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ABM versus GECON: uma Anlise Comparativa

Luiz Carlos Miranda Cludio de Arajo Wanderley Juliana Matos de Meira

R ESUMO
O objetivo do trabalho realizar um estudo comparativo entre os modelos de Gesto Baseada em Atividades (ABM) e o de Sistema de Informao de Gesto Econmica (GECON). O trabalho procurar apontar os pontos semelhantes e identificar as diferenas relevantes entre esses dois modelos gerenciais. A principal semelhana entre o GECON e o ABM est relacionada busca da melhoria dos processos internos por meio do gerenciamento das atividades. Com relao s divergncias, verifica-se que o ABM est mais voltado para a cadeia de valor, enquanto que a preocupao do GECON apurar o lucro econmico por meio da definio de uma serie de critrios de avaliao dos aspectos financeiros, contbeis e econmicos, que do suporte ao seu modelo de mensurao. O trabalho tambm apresenta um estudo de caso aplicado em uma empresa prestadora de servios, revelando os pontos convergentes e divergentes dos dois modelos. Palavras-chaves: controladoria; sistemas de informaes gerenciais; medio de desempenho organizacional; ABM; GECON.

A BSTRACT
The purpose of this paper is to do a comparative study between Activity Based Management (ABM) and Information System of Economic Management (GECON). In this paper we try to indicate important similarities and differences between both models of management. The main similarity between GECON and ABM is related with searching improvement of internal process, by the managing activities. About the differences, it is possible to observe that the ABM takes more care with the supply chain, while GECON is worried about calculating the economic profit, by defining several criterions of valuation of the economic, accountant and financial aspects, which support its management model. In this paper, we also present a case study applied in a service company, showing the similarities and the differences between both models. Key words: controllership; managerial information systems; performance measurement; ABM; GECON.

RAC, v. 7, n. 2, Abr./Jun. 2003: 93-114

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INTRODUO

A constante evoluo tecnolgica e social que tem permitido a atuao das grandes empresas em nvel mundial, juntamente com a nova ordem poltica e econmica que est induzido, at mesmo de maneira involuntria, os pases a abrirem suas fronteiras, vm gerando uma verdadeira guerra pelos mercados consumidores. Como decorrncia, para garantir a sobrevivncia nesse novo cenrio, as empresas esto repensando suas formas de administrar e de controlar seus negcios. Um dos fatores-chaves para garantir a sobrevivncia nesse novo ambiente a definio de sistemas de informaes mais eficientes, que permitam s organizaes gerir eficientemente e competitivamente suas atividades. Na era do conhecimento, quem possui informao superior obtm vantagens competitivas em relao aos concorrentes que possuam sistemas de informaes menos eficientes. esse contexto que explica o surgimento de diversos modelos de mensurao de desempenho, com o propsito de gerenciar eficientemente as informaes corporativas que do suporte tomada de decises. O trabalho foi motivado por essa situao, na qual tais modelos desempenham papel relevante na sobrevivncia e sucesso das organizaes. Um grande nmero de empresas est na busca incessante por tais sistemas, gerando assim a necessidade de maiores estudos sobre sistemas de informaes gerenciais e, mais especificamente, daqueles que gerenciam as informaes econmico-financeiras ou que tenham impacto sobre a sua situao econmico-financeira. O objetivo do trabalho realizar um estudo comparativo entre dois modelos de gerenciamento: o de Gesto Baseada em Atividades (Activity Based Management ABM), desenvolvido nos Estados Unidos na dcada de 90 e difundido mundialmente a partir dos trabalhos de Kaplan e Cooper; e o de Sistema de Informao de Gesto Econmica (GECON), desenvolvido no Brasil a partir dos estudos de Catelli e Guerreiro, da Universidade de So Paulo. O trabalho procurar apontar as semelhanas e divergncias relevantes entre esses dois modelos gerenciais. A metodologia utilizada no trabalho a da reviso bibliogrfica embasada em consulta a livros, teses, dissertaes, revistas e sites da Internet, que abordam temas relacionados com os objetivos da pesquisa. Alm disso, apresentado um

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exemplo prtico em uma empresa de servio de contabilidade utilizando ferramentas do ABM e do GECON, para identificar a viabilidade econmicofinanceira de um cliente(1).

