controladoria

Unidade III
Arte e tecnologia

O artista mexicano Diego Rivera produziu para o Museu de Detroit (EUA) um mural no qual procurou
exibir todo o poderio, o fascínio e as agruras da indústria automobilística norte-americana da década
de 1930.

Ao verificarmos uma enorme quantidade de trabalhadores lidando com máquinas gigantescas,

notamos um esforço físico intenso e árduo por parte deles. Além disso, há também coesão entre esses
trabalhadores, apesar de o trabalho ser estafante e as condições, talvez não as melhores. Entretanto,
mesmo assim, todos se esforçavam para que tudo desse certo.

O mural de Rivera mostra com grande fidelidade o ambiente industrial da década de 1930, após a
Revolução Industrial inglesa do século XIX e antes do surgimento da era ou sociedade do conhecimento,
na qual vivemos atualmente.

Saiba mais

Para verificar o mural de Diego Rivera e conhecer um pouco mais

sobre as obras expostas no Museu de Detroit, acesse: <http://www.npr.org/
multimedia/2009/04/rivera/gallery/index.html>. Acesso em: 10 ago. 2011.

Com base no que já foi estudado nas unidades anteriores, temos condições para estudar nesta
unidade as técnicas avançadas de custos, que são:

• custo padrão;
• padrão de materiais;
• variações de preço e quantidade;
• padrão de mão de obra direta;
• variações de taxa e eficiência;
• padrão de custos indiretos de fabricação;
• variações de orçamento, de eficiência e de volume;
• custos ABC;
75
 Unidade III

• surgimento do sistema de custeio ABC ou por atividades;

• características básicas do custeio ABC ou por atividades;
• aplicação do custeio ABC ou por atividades.

Apesar de o termo técnicas avançadas de custos gerar a aparência de que todas essas técnicas
precisam ser adotadas e usadas pelas empresas que pretendam atuar em mercados sofisticados, o que
se observa, em se tratando de contabilidade estratégica, é uma tendência a escolher ou adotar apenas
uma dessas técnicas.

Há vários fatores comportamentais que influenciam nessa escolha, no entanto, o fundamental é que
os gestores usem a técnica que for adotada entusiasticamente. Por exemplo, não adianta uma empresa
escolher uma técnica de custeio ABC se os gestores forem avessos a essa técnica e não a utilizarem para
suas decisões.

Outro aspecto a ser destacado é que, por mais que essas técnicas sejam avançadas, elas não são
novas. Ao contrário, técnicas como a do custeio padrão, por exemplo, foram desenvolvidas ainda no
século XIX. Há contadores que indicam que, na França, já havia outros métodos ainda mais avançados
50 anos antes que o ABC norte-americano.

Atualmente, entende-se que, para uma contabilidade ser estratégica, é imprescindível que seja
relevante para seus usuários, independentemente de que técnica de custos é utilizada. A Ifac, inclusive,
produziu recentemente um estudo sobre a maturidade dos métodos de custos nas empresas, com uma
interessante orientação de que ferramentas os contadores podem usar para melhor escolher o método
de custos adequado para a organização (vide apêndices).

Assim, esta unidade lhe proporcionará conhecimentos que podem vir a ser utilizados pelas
empresas, já que certamente você se valerá de algumas das técnicas avançadas de custos em
seu ambiente profissional. A preocupação aqui será a de entender as diferenças entre essas
técnicas.

Observação

A pergunta desta unidade é: quais são as técnicas avançadas de

custos?

5 Técnicas Avançadas de Custos

5.1 Custo padrão

Várias das decisões dos administradores de empresas são tomadas antes das operações serem
iniciadas (ex-ante), ou seja, as decisões muitas vezes são tomadas quando uma ideia, sugestão ou
intenção está sendo discutida em reuniões de planejamento estratégico. São nesses momentos
76
controladoria

que decisões como a aquisição de uma máquina ou a contratação de uma equipe de funcionários
são tomadas. Geralmente, essas decisões não podem ser revertidas com facilidade.

Após as operações terem início e os resultados reais forem apurados (ex post ou a posteriori), torna-se
difícil ou até mesmo impossível devolver uma máquina que não esteja condizente com o planejamento
anterior. Do mesmo modo, não é bom para uma empresa contratar funcionários e, após a análise de um
relatório feito sob demanda (ad hoc), demiti-los porque ficou constatado que não seria possível efetuar
o pagamento de seus salários.

Assim, os administradores sentem a necessidade de diminuir o risco de suas decisões para a viabilidade
dos negócios. Para tal, utilizam o custo padrão.

