Fortium – Centro de Estudos Jurídicos

Silvana de Castro Araújo Moreira

CONTROLE INTERNO

Brasília – DF, 2008.

Fortium – Centro de Estudos Jurídicos

Silvana de Castro Araújo Moreira

CONTROLE INTERNO

Monografia apresentada na instituição Fortium Centro de Estudos Jurídicos, como requisito parcial à conclusão da Pós-Graduação em Gestão Pública sob orientação da professora Renata Malta Vilas-Bôas.

Brasília – DF, 2008.

TERMO DE APROVAÇÃO

Monografia de pós-graduação em Gestão Pública apresentada à instituição Fortium Centro de Estudos Jurídicos por Silvana de Castro Araújo Moreira, intitulada Controle Interno, com nota _____ em Brasília - 2008, perante banca composta pelos professores __________________, ________________________, _______________________ .

Professor. Dra. Renata Malta Vilas-Bôas (orientadora)

Professor Dr. ____________________________________

Professor Dr. ____________________________________ DEDICAÇÃO

A Deus que me conduziu por este caminho, a meu marido que acreditou em meus sonhos e a meus pais que sempre me incentivaram a estudar e a buscar com firmeza os meus objetivos.

AGRADECIMENTOS

Agradeço à Marli Renata Mazepas e à Rosângela Oliveira que me ajudaram a escolher o tema deste trabalho e me forneceram o conhecimento necessário para executá-lo. Aos colegas da Coordenadoria de Orientação e Acompanhamento da Gestão de Pessoal, pelo incentivo e apoio na realização deste curso e na elaboração deste trabalho.

Bertold Brecht (1898-1956) . há os que lutam toda a vida. Porém. Estes são os imprescindíveis".EPÍGRAFE "Há homens que lutam um dia e são bons. Há outros que lutam um ano e são melhores. Há os que lutam muitos anos e são muito bons.

ou seja. e finalmente.RESUMO Este trabalho está subdividido em três etapas. verificando se ele é necessário para a sociedade e se. trouxe a conceituação dos tipos de auditoria que já estão sedimentadas e também daquela mais recente introduzida pelo modelo de administração gerencial. a importância do programa que está sendo executado. para ser uma auditoria que avalia os aspectos de realizações dos programas. posteriormente incluiu-se os aspectos legais do tema selecionado. além de ter os recursos bem aplicados. apenas. demonstrando para a sociedade e para os próprios órgãos de controle. está oferecendo o retorno esperado pelo Congresso e pelo Governo. os órgãos de controle não estão deixando de lado as auditorias financeiras. por meio de monitoramento. deixa de ser punitiva. Auditoria . Palavras-chaves: Controle Interno. as modernas instituições voltadas para área de controle estão investindo na chamada auditoria de desempenho ou auditoria de resultado. Cabe ressaltar que esta modalidade de auditoria aparece como valor agregado aos meios mais tradicionais de realização dessa atividade. Partindo desta nova concepção. que destinaram tais recursos para sua execução. que deixa de ser financeira. focado em resultados e exigida pela Lei de Responsabilidade Fiscal. mas estão realizando também as auditorias de desempenho para analisar os resultados alcançados pelos gestores na execução de determinado programa governamental. quais sejam: a primeira com o objetivo de apresentar os aspectos doutrinários.

3 Auditoria contábil 4. CONTROLE DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA 1.1.2 Finalidade 1.4 Auditoria operacional 4. AUDITORIA PÚBLICA 4.1.4 Princípio da razoabilidade 2.2 – Funções do Controle Interno 4.5 Auditoria especial 4.1.2.1 Auditoria de avaliação da gestão 4.Tipos de Auditoria 4.3 Fiscalização contábil.1 – Panorama geral 3.2.3 Formas de Auditoria 4.2.3.3 Simplificada 4. ASPECTOS DOUTRINÁRIOS DO CONTROLE INTERNO 2.1 Conceito e abrangência 1.7 Princípio da Probidade Administrativa 2.4 Fundamento 1.2.2 Auditoria de acompanhamento da gestão 4.2.2 Objetivo 2.1.1.8 Princípio da Ampla Defesa 2.4.2 Indicativos de gestão 4.4.1.6 Espécies 2.1 Finalidade 4.2 Indireta 4.5 Princípio da Proporcionalidade 2.2 Princípio da Economicidade 2. orçamentária.1.1 Princípio do Interesse Público 2.6 Princípio da Isonomia 2.3.4.4.3 Aferição de desempenho 9 11 12 12 13 13 14 15 16 16 17 17 18 19 20 21 21 22 23 24 26 26 29 32 33 33 33 34 34 34 35 35 35 36 36 36 37 37 38 38 39 . Princípios de controle interno 2. ASPECTOS LEGAIS DO CONTROLE INTERNO 3.2.4.3 Objetivo 1.1 Direta 4.2.5 Aspectos de compreensão do controle 1.1 Relatórios 4.1.1.2.2 Indicativos e Indicadores de Desempenho 4.SUMÁRIO INTRODUÇÃO 1. financeira.3 Princípio da Celeridade 2. operacional e patrimonial 3.4 Certificados e pareceres na auditoria governamental 4.1 Indicadores de gestão 4.3.

3 Classificação dos tipos de auditoria de desempenho 5.1 Conceito 5.3 Certificado de irregularidade 4.4.4.3.1 Auditorias de eficiência 5.6 Auditoria de revisão geral de gestão 5.4 Certificados de auditoria 4.2 Certificado de regularidade com Ressalvas 4.3.1 Certificado de regularidade 4.3 Eficiência 4.4 Eficácia 4.5 Parecer do dirigente do Órgão de Controle Interno 5.5 Efetividade 4.7 Auditoria de controle gerencial geral 5.4.4.2 Objetivos 5.3.4.4.3.3.2 Economicidade 4.3.4.3 Auditoria de informações de desempenho 5.4.3.3.2 Auditoria de efetividade de programa 5.CONSIDERAÇÕES FINAIS REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS 39 39 39 40 40 40 41 41 41 42 44 45 45 46 46 47 48 48 49 49 50 50 52 54 .3.4.4.1 Legalidade 4.4 Perspectivas da auditoria de desempenho 7.4. AUDITORIA DE DESEMPENHO E AVALIAÇÃO DE PROGRAMAS 5.4.3.5 Avaliações de risco 5.3.4.3.4 Revisões de melhor prática de gestão 5.4.

Na busca de uma nova estrutura estatal. a recente Lei Complementar n° 101. econômicas e sociais – que levaram à chamada reforma do Estado Brasileiro. Cenário de transformações – políticas. Também a sociedade está a exigir uma nova ética. . e que visa. ampliando e melhorando os serviços públicos ofertados. os problemas sociais brasileiros vêm-se agravando. responsabilização e dever de prestar contas ao cidadão. traduzidas na capacidade de gerar mais benefícios. em que se previnem riscos capazes de afetar o equilíbrio das contas públicas. introduzindo nova cultura fiscal no País.9 INTRODUÇÃO Vivenciamos momentos de grandes transformações no cenário mundial. em última instância. a controlar os gastos públicos com o objetivo de retomada do crescimento do país. a estrutura e a própria razão de ser do Estado – impõe mudanças de comportamento da Administração Pública. ou seja. de 4 de maio de 2000 – conhecida como Lei de Responsabilidade Fiscal – fixa normas de finanças públicas voltadas para a responsabilidade fiscal. é vital que os mecanismos de controle assumam posição identificada com o novo momento histórico. o que evidencia a necessidade de controles mais efetivos sobre a atividade administrativa. uma nova forma de administrar. Como reflexo da política econômica adotada. Esta nova realidade econômica e social – em que se questionam. a qual pressupõe a ação planejada e transparente. essa lei estabelece um “novo padrão de governar” e promove a idéia de accountability – foco no desempenho. Quer ela um Estado mais ágil. mais eficiente e mais eficaz. Para tanto. com mais responsabilidade e com mais transparência. projeto que diz respeito às diversas áreas do governo e também ao conjunto da sociedade brasileira. os objetivos. já que os mecanismos de controle devem contribuir para a eficiência e eficácia da Administração Pública.

com base em pesquisa bibliográfica e nos preceitos constitucionais e legais atinentes à matéria. em que os instrumentos formais de controle devem ser repensados. a seguir. No capítulo 3. O capítulo 1 deste estudo. Por fim. . dentro desse novo contexto em que se insere o Estado Brasileiro.10 Dentro desse contexto. constitui-se em objeto deste estudo o Controle Interno da Administração Pública. enfatizou-se a abordagem dos aspectos legais. especialmente. no capítulo 2 os fundamentos doutrinários do Controle Interno. apresentaram-se as considerações finais. que é a Auditoria de Desempenho. elucidar o que é e o que representa o Controle Interno para a Administração Pública. já determinada pela Lei de Responsabilidade Fiscal. a convencional e a nova modalidade. contribuindo para que o tema seja conhecido e entendido. Destacam-se. não é suficientemente conhecido e compreendido. Os capítulos 4 e 5 trataram do tema Auditoria. embora desempenhe papel essencial e relevante. inicia com a contextualização do tema. o qual. Busca-se.