S ISTEMA

DE

I NFORMAO

DE

G ESTO E CONMICA (GECON)

O Sistema de Informao de Gesto Econmica (GECON) foi desenvolvido por um grupo de pesquisadores liderado pelo Professor Catelli, que criou uma linha de pesquisa no Departamento de Contabilidade e Aturia da Faculdade de Economia, Administrao e Contabilidade da Universidade de So Paulo, no final dos anos 70. De acordo com Catelli (1999, p.31), o GECON significa administrao por resultado, tendo como objetivo a otimizao dos resultados por meio da melhoria da produtividade e de eficincia operacionais. Este autor tambm enfatiza que o escopo do GECON inteiramente voltado para a eficcia empresarial, cuja concretizao se verifica pela otimizao do resultado econmico. Na concepo de Catelli e Guerreiro (1994, p.1), o GECON estruturado dentro de uma concepo holstica e compreende a integrao dos seguintes elementos: modelo de gesto[...]; modelo de deciso[...]; modelo de mensurao do resultado [...]; modelo de informao [...]. Estes elementos do GECON sero explicados com mais detalhes a seguir.

Modelo de Gesto
O modelo de gesto busca identificar os conceitos relativos aos procedimentos de administrao de uma entidade. Conforme Catelli (1999), gesto um processo que visa a tomada de decises para a operacionalizao de um negcio. O processo de administrao compreende o planejamento, execuo e controle. A definio do modelo GECON comea com a descrio de um conjunto bsico de proposies, usadas pelo modelo de gesto, e assim especificadas por Guerreiro (1989): . deve haver planejamento estratgico; . deve haver planejamento operacional; . deve haver controle das atividades. Catelli e Guerreiro (1994, p. 8) definem atividade como o processo fsico-operacional que consome recursos e gera servios e produtos, demandando a ocorrncia de um ou mais eventos;
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. a garantia da continuidade da empresa s obtida quando as atividades realizadas geram um resultado lquido no mnimo suficiente para assegurar a reposio de todos os ativos consumidos no processo de realizao de tais atividades. O lucro a medida de eficcia da empresa; o lucro global resultante das decises setoriais tomadas pelos responsveis das diversas reas; . devem ser atribudos s reas custos e receitas sobre os quais tenham efetivo controle; . a gesto deve contemplar os aspectos operacionais, econmicos e financeiros dos eventos; . os resultados devem evidenciar, separadamente, as contribuies das gestes operacional e financeira de cada rea; . a mensurao das transaes deve ser efetuada com a utilizao de conceitos econmicos; . aos recursos e produtos/servios das diversas atividades devem ser atribudos, respectivamente, custos e receitas com base em valor de mercado.

Modelo de Deciso
O modelo de deciso do GECON tem as seguintes diretrizes bsicas, de acordo com Parisi e Nobre (apud Catelli, 1999): . deve incorporar os aspectos comportamentais estabelecidos pelas crenas e valores do subsistema institucional da empresa, caracterizados e definidos no modelo de gesto, devendo estes prevalecer sobre os aspectos comportamentais individuais dos gestores; . o lucro econmico visto como a melhor medida da eficcia empresarial, sendo que o desempenho dos gestores avaliado pelo resultado econmico que atinge em relao ao previamente estabelecido. Da mesma forma o desempenho da empresa em relao ao lugar em que estava e aonde pretendia chegar medido pelo resultado econmico; . o modelo de deciso deve ser nico, devendo ter como pressuposto o mtodo do custeio varivel, apurar a margem de contribuio em funo dos aspectos econmicos e financeiros dos eventos e em conformidade com o processo fsico/operacional, e estar harmonizado com a misso de cada atividade da empresa e com a misso da empresa como um todo;

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. deve ser utilizada uma metodologia normativa que explore o comportamento da empresa, em vez de estudar detidamente os processos mentais dos administradores.

Modelo de Mensurao
O modelo de mensurao do GECON aquele que d suporte para a determinao do lucro econmico, principal medida de desempenho empresarial do sistema. Segundo Guerreiro (1989), a determinao do lucro econmico deve se pautar pelos seguintes princpios bsicos: . os ativos devem ser avaliados pelo potencial de benefcio futuro que geram para a empresa; . a variao do poder aquisitivo da moeda deve ser considerada; . a depreciao dos ativos imobilizados representa a perda do potencial na gerao de servios. Esta perda ser a diferena entre o valor dos servios no incio e no final de um perodo; . o lucro como diferena do montante de riqueza em dois momentos distintos de tempo deve, portanto, incorporar os ganhos e perdas decorrentes das valorizaes e desvalorizaes dos ativos que a empresa possui; . o patrimnio lquido deve representar o valor atual mnimo da empresa; . os resultados das atividades so obtidos por meio da utilizao dos conceitos de preo de transferncia, custo de oportunidade e avaliao pelo preo de mercado; . o preo de transferncia utilizado para demonstrar a receita que uma atividade realiza, por ter gerado bens/servios para outra. o valor a ser pago por uma atividade, por receber produtos/servios de outra atividade; . o preo de transferncia mensurado pelo preo de mercado vista; . a receita reconhecida quando ocorre um acrscimo do valor dos bens, isto , agregao de valor. Neste contexto, todas as atividades geram receitas, que sero mensuradas pelo valor de mercado na condio de pagamento vista; . os custos e despesas realizados para gerar as receitas sero mensurados pelos valores praticados na condio de pagamento vista; . utilizado o conceito de custeio direto, com a finalidade de medir a margem de contribuio das atividades na margem global da empresa;
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. finalmente, deve ser reconhecido o goodwill da empresa. O valor do goodwill corresponder diferena entre o valor presente dos fluxos de benefcios futuros produzidos pela empresa (valor econmico global) e o valor da soma dos valores econmicos individuais dos ativos da empresa.