Observação

Alguns administradores costumam utilizar os seguintes termos em

latim para explicitar o tempo em que as decisões são tomadas:

• ex-ante: antes das operações ocorrem;

• ad hoc: eventualmente, a qualquer momento;
• ex-post ou a posteriori: após as operações ocorrerem.

A partir de 2009, a Ifac (International Accounting Federation – Federação

Internacional dos Contadores) observou que as decisões tomadas em uma
atitude ex-ante são muito mais relevantes para a controladoria do que as
decisões em ex-post (IFAC, 2009; SARAMELLI, 2010).

Logo, o custo padrão é um modelo preestabelecido e baseado em eventos futuros ou desejados de

custos.

Para o cálculo desse modelo preestabelecido, os contadores e administradores de empresas

observam as condições rotineiras de produção, ou seja, uma produção com um desempenho razoável
em termos de mão de obra, consumo de matéria-prima, utilização e depreciação de máquinas e
equipamentos, dentre outros fatores de produção.

Esse modelo é completamente fictício, mas, por se basear em condições normais e rotineiras
de produção – ou seja, sem maiores desvios entre o que se planejou e o que será executado –, as
informações podem ser muito parecidas com o que irá ser apurado nos resultados reais. Por isso, esse
modelo apresenta alto potencial para a tomada de decisões. Porém, é essencial ter em mente que o
custo padrão jamais deixará de ser um estudo fictício.

Normalmente, o custo padrão é calculado em empresas industriais que têm uma produção
rotineira e constante e está relacionado aos custos para produção. No entanto, o custo padrão
77
 Unidade III

pode ser usado também em diversas outras áreas, como a administrativa, a de distribuição, a de
entretenimento etc. Empresas de serviços, como as telefônicas e as empresas de software, também
costumam usar o método de custo padrão.

Para Martins (2003), o custo padrão deve ser predeterminado de forma científica a partir de
bases estatísticas que possibilitem a avaliação de desempenho em determinado momento. Neste
estudo, deve-se pensar também nas condições normais e em eventuais problemas conhecidos e/ou
condições adversas previstas no ambiente de produção.

Por exemplo, em uma gráfica, a temperatura do ambiente tem uma influência muito relevante
sobre o volume e a qualidade da produção. Quando o custo padrão de uma gráfica for definido,
deve-se, portanto, observar se o pátio ou galpão onde as máquinas estão instaladas são climatizados
ou não e deve ser feito um estudo levando-se em conta a previsão do tempo para determinada
época do ano.

O custo padrão divide-se em dois aspectos: padrão e custo. O padrão é a metodologia utilizada para
medir a execução de uma tarefa, seja ela qual for e, a partir disso, um estudo sobre tempos e movimentos
dos processos é realizado, o que permite medir quantitativa e qualitativamente os consumos de materiais
e matérias-primas, reunidos num estudo técnico de engenharia para obter-se os padrões.

A partir dos padrões, atribuem-se custos do modo mais preciso possível, formando-se, assim, o custo
padrão. Esses custos padrões são expressos em itens específicos, como quilos, litros, horas de mão de
obra exigidas, horas de capacidade de fábrica, ociosidade, entre outros.

Saiba mais

O pesquisador mais conhecido de tempos e movimentos é Frederik

Winslow Taylor, que deu origem ao chamado taylorismo. Porém, há vários
outros pesquisadores que se dedicaram aos estudos de tempo, movimento
e eficiência operacional, como H. L. Gantt (assistente de Taylor e famoso por
ter criado o Gráfico de Gantt) e o casal Lilian e Frank Gilbreth.

O casal Gilbreth tinha uma grande família, com 12 filhos. Curiosamente,

utilizavam a própria família para realizar experiências, colocando em
prática os princípios que estudavam nas empresas. Essa inusitada situação
foi descrita em livro pelos filhos do casal Gilbreth, trabalho que inspirou um
filme de 1950, regravado em 2003:

DOZE é Demais. Dir. Chaw Levy. Estados Unidos. 2003. 98 min.

PAPAI Batuta. Dir. Walter Lang. Estados Unidos. 1950. 85 min.

78
controladoria

Uma vez definido um custo padrão, ele não é modificado, a menos que ocorram mudanças no
processo de elaboração ou nos produtos. Há muitos casos em que o processo produtivo não muda,
entretanto, existe a necessidade de atualizar os custos por causa de variações de preços.

