aprimorar as práticas dos atos e fatos administrativos.3. seus programas governamentais e sistemas informatizados.3 Formas de Auditoria As auditorias na área governamental serão executadas das seguintes formas: 4. sendo desenvolvida de forma tempestiva no contexto do setor público.35 gerencial. sendo realizadas para atender determinação expressa de autoridade competente. sendo subdivididas em: • Centralizada – executada exclusivamente por servidores em exercício nos órgãos central ou setoriais do Controle Interno.

• Compartilhada – coordenada pelo Controle Interno com o auxílio de órgãos/instituições públicas ou particulares. 4.4 Certificados e pareceres na auditoria governamental A opinião do auditor do órgão ou unidade de Controle Interno deve ser expressa por meio de relatório. específico das unidades ou entidades federais. 4. Essa forma de execução de auditoria pressupõe a utilização de indicadores de desempenho que fundamentam a opinião do agente executor das ações de controle.2 Indireta Trata-se das atividades de auditora executadas com a participação de servidores não lotados nos órgãos e unidades do Controle Interno. que desempenham atividades de auditoria em quaisquer instituições da Administração Pública Federal ou entidade privada.36 4. cujo custo-benefício não justifica o deslocamento de uma equipe para o órgão. sobre informações obtidas por meio de exame de processos e por meio eletrônico.3 Simplificada Trata-se das atividades de auditoria realizadas por servidores em exercício nos órgãos central. . setoriais. parecer.3. unidades regionais ou setoriais do Controle Interno.3. certificado ou nota. pelas denominadas empresas de auditoria externa. ou seja. • Terceirizada – executada por instituições privadas.

fornecendo dados para tomada de decisões sobre a política de área supervisionada. Para efeito das avaliações sobre os dados e informações. com as seguintes finalidades: • Direção. • às gerências executivas. que evidenciam o desenvolvimento da gestão.4.1 Relatórios Os relatórios constituem-se na forma pela qual os resultados dos trabalhos realizados são levados ao conhecimento das autoridades competentes. . como resultado dos exames efetuados. com vistas ao atendimento das recomendações sobre as operações de sua responsabilidade. legalidade e economicidade da gestão.4. eficácia. 4. Para o desenvolvimento das avaliações. consideram-se. a mensuração dos dados e das informações é realizada por meio de um conjunto de indicativos e indicadores. os atributos de eficiência. • • ao Tribunal de Contas.37 4. ainda. dependendo do tipo ou forma de auditoria/fiscalização realizada.2 Indicativos e Indicadores de Desempenho As avaliações efetuadas pelo Controle Interno devem considerar os dados e as informações registrados nos sistemas corporativos dos órgãos e nos bancos de dados das unidades e entidades governamentais que apresentem resultados de processos e produtos organizacionais. e a outras autoridades interessadas. • aos responsáveis pela execução das tarefas. para correção de erros detectados.

Os requisitos básicos para seleção e produção de indicadores de gestão são os seguintes: • Seletividade: capacidade de captar os aspectos.2.4. • Simplicidade e baixo custo de obtenção: facilidade de compreensão e aplicação. média aritmética e outras formas de obtenção.38 4. ao longo do tempo.4. Os indicadores podem ser expressos em termos numéricos ou percentuais. • Oportunidade: capacidade de registrar.1. inclusive em termos estatísticos.2. Indicadores de gestão Os indicadores são informações obtidas com a aplicação de fórmulas que fornecem indícios de eficiência. • Cobertura: suficientemente representativo. eficácia. • Permanência e estabilidade: consonância. legalidade e economicidade de como são conduzidas as operações. . do processo ou da área a que se refere. e geração com base em procedimentos rotinizados e incorporados às atividades. gerada a baixo custo. na execução dos atos e fatos registrados em sistemas organizacionais. por meio de uma interdependência entre as variáveis em questão. sem aplicação de fórmulas.2 Indicativos de Gestão Os indicativos ou itens de controle são quaisquer dados que revelam e evidenciam situações desejáveis ou não. informações e a memória de cálculo utilizados na geração dos próprios indicadores. 4. etapas e resultados essenciais ou críticos das operações examinadas. essenciais do ponto de vista do controle. fornecer e manter adequadamente os dados. Os indicativos são obtidos de maneira simples e objetiva. por meio da utilização de relações percentuais simples.

