RATEIO DOS CUSTOS INDIRETOS: APLICAO DA ANLISE DE CORRELAO E DE REGRESSO

INDIRECT COSTS RATE: APPLYING THE CORRELATION AND REGRESSION ANALYSIS

Zanoni dos Santos Elias Mestrando em Contabilidade pela UFSC; possui Graduao em Administrao pela Universidade do Sul de Santa Catarina (1998); Ps-Graduado com Especializao em Auditoria Empresarial pela Universidade do Sul de Santa Catarina (2002); Ps Graduado em Gesto Empresarial pela FGV (2009). Atualmente superintendente da Chromo Embalagens Plsticas Ltda. e Professor da Universidade do Sul da Santa Catarina UNISUL. E-mail: zanoni@cristalfac.com.br Luiz Alberton Doutorado em Engenharia de Produo pela Universidade Federal de Santa Catarina (2002); Graduao em Cincias Contbeis pela Universidade Federal do Paran (1994); graduao em Licenciatura Plena para Prof. Form Esp. Cur Ens 2 Gr pela Universidade Tecnolgica Federal do Paran (1994); Mestrado em Engenharia de Produo pela Universidade Federal de Santa Catarina (1999). Atualmente Professor Adjunto III da Universidade Federal de Santa Catarina. E-mail: alberton@cse.ufsc.br Ernesto Fernando Rodrigues Vicente Doutor em Administrao pela Universidade de So Paulo USP (2004); possui Graduao em Cincias Contbeis pela Universidade de So Paulo USP (1997); Mestrado em Controladoria e Contabilidade pela Universidade de So Paulo - USP (2001); Atualmente Professor Adjunto do Departamento de Cincias Contbeis, do Centro Scio-Econmico, da Universidade Federal de Santa Catarina (CCN/CSE/UFSC). E-mail: e.fernando@cse.ufsc.br

Marcos Rebello Mestrando em Contabilidade pela UFSC; possui Graduao em Cincias Contbeis pela Faculdade Capivari Fucap (2006); Ps-Graduado em Finanas, Auditoria e Controladoria pela Fundao Getlio Vargas (2007); Mestrando em Contabilidade pela Ufsc. Atualmente controller da Coposul Copos Plsticos do Sul Ltda, Scio da Atual Contbil Asessoria e Servios Contbeis e Professor da Faculdade Capivari Fucap. E-mail: contato@atualcontabil.com.br Roseli Costa Bonifcio Mestranda em Contabilidade pela Universidade Federal de Santa Catarina - UFSC; possui Graduao em Cincias Contbeis pela Universidade do Sul de Santa Catarin (1995); Ps-Graduada com Especializao em Direito Adminitrativo pela Universidade do Sul de Santa Catarina (2001); Ps-Graduada com Especializao em Administrao Pblica; Ps-Graduada com Especializao em Metodologia e Didtica do Ensino Superior pela Universidade do Extremo Sul Catarinense (2007). Atualmente exerce a funo de contadora na Cmara Municipal de Capivari de Baixo, professora da Faculdade Capivari - FUCAP. E-mail: rosecbonifacio@yahoo.com.br Recebido: 18/06/2009 Aprovado: 17/08/2009 Publicado: 28/10/2009

RESUMO Este artigo traz uma discusso sobre a utilizao do mtodo de rateio como critrio de alocao dos custos indiretos de produo, bem como uma anlise de correlao entre eles. O objetivo desta pesquisa identificar quais os melhores critrios de apropriao dos custos indiretos de produo. Como base de pesquisa, utilizamos trs empresas industriais produtoras de descartveis plsticos e seus respectivos dados de 12 (doze) meses do ano de 2007. Em termos metodolgicos, utilizamos tcnicas estatsticas de anlise de correlao e regresso. Os testes foram realizados de modo a cruzar duas variveis independentes.
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Conclumos, atravs da anlise de correlao e regresso das trs empresas, que no est evidenciado um critrio nico em comum de rateio para os grupos de custos indiretos de produo analisados, provavelmente face s particularidades industriais de cada empresa. Porm, pde-se observar que a tcnica estatstica utilizada uma importante ferramenta para identificao do critrio apropriado de rateio dos custos indiretos de empresas industriais. Palavras-chave: Custos indiretos; Correlao e regresso; Critrios de rateio.

ABSTRACT This article brings a discussion about the use of the division method as approach of allocation of the indirect costs of production, as well as a correlation analysis among them. The objective of this research is to identify which the best approaches of appropriation of the indirect costs of production. As research base, we used three industrial companies producing of disposable plastics and its respective data of 12 (twelve) months of the year 2007. In methodological terms, we used techniques statistics of correlation analysis and regression. The tests were accomplished in way to cross two independent variables. We ended, through the correlation analysis and regression of the three companies, that an only approach is not evidenced in common of division for the groups of analyzed indirect costs of production, probably face to the industrial particularities of each company. Even so it could be observed that the used statistical technique is an important tool for identification of the adapted approach of division of the indirect costs of industrial companies. Keywords: Indirect costs; Correlation and regression; Division approaches. 1. INTRODUO

