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1- TRIBUTAO

O Direito Tributrio responde por um subsistema jurdico, que busca normatizar o custeio da atividade estatal, sendo que tal ramo jurdico tem sua autonomia meramente aparente e didtica, pois a ordem jurdica una e incindvel. Para Teixeira (2002, p. 23):
A natureza unitria e incindvel da ordem jurdica, o conseqente carter relativo da autonomia de qualquer de seus setores e a impossibilidade de existir um ramo do Direito inteiramente independente, auto-suficiente e fechado, vivendo s por si, sem comunicao com os restantes, impe naturalmente que as vrias zonas do mundo jurdico se relacionem entre si, se intercruzem e interpenetrem, trocando influncias, princpios e solues dogmticas.

Na base tributria, o direito tributrio representa tambm a norma jurdica que determina qual a parcela do patrimnio privado ser coercitivamente transferida ao Errio Pblico. O tributo a fonte de custeio da atividade estatal. Sendo assim elemento imprescindvel constituio do Estado. Ressalvando o Estado Comunista clssico, em que a economia totalmente controlada pelo Poder Pblico e, portanto, no h tributao devido a ausncia da propriedade privada. Nos demais Estados, a principal fonte de receita estatal proveniente dos tributos. O sistema tributrio brasileiro sofreu alteraes em duas oportunidades em perodo recente: a primeira na dcada de 60; e a segunda no final da dcada de 80. A reforma de 1966, que entrou em vigor em 1967, acabou como o imposto de vendas e consignaes (IVC), um imposto em cascata que incidia sobre o faturamento, e em seu lugar colocou o imposto sobre circulao de mercadorias (ICM). O imposto federal de consumo foi transformado num imposto de tipo valor adicionado, o imposto sobre produtos industrializados (IPI). A reforma de 1966 extinguiu tambm impostos anacrnicos, como imposto do selo, e passou para a rbita federal impostos de poltica econmica, como os impostos que incidem sobre o comrcio exterior. Esta reforma criou os impostos nicos sobre combustveis, minerais, eletricidade e telecomunicaes, que tinham como objetivo investimentos na infraestrutura do pas. No incio da dcada de 70, no Governo Mdici, comeouse o desmonte da reforma de 1966 quando o imposto sobre faturamento das empresas foi recriado com a contribuio de PIS; da por diante vrias distores foram introduzidas desfigurando o sistema tributrio de 1966.

A segunda reforma tributria foi feita sob a gide da Constituio de 1988. Esta reforma alargou a base de ICM, transformando-o no imposto sobre a circulao de mercadorias e servios (ICMS), e extingui os diversos impostos nicos. A Constituio de 1988 criou o imposto sobre grandes fortunas, que at hoje no foi implementado, e permitiu que contribuies para a seguridade social tivessem como fato gerador o faturamento das empresas. Um fato marcante desta poca foi a falta de equilbrio no trato da questo federativa, pois aumentou-se a transferncia de recursos para os estados e municpios, sem contrapartida na diminuio dos gastos da unio porque no transferiu-se encargos, contribuindo para agravar o problema do dficit pblico. Todavia, o lado positivo da reforma da Constituio de 1988 foi a descentralizao do federalismo fiscal brasileiro, que j vinha ocorrendo desde e incio da dcada de 80 como uma reao centralizao verificada no regime militar de 64. O desequilbrio financeiro criado pela reforma de 1988 deve ser Corrigido por uma nova reforma tributria que tenha como um dos objetivos conceber maior autonomia fiscal aos estados e aos municpios, e torn-los financeiramente independentes do governo federal. O Brasil, na verdade, nunca funcionou na prtica como um regime federalista, pois a Unio sempre exerceu um grande poder sobre os estados e os principais municpios. A reao da sociedade brasileira nos ltimos anos indica que h um desejo de mudar este arranjo institucional, atravs de um sistema fiscal que permita uma relao de poder menos assimtrica. Esta evoluo, entretanto, no pode deixar de lado a prpria experincia acumulada no passado e as tendncias implcitas na configurao do sistema tributrio brasileiro. A distribuio dos impostos no regime federalista brasileiro, de acordo com as Constituies e as Emendas constitucionais aprovadas no perodo psguerra, trilhou o caminho da especializao, procurando dotar cada nvel de governo com competncia sobre uma base tributria. O imposto de renda foi atribudo ao governo federal; o principal imposto sobre a propriedade, o imposto sobre propriedade territorial e urbana, foi destinada aos municpios; o imposto sobre consumo foi dividido entre as trs esferas do governo, mas aos estados sempre coube a parte mais importante deste tipo de imposto. Todavia, esta distribuio nunca foi capaz de prover recursos para que houvesse um equilbrio nos oramentos de cada nvel do governo, havendo necessidade da criao de mecanismo de transferncias de recursos intergovernamentais, tanto

