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Controle_Interno

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Fortium – Centro de Estudos Jurídicos

Silvana de Castro Araújo Moreira

CONTROLE INTERNO

Brasília – DF, 2008.

Fortium – Centro de Estudos Jurídicos

Silvana de Castro Araújo Moreira

CONTROLE INTERNO

Monografia apresentada na instituição Fortium Centro de Estudos Jurídicos, como requisito parcial à conclusão da Pós-Graduação em Gestão Pública sob orientação da professora Renata Malta Vilas-Bôas.

Brasília – DF, 2008.

TERMO DE APROVAÇÃO

Monografia de pós-graduação em Gestão Pública apresentada à instituição Fortium Centro de Estudos Jurídicos por Silvana de Castro Araújo Moreira, intitulada Controle Interno, com nota _____ em Brasília - 2008, perante banca composta pelos professores __________________, ________________________, _______________________ .

Professor. Dra. Renata Malta Vilas-Bôas (orientadora)

Professor Dr. ____________________________________

Professor Dr. ____________________________________ DEDICAÇÃO

A Deus que me conduziu por este caminho, a meu marido que acreditou em meus sonhos e a meus pais que sempre me incentivaram a estudar e a buscar com firmeza os meus objetivos.

AGRADECIMENTOS

Agradeço à Marli Renata Mazepas e à Rosângela Oliveira que me ajudaram a escolher o tema deste trabalho e me forneceram o conhecimento necessário para executá-lo. Aos colegas da Coordenadoria de Orientação e Acompanhamento da Gestão de Pessoal, pelo incentivo e apoio na realização deste curso e na elaboração deste trabalho.

Estes são os imprescindíveis". há os que lutam toda a vida.EPÍGRAFE "Há homens que lutam um dia e são bons. Bertold Brecht (1898-1956) . Há outros que lutam um ano e são melhores. Há os que lutam muitos anos e são muito bons. Porém.

deixa de ser punitiva. apenas.RESUMO Este trabalho está subdividido em três etapas. focado em resultados e exigida pela Lei de Responsabilidade Fiscal. está oferecendo o retorno esperado pelo Congresso e pelo Governo. para ser uma auditoria que avalia os aspectos de realizações dos programas. demonstrando para a sociedade e para os próprios órgãos de controle. Auditoria . os órgãos de controle não estão deixando de lado as auditorias financeiras. posteriormente incluiu-se os aspectos legais do tema selecionado. verificando se ele é necessário para a sociedade e se. por meio de monitoramento. além de ter os recursos bem aplicados. Cabe ressaltar que esta modalidade de auditoria aparece como valor agregado aos meios mais tradicionais de realização dessa atividade. Palavras-chaves: Controle Interno. ou seja. a importância do programa que está sendo executado. trouxe a conceituação dos tipos de auditoria que já estão sedimentadas e também daquela mais recente introduzida pelo modelo de administração gerencial. as modernas instituições voltadas para área de controle estão investindo na chamada auditoria de desempenho ou auditoria de resultado. quais sejam: a primeira com o objetivo de apresentar os aspectos doutrinários. mas estão realizando também as auditorias de desempenho para analisar os resultados alcançados pelos gestores na execução de determinado programa governamental. e finalmente. que deixa de ser financeira. que destinaram tais recursos para sua execução. Partindo desta nova concepção.

5 Auditoria especial 4.1.1 Indicadores de gestão 4.2.1.2 Objetivo 2.1.3.4. orçamentária.3.5 Princípio da Proporcionalidade 2.2 Indicativos e Indicadores de Desempenho 4. ASPECTOS LEGAIS DO CONTROLE INTERNO 3.1 Princípio do Interesse Público 2. operacional e patrimonial 3.2.3 Objetivo 1.1.1.2.3.1 Auditoria de avaliação da gestão 4.Tipos de Auditoria 4.2 Finalidade 1.3 Princípio da Celeridade 2.4.1.1 Finalidade 4.2.4.4 Certificados e pareceres na auditoria governamental 4.1 Direta 4.2.4 Fundamento 1.4.2 Indireta 4. AUDITORIA PÚBLICA 4.2.8 Princípio da Ampla Defesa 2.3 Simplificada 4. ASPECTOS DOUTRINÁRIOS DO CONTROLE INTERNO 2.4 Auditoria operacional 4.6 Espécies 2.1 Conceito e abrangência 1.3 Auditoria contábil 4.3 Aferição de desempenho 9 11 12 12 13 13 14 15 16 16 17 17 18 19 20 21 21 22 23 24 26 26 29 32 33 33 33 34 34 34 35 35 35 36 36 36 37 37 38 38 39 .5 Aspectos de compreensão do controle 1.1.2 – Funções do Controle Interno 4.1. financeira. CONTROLE DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA 1.4 Princípio da razoabilidade 2.1.2.4.2 Auditoria de acompanhamento da gestão 4.SUMÁRIO INTRODUÇÃO 1. Princípios de controle interno 2.2 Princípio da Economicidade 2.1 Relatórios 4.7 Princípio da Probidade Administrativa 2.2 Indicativos de gestão 4.1 – Panorama geral 3.6 Princípio da Isonomia 2.3 Formas de Auditoria 4.2.3 Fiscalização contábil.

3 Certificado de irregularidade 4.3.3 Classificação dos tipos de auditoria de desempenho 5.4.5 Efetividade 4.4.4.1 Legalidade 4.3 Auditoria de informações de desempenho 5.1 Auditorias de eficiência 5.6 Auditoria de revisão geral de gestão 5.7 Auditoria de controle gerencial geral 5.3.3.5 Avaliações de risco 5.3.2 Objetivos 5.2 Certificado de regularidade com Ressalvas 4.1 Certificado de regularidade 4.3.4.4. AUDITORIA DE DESEMPENHO E AVALIAÇÃO DE PROGRAMAS 5.3.5 Parecer do dirigente do Órgão de Controle Interno 5.3.4.3.4.2 Economicidade 4.4 Certificados de auditoria 4.3.4 Perspectivas da auditoria de desempenho 7.4 Eficácia 4.4.4 Revisões de melhor prática de gestão 5.3.CONSIDERAÇÕES FINAIS REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS 39 39 39 40 40 40 41 41 41 42 44 45 45 46 46 47 48 48 49 49 50 50 52 54 .4.4.3.4.3.2 Auditoria de efetividade de programa 5.4.4.4.3 Eficiência 4.1 Conceito 5.

Como reflexo da política econômica adotada. os problemas sociais brasileiros vêm-se agravando. uma nova forma de administrar. já que os mecanismos de controle devem contribuir para a eficiência e eficácia da Administração Pública. em última instância. Para tanto. a qual pressupõe a ação planejada e transparente. mais eficiente e mais eficaz. a recente Lei Complementar n° 101. essa lei estabelece um “novo padrão de governar” e promove a idéia de accountability – foco no desempenho. econômicas e sociais – que levaram à chamada reforma do Estado Brasileiro. o que evidencia a necessidade de controles mais efetivos sobre a atividade administrativa. de 4 de maio de 2000 – conhecida como Lei de Responsabilidade Fiscal – fixa normas de finanças públicas voltadas para a responsabilidade fiscal. é vital que os mecanismos de controle assumam posição identificada com o novo momento histórico. responsabilização e dever de prestar contas ao cidadão. ou seja.9 INTRODUÇÃO Vivenciamos momentos de grandes transformações no cenário mundial. . com mais responsabilidade e com mais transparência. Cenário de transformações – políticas. Na busca de uma nova estrutura estatal. em que se previnem riscos capazes de afetar o equilíbrio das contas públicas. Também a sociedade está a exigir uma nova ética. a controlar os gastos públicos com o objetivo de retomada do crescimento do país. Esta nova realidade econômica e social – em que se questionam. introduzindo nova cultura fiscal no País. a estrutura e a própria razão de ser do Estado – impõe mudanças de comportamento da Administração Pública. e que visa. os objetivos. projeto que diz respeito às diversas áreas do governo e também ao conjunto da sociedade brasileira. ampliando e melhorando os serviços públicos ofertados. Quer ela um Estado mais ágil. traduzidas na capacidade de gerar mais benefícios.

10 Dentro desse contexto. O capítulo 1 deste estudo. que é a Auditoria de Desempenho. a convencional e a nova modalidade. o qual. . a seguir. elucidar o que é e o que representa o Controle Interno para a Administração Pública. não é suficientemente conhecido e compreendido. especialmente. Por fim. Busca-se. enfatizou-se a abordagem dos aspectos legais. em que os instrumentos formais de controle devem ser repensados. dentro desse novo contexto em que se insere o Estado Brasileiro. Os capítulos 4 e 5 trataram do tema Auditoria. No capítulo 3. apresentaram-se as considerações finais. já determinada pela Lei de Responsabilidade Fiscal. inicia com a contextualização do tema. embora desempenhe papel essencial e relevante. contribuindo para que o tema seja conhecido e entendido. constitui-se em objeto deste estudo o Controle Interno da Administração Pública. com base em pesquisa bibliográfica e nos preceitos constitucionais e legais atinentes à matéria. no capítulo 2 os fundamentos doutrinários do Controle Interno. Destacam-se.