assim. talvez por essa causa.1 Conceito e abrangência . A palavra controle é de origem francesa (controlê) e foi introduzida no Direito Brasileiro por Seabra Fagundes em sua monografia O Controle dos Atos Administrativos pelo Poder Judiciário em 1941. chegando aos estudos das Teorias das Organizações num sentido mais amplo. No caso da área pública. Dá retorno ao processo de planejamento e visa garantir que. Mesmo com todas as transformações no estudo da teoria da administração. de registrar os desvios porventura detectados e de adotar as medidas pertinentes no sentido de evitar sua repetição. Na língua portuguesa a palavra tem um sentido de dominação e. O ato de controlar está intimamente ligado ao de planejar.11 1. Ninguém gosta de ser controlado. ao longo dos anos. através da aplicação dos recursos disponíveis. seja na forma de produto ou de serviço. O controle é uma das funções administrativas previstas no paradigma da administração científica que fundamenta a Escola Clássica iniciada por Fayol e Taylor. 1. porém todos entendem que o controle é necessário. Na Administração Pública o controle é imprescindível desde que os recursos em jogo não são particulares e sim públicos. dentre os resultados a serem obtidos com os procedimentos de controle. CONTROLE DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA O sentido da palavra controle assume diversas conotações dependendo da forma e do contexto em que é utilizada. coordenar e controlar. comprometidos com os objetivos de toda uma Nação. o controle para os outros. comandar. o tema controle tem sido cada vez mais enfatizado como uma necessidade para se conseguir resultados. organizar. enfatiza-se a garantia de que os aspectos legais estão sendo rigorosamente observados. o controle é muitas vezes enxergado como um procedimento inconveniente e inoportuno. Estas funções administrativas eram: planejar. Seria. Seu conceito está vinculado à incumbência de assegurar que os atos e fatos administrativos estejam ocorrendo segundo o que foi planejado. algum resultado seja obtido.

com a finalidade de ser assegurada a submissão administrativa aos ditames da ordem jurídica. Assim.12 O conceito de Controle da Administração Pública é a atribuição de vigilância. oportuna e eficiente. a ação do controle abrange todo e qualquer ato da atividade administrativa. mediante uma fiscalização orientadora. impessoalidade. publicidade. O controle da Administração Pública é corolário do Estado Democrático de Direito. como os da legalidade. orientação e correção de certo órgão ou agente público sobre a atuação de outro ou de sua própria atuação. o controle obsta o abuso de poder por parte da autoridade administrativa. com o controle sendo exercitado por todos e sobre todos. autocontrole. em certa medida. conveniente. conforme seja ou não legal. tendo por objetivo verificar se a atividade administrativa ocorre de conformidade com o ordenamento jurídico nacional. impessoalidade. motivação. No primeiro caso tem-se heterocontrole. moralidade. corretiva e até punitiva.2 Finalidade A finalidade do controle é de assegurar que a Administração atue em consonância com os princípios que lhe são impostos pelo ordenamento jurídico. Dessa forma. visando confirmá-la ou desfazê-la. ou respectivamente. moralidade. publicidade e eficiência. controle externo e controle interno. 1. envolvendo os três Poderes do Estado – Executivo. fazendo com que esta paute a sua atuação em defesa do interesse coletivo. Ele abrange a fiscalização e a correção dos atos ilegais e. no segundo. finalidade pública. dos inconvenientes ou inoportunos. abrange também o controle . em determinadas circunstâncias. a fim de evitar que a ação administrativa discrepe dos princípios constitucionais da legalidade. Legislativo e Judiciário – no âmbito da administração direta e indireta.

a Administração Pública e os órgãos de administração do Legislativo e do Judiciário confirmam ou desfazem suas atividades. que prescreve: “A Administração pode anular seus próprios atos quando eivados de vícios que os tornem ilegais. nos órgãos a quem a lei atribui essa função. Anula-se o ilegal e modifica-se ou revoga-se o legal. inoportuno ou ineficientes. por motivo de conveniência ou oportunidade. tais sejam. em relação aos inferiores.4 Fundamento O fundamento do controle administrativo reside no dever-poder de autotutela que a Administração Pública tem sobre suas atividades. em todos os casos. normalmente.13 chamado de mérito e que diz respeito aos aspectos discricionários da atuação administrativa. o controle não pode ser renunciado nem retardado. respeitados os direitos adquiridos e ressalvada. sob pena de responsabilidade de quem se omitiu. 1. a apreciação judicial”. auditorias). Assim. ou revogá-los.3 Objetivo Pelo controle. . e por órgãos especializados (controle técnico. mas inconveniente. por órgãos superiores. convenientes. oportunas e eficientes. porque deles não se originam direitos. 1. legítimas. ou não. atos e agentes. Esse dever-poder de autotutela é exercitado. ou anulam. modificam e revogam seus atos. precisamente pela sua finalidade corretiva. Nesse sentido é a Súmula 473 do Supremo Tribunal Federal.

evitando outras futuras ocorrências. na esteira das indicações efetuadas. Trata-se de uma atividade que envolve todas as funções do Estado. objetiva detectar erros e falhas. os responsáveis pelo controle devem possuir conhecimentos técnicos e isenção. a atividade de controle tem como parâmetro os programas. com uma ampliação das formas de exercício do controle. buscando indicar procedimentos de reorientação para as falhas detectadas ou agindo na responsabilização dos agentes causadores dessas impropriedades legais que ocasionam prejuízos à coletividade. 6. sendo o controle uma atividade complementar. consoante um conjunto de normas e . o controle deve ser realizado em tempo hábil e. comando e coordenação. 4. Assim. estando direcionada para o estabelecimento e a manutenção da regularidade e da legalidade administrativa. as ordens (normas) e os princípios. que tem a finalidade de avaliar a atuação administrativa. os responsáveis devem sofrer as conseqüências.14 1. 2. houve uma valorização dos sistemas de controle. Nesse aspecto relativo aos objetivos da atividade controladora. especialmente no âmbito público. O controle envolve uma função paralela. uma função de supervisão complementar à da administração ativa. 5. Luciano Ferraz Fayol bem consolida os elementos constituidores da ação do controle: 1. organização. 3. no momento de realizar a sua atividade. dependendo da complexidade da atividade controladora. nos aspectos de legalidade e mérito. que procede a uma avaliação no sentido de evitar erros e distorções na ação estatal. é necessário valer-se de controladores e inspetores especializados. detectadas as falhas.5 Aspectos de compreensão do controle Modernamente. o controle é o elemento da Administração que concilia todos os elementos precedentes – planejamento.

15 princípios. ao Poder Legislativo. substituindo a Administração na sua função ativa de realizar as tarefas de sua finalidade. visando a estabelecer ou manter a regularidade e a legalidade da Administração. como também o controle da Administração Direta sobre a Indireta. O primeiro pode ser exercido pelos três Poderes. Quanto ao órgão que o exerce. consoante decorra de órgão integrante ou não da própria estrutura em que se insere o órgão controlado. com limitações. com desvio de finalidade na sua atuação. O controle ainda pode ser de legalidade ou de mérito. não pode ele. pode ser prévio.6 Espécies Vários critérios existem para classificar as modalidades de controle. Controle não administra. independentemente do tipo e natureza do controle ou órgão que o executa. Quanto ao momento em que se efetua. fazer as vezes do administrador. A sua função é fiscalizar. detectar erros e falhas e responsabilizar a Administração. mas jamais tomar o seu lugar. o controle pode ser administrativo. legislativo ou judicial. o segundo cabe à própria Administração e. 1. conforme o aspecto da atividade administrativa a ser controlada. Controle que substitui a Administração pratica abuso de poder. É externo o controle exercido por um dos Poderes sobre o outro. avaliar. concomitante ou posterior. . É interno o controle que cada um dos Poderes exerce sobre seus próprios atos e agentes. O controle ainda pode ser interno ou externo.

Assim. O servidor. decorrendo do poder hierárquico que a organiza. e revogá-los por questão de conveniência administrativa.16 2 . são regra geral na . Moralidade. Quando alguém assume a condição de agente público – político ou administrativo – no momento do ato em que toma posse no seu cargo público. zelo e dedicação -. 2. Juntamente com essa parcela de poder. Publicidade e da Eficiência. o agente público assume também direitos e obrigações. É justamente pelo exercício do controle interno – o controle por si próprio – que o Supremo Tribunal Federal reconheceu à Administração Pública o poder de anular os seus próprios atos. quando ilegais. Impessoalidade. avaliação envolvendo a conveniência administrativa do ato praticado. também lhe é transferida parcela do Poder Público. inclusive. além de exercer bem as suas funções – agir com eficiência.ASPECTOS DOUTRINÁRIOS DO CONTROLE INTERNO Neste trabalho. define-se que o controle é interno quando a própria Administração procede ao controle sobre os seus atos. deter-nos-emos no estudo do controle interno. a qual tem o controle do supervisor e este do diretor. 37 da Constituição Federal. contemplados pelo art. Uma das principais obrigações do agente público é o dever de controle. no sentido de se ater aos princípios da legalidade e da supremacia do interesse público.1 Princípios de controle interno Os princípios da Legalidade. É a forma que a Administração possui para verificar a regularidade e a legalidade de seus próprios atos. Este é o controle que decorre do poder hierárquico. tem o dever de proceder ao controle sobre os serviços em que atua. bem como sobre os materiais. Sobre este servidor há o controle da chefia imediata. para poder exercer atividades em nome do Estado. em que se inclui. bens e equipamentos postos a sua disposição para o exercício das atividades públicas.

toda sua atuação deve estar voltada para o interesse público. esse princípio é decorrência natural das instituições adotadas em nosso País. conduz à racionalização dos serviços. 2.1 Princípio do Interesse Público O princípio da supremacia do interesse público é um princípio implícito. nas relações jurídicas nas quais figure o Estado como representante da sociedade. Podemos destacar: 2. entretanto. ou seja. seus interesses prevaleçam contra interesses particulares. não é o indivíduo em si o destinatário da atividade da Administração Púbica. 70) vinculativo do agente público. Toda e qualquer despesa na Administração Pública deverá observar o interesse da coletividade. Diante da nova realidade da Administração Pública existem novos princípios que deverão ser considerados na atuação do Controle Interno. O princípio da supremacia do interesse público informa todos os ramos do Direito Público e possibilita que. os direitos e garantias individuais expressos na Constituição. sob pena de restar maculada pelo vício do desvio de finalidade. mas sim a coletividade. deverá prevalecer o interesse público. o grupo social como um todo. com aumento de .17 atuação do administrador público. respeitados. como princípio constitucional (art. Sempre que houver conflito entre o interesse público e o interesse particular.2 Princípio da Economicidade A economicidade. o interesse público prevalece sobre o privado. tutelado pelo Estado. Enfim. O Estado atua em benefício da coletividade.1.1. por força do regime democrático e do sistema representativo presume-se que a atuação do Estado sempre tenha por finalidade a tutela do interesse público. Com efeito. Embora não se encontre expressamente enunciado no texto constitucional.

