Fortium – Centro de Estudos Jurídicos

Silvana de Castro Araújo Moreira

CONTROLE INTERNO

Brasília – DF, 2008.

Fortium – Centro de Estudos Jurídicos

Silvana de Castro Araújo Moreira

CONTROLE INTERNO

Monografia apresentada na instituição Fortium Centro de Estudos Jurídicos, como requisito parcial à conclusão da Pós-Graduação em Gestão Pública sob orientação da professora Renata Malta Vilas-Bôas.

Brasília – DF, 2008.

TERMO DE APROVAÇÃO

Monografia de pós-graduação em Gestão Pública apresentada à instituição Fortium Centro de Estudos Jurídicos por Silvana de Castro Araújo Moreira, intitulada Controle Interno, com nota _____ em Brasília - 2008, perante banca composta pelos professores __________________, ________________________, _______________________ .

Professor. Dra. Renata Malta Vilas-Bôas (orientadora)

Professor Dr. ____________________________________

Professor Dr. ____________________________________ DEDICAÇÃO

A Deus que me conduziu por este caminho, a meu marido que acreditou em meus sonhos e a meus pais que sempre me incentivaram a estudar e a buscar com firmeza os meus objetivos.

AGRADECIMENTOS

Agradeço à Marli Renata Mazepas e à Rosângela Oliveira que me ajudaram a escolher o tema deste trabalho e me forneceram o conhecimento necessário para executá-lo. Aos colegas da Coordenadoria de Orientação e Acompanhamento da Gestão de Pessoal, pelo incentivo e apoio na realização deste curso e na elaboração deste trabalho.

Há os que lutam muitos anos e são muito bons. Estes são os imprescindíveis".EPÍGRAFE "Há homens que lutam um dia e são bons. Bertold Brecht (1898-1956) . Há outros que lutam um ano e são melhores. há os que lutam toda a vida. Porém.

deixa de ser punitiva. por meio de monitoramento. verificando se ele é necessário para a sociedade e se. Partindo desta nova concepção. está oferecendo o retorno esperado pelo Congresso e pelo Governo. Palavras-chaves: Controle Interno. demonstrando para a sociedade e para os próprios órgãos de controle. que destinaram tais recursos para sua execução. quais sejam: a primeira com o objetivo de apresentar os aspectos doutrinários.RESUMO Este trabalho está subdividido em três etapas. trouxe a conceituação dos tipos de auditoria que já estão sedimentadas e também daquela mais recente introduzida pelo modelo de administração gerencial. as modernas instituições voltadas para área de controle estão investindo na chamada auditoria de desempenho ou auditoria de resultado. e finalmente. que deixa de ser financeira. ou seja. para ser uma auditoria que avalia os aspectos de realizações dos programas. Auditoria . os órgãos de controle não estão deixando de lado as auditorias financeiras. mas estão realizando também as auditorias de desempenho para analisar os resultados alcançados pelos gestores na execução de determinado programa governamental. posteriormente incluiu-se os aspectos legais do tema selecionado. focado em resultados e exigida pela Lei de Responsabilidade Fiscal. além de ter os recursos bem aplicados. a importância do programa que está sendo executado. Cabe ressaltar que esta modalidade de auditoria aparece como valor agregado aos meios mais tradicionais de realização dessa atividade. apenas.

1.6 Princípio da Isonomia 2.5 Auditoria especial 4.1 Direta 4.3 Fiscalização contábil.3.3 Aferição de desempenho 9 11 12 12 13 13 14 15 16 16 17 17 18 19 20 21 21 22 23 24 26 26 29 32 33 33 33 34 34 34 35 35 35 36 36 36 37 37 38 38 39 .2 Princípio da Economicidade 2.SUMÁRIO INTRODUÇÃO 1. orçamentária.2 Objetivo 2. Princípios de controle interno 2.3 Simplificada 4.4.2.3 Princípio da Celeridade 2.2.1 Relatórios 4.1 Auditoria de avaliação da gestão 4.2 Auditoria de acompanhamento da gestão 4.4.1.1 Princípio do Interesse Público 2.2.1.3 Formas de Auditoria 4. operacional e patrimonial 3.4.4.1 Indicadores de gestão 4.2 – Funções do Controle Interno 4.2 Indireta 4.1.5 Aspectos de compreensão do controle 1. ASPECTOS LEGAIS DO CONTROLE INTERNO 3.2.3.2 Indicativos e Indicadores de Desempenho 4. AUDITORIA PÚBLICA 4.4 Certificados e pareceres na auditoria governamental 4.1 Finalidade 4.1 Conceito e abrangência 1. ASPECTOS DOUTRINÁRIOS DO CONTROLE INTERNO 2.7 Princípio da Probidade Administrativa 2.Tipos de Auditoria 4.1. CONTROLE DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA 1.3 Auditoria contábil 4.1.1.2.4.1 – Panorama geral 3.8 Princípio da Ampla Defesa 2.1.4 Fundamento 1.2.5 Princípio da Proporcionalidade 2.4 Princípio da razoabilidade 2. financeira.3.6 Espécies 2.2.4 Auditoria operacional 4.2.2 Finalidade 1.3 Objetivo 1.1.2 Indicativos de gestão 4.

3.4 Eficácia 4.3.2 Economicidade 4.4.5 Parecer do dirigente do Órgão de Controle Interno 5.3.7 Auditoria de controle gerencial geral 5.4.1 Auditorias de eficiência 5.3.4.3.4 Perspectivas da auditoria de desempenho 7.3 Eficiência 4.3.1 Legalidade 4.3.4 Certificados de auditoria 4.6 Auditoria de revisão geral de gestão 5.4.3.3 Classificação dos tipos de auditoria de desempenho 5.4.4.4.2 Certificado de regularidade com Ressalvas 4.3.3.4.4.4 Revisões de melhor prática de gestão 5.2 Objetivos 5.5 Avaliações de risco 5.3.1 Conceito 5.3 Certificado de irregularidade 4.4.2 Auditoria de efetividade de programa 5.4.3.CONSIDERAÇÕES FINAIS REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS 39 39 39 40 40 40 41 41 41 42 44 45 45 46 46 47 48 48 49 49 50 50 52 54 .3 Auditoria de informações de desempenho 5.1 Certificado de regularidade 4.4.4. AUDITORIA DE DESEMPENHO E AVALIAÇÃO DE PROGRAMAS 5.4.5 Efetividade 4.

. os problemas sociais brasileiros vêm-se agravando. traduzidas na capacidade de gerar mais benefícios. os objetivos. Cenário de transformações – políticas. com mais responsabilidade e com mais transparência. a controlar os gastos públicos com o objetivo de retomada do crescimento do país. Para tanto. em última instância.9 INTRODUÇÃO Vivenciamos momentos de grandes transformações no cenário mundial. responsabilização e dever de prestar contas ao cidadão. a qual pressupõe a ação planejada e transparente. Quer ela um Estado mais ágil. em que se previnem riscos capazes de afetar o equilíbrio das contas públicas. já que os mecanismos de controle devem contribuir para a eficiência e eficácia da Administração Pública. Esta nova realidade econômica e social – em que se questionam. projeto que diz respeito às diversas áreas do governo e também ao conjunto da sociedade brasileira. Também a sociedade está a exigir uma nova ética. a estrutura e a própria razão de ser do Estado – impõe mudanças de comportamento da Administração Pública. econômicas e sociais – que levaram à chamada reforma do Estado Brasileiro. Como reflexo da política econômica adotada. ou seja. essa lei estabelece um “novo padrão de governar” e promove a idéia de accountability – foco no desempenho. é vital que os mecanismos de controle assumam posição identificada com o novo momento histórico. ampliando e melhorando os serviços públicos ofertados. mais eficiente e mais eficaz. de 4 de maio de 2000 – conhecida como Lei de Responsabilidade Fiscal – fixa normas de finanças públicas voltadas para a responsabilidade fiscal. Na busca de uma nova estrutura estatal. e que visa. uma nova forma de administrar. o que evidencia a necessidade de controles mais efetivos sobre a atividade administrativa. a recente Lei Complementar n° 101. introduzindo nova cultura fiscal no País.

a seguir. apresentaram-se as considerações finais. especialmente. embora desempenhe papel essencial e relevante. . Por fim. Os capítulos 4 e 5 trataram do tema Auditoria. com base em pesquisa bibliográfica e nos preceitos constitucionais e legais atinentes à matéria. Busca-se. Destacam-se. em que os instrumentos formais de controle devem ser repensados. já determinada pela Lei de Responsabilidade Fiscal. constitui-se em objeto deste estudo o Controle Interno da Administração Pública. contribuindo para que o tema seja conhecido e entendido. no capítulo 2 os fundamentos doutrinários do Controle Interno. a convencional e a nova modalidade. enfatizou-se a abordagem dos aspectos legais.10 Dentro desse contexto. No capítulo 3. inicia com a contextualização do tema. o qual. O capítulo 1 deste estudo. dentro desse novo contexto em que se insere o Estado Brasileiro. não é suficientemente conhecido e compreendido. elucidar o que é e o que representa o Controle Interno para a Administração Pública. que é a Auditoria de Desempenho.

