O Anexo no SNC - Um bom (mau) TOC v-se por um bom (mau) Anexo

Joaquim Fernando da Cunha Guimares Novembro de 2010 TOC n. 130, de Janeiro de 2011, pp. 26-31 Revista Electrnica INFOCONTAB INTRODUO O Anexo o salvo-conduto dos Tcnicos Oficiais de Contas..1 A frase supra constitui um excelente ponto de partida para a elaborao do presente artigo, e vai na esteira do nosso entendimento sobre esta problemtica. Em complemento quela ideia, Domingos Cravo especificou2: Num sistema assente em bases mais subjectivas, a nica hiptese de defesa divulgar os pressupostos em que me baseei para tomar as decises. Temos um anexo mais extenso, verdade, que poder levantar algumas dificuldades no incio, mas que trar mais vantagens do que desvantagens. Este um modelo que se preocupa muito mais com a informao que projectada para o exterior.. O subttulo do presente artigo - Um bom (mau) TOC v-se por um bom (mau) Anexo , tem sido por ns mencionado nos ltimos tempos na leccionao no ensino superior e em seminrios, congressos, e outras realizaes afins, com o intuito alertar para a importncia crescente do Anexo no conjunto completo de Demonstraes Financeiras (DF). Refira-se que esta nossa preocupao no de agora, como se pode comprovar pelos dois artigos que elabormos com os seguintes ttulos: Em Prol da Dignificao do Anexo ao Balano e Demonstrao dos Resultados3; Contributo para a Elaborao do ABDR4.

Frase proferida pelo Presidente da Comisso de Normalizao Contabilstica (CNC), Domingos Jos da Silva Cravo, em comunicao apresentada sobre o Sistema de Normalizao Contabilstica, no dia 31 de Outubro de 2009, no Porto, na IV Conferncia Internacional CTOC/IDEFF, organizada em parceria pela ento CTOC (actualmente OTOC) e pelo Instituto de Direito Econmico Financeiro e Fiscal (IDEFF). A revista TOC n. 116, de Novembro de 2009, p. 18, destaca precisamente este facto com o ttulo Anexo: salvo-conduto dos TOC. 2 Conforme rodap anterior, ob. cit. p. 18. 3 Publicado na revista Eurocontas n. 34, de Janeiro de 1998, pp. 10-3 e Boletim da CROC n. 13, de Outubro/Dezembro de 1997, pp. 21-5 e disponvel para download no menu Actividades Pessoais/Artigos (Download)/Por Ttulo/N. 22 do nosso Portal INFOCONTAB. 4 Publicado na revista TOC n. 58, de Janeiro de 2005, pp. 24-39 e disponvel para download no menu Actividades Pessoais/Artigos (Download)/Artigo n. 146 do nosso Portal INFOCONTAB.

A entrada em vigor, em 1 de Janeiro de 2010, do Sistema de Normalizao Contabilstica (SNC), aprovado pelo Decreto-Lei n. 158/2009, de 13 de Julho, veio inquestionavelmente reforar a importncia do Anexo no conjunto das DF, pelo que neste breve artigo apresentaremos alguns aspectos conceptuais inerentes sua elaborao, enquadrando, sempre que oportuno, as intervenes dos TOC e dos ROC. 1. O ANEXO NO SNC Como j referimos, com a entrada em vigor do SNC verificamos um aumento significativo da importncia do Anexo no conjunto das restantes DF, na medida em que reforada a sua funo de complementaridade, nomeadamente nos seguintes aspectos: A prpria alterao da designao para apenas Anexo, em vez de Anexo ao balano e demonstrao dos resultados no POC, evidencia que uma DF complementar no s ao balano e demonstrao dos resultados mas tambm relativamente s restantes DF, i.e., a demonstrao dos fluxos de caixa e a demonstrao das alteraes no capital prprio (DACP)5; O aumento significativo das divulgaes exigidas pelas Normas Contabilsticas e de Relato Financeiro (NCRF); A sua ligao s restantes DF, atravs da incluso de colunas autnomas nas prprias DF para referir as notas do Anexo aplicveis.