Modelo de Informao
O modelo de informao do GECON, de acordo com Libonati (1996, p. 98), expe as caractersticas das informaes a serem processadas e apresentadas pelo sistema de informao. Neste sentido, modelo de informao influenciado pelos modelos de gesto, de deciso e de mensurao. A partir do funcionamento do sistema de informao, os papis so invertidos, ou seja, a informao que influencia a tomada de decises. Guerreiro (1989) elenca as caractersticas das informaes que devem compor o modelo de informao do GECON. . Adequao deciso, oportunidade, preciso, relevncia e objetividade. . Valor econmico: seu benefcio deve ser superior ao custo de gerao da informao. . Relatividade: a informao sobre um dado deve possuir relao com outro de mesma natureza. . Exceo: a informao deve comunicar as ocorrncias que no estavam preestabelecidas. . Entendimento: as informaes devem ser facilmente compreensveis pelo usurio. . Acionabilidade: a informao deve ser dirigida aos gestores que efetivamente influenciam a ao ou possuem o poder de deciso. . Motivao: a informao deve motivar os tomadores de deciso a otimizarem o resultado global. . Consistncia e integrao. . Uniformidade de critrios. . Indicar causas: a informao deve indicar as causas das variaes entre o resultado planejado e ocorrido. . Volume: a quantidade deve ser compatvel no auxlio tomada de deciso.

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. Seletividade: as informaes devem ser previamente selecionadas, visando a atender s necessidades especficas dos gestores. . Generalidade: as informaes contidas no sistema de informao devem atender a um grande nmero de usurios, sem que seja necessria nenhuma modificao fundamental no sistema. . Flexibilidade. . Tempo de resposta: as informaes solicitadas devem ser atendidas rapidamente.

A CTIVITY B ASED M ANAGEMENT (ABM)

Nos primeiros anos da dcada de 90, o conceito de Gerenciamento Baseado em Atividades (ABM) comea a tomar fora e a se propagar pelo mundo dos negcios. H trs pontos de vista principais sobre a relao entre ABC e ABM. Um deles o argumento levantado por Raffish e Turney (1991), definindo o ABC como um subproduto do ABM, embora historicamente o ABM tenha surgido aps o ABC. Num segundo ponto de vista, afirma-se que o ABC necessrio ao ABM, e nisso que o ABC tem valor; em outras palavras, o ABC e o ABM so mais eficazes somente quando esto intimamente ligados. Outros autores consideram o ABC e o ABM complementares: o ABM no pode ser adotado eficazmente sem o ABC, e o ABC, por si s, no traz benefcios organizao. Entre essas vrias vises, optamos pela de Maskell (1996). Segundo este autor, o ABM foi uma evoluo natural do ABC. Com a implantao do ABC, os contadores gerenciais, pela primeira vez, passaram a ter grande conhecimento dos processos da organizao e dos custos a eles associados (Maskell, 1996). Essa tambm a opinio de Sakurai (1997, p.97), segundo o qual a finalidade principal do ABC proporcionar aos administradores informaes sobre custo do produto, para a anlise de lucratividade e outras decises. O ABM objetiva o gerenciamento das atividades, para aperfeioamento do processo de produo e inovao. O ABM utiliza como principal fonte de informao a anlise baseada em atividade, ou seja, o principal sistema de informao do ABM o ABC. Para se implementar um gerenciamento baseado em atividades, primordialmente, preciso j ter sido implementado o ABC na empresa. Neste sentido Kaplan e Cooper (1998) apontam que o ABC levou naturalmente ao Gerenciamento Baseado na Atividade, que se configura como um conjunto de medidas interligadas, que s podem ser tomadas
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com base em informaes provenientes de sistemas de custeio baseados na atividade. O ABM permite que a empresa atinja seus objetivos com menos recursos. O ABM atinge seus objetivos por meio de duas aplicaes complementares: o ABM operacional e o ABM estratgico. A Figura 1 sintetiza as idias do ABM. Figura 1: ABM Operacional versus ABM Estratgico

Fonte: Kaplan e Cooper (1998, p.15).