O segmento de descartveis possui algumas particularidades que se apresentam de maneira mais evidente e importante no processo de vida das empresas deste segmento, entre elas a necessidade de se conhecer seus custos efetivamente e de maneira mais prxima possvel da realidade. Conhecer os custos, no entanto, fundamental para se ter a capacidade mnima e necessria para conduzir os negcios neste competitivo ambiente. Porm, para se destacar e estar frente dos concorrentes, necessrio saber algo a mais, necessrio ter mais informaes qualificadas no que diz respeito aos custos diretos e indiretos, principalmente no que tange aos custos indiretos, bem como o entendimento dos critrios de rateio utilizado. Conforme j mencionado, neste competitivo ambiente de negcios, a administrao das informaes de custo precisa ser efetivamente bem conduzida para fazer parte de estratgias de competio, porm ainda mais importante que os conhecimentos destas informaes o tratamento efetivo a estes dados. Neste campo, a Contabilidade tem um papel fundamental no gerenciamento destes custos e na contribuio para a tomada de deciso. Seja no desenvolvimento de mtodos de custeio que facilitem o conhecimento e a administrao dos custos de produo, ou no entendimento dos processos produtivos, bem como na adequao destes processos sempre com o objetivo de aperfeioar o processo de produo. Tais fatos tm feito com que muitas empresas desprendam mais investimentos neste campo, pois a melhoria contnua destas informaes e processos tem minimizado consideravelmente os custos e, conseqentemente, aumentado de maneira relevante competitividade das empresas.
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Nos processos industriais, os custos claramente evidenciados (Custos Diretos) so efetivamente alocados aos produtos de maneira objetiva e direta. O quadro comea a ficar complexo na medida em que existem custos de difcil mensurao (Custos Indiretos) e precisam ser efetivamente alocados aos produtos fabricados por meio de rateios. Atualmente a Associao Brasileira dos Descartveis estima que em sua totalidade j se aproximem de 30 o nmero de indstrias no Brasil devidamente inscritas na associao. Conforme j ressaltamos, quanto maior for o grau de competitividade, maior ser a necessidade de se ter um critrio de rateio efetivamente coerente e que represente com maior grau de eficincia possvel a realidade. Neste ponto, a Contabilidade Gerencial exerce um papel muito importante, pois um critrio de rateio mal elaborado pode pr em risco toda a organizao. A empresa Alfa est h mais de 20 anos no mercado de descartveis. A empresa, aps anos com resultados negativos, passa por um processo de reestruturao profunda em sua administrao e principalmente em seu parque fabril, que ora encontra-se consideravelmente ultrapassado. Em 2007, mesmo sem os investimentos em maquinrio, chegou a um faturamento de 47 milhes, ficando, assim, entre as 5 maiores do Brasil. A empresa Beta, com mais de 15 anos no mercado de descartveis, j est em um processo de modernizao mais avanado, se comparada com a empresa Alfa. Embora seja uma empresa com menor tamanho e volume, sua receita bruta em 2007 alcanou perto de 25 milhes de faturamento. J a empresa Gama uma empresa diferenciada das duas anteriores, pois seu parque fabril mais avanado e moderno, pois sua fundao se deu h apenas 8 anos. Sua receita bruta ultrapassou os 35 milhes em 2007 e sua rentabilidade s no melhor por causa da falta de competncia administrativa e, principalmente, do desconhecimento dos custos, fatores que acarretaram, dentre outros problemas, a falta de capital de giro na empresa e o crescimento relevante das despesas financeiras para operao. O estudo tambm ganha importncia, alm dos portes das empresas, em outros dois aspectos, a saber: primeiro, pelo fato de as empresas, em geral, terem se modernizado muito nos ltimos anos e cada centavo no preo final pode definir o sucesso comercial. Antigamente, os custos relevantes eram apenas os de mo-de-obra e de matria prima e o restante poderia ser dividido proporcionalmente, pois no afetavam o resultado final de forma significativa; em segundo, porque estamos discorrendo sobre empresas de descartveis, e este segmento altamente competitivo no cenrio nacional. Nestas empresas, normalmente os custos diretos representam mais de 70% dos custos de produo, fato este que evidencia a importncia de se ter uma metodologia de rateio eficiente para os demais custos (indiretos), pois a frmula do sucesso ou do fracasso est neste critrio. Assim sendo esta pesquisa tem por objetivo identificar quais os melhores critrios de apropriao dos custos indiretos por meio da utilizao de tcnicas estatsticas como a anlise de correlao e regresso em trs empresas industriais de descartveis plsticos do sul de Santa Catarina. Vale ressaltar que para manter o sigilo, reservamo-nos o direito de no apresentar os nomes das empresas, sendo as mesmas tratadas unicamente pelos nomes Alfa, Beta e Gama. A pesquisa se limita com preciso ao universo estudado, para outras empresas, bem como para outros segmentos, faculta-se a adaptabilidade, pois os segmentos industriais podem conter inmeras particularidades e terem variaes considerveis de empresa para empresa e ainda mais de segmento para segmento diferente. Diante deste quadro, pergunta-se: quais os critrios de apropriao dos custos indiretos das empresas Alfa, Beta e Gama que representam melhor a realidade do custo final do produto por meio da anlise de correlao e regresso? Para alcanar o objetivo proposto nesta pesquisa, foram utilizados dados referentes ao perodo de janeiro a dezembro de 2007 de trs empresas industriais do ramo de descartveis plsticos, sediadas no sul
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de Santa Catarina. Alguns itens de custos indiretos fazem parte da pesquisa: energia eltrica, mo-de-obra indireta, depreciao e demais custos indiretos, e dois critrios de rateio: nmero de funcionrios da fbrica e volume total de produo mensal em quilos, com seus respectivos valores. Cada item de custo indireto ser relacionado individualmente com cada um dos critrios de rateio. O critrio que apresentar o maior coeficiente de correlao ser considerado o mais apropriado critrio de rateio para o item relacionado. No entanto, neste trabalho iremos considerar que esse coeficiente deve ser maior do que 0,50, para que pelo menos a metade do custo seja explicada por ele e, conforme o caso ser denominado regular, forte, muito forte ou perfeito. 2. OS MTODOS DE CUSTEIO