O Anexo tem por objectivo completar, ampliar e comentar as restantes DF, pelo que podemos aferir que, para alm da referida caracterstica da complementaridade, assume uma outra de harmonizao e ou de homogeneizao dessas DF. O Anexo est includo no conceito de conjunto completo de demonstraes financeiras previsto no 8 da Estrutura Conceptual do SNC6, que se transcreve: 8 - As demonstraes financeiras fazem parte do processo do relato financeiro. Um conjunto completo de demonstraes financeiras inclui normalmente um balano, uma demonstrao dos resultados, uma demonstrao das alteraes na posio financeira e uma demonstrao de fluxos de caixa, bem como as notas e outras demonstraes e material explicativo que constituam parte integrante das demonstraes financeiras. Elas podem tambm incluir mapas suplementares e informao baseada em tais demonstraes ou derivada delas, e que se espera que seja lida juntamente com elas. Tais mapas e informaes suplementares podem tratar, por exemplo, de informao financeira de segmentos industriais e geogrficos e de divulgaes acerca dos efeitos das variaes de preos. As
Nova DF no SNC. Este conceito foi clarificado pela CNC, pela primeira vez, na vigncia do POC (este no apresenta o conceito), atravs de uma resposta a consulta de 28 de Novembro de 2001 e, includa, posteriormente, na Directriz Contabilstica n. 27 Relato por Segmentos que, no seu item 3 - mbito, referia: Um conjunto completo de demonstraes financeiras inclui o Balano, as Demonstraes dos Resultados (por Naturezas e por Funes), o Anexo ao Balano e Demonstrao dos Resultados, a Demonstrao dos fluxos de caixa e o respectivo anexo..
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demonstraes financeiras no incluem, porm, elementos preparados pelo rgo de gesto, tais como relatrios, exposies, debate e anlise e elementos similares que possam ser includos num relatrio financeiro ou anual. O 43 da NCRF 1 prev as seguintes caractersticas do Anexo: 43 - O anexo deve: (a) Apresentar informao acerca das bases de preparao das demonstraes financeiras e das polticas contabilsticas usadas; (b) Divulgar a informao exigida pelas NCRF que no seja apresentada na face do balano, na demonstrao dos resultados, na demonstrao das alteraes no capital prprio ou na demonstrao dos fluxos de caixa; e (c) Proporcionar informao adicional que no seja apresentada na face do balano, na demonstrao dos resultados, na demonstrao das alteraes no capital prprio ou na demonstrao dos fluxos de caixa, mas que seja relevante para uma melhor compreenso de qualquer uma delas.. Desta forma, o Anexo permite uma melhor interpretao do requisito da anlise das DF como um todo que subjaz quele conceito. Ou seja, no faz sentido, dentro daquele conceito, analisar as restantes DF sem analisar o Anexo, pois o mesmo permite a interligao entre as restantes DF, de forma a termos a mencionada viso do conjunto das DF, como resumimos no esquema seguinte: O ANEXO COMO UM TODO NO SNC
OBJECTIVO Posio Financeira Alterao da posio financeira DF Balano ANEXO Demonstrao dos Fluxos de Caixa OBJECTIVO: - Completar, ampliar e comentar as restantes DF DF DF Demonstrao dos Resultados (Naturezas e Funes) Demonstrao das Alteraes no Capital Prprio OBJECTIVO Desempenho (performance) Variao dos Capitais Prprios

Fonte: Elaborao prpria.