Maskell (1996) define o ABM como a tecnologia associada ao uso de valiosa informao, advinda do entendimento dos processos e respectivos custos, para a melhoria das operaes. por meio do ABM que os processos so analisados, para que se entendam as atividades e as tarefas nelas includas. Esse conhecimento gera oportunidades para a melhoria dos processos. Segundo este autor, ABM : . um veculo para a criao de melhoria dos processos, sendo tanto benfcios contnuos e incrementais como reestruturaes radicais da organizao da empresa; . um modelo para mostrar como custos (e receitas) so criados por meio dos processos e atividades. Se as atividades so entendidas, ento seus custos so entendidos. Se os processos so entendidos, ento o negcio entendido; . uma ferramenta que integra o pessoal da contabilidade e o pessoal das operaes por meio da busca pela melhoria; e

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. a base para outros mtodos contbeis avanados como o custo-meta, oramento baseado em atividades e anlise de lucratividade (Maskell, 1996, p.106). Maskell (1996) cita alguns exemplos de mtodos empregados por empresas para ampliar o uso do ABM. Entre esses mtodos, o autor destaca: . uso da anlise baseada na atividade como padro da metodologia de suporte deciso; . reorganizao da empresa, de maneira que os gerentes sejam responsveis pelos processos, ao invs de responsveis pelos departamentos; . uso do custo-meta baseado na atividade nas fases de desenho do produto e processo de desenvolvimento; . anlise de rentabilidade do cliente baseada na atividade; . ampliao da anlise do ABM aos clientes, fornecedores e outros parceiros, de modo que os benefcios do processo de melhoria estendam-se alm das fronteiras legais da companhia; . desenvolvimento de medidas de desempenho e critrios de repartio dos ganhos baseados nas atividades e nos objetivos de melhoria das atividades.

E STUDO C OMPARATIVO

ENTRE O

ABM

E O

GECON

O ABM e o GECON so sistemas eminentemente gerenciais, ou seja, o enfoque de ambos a gerao de informaes teis para o processo decisrio do gestor interno da empresa. Esses dois sistemas no esto preocupados em atender s exigncias legais impostas para a gerao de relatrios aos usurios externos empresa. Ambos tm como foco de anlise a atividade. Os dois modelos buscam gerenciar os processos que consomem os recursos organizacionais para melhorar o desempenho da empresa como um todo. Para o GECON a atividade constitui-se como um centro de lucro, pois so alocados custos, despesas e receitas, com o objetivo de encontrar o seu resultado econmico, que composto pela margem operacional, margem financeira e custos fixos identificados. Aqui tambm no h discordncia, pois o ABM tambm pode medir o resultado da atividade. Maskell (1996) afirma que o ABM um modelo para apresentar como custos e receitas so criados. O mtodo de custeio aplicado no GECON o direto, que s aloca s unidades
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de acumulao os custos diretamente identificados com a atividade. Os custos fixos so considerados como gastos estruturais e do perodo, no havendo rateio dos gastos indiretos. Para o ABM o mtodo de custeio utilizado o da absoro por meio do ABC (Custeio Baseado em Atividades). Quanto ao enfoque, h concordncia entre o GECON e o ABM. Embora o GECON enfatize mais o aspecto operacional, o lado estratgico fica evidenciado quando seus proponentes mencionam o planejamento. Isto fica evidente na afirmao de Catelli (1999, p.30): o sistema de gesto no modelo GECON diz respeito ao processo de planejamento, execuo e controle operacional das atividades e estruturado com base na misso da empresa, em suas crenas e valores, em sua filosofia administrativa e num processo de planejamento estratgico [...] Uma preocupao bsica do sistema espelhar em termos econmicofinanceiros o que ocorre nas atividades operacionais da empresa. O enfoque do ABM o gerenciamento das atividades internas e da cadeia de valor (fornecedores, canais de distribuio e clientes) que considerado, respectivamente, no ABM operacional e no ABM estratgico (Kaplan e Cooper, 1998). Os objetos de acumulaes principais do GECON so as atividades e os produtos/ servios. O ABM contempla objetos mais amplos: atividades, produtos/servios, clientes, fornecedores e canais de distribuio. Ambos os modelos utilizam o conceito de oramento baseado em atividades como instrumento de controle e planejamento da empresa. Alm disso, o oramento um instrumento de simulao dos cenrios futuros para a busca da otimizao do desempenho organizacional (Guerreiro, 1989; Cooper e Kaplan, 1997). Quanto mensurao, o GECON tem por premissa que o resultado econmico a melhor medida da eficcia empresarial. J o ABM prope a utilizao de mltiplos indicadores, tanto financeiros como no financeiros, alm de poder ser integrado com o Balanced Scorecard, sistema de medio de desempenho proposto por Kaplan e Norton (1997). Dessa divergncia surge uma outra: o sistema de medio de desempenho do GECON predominantemente baseado em medidas financeiras, enquanto que o do ABM baseado em medidas financeiras e no-financeiras. Quanto avaliao do ativo, o modelo GECON define que os ativos devem ser avaliados pelo potencial de benefcio futuro que geram para a empresa, ou seja, o fluxo de benefcios futuros validados pelo mercado, pelo valor presente. Para o ABM a avaliao do ativo uma deciso tomada pelo contador da empresa de forma independente do modelo; porm recomenda-se a utilizao do custo corrente como forma de sua mensurao (Guerreiro, 1989; Kaplan e Cooper, 1998; Catelli, 1999).