Na histrica modernizao da administrao operacional das empresas e, em especial, na produo, muitas formas foram utilizadas para o tratamento dos custos de produo. Segundo Martins (2006), a Contabilidade vem adotando vrios sistemas de informaes que visam permitir uma melhor gesto dos custos. Os sistemas de custos, na grande maioria dos casos, possuem uma filosofia de custos e um mtodo para a alocao dos custos. Estes mtodos tm que se adaptar filosofia adotada e no ferindo os objetivos da entidade. Na viso de Dubois et al (2007), quanto maior for fidelidade do sistema de custeio relativamente ao processo produtivo, maior ser a possibilidade que a empresa tem de obter informaes de boa qualidade. Os autores tambm ressaltam que todos os mtodos de custeios tm por objetivo a determinao do custo unitrio de cada bem ou servio produzido por uma organizao. Os mtodos visam atribuio dos gastos apresentados pela entidade para cada um dos bens ou servios que so produzidos. Entre os mtodos de custeio, os trs que mais aparecem e que ganharam importncia ao longo da histria so: Custeio Varivel ou Direto; Custeio Baseado em Atividades ABC e Custeio por Absoro. Discorreremos, a seguir, sobre esses mtodos, com nfase ao mtodo de custeio por absoro, cuja metodologia utilizada pelas empresas pesquisadas. De acordo com Robles Jnior (2008), no Mtodo de Custeio Varivel, os custos indiretos no so levados anlise para efeito de resultado dos produtos. Em outras palavras, esse mtodo de custeio aquele em que todos os custos de fabricao, variveis e fixos, so levados em conta para a avaliao dos estoques. As vantagens do mtodo de custeio varivel so apontadas por Leone (1997): elimina as variaes nos resultados oriundos da quantidade produzida e vendida, uma vez que o lucro lquido no afetado por variaes nos inventrios; facilidade de obteno da margem de contribuio por tipo de produto elaborado; maximizao da margem de contribuio em valores totais mediante a visualizao dos produtos com maior margem de contribuio unitria; uma ferramenta adequada para a tomada de deciso, pois s considera como custo do produto os elementos variveis; facilita aos gerentes industriais o entendimento do processo de custeio dos produtos, pois os custos variveis so, geralmente, de sua responsabilidade; proporciona maior clareza no planejamento do lucro e na tomada de deciso, e oferece condies para os gerentes avaliarem o seu prprio desempenho de forma mais significativa, uma vez que eles s podem ser responsabilizados pelos custos variveis (controlveis) e no por aqueles contratados pela alta direo, como os custos fixos. No que se refere aos aspectos contrrios desse mtodo, Dubois et al (2007), citam que o custeio direto apenas serve como ferramenta de gerncia, tendo em vista que fere os princpios contbeis da Competncia, Realizao e Confrontao. Alm disso, o mtodo oferece a dificuldade de separar-se de forma efetiva os custos fixos e dos variveis, como nos custos mistos, o que seria necessrio para se possuir maior exatido dos elementos decisoriais.
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No que se refere ao sistema de Custeio Baseado em Atividades ABC, este mtodo caracteriza-se pela tentativa de identificao dos gastos das diversas atividades desempenhadas por uma empresa, independentemente de que sejam executadas dentro ou fora dos limites fsicos de um setor, departamento ou at mesmo da prpria entidade. Segundo Wernke (2005), aps identificar essas atividades, busca-se conhecer o montante de recursos consumidos por estas no perodo (geralmente de um ms), com relao aos salrios, ao material de expediente, energia eltrica, ao aluguel, depreciao do equipamento fabril, entre outros. Em outras palavras, nesse sistema, os custos, diferentemente dos demais processos, so acumulados desde a atividade da entrada da matria prima no ptio at a concluso do produto, bem como as despesas anteriores e posteriores venda, como a garantia e a assistncia ps-venda, ou seja, todos os custos e despesas que envolvam o processo produtivo so inseridos na programao. Para Wernke (2005), o ABC uma metodologia de apurao de custos cuja caracterstica de maior destaque a capacidade de distribuir as despesas e os custos indiretos aos produtos de forma mais justa, j que tenta mensurar o efetivo consumo desses gastos pelos itens fabricados. No podemos prosseguir o estudo sem tambm destacar outra maneira de tratar os custos de produo, denominada UEP Unidade de Esforo de Produo, que consiste na repartio da fbrica em clulas de operao e, conseqentemente, no clculo dos custos-ndice por essas clulas, na determinao do custo-base por clula de operao, no clculo dos potenciais produtivos por clula de operao e no clculo dos valores dos produtos em UEPs. O custeio por absoro, objeto de estudo deste trabalho, consiste, entre outras caractersticas, em alocar todos os custos de produo aos produtos fabricados. Esse mtodo tem uma idade bastante avanada e era muito utilizado quando o custo de materiais e de mo-de-obra representava uma parcela muito significativa dos custos. Para Koliver (2000), o custeio por absoro se caracteriza pela apropriao de todos os custos do ciclo operacional interno aos portadores finais dos custos. Em outras palavras, resulta na apropriao de todos os custos das funes de fabricao, administrao e vendas dos bens e servios produzidos, sejam eles diretos ou indiretos. Segundo Horngren, Foster e Datar (2000), custeio por absoro o mtodo de custeio de estoque em que todos os custos, variveis e fixos, so considerados custos inventariveis. Isto , o estoque absorve todos os custos de fabricao. Conforme Martins (2006), este mtodo derivado da aplicao dos princpios de contabilidade geralmente aceitos, e consiste na apropriao de todos os custos de produo aos bens elaborados, no qual todos os gastos relativos ao reforo de produo so distribudos para todos os produtos ou servios feitos. Assim, no mtodo de custeio por absoro todos os custos de produo, sejam fixos ou variveis, so includos no custo do produto para fins de custeio dos estoques. Por sua vez, todas as despesas administrativas, financeiras e de vendas, fixas ou variveis so excludas do custo do produto. luz do custeio por absoro, se entende que os produtos e seus volumes de produo sejam os responsveis pelos custos correntes da empresa; assim, os custos de produo tornam-se, individualmente, um importante item no gerenciamento da empresa como um todo. A administrao destas informaes contribui diretamente para a tomada de deciso dentro da empresa. A necessidade, ento, de se atribuir os efetivos valores gastos aos produtos, leva ao aparecimento de vrias formas e mecanismos para esse fim. Horas trabalhadas, mquinas utilizadas e volume de produo so exemplos prticos de base para a alocao destes gastos, porm no aparece um critrio coerente para essa distribuio. Assim, aparece a figura da subjetividade neste processo de alocao dos gastos aos produtos. De acordo com Martins (2006), no custeio por absoro a maior parte das