2. A RESPONSABILIDADE DO TOC PELA ELABORAO DO ANEXO Em primeiro lugar, imperioso clarificar que o rgo de gesto tem a responsabilidade primria pela elaborao/preparao das DF e, portanto, do Anexo, como, alis, prev o 11 da Estrutura Conceptual que transcrevemos7: 11 - O rgo de gesto duma entidade tem a responsabilidade primria pela preparao e apresentao das suas demonstraes financeiras. O rgo de gesto est tambm interessado na informao contida nas demonstraes financeiras mesmo que tenha acesso a informao adicional de gesto e financeira que o ajude a assumir as suas responsabilidades de planeamento, de tomada de decises e de controlo. O rgo de gesto tem a capacidade de determinar a forma e contedo de tal informao adicional para satisfazer as suas prprias necessidades. Porm, o relato de tal informao, est para alm do mbito desta Estrutura Conceptual. Contudo, as demonstraes financeiras publicadas so baseadas na informao usada pelo rgo de gesto acerca da posio financeira, desempenho e alteraes na posio financeira da entidade.. Complementarmente temos assistido a comentrios de que com o SNC aumentam os juzos de valor, e que, nesta matria, o TOC dever assumir tais responsabilidades. Sublinhe-se, porm, que o SNC no atribui ao TOC qualquer responsabilidade de juzos de valor, inerentes definio das polticas contabilsticas, mas sim ao rgo de gesto, como se infere nomeadamente da nota 3.3 do Anexo (Modelo Geral), que prescreve: 3.3 Juzos de valor (exceptuando os que envolvem estimativas) que o rgo de gesto fez no processo de aplicao das polticas contabilsticas e que tiveram maior impacte nas quantias reconhecidas nas demonstraes financeiras (). Note-se que a alnea b) do n. 1 do citado art. 6. - Funes do Estatuto da Ordem dos TOC (EOTOC), atribui ao TOC a responsabilidade pela regularidade tcnica, nas reas contabilstica e fiscal, pelo que o TOC est vinculado, inevitavelmente, ao cumprimento deste quesito estatutrio. Acresce, ainda, que a alnea c) do n. 1 do mesmo articulado, determina que o TOC deve assinar, conjuntamente com o representante legal das entidades (nomeadamente os
Tambm o POC no seu item 3.1 Objectivos previa: A responsabilidade pela preparao da informao financeira e pela sua apresentao primordialmente das administraes. Isto no invalida que estas tambm no estejam interessadas nessa informao, apesar de terem acesso a informao adicional, que as ajude a executar e a cumprir as responsabilidades do planeamento e do controlo e de tomar decises.. A responsabilidade do rgo de gesto reforada no mbito do direito societrio pelo disposto no art. 65. do CSC, cujo n. 1 estabelece: 1 - Os membros da administrao devem elaborar e submeter aos rgos competentes da sociedade o relatrio de gesto, as contas do exerccio e demais documentos de prestao de contas previstos na lei, relativos a cada exerccio anual..
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representantes do rgo de gesto), as respectivas DF e declaraes fiscais, o que, sem dvida, refora as suas responsabilidades contabilsticas e fiscais. O que pretendemos sublinhar que, em nossa opinio e salvo melhor, a lei contabilstica (SNC) e a lei societria (CSC) no atribuem ao TOC a responsabilidade pela definio de juzos de valor. Refira-se, no entanto, que o Decreto-Lei n. 310/2009, de 26 de Outubro, que alterou o EOTOC, veio clarificar o sentido da expresso regularidade tcnica, acrescentando o n. 3 ao art. 6. com a seguinte redaco: 3 - Entende -se por regularidade tcnica, nos termos da alnea b) do n. 1, a execuo da contabilidade, nos termos das disposies previstas nos normativos aplicveis, tendo por suporte os documentos e as informaes fornecidos pelo rgo de gesto ou pelo empresrio, e as decises do profissional no mbito contabilstico, com vista obteno de uma imagem fiel e verdadeira da realidade patrimonial da empresa, bem como o envio para as entidades pblicas competentes, pelos meios legalmente definidos, da informao contabilstica e fiscal definida na legislao em vigor.. Neste contexto, em artigo anterior8 alertmos para a necessidade dessa clarificao e referimos: Um outro aspecto importante a considerar para delimitar as responsabilidades dos TOC neste captulo prende-se com o que se deve entender pela expresso regularidade tcnica nas reas contabilstica e fiscal. Julgamos, salvo melhor opinio, que a expresso dever ser entendida como as aces desenvolvidas pelo TOC no cumprimento das normas contabilsticas e fiscais. Assim, por exemplo, poder apelar-se ao incumprimento da regularidade tcnica sempre que: se contabilizarem custos e proveitos em desrespeito do POC; se deduz indevidamente o IVA; no se liquida IVA de uma determinada operao sujeita e no isenta; no se efectuam os descontos para IRS e Segurana Social exigidos pelas respectivas leis; etc., etc., etc.