horizontalmente, entre mesmo nvel de governo, como verticalmente, entre esferas diferentes. A concluso que se chega analisando nossa histria que as trs principais bases tributrias foram, de modo geral, distribudas da seguinte forma: a renda para o governo federal, o consumo para os estados e a propriedade para os municpios, permitindo-se de alguma forma a complementao de receita tributria de um nvel de governo com base tributria de outro. Sendo assim, deve o Estado criar regras que clara e antecipadamente determinem qual parcela de patrimnio privado ser transferido ao patrimnio pblico. Esta a funo principal da norma jurdica tributria. Esta norma tem alto grau de antagonismo com os demais interesses sociais, pois a constrio patrimonial, a tomada do bem pela fora, seguramente o ato governamental que mais encontra oposio dos governados, em todas as pocas e sistemas polticos. Dentro do equilbrio de foras que a constituio dinmica do Estado, a constrio patrimonial pedra de toque. Pode apenas abarcar situaes previstas por lei (tipo), as quais devem ser aplicadas (interpretadas) luz do princpio da legalidade. Para Martins (2006, p. 45), a sano " a prpria essncia do comando indicativo da obrigao. Ela a causa da norma obrigacional, alicerce fundamental de sua existncia." Significa que dificilmente tal norma seria observada pela sociedade sem a existncia de sano pela sua infringncia. O contribuinte no se sensibiliza com a harmnica embriogenia do Estado, nem tem a conscincia da importncia de compor o polo passivo da relao tributria. Paga o tributo to somente porque forado a faz-lo. Neste diapaso, h um grande conflito de foras sociais antagnicas, tanto no momento do processo legislativo (esttica jurdica), quando posta a norma tributria, quanto na aplicao desta norma ao caso concreto (dinmica jurdica). O ordenamento jurdico ptrio, principalmente calcado na Constituio Federal e no Cdigo Tributrio Nacional, preocupou-se em cristalizar os conflitos sociais presentes na tributao (esttica e dinmica). A matria de pura ndole Constitucional, visto que a Carta de 1988 delimitou expressamente, com os arqutipos (modelos), os estritos de instituio dos tributos. Deu a Constituio Federal ao contribuinte sua maior arma e salvaguarda, a legalidade. No a vontade da autoridade fiscalizadora, ou os

interesses traduzidos na poltica econmica do Ministrio da Fazenda, a fonte da norma tributria geradora de exaes. a lei vlida (somente quando em observncia ao devido processo legislativo e em harmonia com o sistema) a nica capaz de instituir tributos. Ainda, esto postas expressamente no Cdigo Tributrio Nacional de 1966 as formas de interpretao da norma no subsistema tributrio. Est o aplicador da norma condicionado exegese da lei, tendo lhe sido imposto o limite objetivo da legalidade. Segundo carvalho (2004, p. 37):
O veculo introdutor da regra tributria no ordenamento h de ser sempre a lei (sentido lato), porm o princpio da estrita legalidade diz mais do que isso, estabelecendo a necessidade que a lei adventcia traga no seu bojo os elementos descritores do fato jurdico e os dados prescritores da relao obrigacional. Esse plus caracteriza a tipicidade tributria, que alguns autores tomam como outro postulado imprescindvel ao subsistema de que nos ocupamos, mas que pode, perfeitamente, ser tido como uma decorrncia imediata do princpio da estrita legalidade.