da economicidade. desde a adequação da proposta orçamentária das metas a serem atingidas.4. economicidade. Revela a atenção da gestão com o bom uso qualitativo dos recursos financeiros. frente a padrões estabelecidos. que são definidos como a seguir. tanto nos indicativos quanto nos indicadores de gestão. passando pela coerência com respeito aos preços de mercado. evidenciar a gestão quanto à legalidade.3 Aferição de desempenho É importante mencionar que. da eficiência e da eficácia.2 Economicidade Expressa variação positiva da reação custo/benefício. também.3.39 sendo expressos em termos numéricos.4.4. Mede. na qual se busca a otimização dos resultados na escolha dos menores custos em relação aos maiores benefícios. a utilização .1 Legalidade Consiste na aderência dos atos e fatos de gestão praticados aos normativos legais e técnicos que regem os mesmos.3. 4. 4.3 Eficiência É a medida da relação entre os recursos efetivamente utilizados para a realização de uma meta. eficiência e eficácia das operações sob exame. podem ser aferidos os critérios de desempenho por meio da avaliação dos requisitos da legalidade.4. escassos. 4. 4. por definição. Podem.3. o desenvolvimento de fontes alternativas de receita e a obtenção dos menores custos. então.

Certificados de auditoria Os certificados de auditoria é o documento que representa a opinião do Sistema de Controle Interno sobre a exatidão e regularidade. 4. ainda. pois.4. utilização ou guarda de bens e valores públicos. em um determinado período. criam outros que não existam. A eficiência está associada ao uso dos recursos disponíveis em relação aos produtos e serviços finais elaborados.5 Efetividade Consiste na avaliação medida pela satisfação do usuário em relação aos produtos e/ou serviços desenvolvidos pelo programa de governo em benefício da sociedade. das peças examinadas. 4. ou não. e de todo aquele que der causa à perda.4.4.4 Eficácia É o grau de atingimento das metas fixadas para um determinado objeto de uma ação em relação ao previsto. obras mal realizadas que. pior. bens e . devendo ser assinado pelo Coordenador-Geral ou Gerente de Controle Interno ou. apesar do gasto efetuado não resolvem os problemas que havia ou. um programa pode conter os requisitos de aferição de desempenho apresentados anteriormente e não atender aos anseios da população.4. subtração ou estrago de valores. da gestão e a adequacidade. autoridades de nível hierárquico equivalentes nos órgãos e unidades setoriais do Sistema de Controle Interno. O certificado de auditoria será emitido na verificação das contas dos responsáveis pela aplicação.3. ou não. como.3.40 dos recursos de que a unidade ou entidade dispõem para realizar um conjunto de ações e operações que visam a atingir um propósito de trabalho previamente programado. 4. por exemplo.

2. então.4. 4. pela sua irrelevância ou imaterialidade. quando.4. quanto à legalidade.4. Certificado de Regularidade Será emitido quando o auditor formar a opinião de que. o Sistema . substancialmente. 4. não caracterizem irregularidade de atuação dos agentes responsáveis. mediante novos exames. na gestão dos recursos públicos. de tal modo que o impeça de formar opinião quanto à regularidade da gestão. legitimidade e economicidade. alcance. por prazo previamente fixado para o cumprimento de diligência pelo órgão ou entidade examinado. desvio de bens ou outra irregularidade de que resulte prejuízo quantificável para a Fazenda Nacional e/ou comprometam.41 materiais de propriedade ou responsabilidade da União.4.3 Certificado de Irregularidade Será emitido quando o auditor verificar a não-observância da aplicação dos princípios de legalidade. a opinião decorrente dos exames fica sobrestada.4. Os tipos de certificado são os seguintes. constatando a existência de desfalque. 4.1. foram adequadamente observados os princípios da legalidade.4. no período ou exercício examinado. legitimidade e economicidade. legitimidade e economicidade e que. as demonstrações financeiras e a respectiva gestão dos agentes responsáveis. Quando o órgão ou unidade de Controle Interno não obtiver elementos comprobatórios suficientes e adequados. omissões ou impropriedades de natureza formal no cumprimento das normas e diretrizes governamentais. Certificado de Regularidade com Ressalvas Será emitido quando o auditor constatar falhas.