. porquanto toda atividade administrativa envolve uma relação sujeitável a enfoque de custo-benefício. tendo em vistas as circunstâncias e padrões razoáveis de conduta. avalia-se a economicidade ou não da solução no momento da prática do ato.3 Princípio da Celeridade Dentre os princípios fundamentais garantidores.1. O princípio da economicidade segundo a doutrina de Marçal Justen Filho estrutura-se em três fatores que devem ser observados. ainda que vantajosa. por exemplo. O princípio da economicidade está diretamente vinculado ao princípio da eficiência. foi inserido no rol do art. 2. através da Emenda Constitucional n. 70 da CF impõe a adoção da solução mais conveniente e eficiente sobre o ponto de vista da gestão dos recursos públicos. a melhor solução não pode estar exclusivamente fundada na vantagem econômica e em detrimento de formalidades jurídicas. terceiro. O princípio da economicidade previsto no art. contratação direta sem prévia licitação. também chamado de princípio da celeridade processual. o Estado deverá optar por outra alternativa. o inciso LXXVIII (transcrito a seguir).18 produtividade. só pode se dar nos casos excepcionais previstos em lei. ainda que economicamente mais onerosa. que garante a razoável duração dos processos judiciais e administrativos. Não basta honestidade e boas intenções para validação de atos administrativos. avaliando-se se ela se apresentou como a mais adequada frente aos conjuntos das informações possíveis de serem obtidas. 45. Primeiro. Não basta honestidade e boas intenções para validação dos atos administrativos. 5º da Carta Magna. segundo. O critério de seleção da melhor alternativa não é sempre a maior vantagem econômica. Por exemplo: se o menor custo envolver riscos à integridade de vidas humanas. A economicidade impõe adoção da solução mais conveniente e eficiente sob o ponto de vista da gestão dos recursos públicos. utilizando meios de gerenciamento de baixo custo e maior rigor no controle (como o processamento de dados). a observância na tomada de decisão de outros valores que não somente os econômicos.

É necessário que os meios empregados pela Administração sejam adequados à consecução do fim almejado e que sua utilização. o princípio da razoabilidade tem por fim aferir a compatibilidade entre os meios e os fins de um ato administrativo. no âmbito judicial e administrativo. celeridade e. conseqüentemente. arbitrárias ou abusivas por parte da Administração . Como se vê. desnecessária. buscando imprimir maior qualidade. seja realmente necessária. Assim. o requisito da adequação obriga o administrador a perquirir se o ato por ele praticado mostra-se efetivamente apto a atingir os objetivos pretendidos. tornando a Administração mais ágil e eficiente em decorrência do tempo. o objetivo na aplicação deste princípio é de reduzir o tempo dos procedimentos. especialmente quando se trata de medidas restritivas ou punitivas. sempre que a autoridade administrativa tiver à sua disposição mais de um meio para a consecução do mesmo fim deverá utilizar aquele que se mostre menos gravoso aos administrados.” O objetivo de tal dispositivo é assegurar a todos os litigantes. 2. Em síntese.1. não basta que o ato da Administração tenha uma finalidade legítima. excessiva. Na área administrativa.4 Princípio da razoabilidade O princípio da razoabilidade conduz às idéias de adequação e de necessidade.19 “LXXVIII a todos. uma solução concreta em prazo não excessivamente longo. no âmbito administrativo ou judicial. de modo a evitar restrições desnecessárias. Assim. eficácia na atividade jurisdicional do Estado. são assegurados a razoável duração do processo e os meios que garantam a celeridade de sua tramitação. a medida adotada?). Já o requisito necessidade preocupa-se com a exigibilidade ou não da adoção das medidas restritivas: será que não haveria um meio menos gravoso à sociedade e igualmente eficaz na consecução dos objetivos visados (não está desmedida. desproporcional.

excessivo em relação a essa finalidade. mas também ilegítimas – e. por exigir um comportamento adequado. Segundo o princípio da proporcionalidade. .5 Princípio da Proporcionalidade Representa. do que seria necessário. bizarras. incoerentes ou praticadas com desconsideração às situações e circunstâncias que seriam atendidas por quem tivesse atributos normais de prudência. será um ato desproporcional. Se o ato administrativo não guarda uma proporção adequada entre os meios empregados e o fim almejado. assim. em sintonia com o senso normal de pessoas equilibradas e respeitosas das finalidades que presidiram a outorga da competência exercida. termina por funcionar como uma limitação à discricionariedade incidente sobre os elementos motivo e objeto. pois impor medidas com intensidade ou extensão supérfluas. Vale dizer: pretendese colocar em claro que não serão apenas inconvenientes. por abuso de poder. desnecessárias induz à ilegalidade do ato. portanto. compatível e proporcional do administrador público. entre outros aspectos. sensatez e disposição de acatamento às finalidades da lei atributiva da discrição manejada”. que haja proporcionalidade entre os meios utilizados pelo administrador público e os fins que ele pretende alcançar. imprescindíveis à satisfação do interesse público.1. Esse princípio fundamenta-se na idéia de que ninguém está obrigado a suportar restrições em sua liberdade ou propriedade que não sejam indispensáveis. bem assim que o ato resultante s conforme fielmente à finalidade pública. jurisdicionalmente invalidáveis -. Trata-se da aferição da adequação da conduta escolhida pelo agente público à finalidade que a lei expressa. as condutas desarrazoadas. em verdade. Segundo Censo Antônio Bandeira de Mello “a Administração ao atuar no exercício de discrição. A razoabilidade. a Administração não deve restringir os direitos do particular além do que caberia. 2. uma das vertentes do princípio da razoabilidade. Isso porque a razoabilidade exige. terá que obedecer a critérios aceitáveis do ponto de vista racional.20 Pública.

a probidade administrativa consiste na honestidade de proceder ou na maneira criteriosa de cumprir todos os deveres que são atribuídos ou acometidos ao administrador por força de lei. 2. basicamente. É diretamente derivado do princípio da moralidade. mesmo quando envolvidos financiamentos de agências internacionais. impedindo que possam criar tratamentos abusivamente diferenciados a pessoas que se encontram em situações idênticas. Este princípio veda aos agentes públicos estabelecer tratamento diferenciado de natureza comercial.º 8. Exige-se a . legal. consagrado pela constituição opera em dois planos distintos. na obrigatoriedade ao intérprete. De uma parte. inclusive no que se refere a moeda. entre empresas brasileiras e estrangeiras. será sempre aproximativa. trabalhista. nesse ponto. frente ao legislador ou ao próprio executivo. convicções filosóficas ou políticas. raça. A moralidade e a probidade administrativa são princípios de conteúdo inespecífico.6 Princípio da Isonomia O princípio da isonomia. respectivamente.21 2. a autoridade pública.. na edição. sem estabelecimento de diferenciações em razão de sexo.7 Princípio da Probidade Administrativa Sendo o primeiro dos princípios expressos na Lei n. modalidade e local de pagamento. que não podem ser explicados de modo exaustivo.666/93.1. classe social. de aplicar a lei e atos normativos de maneira igualitária..1. previdenciária ou qualquer outra. Marçal Justen Filho assim sintetiza seu entendimento: ". O sempre citado Prof. de leis. A explicitação. também chamado de princípio da igualdade. religião. Extrai-se a intenção legislativa de que a licitação seja norteada pela honestidade e seriedade. atos normativos e medidas provisórias. Em outro plano.