Fixada a primazia da legalidade, deve o aplicador da norma ter em seu arcabouo hermenutico os seguintes elementos, pela ordem: analogia, princpios gerais de direito tributrio, princpios gerais de direito pblico e a equidade.

1.1-

Princpios Constitucionais e Tributao

Uma anlise do Sistema Tributrio Constitucional percebe-se que, na verdade, quando a CF/88 trata do ICMS, prev a existncia de cinco impostos diferentes, a saber: a) o imposto sobre operaes relativas circulao de mercadorias; b) o imposto sobre servios de transporte interestadual e

intermunicipal; c) o imposto sobre servios de comunicao; d) o imposto sobre produo, importao, circulao, distribuio ou consumo de lubrificantes e combustveis lquidos e gasosos e de energia eltrica; e) o imposto sobre a extrao, circulao, distribuio ou consumo de minerais. O conceito presente na Constituio, de que todas as normas so detentoras de mxima coerncia, razo direta da condio de parte do Texto Constitucional, e de que as normas so um gnero do qual so espcies tanto as regras quanto os princpios, no oferece, portanto, espaos para dvidas. Segundo o artigo 113:
Art. 113. A obrigao tributria principal ou acessria. 1 A obrigao principal surge com a ocorrncia do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniria e extingue-se juntamente com o crdito dela decorrente. 2 A obrigao acessria decorre da legislao tributria e tem por objeto as prestaes, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadao ou da fiscalizao dos tributos. 3 A obrigao acessria, pelo simples fato da sua inobservncia, converte-se em obrigao principal relativamente a penalidade pecuniria.

Como se v, o caput do art. 113 estabelece duas modalidades de obrigao: a principal e a acessria. Nos termos do 1, a principal teria por objeto o pagamento do tributo ou da penalidade pecuniria, enquanto a segunda teria por objeto o comportamento compreendido em prestaes positivas ou negativas, consoante prescreve o 2 do referido mandamento. Obrigao tributria principal: tem por objeto, o pagamento de tributo ou penalidade pecuniria, tem sempre contedo patrimonial. (art. 113, 1 CTN) Segundo Bandeira de Mello (1996: 545) o princpio jurdico :

Por definio, mandamento nuclear de um sistema, verdadeiro alicerce dele, disposio fundamental que se irradia sobre diferentes normas compondo-lhes o esprito e servindo de critrio para sua exata compreenso e inteligncia, exatamente por definir a lgica e a racionalidade do sistema normativo, no que lhe confere a tnica e lhe d sentido harmnico. o conhecimento dos princpios que preside a inteleco das diferentes partes componentes do todo unitrio que h por nome sistema jurdico positivo. Violar um princpio muito mais grave que transgredir uma norma qualquer. A desateno ao princpio implica ofensa no apenas a um especfico mandamento obrigatrio mas a todo o sistema de comandos. a mais grave forma de ilegalidade ou inconstitucionalidade, conforme o escalo do princpio atingido, porque representa insurgncia contra todo o sistema, subverso de seus valores fundamentais, contumlia irremissvel a seu arcabouo lgico e corroso de estrutura mestra.