para que os autos sejam submetidos à autoridade competente que se pronunciará na forma da Lei no 8. é indispensável que esses fatos sejam considerados em seu certificado. O parecer constitui-se na peça documental que externaliza a avaliação conclusiva do Sistema de Controle Interno sobre a gestão examinada.5. O parecer consignará qualquer irregularidade ou . Na ocorrência de eventos ou transações subseqüentes ao período examinado que. 4. Parecer do dirigente do Órgão de Controle Interno O parecer do dirigente do órgão de controle interno é peça compulsória a ser inserida nos processos de tomada e prestação de contas. jurisprudência de decisões do Tribunal de Contas da União na apreciação de casos semelhantes. em conjunto. fatores tais como: freqüência da incidência no exercício.443/92. ou. quando sobrestado o exame.4. Neste caso. Deve levar em conta. omissões e impropriedades podem significar situações simplesmente impróprias. que serão remetidos ao Tribunal de Contas. e outros fatores que possam contribuir para a adequada definição do tipo de certificado a ser emitido. pela sua relevância. evidência da intenção. reincidência de constatação em exercícios anteriores. O auditor do órgão ou unidade de controle interno deve usar de toda acuidade e prudência no momento de definir o tipo de certificado que emitirá como resultado dos trabalhos realizados. até mesmo. ocorrência de prejuízo à Fazenda Nacional. irregulares. quando caberá a emissão de certificado de regularidade ou de regularidade com ressalvas. quando o órgão ou unidade de Controle Interno do Poder Executivo Federal terá de avaliar. Tudo dependerá do acurado exame de todas as circunstâncias envolvidas na situação em julgamento. principalmente. possam influir substancialmente na posição financeira e patrimonial da unidade ou entidade examinada. quando caberá a emissão de certificado de regularidade com ressalvas ou de irregularidade. o órgão do Sistema de Controle Interno deve dar ciência da ocorrência ao Tribunal de Contas da União. que determinadas constatações relacionadas com falhas.42 de Controle Interno emitirá o competente certificado. descumprimento a recomendações anteriores.

indicando as medidas adotas para corrigir as falhas identificadas. .43 ilegalidade constatada. inclusive quanto à economia na utilização dos recursos públicos. bem como avaliará a eficiência e a eficácia da gestão.

exatamente por isso. Considera que os gestores devem se sujeitar à prestação de contas pela eficaz e prudente gestão. efetividade. dos recursos que lhe foram confiados. ou não. A forma como essa distinção é feita tem implicações sobre qual categoria profissional possui os argumentos mais persuasivos com vistas a obter o controle. esse tipo de atividade possui um amplo escopo de objetivos. eficiência e da eficácia. pois. talvez. Sendo assim. economicidade. AUDITORIA DE DESEMPENHO E AVALIAÇÃO DE PROGRAMAS Neste período em que as doutrinas de gestão pública encontram-se em evolução contínua. ampliando dessa forma o escopo de trabalho dessa atividade. A auditoria governamental surgiu da necessidade de se comprovar a legalidade e legitimidade dos atos praticados pelas administrações governamentais. definam a auditoria de desempenho de forma a refletir as realidades institucionais locais. legitimidade. recente e escassa. a Nova Gestão Pública oferece um arcabouço teórico para ampliar a competência legal das instituições de auditoria governamental. de forma a incluir a chamada auditoria de desempenho. portanto.44 5. em verificar se os atos e fatos praticados pelos gestores públicos atingiram os resultados previamente estabelecidos. observando-se os preceitos constitucionais da legalidade. O escopo de seu trabalho não se restringe apenas aos aspectos financeiros e legais da organização. . A maioria dos colaboradores para a literatura sobre a matéria. O termo “auditoria de desempenho” é normalmente utilizado para demarcar a distinção entre esse tipo de atividade de revisão governamental e a auditoria tradicional de um lado e a avaliação de programas de outro. diga-se de passagem. avaliando-se os resultados alcançados. além dos aspectos contábeis e administrativos que analisa. analisa também o alcance das metas planejadas. Sua missão consiste. busca assegurar-se de que a aplicação dos recursos públicos é conduzida.