através da aplicação dos recursos disponíveis. assim. comprometidos com os objetivos de toda uma Nação. chegando aos estudos das Teorias das Organizações num sentido mais amplo. o controle é muitas vezes enxergado como um procedimento inconveniente e inoportuno. o tema controle tem sido cada vez mais enfatizado como uma necessidade para se conseguir resultados. CONTROLE DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA O sentido da palavra controle assume diversas conotações dependendo da forma e do contexto em que é utilizada. coordenar e controlar. No caso da área pública. Na língua portuguesa a palavra tem um sentido de dominação e. Seu conceito está vinculado à incumbência de assegurar que os atos e fatos administrativos estejam ocorrendo segundo o que foi planejado.1 Conceito e abrangência . talvez por essa causa. Seria. Ninguém gosta de ser controlado. A palavra controle é de origem francesa (controlê) e foi introduzida no Direito Brasileiro por Seabra Fagundes em sua monografia O Controle dos Atos Administrativos pelo Poder Judiciário em 1941. o controle para os outros. Dá retorno ao processo de planejamento e visa garantir que. dentre os resultados a serem obtidos com os procedimentos de controle. Na Administração Pública o controle é imprescindível desde que os recursos em jogo não são particulares e sim públicos. porém todos entendem que o controle é necessário. O controle é uma das funções administrativas previstas no paradigma da administração científica que fundamenta a Escola Clássica iniciada por Fayol e Taylor. 1. comandar. seja na forma de produto ou de serviço.11 1. O ato de controlar está intimamente ligado ao de planejar. de registrar os desvios porventura detectados e de adotar as medidas pertinentes no sentido de evitar sua repetição. algum resultado seja obtido. organizar. Mesmo com todas as transformações no estudo da teoria da administração. Estas funções administrativas eram: planejar. enfatiza-se a garantia de que os aspectos legais estão sendo rigorosamente observados. ao longo dos anos.

autocontrole. publicidade. 1. oportuna e eficiente. ou respectivamente. fazendo com que esta paute a sua atuação em defesa do interesse coletivo. Ele abrange a fiscalização e a correção dos atos ilegais e. abrange também o controle . conveniente. impessoalidade. O controle da Administração Pública é corolário do Estado Democrático de Direito. Dessa forma. o controle obsta o abuso de poder por parte da autoridade administrativa.2 Finalidade A finalidade do controle é de assegurar que a Administração atue em consonância com os princípios que lhe são impostos pelo ordenamento jurídico. em determinadas circunstâncias.12 O conceito de Controle da Administração Pública é a atribuição de vigilância. motivação. como os da legalidade. conforme seja ou não legal. orientação e correção de certo órgão ou agente público sobre a atuação de outro ou de sua própria atuação. com o controle sendo exercitado por todos e sobre todos. em certa medida. corretiva e até punitiva. a fim de evitar que a ação administrativa discrepe dos princípios constitucionais da legalidade. dos inconvenientes ou inoportunos. com a finalidade de ser assegurada a submissão administrativa aos ditames da ordem jurídica. No primeiro caso tem-se heterocontrole. Legislativo e Judiciário – no âmbito da administração direta e indireta. Assim. mediante uma fiscalização orientadora. moralidade. envolvendo os três Poderes do Estado – Executivo. moralidade. a ação do controle abrange todo e qualquer ato da atividade administrativa. tendo por objetivo verificar se a atividade administrativa ocorre de conformidade com o ordenamento jurídico nacional. controle externo e controle interno. finalidade pública. visando confirmá-la ou desfazê-la. publicidade e eficiência. impessoalidade. no segundo.

convenientes. sob pena de responsabilidade de quem se omitiu. atos e agentes. tais sejam. a apreciação judicial”. e por órgãos especializados (controle técnico. ou revogá-los. ou anulam. em relação aos inferiores. Esse dever-poder de autotutela é exercitado. auditorias). em todos os casos. ou não. Assim. legítimas. por órgãos superiores. respeitados os direitos adquiridos e ressalvada. oportunas e eficientes. nos órgãos a quem a lei atribui essa função. . mas inconveniente. normalmente. precisamente pela sua finalidade corretiva.3 Objetivo Pelo controle. que prescreve: “A Administração pode anular seus próprios atos quando eivados de vícios que os tornem ilegais. a Administração Pública e os órgãos de administração do Legislativo e do Judiciário confirmam ou desfazem suas atividades. modificam e revogam seus atos. 1.4 Fundamento O fundamento do controle administrativo reside no dever-poder de autotutela que a Administração Pública tem sobre suas atividades. Anula-se o ilegal e modifica-se ou revoga-se o legal.13 chamado de mérito e que diz respeito aos aspectos discricionários da atuação administrativa. por motivo de conveniência ou oportunidade. inoportuno ou ineficientes. Nesse sentido é a Súmula 473 do Supremo Tribunal Federal. 1. o controle não pode ser renunciado nem retardado. porque deles não se originam direitos.

evitando outras futuras ocorrências. especialmente no âmbito público. estando direcionada para o estabelecimento e a manutenção da regularidade e da legalidade administrativa. as ordens (normas) e os princípios.14 1. 2. 3. 4.5 Aspectos de compreensão do controle Modernamente. dependendo da complexidade da atividade controladora. 6. O controle envolve uma função paralela. os responsáveis pelo controle devem possuir conhecimentos técnicos e isenção. o controle é o elemento da Administração que concilia todos os elementos precedentes – planejamento. buscando indicar procedimentos de reorientação para as falhas detectadas ou agindo na responsabilização dos agentes causadores dessas impropriedades legais que ocasionam prejuízos à coletividade. no momento de realizar a sua atividade. o controle deve ser realizado em tempo hábil e. detectadas as falhas. é necessário valer-se de controladores e inspetores especializados. uma função de supervisão complementar à da administração ativa. objetiva detectar erros e falhas. consoante um conjunto de normas e . comando e coordenação. houve uma valorização dos sistemas de controle. sendo o controle uma atividade complementar. organização. com uma ampliação das formas de exercício do controle. 5. na esteira das indicações efetuadas. Trata-se de uma atividade que envolve todas as funções do Estado. que procede a uma avaliação no sentido de evitar erros e distorções na ação estatal. Nesse aspecto relativo aos objetivos da atividade controladora. nos aspectos de legalidade e mérito. Luciano Ferraz Fayol bem consolida os elementos constituidores da ação do controle: 1. os responsáveis devem sofrer as conseqüências. que tem a finalidade de avaliar a atuação administrativa. a atividade de controle tem como parâmetro os programas. Assim.

fazer as vezes do administrador. O controle ainda pode ser interno ou externo. O primeiro pode ser exercido pelos três Poderes. avaliar. ao Poder Legislativo. Quanto ao momento em que se efetua. conforme o aspecto da atividade administrativa a ser controlada.6 Espécies Vários critérios existem para classificar as modalidades de controle. pode ser prévio. Controle não administra. Quanto ao órgão que o exerce. É externo o controle exercido por um dos Poderes sobre o outro. como também o controle da Administração Direta sobre a Indireta. visando a estabelecer ou manter a regularidade e a legalidade da Administração.15 princípios. com desvio de finalidade na sua atuação. substituindo a Administração na sua função ativa de realizar as tarefas de sua finalidade. É interno o controle que cada um dos Poderes exerce sobre seus próprios atos e agentes. o controle pode ser administrativo. Controle que substitui a Administração pratica abuso de poder. 1. legislativo ou judicial. o segundo cabe à própria Administração e. concomitante ou posterior. detectar erros e falhas e responsabilizar a Administração. . com limitações. não pode ele. A sua função é fiscalizar. mas jamais tomar o seu lugar. O controle ainda pode ser de legalidade ou de mérito. independentemente do tipo e natureza do controle ou órgão que o executa. consoante decorra de órgão integrante ou não da própria estrutura em que se insere o órgão controlado.

Assim. bem como sobre os materiais. a qual tem o controle do supervisor e este do diretor. 2. Impessoalidade. Sobre este servidor há o controle da chefia imediata. além de exercer bem as suas funções – agir com eficiência. para poder exercer atividades em nome do Estado. decorrendo do poder hierárquico que a organiza. Publicidade e da Eficiência. Este é o controle que decorre do poder hierárquico. e revogá-los por questão de conveniência administrativa. inclusive. contemplados pelo art. em que se inclui. tem o dever de proceder ao controle sobre os serviços em que atua. O servidor. no sentido de se ater aos princípios da legalidade e da supremacia do interesse público. É a forma que a Administração possui para verificar a regularidade e a legalidade de seus próprios atos. Quando alguém assume a condição de agente público – político ou administrativo – no momento do ato em que toma posse no seu cargo público. deter-nos-emos no estudo do controle interno.ASPECTOS DOUTRINÁRIOS DO CONTROLE INTERNO Neste trabalho. bens e equipamentos postos a sua disposição para o exercício das atividades públicas. avaliação envolvendo a conveniência administrativa do ato praticado. zelo e dedicação -. Moralidade. o agente público assume também direitos e obrigações. também lhe é transferida parcela do Poder Público. são regra geral na . Juntamente com essa parcela de poder. define-se que o controle é interno quando a própria Administração procede ao controle sobre os seus atos. É justamente pelo exercício do controle interno – o controle por si próprio – que o Supremo Tribunal Federal reconheceu à Administração Pública o poder de anular os seus próprios atos. quando ilegais. Uma das principais obrigações do agente público é o dever de controle.1 Princípios de controle interno Os princípios da Legalidade. 37 da Constituição Federal.16 2 .