5.1.1 Consequências do custo padrão

Martins (2003), um dos mais conhecidos pesquisadores da área de custos no Brasil, comenta
que a adoção de um custo padrão não significa que a empresa poderá eliminar a apuração dos
custos reais, ao contrário, o custo padrão só poderá ser bem-sucedido se a empresa também
tiver um sistema de custos reais bem estruturado. Ainda segundo Martins (2003), por conta da
praticidade de cálculo (uma vez definidos os padrões e os custos), é muito comum os empresários
ou os profissionais terem vontade de usar apenas o custo padrão, contudo, isso não é possível
porque o custo padrão é um processo auxiliar, ou seja, não há como substituir a apuração dos
custos reais pelo custo padrão.

Matz et al. (1976) listou como importantes vantagens do custo padrão os seguintes benefícios:

• promover e medir a eficiência do sistema produtivo;

• controlar e reduzir os custos;
• simplificar os processos de custo;
• avaliar inventários e desempenho;
• fixar preços de venda.

Para Leone (1997), Contador (1998) e Martins (2003), além de permitir aos gestores e
empresários diminuir a incerteza sobre as decisões, o emprego do custo padrão também pode
ser usado como uma ferramenta de controle, ou seja, ele serve para melhorar a qualidade e o
desempenho operacional porque tem um efeito psicológico muito interessante sobre aqueles que
lidam com a produção.

Assim, uma vez que um padrão é definido e divulgado, os funcionários se esforçarão para manter o
padrão e/ou criar novos padrões. Aqui, é muito comum surgir a criatividade para enfrentar problemas,
encontrar soluções e aplicar inovações.

No entanto, o gestor deve conduzir esse processo com muita responsabilidade, para não gerar efeitos
negativos ao que estava proposto anteriormente. Se os padrões e metas forem muito difíceis de serem
alcançados, poderá haver insatisfações. Caso os objetivos sejam alcançáveis ou necessários, o gestor
precisará convencer seus funcionários a alcançá-los. É importante que se crie um ambiente favorável e
de confiança mútua para que seja possível atingir o padrão.

Dessa maneira, Leone (1997) e Martins (2003) comentam que o envolvimento desde a alta
administração até os mais simples funcionários é fundamental. Os funcionários devem conhecer
os padrões. Se apenas a alta administração conhecer os padrões e os funcionários trabalharem às
79
 Unidade III

cegas sem saber que há padrões, os benefícios do emprego do custo padrão certamente não serão
os mesmos. Crepaldi (2004) aponta que isso traz aos contadores e gestores a responsabilidade de
apurar os padrões e promover um ambiente justo.

Leone (1997) comenta ainda que, quando uma empresa adota o custo padrão de forma sistemática
e concisa, deve-se comparar as variações entre o planejado e o real e, uma vez que forem encontradas
diferenças, trabalhar para que elas sejam diminuídas.

Se um gestor, por exemplo, não der importância a 5% de variação na produção alegando que essa
variação é muito pequena, os benefícios do custo padrão também poderão não ser observados. Cada
variação é importante e as ações devem ser empreendidas a fim de diminuir o desvio entre o planejado
e o real.

Sendo assim, o custo padrão é um importante artefato contábil e gerencial que vai além de um
estudo de tempos e movimentos e de um ensaio de custos. Ele é usado como uma ferramenta para
atingir os objetivos da empresa e os anseios de seus colaboradores.

Áreas Áreas
técnicas técnicas
Materiais
Diretos
Compras e Compras e
Controladoria Controladoria
Controladoria
Áreas Áreas
técnicas técnicas
Mão de obra
Direta
Departamento Departamento Ficha de
de Pessoal de Pessoal Custo
Padrão

Planejamento Planejamento
Custos
Indiretos de
Fabricação
Controladoria Controladoria

Figura 11 – Definição de padrões

Faz sentido considerar que o custo padrão realmente propicia a simplificação da contabilização
dos estoques por valores já fixados, facilitando e agilizando a elaboração dos relatórios, desde que se
considere que, com a adoção desse método de custeio, haverá um maior volume de trabalho porque é
preferível que, uma vez encontrada uma causa de variação entre o que havia sido definido como padrão
e o que ocorreu nas operações reais, sejam realizadas ações para correção sob um acompanhamento
constante.

80
controladoria

5.2 O custo padrão na empresa

Considerando a dinâmica inerente a todo processo empresarial, o custo padrão não deverá funcionar
de forma perfeita imediatamente, ou seja, será necessário algum tempo para adaptações, correções dos
erros e imperfeições e introdução de melhorias para que, com a aquisição de experiência, seu uso possa
ser bem-sucedido.

