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Anlise da composio dos elementos de custos em mtodo de custeio hbrido utilizado por uma empresa de confeco
Andr Telli Manoel (UNESP) telli@bol.com.br Cludio Ranzani (UNESP) cranzani@terra.com.br Vagner Cavenaghi (UNESP) vagnerc@feb.unesp.br

Resumo: Este artigo traz uma breve descrio de mtodos de custeio utilizados em empresas de diversos segmentos e faz uma investigao sobre os diferentes resultados obtidos por um modelo de apurao de custos adotado por uma empresa de confeces, o qual, de forma particular, combina alguns mtodos de custeios tradicionalmente praticados por empresas e identificados na literatura da rea de conhecimento, criando uma metodologia prpria de apurao de custos industriais, produtivos e administrativos, para se chegar ao custo industrial de uma cala jeans. Dentro deste modelo prope-se uma anlise utilizando duas diferentes formas de distribuir os custos administrativos agregando-os aos custos produtivos: uma original, praticada pela empresa em um sistema aqui denominado Hbrido, por trazer no seu contedo a utilizao de diversos mtodos conhecidos, e uma segunda anlise onde se altera a forma de distribuio dos custos administrativos, formulando assim dois resultados que demonstram qual dos roteiros de distribuio dos custos administrativos conduzem a um menor custo industrial do produto estudado. Palavras-chave: Mtodo de custeio; Confeco; Gesto de custos.

1. Introduo A competitividade entre as empresas e as exigncias dos consumidores, na maioria das vezes, determinam o preo de venda. Sendo o preo de venda formado pela soma do lucro com os custos e despesas totais, a gesto dos custos passa a ser muito importante na realizao do produto. Cada reduo feita no custo de uma operao acrescida a seu lucro. Com este cenrio as empresas buscam ferramentas para realizarem a gesto de custos em suas operaes. Os mtodos de custeios so as ferramentas que suprem as necessidades das empresas. De acordo com Bornia (2002), os mtodos de custeio determinam como os dados so processados para obter as informaes referentes aos custos. Como exemplos de mtodos de custeio tem-se o Mtodo do Custo Padro, o Mtodo dos Centros de Custos, o Mtodo da Unidade de Esforo de Produo (UEP) e o Custeio Baseado em Atividades (Activity-Based Costing - ABC). Um resumo desses mtodos est no item 4. A escolha de um mtodo de custeio para as empresas pode no suprir por completo suas necessidades de gesto de custos. o caso da empresa de confeco analisada neste trabalho. O objetivo desse estudo apresentar um mtodo de custeio hbrido, utilizado pela empresa de confeco observada, o qual uma combinao de alguns mtodos de custeios tradicionalmente utilizados por empresas e identificados na literatura da rea de conhecimento.

2. Produto da empresa de confeco A empresa produz calas jeans para o consumo de mercados externos e internos. A utilizao de sua capacidade produtiva est quase na sua totalidade comprometida com a fabricao de calas jeans de outras marcas. As calas jeans de sua marca so produzidas em

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pequenos volumes para consumo do mercado interno. A produo da cala jeans segue os seguintes processos principais: corte, confeco, acabamento e lavanderia. Os custos desses processos mais os custos das matrias primas, os custos diretos e indiretos da produo e os custos administrativos gerais geram o custo industrial em Reais.

3. Mtodo de custeio hbrido Na empresa estudada a composio do custo industrial comea com o preenchimento da Ficha Tcnica de Custo Industrial por produto fabricado, elaborada pelo departamento de Engenharia de Produto. Um dos componentes da Ficha Tcnica de Custo Industrial a matria prima. A composio e mensurao so precisas e facilmente determinadas pela Engenharia de Produto. Estes custos so diretos para cada tipo de cala. A prxima etapa a identificao e a medio dos tempos padres das operaes dos processos de Produo feitos pela Engenharia de Produto. A somatria dos tempos padres das operaes gera o Tempo Padro, em minutos, do respectivo processo principal (SAM Standartd Allocated Measure), por exemplo o Tempo Padro da Confeco para um tipo de cala jeans. Soma-se agora os custos padres diretos e indiretos para os processos principais. Com a quantidade de operadores diretos e a jornada diria de trabalho em minutos, determinase o total de minutos disponveis por ms. A Diretoria determina a eficincia planejada da Produo (em torno de 80%) e com isto determinada a Expectativa de minutos produtivos por ms. Dividindo-se os Custos Totais pela expectativa de minutos produtivos por ms temos o Custo por Minuto. A apurao do Custo Industrial para uma cala jeans a somatria dos Custos por Minutos dos Processos principais multiplicados pelos respectivos Tempos Padro, mais a matria prima aplicada e uma estimativa dos Custos Administrativos Gerais.

