SUBSTITUIÇÃO

TRIBUTÁRIA
ICMS
Manual Explicativo
José Roberto Rosa
Por delegação da Constituição, a Lei complementar
87/96 define :
SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA EM
OPERAÇÕES / PRESTAÇÕES
¾ Antecedentes Ö Diferimento
(Substituição para trás)

¾ Concomitantes Ö Ex.: remetente

tomador substituto do transportador

¾ Subseqüentes Ö Retenção na fonte

 ST nos Serviços de Transporte
(prestações concomitantes a operações)

Até 31 de julho de 2008

• Transportadora paulista (exceto SN) – substituída sempre
que fosse contratada por RPA paulista que seja o remetente ou
o destinatário (frete iniciado em SP); se o tomador for SN ou
produtor, não haverá substituição

A partir de 1º de agosto de 2008

• Não haverá mais substituição tributária para serviços de
transporte prestados por transportadora paulista
(revogado o artigo 317)
 ST nos Serviços de Transporte
(prestações concomitantes a operações)

•Transportadora de outro Estado (inclusive do Simples) ou

transportador autônomo – substituídos sempre que forem
contratados por contribuinte paulista, seja RPA, SN ou
produtor para realizar transporte que se inicia neste Estado e
termina em outro Estado (art. 316)

Obs.: O contribuinte RPA debita no livro RAICMS /O Simples e o

produtor rural recolherão, como substituto, por guia especial, antes do
início / Os substitutos devem reter o ICMS ao pagar o frete
 ST nos Serviços de Transporte
(prestações concomitantes a operações)

•Atenção
•A partir de 1º de agosto de 2008, São Paulo concede isenção
para serviços de transporte de bem ou mercadoria, destinada a
contribuinte paulista, desde que o serviço tenha início e
término em território paulista (art. 139 acrescentado ao
anexo I do RICMS pelo Dec. 53258/08)

•A partir de 1º de setembro de 2008 : revogada a isenção.

Transportadora paulista (RPA) deve debitar o ICMS em
seu CTRC, com direito a crédito do combustível ou, por
opção, com direito ao crédito outorgado (20%)
 A emenda 03/93 insere na C.F. a possibilidade de
substituição de operações subseqüentes
ARTIGO 150 da Constituição Federal

“ § 7º - A lei poderá atribuir a sujeito passivo da

obrigação tributária a condição de responsável pelo
pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador
deva ocorrer posteriormente, assegurando a imediata e
preferencial restituição da quantia paga, caso não se
realize o fato gerador presumido.”
SUBSTITUTO SUBSTITUÍDO CONSUMIDOR

Substituto retém o imposto

paga o imposto e sobre operação
sobre sua (ões) subsequente
operação (s)
 Não haverá retenção na fonte,
quando o fabricante/importador
vender para:

¾ consumidor final
¾ adquirente que utilizará como
insumo de produção
¾ outro fabricante do mm. Produto
¾ sua filial atacadista
 Outros pontos importantes:
Se na lista da ST aparece NBM genérica, só haverá
ST para aquelas mercadorias expressamente
indicadas

• Autopeças – ST aplica-se às peças de uso

exclusivamente automotivo (Protocolo 49/08)

•Material de construção – ST aplica-se às

mercadorias que se caracterizam como materiais de
construção ou congêneres, ou seja que são
aplicadas em obras de construção civil
(Decisão Normativa CAT-5, de 17-7-2008)
 Pontos importantes:

• Se o substituto mandou sem retenção: exigir nota

fiscal complementar com o valor do ICMS retido

• Mercadoria dada em bonificação pela indústria ao

revendedor: aplica-se a ST; idem, consignação

•Devolução de mercadoria recebida com ST:

indica em Dados Adicionais valores do ICMS
próprio do fabricante e do retido e suas bases de
cálculo para o substituto recuperar
 Exemplo de Cálculo
AUTOPEÇAS
Preço de fábrica .......................................... 10.000,00
+ IPI .......................................................... 2.000,00
+ Frete ( inclusive frete FOB) ................... 1.000,00
= 13.000,00
+ Margem de lucro IVA-ST(40%) .............. 5.200,00
= Preço Varejo (Base Cálculo da S.T.) ....... 18.200,00

x Alíquota interna (18% sobre 18.200)........ 3.276,00

- ICMS próprio (18% x 10.000).................. (-) 1.800,00

= ICMS RETIDO S.T. ............................. 1.476,00

 Mas, atenção, se o substituto for do Simples Nacional
Exemplo de Cálculo
AUTOPEÇAS
Preço de fábrica .......................................... 9.000,00

+ Frete ( inclusive frete FOB) .................. 1.000,00

= 10.000,00
+ Margem de lucro IVA-ST (40%) ............ 4.000,00
= Preço Varejo (Base Cálculo da S.T.) ..... 14.000,00
x Alíquota interna (18% sobre 14.000)........ 2.520,00
- ICMS próprio do substituto (SN) ...........) zero
= ICMS RETIDO S.T. .............................. 2.520,00

(Simples Nacional retém o total e repassa ao Estado;

utilizará “alíquota” do SN, sem ICMS, sobre a sua operação )
Para recolhimento do ICMS retido pelo Substituto:

Decreto 52825/08 (DOE 28.03.08), que deu nova redação

ao Decreto 52761/08:

“Art. 1° - O prazo previsto no Anexo IV do RICMS para o

recolhimento do ICMS devido, na condição de sujeito passivo por
substituição, pelas operações subseqüentes com as mercadorias
sujeitas ao regime da substituição tributária referidas nos itens 11 a 21
do artigo 3° do referido anexo, fica prorrogado para o último dia do
segundo mês subseqüente ao do mês de referência da apuração.”