se de um lado impõe à Administração a obrigatoriedade de provar suas alegações. 37. são assegurados o contraditório e ampla defesa. 5º. no art. o processo deve ser compreendido como uma garantia de todo aquele que está sendo acusado de uma determinada falta. LV: "aos litigantes. desdobrando-se i) no estabelecimento da oportunidade da defesa. é necessário respeitar os princípios da ampla defesa e do contraditório. e aos acusados em geral.1. LIV: "ninguém será privado da liberdade ou de seus bens sem o devido processo legal". A verdade sabida. assegura ao servidor a possibilidade de produção probatória compatível. iii) no direito à instrução probatória que. Em primeiro lugar. de outro. que trata dos direitos e garantias fundamentais. em processo judicial ou administrativo.8 Princípio da Ampla Defesa Além dos princípios constitucionais do art. expressamente previstos na Constituição da República. ii) na exigência de defesa técnica. em que serão assegurados os princípios da ampla defesa e do contraditório. garantindo o duplo grau de exame no processo". com os meios e recursos a ela inerentes". meio de apuração . Tais requisitos são obrigatórios para a concretização do princípio do devido processo legal previsto no art. presentes em toda atividade administrativa. Conforme ensina Romeu Felipe Bacellar Filho. 5º. da Constituição. Tendo em vista a necessidade de um regular processo administrativo. o instituto denominado verdade sabida é inconstitucional. Não foi apenas mera coincidência a previsão da necessidade de um devido processo administrativo legal com ampla defesa e contraditório no Título II da Constituição Federal. caput. que deve ser prévia a toda decisão capaz de influir no convencimento do julgador. 2. iv) na previsão de recursos administrativos. "O princípio da ampla defesa é compreendido de forma conjugada com o princípio do contraditório.22 preservação do interesse público acima do egoístico interesse dos participantes da licitação ou da mera obtenção de vantagens econômicas para a própria administração".

fraudes e outras irregularidades. revelando. consiste na mera verificação direta e pessoal do cometimento de uma infração administrativa pela autoridade que detém competência para aplicar a sanção e a imediata imposição da respectiva pena. desenvolvimento e manutenção de dados financeiros e gerenciais confiáveis. regulamentação e diretrizes da administração superior. abuso administrativo. desordem administrativa. 3. 2. promover operações ordenadas. econômicas. eficientes e eficazes. Não existindo ampla defesa e contraditório. tais dados. aderência a leis. previsto em determinados estatutos dos servidores públicos. a salvaguarda dos recursos contra perdas provenientes de desperdícios. erros. 2. definiu na norma INTOSAI (1992:8) que “o Controle Interno é um instrumento gerencial usado para proporcionar razoável segurança de que os objetivos da direção superior estão sendo atingidos” e seus objetivos fundamentais são: 1. e 4. . em relatórios oportunos. produtos de qualidade e serviços em consonância com os objetivos da organização. qualquer penalidade estabelecida é considerada nula. razoavelmente.23 de faltas e aplicação de penalidades. que congrega dezenas de países associados e vem desenvolvendo um excelente trabalho no que diz respeito ao aprimoramento do Controle Interno nas organizações públicas. 2 Objetivo A Organização Internacional de Entidades de Fiscalização Superiores (Intosai).

por meio de organismos especialmente criados para tal fim – controle interno e controle externo -. que assume. das receitas e despesas. sociedades de economia mista ou fundações. sejam autarquias. envolvendo todos os atos de arrecadação – receita – e todos os atos de dispêndio – despesa – no acompanhamento da execução orçamentária. orçamentária. Assim.24 2. orçamentária. patrimoniais. uma especificidade mais definida. operacional e patrimonial A fiscalização contábil. empresas públicas. a fiscalização abrange a contábil. e o sistema de controle interno de cada Poder (Executivo. compreende: dos resultados e dos acréscimos e diminuições . 2. a fiscalização contábil. de acordo com os princípios da legalidade e economicidade. sobre os administradores dos três Poderes do Estado. financeira. Nos termos do art.3 Fiscalização contábil. exercido com o auxílio do Tribunal de Contas. da execução do orçamento. operacional e patrimonial é o tipo de controle exercido pelo Poder Público. tendo em conta o fiel cumprimento dos programas. mediante controle externo. O artigo 70 permite inferir algumas normas básicas: 1. projetos e atividades previstos no orçamento. 70 da Constituição Federal. isto permite a verificação da contabilidade. neste caso. orçamentária. financeira. Esta forma de controle visa a proteger a regularidade dos procedimentos que devem ser praticados pelos administradores na gerência dos recursos públicos. operacional e patrimonial será exercida pelo Congresso Nacional. buscando uma atuação administrativa mais eficiente e com regularidade legal. Legislativo e Judiciário). a financeira. quanto aos aspectos controlados. o sistema de fiscalização está assentado na dualidade de controle – o controle externo a cargo do Poder Legislativo. com um direcionamento aos atos de gerência dos bens e valores públicos. a orçamentária. financeira. a operacional e a patrimonial. alcançando todos os órgãos da administração direta e indireta. quanto à atividade controlada. e pelo sistema de controle interno de cada Poder.

4. gerencie ou administre dinheiros. a fiscalização compreende os sistemas de controle externo. que envolve também questão de mérito. de sorte que parece assim admitir exame de mérito a fim de verificar se determinada despesa. quanto às pessoas controladas. controle de resultados de cumprimento de programas de trabalho e de metas. Distrito Federal e entidades da Administração Direta e Indireta. controle de economicidade. que utilize. atendendo. bens e valores públicos ou pelos quais a União responda. e compete ao Poder Legislativo. abrange União.25 a. uma adequada relação custo-benefício. controle de legalidade dos atos de que resultem a arrecadação da receita ou a realização da despesa. controle de fidelidade dos agentes da administração responsáveis por bens e valores públicos. para verificar se o órgão procedeu. bem como qualquer pessoa física ou entidade publica. de modo mais econômico. estabelecida no plano plurianual. guarde. c. d. controle de legitimidade. e de controle interno exercido por cada um dos Poderes. Municípios. ou que. fora legítima. assuma obrigações de natureza pecuniária. b. com auxílio do Tribunal de Contas. e. Estados. o nascimento ou a extinção de direitos e obrigações. na aplicação da despesa pública. 3. embora não ilegal. tal como atender a ordem de prioridade. . por exemplo. em nome desta. expresso em termos monetários e em termos de realização de obras e prestação de serviços. que a Constituição tem como diverso da legalidade. arrecade.

abrangendo.320/1964. II – a fidelidade funcional dos agentes da administração. cuja ação passou a atingir todo o universo da atividade administrativa e financeira do Estado. responsáveis por bens e valores púbicos.1 Panorama geral Embora se possa dizer que. o nascimento ou a extinção de direitos e obrigações. em que o exercício do controle interno da execução orçamentária foi destinado ao Poder Executivo. com a edição da Lei Federal 4. III – o cumprimento do programa de trabalho. por meio dos seus artigos 76 a 80. a instituição de forma específica para o gerenciamento da atividade financeira e orçamentária somente veio a ocorrer em 1964.320. o controle interno já viesse sendo exercido ao longo do tempo no âmbito da Administração Pública brasileira. mediante o desenvolvimento de amplas auditorias financeiras e orçamentárias. passou a merecer um tratamento específico. com a finalidade de verificar: I – a legalidade dos atos de que resultem a arrecadação da receita ou a realização da despesa. . de 17. foi somente na Constituição de 1967 que o controle da execução orçamentária no setor público.03. adquirindo status constitucional. genericamente. Apesar desse extraordinário avanço técnico-regulamentar produzido pela Lei 4. mercê da ampliação administrativa desse tipo de controle. de certo modo.1964. o próprio controle da execução orçamentária.26 3. expresso em termos monetários e em termos de realização de obras e prestação de serviços. ASPECTOS LEGAIS DO CONTROLE INTERNO 3. com o estabelecimento de normas gerais de Direito Financeiro para a elaboração e controle dos orçamentos públicos.

revelando-se como um verdadeiro controle de eficiência e de produtividade. na medida em que esta passou a ser atribuição dos três Poderes do Estado. a uma regulamentação necessária para a estruturação do sistema de controle interno. de forma integrada. 30 do Decreto Lei no 200/1967). Executivo e Judiciário manterão. estatística. na forma do regrado pelo art. financeira e patrimonial nos órgãos e entidades da administração federal. e serviços gerais. quanto à eficácia e eficiência. também estabeleceu que “serão organizadas sob a forma de sistema as atividades de pessoal. porém evoluindo quanto a sua competência de execução. 74: Art. . compreendendo. Tratando-se de um sistema de controle. bem como da aplicação de recursos públicos por entidades de direito privado. por sinal tudo conforme o determinado pelo art. afastando-se da fiscalização formal. Esse inovador sistema de controle interno da atividade administrativa e orçamentária implantado pela Constituição de 1967. sistema de controle interno com a finalidade de: I – avaliar o cumprimento das metas previstas no plano plurianual. consolidou-se como uma concepção sistêmica. 13 do Decreto Lei no 200/1967. o controle efetuado pelos órgãos próprios de cada sistema. administração financeira. no sentido de efetuar não só o controle de legalidade dos atos do administrador. II – comprovar a legalidade e avaliar os resultados. dentro desse contexto normativo. A própria Reforma Administrativa. contabilidade e auditoria. Os Poderes Legislativo. procedendo. da gestão orçamentária. significa dizer que o controle será exercido em todos os níveis e em todos os órgãos. além de outras atividades auxiliares comuns a todos os órgãos da administração que. que procedeu à Reforma Administrativa no âmbito federal no ano de 1967. a critério do Poder Executivo. a fim de serem avaliados os resultados da ação administrativa. fixado inicialmente como atribuição constitucional do Poder Executivo. mas também o acompanhamento dos programas de trabalho e do orçamento. orçamento. na Constituição de 1988. necessitam de coordenação central” (art. 74. particularmente.27 O controle sobre a execução orçamentária. assim. a execução dos programas de governo e dos orçamentos da União. passa a dar ênfase aos procedimentos de auditoria.