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apropriaes feita em funo de fatores de influncia que, na verdade, no vinculam efetivamente cada custo a cada produto. A departamentalizao chegou com o objetivo de aumentar o grau de coerncia na alocao dos custos aos produtos. Desta forma, criaram-se os centros de custos com seus departamentos, para facilitar os conhecimentos mais acurados dos custos e seus fatos geradores para ento aloc-los aos produtos com mais consistncia. Porm, embora matematicamente parea coerente, esse mtodo tem recebido muitas crticas na literatura, principalmente pela arbitrariedade na distribuio dos custos de fabricao aos produtos, criando dvidas nas informaes, principalmente de ordem gerencial. Assim, os mtodos de custeio apresentam o objetivo de determinar os custos. Contudo, a sistemtica adotada por cada um eles diferente de um para outro mtodo. Sobre isso, Wernke (2005), ressalta que cada mtodo possui virtudes e limitaes especficas, cabendo organizao que os utiliza verificar qual se adapta melhor s necessidades informativas e s caractersticas das operaes executadas. 3. CORRELAO E REGRESSO

A correlao deve atingir um coeficiente (r) que nunca pode ser superior a 1 ou menor do que -1. Se for prxima de zero indica que as duas variveis no esto relacionadas. Uma correlao negativa (-1) demonstra que as duas variveis comportam-se em direo oposta. Uma correlao positiva (+1) demonstra que as duas variveis esto na mesma direo, ou seja, a relao entre elas positiva.
Dizemos que duas variveis, X e Y, so positivamente correlacionadas quando elas caminham num mesmo sentido, ou seja, elementos com valores pequenos de X tendem a ter valores pequenos de Y, e elementos com valores grandes de X, tendem a ter valores grandes de Y. So negativamente correlacionados quando elas caminham em sentidos opostos, ou seja, elementos com valores pequenos de X tendem a ter valores grandes de Y e elementos com valores grandes de X tendem a ter valores pequenos de Y. (STEVENSON, 1981).

Dessa forma, como o objetivo de nosso estudo identificar quais os melhores critrios de apropriao dos custos indiretos por meio da utilizao de tcnicas estatsticas como a anlise de correlao e regresso, entende-se que para determinar qual o melhor critrio de rateio, os valores das variveis X e Y tero que comportar-se no mesmo sentido, portanto, utilizaremos apenas os elementos positivamente relacionados. Levin (1977) apresenta uma escala para interpretao dos resultados de correlao encontrados:
Tabela 1: Interpretao da correlao positiva Correlao 0,00 + 0,10 + 0,50 + 0,95 + 1,00 Interpretao Ausncia de Correlao Correlao positiva fraca Correlao positiva moderada Correlao positiva forte Correlao positiva perfeita

Fonte: Levin (1977)

Da mesma forma que Levin, no sentido de facilitar a interpretao do coeficiente de correlao para os testes realizados em uma pesquisa, Borgert e Egewarth (2001) apresentam uma escala de acordo com o esquema da Figura 1.
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Figura 1: Interpretao dos coeficientes de correlao Fonte: Borgert e Egewarth (2001) Sugere-se que para a aceitao de um determinado critrio, como base de rateio dos custos indiretos a ser alocado aos produtos, o coeficiente de correlao seja no mnimo superior a 50%. Ou seja, pelo menos a metade do custo seja explicada por ele. Alm disso, no caso do item de custo que obtm correlao superior a este valor nos dois critrios de rateio testados, o critrio adotado seja aquele cujo valor do coeficiente de correlao maior. (BORGERT e EGEWARTH, 2001).

O Diagrama de Disperso uma maneira capaz de demonstrar a representao da correlao por pontos num sistema cartesiano sob a forma (x, y).
Uma maneira de visualizarmos se duas variveis apresenta-se correlacionadas atravs do diagrama de disperso, no qual os valores das variveis so representados por pontos, num sistema cartesiano. Esta representao feita sob forma de pares ordenados (x, y), onde x um valor de uma varivel e y o correspondente valor de outra varivel. (BARBETTA, 2007).