gerando do ponto de vista administrativo. consiste num termo dúbio para uma classe de atividades de revisão predominantemente avaliativas. A idéia mais complexa é que. as auditorias de desempenho são conduzidas de uma maneira que se assemelha à auditoria.45 5.2. . nesse sentido. a auditoria de desempenho. incentivada e controlada. tanto da auditoria tradicional como da avaliação de programa. é melhor focalizar a atenção da administração para a otimização de processos produtivos e do desenho dos programas. O principal objetivo das auditorias de desempenho pode ser expresso como accountability de desempenho. O objetivo da auditoria de desempenho. O termo “auditoria de desempenho” é utilizado para distinguir esse tipo de atividade de controle. A operacionalização dessa estratégia pode incluir a formalização de acordos entre um órgão e seu respectivo ministério envolvendo a definição de metas. para alguns propósitos. 5. Objetivos Os principais objetivos de um trabalho de revisão consistem em assegurar um nível satisfatório de funcionamento das organizações governamentais.1 Conceito Conceitualmente. A idéia simples por trás desse argumento é que as organizações devem ser responsabilizadas pelos resultados de sua atuação mais do que pela sua forma de funcionamento. Ao contrário da avaliação de programa. eficiência e efetividade. nos órgãos de auditoria cujo mandato legal já inclui essa atividade. é contribuir para a operacionalização de processos políticos – administrativos pelos quais a accountability de desempenho é estruturada. um confronto com duas questões estratégicas principais. Uma estratégia apropriada para esse enfoque seria a de responsabilizar indivíduos e organizações pelo atingimento de padrões razoáveis de economia. quais sejam: se realizam essas revisões avaliativas no estilo de auditoria ou se direcionam seu trabalho para promover a melhoria do desempenho nos órgãos auditados.

1.46 O principal objetivo da auditoria de desempenho é a prestação de contas sobre o desempenho. portanto. normalmente. identificando-os . Classificação dos tipos de auditoria de desempenho Elas variam conforme quatro dimensões-chave: unidade de análise. sete tipos de auditoria de desempenho podem ser identificados e caracterizados nos seguintes termos: 5. sobre os resultados gerados pelo que a organização faz. assegurando dessa forma maior veracidade aos resultados apresentados. especialmente no que concerne aos custos. 5. os processos e os elementos de programa para avaliar se os insumos estão sendo transformados em produtos de forma otimizada. Assim. Auditorias de Eficiência Nesta modalidade. e não sobre como faz. Uma inspeção pode tanto envolver a verificação da observância dos critérios aplicáveis como o exercício direto de julgamento instrumental. as auditorias de eficiência devem. o auditor examina as funções organizacionais. à descentralização administrativa e à contratação direta do setor privado. pode ser caracterizada como um processo de inspeção. A auditoria de desempenho. escopo da avaliação e foco do trabalho.3. devido à centralização funcional na esfera governamental. No âmbito da Administração Pública. já que os processos normalmente perpassam toda a organização. atuar sobre os sistemas de mensuração de desempenho. A inspeção consiste no questionamento de qualquer tipo de procedimento.3. portanto. formas de controle. Essas auditorias usualmente envolvem múltiplos auditados. não apenas aqueles relativos à administração financeira. algumas vezes envolve auditoria ou pesquisa. mas.

buscando assim conhecer as causas de certas questões que são apresentadas pelas informações contábeis.47 e validando-os através da verificação quanto aos padrões de eficiência atingidos em relação aos critérios de avaliação previstos para serem adotados. O papel da auditoria governamental. quais sejam: a qualidade da ação empreendida e a conseqüente utilização dos recursos que lhes foram alocados para a sua materialização e o impacto social provocado por essa ação sobre a população. 5. quais são os seus objetivos – análise da origem -. As conclusões às quais se chegam são. mas a utilização de metidos de pesquisa de Ciências Sociais para se chegar a conclusões é mais limitada em função da dificuldade de obtenção das informações. portanto. as suas atividades – análise de programas implementados – e os seus resultados – análise dos relatórios emitidos. que consistem em analisar o seu conteúdo quanto aos seguintes aspectos. o auditor examina o impacto provocado pelos programas sobre os resultados finais. é a avaliação da qualidade de serviço. Um caso especial de auditoria de efetividade de programa. na qual o objeto da avaliação consiste no programa como um todo. passando a atuar junto à população. Auditoria de Efetividade de Programa Nesta atividade. .3. Sem contar que as auditorias de efetividade do programa preocupam-se mais com a avaliação de programas. semelhantes àquelas da avaliação de programas. ou seja. transporia as paredes da repartição. Visto que a efetividade está relacionada com a exteriorização da imagem da organização perante a coletividade.2. voltada para efetividade. portanto atuar sobre dois enfoques. esse tipo de atividade de auditoria deveria. se eles realmente estão atendendo os anseios da população quanto à sua real utilidade. por exemplo.