no sentido de bem cumprir com as funções que lhe são destinadas constitucionalmente. Portanto. sistema de controle interno. § 1º os responsáveis pelo Controle Interno. Reafirmou a exigência de ser instituído um controle em grau de sistema e confiou o seu exercício a cada um dos Poderes do Estado. o sistema de controle interno deve agir de forma interativa entre os sistemas mantidos pelos três Poderes. no âmbito da própria Administração. organizado de forma sistêmica. o legislador constitucional aprimorou a forma de ser exercida esta espécie de controle. Assim. a parte depende do todo e o todo depende da parte. § 2º Qualquer cidadão. de forma integrada.28 III – exercer o controle das operações de crédito. no sentido específico da fiscalização contábil. associação ou sindicato é parte legítima para. o controle interno tem de ser executado de forma integrada. por isso. pode-se tentar estabelecer uma conceituação de controle interno. sob pena de responsabilidade solidária. juntamente com os sistemas que integram todas as atividades administrativas do Poder Público. objetivando uma compreensão mais exata dos fins a que se destina. dela darão ciência ao Tribunal de Contas da União. A partir desses elementos técnico-jurídicos esboçados. para que não seja prejudicada a própria estrutura de execução do sistema de controle interno. pode-se dizer que Controle Interno é aquele efetuado pelos órgãos administrativos. Tratando-se de sistema. financeira e orçamentária. até porque esta é uma determinação constitucional. bem como dos diretos e haveres da União. na forma da lei. denunciar irregularidades ou ilegalidades perante o Tribunal de Contas da União. via de conseqüência. IV – apoiar o controle externo no exercício de sua missão institucional. ao destinar para os Poderes Legislativo. partido político. Por tratar-se de sistema. Executivo e Judiciário a atribuição de manterem. ao tomarem conhecimento de qualquer irregularidade ou ilegalidade. ao todo. com interação sistêmica. no sentido de atuar de maneira integrada em todos os Poderes do Estado. avais e garantias. sob o comando de um órgão central e. pois cada unidade sistêmica deve atuar com regularidade para não causar prejuízos à outra ou. Portanto. buscando comprovar a legalidade dos .

A comprovação de legalidade é fator preponderante do Estado de Direito. na medida em que visa ao cumprimento do planejamento governamental. – Funções do Controle Interno De acordo com o artigo 74 da Constituição Federal (já transcrito).29 atos praticados pelos administradores e avaliar os resultados da ação governamental. cujas atribuições devem ser exercidas conforme as determinações técnicas exigíveis para cada situação – a ação do controle necessita de métodos e procedimentos técnicos que garantam a sua eficácia -. adoção de medidas corretivas para os eventuais desvios constatados. que são. Esta é uma atividade de extrema relevância para o atendimento do interesse público. Além de proporcionar ao governante dados sobre a realização do planejamento efetuado. Essas funções são: I – o dever do controle interno de proceder ao acompanhamento da execução orçamentária. II – proceder à comprovação da legalidade e à avaliação dos resultados. possibilitando. juntamente com as constantes das regulamentações legais editadas para tal fim. com o objetivo de avaliar o cumprimento das metas previstas no plano plurianual. a demonstração do interesse público. quanto à eficiência e eficácia. que objetiva evitar o abuso de poder e cingir os atos do administrador às finalidades legais. quando houver a elaboração de novos Planos de Governo. por assim dizer. verificando o seu grau de eficiência e eficácia. a execução dos programas de governo e dos orçamentos da União. é elemento informativo imprescindível para o estabelecimento de futuras políticas públicas. 3.2. com prestação do devido apoio ao controle externo no exercício das suas atividades constitucionais. da gestão orçamentária. no sentido de . de imediato. as finalidades e objetivos do controle interno envolvem quatro funções básicas. financeira e patrimonial nos órgãos e entidades da Administração Pública. bem como da aplicação dos recursos públicos recebidos por entidades de direito privado. quanto à política estabelecida para a fixação de prioridades com programas que satisfaçam as necessidades do cidadão.

na medida em que visa a proteger a regularidade da existência e do lançamento da dívida pública. no sentido de verificar o grau de eficiência administrativa. Como parte dessa obrigatoriedade de integração entre os controles interno e externo. juntamente com o controle dos avais e garantias. de qualquer natureza. com redução dos riscos fiscais. que. Esta é outra atribuição de relevância para o controle interno. avais e garantias. esses dois fatores conjugados tornam-se a razão que justifica a determinação constitucional para a obrigatoriedade de o controle interno dar apoio ao controle externo. tendo em conta os limites para a sua realização e os pagamentos efetuados para o seu abatimento. está a norma do § 1º do art. cujas formas têm de atuar de maneira integrada. à evidência. III – exercer o controle das operações de crédito. 74 da Constituição.30 proteger os dinheiros e o patrimônio público. Estando o sistema de fiscalização contábil. no sentido de ser evitado o acontecimento de eventuais prejuízos. a fim de ser alcançada uma melhor produtividade. com o sentido de evitar o desvio de finalidade. tendo em conta o interesse público da finalidade a que se destina. consoante o planejamento efetuado e explicitado no sistema orçamentário. bem como dos direitos e haveres do Poder Público. que estipula que . resultam no controle do processo de endividamento. no sentido de serem eficientes e produzirem eficácia na consecução dos objetivos controladores. IV – a quarta função destinada ao controle interno é a de prestar apoio ao controle externo no exercício de sua missão institucional. sendo do controle interno a atribuição de acompanhar o dia-a-dia da ação administrativa e por decorrência do exercício dessas suas funções assumir o armazenamento de informações completas e atualizadas sobre todo o funcionamento administrativo. A avaliação de resultados busca verificar as realizações efetuadas para o atendimento das necessidades do cidadão. Esse controle é dirigido igualmente à proteção dos direitos e haveres do Poder Público. Comprovar a regularidade da aplicação dos recursos públicos recebidos por entidades de direito privado é procedimento de controle destinado à proteção do bom e regular emprego dos repasses financeiros realizados pelo Poder público. financeira e orçamentária assentado na dualidade de controle – interno e externo -.

mais que uma norma regulamentadora do apoio que o controle interno deve dar ao controle externo. é uma regra protetora do regular exercício das atividades de controle em relação ao poder de mando. se. o responsável pelo controle interno deixar-se envolver por interferências indevidas e não noticiar o conhecimento de irregularidade ou ilegalidade. técnica e administrativa. dela darão ciência ao Tribunal de Contas da União. ao tomarem conhecimento de qualquer irregularidade ou ilegalidade. sob pela de responsabilidade solidária”. a par de estabelecer o nível da responsabilidade exercida pelo dirigente do sistema de controle interno. . visa também a ampliar o seu grau de independência.31 “os responsáveis pelo controle interno. Por isso. sem qualquer interferência. quando do exercício das suas funções constitucionais. será responsabilizado de forma solidária pelo acontecimento. ao fixar a sobredita responsabilidade solidária para o responsável pelo controle interno. pois. associando a execução das funções de controle tão-somente à regularidade legal. A disposição constitucional. ao contrário.

IV – examinar a regularidade e avaliar a eficiência e eficácia da gestão administrativa e dos resultados alcançados nas ações de governo. Essa auditoria é exercida nos meandros da máquina pública em todas as unidades e entidades públicas federais. de pessoal e demais sistemas administrativos e operacionais. inclusive nos projetos de cooperação técnica junto a organismos internacionais e multilaterais de crédito. dentre outras atividades: I – realizar auditoria sobre a gestão dos recursos públicos federais sob a responsabilidade dos órgãos públicos e privados.32 4. comunicar à unidade responsável pela contabilidade para as providências cabíveis. II – apurar os atos e fatos inquinados de ilegais ou de irregulares. VI – apresentar subsídios para o aperfeiçoamento dos procedimentos administrativos e gerenciais e dos controles internos administrativos dos órgãos da Administração Direta e entidades da Administração Indireta Federal. AUDITORIA PÚBLICA A Auditoria tem por objetivo primordial garantir resultados operacionais na gerência da coisa pública. observando os aspectos relevantes relacionados à avaliação dos programas de governo e da gestão pública. financeiro. na utilização de recursos públicos federais e. praticados por agentes públicos ou privados. V – realizar auditoria nos processos de Tomada de Contas Especial. . III – realizar auditorias nos sistemas contábil. por intermédio da técnica de auditoria. Cabe ao Sistema de Controle Interno. quando for o caso.