Estas funções administrativas eram: planejar. O ato de controlar está intimamente ligado ao de planejar. comandar. de registrar os desvios porventura detectados e de adotar as medidas pertinentes no sentido de evitar sua repetição. Na Administração Pública o controle é imprescindível desde que os recursos em jogo não são particulares e sim públicos. algum resultado seja obtido. o controle para os outros. No caso da área pública. Na língua portuguesa a palavra tem um sentido de dominação e. Seria. coordenar e controlar. seja na forma de produto ou de serviço. 1.11 1. Seu conceito está vinculado à incumbência de assegurar que os atos e fatos administrativos estejam ocorrendo segundo o que foi planejado. talvez por essa causa. enfatiza-se a garantia de que os aspectos legais estão sendo rigorosamente observados. o tema controle tem sido cada vez mais enfatizado como uma necessidade para se conseguir resultados. organizar. CONTROLE DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA O sentido da palavra controle assume diversas conotações dependendo da forma e do contexto em que é utilizada. Dá retorno ao processo de planejamento e visa garantir que. Mesmo com todas as transformações no estudo da teoria da administração. A palavra controle é de origem francesa (controlê) e foi introduzida no Direito Brasileiro por Seabra Fagundes em sua monografia O Controle dos Atos Administrativos pelo Poder Judiciário em 1941. comprometidos com os objetivos de toda uma Nação. porém todos entendem que o controle é necessário. assim. o controle é muitas vezes enxergado como um procedimento inconveniente e inoportuno. através da aplicação dos recursos disponíveis. chegando aos estudos das Teorias das Organizações num sentido mais amplo. Ninguém gosta de ser controlado. dentre os resultados a serem obtidos com os procedimentos de controle. O controle é uma das funções administrativas previstas no paradigma da administração científica que fundamenta a Escola Clássica iniciada por Fayol e Taylor.1 Conceito e abrangência . ao longo dos anos.

12 O conceito de Controle da Administração Pública é a atribuição de vigilância. moralidade. abrange também o controle . Ele abrange a fiscalização e a correção dos atos ilegais e. Legislativo e Judiciário – no âmbito da administração direta e indireta. controle externo e controle interno. o controle obsta o abuso de poder por parte da autoridade administrativa. publicidade. no segundo. fazendo com que esta paute a sua atuação em defesa do interesse coletivo. publicidade e eficiência. com a finalidade de ser assegurada a submissão administrativa aos ditames da ordem jurídica. a ação do controle abrange todo e qualquer ato da atividade administrativa. em determinadas circunstâncias.2 Finalidade A finalidade do controle é de assegurar que a Administração atue em consonância com os princípios que lhe são impostos pelo ordenamento jurídico. finalidade pública. motivação. corretiva e até punitiva. conveniente. a fim de evitar que a ação administrativa discrepe dos princípios constitucionais da legalidade. Dessa forma. como os da legalidade. impessoalidade. No primeiro caso tem-se heterocontrole. mediante uma fiscalização orientadora. autocontrole. envolvendo os três Poderes do Estado – Executivo. dos inconvenientes ou inoportunos. ou respectivamente. tendo por objetivo verificar se a atividade administrativa ocorre de conformidade com o ordenamento jurídico nacional. em certa medida. moralidade. visando confirmá-la ou desfazê-la. orientação e correção de certo órgão ou agente público sobre a atuação de outro ou de sua própria atuação. conforme seja ou não legal. 1. O controle da Administração Pública é corolário do Estado Democrático de Direito. impessoalidade. com o controle sendo exercitado por todos e sobre todos. Assim. oportuna e eficiente.

inoportuno ou ineficientes. Anula-se o ilegal e modifica-se ou revoga-se o legal. que prescreve: “A Administração pode anular seus próprios atos quando eivados de vícios que os tornem ilegais.4 Fundamento O fundamento do controle administrativo reside no dever-poder de autotutela que a Administração Pública tem sobre suas atividades. em relação aos inferiores. Esse dever-poder de autotutela é exercitado. convenientes. nos órgãos a quem a lei atribui essa função.3 Objetivo Pelo controle. precisamente pela sua finalidade corretiva. por motivo de conveniência ou oportunidade. por órgãos superiores. modificam e revogam seus atos. mas inconveniente. . Assim. ou não. porque deles não se originam direitos. Nesse sentido é a Súmula 473 do Supremo Tribunal Federal. oportunas e eficientes. respeitados os direitos adquiridos e ressalvada. sob pena de responsabilidade de quem se omitiu. ou anulam. a apreciação judicial”. legítimas. e por órgãos especializados (controle técnico. normalmente. atos e agentes. em todos os casos. o controle não pode ser renunciado nem retardado. ou revogá-los.13 chamado de mérito e que diz respeito aos aspectos discricionários da atuação administrativa. a Administração Pública e os órgãos de administração do Legislativo e do Judiciário confirmam ou desfazem suas atividades. 1. tais sejam. auditorias). 1.

2. os responsáveis pelo controle devem possuir conhecimentos técnicos e isenção. 6. é necessário valer-se de controladores e inspetores especializados. que procede a uma avaliação no sentido de evitar erros e distorções na ação estatal. Nesse aspecto relativo aos objetivos da atividade controladora. com uma ampliação das formas de exercício do controle. buscando indicar procedimentos de reorientação para as falhas detectadas ou agindo na responsabilização dos agentes causadores dessas impropriedades legais que ocasionam prejuízos à coletividade. O controle envolve uma função paralela. 5. estando direcionada para o estabelecimento e a manutenção da regularidade e da legalidade administrativa. nos aspectos de legalidade e mérito. a atividade de controle tem como parâmetro os programas. consoante um conjunto de normas e . objetiva detectar erros e falhas. 3.14 1. comando e coordenação. houve uma valorização dos sistemas de controle. as ordens (normas) e os princípios. sendo o controle uma atividade complementar. 4. Trata-se de uma atividade que envolve todas as funções do Estado. o controle é o elemento da Administração que concilia todos os elementos precedentes – planejamento. Assim. evitando outras futuras ocorrências. especialmente no âmbito público. uma função de supervisão complementar à da administração ativa.5 Aspectos de compreensão do controle Modernamente. os responsáveis devem sofrer as conseqüências. detectadas as falhas. o controle deve ser realizado em tempo hábil e. na esteira das indicações efetuadas. Luciano Ferraz Fayol bem consolida os elementos constituidores da ação do controle: 1. organização. no momento de realizar a sua atividade. que tem a finalidade de avaliar a atuação administrativa. dependendo da complexidade da atividade controladora.

com desvio de finalidade na sua atuação. independentemente do tipo e natureza do controle ou órgão que o executa. concomitante ou posterior. visando a estabelecer ou manter a regularidade e a legalidade da Administração. conforme o aspecto da atividade administrativa a ser controlada. com limitações. Controle que substitui a Administração pratica abuso de poder. ao Poder Legislativo. fazer as vezes do administrador. É externo o controle exercido por um dos Poderes sobre o outro. O primeiro pode ser exercido pelos três Poderes. É interno o controle que cada um dos Poderes exerce sobre seus próprios atos e agentes. avaliar.15 princípios. consoante decorra de órgão integrante ou não da própria estrutura em que se insere o órgão controlado. Controle não administra. 1. não pode ele. . detectar erros e falhas e responsabilizar a Administração. O controle ainda pode ser interno ou externo. o controle pode ser administrativo. substituindo a Administração na sua função ativa de realizar as tarefas de sua finalidade. mas jamais tomar o seu lugar. como também o controle da Administração Direta sobre a Indireta. A sua função é fiscalizar. legislativo ou judicial. o segundo cabe à própria Administração e.6 Espécies Vários critérios existem para classificar as modalidades de controle. pode ser prévio. O controle ainda pode ser de legalidade ou de mérito. Quanto ao órgão que o exerce. Quanto ao momento em que se efetua.

ASPECTOS DOUTRINÁRIOS DO CONTROLE INTERNO Neste trabalho. são regra geral na . bens e equipamentos postos a sua disposição para o exercício das atividades públicas. decorrendo do poder hierárquico que a organiza. em que se inclui. no sentido de se ater aos princípios da legalidade e da supremacia do interesse público. Assim. Este é o controle que decorre do poder hierárquico. bem como sobre os materiais. É a forma que a Administração possui para verificar a regularidade e a legalidade de seus próprios atos. Moralidade. Uma das principais obrigações do agente público é o dever de controle. a qual tem o controle do supervisor e este do diretor. avaliação envolvendo a conveniência administrativa do ato praticado. Impessoalidade. O servidor.16 2 . deter-nos-emos no estudo do controle interno. zelo e dedicação -. Juntamente com essa parcela de poder. define-se que o controle é interno quando a própria Administração procede ao controle sobre os seus atos. além de exercer bem as suas funções – agir com eficiência. e revogá-los por questão de conveniência administrativa. Publicidade e da Eficiência. 2. tem o dever de proceder ao controle sobre os serviços em que atua.1 Princípios de controle interno Os princípios da Legalidade. inclusive. É justamente pelo exercício do controle interno – o controle por si próprio – que o Supremo Tribunal Federal reconheceu à Administração Pública o poder de anular os seus próprios atos. 37 da Constituição Federal. quando ilegais. Quando alguém assume a condição de agente público – político ou administrativo – no momento do ato em que toma posse no seu cargo público. contemplados pelo art. Sobre este servidor há o controle da chefia imediata. também lhe é transferida parcela do Poder Público. o agente público assume também direitos e obrigações. para poder exercer atividades em nome do Estado.

não é o indivíduo em si o destinatário da atividade da Administração Púbica. respeitados. O Estado atua em benefício da coletividade. Sempre que houver conflito entre o interesse público e o interesse particular. 70) vinculativo do agente público. esse princípio é decorrência natural das instituições adotadas em nosso País. nas relações jurídicas nas quais figure o Estado como representante da sociedade. mas sim a coletividade. entretanto. por força do regime democrático e do sistema representativo presume-se que a atuação do Estado sempre tenha por finalidade a tutela do interesse público. o interesse público prevalece sobre o privado. O princípio da supremacia do interesse público informa todos os ramos do Direito Público e possibilita que.1 Princípio do Interesse Público O princípio da supremacia do interesse público é um princípio implícito. Com efeito. tutelado pelo Estado. Podemos destacar: 2. 2. deverá prevalecer o interesse público. ou seja. o grupo social como um todo. Toda e qualquer despesa na Administração Pública deverá observar o interesse da coletividade. conduz à racionalização dos serviços. os direitos e garantias individuais expressos na Constituição. Enfim.1. toda sua atuação deve estar voltada para o interesse público. Embora não se encontre expressamente enunciado no texto constitucional. Diante da nova realidade da Administração Pública existem novos princípios que deverão ser considerados na atuação do Controle Interno. como princípio constitucional (art. com aumento de .2 Princípio da Economicidade A economicidade.17 atuação do administrador público. seus interesses prevaleçam contra interesses particulares. sob pena de restar maculada pelo vício do desvio de finalidade.1.