48 5.4 Revisões de melhor prática de gestão Essa prática assemelha-se muito à comparação realizada por organizações que desejam obter informações de benchmarking.3. 5. Esse tipo de auditoria de desempenho facilita um processo de padronização da avaliação organizacional realizada pelos “usuários” das informações de desempenho auditadas.3. como métodos e procedimentos. um processo genérico como a aquisição de tecnologia da informação. e não propriamente na revisão. eficiência ou efetividade de uma organização ou programa. responsáveis pelos resultados positivos. O objeto típico dessa avaliação é uma função desenvolvida em um grande número de organizações como. mas sim formula um parecer sobre a veracidade das informações de desempenho fornecidas às instâncias superiores. Diferentemente do “caso típico” de auditoria de desempenho. as revisões da melhor prática de gestão identificam onde uma determinada função está sendo desempenhada de forma excepcional e procuram discernir as razões daquele sucesso relativo. Auditoria de Informações de Desempenho Esse tipo de atividade de auditoria verifica a precisão de informações nãofinanceiras. que consiste na inspeção. como ocorre com a auditoria tradicional. Como a verificação da informação relatada é a principal função desse tipo de auditoria. a modalidade de revisão predominante é a auditoria. um “caso típico” do conceito de auditoria de desempenho. como altos funcionários da área orçamentária e formuladores de políticas públicas por meio dos depoimentos obtidos. geradas pelas próprias entidades examinadas. O órgão revisor não avalia a economia. por exemplo.3. portanto. e não a inspeção. As auditorias de informações de desempenho não representam. O processo de coleta e análise de dados por meio de critérios de avaliação pré-estabelecidos orientam-se por métodos de pesquisa e ciência social. a principal . Esses métodos são utilizados presumivelmente para identificar os fatores.

elas geralmente buscam as causas significativas para problemas ou sucessos persistentes na esfera do desempenho dentro de uma gama de atividades de um . baseadas em informações sobre programas já em operação. financeira e. Avaliações de Risco As avaliações de risco indicam aos formuladores de políticas públicas e gerentes do alto escalão os graves problemas que podem advir. Esse tipo de auditoria de desempenho se diferencia das auditorias de efetividade de programa. O papel desse tipo de auditoria é o de identificar formas pelas quais os programas existentes podem sofrer interrupção no futuro e alertar os políticos e os gerentes quanto a essa possibilidade. consequentemente. As avaliações de risco são mais orientadas para o futuro do que a maioria das auditorias de desempenho.6. social que possam advir da condução de políticas públicas implementadas sem um adequado planejamento ou estudos fundamentados de cenários e prospecção futura.5.3. Quando essas revisões vão além das auditorias de desempenho da capacidade gerencial. procurando-se. do ponto de vista gerencial. O objetivo central desse processo. entretanto são conceitualmente revisões ex-post. dessa forma. na medida em que não necessita posicionar-se quanto à efetividade do programa. caso um programa seja mantido na mesma linha da operação.49 modalidade de revisão envolvida no estudo de melhor prática de gestão é a pesquisa. evitar sérios prejuízos de ordem política. é verificar a viabilidade dos programas que serão conduzidos. pois consiste numa visão mais abrangente. portanto. Auditoria de Revisão Geral de Gestão Essa atividade avalia as organizações em vez de programas. 5.3. Esse tipo de avaliação é difícil de ser realizado. tentando identificar a susceptibilidade de ocorrência de erros ou irregularidades que podem comprometer o programa desenvolvido naquela política. 5.