A correlao positiva dever ser apresentada no grfico atravs de uma reta de regresso ascendente em que valores pequenos de uma varivel so tambm pequenos na outra, e o mesmo acontecendo com valores grandes, enquanto que uma reta de regresso descendente estar apresentando uma correlao negativa, na qual valores pequenos de uma varivel so, em geral, grandes na outra. 4. ANLISES DOS DADOS

Com relao aos objetos de estudo neste caso especfico, tm-se trs empresas de descartveis plsticos que utilizam o sistema de absoro para rateio dos custos indiretos de fabricao. De acordo com os centros de custos, eles so alocados aos produtos. O presente estudo no tem o objetivo de modificar quaisquer procedimentos utilizados pelas empresas objeto deste estudo e sim contribuir, atravs da identificao de uma metodologia mais apropriada para o rateio dos custos indiretos de fabricao, se assim for o caso. No sentido da facilitar ainda mais a interpretao dos coeficientes de correlao, com base nos mtodos de aplicao na prtica empresarial, iremos readaptar a interpretao dos coeficientes, como representado na tabela 2. Conforme Borgert e Egewarth (2001), para a aceitao de um determinado critrio como base de rateio dos custos indiretos a serem alocados aos produtos, sugere-se que o coeficiente de correlao seja, no mnimo, superior a 0,50. Desta forma, os coeficientes de correlao interpretados como regular, forte, muito forte e perfeita poder ser utilizado como critrio de rateio para os custos indiretos, e no caso de ocorrer mais de um critrio com coeficiente maior que 0,50, dever utilizar-se o que apresentar o coeficiente maior.

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Zanoni dos Santos Elias, Luiz Alberton, Ernesto Fernando Rodrigues Vicente, Marcos Rebello e Roseli Costa Bonifcio Tabela 2: Interpretao da correlao positiva adaptada Interpretao 0,000 a + 0,10 Ausncia de Correlao + 0,11 a + 0,49 Correlao positiva fraca + 0,50 a + 0,60 Correlao positiva regular + 0,61 a + 0,90 Correlao positiva forte + 0,91 a + 0,99 Correlao Positiva muito forte + 1,000 a + 1,000 Correlao positiva perfeita Correlao

A seguir esto apresentados os dados das trs empresas que fazem parte do estudo.
Tabela 3: Itens de custos indiretos e critrios de rateio da empresa Alfa Energia Eltrica 1 94.681 2 89.562 3 130.805 4 130.613 5 153.650 6 158.643 7 169.859 8 182.026 9 132.093 10 168.057 11 182.252 12 149.728 Fonte: Empresa Alfa MS ITENS DE CUSTOS INDIRETOS MOD 287.416 276.379 281.647 281.732 293.202 301.919 395.572 424.007 442.205 452.318 467.177 431.719 29.655 15.709 16.775 6.909 13.874 11.507 27.300 18.915 29.405 41.671 22.307 13.958 12.634 10.932 26.136 13.881 22.651 18.598 12.383 13.359 11.465 15.727 33.031 17.772 250 249 253 258 258 264 267 318 320 320 322 314 CRITRIO Produo 506.886 437.991 500.400 512.150 562.698 600.798 607.703 645.460 596.786 603.218 649.422 554.801

Depreciao Demais Custos N. Func.

Tabela 4: Itens de custos indiretos e critrios de rateio da empresa Beta ITENS DE CUSTOS INDIRETOS CRITRIO Energia MOD Depreciao Demais Custos N. Func. Produo Eltrica 1 69.142 257.200 18.542 1.952 139 265.410 2 78.128 177.261 21.543 2.865 142 206.029 3 77.825 181.998 20.854 4.901 146 270.612 4 72.861 160.166 22.410 2.936 140 196.839 5 70.691 178.759 21.066 3.427 145 244.564 6 81.331 206.411 20.050 5.357 148 225.953 7 85.705 189.355 20.245 6.323 150 239.847 8 84.013 171.041 20.423 5.190 151 261.278 9 80.029 198.973 20.845 7.677 140 259.602 10 103.818 193.017 21.060 5.253 163 360.287 11 104.325 204.755 21.140 10.566 170 326.239 12 104.205 156.243 21.563 7.125 171 260.717 Fonte: Empresa Beta MS

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Rateio dos Custos Indiretos: aplicao da anlise de correlao e de regresso Tabela 5: Itens de custos indiretos e critrios de rateio da empresa Gama ITENS DE CUSTOS INDIRETOS CRITRIO Energia Produo MOD Depreciao Demais Custos N. Func. Eltrica Eltrica 1 45.973 216.603 35.034 59.669 115 315.144 2 42.217 207.227 35.384 65.594 118 287.991 3 45.369 207.225 35.738 57.309 119 329.395 223.031 36.095 55.696 117 375.146 4 43.476 5 52.924 268.501 36.456 73.003 127 341.008 6 52.276 296.153 36.821 69.505 137 393.169 7 56.746 276.577 37.189 78.745 142 345.963 8 55.134 272.758 37.561 92.252 144 366.293 9 44.265 239.881 37.937 86.846 147 354.688 10 25.684 265.179 38.316 110.433 147 359.033 271.630 38.699 100.080 153 372.646 11 51.184 12 58.743 270.824 39.086 49.489 157 379.122 Fonte: Empresa Gama MS