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Quanto depreciao, o GECON a trata como uma perda do potencial na gerao de servios. Esta perda ser a diferena entre o valor dos servios no incio e no final do perodo. Para o ABM a depreciao anloga recuperao do componente principal de um emprstimo, no pagamento mensal de um bem, refletindo o retorno do capital (Guerreiro, 1989; Kaplan e Cooper, 1998). No tocante ao preo de transferncia, o modelo GECON o utiliza para obter o valor a ser pago por uma atividade, por receber produtos/servios de outra atividade. O preo de transferncia no GECON mensurado pelo preo do produto/servio no mercado vista (Guerreiro, 1989; Catelli, 1999). Para o ABM o preo de transferncia utilizado para obter o valor a ser pago por uma unidade da empresa por receber produtos/servios de outra unidade. O preo de transferncia no ABM mensurado pelo preo de mercado dos produtos/servios transferidos. Porm, caso estas informaes no estejam disponveis, dever ser utilizado o custeio baseado em atividades (Cooper e Kaplan, 1997). No tocante ao lucro, os dois sistemas se assemelham. O GECON utiliza o lucro econmico, que representa a diferena de riqueza em dois momentos distintos de tempo, ou seja, o lucro representa o incremento de riqueza da empresa. As premissas necessrias para a obteno do resultado econmico so tratadas no modelo de mensurao do GECON. J o ABM, conforme Kaplan e Cooper (1998), utiliza o conceito do Valor Econmico Agregado (EVA), cuja frmula, segundo Ehrbar (1999), o lucro operacional lquido no perodo menos o custo total do capital investido ou menos a taxa de ganho que os investidores poderiam obter se fizessem outra aplicaes com o mesmo risco (Stewart, 1991). O modelo GECON estabelece que a receita deve ser reconhecida quando ocorre um acrscimo do valor dos bens, ou seja, agregao de valor. O reconhecimento da receita no ABM ocorre quando a empresa executa uma atividade (Guerreiro, 1989; Kaplan e Cooper, 1998; Catelli, 1999). Quanto ao reconhecimento do goodwill, o modelo GECON estabelece que o seu valor corresponder diferena entre o valor presente dos fluxos de benefcios futuros produzidos pela empresa e o montante da soma dos valores econmicos individuais dos ativos da empresa. O reconhecimento do goodwill no tratado no modelo ABM (Guerreiro, 1989; Kaplan e Cooper, 1998; Catelli, 1999). A preocupao com o aspecto financeiro fica evidente no GECON, que trata com grande detalhe a utilizao de alguns conceitos contbeis como mensurao do patrimnio lquido e utilizao da correo monetria. O ABM d bem menos nfase ao aspecto financeiro, preocupando-se com o entendimento dos processos e com a sua melhoria.
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A seguir apresentado quadro com resumo das comparaes entre o Sistema de Informao de Gesto Econmica e o Activity Based Management (ABM). Quadro 1: Resumo das Comparaes entre o ABM e o GECON