O critério de seleção da melhor alternativa não é sempre a maior vantagem econômica. O princípio da economicidade previsto no art. que garante a razoável duração dos processos judiciais e administrativos.1. .18 produtividade. ainda que economicamente mais onerosa. contratação direta sem prévia licitação. o inciso LXXVIII (transcrito a seguir). Por exemplo: se o menor custo envolver riscos à integridade de vidas humanas. segundo. O princípio da economicidade está diretamente vinculado ao princípio da eficiência. 5º da Carta Magna. porquanto toda atividade administrativa envolve uma relação sujeitável a enfoque de custo-benefício. o Estado deverá optar por outra alternativa. avaliando-se se ela se apresentou como a mais adequada frente aos conjuntos das informações possíveis de serem obtidas. terceiro. tendo em vistas as circunstâncias e padrões razoáveis de conduta.3 Princípio da Celeridade Dentre os princípios fundamentais garantidores. também chamado de princípio da celeridade processual. foi inserido no rol do art. Primeiro. a melhor solução não pode estar exclusivamente fundada na vantagem econômica e em detrimento de formalidades jurídicas. 2. 45. Não basta honestidade e boas intenções para validação dos atos administrativos. 70 da CF impõe a adoção da solução mais conveniente e eficiente sobre o ponto de vista da gestão dos recursos públicos. O princípio da economicidade segundo a doutrina de Marçal Justen Filho estrutura-se em três fatores que devem ser observados. utilizando meios de gerenciamento de baixo custo e maior rigor no controle (como o processamento de dados). através da Emenda Constitucional n. A economicidade impõe adoção da solução mais conveniente e eficiente sob o ponto de vista da gestão dos recursos públicos. a observância na tomada de decisão de outros valores que não somente os econômicos. ainda que vantajosa. por exemplo. Não basta honestidade e boas intenções para validação de atos administrativos. só pode se dar nos casos excepcionais previstos em lei. avalia-se a economicidade ou não da solução no momento da prática do ato.

Já o requisito necessidade preocupa-se com a exigibilidade ou não da adoção das medidas restritivas: será que não haveria um meio menos gravoso à sociedade e igualmente eficaz na consecução dos objetivos visados (não está desmedida. buscando imprimir maior qualidade. seja realmente necessária. Como se vê. É necessário que os meios empregados pela Administração sejam adequados à consecução do fim almejado e que sua utilização. o objetivo na aplicação deste princípio é de reduzir o tempo dos procedimentos. a medida adotada?). uma solução concreta em prazo não excessivamente longo.1. tornando a Administração mais ágil e eficiente em decorrência do tempo. conseqüentemente. o requisito da adequação obriga o administrador a perquirir se o ato por ele praticado mostra-se efetivamente apto a atingir os objetivos pretendidos. arbitrárias ou abusivas por parte da Administração . o princípio da razoabilidade tem por fim aferir a compatibilidade entre os meios e os fins de um ato administrativo. no âmbito administrativo ou judicial. sempre que a autoridade administrativa tiver à sua disposição mais de um meio para a consecução do mesmo fim deverá utilizar aquele que se mostre menos gravoso aos administrados.4 Princípio da razoabilidade O princípio da razoabilidade conduz às idéias de adequação e de necessidade. Assim. de modo a evitar restrições desnecessárias. são assegurados a razoável duração do processo e os meios que garantam a celeridade de sua tramitação. excessiva.” O objetivo de tal dispositivo é assegurar a todos os litigantes. 2. desnecessária. especialmente quando se trata de medidas restritivas ou punitivas. não basta que o ato da Administração tenha uma finalidade legítima. Em síntese. celeridade e. eficácia na atividade jurisdicional do Estado. desproporcional. Na área administrativa.19 “LXXVIII a todos. Assim. no âmbito judicial e administrativo.

jurisdicionalmente invalidáveis -.20 Pública. Trata-se da aferição da adequação da conduta escolhida pelo agente público à finalidade que a lei expressa. do que seria necessário. por exigir um comportamento adequado. que haja proporcionalidade entre os meios utilizados pelo administrador público e os fins que ele pretende alcançar. sensatez e disposição de acatamento às finalidades da lei atributiva da discrição manejada”. em sintonia com o senso normal de pessoas equilibradas e respeitosas das finalidades que presidiram a outorga da competência exercida. excessivo em relação a essa finalidade. desnecessárias induz à ilegalidade do ato. termina por funcionar como uma limitação à discricionariedade incidente sobre os elementos motivo e objeto. portanto. uma das vertentes do princípio da razoabilidade. entre outros aspectos. por abuso de poder. bem assim que o ato resultante s conforme fielmente à finalidade pública. incoerentes ou praticadas com desconsideração às situações e circunstâncias que seriam atendidas por quem tivesse atributos normais de prudência. a Administração não deve restringir os direitos do particular além do que caberia. compatível e proporcional do administrador público. pois impor medidas com intensidade ou extensão supérfluas. Segundo Censo Antônio Bandeira de Mello “a Administração ao atuar no exercício de discrição. A razoabilidade. Se o ato administrativo não guarda uma proporção adequada entre os meios empregados e o fim almejado. imprescindíveis à satisfação do interesse público. em verdade. terá que obedecer a critérios aceitáveis do ponto de vista racional. .5 Princípio da Proporcionalidade Representa. Esse princípio fundamenta-se na idéia de que ninguém está obrigado a suportar restrições em sua liberdade ou propriedade que não sejam indispensáveis.1. assim. mas também ilegítimas – e. 2. será um ato desproporcional. Vale dizer: pretendese colocar em claro que não serão apenas inconvenientes. Segundo o princípio da proporcionalidade. bizarras. Isso porque a razoabilidade exige. as condutas desarrazoadas.

frente ao legislador ou ao próprio executivo. previdenciária ou qualquer outra.7 Princípio da Probidade Administrativa Sendo o primeiro dos princípios expressos na Lei n. de aplicar a lei e atos normativos de maneira igualitária.6 Princípio da Isonomia O princípio da isonomia. 2. entre empresas brasileiras e estrangeiras. É diretamente derivado do princípio da moralidade. Em outro plano. a probidade administrativa consiste na honestidade de proceder ou na maneira criteriosa de cumprir todos os deveres que são atribuídos ou acometidos ao administrador por força de lei. atos normativos e medidas provisórias. O sempre citado Prof. Extrai-se a intenção legislativa de que a licitação seja norteada pela honestidade e seriedade.. na obrigatoriedade ao intérprete. religião. sem estabelecimento de diferenciações em razão de sexo. será sempre aproximativa. consagrado pela constituição opera em dois planos distintos. modalidade e local de pagamento. A moralidade e a probidade administrativa são princípios de conteúdo inespecífico. mesmo quando envolvidos financiamentos de agências internacionais. também chamado de princípio da igualdade. que não podem ser explicados de modo exaustivo. inclusive no que se refere a moeda.º 8. basicamente.21 2. convicções filosóficas ou políticas. trabalhista. de leis. a autoridade pública. Este princípio veda aos agentes públicos estabelecer tratamento diferenciado de natureza comercial. nesse ponto. raça. A explicitação. respectivamente..1. na edição. impedindo que possam criar tratamentos abusivamente diferenciados a pessoas que se encontram em situações idênticas.1. De uma parte. Marçal Justen Filho assim sintetiza seu entendimento: ". classe social. Exige-se a .666/93. legal.