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Sob o ttulo As responsabilidades sobre as demonstraes financeiras, TOC n. 6, de Setembro de 2000, pp. 42-5 e disponvel para download no menu Actividades Pessoais/Artigos (Download)/Por Ttulo/N. 56 do nosso Portal INFOCONTAB.

Daquela disposio inferimos o seguinte: A responsabilidade do TOC circunscreve-se aos documentos e s informaes fornecidas pelo rgo de gesto ou pelo empresrio. Neste contexto, noutro nosso artigo9 sublinhmos: A expresso tendo por suporte os documentos e as informaes fornecidos pelo rgo de gesto ou pelo empresrio, constitui um verdadeiro salvo conduto para o TOC, na medida em que se lhe forem sonegados documentos e informaes, ou at, estes no serem verdadeiros (v.g. facturas falsas, relaes de inventrios dos inventrios), o TOC encontra-se salvaguardado por esta disposio estatutria. No entanto, no deixamos de colocar as seguintes questes: E se o TOC tiver conhecimento dessas situaes, dever fechar os olhos? Ser que essa disposio assim to abrangente que iliba o TOC? E se, como referimos naquele texto, e a ttulo de exemplo, os inventrios forem inventados?. A expresso e as decises do profissional no mbito contabilstico, com vista obteno de uma imagem fiel e verdadeira da realidade patrimonial da empresa, parece (?) ir ao encontro das responsabilidades do TOC na definio de juzos de valor10. Note-se, ainda, que ao referir-se decises do profissional no mbito contabilstico, no nos parece estar de acordo com o disposto na alnea b), do n. 1, que prev a regularidade tcnica nas duas reas (contabilstica e fiscal). Ento questionamos: ter sido erro do legislador esquecer-se da regularidade fiscal? bvio que a regularidade contabilstica pressupe, no raras vezes, a existncia da regularidade fiscal e vice-versa. evidente que, na realidade contabilstica da grande parte das micro e PME, o TOC acaba por substituir os representantes do rgo de gesto na definio das polticas contabilsticas, nos mencionados juzos valor e na elaborao das DF, face impreparao e desconhecimento bvio das normas contabilsticas por parte dos empresrios e dos representantes do rgo de gesto. Ou seja, estes acabam por, tcita ou expressamente, delegar no TOC essa responsabilidade. Assim, neste contexto de envolvimento do TOC na preparao das DF, e, particularmente, do Anexo, que surge o ttulo do presente artigo. muito importante que o TOC tome conscincia da importncia primordial do Anexo para a tal viso de conjunto das DF. Por fim, sublinhe-se que a frase em destaque no incio do artigo visa, precisamente, salvaguardar as responsabilidades do TOC na elaborao do Anexo. Na verdade, se o Anexo for elaborado com o rigor tcnico contabilstico exigido ficam salvaguardadas
Sob o ttulo Com o SNC um novo TOC (!?),TOC n. 121, de Abril de 2010, pp. 34-45 e disponvel para download no menu Actividades Pessoais/Artigos (download)/Por Ttulo/N. 302 do nosso Portal INFOCONTAB. 10 De notar que quando foi publicado o Decreto-Lei n. 310/2009, que alterou o EOTOC, j havia sido publicado o Decreto-Lei n. 158/2009 que aprovou o SNC, i.e., j se conheciam as normas contabilsticas, nomeadamente as referncias aos juzos de valores, pelo que natural que o legislador tenha sido influncia do por essa situao.