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E STUDO

DE

C ASO

SOBRE O

ABC/ABM

E O

GECON

Nessa seo do trabalho apresentada a aplicao dos fundamentos tericos de ambos os sistemas (ABC/ABM e GECON), mediante um exemplo prtico que pretende demonstrar a utilizao de cada um no ramo da prestao de servios, permitindo ao leitor observar as suas vantagens e limitaes. Vamos supor que uma empresa que presta servios de contabilidade deseje conhecer melhor a lucratividade de um cliente (Cliente A), com o qual ela fechou recentemente um contrato por $6.500,00. Alm dessa receita do Cliente A, a empresa tem receitas de $30.000 com outros clientes da empresa prestadora de servios contbeis. A empresa de contabilidade possui trs atividades: Fiscal, Pessoal e Contabilidade. A atividade fiscal responsvel pelo levantamento e registro dos tributos devidos pelos clientes da empresa. A atividade de pessoal responsvel por calcular e registrar os gastos relativos aos funcionrios dos clientes. A atividade de contabilidade recebe os dados das atividades de pessoal e fiscal e, juntamente com outros registros contbeis, processa esses dados, registra-os e gera os relatrios contbeis, alm de fazer o atendimento dos clientes. Para conhecer a lucratividade desse cliente, ser aplicada a metodologia do ABC/ABM e, posteriormente, ser utilizado o modelo GECON. A estrutura de custos diretos e indiretos da empresa apresentada na Tabela 1. A tabela relaciona os gastos diretos por natureza e por atividades. Os custos indiretos esto descritos por natureza, com os respectivos direcionadores de custos por atividade. Esses direcionadores sero utilizados no custeio por atividade, para alocar os custos indiretos s atividades e destas para os clientes. As medidas utilizadas no exemplo esto entre as recomendadas pela literatura do custeio ABC para direcionar custos s atividades, primeiro estgio de alocao de custos pelo ABC (Cooper e Kaplan, 1998; Atkinson et al., 2000). Aqui est uma grande diferena entre o ABC e o GECON: enquanto que no primeiro os custos indiretos so distribudos aos objetos de acumulao (atividades, produtos e clientes so os mais usuais), no GECON o custo da mo-de-obra considerado fixo e s identificvel rea, no sendo apropriado a produtos ou clientes individuais. Para o GECON a utilizao dos direcionadores de custos para identific-los s atividades, no primeiro estgio, e aos produtos e clientes, no segundo estgio, considerada rateio e, portanto, no deve ser feita.

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Tabela 1: Estrutura de Custos em Relao s Atividades

A seguir mostra-se os passos para a utilizao do Custeio ABC, que permitiro o clculo do custo das atividades e dos clientes. O primeiro passo fazer um levantamento da quantidade de recursos utilizados pelos direcionadores de custos. A Tabela 2 apresenta a quantidade desses direcionadores, por atividade. Tabela 2: Direcionadores de Custos para as Atividades

A Tabela 3 evidencia como os recursos no identificados diretamente s atividades (custos indiretos da Tabela 1) foram alocados a elas, com a utilizao dos direcionadores de custos (vide Tabela 2). A seqncia de clculo para obter o custo das atividades, tendo como base a alocao dos gastos com a diretoria, foi a seguinte: (1) Custo unitrio do direcionador custos com a diretoria horas mo-de-obra direta = $15.000,00 1.440 = $10,4166/hm; e (2) Custo da

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atividade custo unitrio do direcionador x n de direcionadores da atividade = $10,4166 x 640 = $6.666,67 (Contabilidade); $10,4166 x 320 = $3.333,33 (Fiscal); e $10,4166 x 480 = $5.000,00 (Pessoal). O custo das demais atividades foi calculado seguindo-se o mesmo procedimento. Tabela 3: Custos Indiretos por Atividades

Para obter-se o custo total de cada atividade, soma-se aos custos diretos (vide Tabela 1) os custos indiretos (vide Tabela 3). O resultado apresentado na Tabela 4. Tabela 4: Custo Total das Atividades

Como o foco deste exemplo calcular o custo dos clientes, os custos diretos sero apropriados diretamente ao objeto de custo, ou seja, aos clientes. Assim, os gastos com mo-de-obra direta so alocados diretamente aos clientes, devido existncia de apontamentos que registram o nmero de horas consumidas por cada cliente em cada atividade. Das Tabelas 1 e 2 obtm-se os dados para o clculo do valor da hora de mo-de-obra direta. O resultado est na Tabela 5. Tabela 5: Hora de Mo-de-Obra Direta

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Uma vez obtido o valor da hora de mo-de-obra direta, o prximo passo obter o custo da mo-de-obra do Cliente A. Este obtido pela multiplicao do nmero de horas consumidas pelo valor da hora. O resultado est na Tabela 6. Tabela 6: Mo-de-obra Direta do Cliente A

Alm dos custos diretos, deve-se alocar aos clientes os custos indiretos. Os gastos com aluguel do software so diretos em relao atividade e indiretos em relao aos clientes, pois embora possam ser identificados s atividades, no possvel aloc-los diretamente aos clientes, sendo necessrio que eles sejam adicionados aos custos indiretos das atividades e, posteriormente, alocados aos clientes por meio dos direcionadores de atividades. Para calcular o custo o Cliente A, foram adotados os seguintes procedimentos: identificao dos custos das atividades, que, nesse caso, considerou apenas os custos indiretos em relao aos clientes; identificao da quantidade total de direcionadores; identificao do custo unitrio do direcionador; identificao da quantidade de direcionadores consumida pelo Cliente A; e identificao do custo (indireto) do cliente por atividade (vide Tabela 7). Tabela 7: Custos Indiretos do Cliente A por Atividade

O custo total do Cliente A ser a soma dos custos diretos e indiretos. A Tabela 8 apresenta esse resultado.