Se os princpios mostram-se integrantes da realidade constitucional, protagonizando uma atuao singular, com eles atuam, talvez coadjuvando, as regras. necessrio, portanto, que delas se estabelea uma distino. Porquanto, princpios do ponto de vista de uma distino de natureza, na expresso deste ltimo estudioso, ou do ponto de vista de sua materialidade, afastar-se-ia das regras porque mais prximos, ou substancialmente mais prximos dos valores fundantes da ordem jurdica de que faam parte. Acessria: decorre da legislao tributria e tem por objeto as prestaes, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadao ou da fiscalizao dos tributos (art. 113, 2 CTN). A obrigao tributria principal corresponde a uma obrigao de dar, seu objeto o pagamento do tributo, ou da penalidade pecuniria; as obrigaes acessrias correspondem a obrigaes de fazer (emitir uma nota fiscal), de no fazer (no receber mercadoria sem a documentao legalmente exigida), de tolerar (admitir a fiscalizao de livros e documentos). A penalidade pecuniria, o preceito bastante criticado na doutrina em razo de inseri-la como um dos objetos da obrigao principal, o que poderia gerar a ideia de confuso entre tributo e multa, em total desacordo com a disciplina contida no artigo 3 do CTN.

A penalidade pecuniria se mostra inconcilivel com a natureza do tributo. Carraza (1981: 28) apresenta que:
O tributo nasce da verificao, no mundo fenomnico, de um fato qualquer, lcito e no voluntrio, previamente descrito na hiptese de incidncia e, no, do descumprimento de deveres instrumentais.

1.1.1- Sujeitos

O Sujeito Ativo so a Unio, os Estados e os Municpios, os quais detm a competncia tributria, podendo legislar sobre tributos e exigi-los, e, tambm, as pessoas pblicas que, embora no possam legislar sobre tributos, tm, contudo, capacidade tributria, que lhes permite fiscalizar e arrecadar tributos, por delegao. A competncia tributria a aptido inerente s pessoas

constitucionais, Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios, no sentido de legislar sobre matria tributria. J capacidade tributria ativa a aptido nsita a qualquer pessoa de direito pblico ou privado no rumo de exercer a condio de credor na obrigao tributria. Para Musgrave (1974) a capacidade tributria ativa se correlaciona exatamente com o sujeito que ocupa a posio de credor dentro da obrigao tributria e, que detm, portanto, a titularidade do direito subjetivo prestao tributria. Ela se situa no plano da atividade tributria em sentido secundrio, sendo logicamente posterior ao surgimento da obrigao de pagar o tributo. A funo do Fisco segundo Musgrave (op. cit) de apurar e determinar o valor do tributo, e de exigi-lo do respectivo devedor, compe um conjunto de atribuies prprias de um rgo da Administrao Pblica, cujo exerccio no se equipara a um mero direito subjetivo exigvel por um credor. Portanto, o conjunto de atribuies que o Fisco ou Fazenda Pblica tem o dever de desenvolver por disposio legal segundo Pacheco (1957), compe aquilo que se considera como o exerccio das funes de um rgo do poder executivo, enquadrando, ento, a funo tributria como uma funo administrativa complementar aos comandos primrios da funo normativa. A funo tributria exercida pelo fisco, ao exigir do contribuinte, por imposio da norma tributria, uma parcela do seu patrimnio para a manuteno do

Estado, tem, realmente, um carter patrimonial. Esse carter patrimonial da relao tributria traz semelhanas com as obrigaes regidas pelo direito privado, sendo discutvel, entretanto, que em decorrncia deste fator patrimonial, seja a relao tributria enquadrvel como pertencente ao gnero obrigacional. Importante destacar, que tanto o lanamento tributrio, como as hipteses de extino do crdito tributrio, so fenmenos jurdicos regidos por normas jurdicas de direito pblico, em que o Fisco, como sujeito ativo da relao tributria, no pode usar livremente de sua vontade, nem para constituir o crdito tributrio, nem para dispor sobre a sua extino. A vontade das partes na relao jurdica de natureza obrigacional, regida pelo direito privado, fundamental para a formao e extino do respectivo vnculo. O credor da relao jurdica obrigacional dono de sua vontade, podendo dispor da mesma, livremente, inclusive para perdoar o devedor do cumprimento de sua obrigao ou dever jurdico, enquanto a relao tributria nasce e se forma independentemente da vontade dos sujeitos participantes da mesma, que devem cumprir, isto sim, a vontade da lei. A indisponibilidade do exerccio da funo do Fisco tem sido amplamente apregoada, Indisponveis so, em princpio, os direitos do Fisco, pois uma qualidade prpria da funo administrativa, no sendo demais reproduzir tambm a lio de Rawls (1957: 44), que diz: Na Administrao Pblica, no h liberdade nem vontade pessoal. Enquanto na administrao particular lcito fazer tudo que a lei no probe, na Administrao Pblica s permitido fazer o que a lei autoriza. A lei para o particular significa poder fazer assim, para o administrador pblico significa deve fazer assim. A relao tributria funciona de forma diferente das obrigaes de direito privado, porque o seu regramento jurdico todo de direito pblico, especialmente com regncia do direito administrativo e particularidades do prprio direito tributrio, sendo a sua principal caracterstica a indisponibilidade sobre o cumprimento dos deveres jurdico-tributrios, impostos diretamente pela lei. O Sujeito Passivo a pessoa natural ou jurdica, obrigada ao cumprimento da obrigao tributria; tem o dever de prestar seu objeto, pode ser: a) Direto ou Contribuinte: o que tem relao pessoal e direta com o fato gerador (CTN, art. 121,I);