4. Principais mtodos de custeio Utilizando a parte de comparao dos mtodos de custeio do trabalho desenvolvido por Ivanir da Silva et al (2004) e a apostila desenvolvida por Cavenaghi (2003), foi desenvolvido a seguir um resumo e um comparativo dos principais mtodos de custeio: Custo Padro, Centro de Custos, ABC, UEP e Absoro. 4.1. Mtodo do Custo-Padro Para Marion (1996), o custo-padro tem como objetivo a confrontao da realidade com os padres de custo e outras metas e previses contidos no planejamento empresarial. Este mtodo bastante apropriado para alocao do custo das matrias primas, o que no feito de forma eficiente pelos demais mtodos. Ele tambm aloca de forma eficiente o custo da mo-de-obra direta, porm no demonstra a mesma eficincia na alocao dos custos indiretos pelo fato dos mesmos no possurem um padro de consumo estvel e de determinao muito trivial. Porm, o mtodo de custo padro depende da aplicao de outro mtodo para possibilitar a comparao entre o previsto (dado pelo padro) e o realizado. 4.2. Mtodo dos Centros de Custos O Mtodo dos Centros de Custos faz a apropriao de custos em dois estgios. No primeiro estgio os custos indiretos so imputados aos centros de custos atravs de vrias bases de rateio como, por exemplo, quantidade produzida, horas de mo-de-obra direta, valor

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de mo-de-obra direta, rea ocupada, valor da produo ou potncia das mquinas. Posteriormente, os custos dos centros de custos auxiliares so distribudos aos centros produtivos. No segundo estgio os custos so apropriados dos centros de custos aos produtos atravs de uma base de volume, quase sempre horas de mo-de-obra direta. Outras bases utilizadas para esta apropriao so: horas-mquina, custo da mo-de-obra direta, quantidade ou valor da matriaprima. A Figura 1 apresenta o fluxo dos custos segundo um sistema de custos tradicional (Mtodo dos Centros de Custos), onde possvel observar que os centros de custos auxiliares, de apoio ou de servios distribuem seus custos aos centros de custos de produo e estes, por sua vez, apropriam seus custos aos objetos de custos, atravs das bases de rateio citadas.

FIGURA 1 - Fluxo dos custos segundo um sistema de custos tradicional. Fonte: adaptado de Kaplan e Cooper (2000, p. 98).

4.3. Custeio Baseado em Atividades (Activity-Based Costing - ABC) O Custeio Baseado em Atividades foi desenvolvido na dcada de 1980, nos Estados Unidos, a partir da constatao das deficincias das metodologias tradicionais, sobremaneira o Mtodo dos Centros de Custos, no tratamento dado aos gastos das atividades da fbrica oculta, isto , as atividades que ocorrem para apoiar o processo produtivo, para as quais o volume produzido no tem relao com o montante de recursos consumidos (GASPARETTO; BORNIA, 1999). O ABC vale-se da viso horizontal da empresa, a viso de processos (GASPARETTO, 1999). Conforme a definio de Gasparetto, processo simplesmente um conjunto de atividades estruturadas e medidas destinadas a resultar num produto especificado para um determinado cliente ou mercado. Segue afirmando que um processo , portanto, uma ordenao especfica das atividades de trabalho no tempo e no espao, com um comeo, um fim, inputs e outputs claramente identificados: uma estrutura para a ao. A Figura 2 mostra a hierarquia dos processos. A empresa pode, nessa viso, ser desmembrada em macroprocessos, os quais so desmembrados em processos, estes em subprocessos, os quais so divididos em atividades e estas em tarefas. Dependendo do objetivo da anlise, ser definido o nvel de detalhamento mais adequado.

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FIGURA 2 - Hierarquia dos processos. Fonte: Gasparetto (1999).