o interesse público prevalece sobre o privado. 2. Sempre que houver conflito entre o interesse público e o interesse particular. Enfim. 70) vinculativo do agente público. Embora não se encontre expressamente enunciado no texto constitucional. por força do regime democrático e do sistema representativo presume-se que a atuação do Estado sempre tenha por finalidade a tutela do interesse público. com aumento de . sob pena de restar maculada pelo vício do desvio de finalidade. Podemos destacar: 2.17 atuação do administrador público. mas sim a coletividade. conduz à racionalização dos serviços. os direitos e garantias individuais expressos na Constituição. ou seja.1.1 Princípio do Interesse Público O princípio da supremacia do interesse público é um princípio implícito. nas relações jurídicas nas quais figure o Estado como representante da sociedade. O princípio da supremacia do interesse público informa todos os ramos do Direito Público e possibilita que.1. Toda e qualquer despesa na Administração Pública deverá observar o interesse da coletividade. Diante da nova realidade da Administração Pública existem novos princípios que deverão ser considerados na atuação do Controle Interno. O Estado atua em benefício da coletividade. respeitados. como princípio constitucional (art. não é o indivíduo em si o destinatário da atividade da Administração Púbica. toda sua atuação deve estar voltada para o interesse público. deverá prevalecer o interesse público. seus interesses prevaleçam contra interesses particulares. entretanto. tutelado pelo Estado. o grupo social como um todo. esse princípio é decorrência natural das instituições adotadas em nosso País.2 Princípio da Economicidade A economicidade. Com efeito.

que garante a razoável duração dos processos judiciais e administrativos. porquanto toda atividade administrativa envolve uma relação sujeitável a enfoque de custo-benefício. O princípio da economicidade previsto no art. contratação direta sem prévia licitação. tendo em vistas as circunstâncias e padrões razoáveis de conduta. segundo. . terceiro. ainda que economicamente mais onerosa. 2.1. A economicidade impõe adoção da solução mais conveniente e eficiente sob o ponto de vista da gestão dos recursos públicos. Não basta honestidade e boas intenções para validação de atos administrativos. a observância na tomada de decisão de outros valores que não somente os econômicos. foi inserido no rol do art. o Estado deverá optar por outra alternativa.3 Princípio da Celeridade Dentre os princípios fundamentais garantidores. por exemplo. Por exemplo: se o menor custo envolver riscos à integridade de vidas humanas. O critério de seleção da melhor alternativa não é sempre a maior vantagem econômica. avaliando-se se ela se apresentou como a mais adequada frente aos conjuntos das informações possíveis de serem obtidas. o inciso LXXVIII (transcrito a seguir). 70 da CF impõe a adoção da solução mais conveniente e eficiente sobre o ponto de vista da gestão dos recursos públicos. através da Emenda Constitucional n. 45. também chamado de princípio da celeridade processual. Primeiro. 5º da Carta Magna. avalia-se a economicidade ou não da solução no momento da prática do ato. O princípio da economicidade segundo a doutrina de Marçal Justen Filho estrutura-se em três fatores que devem ser observados. Não basta honestidade e boas intenções para validação dos atos administrativos. O princípio da economicidade está diretamente vinculado ao princípio da eficiência. só pode se dar nos casos excepcionais previstos em lei.18 produtividade. ainda que vantajosa. utilizando meios de gerenciamento de baixo custo e maior rigor no controle (como o processamento de dados). a melhor solução não pode estar exclusivamente fundada na vantagem econômica e em detrimento de formalidades jurídicas.

buscando imprimir maior qualidade. Assim. uma solução concreta em prazo não excessivamente longo.4 Princípio da razoabilidade O princípio da razoabilidade conduz às idéias de adequação e de necessidade. de modo a evitar restrições desnecessárias. Na área administrativa. o princípio da razoabilidade tem por fim aferir a compatibilidade entre os meios e os fins de um ato administrativo. 2. desproporcional.” O objetivo de tal dispositivo é assegurar a todos os litigantes.1. celeridade e. arbitrárias ou abusivas por parte da Administração . Em síntese. no âmbito judicial e administrativo. Assim. excessiva. não basta que o ato da Administração tenha uma finalidade legítima. eficácia na atividade jurisdicional do Estado.19 “LXXVIII a todos. o objetivo na aplicação deste princípio é de reduzir o tempo dos procedimentos. É necessário que os meios empregados pela Administração sejam adequados à consecução do fim almejado e que sua utilização. especialmente quando se trata de medidas restritivas ou punitivas. Já o requisito necessidade preocupa-se com a exigibilidade ou não da adoção das medidas restritivas: será que não haveria um meio menos gravoso à sociedade e igualmente eficaz na consecução dos objetivos visados (não está desmedida. seja realmente necessária. sempre que a autoridade administrativa tiver à sua disposição mais de um meio para a consecução do mesmo fim deverá utilizar aquele que se mostre menos gravoso aos administrados. são assegurados a razoável duração do processo e os meios que garantam a celeridade de sua tramitação. tornando a Administração mais ágil e eficiente em decorrência do tempo. conseqüentemente. a medida adotada?). Como se vê. o requisito da adequação obriga o administrador a perquirir se o ato por ele praticado mostra-se efetivamente apto a atingir os objetivos pretendidos. desnecessária. no âmbito administrativo ou judicial.

as condutas desarrazoadas. termina por funcionar como uma limitação à discricionariedade incidente sobre os elementos motivo e objeto. incoerentes ou praticadas com desconsideração às situações e circunstâncias que seriam atendidas por quem tivesse atributos normais de prudência. por exigir um comportamento adequado. entre outros aspectos. Segundo o princípio da proporcionalidade. será um ato desproporcional. do que seria necessário. A razoabilidade. pois impor medidas com intensidade ou extensão supérfluas. bem assim que o ato resultante s conforme fielmente à finalidade pública. uma das vertentes do princípio da razoabilidade. em sintonia com o senso normal de pessoas equilibradas e respeitosas das finalidades que presidiram a outorga da competência exercida. assim. Se o ato administrativo não guarda uma proporção adequada entre os meios empregados e o fim almejado.1. Segundo Censo Antônio Bandeira de Mello “a Administração ao atuar no exercício de discrição. sensatez e disposição de acatamento às finalidades da lei atributiva da discrição manejada”. Isso porque a razoabilidade exige. Esse princípio fundamenta-se na idéia de que ninguém está obrigado a suportar restrições em sua liberdade ou propriedade que não sejam indispensáveis. Vale dizer: pretendese colocar em claro que não serão apenas inconvenientes.5 Princípio da Proporcionalidade Representa. imprescindíveis à satisfação do interesse público. excessivo em relação a essa finalidade. jurisdicionalmente invalidáveis -. por abuso de poder. desnecessárias induz à ilegalidade do ato. bizarras. . terá que obedecer a critérios aceitáveis do ponto de vista racional. Trata-se da aferição da adequação da conduta escolhida pelo agente público à finalidade que a lei expressa. portanto. em verdade. 2. mas também ilegítimas – e. a Administração não deve restringir os direitos do particular além do que caberia.20 Pública. que haja proporcionalidade entre os meios utilizados pelo administrador público e os fins que ele pretende alcançar. compatível e proporcional do administrador público.

legal.7 Princípio da Probidade Administrativa Sendo o primeiro dos princípios expressos na Lei n. consagrado pela constituição opera em dois planos distintos. modalidade e local de pagamento. Em outro plano. O sempre citado Prof.1.. sem estabelecimento de diferenciações em razão de sexo. Este princípio veda aos agentes públicos estabelecer tratamento diferenciado de natureza comercial. classe social.6 Princípio da Isonomia O princípio da isonomia. nesse ponto. a probidade administrativa consiste na honestidade de proceder ou na maneira criteriosa de cumprir todos os deveres que são atribuídos ou acometidos ao administrador por força de lei.. raça. atos normativos e medidas provisórias. de aplicar a lei e atos normativos de maneira igualitária. trabalhista. a autoridade pública. É diretamente derivado do princípio da moralidade. será sempre aproximativa.21 2. A moralidade e a probidade administrativa são princípios de conteúdo inespecífico. Marçal Justen Filho assim sintetiza seu entendimento: ". Exige-se a . 2. na edição. mesmo quando envolvidos financiamentos de agências internacionais. A explicitação. na obrigatoriedade ao intérprete. convicções filosóficas ou políticas. respectivamente. também chamado de princípio da igualdade. impedindo que possam criar tratamentos abusivamente diferenciados a pessoas que se encontram em situações idênticas.º 8.1. frente ao legislador ou ao próprio executivo. de leis. basicamente. que não podem ser explicados de modo exaustivo. inclusive no que se refere a moeda. Extrai-se a intenção legislativa de que a licitação seja norteada pela honestidade e seriedade. religião. previdenciária ou qualquer outra. De uma parte. entre empresas brasileiras e estrangeiras.666/93.