.2. quanto aos aspectos de eficiência. patrimonial. quando legalmente autorizadas nesse sentido.33 4.2 Tipos de Auditoria Conforme previsto na IN no 01/2001. a probidade na aplicação dos dinheiros públicos e na guarda ou administração de valores e outros bens da União ou a ela confiados. operacional. verificação do cumprimento da legislação pertinente. eficiência e eficácia dos mesmos. financeira.1 Finalidade A finalidade básica da auditoria é comprovar a legalidade e legitimidade dos atos e fatos administrativos e avaliar os resultados alcançados. entre outros. bem como a aplicação de recursos públicos por entidades de direito privado. e avaliação dos resultados operacionais e da execução dos programas de governo quanto à economicidade. acordos. exame da documentação comprobatória dos atos e fatos administrativos. contábil e finalística das unidades e das entidades da Administração Pública. eficácia e economicidade da gestão orçamentária. 4. compreendendo. verificar a execução de contratos. em todas as suas esferas de governo e níveis de poder. convênios ou ajustes. verificação da eficiência dos sistemas de controles administrativos e contábil. os seguintes aspectos: exame das peças que instruem os processos de tomada ou prestação de contas. a auditoria governamental classificase em alguns tipos: 4.1 Auditoria de avaliação da gestão Esse tipo de auditoria objetiva emitir opinião com vistas a certificar a regularidade das contas.

atividades. 4. em seus aspectos mais relevantes.2. oriundos de agentes financeiros e organismos internacionais. melhorar os controles e aumentar a responsabilidade . procurando auxiliar a administração na gerência e nos resultados. ou parte dele. ou prevenindo gargalos ao desempenho da sua missão institucional. verificar a efetividade e a aplicação de recursos externos. Tem por objeto. das unidades ou entidades da Administração Pública Federal. evidenciando melhorias e economias existentes no processo. por unidades ou entidades públicas executoras de projetos celebrados com aqueles organismos. Objetiva obter elementos comprobatórios suficientes que permitam opinar se os registros contábeis foram efetuados de acordo com os princípios fundamentais de contabilidade e se as demonstrações deles originárias refletem.2 Auditoria de acompanhamento da gestão Realizada ao longo dos processos de gestão. por meio de recomendações. entidade ou projeto. que visem a aprimorar os procedimentos. com a finalidade de emitir uma opinião sobre a gestão quanto aos aspectos da eficiência. com o objetivo de atuar em tempo real sobre os atos efetivos e os efeitos potenciais positivos e negativos de uma unidade ou entidade federal. com vistas a emitir opinião sobre a adequação e fidedignidade das demonstrações financeiras. eficácia e economicidade. a situação econômico-financeira do patrimônio.34 4. ou segmentos destes. pertinentes ao controle do patrimônio de uma unidade. mediante procedimentos específicos. projetos.2.2. programas de governo. os resultados do período administrativo examinado e as demais situações nelas demonstradas. adequadamente.3 Auditoria Contábil Compreende o exame dos registros e documentos e na coleta de informações e confirmações.4 Auditoria Operacional Consistem em avaliar as ações gerenciais e os procedimentos relacionados ao processo operacional. 4. também.

com vistas a aprimorar as práticas dos atos e fatos administrativos. sendo desenvolvida de forma tempestiva no contexto do setor público. sendo subdivididas em: • Centralizada – executada exclusivamente por servidores em exercício nos órgãos central ou setoriais do Controle Interno. seus programas governamentais e sistemas informatizados. Este tipo de auditoria consiste numa atividade de assessoramento ao gestor público. • Descentralizada – executada exclusivamente por servidores em exercício nas unidades regionais ou setoriais do Controle Interno.5 Auditoria Especial Objetiva o exame de fatos ou situações consideradas relevantes.3 Formas de Auditoria As auditorias na área governamental serão executadas das seguintes formas: 4.2. 4. atuando sobre a gestão. . não inserido em outras classes atividades. setoriais. 4. unidades regionais e/ou setoriais do Controle Interno.1 Direta Trata-se das atividades de auditoria executadas diretamente por servidores em exercício nos órgãos e unidades de Controle Interno. de natureza incomum ou extraordinária. sendo realizadas para atender determinação expressa de autoridade competente.3.35 gerencial. Classificam-se nesse tipo os demais trabalhos de auditoria. • Integrada – executada conjuntamente por servidores em exercício nos órgãos central.

4.4 Certificados e pareceres na auditoria governamental A opinião do auditor do órgão ou unidade de Controle Interno deve ser expressa por meio de relatório. • Compartilhada – coordenada pelo Controle Interno com o auxílio de órgãos/instituições públicas ou particulares. sobre informações obtidas por meio de exame de processos e por meio eletrônico. • Terceirizada – executada por instituições privadas. 4. pelas denominadas empresas de auditoria externa. .3. setoriais.2 Indireta Trata-se das atividades de auditora executadas com a participação de servidores não lotados nos órgãos e unidades do Controle Interno. Essa forma de execução de auditoria pressupõe a utilização de indicadores de desempenho que fundamentam a opinião do agente executor das ações de controle.3. que desempenham atividades de auditoria em quaisquer instituições da Administração Pública Federal ou entidade privada. unidades regionais ou setoriais do Controle Interno. parecer. cujo custo-benefício não justifica o deslocamento de uma equipe para o órgão. ou seja. certificado ou nota.36 4. específico das unidades ou entidades federais.3 Simplificada Trata-se das atividades de auditoria realizadas por servidores em exercício nos órgãos central.

consideram-se. e a outras autoridades interessadas. • • ao Tribunal de Contas. legalidade e economicidade da gestão. como resultado dos exames efetuados. fornecendo dados para tomada de decisões sobre a política de área supervisionada.4. ainda. eficácia. Para o desenvolvimento das avaliações. com as seguintes finalidades: • Direção. 4. que evidenciam o desenvolvimento da gestão. • às gerências executivas. Para efeito das avaliações sobre os dados e informações.1 Relatórios Os relatórios constituem-se na forma pela qual os resultados dos trabalhos realizados são levados ao conhecimento das autoridades competentes. . • aos responsáveis pela execução das tarefas.2 Indicativos e Indicadores de Desempenho As avaliações efetuadas pelo Controle Interno devem considerar os dados e as informações registrados nos sistemas corporativos dos órgãos e nos bancos de dados das unidades e entidades governamentais que apresentem resultados de processos e produtos organizacionais. com vistas ao atendimento das recomendações sobre as operações de sua responsabilidade.37 4. a mensuração dos dados e das informações é realizada por meio de um conjunto de indicativos e indicadores. para correção de erros detectados. os atributos de eficiência. dependendo do tipo ou forma de auditoria/fiscalização realizada.4.

inclusive em termos estatísticos. ao longo do tempo. eficácia.38 4. • Oportunidade: capacidade de registrar. sem aplicação de fórmulas. legalidade e economicidade de como são conduzidas as operações. .2. Indicadores de gestão Os indicadores são informações obtidas com a aplicação de fórmulas que fornecem indícios de eficiência. • Simplicidade e baixo custo de obtenção: facilidade de compreensão e aplicação. informações e a memória de cálculo utilizados na geração dos próprios indicadores. por meio de uma interdependência entre as variáveis em questão. • Permanência e estabilidade: consonância. e geração com base em procedimentos rotinizados e incorporados às atividades. essenciais do ponto de vista do controle. Os indicativos são obtidos de maneira simples e objetiva.2. na execução dos atos e fatos registrados em sistemas organizacionais. Os requisitos básicos para seleção e produção de indicadores de gestão são os seguintes: • Seletividade: capacidade de captar os aspectos. 4. gerada a baixo custo.4.2 Indicativos de Gestão Os indicativos ou itens de controle são quaisquer dados que revelam e evidenciam situações desejáveis ou não. Os indicadores podem ser expressos em termos numéricos ou percentuais. fornecer e manter adequadamente os dados. etapas e resultados essenciais ou críticos das operações examinadas.1. média aritmética e outras formas de obtenção. • Cobertura: suficientemente representativo.4. por meio da utilização de relações percentuais simples. do processo ou da área a que se refere.

também. da economicidade. 4.39 sendo expressos em termos numéricos.3. desde a adequação da proposta orçamentária das metas a serem atingidas. podem ser aferidos os critérios de desempenho por meio da avaliação dos requisitos da legalidade. o desenvolvimento de fontes alternativas de receita e a obtenção dos menores custos. economicidade. evidenciar a gestão quanto à legalidade. então. 4. da eficiência e da eficácia. frente a padrões estabelecidos. 4.1 Legalidade Consiste na aderência dos atos e fatos de gestão praticados aos normativos legais e técnicos que regem os mesmos. passando pela coerência com respeito aos preços de mercado.2 Economicidade Expressa variação positiva da reação custo/benefício.4. na qual se busca a otimização dos resultados na escolha dos menores custos em relação aos maiores benefícios. 4.3.4. por definição. Revela a atenção da gestão com o bom uso qualitativo dos recursos financeiros. escassos.3. Podem. eficiência e eficácia das operações sob exame. a utilização .4.3 Aferição de desempenho É importante mencionar que. tanto nos indicativos quanto nos indicadores de gestão.3 Eficiência É a medida da relação entre os recursos efetivamente utilizados para a realização de uma meta. que são definidos como a seguir.4. Mede.

como. utilização ou guarda de bens e valores públicos. da gestão e a adequacidade.4. subtração ou estrago de valores.4 Eficácia É o grau de atingimento das metas fixadas para um determinado objeto de uma ação em relação ao previsto.4. em um determinado período. A eficiência está associada ao uso dos recursos disponíveis em relação aos produtos e serviços finais elaborados. devendo ser assinado pelo Coordenador-Geral ou Gerente de Controle Interno ou. ainda.5 Efetividade Consiste na avaliação medida pela satisfação do usuário em relação aos produtos e/ou serviços desenvolvidos pelo programa de governo em benefício da sociedade. ou não.3. Certificados de auditoria Os certificados de auditoria é o documento que representa a opinião do Sistema de Controle Interno sobre a exatidão e regularidade. 4. ou não. apesar do gasto efetuado não resolvem os problemas que havia ou. obras mal realizadas que. bens e . pois. e de todo aquele que der causa à perda.3. autoridades de nível hierárquico equivalentes nos órgãos e unidades setoriais do Sistema de Controle Interno. um programa pode conter os requisitos de aferição de desempenho apresentados anteriormente e não atender aos anseios da população. por exemplo. pior. 4. criam outros que não existam.4. das peças examinadas. O certificado de auditoria será emitido na verificação das contas dos responsáveis pela aplicação.4.40 dos recursos de que a unidade ou entidade dispõem para realizar um conjunto de ações e operações que visam a atingir um propósito de trabalho previamente programado. 4.