As tabelas apresentam quatro itens de custos indiretos e dois critrios de rateio com seus respectivos valores gerados no perodo de janeiro a dezembro de 2007. Cada item de custo indireto ser emparelhado individualmente com cada um dos critrios de rateio. Os valores dos itens de custos esto expressos em moeda nacional, ou seja, em Reais, e a produo efetiva em kg de descartveis. O item despesas diversas um agrupamento dos gastos de fabricao com relevncia menos significativa, como: combustveis, gua e saneamento, comunicao, etc., salientando-se que a resoluo dos clculos para se chegar ao resultado do coeficiente de correlao no ser demonstrada por no ser este o objetivo do trabalho Anlise do custo com energia eltrica A tabela 6 apresenta o resultado dos clculos de correlao dos testes realizados com o emparelhamento do item de custo energia eltrica com o nmero de funcionrios, e energia eltrica com a produo do perodo. Os gastos com energia eltrica para a empresa representam os valores consumidos na fabricao de descartveis plsticos que representam, conforme laudo, 98,5% do consumo total de energia eltrica da empresa, sendo que os 1,5% restantes so alocados como despesas e no integram os custos dos produtos.
Tabela 6: Coeficientes de Correlao

Empresa Alfa Beta Gama Mdia

N. Funcionrios 0,6173 0,9512 0,2265 0,5983

Produo 0,9052 0,6867 0,2603 0,6174

Nota-se no estudo realizado uma grande disparidade entre os coeficientes de correlao encontrados nas trs empresas. Verifica-se, na empresa Alfa, que o melhor critrio de rateio o volume de produo por apresentar um ndice de correlao de 91%, que denominado por nosso estudo como muito forte. Na empresa Beta a produo apresenta um coeficiente de correlao de 69%, que
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tambm considerado por nosso estudo como forte, mas verifica-se que nesta empresa o melhor critrio de rateio o nmero de funcionrios por apresentar um ndice de correlao de 95%, denominado muito forte. J na empresa Gama o maior coeficiente de correlao encontrado foi o da produo, que, diferentemente das outras duas empresas, apenas apresentou uma correlao denominada em nosso estudo como fraca. Para esta empresa seria aconselhvel, portanto, buscar outras possibilidades de critrio para rateio dos custos indiretos. O comportamento das variveis dos critrios escolhidos demonstrado a seguir, nas figuras 2 a 4:

195.000 170.000 145.000 120.000 95.000 70.000 420.000 480.000 540.000 600.000 660.000 Produo Figura 2: Empresa Alfa

110.000 100.000 90.000 80.000 70.000 60.000 135 143 151 159 167 175

N de Funcionrios Figura 3: Empresa Beta

70.000 60.000 50.000 40.000 30.000 20.000 280.000 310.000 340.000 370.000 400.000 Produo

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Rateio dos Custos Indiretos: aplicao da anlise de correlao e de regresso Figura 4: Empresa Gama

Analisando a mdia dos coeficientes de correlao encontrada nas trs empresas atravs da soma dos trs coeficientes e dividida por 3, verifica-se que o melhor critrio de rateio o volume de produo, com ndice de 62%, denominados como correlao positiva forte seguido bem de perto pelo critrio nmero de funcionrios, com ndice de 60%, considerados como regular. Anlise do custo com mo-de-obra indireta A tabela 7 apresenta o resultado dos clculos de correlao dos testes realizados com o emparelhamento do item de custo mo-de-obra indireta com o nmero de funcionrios, e mo-deobra indireta com a produo do perodo. Os gastos com energia eltrica para a empresa representam os valores de salrios de funcionrios (auxiliares de produo, operadores de mquinas, supervisores, encarregados, eletricistas, auxiliares de manuteno de mquinas, e gerente de produo) envolvidos na fabricao de descartveis plsticos.
Tabela 7: Coeficientes de Correlao Empresa Alfa Beta Gama Mdia N Funcionrios 0,9509 -0,2278 0,7365 0,4865 Produo 0,7661 0,2743 0,7205 0,5870

Nota-se no estudo realizado uma grande disparidade nos coeficientes de correlao encontrados na empresa Beta. Verifica-se, na empresa Alfa, que o melhor critrio de rateio o n. de funcionrios por apresentar um ndice de correlao de 95%, que denominado por nosso estudo como muito forte. Na empresa Gama o n. de funcionrios tambm apresenta o maior coeficiente de correlao, 73%, que considerado por nosso estudo como forte, mas verifica-se que nesta empresa o critrio de rateio produo apresenta um coeficiente de correlao tambm denominado forte, com 72%. J na empresa Beta os coeficientes de correlao encontrados foram inexistentes para o n. de funcionrios, com coeficiente negativo, e para o critrio produo um coeficiente de 27%, denominado por nosso estudo como fraco. Para a empresa Beta seria aconselhvel, portanto, buscar outras possibilidades de critrio para rateio dos custos indiretos. Os comportamentos das variveis aqui estudadas esto demonstrados a seguir, nas figuras 5 a 7, por meio da anlise de regresso:
480.000 415.000 350.000 285.000 220.000 240 255 270 285 300 315 330 N de Funcionrio

Figura 5: Empresa Alfa

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Mo Obra Indireta

Zanoni dos Santos Elias, Luiz Alberton, Ernesto Fernando Rodrigues Vicente, Marcos Rebello e Roseli Costa Bonifcio

Mo Obra Indireta

270.000 235.000 200.000 165.000 130.000 190.000 230.000 270.000 310.000 350.000 Produo