desdobrando-se i) no estabelecimento da oportunidade da defesa. Não foi apenas mera coincidência a previsão da necessidade de um devido processo administrativo legal com ampla defesa e contraditório no Título II da Constituição Federal. caput. LIV: "ninguém será privado da liberdade ou de seus bens sem o devido processo legal". 5º. meio de apuração . 2. ii) na exigência de defesa técnica. é necessário respeitar os princípios da ampla defesa e do contraditório.8 Princípio da Ampla Defesa Além dos princípios constitucionais do art. e aos acusados em geral. o instituto denominado verdade sabida é inconstitucional. presentes em toda atividade administrativa. expressamente previstos na Constituição da República. 37. assegura ao servidor a possibilidade de produção probatória compatível. em processo judicial ou administrativo.22 preservação do interesse público acima do egoístico interesse dos participantes da licitação ou da mera obtenção de vantagens econômicas para a própria administração". se de um lado impõe à Administração a obrigatoriedade de provar suas alegações. Conforme ensina Romeu Felipe Bacellar Filho. "O princípio da ampla defesa é compreendido de forma conjugada com o princípio do contraditório. de outro. que deve ser prévia a toda decisão capaz de influir no convencimento do julgador.1. iv) na previsão de recursos administrativos. o processo deve ser compreendido como uma garantia de todo aquele que está sendo acusado de uma determinada falta. Tais requisitos são obrigatórios para a concretização do princípio do devido processo legal previsto no art. LV: "aos litigantes. da Constituição. com os meios e recursos a ela inerentes". iii) no direito à instrução probatória que. Tendo em vista a necessidade de um regular processo administrativo. no art. que trata dos direitos e garantias fundamentais. garantindo o duplo grau de exame no processo". 5º. Em primeiro lugar. A verdade sabida. em que serão assegurados os princípios da ampla defesa e do contraditório. são assegurados o contraditório e ampla defesa.

previsto em determinados estatutos dos servidores públicos. consiste na mera verificação direta e pessoal do cometimento de uma infração administrativa pela autoridade que detém competência para aplicar a sanção e a imediata imposição da respectiva pena.23 de faltas e aplicação de penalidades. razoavelmente. . e 4. 2. em relatórios oportunos. Não existindo ampla defesa e contraditório. que congrega dezenas de países associados e vem desenvolvendo um excelente trabalho no que diz respeito ao aprimoramento do Controle Interno nas organizações públicas. desenvolvimento e manutenção de dados financeiros e gerenciais confiáveis. produtos de qualidade e serviços em consonância com os objetivos da organização. econômicas. promover operações ordenadas. revelando. tais dados. a salvaguarda dos recursos contra perdas provenientes de desperdícios. erros. eficientes e eficazes. qualquer penalidade estabelecida é considerada nula. aderência a leis. definiu na norma INTOSAI (1992:8) que “o Controle Interno é um instrumento gerencial usado para proporcionar razoável segurança de que os objetivos da direção superior estão sendo atingidos” e seus objetivos fundamentais são: 1. 2. fraudes e outras irregularidades. 2 Objetivo A Organização Internacional de Entidades de Fiscalização Superiores (Intosai). regulamentação e diretrizes da administração superior. 3. abuso administrativo. desordem administrativa.

sejam autarquias. operacional e patrimonial é o tipo de controle exercido pelo Poder Público. que assume. o sistema de fiscalização está assentado na dualidade de controle – o controle externo a cargo do Poder Legislativo. financeira. quanto aos aspectos controlados. alcançando todos os órgãos da administração direta e indireta. quanto à atividade controlada. projetos e atividades previstos no orçamento. patrimoniais. a fiscalização abrange a contábil. Nos termos do art. por meio de organismos especialmente criados para tal fim – controle interno e controle externo -. tendo em conta o fiel cumprimento dos programas. a fiscalização contábil. orçamentária. financeira. compreende: dos resultados e dos acréscimos e diminuições . orçamentária. uma especificidade mais definida. buscando uma atuação administrativa mais eficiente e com regularidade legal. exercido com o auxílio do Tribunal de Contas. a financeira. Assim.24 2. empresas públicas. e o sistema de controle interno de cada Poder (Executivo. neste caso. isto permite a verificação da contabilidade. Esta forma de controle visa a proteger a regularidade dos procedimentos que devem ser praticados pelos administradores na gerência dos recursos públicos. mediante controle externo.3 Fiscalização contábil. de acordo com os princípios da legalidade e economicidade. Legislativo e Judiciário). sobre os administradores dos três Poderes do Estado. e pelo sistema de controle interno de cada Poder. operacional e patrimonial será exercida pelo Congresso Nacional. 2. sociedades de economia mista ou fundações. a orçamentária. orçamentária. com um direcionamento aos atos de gerência dos bens e valores públicos. envolvendo todos os atos de arrecadação – receita – e todos os atos de dispêndio – despesa – no acompanhamento da execução orçamentária. das receitas e despesas. 70 da Constituição Federal. da execução do orçamento. operacional e patrimonial A fiscalização contábil. O artigo 70 permite inferir algumas normas básicas: 1. a operacional e a patrimonial. financeira.

e de controle interno exercido por cada um dos Poderes. fora legítima. atendendo. quanto às pessoas controladas. embora não ilegal. que a Constituição tem como diverso da legalidade. com auxílio do Tribunal de Contas. por exemplo. gerencie ou administre dinheiros. 3. arrecade. que envolve também questão de mérito. controle de economicidade. Estados. de sorte que parece assim admitir exame de mérito a fim de verificar se determinada despesa. ou que.25 a. bem como qualquer pessoa física ou entidade publica. controle de resultados de cumprimento de programas de trabalho e de metas. controle de legalidade dos atos de que resultem a arrecadação da receita ou a realização da despesa. c. estabelecida no plano plurianual. em nome desta. expresso em termos monetários e em termos de realização de obras e prestação de serviços. na aplicação da despesa pública. assuma obrigações de natureza pecuniária. guarde. controle de fidelidade dos agentes da administração responsáveis por bens e valores públicos. e. d. abrange União. Distrito Federal e entidades da Administração Direta e Indireta. que utilize. de modo mais econômico. o nascimento ou a extinção de direitos e obrigações. 4. Municípios. uma adequada relação custo-benefício. tal como atender a ordem de prioridade. e compete ao Poder Legislativo. a fiscalização compreende os sistemas de controle externo. . bens e valores públicos ou pelos quais a União responda. b. para verificar se o órgão procedeu. controle de legitimidade.

foi somente na Constituição de 1967 que o controle da execução orçamentária no setor público. por meio dos seus artigos 76 a 80. o próprio controle da execução orçamentária. genericamente. de 17. a instituição de forma específica para o gerenciamento da atividade financeira e orçamentária somente veio a ocorrer em 1964. o controle interno já viesse sendo exercido ao longo do tempo no âmbito da Administração Pública brasileira. de certo modo.320/1964. ASPECTOS LEGAIS DO CONTROLE INTERNO 3.03. com o estabelecimento de normas gerais de Direito Financeiro para a elaboração e controle dos orçamentos públicos.320. cuja ação passou a atingir todo o universo da atividade administrativa e financeira do Estado. mediante o desenvolvimento de amplas auditorias financeiras e orçamentárias.1 Panorama geral Embora se possa dizer que. com a edição da Lei Federal 4. mercê da ampliação administrativa desse tipo de controle. passou a merecer um tratamento específico. com a finalidade de verificar: I – a legalidade dos atos de que resultem a arrecadação da receita ou a realização da despesa.26 3. o nascimento ou a extinção de direitos e obrigações.1964. abrangendo. Apesar desse extraordinário avanço técnico-regulamentar produzido pela Lei 4. em que o exercício do controle interno da execução orçamentária foi destinado ao Poder Executivo. adquirindo status constitucional. . responsáveis por bens e valores púbicos. expresso em termos monetários e em termos de realização de obras e prestação de serviços. III – o cumprimento do programa de trabalho. II – a fidelidade funcional dos agentes da administração.

dentro desse contexto normativo. porém evoluindo quanto a sua competência de execução. 30 do Decreto Lei no 200/1967). a critério do Poder Executivo. necessitam de coordenação central” (art. no sentido de efetuar não só o controle de legalidade dos atos do administrador. compreendendo. que procedeu à Reforma Administrativa no âmbito federal no ano de 1967. de forma integrada. bem como da aplicação de recursos públicos por entidades de direito privado. Executivo e Judiciário manterão. passa a dar ênfase aos procedimentos de auditoria. Os Poderes Legislativo. a fim de serem avaliados os resultados da ação administrativa. 74: Art. fixado inicialmente como atribuição constitucional do Poder Executivo. procedendo. orçamento. assim. e serviços gerais. na medida em que esta passou a ser atribuição dos três Poderes do Estado. significa dizer que o controle será exercido em todos os níveis e em todos os órgãos. o controle efetuado pelos órgãos próprios de cada sistema. administração financeira. afastando-se da fiscalização formal. 74. contabilidade e auditoria. também estabeleceu que “serão organizadas sob a forma de sistema as atividades de pessoal. na forma do regrado pelo art. na Constituição de 1988. da gestão orçamentária.27 O controle sobre a execução orçamentária. financeira e patrimonial nos órgãos e entidades da administração federal. quanto à eficácia e eficiência. Esse inovador sistema de controle interno da atividade administrativa e orçamentária implantado pela Constituição de 1967. mas também o acompanhamento dos programas de trabalho e do orçamento. 13 do Decreto Lei no 200/1967. a uma regulamentação necessária para a estruturação do sistema de controle interno. II – comprovar a legalidade e avaliar os resultados. estatística. . revelando-se como um verdadeiro controle de eficiência e de produtividade. particularmente. consolidou-se como uma concepção sistêmica. sistema de controle interno com a finalidade de: I – avaliar o cumprimento das metas previstas no plano plurianual. Tratando-se de um sistema de controle. A própria Reforma Administrativa. além de outras atividades auxiliares comuns a todos os órgãos da administração que. a execução dos programas de governo e dos orçamentos da União. por sinal tudo conforme o determinado pelo art.