Obs.: aplica-se ao ICMS retido pelo substituto, mas não se aplica ao

recolhimento antecipado exigido pelo art. 426-A
 ¾ Substituídos RPA ou SN indicam na NF de venda:
“IMPOSTO RECOLHIDO POR SUBSTITUIÇÃO –
ART. .... DO RICMS”
(em toda venda dentro do Estado e toda venda
interestadual para não contribuinte)

¾ Substituído do SN, ao vender, segrega essas receitas e

aplica a “alíquota” do SN, sem ICMS

¾Substituído RPA dá entrada, SEM CRÉDITO, e dá saida,

SEM DÉBITO, e lança na coluna “Outras)
 Se indústria adquire mercadoria, que utilizará como
insumo, de um comerciante substituído, que não pode
destacar ICMS em sua nota fiscal, não perderá o direito ao
crédito:

Artigo 272 RICMS/SP – O contribuinte que receber, com

imposto retido, mercadoria não destinada a comercialização
subseqüente, aproveitará o crédito fiscal, quando admitido,
calculando-o mediante aplicação da alíquota intena sobre a base
de cálculo que seria atribuída à operação própria do remetente,
caso estivesse submetida ao regime comum de tributação.
 ATENÇÃO:
Se houver redução de base de cálculo para as
operações internas com a mercadoria, no
cálculo do ICMS retido por ST, será aplicada
a redução.

¾ Entretanto, se a redução for somente para

saídas promovidas por fabricante e atacadista,
aplica-se no imposto do substituto, mas não
se aplica no imposto do substituído varejista.
 DIREITO AO RESSARCIMENTO
(art. 269 RICMS)
¾ quando o substituído vender a consumidor por
valor menor do que a base de retenção (ADIn
pendente de decisão no STF)
¾ quando o substituído não efetuar a venda
¾ quando o substituído vender com isenção ou
não-incidência
¾ quando o substituído vender para contribuinte de
outro Estado
(Disciplina: Portaria CAT-17/99)
Quando revendedor paulista adquirir produto
sujeito à S.T. de remetente de Estado não
signatário de convênio ou protocolo com o
Estado de São Paulo, deverá, por ocasião da
entrada, efetuar, em conta gráfica, o
pagamento antecipado do imposto de sua
operação própria e de eventual operação
subseqüente .
(Esta é a regra geral prevista no art. 277 do
RICMS/00, que entretanto, não vale para os
novos produtos inseridos na ST a partir de
fevereiro de 2008)
 “Artigo 426-A – Na entrada no território deste
Estado de mercadoria indicada no § 1°, procedente
de outra unidade da Federação , o contribuinte
paulista que conste como destinatário no
documento fiscal relativo à operação deverá efetuar
antecipadamente o recolhimento :
I – do imposto devido pela própria operação de
saída da mercadoria;
II – em sendo o caso, do imposto devido pelas
operações subseqüentes, na condição de sujeito
passivo por substituição.”
(Art. 426-A RICMS/00 red. Dec. 52742/08)
 O imposto “será recolhido na entrada da mercadoria no
território deste Estado, por meio de guia de recolhimentos
especiais”
(§ 4° do art. 426-A)
O remetente do outro Estado poderá ser autorizado a
recolher até dia 15 do mês subseqüente se conseguir
regime especial
(§ 8° do art. 426-A)
Admitir-se-á também o seu recolhimento em momento
anterior ao da entrada em território paulista, ainda que por
meio de GNRE, com o código de receita 10008-0, CNPJ e
dados cadastrais do adquirente paulista (no campo
“Informações Complementares”, colocar o n° da nota e
CNPJ do remetente. (Portaria CAT-16/08)
 PORTANTO:
para produtos que ingressaram na ST, a
partir de fevereiro/08:

tanto as empresas do RPA, como as do SN,

pagam por guia de recolhimentos especiais o
ICMS antecipado, na entrada no Estado
(código 063-2)

(art. 426-A e Port. CAT-16/08)

 IVA AJUSTADO
Para evitar favorecimento às aquisições de
fora do Estado, que teriam preço de partida
com ICMS embutido menor, nas compras
interestaduais, para pagar o ICMS
antecipado, deve ser utilizado o “IVA-ST
ajustado”:
(1 + IVA-ST original) x
x
[(1 - Aliq. interest.) / (1 - aliq. Interna)]-1
Exemplo: aquisição interestadual de prod.
higiene sujeito a 18% dentro de São Paulo:
IVA ajustado
[( 1 + 38,90) x (1 - 0,12) / (1 - 0,18)] - 1