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Tabela 8: Custo Total do Cliente A por Atividade

A Tabela 9 apresenta a demonstrao do resultado sob a tica do ABM, a qual aponta que o Cliente A no lucrativo, pois est obtendo um resultado negativo de $810,25. J os outros clientes esto gerando um resultado positivo de $9.810,25 e, portanto, absorvendo o prejuzo causado com o Cliente A e deixando a empresa com um resultado total de $9.000,00. Tabela 9: Projeo do Resultado Sistema ABM

Agora ser feita anlise utilizando a metodologia do GECON. O primeiro passo estabelecer o preo de transferncia que as reas vo utilizar para cobrar servios umas das outras. Neste exemplo, ser necessrio definir o preo que as reas Fiscal e de Pessoal iro cobrar da rea da Contabilidade pelos servios prestados ao Cliente A. Supondo que exista condies de verificar tal preo no mercado, o preo que utilizaremos ser o menor preo no mercado vista da atividade Fiscal e de Pessoal, que de $400,00 e $500,00, respectivamente. Esses valores representam os preos de transferncias dessas atividades e sero repassados posteriormente para a atividade de contabilidade. Embora se saiba que os proponentes do GECON so contrrios distribuio dos custos de mo-de-obra direta aos produtos e clientes, apenas para efeitos didticos consideramos o custo da mo-de-obra como um custo passvel de identificao com os clientes. Esse procedimento foi baseado no trabalho de Pereira (apud Catelli, 1999), que destaca que aos produtos/servios devem ser associados todas as receitas e os custos variveis necessrios para ger-los, desde que os custos sejam perfeitamente identificveis. Pereira (apud Catelli, 1999, p. 215) conclui que no nvel de cada produto/servio, devem ser confrontados os elementos que compem a receita e custos gerados (materiais diretos, mo-de-obra).
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A Tabela 10 demonstra a projeo do resultado sob a tica do GECON. Tabela 10: Projeo do Resultado Sistema GECON

Cabe esclarecer que: (1) Receita Operacional = menor preo no mercado vista desta atividade, neste caso $400,00.

(2) Custo de Mo-de-Obra Direta = gasto com funcionrios da atividade fiscal = $187,50 (vide Tabela 5). (3) Custos Fixos da Atividade Fiscal = gasto com aluguel de software = $500,00 (vide Tabela 1). (4) Receita Operacional = menor preo no mercado vista desta atividade, neste caso $500,00.

(5) Custo de Mo-de-Obra Direta = gasto com funcionrios da atividade pessoal = $312,50 (vide Tabela 5).

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(6)

Custos Fixos da Atividade Pessoal = gasto com aluguel de software = $500,00 (vide Tabela 1).

(7) Receita Operacional = valor do contrato fechado com o cliente, neste caso $6.500,00. (8) Custo Direto (MOD + Preo de Transferncia) = preo de transferncia das atividades fiscal e pessoal somado com os gastos com os funcionrios da atividade contabilidade (400,00 + 500,00 + 562,50 = 1.462,50).