para que não seja prejudicada a própria estrutura de execução do sistema de controle interno. Portanto. ao todo. avais e garantias. sob pena de responsabilidade solidária. por isso. pode-se dizer que Controle Interno é aquele efetuado pelos órgãos administrativos. § 1º os responsáveis pelo Controle Interno. dela darão ciência ao Tribunal de Contas da União. Executivo e Judiciário a atribuição de manterem. ao tomarem conhecimento de qualquer irregularidade ou ilegalidade. partido político. até porque esta é uma determinação constitucional. denunciar irregularidades ou ilegalidades perante o Tribunal de Contas da União. Por tratar-se de sistema. a parte depende do todo e o todo depende da parte. no sentido de atuar de maneira integrada em todos os Poderes do Estado. via de conseqüência.28 III – exercer o controle das operações de crédito. objetivando uma compreensão mais exata dos fins a que se destina. buscando comprovar a legalidade dos . Assim. ao destinar para os Poderes Legislativo. sistema de controle interno. sob o comando de um órgão central e. associação ou sindicato é parte legítima para. no sentido específico da fiscalização contábil. no âmbito da própria Administração. bem como dos diretos e haveres da União. § 2º Qualquer cidadão. com interação sistêmica. o sistema de controle interno deve agir de forma interativa entre os sistemas mantidos pelos três Poderes. Reafirmou a exigência de ser instituído um controle em grau de sistema e confiou o seu exercício a cada um dos Poderes do Estado. pois cada unidade sistêmica deve atuar com regularidade para não causar prejuízos à outra ou. pode-se tentar estabelecer uma conceituação de controle interno. na forma da lei. organizado de forma sistêmica. Tratando-se de sistema. financeira e orçamentária. juntamente com os sistemas que integram todas as atividades administrativas do Poder Público. de forma integrada. o controle interno tem de ser executado de forma integrada. no sentido de bem cumprir com as funções que lhe são destinadas constitucionalmente. o legislador constitucional aprimorou a forma de ser exercida esta espécie de controle. Portanto. IV – apoiar o controle externo no exercício de sua missão institucional. A partir desses elementos técnico-jurídicos esboçados.

– Funções do Controle Interno De acordo com o artigo 74 da Constituição Federal (já transcrito). na medida em que visa ao cumprimento do planejamento governamental. Além de proporcionar ao governante dados sobre a realização do planejamento efetuado. Esta é uma atividade de extrema relevância para o atendimento do interesse público. quanto à eficiência e eficácia. 3. possibilitando. Essas funções são: I – o dever do controle interno de proceder ao acompanhamento da execução orçamentária. A comprovação de legalidade é fator preponderante do Estado de Direito. quando houver a elaboração de novos Planos de Governo. é elemento informativo imprescindível para o estabelecimento de futuras políticas públicas. bem como da aplicação dos recursos públicos recebidos por entidades de direito privado. com o objetivo de avaliar o cumprimento das metas previstas no plano plurianual. que são. cujas atribuições devem ser exercidas conforme as determinações técnicas exigíveis para cada situação – a ação do controle necessita de métodos e procedimentos técnicos que garantam a sua eficácia -. financeira e patrimonial nos órgãos e entidades da Administração Pública. que objetiva evitar o abuso de poder e cingir os atos do administrador às finalidades legais. da gestão orçamentária. verificando o seu grau de eficiência e eficácia. juntamente com as constantes das regulamentações legais editadas para tal fim. II – proceder à comprovação da legalidade e à avaliação dos resultados. a execução dos programas de governo e dos orçamentos da União. a demonstração do interesse público. no sentido de . com prestação do devido apoio ao controle externo no exercício das suas atividades constitucionais. quanto à política estabelecida para a fixação de prioridades com programas que satisfaçam as necessidades do cidadão. as finalidades e objetivos do controle interno envolvem quatro funções básicas.2. por assim dizer. adoção de medidas corretivas para os eventuais desvios constatados. de imediato.29 atos praticados pelos administradores e avaliar os resultados da ação governamental.

no sentido de serem eficientes e produzirem eficácia na consecução dos objetivos controladores. que. III – exercer o controle das operações de crédito. esses dois fatores conjugados tornam-se a razão que justifica a determinação constitucional para a obrigatoriedade de o controle interno dar apoio ao controle externo. Como parte dessa obrigatoriedade de integração entre os controles interno e externo. bem como dos direitos e haveres do Poder Público. de qualquer natureza. com redução dos riscos fiscais. tendo em conta os limites para a sua realização e os pagamentos efetuados para o seu abatimento. avais e garantias. tendo em conta o interesse público da finalidade a que se destina. Esse controle é dirigido igualmente à proteção dos direitos e haveres do Poder Público. juntamente com o controle dos avais e garantias. na medida em que visa a proteger a regularidade da existência e do lançamento da dívida pública. cujas formas têm de atuar de maneira integrada. sendo do controle interno a atribuição de acompanhar o dia-a-dia da ação administrativa e por decorrência do exercício dessas suas funções assumir o armazenamento de informações completas e atualizadas sobre todo o funcionamento administrativo. Estando o sistema de fiscalização contábil. A avaliação de resultados busca verificar as realizações efetuadas para o atendimento das necessidades do cidadão. financeira e orçamentária assentado na dualidade de controle – interno e externo -. no sentido de verificar o grau de eficiência administrativa. IV – a quarta função destinada ao controle interno é a de prestar apoio ao controle externo no exercício de sua missão institucional. no sentido de ser evitado o acontecimento de eventuais prejuízos. que estipula que . está a norma do § 1º do art. à evidência. 74 da Constituição. com o sentido de evitar o desvio de finalidade. consoante o planejamento efetuado e explicitado no sistema orçamentário.30 proteger os dinheiros e o patrimônio público. resultam no controle do processo de endividamento. a fim de ser alcançada uma melhor produtividade. Esta é outra atribuição de relevância para o controle interno. Comprovar a regularidade da aplicação dos recursos públicos recebidos por entidades de direito privado é procedimento de controle destinado à proteção do bom e regular emprego dos repasses financeiros realizados pelo Poder público.

se. pois. Por isso. ao tomarem conhecimento de qualquer irregularidade ou ilegalidade. sob pela de responsabilidade solidária”. associando a execução das funções de controle tão-somente à regularidade legal. técnica e administrativa. ao fixar a sobredita responsabilidade solidária para o responsável pelo controle interno. . dela darão ciência ao Tribunal de Contas da União. A disposição constitucional. é uma regra protetora do regular exercício das atividades de controle em relação ao poder de mando. ao contrário. sem qualquer interferência. será responsabilizado de forma solidária pelo acontecimento. mais que uma norma regulamentadora do apoio que o controle interno deve dar ao controle externo. visa também a ampliar o seu grau de independência. a par de estabelecer o nível da responsabilidade exercida pelo dirigente do sistema de controle interno. quando do exercício das suas funções constitucionais.31 “os responsáveis pelo controle interno. o responsável pelo controle interno deixar-se envolver por interferências indevidas e não noticiar o conhecimento de irregularidade ou ilegalidade.

III – realizar auditorias nos sistemas contábil. Cabe ao Sistema de Controle Interno. praticados por agentes públicos ou privados. VI – apresentar subsídios para o aperfeiçoamento dos procedimentos administrativos e gerenciais e dos controles internos administrativos dos órgãos da Administração Direta e entidades da Administração Indireta Federal. na utilização de recursos públicos federais e. V – realizar auditoria nos processos de Tomada de Contas Especial. quando for o caso.32 4. IV – examinar a regularidade e avaliar a eficiência e eficácia da gestão administrativa e dos resultados alcançados nas ações de governo. inclusive nos projetos de cooperação técnica junto a organismos internacionais e multilaterais de crédito. dentre outras atividades: I – realizar auditoria sobre a gestão dos recursos públicos federais sob a responsabilidade dos órgãos públicos e privados. II – apurar os atos e fatos inquinados de ilegais ou de irregulares. comunicar à unidade responsável pela contabilidade para as providências cabíveis. . financeiro. Essa auditoria é exercida nos meandros da máquina pública em todas as unidades e entidades públicas federais. AUDITORIA PÚBLICA A Auditoria tem por objetivo primordial garantir resultados operacionais na gerência da coisa pública. por intermédio da técnica de auditoria. observando os aspectos relevantes relacionados à avaliação dos programas de governo e da gestão pública. de pessoal e demais sistemas administrativos e operacionais.

eficácia e economicidade da gestão orçamentária. patrimonial.2. entre outros. os seguintes aspectos: exame das peças que instruem os processos de tomada ou prestação de contas. 4. contábil e finalística das unidades e das entidades da Administração Pública. eficiência e eficácia dos mesmos. acordos. quando legalmente autorizadas nesse sentido. verificação da eficiência dos sistemas de controles administrativos e contábil. verificar a execução de contratos. . financeira. a auditoria governamental classificase em alguns tipos: 4. bem como a aplicação de recursos públicos por entidades de direito privado. verificação do cumprimento da legislação pertinente.1 Finalidade A finalidade básica da auditoria é comprovar a legalidade e legitimidade dos atos e fatos administrativos e avaliar os resultados alcançados.2 Tipos de Auditoria Conforme previsto na IN no 01/2001. em todas as suas esferas de governo e níveis de poder. compreendendo. a probidade na aplicação dos dinheiros públicos e na guarda ou administração de valores e outros bens da União ou a ela confiados. exame da documentação comprobatória dos atos e fatos administrativos.1 Auditoria de avaliação da gestão Esse tipo de auditoria objetiva emitir opinião com vistas a certificar a regularidade das contas. quanto aos aspectos de eficiência. convênios ou ajustes.33 4. operacional. e avaliação dos resultados operacionais e da execução dos programas de governo quanto à economicidade.