4.41 materiais de propriedade ou responsabilidade da União. no período ou exercício examinado. de tal modo que o impeça de formar opinião quanto à regularidade da gestão. Quando o órgão ou unidade de Controle Interno não obtiver elementos comprobatórios suficientes e adequados. não caracterizem irregularidade de atuação dos agentes responsáveis. então. constatando a existência de desfalque. legitimidade e economicidade. omissões ou impropriedades de natureza formal no cumprimento das normas e diretrizes governamentais. quando. na gestão dos recursos públicos.1. legitimidade e economicidade e que. Certificado de Regularidade com Ressalvas Será emitido quando o auditor constatar falhas. 4.4. Os tipos de certificado são os seguintes. 4. substancialmente.2. mediante novos exames. alcance. pela sua irrelevância ou imaterialidade.3 Certificado de Irregularidade Será emitido quando o auditor verificar a não-observância da aplicação dos princípios de legalidade. quanto à legalidade. as demonstrações financeiras e a respectiva gestão dos agentes responsáveis.4. legitimidade e economicidade. a opinião decorrente dos exames fica sobrestada. desvio de bens ou outra irregularidade de que resulte prejuízo quantificável para a Fazenda Nacional e/ou comprometam. Certificado de Regularidade Será emitido quando o auditor formar a opinião de que. foram adequadamente observados os princípios da legalidade. o Sistema . por prazo previamente fixado para o cumprimento de diligência pelo órgão ou entidade examinado.4. 4.4.4.

até mesmo. Deve levar em conta. O parecer consignará qualquer irregularidade ou . é indispensável que esses fatos sejam considerados em seu certificado. 4. quando sobrestado o exame. quando caberá a emissão de certificado de regularidade com ressalvas ou de irregularidade. Na ocorrência de eventos ou transações subseqüentes ao período examinado que. Neste caso. quando o órgão ou unidade de Controle Interno do Poder Executivo Federal terá de avaliar.5. o órgão do Sistema de Controle Interno deve dar ciência da ocorrência ao Tribunal de Contas da União. que determinadas constatações relacionadas com falhas. evidência da intenção. em conjunto. que serão remetidos ao Tribunal de Contas. e outros fatores que possam contribuir para a adequada definição do tipo de certificado a ser emitido. omissões e impropriedades podem significar situações simplesmente impróprias. irregulares. Parecer do dirigente do Órgão de Controle Interno O parecer do dirigente do órgão de controle interno é peça compulsória a ser inserida nos processos de tomada e prestação de contas. ocorrência de prejuízo à Fazenda Nacional. fatores tais como: freqüência da incidência no exercício. reincidência de constatação em exercícios anteriores. ou.4.42 de Controle Interno emitirá o competente certificado. O parecer constitui-se na peça documental que externaliza a avaliação conclusiva do Sistema de Controle Interno sobre a gestão examinada. descumprimento a recomendações anteriores.443/92. pela sua relevância. para que os autos sejam submetidos à autoridade competente que se pronunciará na forma da Lei no 8. principalmente. quando caberá a emissão de certificado de regularidade ou de regularidade com ressalvas. jurisprudência de decisões do Tribunal de Contas da União na apreciação de casos semelhantes. Tudo dependerá do acurado exame de todas as circunstâncias envolvidas na situação em julgamento. possam influir substancialmente na posição financeira e patrimonial da unidade ou entidade examinada. O auditor do órgão ou unidade de controle interno deve usar de toda acuidade e prudência no momento de definir o tipo de certificado que emitirá como resultado dos trabalhos realizados.

43 ilegalidade constatada. . indicando as medidas adotas para corrigir as falhas identificadas. bem como avaliará a eficiência e a eficácia da gestão. inclusive quanto à economia na utilização dos recursos públicos.

A maioria dos colaboradores para a literatura sobre a matéria. Sua missão consiste. ou não. eficiência e da eficácia. esse tipo de atividade possui um amplo escopo de objetivos. além dos aspectos contábeis e administrativos que analisa. O escopo de seu trabalho não se restringe apenas aos aspectos financeiros e legais da organização. avaliando-se os resultados alcançados. efetividade.44 5. legitimidade. economicidade. A forma como essa distinção é feita tem implicações sobre qual categoria profissional possui os argumentos mais persuasivos com vistas a obter o controle. busca assegurar-se de que a aplicação dos recursos públicos é conduzida. observando-se os preceitos constitucionais da legalidade. definam a auditoria de desempenho de forma a refletir as realidades institucionais locais. dos recursos que lhe foram confiados. AUDITORIA DE DESEMPENHO E AVALIAÇÃO DE PROGRAMAS Neste período em que as doutrinas de gestão pública encontram-se em evolução contínua. analisa também o alcance das metas planejadas. em verificar se os atos e fatos praticados pelos gestores públicos atingiram os resultados previamente estabelecidos. Sendo assim. portanto. talvez. diga-se de passagem. O termo “auditoria de desempenho” é normalmente utilizado para demarcar a distinção entre esse tipo de atividade de revisão governamental e a auditoria tradicional de um lado e a avaliação de programas de outro. A auditoria governamental surgiu da necessidade de se comprovar a legalidade e legitimidade dos atos praticados pelas administrações governamentais. exatamente por isso. de forma a incluir a chamada auditoria de desempenho. pois. . recente e escassa. ampliando dessa forma o escopo de trabalho dessa atividade. Considera que os gestores devem se sujeitar à prestação de contas pela eficaz e prudente gestão. a Nova Gestão Pública oferece um arcabouço teórico para ampliar a competência legal das instituições de auditoria governamental.

um confronto com duas questões estratégicas principais. A idéia mais complexa é que. é melhor focalizar a atenção da administração para a otimização de processos produtivos e do desenho dos programas. O principal objetivo das auditorias de desempenho pode ser expresso como accountability de desempenho. Uma estratégia apropriada para esse enfoque seria a de responsabilizar indivíduos e organizações pelo atingimento de padrões razoáveis de economia. 5. Objetivos Os principais objetivos de um trabalho de revisão consistem em assegurar um nível satisfatório de funcionamento das organizações governamentais. eficiência e efetividade. consiste num termo dúbio para uma classe de atividades de revisão predominantemente avaliativas. O objetivo da auditoria de desempenho. para alguns propósitos. as auditorias de desempenho são conduzidas de uma maneira que se assemelha à auditoria. quais sejam: se realizam essas revisões avaliativas no estilo de auditoria ou se direcionam seu trabalho para promover a melhoria do desempenho nos órgãos auditados. é contribuir para a operacionalização de processos políticos – administrativos pelos quais a accountability de desempenho é estruturada. nos órgãos de auditoria cujo mandato legal já inclui essa atividade. O termo “auditoria de desempenho” é utilizado para distinguir esse tipo de atividade de controle. Ao contrário da avaliação de programa. A idéia simples por trás desse argumento é que as organizações devem ser responsabilizadas pelos resultados de sua atuação mais do que pela sua forma de funcionamento. tanto da auditoria tradicional como da avaliação de programa.1 Conceito Conceitualmente. A operacionalização dessa estratégia pode incluir a formalização de acordos entre um órgão e seu respectivo ministério envolvendo a definição de metas. a auditoria de desempenho. incentivada e controlada.2.45 5. . gerando do ponto de vista administrativo. nesse sentido.

portanto.3. Auditorias de Eficiência Nesta modalidade. pode ser caracterizada como um processo de inspeção. e não sobre como faz. devido à centralização funcional na esfera governamental. sete tipos de auditoria de desempenho podem ser identificados e caracterizados nos seguintes termos: 5. identificando-os . normalmente. Essas auditorias usualmente envolvem múltiplos auditados. sobre os resultados gerados pelo que a organização faz. à descentralização administrativa e à contratação direta do setor privado. não apenas aqueles relativos à administração financeira. No âmbito da Administração Pública. escopo da avaliação e foco do trabalho. as auditorias de eficiência devem. mas. atuar sobre os sistemas de mensuração de desempenho.1. algumas vezes envolve auditoria ou pesquisa.3. Classificação dos tipos de auditoria de desempenho Elas variam conforme quatro dimensões-chave: unidade de análise. Assim. 5. A inspeção consiste no questionamento de qualquer tipo de procedimento. especialmente no que concerne aos custos. os processos e os elementos de programa para avaliar se os insumos estão sendo transformados em produtos de forma otimizada. já que os processos normalmente perpassam toda a organização. formas de controle. o auditor examina as funções organizacionais. assegurando dessa forma maior veracidade aos resultados apresentados.46 O principal objetivo da auditoria de desempenho é a prestação de contas sobre o desempenho. Uma inspeção pode tanto envolver a verificação da observância dos critérios aplicáveis como o exercício direto de julgamento instrumental. portanto. A auditoria de desempenho.