Para aplicar o ABC, os processos devem ser mapeados, para que sejam identificadas as atividades desempenhadas. Segundo Kliemann Neto (2001), a seqncia de operacionalizao do ABC a seguinte: a) anlise dos processos, visualizao em atividades e compreenso do comportamento dssas atividades; b) identificao dos direcionadores primrios, para alocao dos custos dos recursos s atividades (direcionadores de custos de recursos); c) clculo dos custos das atividades; d) identificao dos direcionadores secundrios, para alocao dos custos das atividades aos objetos de custos (direcionadores de custos de atividades); e) alocao dos custos aos objetos de custos, de forma proporcional ao seu grau de utilizao dos direcionadores de custos secundrios. A Figura 3 ilustra a sistemtica de alocao de custos no ABC.

FIGURA 3 - Modelo ABC. Fonte: Cogan (1997, p. 37) - adaptada

Uma das diferenas fundamentais do ABC em relao aos demais mtodos de apura-

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o de custos a utilizao de diversas bases de alocao (os direcionadores de custo ou cost drivers). A lgica de avaliao do ABC que os recursos so consumidos pelas atividades e essas so consumidas pelos objetos de custo, utilizando direcionadores diferentes para cada atividade, com base nos fatores que geraram o consumo. Kliemann Neto (2001) afirma que o custeio Baseado em Atividades, por tomar como base a anlise de processos empresariais, reconhece as exigncias diferenciadas que os objetos de custos fazem na estrutura produtiva da empresa (so os custos da complexidade). O ABC proporciona informaes importantes sobre o custo necessrio para o desenvolvimento de cada atividade e remove muitas distores inerentes ao custo do produto, causadas pelos sistemas tradicionais (TURNEY, 1990, p. 25). 4.4. Mtodo da Unidade de Esforo de Produo (UEP) Segundo Bornia (2002), o Mtodo da UEP foi criado na Frana na poca da Segunda Guerra Mundial pelo engenheiro Georges Perrin, que o denominou mtodo GP, e mais tarde foi modificado por Franz Allora, um discpulo de Georges Perrin. Ainda de acordo com Bornia (2001), o Mtodo da UEP, ou Mtodo da UP, baseia-se na unificao da produo e trabalha apenas com os custos de transformao. Este mtodo simplifica o modelo de clculo da produo do perodo por meio da determinao de uma unidade de medida comum a todos os produtos. Para Allora e Allora (1995), o Mtodo da UEP mede fundamentalmente: O esforo de produo de cada operao elementar de trabalho, o que leva ao estabelecimento das constantes das operaes em UP/h; O esforo de produo desenvolvido no curso de uma operao de trabalho para a fabricao de um determinado produto, o que corresponde formulao do equivalente parcial em UP, deste produto para esta operao; O esforo de produo total necessrio, no curso das diferentes operaes de trabalho, para fabricar cada produto acabado, o que fornece os equivalentes totais em UP para cada produto fabricado; O esforo de produo total em UP de cada seo da fbrica, durante um perodo determinado, pela adio de todos os esforos de produo, expressos em UP; A produo global em UP da fbrica, durante um perodo determinado, pela adio do total de UP produzida em todas as sees; e A capacidade global em UP de cada seo produtiva, e da fbrica como um todo. Segundo Allora e Allora (1995), o clculo das UPs em uma fbrica um trabalho muito complexo e minucioso, mas que uma vez calculada e obtida a unidade, sua utilizao muito simples. Ainda, segundo os autores, o clculo segue a seguinte seqncia: a) definem-se todas as operaes de fabricao ou postos operativos, mquinas ou postos manuais, e codificam-se tecnicamente esses postos; b) para cada posto operativo calculam-se os custos-valores dos seus esforos unitrios e, assim, fixam-se estes esforos em custos-valores/hora, denominados foto-ndices;

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c) com um clculo matemtico, transformam-se todos foto-ndices em UP/hora; d) para cada produto criada uma folha de processo, denominada roteiro de produo, que define todos os passos do seu processo de fabricao e os tempos em cada passo. Multiplicam-se estes tempos pelas UP/h de cada posto operativo, somando-se, e obter-se- o valor em UP de cada produto.

4.5. Mtodo do Custeio por Absoro Segundo Cavenaghi (2003), o Mtodo de custeio por Absoro utilizado quando se deseja atribuir um valor de custos ao produto ou servio, alocando-lhe tambm uma parte dos custos indiretos. Esse processo consiste na apropriao de todos os custos de produo ou obteno, de forma direta ou indireta mediante critrios de rateios. Por ser permitido pela legislao brasileira, este mtodo o mais utilizado para finalidades contbeis. Em termos gerenciais, porm costuma receber vrias crticas.