para ser uma auditoria que avalia os aspectos de realizações dos programas. As revisões gerais de gestão atuam nas áreas inter-relacionadas do órgão. bem como os critérios de economicidade e eficiência dos controles existentes para gestão de recursos públicos. principalmente. 5.3. partindo de uma nova concepção. os órgãos de controle não estão deixando de . O trabalho é realizado por meio de inspeção e exame sobre a adequação da gestão quanto aos seus sistemas políticos. que deixa de ser financeira.7. verificando se ele é necessário para a sociedade e se. Cabe ressaltar que esta nova modalidade de auditoria aparece como valor agregado aos meios mais tradicionais de realização dessa atividade. que destinaram tais recursos para sua execução. as modernas instituições voltadas para área de controle estão investindo na chamada auditoria de desempenho ou auditoria de resultado. deixa de ser punitiva. em estudos de reestruturação e qualidade global das atividades organizacionais. além de ter os recursos bem aplicados. humanos e tecnológicos disponíveis. 5. está oferecendo o retorno esperado pelo Congresso e pelo Governo. podendo resultar. entre outros. no processo decisório. demonstrando para a sociedade e para os próprios órgãos de controle. sistemas e programas.50 programa. avaliando a eficácia dos resultados em relação aos recursos materiais. tático e. ou seja. a importância do programa que está sendo executado. por meio de monitoramento. critérios e procedimentos utilizados na sua área de planejamento estratégico. pela avaliação do atendimento às diretrizes e normas.4 Perspectivas da Auditoria de Desempenho Podemos inferir que. tendo por objetivo avaliar se a organização e os programas auditados estão atingindo os objetivos organizacionais e gerenciais. Sua filosofia de abordagem dos fatos é de apoio. bem como pela apresentação de sugestões para o seu aprimoramento. Auditoria de Controle Gerencial Geral Esse tipo de atividade analisa os aspectos da estrutura organizacional. apenas.

51 lado as auditorias financeiras. . mas estão realizando também as auditorias de desempenho para analisar os resultados alcançados pelos gestores na execução de determinado programa governamental.

publicidade.52 7. que procede a uma avaliação no sentido de evitar erros e distorções na ação estatal. eficácia e economicidade da gestão orçamentária. modernamente. motivação. estando direcionada para o estabelecimento e a manutenção da regularidade e da legalidade administrativa. CONSIDERAÇÕES FINAIS Uma das atividades do Controle Interno é realizar a auditoria de conformidade. Prosseguindo. moralidade. Neste trabalho buscou-se algo parecido. quando legalmente autorizadas nesse sentido. finalidade pública. que por meio dela valida-se os atos da administração confrontandoos à legalidade. buscando indicar procedimentos de reorientação para as falhas detectadas ou agindo na responsabilização dos agentes causadores dessas impropriedades legais que ocasionam prejuízos à coletividade. abrange também o controle chamado de mérito e que diz respeito aos aspectos discricionários da atuação administrativa. quanto aos aspectos de eficiência. patrimonial. financeira. com uma ampliação das formas de exercício do controle. bem como a aplicação de recursos públicos por entidades de direito privado. mas o objetivo foi verificar se os aspectos doutrinários estão respeitando o ordenamento jurídico relativo ao Controle Interno. Trata-se de uma atividade que envolve todas as funções do Estado. especialmente no âmbito público. em determinadas circunstâncias. como os da legalidade. em todas as suas esferas de governo e níveis de poder. contábil e finalística das unidades e das entidades da Administração Pública. Para isto. impessoalidade. saiu-se do campo da teoria e buscou-se a prática. apresentou-se a Auditoria cuja finalidade é comprovar a legalidade e legitimidade dos atos e fatos administrativos e avaliar os resultados alcançados. A finalidade do controle é de assegurar que a Administração atue em consonância com os princípios que lhe são impostos pelo ordenamento jurídico. houve uma valorização dos sistemas de controle. operacional. neste estudo. Observou-se que. .

analisa também o alcance das metas planejadas. tratou-se da Auditoria de Desempenho.53 A seguir. Concluímos que o correto desempenho do Controle Interno está diretamente relacionado com a maneira pela qual a administração dos órgãos públicos enxerga esta atividade. ou não. O Controle Interno tem de ser visto como um parceiro da Administração e não somente um órgão fiscalizador. portanto. que consiste. O escopo de seu trabalho não se restringe apenas aos aspectos financeiros e legais da organização. . em verificar se os atos e fatos praticados pelos gestores públicos atingiram os resultados previamente estabelecidos. Considera que os gestores devem se sujeitar à prestação de contas pela eficaz e prudente gestão. dos recursos que lhe foram confiados.

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