[ 1,3890 x 0,88 / 0,82 ] - 1

[1,3890 x 1,0731707317] - 1
1,4906 - 1

IVA ajustado: 49,06

 EXEMPLO:
Aquisição, por RPA ou SN, de produtos de
higiene pessoal de outro Estado
Valor da Nota Fiscal + frete R$ 10.000,00
IVA ajustado 49,04 ............... R$ 4.904,00
Preço-Varejo R$ 14.904,00
Alíquota interna (18%) ......... R$ 2.682,72
( - ) ICMS do remetente (12%) R$ 1.200,00
ICMS antecipado (GARE) ... R$ 1.482,72
(Obs.: a equalização da carga tributária do SN já está
embutida neste cálculo, NÃO devendo ser paga
novamente, à parte.)
 ATENÇÃO:
No mesmo exemplo, se o remetente do outro
Estado for do Simples Nacional:

Valor da Nota Fiscal + frete R$ 9.000,00

IVA ajustado 49,04 ............... R$ 4.413,60
Preço-Varejo R$ 13.413,60
Alíquota interna (18%) ......... R$ 2.414,45
( - ) ICMS do remetente ....... zero

ICMS antecipado (GARE) ... R$ 2.414,45

 RETOMEMOS O EXEMPLO:

Aquisição, por RPA ou SN, de produtos de higiene

pessoal de outro Estado

Valor da Nota Fiscal + frete R$ 10.000,00

IVA ajustado 49,04 ...............
R$ 4.904,00
R$ 14.904,00
Alíquota interna (18%) ......... R$ 2.682,72
( - ) ICMS do remetente (12%) R$ 1.200,00
ICMS antecipado (GARE) ... R$ 1.482,72

Nesse exemplo, como se deve escriturar tal

pagamento ?
 RETOMEMOS O EXEMPLO:
Se for VAREJISTA:

¾ Credita o ICMS da oper. anterior (R$

1.200,00), no Reg. de Entradas

¾ Debita o valor da alíq. interna s/ a base de

cálc. ST, no RAICMS (R$ 2.682,72)

¾ Credita o valor pago por guia especial, no

RAICMS (R$ 1.482,72) (art. 277)
 Quando um produto ingressa na sistemática da
ST,
deve ser calculado o ICMS antecipado sobre as
operações subseqüentes referente às
mercadorias em estoque pelos comerciantes
(substituídos) que irão revendê-las.
Isso porque, como a mercadoria agora será sujeita
à ST, ela sairá sem débito do ICMS.
Então, deve ser feito o cálculo do ICMS
antecipado sobre a venda, porque não será pago
imposto por ocasião da saída.
 No dia anterior ao ingresso do produto na
Substituição Tributária:

I - efetua contagem de estoque

II - elabora relação com o valor (entrada mais
recente); base de cálculo da substituição;
alíquota interna; valor do ICMS antecipado a ser
recolhido; e código NBM-SH)
III - RPA transmite arquivo para a Sefaz
IV - Simples mantém em arquivo por 5 anos
 ATENÇÃO

Deve recolher o ICMS antecipado sobre os

estoques, apenas o “substituído”, ou seja, o
comerciante que adquiriu sem imposto retido e
irá vender sem destaque do ICMS em virtude de
o produto ter ingressado na ST.

Os substitutos – fabricantes e importadores

devem fazer a ST quando venderem para
revendedores.
 ICMS sobre estoques
RPA calcula o ICMS total sobre o preço varejo, pois já
utilizou o crédito na compra
(base de cálculo x alíquota Interna) + (base de cálculo x
IVA-ST x alíquota interna

Valor do estoque ............................. R$ 10.000,00

IVA-ST (exemplo) 40% ............ R$ 4.000,00
R$ 14.000,00
Alíquota interna (18%) ................... R$ 2.520,00

não abate crédito, pois já utilizou quando da entrada da

mercadoria
 ICMS sobre estoques
SIMPLES calcula o ICMS apenas sobre o valor
agregado (IVA-ST), pois não utilizou crédito
(base de cálculo x IVA-ST x alíquota interna)

Valor do estoque ............................. R$ 10.000,00

IVA-ST (exemplo) 40% ................. R$ 4.000,00
Alíquota interna (18%) s/ o IVA...... R$ 720,00

O Simples Nacional paga ICMS do estoque somente sobre o

IVA, porque não tinha se creditado quando da entrada da
mercadoria
 ICMS sobre estoques

O ICMS devido poderá ser recolhido em

parcelas mensais, iguais e sucessivas, com
vencimento no último dia de cada mês,
sendo a primeira até o último dia útil do mês
seguinte ao do início do regime de ST (o nº
de parcelas depende do produto).

(RPA com saldo credor pode compensar)