Figura 6: Empresa Beta

Mo Obra Indireta

320.000 285.000 250.000 215.000 180.000 110 119 128 137 146 155 164 N de Funcionrios

Figura 7: Empresa Gama

Analisando a mdia aritmtica dos coeficientes de correlao encontrados nas trs empresas, verifica-se que o melhor critrio de rateio o volume de produo, com ndice de 59%, mas se desconsiderarmos os dados da empresa Beta, que apresentou grande disparidade nos coeficientes em relao s outras duas empresas, teremos os seguintes dados:
Tabela 8 - Coeficientes de Correlao Empresa Alfa Gama Mdia N Funcionrios 0,9509 0,7365 0,8437 Produo 0,7661 0,7205 0,7433

Mediante os dados da tabela 8, qualquer um dos critrios poderia ser considerado para rateio do item de custo indireto mo-de-obra indireta, mas o critrio n. de funcionrios apresentou o maior coeficiente, 84%, contra 74% do critrio produo. Anlise do custo com depreciao A tabela 9 apresenta o resultado dos clculos de correlao dos testes realizados com o emparelhamento do item de custo depreciao com o nmero de funcionrios, e depreciao com a produo do perodo. Os gastos com depreciao representam os valores referentes ao desgaste, pelo uso atravs do tempo, das mquinas e equipamentos utilizados na fabricao de descartveis plsticos.
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Rateio dos Custos Indiretos: aplicao da anlise de correlao e de regresso Tabela 9 - Coeficientes de Correlao Empresa Alfa Beta Gama Mdia N Funcionrios 0,4221 0,2329 0,9734 0,5428 Produo 0,3175 -0,1488 0,6716 0,2801

Analisando individualmente os coeficientes, percebe-se, no estudo realizado, uma grande disparidade nos coeficientes de correlao encontrados nas trs empresas. Embora se verifique na empresa Alfa que ambos os coeficientes apresentam valores menores que 0,50, entre os dois critrios de rateio o n. de funcionrios apresentou o maior coeficiente de correlao, cerca de 42%, que denominado por nosso estudo fraco. A empresa Beta apresenta coeficientes mais baixos ainda, sendo o maior deles o critrio n. de funcionrios, com coeficiente de correlao de 23%, que tambm considerado por nosso estudo fraco. J na empresa Gama o maior coeficiente de correlao encontrado foi de 97% para o critrio n. de funcionrios, classificado em nosso estudo como muito forte. Para as empresas Alfa e Beta seria aconselhvel, portanto, buscar outras possibilidades de critrio para rateio dos custos indiretos. O comportamento dos emparelhamentos est demonstrado a seguir, nas figuras 8 a 10, por meio da anlise de regresso:
50.000 Depreciao 40.000 30.000 20.000 10.000 0 240 260 280 300 320 N de Funcionrios

Figura 8: Empresa Alfa

23.000 Depreciao 22.000 21.000 20.000 19.000 18.000 135 145 155 165 175 N de Funcionrios

Figura 9: Empresa Beta

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Zanoni dos Santos Elias, Luiz Alberton, Ernesto Fernando Rodrigues Vicente, Marcos Rebello e Roseli Costa Bonifcio

39.600 Depreciao 38.400 37.200 36.000 34.800 110 119 128 137 146 155 164 N de Funcionrios
Figura 10: Empresa Gama

A mdia aritmtica dos coeficientes de correlao encontrados nas trs empresas indica o critrio n. de funcionrios, com cerca de 54%, como aquele que obteve o maior coeficiente. Sendo assim, na falta de critrios mais apurados, pode-se utilizar o critrio n. de funcionrios para rateio dos custos indiretos de depreciao. Anlise dos demais itens de custos A tabela 10 apresenta os testes realizados com o emparelhamento do item de custo demais custos indiretos com o nmero de funcionrios, e demais itens de custos com a produo do perodo. Os gastos com demais custos indiretos para a empresa representam os gastos com materiais diversos, gua, telefone, alimentao, e demais custos relacionados com a fabricao de descartveis plsticos.
Tabela 10 - Coeficientes de Correlao Empresa Alfa Beta Gama Mdia N Funcionrios 0,1360 0,6910 0,5419 0,4563 Produo 0,2648 0,4982 0,1986 0,3205

Percebe-se, no estudo realizado, uma certa disparidade entre os coeficientes de correlao encontrados nas trs empresas. Verifica-se, na empresa Alfa, que o maior coeficiente detectado foi o critrio volume de produo, que apresentou um ndice de correlao de 26%, que considerado por nosso estudo como fraco. J na empresa Beta, o critrio n. de funcionrios o que apresenta o maior coeficiente de correlao, 69%, classificado neste estudo como forte, o que ocorreu tambm com a empresa Gama, onde o critrio n. de funcionrios tambm foi o maior coeficiente de correlao encontrado, de 54%. Diferentemente das outras duas empresas, esta apresentou uma correlao denominada neste estudo como regular. Os resultados da anlise de correlao dos emparelhamentos esto demonstrados a seguir, nas figuras 11 a 13, por meio da anlise de regresso:

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Rateio dos Custos Indiretos: aplicao da anlise de correlao e de regresso

Demais Custos Indiretos

36.000 29.000 22.000 15.000 8.000 400.000 460.000 520.000 580.000 640.000 Produo

Figura 11: Empresa Alfa

Demais Custos Indiretos

12.500 10.000 7.500 5.000 2.500 0 135 143 151 159 167 175 N de Funcionrios

Figura 12: Empresa Beta

Demais Custos Indiretos

120.000 100.000 80.000 60.000 40.000 110 120 130 140 150 160 N de Funcionrios

Figura 13: Empresa Gama

No cmputo geral, verifica-se que o critrio com maior coeficiente mdio foi o n. de funcionrios, com 46%, sendo que, das trs empresas, duas apresentaram o maior coeficiente para este critrio.