2. 4.4 Auditoria Operacional Consistem em avaliar as ações gerenciais e os procedimentos relacionados ao processo operacional. por unidades ou entidades públicas executoras de projetos celebrados com aqueles organismos. projetos. oriundos de agentes financeiros e organismos internacionais. ou parte dele. das unidades ou entidades da Administração Pública Federal. evidenciando melhorias e economias existentes no processo. que visem a aprimorar os procedimentos. atividades. mediante procedimentos específicos. em seus aspectos mais relevantes. por meio de recomendações. ou prevenindo gargalos ao desempenho da sua missão institucional. com vistas a emitir opinião sobre a adequação e fidedignidade das demonstrações financeiras. também. adequadamente. Tem por objeto.34 4. ou segmentos destes. com o objetivo de atuar em tempo real sobre os atos efetivos e os efeitos potenciais positivos e negativos de uma unidade ou entidade federal. Objetiva obter elementos comprobatórios suficientes que permitam opinar se os registros contábeis foram efetuados de acordo com os princípios fundamentais de contabilidade e se as demonstrações deles originárias refletem. melhorar os controles e aumentar a responsabilidade . procurando auxiliar a administração na gerência e nos resultados. verificar a efetividade e a aplicação de recursos externos.2. com a finalidade de emitir uma opinião sobre a gestão quanto aos aspectos da eficiência.3 Auditoria Contábil Compreende o exame dos registros e documentos e na coleta de informações e confirmações.2. 4. programas de governo.2 Auditoria de acompanhamento da gestão Realizada ao longo dos processos de gestão. a situação econômico-financeira do patrimônio. eficácia e economicidade. pertinentes ao controle do patrimônio de uma unidade. entidade ou projeto. os resultados do período administrativo examinado e as demais situações nelas demonstradas.

3. • Descentralizada – executada exclusivamente por servidores em exercício nas unidades regionais ou setoriais do Controle Interno. seus programas governamentais e sistemas informatizados.2. com vistas a aprimorar as práticas dos atos e fatos administrativos.3 Formas de Auditoria As auditorias na área governamental serão executadas das seguintes formas: 4. 4. setoriais. Este tipo de auditoria consiste numa atividade de assessoramento ao gestor público.5 Auditoria Especial Objetiva o exame de fatos ou situações consideradas relevantes. . não inserido em outras classes atividades. unidades regionais e/ou setoriais do Controle Interno. 4. • Integrada – executada conjuntamente por servidores em exercício nos órgãos central. sendo realizadas para atender determinação expressa de autoridade competente.35 gerencial. Classificam-se nesse tipo os demais trabalhos de auditoria. de natureza incomum ou extraordinária. atuando sobre a gestão. sendo desenvolvida de forma tempestiva no contexto do setor público. sendo subdivididas em: • Centralizada – executada exclusivamente por servidores em exercício nos órgãos central ou setoriais do Controle Interno.1 Direta Trata-se das atividades de auditoria executadas diretamente por servidores em exercício nos órgãos e unidades de Controle Interno.

• Compartilhada – coordenada pelo Controle Interno com o auxílio de órgãos/instituições públicas ou particulares. que desempenham atividades de auditoria em quaisquer instituições da Administração Pública Federal ou entidade privada.3. 4. cujo custo-benefício não justifica o deslocamento de uma equipe para o órgão. ou seja. . sobre informações obtidas por meio de exame de processos e por meio eletrônico. Essa forma de execução de auditoria pressupõe a utilização de indicadores de desempenho que fundamentam a opinião do agente executor das ações de controle.3.36 4. parecer. certificado ou nota.4 Certificados e pareceres na auditoria governamental A opinião do auditor do órgão ou unidade de Controle Interno deve ser expressa por meio de relatório. 4.3 Simplificada Trata-se das atividades de auditoria realizadas por servidores em exercício nos órgãos central. setoriais. unidades regionais ou setoriais do Controle Interno. específico das unidades ou entidades federais. pelas denominadas empresas de auditoria externa.2 Indireta Trata-se das atividades de auditora executadas com a participação de servidores não lotados nos órgãos e unidades do Controle Interno. • Terceirizada – executada por instituições privadas.

• • ao Tribunal de Contas. os atributos de eficiência. • aos responsáveis pela execução das tarefas. como resultado dos exames efetuados. para correção de erros detectados. a mensuração dos dados e das informações é realizada por meio de um conjunto de indicativos e indicadores.37 4. fornecendo dados para tomada de decisões sobre a política de área supervisionada.4.4. que evidenciam o desenvolvimento da gestão. com as seguintes finalidades: • Direção. Para efeito das avaliações sobre os dados e informações. com vistas ao atendimento das recomendações sobre as operações de sua responsabilidade. eficácia.2 Indicativos e Indicadores de Desempenho As avaliações efetuadas pelo Controle Interno devem considerar os dados e as informações registrados nos sistemas corporativos dos órgãos e nos bancos de dados das unidades e entidades governamentais que apresentem resultados de processos e produtos organizacionais. 4. legalidade e economicidade da gestão. e a outras autoridades interessadas. Para o desenvolvimento das avaliações. consideram-se. • às gerências executivas. ainda. .1 Relatórios Os relatórios constituem-se na forma pela qual os resultados dos trabalhos realizados são levados ao conhecimento das autoridades competentes. dependendo do tipo ou forma de auditoria/fiscalização realizada.

• Oportunidade: capacidade de registrar. • Permanência e estabilidade: consonância.4.2 Indicativos de Gestão Os indicativos ou itens de controle são quaisquer dados que revelam e evidenciam situações desejáveis ou não.38 4. sem aplicação de fórmulas. Os indicadores podem ser expressos em termos numéricos ou percentuais. média aritmética e outras formas de obtenção. e geração com base em procedimentos rotinizados e incorporados às atividades.1.2. por meio de uma interdependência entre as variáveis em questão. fornecer e manter adequadamente os dados. essenciais do ponto de vista do controle. eficácia. legalidade e economicidade de como são conduzidas as operações. • Simplicidade e baixo custo de obtenção: facilidade de compreensão e aplicação. Os indicativos são obtidos de maneira simples e objetiva. Indicadores de gestão Os indicadores são informações obtidas com a aplicação de fórmulas que fornecem indícios de eficiência. ao longo do tempo. por meio da utilização de relações percentuais simples. • Cobertura: suficientemente representativo.4.2. etapas e resultados essenciais ou críticos das operações examinadas. Os requisitos básicos para seleção e produção de indicadores de gestão são os seguintes: • Seletividade: capacidade de captar os aspectos. informações e a memória de cálculo utilizados na geração dos próprios indicadores. inclusive em termos estatísticos. gerada a baixo custo. 4. . do processo ou da área a que se refere. na execução dos atos e fatos registrados em sistemas organizacionais.

3. então. 4. da economicidade.3 Eficiência É a medida da relação entre os recursos efetivamente utilizados para a realização de uma meta. também.39 sendo expressos em termos numéricos.4. desde a adequação da proposta orçamentária das metas a serem atingidas. podem ser aferidos os critérios de desempenho por meio da avaliação dos requisitos da legalidade. por definição.4. Mede. Revela a atenção da gestão com o bom uso qualitativo dos recursos financeiros. 4. da eficiência e da eficácia. na qual se busca a otimização dos resultados na escolha dos menores custos em relação aos maiores benefícios. economicidade. evidenciar a gestão quanto à legalidade.2 Economicidade Expressa variação positiva da reação custo/benefício.4. 4. a utilização . que são definidos como a seguir. o desenvolvimento de fontes alternativas de receita e a obtenção dos menores custos. 4.4. escassos. tanto nos indicativos quanto nos indicadores de gestão. passando pela coerência com respeito aos preços de mercado.3.3 Aferição de desempenho É importante mencionar que.3. frente a padrões estabelecidos. Podem.1 Legalidade Consiste na aderência dos atos e fatos de gestão praticados aos normativos legais e técnicos que regem os mesmos. eficiência e eficácia das operações sob exame.

4. ou não. por exemplo.3. ainda. em um determinado período. da gestão e a adequacidade. ou não. 4.40 dos recursos de que a unidade ou entidade dispõem para realizar um conjunto de ações e operações que visam a atingir um propósito de trabalho previamente programado.4. um programa pode conter os requisitos de aferição de desempenho apresentados anteriormente e não atender aos anseios da população. 4.4. apesar do gasto efetuado não resolvem os problemas que havia ou. O certificado de auditoria será emitido na verificação das contas dos responsáveis pela aplicação.4. pior. Certificados de auditoria Os certificados de auditoria é o documento que representa a opinião do Sistema de Controle Interno sobre a exatidão e regularidade. subtração ou estrago de valores. das peças examinadas.5 Efetividade Consiste na avaliação medida pela satisfação do usuário em relação aos produtos e/ou serviços desenvolvidos pelo programa de governo em benefício da sociedade. criam outros que não existam. A eficiência está associada ao uso dos recursos disponíveis em relação aos produtos e serviços finais elaborados. como. utilização ou guarda de bens e valores públicos. bens e . autoridades de nível hierárquico equivalentes nos órgãos e unidades setoriais do Sistema de Controle Interno. obras mal realizadas que. devendo ser assinado pelo Coordenador-Geral ou Gerente de Controle Interno ou.3. pois.4. e de todo aquele que der causa à perda.4 Eficácia É o grau de atingimento das metas fixadas para um determinado objeto de uma ação em relação ao previsto.