LV: "aos litigantes. LIV: "ninguém será privado da liberdade ou de seus bens sem o devido processo legal". 5º. desdobrando-se i) no estabelecimento da oportunidade da defesa.8 Princípio da Ampla Defesa Além dos princípios constitucionais do art. caput. em que serão assegurados os princípios da ampla defesa e do contraditório. se de um lado impõe à Administração a obrigatoriedade de provar suas alegações. é necessário respeitar os princípios da ampla defesa e do contraditório. ii) na exigência de defesa técnica. Tais requisitos são obrigatórios para a concretização do princípio do devido processo legal previsto no art. Tendo em vista a necessidade de um regular processo administrativo. e aos acusados em geral. o processo deve ser compreendido como uma garantia de todo aquele que está sendo acusado de uma determinada falta. da Constituição. presentes em toda atividade administrativa. em processo judicial ou administrativo. 37. expressamente previstos na Constituição da República. iv) na previsão de recursos administrativos. Em primeiro lugar. "O princípio da ampla defesa é compreendido de forma conjugada com o princípio do contraditório. iii) no direito à instrução probatória que. 5º. o instituto denominado verdade sabida é inconstitucional. meio de apuração . A verdade sabida.22 preservação do interesse público acima do egoístico interesse dos participantes da licitação ou da mera obtenção de vantagens econômicas para a própria administração". de outro.1. Não foi apenas mera coincidência a previsão da necessidade de um devido processo administrativo legal com ampla defesa e contraditório no Título II da Constituição Federal. 2. com os meios e recursos a ela inerentes". assegura ao servidor a possibilidade de produção probatória compatível. Conforme ensina Romeu Felipe Bacellar Filho. são assegurados o contraditório e ampla defesa. no art. que trata dos direitos e garantias fundamentais. garantindo o duplo grau de exame no processo". que deve ser prévia a toda decisão capaz de influir no convencimento do julgador.

23 de faltas e aplicação de penalidades. desordem administrativa. qualquer penalidade estabelecida é considerada nula. 3. a salvaguarda dos recursos contra perdas provenientes de desperdícios. abuso administrativo. fraudes e outras irregularidades. Não existindo ampla defesa e contraditório. 2 Objetivo A Organização Internacional de Entidades de Fiscalização Superiores (Intosai). eficientes e eficazes. 2. razoavelmente. previsto em determinados estatutos dos servidores públicos. que congrega dezenas de países associados e vem desenvolvendo um excelente trabalho no que diz respeito ao aprimoramento do Controle Interno nas organizações públicas. . regulamentação e diretrizes da administração superior. tais dados. 2. promover operações ordenadas. consiste na mera verificação direta e pessoal do cometimento de uma infração administrativa pela autoridade que detém competência para aplicar a sanção e a imediata imposição da respectiva pena. desenvolvimento e manutenção de dados financeiros e gerenciais confiáveis. econômicas. produtos de qualidade e serviços em consonância com os objetivos da organização. e 4. aderência a leis. em relatórios oportunos. revelando. definiu na norma INTOSAI (1992:8) que “o Controle Interno é um instrumento gerencial usado para proporcionar razoável segurança de que os objetivos da direção superior estão sendo atingidos” e seus objetivos fundamentais são: 1. erros.

buscando uma atuação administrativa mais eficiente e com regularidade legal. orçamentária.3 Fiscalização contábil. a operacional e a patrimonial. isto permite a verificação da contabilidade.24 2. quanto à atividade controlada. empresas públicas. financeira. o sistema de fiscalização está assentado na dualidade de controle – o controle externo a cargo do Poder Legislativo. sejam autarquias. Esta forma de controle visa a proteger a regularidade dos procedimentos que devem ser praticados pelos administradores na gerência dos recursos públicos. operacional e patrimonial será exercida pelo Congresso Nacional. financeira. sobre os administradores dos três Poderes do Estado. quanto aos aspectos controlados. com um direcionamento aos atos de gerência dos bens e valores públicos. de acordo com os princípios da legalidade e economicidade. 70 da Constituição Federal. O artigo 70 permite inferir algumas normas básicas: 1. patrimoniais. por meio de organismos especialmente criados para tal fim – controle interno e controle externo -. exercido com o auxílio do Tribunal de Contas. da execução do orçamento. neste caso. a fiscalização abrange a contábil. e pelo sistema de controle interno de cada Poder. uma especificidade mais definida. financeira. Nos termos do art. operacional e patrimonial é o tipo de controle exercido pelo Poder Público. orçamentária. das receitas e despesas. compreende: dos resultados e dos acréscimos e diminuições . alcançando todos os órgãos da administração direta e indireta. tendo em conta o fiel cumprimento dos programas. e o sistema de controle interno de cada Poder (Executivo. a fiscalização contábil. a orçamentária. Legislativo e Judiciário). 2. que assume. orçamentária. mediante controle externo. envolvendo todos os atos de arrecadação – receita – e todos os atos de dispêndio – despesa – no acompanhamento da execução orçamentária. projetos e atividades previstos no orçamento. sociedades de economia mista ou fundações. operacional e patrimonial A fiscalização contábil. Assim. a financeira.

Distrito Federal e entidades da Administração Direta e Indireta. 3. estabelecida no plano plurianual. uma adequada relação custo-benefício. 4. gerencie ou administre dinheiros. abrange União. e de controle interno exercido por cada um dos Poderes. que envolve também questão de mérito. arrecade. d. que utilize. de modo mais econômico. fora legítima. bens e valores públicos ou pelos quais a União responda. controle de resultados de cumprimento de programas de trabalho e de metas. guarde. bem como qualquer pessoa física ou entidade publica. o nascimento ou a extinção de direitos e obrigações. ou que. que a Constituição tem como diverso da legalidade. . b. de sorte que parece assim admitir exame de mérito a fim de verificar se determinada despesa. controle de economicidade. controle de legitimidade. expresso em termos monetários e em termos de realização de obras e prestação de serviços. assuma obrigações de natureza pecuniária.25 a. atendendo. em nome desta. embora não ilegal. Estados. para verificar se o órgão procedeu. controle de legalidade dos atos de que resultem a arrecadação da receita ou a realização da despesa. Municípios. c. e compete ao Poder Legislativo. controle de fidelidade dos agentes da administração responsáveis por bens e valores públicos. a fiscalização compreende os sistemas de controle externo. com auxílio do Tribunal de Contas. quanto às pessoas controladas. por exemplo. e. na aplicação da despesa pública. tal como atender a ordem de prioridade.

em que o exercício do controle interno da execução orçamentária foi destinado ao Poder Executivo. por meio dos seus artigos 76 a 80. expresso em termos monetários e em termos de realização de obras e prestação de serviços. a instituição de forma específica para o gerenciamento da atividade financeira e orçamentária somente veio a ocorrer em 1964. o próprio controle da execução orçamentária. o nascimento ou a extinção de direitos e obrigações. adquirindo status constitucional. III – o cumprimento do programa de trabalho. genericamente.1 Panorama geral Embora se possa dizer que. mercê da ampliação administrativa desse tipo de controle. com o estabelecimento de normas gerais de Direito Financeiro para a elaboração e controle dos orçamentos públicos. responsáveis por bens e valores púbicos. de 17. passou a merecer um tratamento específico. o controle interno já viesse sendo exercido ao longo do tempo no âmbito da Administração Pública brasileira.1964. de certo modo. II – a fidelidade funcional dos agentes da administração. . Apesar desse extraordinário avanço técnico-regulamentar produzido pela Lei 4. mediante o desenvolvimento de amplas auditorias financeiras e orçamentárias.320. com a finalidade de verificar: I – a legalidade dos atos de que resultem a arrecadação da receita ou a realização da despesa. foi somente na Constituição de 1967 que o controle da execução orçamentária no setor público. com a edição da Lei Federal 4. cuja ação passou a atingir todo o universo da atividade administrativa e financeira do Estado.320/1964.03. abrangendo. ASPECTOS LEGAIS DO CONTROLE INTERNO 3.26 3.

contabilidade e auditoria. financeira e patrimonial nos órgãos e entidades da administração federal. procedendo. fixado inicialmente como atribuição constitucional do Poder Executivo. na forma do regrado pelo art. a fim de serem avaliados os resultados da ação administrativa. assim. administração financeira. a critério do Poder Executivo. 30 do Decreto Lei no 200/1967). significa dizer que o controle será exercido em todos os níveis e em todos os órgãos. da gestão orçamentária. II – comprovar a legalidade e avaliar os resultados. particularmente. afastando-se da fiscalização formal. porém evoluindo quanto a sua competência de execução. mas também o acompanhamento dos programas de trabalho e do orçamento. Executivo e Judiciário manterão. o controle efetuado pelos órgãos próprios de cada sistema. e serviços gerais. bem como da aplicação de recursos públicos por entidades de direito privado. . revelando-se como um verdadeiro controle de eficiência e de produtividade. a execução dos programas de governo e dos orçamentos da União. A própria Reforma Administrativa. Esse inovador sistema de controle interno da atividade administrativa e orçamentária implantado pela Constituição de 1967. Tratando-se de um sistema de controle. 13 do Decreto Lei no 200/1967.27 O controle sobre a execução orçamentária. orçamento. 74: Art. sistema de controle interno com a finalidade de: I – avaliar o cumprimento das metas previstas no plano plurianual. dentro desse contexto normativo. que procedeu à Reforma Administrativa no âmbito federal no ano de 1967. compreendendo. de forma integrada. também estabeleceu que “serão organizadas sob a forma de sistema as atividades de pessoal. na medida em que esta passou a ser atribuição dos três Poderes do Estado. necessitam de coordenação central” (art. estatística. 74. Os Poderes Legislativo. por sinal tudo conforme o determinado pelo art. no sentido de efetuar não só o controle de legalidade dos atos do administrador. a uma regulamentação necessária para a estruturação do sistema de controle interno. além de outras atividades auxiliares comuns a todos os órgãos da administração que. na Constituição de 1988. quanto à eficácia e eficiência. consolidou-se como uma concepção sistêmica. passa a dar ênfase aos procedimentos de auditoria.