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5.

CONSIDERACOES FINAIS

Este estudo teve como objetivo geral identificar quais os melhores critrios de apropriao dos custos indiretos por meio da utilizao de tcnicas estatsticas como a anlise de correlao e regresso, em trs empresas industriais de descartveis plsticos do sul de Santa Catarina. Neste sentido, de forma resumida, procurou-se descrever os aspectos do custeio por absoro e a utilizao de uma importante tcnica estatstica para a anlise de alguns aspectos dentro da Contabilidade de Custos, qual seja, a anlise de correlao e regresso. Com base nos resultados encontrados, conclumos que, individualmente, os melhores critrios para rateio dos itens de custo para serem utilizados em cada uma das empresas estudadas so os apresentados na Tabela 11.
Tabela 11 - Coeficientes de Correlao Item de Custo Energia Eltrica Mo de Obra Indireta Depreciao Demais Custos Indiretos Alfa Produo N de Funcionrios N de Funcionrios Produo Critrio de Rateio Beta N de Funcionrios Produo N de Funcionrios N de Funcionrios Gama Produo N de Funcionrios N de Funcionrios N de Funcionrios

No estudo realizado com os itens de custo indireto energia eltrica, mo-de-obra indireta e demais custos indiretos no houve uma definio unnime, dentre os critrios de rateio n. de funcionrios e produo, quanto ao que o mais apropriado, embora na empresa Beta o critrio n. de funcionrios no foi o melhor para o item energia eltrica, mas ficou denominado como forte correlao, em contra partida na empresa Gama o melhor critrio foi o de produo, mas denominado correlao fraca para o item energia eltrica. J para o item demais custos indiretos a empresa Alfa foi a que apresentou o critrio de produo como o melhor, mas mesmo assim, com uma fraca correlao. Da mesma forma para o item mo de obra indireta, o coeficiente de correlao com o critrio produo foi maior que o critrio n. de funcionrios, mas ainda assim ficou denominado como correlao fraca. Mas, no caso destes trs itens, cada empresa poder utilizar as tcnicas estatsticas de correlao e regresso para determinar seu melhor critrio. Se desconsiderssemos os dados da empresa Beta para o item de custo indireto mo-de-obra indireta, e da empresa Alfa para o item de custo demais custos indiretos, teramos unanimidade no critrio de rateio n. de funcionrios como sendo o mais apropriado para as empresas em questo, mas como o objetivo deste trabalho no identificar um nico e melhor critrio para ser utilizado, mas apresentar tcnicas que identifiquem o melhor critrio para cada item de custo de acordo com a necessidade de cada empresa, no podemos com base nos resultados encontrados determinar o melhor critrio para as trs empresas. No item de custo indireto depreciao, verificou-se que nas trs empresas o critrio n. de funcionrios poder ser utilizado como critrio de rateio por ter apresentado o maior coeficiente de correlao. Vale ressaltar que em duas delas os maiores coeficientes no foram significativos, isto , foram menores que 0,50. Desta forma, conclumos que a anlise de correlao e regresso das trs empresas no apresentou critrios de rateios em comum face s particularidades de cada empresa, exceto no item de custo depreciao, mas mesmo assim o critrio em que o coeficiente de correlao dever ser maior que 0,50 no foi satisfeito pelas empresas Alfa e Beta. De qualquer maneira, confirma-se a tcnica estatstica de anlise de correlao e regresso como uma importante ferramenta para identificao do critrio de rateio dos custos indiretos de empresas industriais.
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Rateio dos Custos Indiretos: aplicao da anlise de correlao e de regresso

6.

REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS

BARBETTA, Pedro Alberto. Estatstica aplicada s cincias sociais. 7 ed. Florianpolis. UFSC, 2007. BORGERT, Altair e EGEWARTH, Vilceu. Custeio por absoro e rateio de custos indiretos de produo: uma anlise de correlao. In: VIII Congresso Brasileiro de Custos, 2001, So Leopoldo. Anais. So Leopoldo: UNISINOS, 2001. DUBOIS, Alexy et al. Gesto de custos e formao de preos: conceitos, modelos e instrumentos. So Paulo: tica, 2007. HORNGREN, C; FOSTER, G; DATAR, S. Contabilidade de Custos. 9. ed. Rio de Janeiro: LTC, 2000. KOLIVER, O. Os Custos dos Portadores Finais e os Sistemas de Custeio. [ S. I.: s.n.], 2000. LEVIN, Jack. Estatstica aplicada a cincias humanas. 2 ed. So Paulo: 1977. LEONE, George Sebastio Guerra. Curso de Contabilidade de Custos. So Paulo: Atlas, 1997. LOPES DE S, A. Dicionrio de Contabilidade. 8. ed. So Paulo: Atlas, 1990. MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos. 9. ed. So Paulo: Atlas, 2006. ROBLES JNIOR, Antnio (Cord.). Contabilidade de custos: temas atuais. Curitiba: Juru, 2008. STEVENSON, Willian J. Estatstica aplicada administrao. So Paulo: Harper & Row do Brasil, 1981. WERNKE, Rodney. Anlise de custos e preo de venda: nfase em aplicaes e casos nacionais. So Paulo: Saraiva, 2005.

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