4.2. quando. as demonstrações financeiras e a respectiva gestão dos agentes responsáveis. então.3 Certificado de Irregularidade Será emitido quando o auditor verificar a não-observância da aplicação dos princípios de legalidade. pela sua irrelevância ou imaterialidade. de tal modo que o impeça de formar opinião quanto à regularidade da gestão.4. 4. legitimidade e economicidade. substancialmente. não caracterizem irregularidade de atuação dos agentes responsáveis. foram adequadamente observados os princípios da legalidade. mediante novos exames. desvio de bens ou outra irregularidade de que resulte prejuízo quantificável para a Fazenda Nacional e/ou comprometam.4. legitimidade e economicidade e que. Certificado de Regularidade Será emitido quando o auditor formar a opinião de que. constatando a existência de desfalque. 4.1. quanto à legalidade. o Sistema . legitimidade e economicidade.4. alcance. no período ou exercício examinado. na gestão dos recursos públicos. por prazo previamente fixado para o cumprimento de diligência pelo órgão ou entidade examinado. Os tipos de certificado são os seguintes. omissões ou impropriedades de natureza formal no cumprimento das normas e diretrizes governamentais. Certificado de Regularidade com Ressalvas Será emitido quando o auditor constatar falhas. Quando o órgão ou unidade de Controle Interno não obtiver elementos comprobatórios suficientes e adequados.4.41 materiais de propriedade ou responsabilidade da União.4. 4. a opinião decorrente dos exames fica sobrestada.

evidência da intenção. em conjunto.5.4. quando caberá a emissão de certificado de regularidade com ressalvas ou de irregularidade. irregulares. Deve levar em conta. o órgão do Sistema de Controle Interno deve dar ciência da ocorrência ao Tribunal de Contas da União. quando o órgão ou unidade de Controle Interno do Poder Executivo Federal terá de avaliar. ocorrência de prejuízo à Fazenda Nacional. jurisprudência de decisões do Tribunal de Contas da União na apreciação de casos semelhantes. O auditor do órgão ou unidade de controle interno deve usar de toda acuidade e prudência no momento de definir o tipo de certificado que emitirá como resultado dos trabalhos realizados. pela sua relevância. quando caberá a emissão de certificado de regularidade ou de regularidade com ressalvas. O parecer consignará qualquer irregularidade ou . e outros fatores que possam contribuir para a adequada definição do tipo de certificado a ser emitido. é indispensável que esses fatos sejam considerados em seu certificado. principalmente.42 de Controle Interno emitirá o competente certificado. quando sobrestado o exame. que determinadas constatações relacionadas com falhas. O parecer constitui-se na peça documental que externaliza a avaliação conclusiva do Sistema de Controle Interno sobre a gestão examinada. reincidência de constatação em exercícios anteriores. possam influir substancialmente na posição financeira e patrimonial da unidade ou entidade examinada. que serão remetidos ao Tribunal de Contas. fatores tais como: freqüência da incidência no exercício. 4. Tudo dependerá do acurado exame de todas as circunstâncias envolvidas na situação em julgamento. Neste caso. Parecer do dirigente do Órgão de Controle Interno O parecer do dirigente do órgão de controle interno é peça compulsória a ser inserida nos processos de tomada e prestação de contas. descumprimento a recomendações anteriores. ou. Na ocorrência de eventos ou transações subseqüentes ao período examinado que. omissões e impropriedades podem significar situações simplesmente impróprias. até mesmo. para que os autos sejam submetidos à autoridade competente que se pronunciará na forma da Lei no 8.443/92.

indicando as medidas adotas para corrigir as falhas identificadas. bem como avaliará a eficiência e a eficácia da gestão. inclusive quanto à economia na utilização dos recursos públicos. .43 ilegalidade constatada.

esse tipo de atividade possui um amplo escopo de objetivos. ampliando dessa forma o escopo de trabalho dessa atividade. O escopo de seu trabalho não se restringe apenas aos aspectos financeiros e legais da organização. analisa também o alcance das metas planejadas. economicidade. a Nova Gestão Pública oferece um arcabouço teórico para ampliar a competência legal das instituições de auditoria governamental. de forma a incluir a chamada auditoria de desempenho. efetividade. definam a auditoria de desempenho de forma a refletir as realidades institucionais locais. em verificar se os atos e fatos praticados pelos gestores públicos atingiram os resultados previamente estabelecidos. busca assegurar-se de que a aplicação dos recursos públicos é conduzida. O termo “auditoria de desempenho” é normalmente utilizado para demarcar a distinção entre esse tipo de atividade de revisão governamental e a auditoria tradicional de um lado e a avaliação de programas de outro. além dos aspectos contábeis e administrativos que analisa. Considera que os gestores devem se sujeitar à prestação de contas pela eficaz e prudente gestão. eficiência e da eficácia. avaliando-se os resultados alcançados. A auditoria governamental surgiu da necessidade de se comprovar a legalidade e legitimidade dos atos praticados pelas administrações governamentais. recente e escassa.44 5. diga-se de passagem. talvez. A maioria dos colaboradores para a literatura sobre a matéria. dos recursos que lhe foram confiados. Sua missão consiste. A forma como essa distinção é feita tem implicações sobre qual categoria profissional possui os argumentos mais persuasivos com vistas a obter o controle. . exatamente por isso. observando-se os preceitos constitucionais da legalidade. AUDITORIA DE DESEMPENHO E AVALIAÇÃO DE PROGRAMAS Neste período em que as doutrinas de gestão pública encontram-se em evolução contínua. portanto. ou não. legitimidade. Sendo assim. pois.

5.45 5. Uma estratégia apropriada para esse enfoque seria a de responsabilizar indivíduos e organizações pelo atingimento de padrões razoáveis de economia. quais sejam: se realizam essas revisões avaliativas no estilo de auditoria ou se direcionam seu trabalho para promover a melhoria do desempenho nos órgãos auditados. eficiência e efetividade. Ao contrário da avaliação de programa.1 Conceito Conceitualmente. a auditoria de desempenho. incentivada e controlada. as auditorias de desempenho são conduzidas de uma maneira que se assemelha à auditoria. Objetivos Os principais objetivos de um trabalho de revisão consistem em assegurar um nível satisfatório de funcionamento das organizações governamentais. um confronto com duas questões estratégicas principais. tanto da auditoria tradicional como da avaliação de programa. . O termo “auditoria de desempenho” é utilizado para distinguir esse tipo de atividade de controle. A idéia simples por trás desse argumento é que as organizações devem ser responsabilizadas pelos resultados de sua atuação mais do que pela sua forma de funcionamento. para alguns propósitos. é melhor focalizar a atenção da administração para a otimização de processos produtivos e do desenho dos programas. é contribuir para a operacionalização de processos políticos – administrativos pelos quais a accountability de desempenho é estruturada. nesse sentido. nos órgãos de auditoria cujo mandato legal já inclui essa atividade. O objetivo da auditoria de desempenho. gerando do ponto de vista administrativo.2. A operacionalização dessa estratégia pode incluir a formalização de acordos entre um órgão e seu respectivo ministério envolvendo a definição de metas. A idéia mais complexa é que. O principal objetivo das auditorias de desempenho pode ser expresso como accountability de desempenho. consiste num termo dúbio para uma classe de atividades de revisão predominantemente avaliativas.

já que os processos normalmente perpassam toda a organização. A inspeção consiste no questionamento de qualquer tipo de procedimento. Assim. pode ser caracterizada como um processo de inspeção. mas. o auditor examina as funções organizacionais. à descentralização administrativa e à contratação direta do setor privado. e não sobre como faz. sete tipos de auditoria de desempenho podem ser identificados e caracterizados nos seguintes termos: 5. devido à centralização funcional na esfera governamental. os processos e os elementos de programa para avaliar se os insumos estão sendo transformados em produtos de forma otimizada. formas de controle.3. sobre os resultados gerados pelo que a organização faz. No âmbito da Administração Pública. escopo da avaliação e foco do trabalho. assegurando dessa forma maior veracidade aos resultados apresentados. especialmente no que concerne aos custos. Uma inspeção pode tanto envolver a verificação da observância dos critérios aplicáveis como o exercício direto de julgamento instrumental. as auditorias de eficiência devem. Classificação dos tipos de auditoria de desempenho Elas variam conforme quatro dimensões-chave: unidade de análise. portanto. atuar sobre os sistemas de mensuração de desempenho.3. algumas vezes envolve auditoria ou pesquisa. Essas auditorias usualmente envolvem múltiplos auditados. portanto. A auditoria de desempenho. normalmente. Auditorias de Eficiência Nesta modalidade.46 O principal objetivo da auditoria de desempenho é a prestação de contas sobre o desempenho. identificando-os .1. não apenas aqueles relativos à administração financeira. 5.