Auditoria de Efetividade de Programa Nesta atividade. .2. buscando assim conhecer as causas de certas questões que são apresentadas pelas informações contábeis. mas a utilização de metidos de pesquisa de Ciências Sociais para se chegar a conclusões é mais limitada em função da dificuldade de obtenção das informações.47 e validando-os através da verificação quanto aos padrões de eficiência atingidos em relação aos critérios de avaliação previstos para serem adotados. Um caso especial de auditoria de efetividade de programa. por exemplo. ou seja. Visto que a efetividade está relacionada com a exteriorização da imagem da organização perante a coletividade.3. passando a atuar junto à população. Sem contar que as auditorias de efetividade do programa preocupam-se mais com a avaliação de programas. As conclusões às quais se chegam são. o auditor examina o impacto provocado pelos programas sobre os resultados finais. voltada para efetividade. portanto. que consistem em analisar o seu conteúdo quanto aos seguintes aspectos. é a avaliação da qualidade de serviço. as suas atividades – análise de programas implementados – e os seus resultados – análise dos relatórios emitidos. portanto atuar sobre dois enfoques. na qual o objeto da avaliação consiste no programa como um todo. esse tipo de atividade de auditoria deveria. O papel da auditoria governamental. quais são os seus objetivos – análise da origem -. quais sejam: a qualidade da ação empreendida e a conseqüente utilização dos recursos que lhes foram alocados para a sua materialização e o impacto social provocado por essa ação sobre a população. semelhantes àquelas da avaliação de programas. 5. transporia as paredes da repartição. se eles realmente estão atendendo os anseios da população quanto à sua real utilidade.

geradas pelas próprias entidades examinadas. portanto.4 Revisões de melhor prática de gestão Essa prática assemelha-se muito à comparação realizada por organizações que desejam obter informações de benchmarking. Diferentemente do “caso típico” de auditoria de desempenho. as revisões da melhor prática de gestão identificam onde uma determinada função está sendo desempenhada de forma excepcional e procuram discernir as razões daquele sucesso relativo. um processo genérico como a aquisição de tecnologia da informação. a principal . como altos funcionários da área orçamentária e formuladores de políticas públicas por meio dos depoimentos obtidos. que consiste na inspeção. 5. e não a inspeção. a modalidade de revisão predominante é a auditoria. O processo de coleta e análise de dados por meio de critérios de avaliação pré-estabelecidos orientam-se por métodos de pesquisa e ciência social. como ocorre com a auditoria tradicional. um “caso típico” do conceito de auditoria de desempenho. como métodos e procedimentos. por exemplo.48 5. Auditoria de Informações de Desempenho Esse tipo de atividade de auditoria verifica a precisão de informações nãofinanceiras. Esse tipo de auditoria de desempenho facilita um processo de padronização da avaliação organizacional realizada pelos “usuários” das informações de desempenho auditadas.3. e não propriamente na revisão. Esses métodos são utilizados presumivelmente para identificar os fatores. eficiência ou efetividade de uma organização ou programa. O objeto típico dessa avaliação é uma função desenvolvida em um grande número de organizações como.3. Como a verificação da informação relatada é a principal função desse tipo de auditoria. O órgão revisor não avalia a economia. responsáveis pelos resultados positivos. mas sim formula um parecer sobre a veracidade das informações de desempenho fornecidas às instâncias superiores.3. As auditorias de informações de desempenho não representam.

é verificar a viabilidade dos programas que serão conduzidos. Esse tipo de avaliação é difícil de ser realizado. entretanto são conceitualmente revisões ex-post. As avaliações de risco são mais orientadas para o futuro do que a maioria das auditorias de desempenho. portanto. O objetivo central desse processo. na medida em que não necessita posicionar-se quanto à efetividade do programa. Auditoria de Revisão Geral de Gestão Essa atividade avalia as organizações em vez de programas. elas geralmente buscam as causas significativas para problemas ou sucessos persistentes na esfera do desempenho dentro de uma gama de atividades de um .3. O papel desse tipo de auditoria é o de identificar formas pelas quais os programas existentes podem sofrer interrupção no futuro e alertar os políticos e os gerentes quanto a essa possibilidade. Avaliações de Risco As avaliações de risco indicam aos formuladores de políticas públicas e gerentes do alto escalão os graves problemas que podem advir. 5. do ponto de vista gerencial. 5. financeira e. evitar sérios prejuízos de ordem política. Esse tipo de auditoria de desempenho se diferencia das auditorias de efetividade de programa.49 modalidade de revisão envolvida no estudo de melhor prática de gestão é a pesquisa. dessa forma. consequentemente. procurando-se. tentando identificar a susceptibilidade de ocorrência de erros ou irregularidades que podem comprometer o programa desenvolvido naquela política.5. Quando essas revisões vão além das auditorias de desempenho da capacidade gerencial. pois consiste numa visão mais abrangente.6.3. baseadas em informações sobre programas já em operação. caso um programa seja mantido na mesma linha da operação. social que possam advir da condução de políticas públicas implementadas sem um adequado planejamento ou estudos fundamentados de cenários e prospecção futura.

deixa de ser punitiva. apenas. bem como pela apresentação de sugestões para o seu aprimoramento. partindo de uma nova concepção. entre outros. avaliando a eficácia dos resultados em relação aos recursos materiais. tendo por objetivo avaliar se a organização e os programas auditados estão atingindo os objetivos organizacionais e gerenciais. Sua filosofia de abordagem dos fatos é de apoio.3. bem como os critérios de economicidade e eficiência dos controles existentes para gestão de recursos públicos. em estudos de reestruturação e qualidade global das atividades organizacionais. podendo resultar. ou seja. por meio de monitoramento. que deixa de ser financeira. verificando se ele é necessário para a sociedade e se. no processo decisório.50 programa. que destinaram tais recursos para sua execução. Cabe ressaltar que esta nova modalidade de auditoria aparece como valor agregado aos meios mais tradicionais de realização dessa atividade. As revisões gerais de gestão atuam nas áreas inter-relacionadas do órgão. as modernas instituições voltadas para área de controle estão investindo na chamada auditoria de desempenho ou auditoria de resultado. pela avaliação do atendimento às diretrizes e normas. para ser uma auditoria que avalia os aspectos de realizações dos programas. principalmente.4 Perspectivas da Auditoria de Desempenho Podemos inferir que. 5. os órgãos de controle não estão deixando de . além de ter os recursos bem aplicados. critérios e procedimentos utilizados na sua área de planejamento estratégico. está oferecendo o retorno esperado pelo Congresso e pelo Governo. demonstrando para a sociedade e para os próprios órgãos de controle. Auditoria de Controle Gerencial Geral Esse tipo de atividade analisa os aspectos da estrutura organizacional. 5.7. humanos e tecnológicos disponíveis. O trabalho é realizado por meio de inspeção e exame sobre a adequação da gestão quanto aos seus sistemas políticos. a importância do programa que está sendo executado. sistemas e programas. tático e.

.51 lado as auditorias financeiras. mas estão realizando também as auditorias de desempenho para analisar os resultados alcançados pelos gestores na execução de determinado programa governamental.

operacional.52 7. motivação. que procede a uma avaliação no sentido de evitar erros e distorções na ação estatal. buscando indicar procedimentos de reorientação para as falhas detectadas ou agindo na responsabilização dos agentes causadores dessas impropriedades legais que ocasionam prejuízos à coletividade. eficácia e economicidade da gestão orçamentária. em todas as suas esferas de governo e níveis de poder. publicidade. Trata-se de uma atividade que envolve todas as funções do Estado. Para isto. Observou-se que. Neste trabalho buscou-se algo parecido. financeira. moralidade. Prosseguindo. impessoalidade. A finalidade do controle é de assegurar que a Administração atue em consonância com os princípios que lhe são impostos pelo ordenamento jurídico. especialmente no âmbito público. modernamente. finalidade pública. quando legalmente autorizadas nesse sentido. patrimonial. mas o objetivo foi verificar se os aspectos doutrinários estão respeitando o ordenamento jurídico relativo ao Controle Interno. quanto aos aspectos de eficiência. como os da legalidade. estando direcionada para o estabelecimento e a manutenção da regularidade e da legalidade administrativa. bem como a aplicação de recursos públicos por entidades de direito privado. neste estudo. . contábil e finalística das unidades e das entidades da Administração Pública. em determinadas circunstâncias. saiu-se do campo da teoria e buscou-se a prática. com uma ampliação das formas de exercício do controle. apresentou-se a Auditoria cuja finalidade é comprovar a legalidade e legitimidade dos atos e fatos administrativos e avaliar os resultados alcançados. houve uma valorização dos sistemas de controle. abrange também o controle chamado de mérito e que diz respeito aos aspectos discricionários da atuação administrativa. CONSIDERAÇÕES FINAIS Uma das atividades do Controle Interno é realizar a auditoria de conformidade. que por meio dela valida-se os atos da administração confrontandoos à legalidade.

53 A seguir. Concluímos que o correto desempenho do Controle Interno está diretamente relacionado com a maneira pela qual a administração dos órgãos públicos enxerga esta atividade. portanto. Considera que os gestores devem se sujeitar à prestação de contas pela eficaz e prudente gestão. . tratou-se da Auditoria de Desempenho. O escopo de seu trabalho não se restringe apenas aos aspectos financeiros e legais da organização. ou não. O Controle Interno tem de ser visto como um parceiro da Administração e não somente um órgão fiscalizador. em verificar se os atos e fatos praticados pelos gestores públicos atingiram os resultados previamente estabelecidos. que consiste. analisa também o alcance das metas planejadas. dos recursos que lhe foram confiados.

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