Tratando-se de sistema. partido político. A partir desses elementos técnico-jurídicos esboçados.28 III – exercer o controle das operações de crédito. para que não seja prejudicada a própria estrutura de execução do sistema de controle interno. IV – apoiar o controle externo no exercício de sua missão institucional. o legislador constitucional aprimorou a forma de ser exercida esta espécie de controle. no âmbito da própria Administração. § 1º os responsáveis pelo Controle Interno. sob o comando de um órgão central e. na forma da lei. Reafirmou a exigência de ser instituído um controle em grau de sistema e confiou o seu exercício a cada um dos Poderes do Estado. financeira e orçamentária. com interação sistêmica. bem como dos diretos e haveres da União. o controle interno tem de ser executado de forma integrada. Portanto. Portanto. Executivo e Judiciário a atribuição de manterem. via de conseqüência. avais e garantias. no sentido de atuar de maneira integrada em todos os Poderes do Estado. no sentido específico da fiscalização contábil. no sentido de bem cumprir com as funções que lhe são destinadas constitucionalmente. objetivando uma compreensão mais exata dos fins a que se destina. sistema de controle interno. por isso. denunciar irregularidades ou ilegalidades perante o Tribunal de Contas da União. pode-se dizer que Controle Interno é aquele efetuado pelos órgãos administrativos. buscando comprovar a legalidade dos . ao tomarem conhecimento de qualquer irregularidade ou ilegalidade. dela darão ciência ao Tribunal de Contas da União. pode-se tentar estabelecer uma conceituação de controle interno. de forma integrada. a parte depende do todo e o todo depende da parte. juntamente com os sistemas que integram todas as atividades administrativas do Poder Público. Por tratar-se de sistema. Assim. ao destinar para os Poderes Legislativo. até porque esta é uma determinação constitucional. sob pena de responsabilidade solidária. ao todo. organizado de forma sistêmica. o sistema de controle interno deve agir de forma interativa entre os sistemas mantidos pelos três Poderes. associação ou sindicato é parte legítima para. pois cada unidade sistêmica deve atuar com regularidade para não causar prejuízos à outra ou. § 2º Qualquer cidadão.

29 atos praticados pelos administradores e avaliar os resultados da ação governamental. da gestão orçamentária. II – proceder à comprovação da legalidade e à avaliação dos resultados. de imediato. Essas funções são: I – o dever do controle interno de proceder ao acompanhamento da execução orçamentária.2. as finalidades e objetivos do controle interno envolvem quatro funções básicas. por assim dizer. a execução dos programas de governo e dos orçamentos da União. quanto à eficiência e eficácia. com o objetivo de avaliar o cumprimento das metas previstas no plano plurianual. possibilitando. é elemento informativo imprescindível para o estabelecimento de futuras políticas públicas. financeira e patrimonial nos órgãos e entidades da Administração Pública. adoção de medidas corretivas para os eventuais desvios constatados. – Funções do Controle Interno De acordo com o artigo 74 da Constituição Federal (já transcrito). Além de proporcionar ao governante dados sobre a realização do planejamento efetuado. que objetiva evitar o abuso de poder e cingir os atos do administrador às finalidades legais. bem como da aplicação dos recursos públicos recebidos por entidades de direito privado. a demonstração do interesse público. na medida em que visa ao cumprimento do planejamento governamental. quando houver a elaboração de novos Planos de Governo. quanto à política estabelecida para a fixação de prioridades com programas que satisfaçam as necessidades do cidadão. A comprovação de legalidade é fator preponderante do Estado de Direito. no sentido de . 3. verificando o seu grau de eficiência e eficácia. cujas atribuições devem ser exercidas conforme as determinações técnicas exigíveis para cada situação – a ação do controle necessita de métodos e procedimentos técnicos que garantam a sua eficácia -. juntamente com as constantes das regulamentações legais editadas para tal fim. que são. Esta é uma atividade de extrema relevância para o atendimento do interesse público. com prestação do devido apoio ao controle externo no exercício das suas atividades constitucionais.

que. que estipula que . com redução dos riscos fiscais. esses dois fatores conjugados tornam-se a razão que justifica a determinação constitucional para a obrigatoriedade de o controle interno dar apoio ao controle externo. IV – a quarta função destinada ao controle interno é a de prestar apoio ao controle externo no exercício de sua missão institucional. está a norma do § 1º do art. na medida em que visa a proteger a regularidade da existência e do lançamento da dívida pública. no sentido de verificar o grau de eficiência administrativa. Esse controle é dirigido igualmente à proteção dos direitos e haveres do Poder Público. resultam no controle do processo de endividamento.30 proteger os dinheiros e o patrimônio público. no sentido de ser evitado o acontecimento de eventuais prejuízos. Como parte dessa obrigatoriedade de integração entre os controles interno e externo. sendo do controle interno a atribuição de acompanhar o dia-a-dia da ação administrativa e por decorrência do exercício dessas suas funções assumir o armazenamento de informações completas e atualizadas sobre todo o funcionamento administrativo. bem como dos direitos e haveres do Poder Público. avais e garantias. com o sentido de evitar o desvio de finalidade. no sentido de serem eficientes e produzirem eficácia na consecução dos objetivos controladores. Esta é outra atribuição de relevância para o controle interno. 74 da Constituição. juntamente com o controle dos avais e garantias. financeira e orçamentária assentado na dualidade de controle – interno e externo -. à evidência. a fim de ser alcançada uma melhor produtividade. de qualquer natureza. Estando o sistema de fiscalização contábil. A avaliação de resultados busca verificar as realizações efetuadas para o atendimento das necessidades do cidadão. tendo em conta os limites para a sua realização e os pagamentos efetuados para o seu abatimento. cujas formas têm de atuar de maneira integrada. III – exercer o controle das operações de crédito. consoante o planejamento efetuado e explicitado no sistema orçamentário. tendo em conta o interesse público da finalidade a que se destina. Comprovar a regularidade da aplicação dos recursos públicos recebidos por entidades de direito privado é procedimento de controle destinado à proteção do bom e regular emprego dos repasses financeiros realizados pelo Poder público.

ao fixar a sobredita responsabilidade solidária para o responsável pelo controle interno. quando do exercício das suas funções constitucionais.31 “os responsáveis pelo controle interno. dela darão ciência ao Tribunal de Contas da União. Por isso. mais que uma norma regulamentadora do apoio que o controle interno deve dar ao controle externo. técnica e administrativa. será responsabilizado de forma solidária pelo acontecimento. é uma regra protetora do regular exercício das atividades de controle em relação ao poder de mando. ao contrário. pois. ao tomarem conhecimento de qualquer irregularidade ou ilegalidade. o responsável pelo controle interno deixar-se envolver por interferências indevidas e não noticiar o conhecimento de irregularidade ou ilegalidade. A disposição constitucional. sem qualquer interferência. visa também a ampliar o seu grau de independência. se. . associando a execução das funções de controle tão-somente à regularidade legal. sob pela de responsabilidade solidária”. a par de estabelecer o nível da responsabilidade exercida pelo dirigente do sistema de controle interno.

praticados por agentes públicos ou privados. VI – apresentar subsídios para o aperfeiçoamento dos procedimentos administrativos e gerenciais e dos controles internos administrativos dos órgãos da Administração Direta e entidades da Administração Indireta Federal. na utilização de recursos públicos federais e. dentre outras atividades: I – realizar auditoria sobre a gestão dos recursos públicos federais sob a responsabilidade dos órgãos públicos e privados. . IV – examinar a regularidade e avaliar a eficiência e eficácia da gestão administrativa e dos resultados alcançados nas ações de governo. III – realizar auditorias nos sistemas contábil. V – realizar auditoria nos processos de Tomada de Contas Especial. de pessoal e demais sistemas administrativos e operacionais. quando for o caso. Essa auditoria é exercida nos meandros da máquina pública em todas as unidades e entidades públicas federais. observando os aspectos relevantes relacionados à avaliação dos programas de governo e da gestão pública. financeiro. Cabe ao Sistema de Controle Interno. AUDITORIA PÚBLICA A Auditoria tem por objetivo primordial garantir resultados operacionais na gerência da coisa pública. comunicar à unidade responsável pela contabilidade para as providências cabíveis. II – apurar os atos e fatos inquinados de ilegais ou de irregulares.32 4. inclusive nos projetos de cooperação técnica junto a organismos internacionais e multilaterais de crédito. por intermédio da técnica de auditoria.

4. verificar a execução de contratos. quando legalmente autorizadas nesse sentido. a probidade na aplicação dos dinheiros públicos e na guarda ou administração de valores e outros bens da União ou a ela confiados.2 Tipos de Auditoria Conforme previsto na IN no 01/2001. . verificação do cumprimento da legislação pertinente. entre outros. exame da documentação comprobatória dos atos e fatos administrativos. os seguintes aspectos: exame das peças que instruem os processos de tomada ou prestação de contas. patrimonial. acordos.1 Finalidade A finalidade básica da auditoria é comprovar a legalidade e legitimidade dos atos e fatos administrativos e avaliar os resultados alcançados.33 4. contábil e finalística das unidades e das entidades da Administração Pública. eficiência e eficácia dos mesmos. eficácia e economicidade da gestão orçamentária. e avaliação dos resultados operacionais e da execução dos programas de governo quanto à economicidade. em todas as suas esferas de governo e níveis de poder. a auditoria governamental classificase em alguns tipos: 4.2. verificação da eficiência dos sistemas de controles administrativos e contábil. quanto aos aspectos de eficiência. convênios ou ajustes. operacional. compreendendo. bem como a aplicação de recursos públicos por entidades de direito privado. financeira.1 Auditoria de avaliação da gestão Esse tipo de auditoria objetiva emitir opinião com vistas a certificar a regularidade das contas.