as suas atividades – análise de programas implementados – e os seus resultados – análise dos relatórios emitidos. esse tipo de atividade de auditoria deveria. portanto atuar sobre dois enfoques. semelhantes àquelas da avaliação de programas. Visto que a efetividade está relacionada com a exteriorização da imagem da organização perante a coletividade. passando a atuar junto à população. Sem contar que as auditorias de efetividade do programa preocupam-se mais com a avaliação de programas. As conclusões às quais se chegam são. é a avaliação da qualidade de serviço. buscando assim conhecer as causas de certas questões que são apresentadas pelas informações contábeis. portanto. mas a utilização de metidos de pesquisa de Ciências Sociais para se chegar a conclusões é mais limitada em função da dificuldade de obtenção das informações. ou seja. o auditor examina o impacto provocado pelos programas sobre os resultados finais. na qual o objeto da avaliação consiste no programa como um todo.47 e validando-os através da verificação quanto aos padrões de eficiência atingidos em relação aos critérios de avaliação previstos para serem adotados. Um caso especial de auditoria de efetividade de programa. voltada para efetividade. transporia as paredes da repartição. Auditoria de Efetividade de Programa Nesta atividade. se eles realmente estão atendendo os anseios da população quanto à sua real utilidade. 5. quais são os seus objetivos – análise da origem -. que consistem em analisar o seu conteúdo quanto aos seguintes aspectos. por exemplo.3.2. . O papel da auditoria governamental. quais sejam: a qualidade da ação empreendida e a conseqüente utilização dos recursos que lhes foram alocados para a sua materialização e o impacto social provocado por essa ação sobre a população.

como altos funcionários da área orçamentária e formuladores de políticas públicas por meio dos depoimentos obtidos.3. responsáveis pelos resultados positivos.3. a principal . O objeto típico dessa avaliação é uma função desenvolvida em um grande número de organizações como. um processo genérico como a aquisição de tecnologia da informação. Esses métodos são utilizados presumivelmente para identificar os fatores. por exemplo. que consiste na inspeção.3. e não a inspeção. Esse tipo de auditoria de desempenho facilita um processo de padronização da avaliação organizacional realizada pelos “usuários” das informações de desempenho auditadas. As auditorias de informações de desempenho não representam. como ocorre com a auditoria tradicional.48 5. 5. eficiência ou efetividade de uma organização ou programa.4 Revisões de melhor prática de gestão Essa prática assemelha-se muito à comparação realizada por organizações que desejam obter informações de benchmarking. mas sim formula um parecer sobre a veracidade das informações de desempenho fornecidas às instâncias superiores. como métodos e procedimentos. as revisões da melhor prática de gestão identificam onde uma determinada função está sendo desempenhada de forma excepcional e procuram discernir as razões daquele sucesso relativo. e não propriamente na revisão. portanto. Auditoria de Informações de Desempenho Esse tipo de atividade de auditoria verifica a precisão de informações nãofinanceiras. Como a verificação da informação relatada é a principal função desse tipo de auditoria. O processo de coleta e análise de dados por meio de critérios de avaliação pré-estabelecidos orientam-se por métodos de pesquisa e ciência social. geradas pelas próprias entidades examinadas. um “caso típico” do conceito de auditoria de desempenho. a modalidade de revisão predominante é a auditoria. Diferentemente do “caso típico” de auditoria de desempenho. O órgão revisor não avalia a economia.

na medida em que não necessita posicionar-se quanto à efetividade do programa. caso um programa seja mantido na mesma linha da operação. O papel desse tipo de auditoria é o de identificar formas pelas quais os programas existentes podem sofrer interrupção no futuro e alertar os políticos e os gerentes quanto a essa possibilidade. financeira e. social que possam advir da condução de políticas públicas implementadas sem um adequado planejamento ou estudos fundamentados de cenários e prospecção futura. 5.5. evitar sérios prejuízos de ordem política. portanto. entretanto são conceitualmente revisões ex-post. Auditoria de Revisão Geral de Gestão Essa atividade avalia as organizações em vez de programas. As avaliações de risco são mais orientadas para o futuro do que a maioria das auditorias de desempenho. pois consiste numa visão mais abrangente. é verificar a viabilidade dos programas que serão conduzidos. baseadas em informações sobre programas já em operação. Esse tipo de auditoria de desempenho se diferencia das auditorias de efetividade de programa.49 modalidade de revisão envolvida no estudo de melhor prática de gestão é a pesquisa. 5. Quando essas revisões vão além das auditorias de desempenho da capacidade gerencial.3. tentando identificar a susceptibilidade de ocorrência de erros ou irregularidades que podem comprometer o programa desenvolvido naquela política. dessa forma. consequentemente. Esse tipo de avaliação é difícil de ser realizado. Avaliações de Risco As avaliações de risco indicam aos formuladores de políticas públicas e gerentes do alto escalão os graves problemas que podem advir.6. O objetivo central desse processo. do ponto de vista gerencial. elas geralmente buscam as causas significativas para problemas ou sucessos persistentes na esfera do desempenho dentro de uma gama de atividades de um .3. procurando-se.

bem como os critérios de economicidade e eficiência dos controles existentes para gestão de recursos públicos. ou seja. principalmente.7. demonstrando para a sociedade e para os próprios órgãos de controle. 5. podendo resultar. para ser uma auditoria que avalia os aspectos de realizações dos programas. sistemas e programas. apenas. verificando se ele é necessário para a sociedade e se. Cabe ressaltar que esta nova modalidade de auditoria aparece como valor agregado aos meios mais tradicionais de realização dessa atividade. pela avaliação do atendimento às diretrizes e normas. está oferecendo o retorno esperado pelo Congresso e pelo Governo.3. critérios e procedimentos utilizados na sua área de planejamento estratégico. além de ter os recursos bem aplicados. partindo de uma nova concepção.50 programa. as modernas instituições voltadas para área de controle estão investindo na chamada auditoria de desempenho ou auditoria de resultado. avaliando a eficácia dos resultados em relação aos recursos materiais. a importância do programa que está sendo executado. tático e. que deixa de ser financeira. os órgãos de controle não estão deixando de . Sua filosofia de abordagem dos fatos é de apoio. 5.4 Perspectivas da Auditoria de Desempenho Podemos inferir que. deixa de ser punitiva. humanos e tecnológicos disponíveis. O trabalho é realizado por meio de inspeção e exame sobre a adequação da gestão quanto aos seus sistemas políticos. bem como pela apresentação de sugestões para o seu aprimoramento. Auditoria de Controle Gerencial Geral Esse tipo de atividade analisa os aspectos da estrutura organizacional. no processo decisório. em estudos de reestruturação e qualidade global das atividades organizacionais. entre outros. por meio de monitoramento. que destinaram tais recursos para sua execução. tendo por objetivo avaliar se a organização e os programas auditados estão atingindo os objetivos organizacionais e gerenciais. As revisões gerais de gestão atuam nas áreas inter-relacionadas do órgão.

51 lado as auditorias financeiras. mas estão realizando também as auditorias de desempenho para analisar os resultados alcançados pelos gestores na execução de determinado programa governamental. .

buscando indicar procedimentos de reorientação para as falhas detectadas ou agindo na responsabilização dos agentes causadores dessas impropriedades legais que ocasionam prejuízos à coletividade. em determinadas circunstâncias. operacional. quanto aos aspectos de eficiência. moralidade. eficácia e economicidade da gestão orçamentária. Prosseguindo. como os da legalidade. apresentou-se a Auditoria cuja finalidade é comprovar a legalidade e legitimidade dos atos e fatos administrativos e avaliar os resultados alcançados. Neste trabalho buscou-se algo parecido. motivação. modernamente.52 7. que por meio dela valida-se os atos da administração confrontandoos à legalidade. impessoalidade. estando direcionada para o estabelecimento e a manutenção da regularidade e da legalidade administrativa. quando legalmente autorizadas nesse sentido. houve uma valorização dos sistemas de controle. Para isto. finalidade pública. Trata-se de uma atividade que envolve todas as funções do Estado. contábil e finalística das unidades e das entidades da Administração Pública. mas o objetivo foi verificar se os aspectos doutrinários estão respeitando o ordenamento jurídico relativo ao Controle Interno. . bem como a aplicação de recursos públicos por entidades de direito privado. especialmente no âmbito público. Observou-se que. publicidade. A finalidade do controle é de assegurar que a Administração atue em consonância com os princípios que lhe são impostos pelo ordenamento jurídico. com uma ampliação das formas de exercício do controle. patrimonial. CONSIDERAÇÕES FINAIS Uma das atividades do Controle Interno é realizar a auditoria de conformidade. financeira. abrange também o controle chamado de mérito e que diz respeito aos aspectos discricionários da atuação administrativa. em todas as suas esferas de governo e níveis de poder. saiu-se do campo da teoria e buscou-se a prática. que procede a uma avaliação no sentido de evitar erros e distorções na ação estatal. neste estudo.

Concluímos que o correto desempenho do Controle Interno está diretamente relacionado com a maneira pela qual a administração dos órgãos públicos enxerga esta atividade. . portanto. analisa também o alcance das metas planejadas. O escopo de seu trabalho não se restringe apenas aos aspectos financeiros e legais da organização. dos recursos que lhe foram confiados.53 A seguir. ou não. que consiste. tratou-se da Auditoria de Desempenho. Considera que os gestores devem se sujeitar à prestação de contas pela eficaz e prudente gestão. em verificar se os atos e fatos praticados pelos gestores públicos atingiram os resultados previamente estabelecidos. O Controle Interno tem de ser visto como um parceiro da Administração e não somente um órgão fiscalizador.

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