b)

Indireto ou Responsvel: aquele que, sem ter relao direta de fato com o fato tributvel, est, por fora de lei, obrigado ao pagamento do tributo (CTN, art. 121, II), pode ocorrer por substituio ou por transferncia.

Como o conceito legal de sujeito passivo se correlaciona com a classificao das obrigaes em principais e acessrias (art.113 do CTN), mister reiterar que inexiste qualquer nexo de dependncia entre as obrigaes denominadas principais e as acessrias. A Constituio toma o tributo como gnero do qual todos os tipos de tributos so espcies. Desta forma, o artigo 3 do Cdigo Tributrio Nacional, seguindo as mesmas diretrizes, faz uma definio abrangente do termo em questo, in verbis:
Art. 3. Tributo toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.

Segundo a classificao jurdica dos tributos, existem vrias espcies tributrias, sendo que cada uma delas apresenta um regime jurdico prprio, alm das peculiaridades inerentes a cada tipo de tributo. O Cdigo Tributrio Nacional e o legislador constituinte classificam da mesma forma as vrias espcies tributrias, como estabelecido pelo art. 145 da Constituio Federal:
Art. 145. A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios, podero instituir os seguintes tributos: I impostos; II taxas, em razo do exerccio do poder de polcia ou pela utilizao, efetiva ou potencial, de servios pblicos especficos e divisveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposio; III contribuio de melhoria, decorrente de obras pblicas.

Como se pode observar, a Constituio de 1988 faz uma classificao tripartida dos tributos, considerando trs espcies destes: impostos, taxas e contribuies de melhoria. Destarte, no se pode deixar de mencionar duas

subespcies tributrias enumeradas pela Carta de 1988, que so as contribuies parafiscais (art. 149) e os emprstimos compulsrios (art. 148). O ordenamento ptrio faz uma classificao dos tributos de acordo com seu fato gerador. Desta forma, estabelece os aspectos fticos que, quando ocorridos, daro origem s obrigaes tributrias (art. 4 do CTN). Segundo Ataliba (1999, p. 116):
A principal classificao dos tributos os denomina vinculados ou no vinculados, sendo feita a partir da anlise da hiptese de incidncia descrita em lei, sendo vinculados os tributos que tm por base uma atividade estatal e no vinculados aqueles que independem da atividade estatal.

Pode-se destacar que os impostos consistem de uma espcie de tributo no vinculada, pois a constituio de seu fato gerador independe de atividade estatal. Por sua vez, no caso das taxas e da contribuio de melhoria, exige-se atividade estatal para seu surgimento, sendo tributos vinculados. As subespcies tributrias, emprstimo compulsrio e contribuies parafiscais, de acordo com o pressuposto ftico previsto em lei, que as institui, podem ser classificadas como vinculadas ou no vinculadas, dependendo, exclusivamente, da necessidade ou no da atuao estatal.