5. Comparao do Modelo Hbrido com os principais Mtodos de Custeio Do ponto de vista da utilidade, pode-se dizer que todos os mtodos de custeio abordados servem a um propsito na gesto de um negcio. Como a opo por um mtodo no exclui o uso concomitante de outro, pode-se fazer uma combinao de alguns mtodos para atender s necessidades de informao das organizaes. Na empresa estudada observamos que o modelo de clculo de custos adotado, representado na figura 4, demonstra a utilizao de mais de um mtodo de custeio, chamado aqui de Modelo Hbrido, que uma combinao do mtodo de Custeio Baseado em Atividade (Corte, Confeco, Lavanderia e Acabamento), do mtodo do Custo Padro por meio do custo padro por minuto das atividades (para posterior comparao com o realizado) e envolve uma estimativa dos custos indiretos por minuto da Administrao Geral por meio do rateio dos valores totais de custos administrativos pela quantidade total estimada de minutos produzidos pela atividade principal, que a costura ou confeco, que depois multiplicado pelo tempo padro da Confeco de cada item produzido (o maior tempo padro de todas atividades) para que o custo administrativo seja absorvido na composio do Custo Industrial da cala jeans. A Administrao Geral composta pela Diretoria, Relaes Industriais, Logstica, Engenharia, Comtrole da Qualidade, Costumer Service, Controles Industriais. Utilizando o Modelo Hbrido da Figura 4 para calcular o Custo Industrial de uma cala jeans, determinamos os custos por minuto de cada etapa (no exemplo o custo minuto de confeco), demonstrados na Tabela 1, e o custo minuto administrativo demonstrado na Tabela 2, para obtermos os valores demonstrados na Tabela 3.

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FIGURA 4 - Modelo Hbrido.

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TABELA 1 Determinao do Custo Minuto de Confeco

TABELA 2 - Determinao do Custo Minuto Administrativo

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TABELA 3 - Custo de uma cala jeans calculado por meio do Modelo hbrido
Matria Prima Custos dos Processos Processo de Corte Processo de Confeco Processo de Lavanderia Processo de Acabamento Total Valor Administrativo Processo de Confeco SAM (minutos) 1,42 18,59 5,57 4,81 valor total R$ 17,00

Custo Minuto Custo do Processo R$ 0,27 R$ 0,38 R$ 0,29 R$ 5,45 R$ 0,50 R$ 2,79 R$ 0,16 R$ 0,76 R$ 9,37 Custo Minuto Adm Custo Adm na pea 1,56 R$ 0,08 R$ R$ 27,94

SAM (minutos) 18,59

Total do custo Industrial para Modelo Hbrido

Para utilizar os custos indiretos da Administrao Geral, de uma forma diferente, na apurao do Custo Industrial proposta uma alterao no modelo hbrido conforme demonstrada na Figura 5. A alterao consiste em ratear, proporcionalmente ao Tempo Padro dos processos principais (corte, confeco lavanderia e acabamento), os custos indiretos da Administrao Geral antes da determinao do custo por minuto.

FIGURA 5 - Modelo hbrido alterado.

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Utilizando o modelo hbrido alterado da Figura 5 para calcular o Custo Industrial de uma cala jeans, utilizando a mesma referncia de dados utilizados na Tabela 3, obtemos os valores demonstrados na Tabela 4.
TABELA 4 - Custo de uma cala jeans calculado por meio do Modelo Hbrido Alterado.

5. Concluso Observa-se que comparativamente o custo da cala jeans utilizando o modelo hbrido alterado, onde os custos administrativos so agregados aos custos por operaes, eleva o custo da cala jeans em 3,68% em relao ao custo hbrido utilizado atualmente, onde os custos administrativos so tratados separadamente. Apesar de parecer mais justo dividir os custos indiretos da Administrao Geral pelos processos de produo, a metodologia utilizada atualmente mais simples de calcular e deixa bem identificados os custos produtivos e custos administrativos, na composio do custo final da cala jeans, alm de proporcionar comparaes com os custos padres calculados, como forma de definir planos de aes para controlar todos os custos envolvidos na produo da cala jeans. Portanto como a diferena do custo final pequena entre o mtodo alterado e o mtodo utilizado atualmente, como o custo da Administrao Geral fica mais exposto com o mtodo atual e exigem menos clculos, a permanncia do mtodo atual se faz necessria e estrategicamente mais interessante, proporcionando uma maior clareza e visualizao para melhor gesto de custos.

Referncias Bibliogrficas
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