2 Auditoria de acompanhamento da gestão Realizada ao longo dos processos de gestão. 4.34 4.2. verificar a efetividade e a aplicação de recursos externos. com a finalidade de emitir uma opinião sobre a gestão quanto aos aspectos da eficiência. oriundos de agentes financeiros e organismos internacionais. procurando auxiliar a administração na gerência e nos resultados. em seus aspectos mais relevantes.2. a situação econômico-financeira do patrimônio. com o objetivo de atuar em tempo real sobre os atos efetivos e os efeitos potenciais positivos e negativos de uma unidade ou entidade federal. por unidades ou entidades públicas executoras de projetos celebrados com aqueles organismos. pertinentes ao controle do patrimônio de uma unidade. ou parte dele. programas de governo. adequadamente. Objetiva obter elementos comprobatórios suficientes que permitam opinar se os registros contábeis foram efetuados de acordo com os princípios fundamentais de contabilidade e se as demonstrações deles originárias refletem. melhorar os controles e aumentar a responsabilidade . com vistas a emitir opinião sobre a adequação e fidedignidade das demonstrações financeiras. por meio de recomendações. Tem por objeto. projetos. ou prevenindo gargalos ao desempenho da sua missão institucional. mediante procedimentos específicos.4 Auditoria Operacional Consistem em avaliar as ações gerenciais e os procedimentos relacionados ao processo operacional. que visem a aprimorar os procedimentos.2. 4. das unidades ou entidades da Administração Pública Federal. evidenciando melhorias e economias existentes no processo. os resultados do período administrativo examinado e as demais situações nelas demonstradas. eficácia e economicidade.3 Auditoria Contábil Compreende o exame dos registros e documentos e na coleta de informações e confirmações. ou segmentos destes. entidade ou projeto. atividades. também.

sendo desenvolvida de forma tempestiva no contexto do setor público. atuando sobre a gestão.3 Formas de Auditoria As auditorias na área governamental serão executadas das seguintes formas: 4.35 gerencial. • Integrada – executada conjuntamente por servidores em exercício nos órgãos central.5 Auditoria Especial Objetiva o exame de fatos ou situações consideradas relevantes. sendo realizadas para atender determinação expressa de autoridade competente.3. não inserido em outras classes atividades. Este tipo de auditoria consiste numa atividade de assessoramento ao gestor público. Classificam-se nesse tipo os demais trabalhos de auditoria. sendo subdivididas em: • Centralizada – executada exclusivamente por servidores em exercício nos órgãos central ou setoriais do Controle Interno. 4. de natureza incomum ou extraordinária. seus programas governamentais e sistemas informatizados. • Descentralizada – executada exclusivamente por servidores em exercício nas unidades regionais ou setoriais do Controle Interno. 4. setoriais. com vistas a aprimorar as práticas dos atos e fatos administrativos.1 Direta Trata-se das atividades de auditoria executadas diretamente por servidores em exercício nos órgãos e unidades de Controle Interno. .2. unidades regionais e/ou setoriais do Controle Interno.

que desempenham atividades de auditoria em quaisquer instituições da Administração Pública Federal ou entidade privada. . parecer. setoriais.3. Essa forma de execução de auditoria pressupõe a utilização de indicadores de desempenho que fundamentam a opinião do agente executor das ações de controle. • Terceirizada – executada por instituições privadas. sobre informações obtidas por meio de exame de processos e por meio eletrônico.4 Certificados e pareceres na auditoria governamental A opinião do auditor do órgão ou unidade de Controle Interno deve ser expressa por meio de relatório. específico das unidades ou entidades federais.3 Simplificada Trata-se das atividades de auditoria realizadas por servidores em exercício nos órgãos central. • Compartilhada – coordenada pelo Controle Interno com o auxílio de órgãos/instituições públicas ou particulares.36 4. 4. ou seja. pelas denominadas empresas de auditoria externa.3.2 Indireta Trata-se das atividades de auditora executadas com a participação de servidores não lotados nos órgãos e unidades do Controle Interno. 4. certificado ou nota. cujo custo-benefício não justifica o deslocamento de uma equipe para o órgão. unidades regionais ou setoriais do Controle Interno.

4. Para o desenvolvimento das avaliações.1 Relatórios Os relatórios constituem-se na forma pela qual os resultados dos trabalhos realizados são levados ao conhecimento das autoridades competentes. . com as seguintes finalidades: • Direção. que evidenciam o desenvolvimento da gestão. 4. e a outras autoridades interessadas. ainda. • • ao Tribunal de Contas.4. • às gerências executivas. consideram-se. legalidade e economicidade da gestão. os atributos de eficiência. • aos responsáveis pela execução das tarefas. eficácia. para correção de erros detectados. com vistas ao atendimento das recomendações sobre as operações de sua responsabilidade. Para efeito das avaliações sobre os dados e informações. dependendo do tipo ou forma de auditoria/fiscalização realizada.2 Indicativos e Indicadores de Desempenho As avaliações efetuadas pelo Controle Interno devem considerar os dados e as informações registrados nos sistemas corporativos dos órgãos e nos bancos de dados das unidades e entidades governamentais que apresentem resultados de processos e produtos organizacionais. como resultado dos exames efetuados. a mensuração dos dados e das informações é realizada por meio de um conjunto de indicativos e indicadores. fornecendo dados para tomada de decisões sobre a política de área supervisionada.37 4.

Os indicativos são obtidos de maneira simples e objetiva. eficácia. Os requisitos básicos para seleção e produção de indicadores de gestão são os seguintes: • Seletividade: capacidade de captar os aspectos. • Simplicidade e baixo custo de obtenção: facilidade de compreensão e aplicação. sem aplicação de fórmulas.2 Indicativos de Gestão Os indicativos ou itens de controle são quaisquer dados que revelam e evidenciam situações desejáveis ou não. • Permanência e estabilidade: consonância. por meio de uma interdependência entre as variáveis em questão.38 4.2. do processo ou da área a que se refere. etapas e resultados essenciais ou críticos das operações examinadas. 4.4. Indicadores de gestão Os indicadores são informações obtidas com a aplicação de fórmulas que fornecem indícios de eficiência. por meio da utilização de relações percentuais simples. essenciais do ponto de vista do controle. legalidade e economicidade de como são conduzidas as operações. inclusive em termos estatísticos.1. e geração com base em procedimentos rotinizados e incorporados às atividades. informações e a memória de cálculo utilizados na geração dos próprios indicadores.4. na execução dos atos e fatos registrados em sistemas organizacionais. • Oportunidade: capacidade de registrar.2. média aritmética e outras formas de obtenção. ao longo do tempo. Os indicadores podem ser expressos em termos numéricos ou percentuais. gerada a baixo custo. • Cobertura: suficientemente representativo. . fornecer e manter adequadamente os dados.

4.4.3. eficiência e eficácia das operações sob exame. tanto nos indicativos quanto nos indicadores de gestão. também. da eficiência e da eficácia. 4. 4. desde a adequação da proposta orçamentária das metas a serem atingidas. economicidade. a utilização . Podem. então.4. que são definidos como a seguir.3.1 Legalidade Consiste na aderência dos atos e fatos de gestão praticados aos normativos legais e técnicos que regem os mesmos. da economicidade. 4. escassos.3. na qual se busca a otimização dos resultados na escolha dos menores custos em relação aos maiores benefícios. passando pela coerência com respeito aos preços de mercado. Revela a atenção da gestão com o bom uso qualitativo dos recursos financeiros. frente a padrões estabelecidos.4. 4. evidenciar a gestão quanto à legalidade.39 sendo expressos em termos numéricos.3 Aferição de desempenho É importante mencionar que. por definição. o desenvolvimento de fontes alternativas de receita e a obtenção dos menores custos. Mede.3 Eficiência É a medida da relação entre os recursos efetivamente utilizados para a realização de uma meta. podem ser aferidos os critérios de desempenho por meio da avaliação dos requisitos da legalidade.2 Economicidade Expressa variação positiva da reação custo/benefício.

em um determinado período. O certificado de auditoria será emitido na verificação das contas dos responsáveis pela aplicação. pois. autoridades de nível hierárquico equivalentes nos órgãos e unidades setoriais do Sistema de Controle Interno. A eficiência está associada ao uso dos recursos disponíveis em relação aos produtos e serviços finais elaborados.40 dos recursos de que a unidade ou entidade dispõem para realizar um conjunto de ações e operações que visam a atingir um propósito de trabalho previamente programado. obras mal realizadas que.5 Efetividade Consiste na avaliação medida pela satisfação do usuário em relação aos produtos e/ou serviços desenvolvidos pelo programa de governo em benefício da sociedade.4. 4. ou não.4. subtração ou estrago de valores. criam outros que não existam.4. bens e .3.3. por exemplo. um programa pode conter os requisitos de aferição de desempenho apresentados anteriormente e não atender aos anseios da população.4. ou não. 4. apesar do gasto efetuado não resolvem os problemas que havia ou. pior. 4. como.4 Eficácia É o grau de atingimento das metas fixadas para um determinado objeto de uma ação em relação ao previsto. Certificados de auditoria Os certificados de auditoria é o documento que representa a opinião do Sistema de Controle Interno sobre a exatidão e regularidade. devendo ser assinado pelo Coordenador-Geral ou Gerente de Controle Interno ou. da gestão e a adequacidade. utilização ou guarda de bens e valores públicos. ainda. das peças examinadas. e de todo aquele que der causa à perda.