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(da a expresso salvo-conduto) as suas responsabilidades no mbito do j mencionado art. 6. do EOTOC. 3. A INTERVENO DO ROC Na nossa actividade enquanto ROC, e no mbito dos procedimentos de reviso/auditoria das DF, incluindo, portanto, o Anexo, apercebemo-nos de que, a sua elaborao nem sempre efectuada com o rigor tcnico e a dignidade que certamente merece. Com efeito, sempre num esprito de dilogo e colaborao com os responsveis pelo rgo de gesto das entidades e os TOC, temos assumido uma interveno activa na sua elaborao, apresentando sugestes para a sua melhoria, uma vez que a imagem da empresa que est em causa aquando da apresentao das DF aos seus diversos utentes (stakeholders/utilizadores), e, em especial, s entidades bancrias e Administrao Fiscal. bvio que essa atitude de colaborao deve ser bem interpretada, quer pelo rgo de gesto, quer sobretudo pelo TOC, enquanto responsvel pela regularidade tcnica nas reas contabilstica e fiscal, face ao previsto no mencionado art. 6. do EOTOC. Ou seja, o rgo de gesto e, em particular, o TOC, no devem interpretar tal atitude como uma interferncia nas suas responsabilidades, mas sim de cooperao como um contributo, dentro do esprito de equipa que deve estar presente nas relaes entre os trs intervenientes no processo de elaborao das DF, pois, como se diz na gria popular, trs cabeas pensam mais e melhor do que uma. Para atingir tal desiderato, esse esprito de equipa deve assentar nos princpios da competncia, lealdade, humildade, independncia e responsabilidade, pois se a equipa funcionar bem certo que o resultado final traduzido nas DF ser inquestionavelmente melhor. Por vezes, na prtica, os TOC menos zelosos no assumem esses princpios, especialmente nas micro e PME, nomeadamente quando utilizam os modelos-padro do Anexo extrados dos programas informticos. De notar, ainda, que a interveno crtica do ROC na elaborao das DF, e, no caso em concreto, do Anexo, constitui um procedimento normal de reviso/auditoria s contas, consubstanciado na Recomendao Tcnica n. 1, de Abril de 1986, sob o ttulo Conferncia dos Documentos de Prestao de Contas a Publicar. Desta forma, e porque o contedo das DF serve de suporte emisso da Certificao Legal das Contas (no mbito da reviso legal das contas, face ao previsto no art. 44. do EOROC) ou do Relatrio de Auditoria (no contexto da auditoria s contas, face ao previsto no art. 45. do EOROC), o ROC dever efectuar tais conferncias e, relativamente ao Anexo, verificar as respectivas divulgaes, pois se existirem reservas e nfases poder haver necessidade de se efectuarem remisses para as respectivas notas do Anexo.

CONCLUSES Com a entrada em vigor do SNC, o Anexo aumentou significativamente a sua importncia no conjunto das DF, reforando as suas caractersticas de complementaridade, homogeneizao e harmonizao das restantes DF. Dentro do conceito conjunto completo de demonstraes financeiras ( 8 da Estrutura Conceptual), no faz sentido analisar cada uma das DF per se, mas sim, a anlise do seu conjunto, pelo que, para atingir este desiderato, o Anexo uma pea contabilstica fundamental. Ou seja, devemos analisar o todo e no cada uma das partes. Apesar do SNC no atribuir qualquer responsabilidade ao TOC pela elaborao (preparao) das DF e, no caso em concreto, do Anexo, o TOC no pode alhear-se da sua responsabilidade tcnica nas reas contabilstica e fiscal previstas no art. 6. do EOTOC. neste contexto que, na maioria das micro e PME, o TOC acaba por ser o principal responsvel pela elaborao/preparao das DF, definindo, ou ajudando a definir, as polticas contabilsticas, e os ditos juzos de valor, que se reflectem nessas DF. Desta forma, a elaborao do Anexo pelo TOC deve constituir a salvaguarda (salvo-conduto) da sua responsabilidade tcnica nas reas contabilstica e fiscal, face ao preceituado naquela disposio estatutria, da o apelo constante do ttulo do presente artigo. Finalmente, em relao interveno do ROC, o Anexo assume particular relevncia no contexto dos relatrios que emite (certificao legal das contas no mbito da reviso legal das contas e relatrio de auditoria no contexto da auditoria s contas), pois a eventual descrio de reservas e ou nfases poder originar a divulgao das respectivas notas do Anexo.