(9) Custos Fixos da Atividade Contabilidade = gasto com aluguel de software = $1.000,00 (vide Tabela 1). (10) Custos no identificados = custos no identificados diretamente com as atividades de pessoal, fiscal e contabilidade. (Diretoria, Energia, Telefone, Material de Expediente, Aluguel do Escritrio e Depreciao de Computadores) Custo no identificado = 15.000+1.000+700+800+1.000+1.500 = 20.000,00. E agora? Qual deciso deve ser tomada, j que pela anlise do ABM o Cliente A apresenta um prejuzo de $810,25 e a anlise feita na tica do GECON demonstra que o cliente possui uma margem de contribuio positiva de $5.437,50? Para esse tipo de anlise pode-se utilizar o ABM estratgico que, segundo Kaplan e Cooper (1998, p.176), opera alterando o mix de atividades, de modo a afast-las de atividades mais lucrativas. Assim, o ABM estratgico d apoio a decises sobre mix de produtos e seleo de clientes. De acordo com Kaplan e Cooper (1998), analisando as margens lquidas e os custos na tica do ABM, pode-se classificar os clientes da seguinte forma: (1) Clientes lucrativos: devem ser estabelecidas medidas de proteo, caso os concorrentes tentem fazer negcios; (2) Clientes no lucrativos: devem ser transformados em clientes lucrativos, melhorando os processos internos, negociando melhores relacionamentos no que se refere a pedidos e entregas, reduzindo descontos que no sejam associados reduo de custos e estabelecendo preos baseados em menus para servios e recursos especiais. Neste exemplo a opo de negociar com o cliente melhores condies a mais adequada; outra opo seria buscar novos clientes capazes de gerar uma boa lucratividade para empresa em substituio ao Cliente A. Caso no haja possibilidade de aumentar a receita com esse cliente nem de substitu-lo, a utilizao inadequada das informaes geradas pelo ABM pode levar a empresa a tomar uma deciso errada. Se ela tomar a informao do custos gerada pelo ABM como sendo a do verdadeiro custo do cliente, e decidir
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no prestar mais servios a ele, nem todos os custos atribudos quele cliente desaparecero. Como resultado, o lucro da empresa ser menor (Kaplan e Cooper, 1998). Na mesma linha de raciocnio, Atkinson et al. (2000) advertem que a eliminao de produtos s ajudar a melhorar a rentabilidade se os gerentes (1) eliminarem os recursos de atividades no mais exigidos para apoiarem o produto descontinuado ou (2) transferirem os recursos desses produtos eliminados para produzir mais dos produtos lucrativos que a empresa continua oferecendo. Na anlise por meio dos dados provenientes da projeo do resultado do GECON, podemos observar que o Cliente A possui uma margem de contribuio de $5.437,50 e que os demais clientes possuem uma margem de contribuio de $25.562,50, capaz de cobrir os custos fixos e indiretos, levando a concluir que a empresa j atingiu o ponto de equilbrio (break-even point); ou seja, toda a margem de contribuio gerada pelo Cliente A vai direto para o lucro da empresa, reforando a deciso de no abandon-lo. No entanto, esta anlise tambm pode induzir a empresa a tomar uma deciso errada. Imaginemos agora que por usar apenas o GECON e acreditar que os diversos custos daquele cliente sejam os custos diretos, a empresa o classifique como bom e que deve ser mantido; sem saber que o cliente consome recursos fixos/indiretos, a empresa no far nenhum esforo para substitu-lo. Dessa simples anlise pode-se dizer que nenhum dos dois mtodos completo. Cada um deles adequado para um tipo de anlise. Cada um deles produz um tipo de informao. Caber ao responsvel pela informao alertar o tomador de decises sobre as restries das informaes geradas por cada um desses dois sistemas.

CONCLUSO

Da comparao entre os dois sistemas verifica-se que eles tm um grau elevado de convergncia. Eles convergem em muitos pontos importantes. Ambos so sistemas gerenciais, tm o foco nas atividades, tratam as atividades como centro de resultados, usam o preo de transferncia e empregam uma medida de lucro modificada para determinar o lucro econmico. Ainda que com alguma diferena quanto intensidade, os dois sistemas tm um enfoque estratgico e operacional. Porm o GECON mais focado nos aspectos operacionais do que o ABM, que mais estratgico. Ambos, GECON e ABM, tm como objetivo a busca da melhoria dos processos internos por meio do gerenciamento das atividades. O ABM, no

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entanto, est mais voltado para a cadeia de valor, enquanto o GECON tem como alvo principal a apurao do lucro econmico. Isto faz com que este se preocupe em discutir em maior detalhe uma srie de critrios de avaliao dos aspectos econmicos, contbeis e financeiros que do suporte ao seu modelo de mensurao. O trabalho no buscou apontar qual sistema melhor ou pior. Procurou-se apenas comparar os dois sistemas, para se conhecer o seu grau de convergncia e em que aspectos eles so semelhantes ou divergentes. O entendimento que, por definio, no existe modelo melhor do que o outro; existem situaes que favorecem um sistema em detrimento do outro. Corroborando com essa afirmao, Martins (1998, p;314-315) explica que absolutamente incorreto dizer-se sempre que um mtodo , por definio, melhor do que outro. Na realidade, um melhor que o outro em determinadas circunstncias, para determinados fins [...] todos tem seus mritos e suas falhas [...] Se um deles fosse absolutamente correto e completo os outros j teriam desaparecido da literatura e da vida prtica.

N O TA

Este artigo recebeu meno honrosa no XXV ENANPAD.

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