substancialmente. o Sistema . legitimidade e economicidade. omissões ou impropriedades de natureza formal no cumprimento das normas e diretrizes governamentais. foram adequadamente observados os princípios da legalidade.4. de tal modo que o impeça de formar opinião quanto à regularidade da gestão. 4. quando. por prazo previamente fixado para o cumprimento de diligência pelo órgão ou entidade examinado. no período ou exercício examinado.2. mediante novos exames.4. as demonstrações financeiras e a respectiva gestão dos agentes responsáveis.4. quanto à legalidade.4. Quando o órgão ou unidade de Controle Interno não obtiver elementos comprobatórios suficientes e adequados. Os tipos de certificado são os seguintes. legitimidade e economicidade. constatando a existência de desfalque. Certificado de Regularidade Será emitido quando o auditor formar a opinião de que. então.41 materiais de propriedade ou responsabilidade da União.4. alcance. na gestão dos recursos públicos. legitimidade e economicidade e que.1. pela sua irrelevância ou imaterialidade. 4. Certificado de Regularidade com Ressalvas Será emitido quando o auditor constatar falhas.4. a opinião decorrente dos exames fica sobrestada.3 Certificado de Irregularidade Será emitido quando o auditor verificar a não-observância da aplicação dos princípios de legalidade. 4. desvio de bens ou outra irregularidade de que resulte prejuízo quantificável para a Fazenda Nacional e/ou comprometam. não caracterizem irregularidade de atuação dos agentes responsáveis.

reincidência de constatação em exercícios anteriores. o órgão do Sistema de Controle Interno deve dar ciência da ocorrência ao Tribunal de Contas da União. quando sobrestado o exame. que serão remetidos ao Tribunal de Contas. Neste caso. quando caberá a emissão de certificado de regularidade ou de regularidade com ressalvas. ocorrência de prejuízo à Fazenda Nacional. que determinadas constatações relacionadas com falhas. descumprimento a recomendações anteriores. ou. Na ocorrência de eventos ou transações subseqüentes ao período examinado que.5. em conjunto. até mesmo. pela sua relevância.4. irregulares. Tudo dependerá do acurado exame de todas as circunstâncias envolvidas na situação em julgamento.443/92. 4. quando caberá a emissão de certificado de regularidade com ressalvas ou de irregularidade. jurisprudência de decisões do Tribunal de Contas da União na apreciação de casos semelhantes. O parecer constitui-se na peça documental que externaliza a avaliação conclusiva do Sistema de Controle Interno sobre a gestão examinada. O parecer consignará qualquer irregularidade ou . possam influir substancialmente na posição financeira e patrimonial da unidade ou entidade examinada. omissões e impropriedades podem significar situações simplesmente impróprias. para que os autos sejam submetidos à autoridade competente que se pronunciará na forma da Lei no 8. principalmente. fatores tais como: freqüência da incidência no exercício. quando o órgão ou unidade de Controle Interno do Poder Executivo Federal terá de avaliar. é indispensável que esses fatos sejam considerados em seu certificado. Deve levar em conta. O auditor do órgão ou unidade de controle interno deve usar de toda acuidade e prudência no momento de definir o tipo de certificado que emitirá como resultado dos trabalhos realizados. e outros fatores que possam contribuir para a adequada definição do tipo de certificado a ser emitido. evidência da intenção. Parecer do dirigente do Órgão de Controle Interno O parecer do dirigente do órgão de controle interno é peça compulsória a ser inserida nos processos de tomada e prestação de contas.42 de Controle Interno emitirá o competente certificado.

inclusive quanto à economia na utilização dos recursos públicos. . indicando as medidas adotas para corrigir as falhas identificadas. bem como avaliará a eficiência e a eficácia da gestão.43 ilegalidade constatada.

avaliando-se os resultados alcançados. Sendo assim.44 5. esse tipo de atividade possui um amplo escopo de objetivos. observando-se os preceitos constitucionais da legalidade. Sua missão consiste. portanto. Considera que os gestores devem se sujeitar à prestação de contas pela eficaz e prudente gestão. recente e escassa. eficiência e da eficácia. A forma como essa distinção é feita tem implicações sobre qual categoria profissional possui os argumentos mais persuasivos com vistas a obter o controle. dos recursos que lhe foram confiados. O escopo de seu trabalho não se restringe apenas aos aspectos financeiros e legais da organização. busca assegurar-se de que a aplicação dos recursos públicos é conduzida. efetividade. O termo “auditoria de desempenho” é normalmente utilizado para demarcar a distinção entre esse tipo de atividade de revisão governamental e a auditoria tradicional de um lado e a avaliação de programas de outro. ou não. exatamente por isso. talvez. economicidade. A maioria dos colaboradores para a literatura sobre a matéria. além dos aspectos contábeis e administrativos que analisa. A auditoria governamental surgiu da necessidade de se comprovar a legalidade e legitimidade dos atos praticados pelas administrações governamentais. pois. em verificar se os atos e fatos praticados pelos gestores públicos atingiram os resultados previamente estabelecidos. ampliando dessa forma o escopo de trabalho dessa atividade. diga-se de passagem. definam a auditoria de desempenho de forma a refletir as realidades institucionais locais. analisa também o alcance das metas planejadas. AUDITORIA DE DESEMPENHO E AVALIAÇÃO DE PROGRAMAS Neste período em que as doutrinas de gestão pública encontram-se em evolução contínua. . a Nova Gestão Pública oferece um arcabouço teórico para ampliar a competência legal das instituições de auditoria governamental. de forma a incluir a chamada auditoria de desempenho. legitimidade.

45 5. as auditorias de desempenho são conduzidas de uma maneira que se assemelha à auditoria. Ao contrário da avaliação de programa. tanto da auditoria tradicional como da avaliação de programa.1 Conceito Conceitualmente. é contribuir para a operacionalização de processos políticos – administrativos pelos quais a accountability de desempenho é estruturada. O termo “auditoria de desempenho” é utilizado para distinguir esse tipo de atividade de controle. Uma estratégia apropriada para esse enfoque seria a de responsabilizar indivíduos e organizações pelo atingimento de padrões razoáveis de economia. incentivada e controlada. A operacionalização dessa estratégia pode incluir a formalização de acordos entre um órgão e seu respectivo ministério envolvendo a definição de metas. Objetivos Os principais objetivos de um trabalho de revisão consistem em assegurar um nível satisfatório de funcionamento das organizações governamentais. gerando do ponto de vista administrativo. nos órgãos de auditoria cujo mandato legal já inclui essa atividade. nesse sentido. um confronto com duas questões estratégicas principais.2. O objetivo da auditoria de desempenho. A idéia mais complexa é que. para alguns propósitos. A idéia simples por trás desse argumento é que as organizações devem ser responsabilizadas pelos resultados de sua atuação mais do que pela sua forma de funcionamento. a auditoria de desempenho. consiste num termo dúbio para uma classe de atividades de revisão predominantemente avaliativas. O principal objetivo das auditorias de desempenho pode ser expresso como accountability de desempenho. 5. é melhor focalizar a atenção da administração para a otimização de processos produtivos e do desenho dos programas. . eficiência e efetividade. quais sejam: se realizam essas revisões avaliativas no estilo de auditoria ou se direcionam seu trabalho para promover a melhoria do desempenho nos órgãos auditados.

5. No âmbito da Administração Pública.3. algumas vezes envolve auditoria ou pesquisa. à descentralização administrativa e à contratação direta do setor privado. assegurando dessa forma maior veracidade aos resultados apresentados. portanto. Classificação dos tipos de auditoria de desempenho Elas variam conforme quatro dimensões-chave: unidade de análise. pode ser caracterizada como um processo de inspeção. escopo da avaliação e foco do trabalho. já que os processos normalmente perpassam toda a organização. não apenas aqueles relativos à administração financeira. os processos e os elementos de programa para avaliar se os insumos estão sendo transformados em produtos de forma otimizada. Auditorias de Eficiência Nesta modalidade. A inspeção consiste no questionamento de qualquer tipo de procedimento. sete tipos de auditoria de desempenho podem ser identificados e caracterizados nos seguintes termos: 5. Uma inspeção pode tanto envolver a verificação da observância dos critérios aplicáveis como o exercício direto de julgamento instrumental. formas de controle. atuar sobre os sistemas de mensuração de desempenho.1. Assim. normalmente. as auditorias de eficiência devem. sobre os resultados gerados pelo que a organização faz. o auditor examina as funções organizacionais. mas.3. A auditoria de desempenho. Essas auditorias usualmente envolvem múltiplos auditados. especialmente no que concerne aos custos. e não sobre como faz.46 O principal objetivo da auditoria de desempenho é a prestação de contas sobre o desempenho. identificando-os . devido à centralização funcional na esfera governamental. portanto.

ou seja. é a avaliação da qualidade de serviço. semelhantes àquelas da avaliação de programas.3. Auditoria de Efetividade de Programa Nesta atividade. mas a utilização de metidos de pesquisa de Ciências Sociais para se chegar a conclusões é mais limitada em função da dificuldade de obtenção das informações. quais sejam: a qualidade da ação empreendida e a conseqüente utilização dos recursos que lhes foram alocados para a sua materialização e o impacto social provocado por essa ação sobre a população.47 e validando-os através da verificação quanto aos padrões de eficiência atingidos em relação aos critérios de avaliação previstos para serem adotados. as suas atividades – análise de programas implementados – e os seus resultados – análise dos relatórios emitidos. O papel da auditoria governamental. portanto. transporia as paredes da repartição. quais são os seus objetivos – análise da origem -. que consistem em analisar o seu conteúdo quanto aos seguintes aspectos. passando a atuar junto à população. o auditor examina o impacto provocado pelos programas sobre os resultados finais. Um caso especial de auditoria de efetividade de programa. por exemplo. . portanto atuar sobre dois enfoques. na qual o objeto da avaliação consiste no programa como um todo. Sem contar que as auditorias de efetividade do programa preocupam-se mais com a avaliação de programas. Visto que a efetividade está relacionada com a exteriorização da imagem da organização perante a coletividade. As conclusões às quais se chegam são.2. se eles realmente estão atendendo os anseios da população quanto à sua real utilidade. 5. voltada para efetividade. buscando assim conhecer as causas de certas questões que são apresentadas pelas informações contábeis. esse tipo de atividade de auditoria deveria.

como métodos e procedimentos. O órgão revisor não avalia a economia. as revisões da melhor prática de gestão identificam onde uma determinada função está sendo desempenhada de forma excepcional e procuram discernir as razões daquele sucesso relativo. responsáveis pelos resultados positivos. como altos funcionários da área orçamentária e formuladores de políticas públicas por meio dos depoimentos obtidos. Diferentemente do “caso típico” de auditoria de desempenho. portanto.48 5.3. a modalidade de revisão predominante é a auditoria.4 Revisões de melhor prática de gestão Essa prática assemelha-se muito à comparação realizada por organizações que desejam obter informações de benchmarking. As auditorias de informações de desempenho não representam. mas sim formula um parecer sobre a veracidade das informações de desempenho fornecidas às instâncias superiores. Esses métodos são utilizados presumivelmente para identificar os fatores. a principal . um “caso típico” do conceito de auditoria de desempenho. eficiência ou efetividade de uma organização ou programa.3. e não propriamente na revisão. Auditoria de Informações de Desempenho Esse tipo de atividade de auditoria verifica a precisão de informações nãofinanceiras. geradas pelas próprias entidades examinadas. por exemplo. O objeto típico dessa avaliação é uma função desenvolvida em um grande número de organizações como. e não a inspeção.3. O processo de coleta e análise de dados por meio de critérios de avaliação pré-estabelecidos orientam-se por métodos de pesquisa e ciência social. Como a verificação da informação relatada é a principal função desse tipo de auditoria. um processo genérico como a aquisição de tecnologia da informação. Esse tipo de auditoria de desempenho facilita um processo de padronização da avaliação organizacional realizada pelos “usuários” das informações de desempenho auditadas. como ocorre com a auditoria tradicional. 5. que consiste na inspeção.

pois consiste numa visão mais abrangente. na medida em que não necessita posicionar-se quanto à efetividade do programa. dessa forma.3. Esse tipo de avaliação é difícil de ser realizado. As avaliações de risco são mais orientadas para o futuro do que a maioria das auditorias de desempenho. elas geralmente buscam as causas significativas para problemas ou sucessos persistentes na esfera do desempenho dentro de uma gama de atividades de um . Quando essas revisões vão além das auditorias de desempenho da capacidade gerencial. do ponto de vista gerencial. O papel desse tipo de auditoria é o de identificar formas pelas quais os programas existentes podem sofrer interrupção no futuro e alertar os políticos e os gerentes quanto a essa possibilidade. financeira e.3. Avaliações de Risco As avaliações de risco indicam aos formuladores de políticas públicas e gerentes do alto escalão os graves problemas que podem advir.49 modalidade de revisão envolvida no estudo de melhor prática de gestão é a pesquisa. social que possam advir da condução de políticas públicas implementadas sem um adequado planejamento ou estudos fundamentados de cenários e prospecção futura. O objetivo central desse processo. Auditoria de Revisão Geral de Gestão Essa atividade avalia as organizações em vez de programas. tentando identificar a susceptibilidade de ocorrência de erros ou irregularidades que podem comprometer o programa desenvolvido naquela política. consequentemente. entretanto são conceitualmente revisões ex-post. 5.5. Esse tipo de auditoria de desempenho se diferencia das auditorias de efetividade de programa. procurando-se. 5. evitar sérios prejuízos de ordem política. baseadas em informações sobre programas já em operação. caso um programa seja mantido na mesma linha da operação.6. é verificar a viabilidade dos programas que serão conduzidos. portanto.

para ser uma auditoria que avalia os aspectos de realizações dos programas. entre outros. partindo de uma nova concepção. Cabe ressaltar que esta nova modalidade de auditoria aparece como valor agregado aos meios mais tradicionais de realização dessa atividade. tendo por objetivo avaliar se a organização e os programas auditados estão atingindo os objetivos organizacionais e gerenciais. por meio de monitoramento. que deixa de ser financeira. avaliando a eficácia dos resultados em relação aos recursos materiais. O trabalho é realizado por meio de inspeção e exame sobre a adequação da gestão quanto aos seus sistemas políticos. bem como pela apresentação de sugestões para o seu aprimoramento. as modernas instituições voltadas para área de controle estão investindo na chamada auditoria de desempenho ou auditoria de resultado. tático e. ou seja. deixa de ser punitiva.4 Perspectivas da Auditoria de Desempenho Podemos inferir que. Sua filosofia de abordagem dos fatos é de apoio. podendo resultar. em estudos de reestruturação e qualidade global das atividades organizacionais.50 programa. que destinaram tais recursos para sua execução.7. 5. humanos e tecnológicos disponíveis. principalmente. bem como os critérios de economicidade e eficiência dos controles existentes para gestão de recursos públicos. Auditoria de Controle Gerencial Geral Esse tipo de atividade analisa os aspectos da estrutura organizacional. verificando se ele é necessário para a sociedade e se. além de ter os recursos bem aplicados. pela avaliação do atendimento às diretrizes e normas. apenas. no processo decisório. critérios e procedimentos utilizados na sua área de planejamento estratégico. os órgãos de controle não estão deixando de .3. a importância do programa que está sendo executado. demonstrando para a sociedade e para os próprios órgãos de controle. As revisões gerais de gestão atuam nas áreas inter-relacionadas do órgão. 5. está oferecendo o retorno esperado pelo Congresso e pelo Governo. sistemas e programas.

.51 lado as auditorias financeiras. mas estão realizando também as auditorias de desempenho para analisar os resultados alcançados pelos gestores na execução de determinado programa governamental.

como os da legalidade. motivação. quando legalmente autorizadas nesse sentido. Para isto. com uma ampliação das formas de exercício do controle. em determinadas circunstâncias. modernamente. bem como a aplicação de recursos públicos por entidades de direito privado. buscando indicar procedimentos de reorientação para as falhas detectadas ou agindo na responsabilização dos agentes causadores dessas impropriedades legais que ocasionam prejuízos à coletividade. Neste trabalho buscou-se algo parecido. Trata-se de uma atividade que envolve todas as funções do Estado. CONSIDERAÇÕES FINAIS Uma das atividades do Controle Interno é realizar a auditoria de conformidade. houve uma valorização dos sistemas de controle. estando direcionada para o estabelecimento e a manutenção da regularidade e da legalidade administrativa. impessoalidade. Observou-se que. Prosseguindo. abrange também o controle chamado de mérito e que diz respeito aos aspectos discricionários da atuação administrativa. contábil e finalística das unidades e das entidades da Administração Pública. operacional. que procede a uma avaliação no sentido de evitar erros e distorções na ação estatal. moralidade. eficácia e economicidade da gestão orçamentária. patrimonial. mas o objetivo foi verificar se os aspectos doutrinários estão respeitando o ordenamento jurídico relativo ao Controle Interno. em todas as suas esferas de governo e níveis de poder. neste estudo. quanto aos aspectos de eficiência. publicidade. especialmente no âmbito público. que por meio dela valida-se os atos da administração confrontandoos à legalidade. . financeira. A finalidade do controle é de assegurar que a Administração atue em consonância com os princípios que lhe são impostos pelo ordenamento jurídico. saiu-se do campo da teoria e buscou-se a prática.52 7. apresentou-se a Auditoria cuja finalidade é comprovar a legalidade e legitimidade dos atos e fatos administrativos e avaliar os resultados alcançados. finalidade pública.

.53 A seguir. O escopo de seu trabalho não se restringe apenas aos aspectos financeiros e legais da organização. analisa também o alcance das metas planejadas. dos recursos que lhe foram confiados. tratou-se da Auditoria de Desempenho. ou não. Considera que os gestores devem se sujeitar à prestação de contas pela eficaz e prudente gestão. em verificar se os atos e fatos praticados pelos gestores públicos atingiram os resultados previamente estabelecidos. Concluímos que o correto desempenho do Controle Interno está diretamente relacionado com a maneira pela qual a administração dos órgãos públicos enxerga esta atividade. que consiste. O Controle Interno tem de ser visto como um parceiro da Administração e não somente um órgão fiscalizador. portanto.

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