Em conjunto com os contadores de custo e o pessoal de operações, a administração deve definir o

que serão consideradas variações grandes ou pequenas, a fim de determinar quais serão as comparações
que gerarão maior ou menor impacto perante o custo real, isso sem que haja o risco de decisões
precipitadas.

Matz (1987) indica um organograma como forma de ilustrar os passos e departamentos envolvidos
na construção do custo padrão de um produto, como indicado na figura a seguir:

Departamento de engenharia
libera o desenho para:

Departamento Especialização Tempos e Controladoria

Cotações de
de manufatura do controle de métodos padrão de informação
compras
e layout produção de produção contábil

Comissão de custo padrão

calcula o custo do material-padrão e estende o tempo ao
custo da mão de obra direta, além de fazer a aplicação da
despesa indireta adequada e das dotações normais

Resultado: custo padrão

Comissão de orçamento: estabelece preços e produção

Divisão Contadoria,
Departamento Departamento
de manufaturas custo e cômputo
de vendas de estimativas das variações

Figura 12 – Organograma demonstrativo da construção e usos subsequentes do custo padrão

5.3 Padrão de materiais

Quando se considera a estrutura de um determinado produto, é possível identificar os materiais

necessários e as respectivas quantidades para sua produção. Esses dados são obtidos pelos engenheiros
que se dedicam a projetos de desenvolvimento de produtos com eventuais atualizações.

Quando os produtos são industrializados em processos contínuos e não por ordem de produção
– outra forma básica de produção da indústria –, é provável que haja perdas ou refugos (rejeição)

81
 Unidade III

que, observadas as medições científicas, também são considerados no cálculo de padrões em

quantidade.

Os preços padrão dos materiais diretos, por sua vez, devem sempre ser obtidos a partir de condições
de negociação de rotina. Eventuais compras com preços promocionais e/ou com descontos por
conveniência não devem ser utilizados.

Tendo em vista a condição de compra com pagamento à vista, devem ser incorporadas a esse
preço as despesas que eventualmente possam fazer parte do custo unitário dos materiais, de
modo a possibilitar a adoção de um custo padrão numa data-base e sua atualização pela inflação
interna da empresa.

De acordo com Pedrosa (2005), pelos próprios usos aos quais se pretende e para ser eficiente e
adequado, o custo padrão deve ser estabelecido a partir de critérios técnicos, nunca a partir de critérios
subjetivos.

Assim, a base deverá estar associada ao estudo do projeto, dos métodos e dos processos de
produção, sendo interessante que esse estudo seja realizado concomitantemente ao projeto do produto,
estabelecendo-se padrões para materiais, mão de obra, tempo de operação e gastos gerais de fabricação
(ou despesas indiretas de fabricação).

Observação

Ressalta-se que o padrão de materiais é obtido a partir de quantidades

e preços padrões que, por sua vez, são estabelecidos a partir de medições
científicas, como análises químicas e mecânicas e testes de produção.

Por outro lado, o preço padrão depende consideravelmente das condições do mercado, de modo
que eventos como greves, maior ou menor disponibilidade de matéria-prima, fatores econômicos e até
mesmo a estabilidade da moeda devem ser levados em conta, bem como as condições mais ou menos
vantajosas oferecidas pelos fornecedores ou associadas à logística da produção.

5.4 Variações de preço e quantidade

Mudanças quaisquer em relação a padrões preestabelecidos podem ser compreendidas como uma
variação, sendo que é importante realizar uma avaliação qualitativa dos desvios a partir da variação.
Para tal, é necessário formar uma base quantitativa para o custo padrão, o que, conforme Martins
(2003), requer a utilização de modelos matemáticos em bases científicas para que seja possível analisar
e entender as causas das variações.

Como a economia de um país tende a ser muito dinâmica e as variáveis intervenientes no

desenvolvimento de uma empresa são incontáveis, é bastante comum que ocorram variações.
82
controladoria

Considerando que o custo padrão é composto por quantidade e preço, é preciso determinar qual dessas
variáveis influencia a variação.

Pode-se considerar, nesse sentido, que a diferença entre o custo real e o custo padrão é denominada
variação no custo padrão e o exame dessa variação é a análise de variações.

5.5 Tipos de variações

Segundo Martins (2003), como a fixação do padrão é determinada pela matéria-prima, mão de obra
direta e custos indiretos de fabricação, os desvios ou variações podem ter alguns aspectos distintos:

a) Variações de preço

Variações entre o preço estabelecido no padrão e o preço realizado são consideradas particularmente
importantes nas análises das variações, pois são diretamente associadas ao mercado.

Para que essas variações sejam reduzidas ao mínimo, é preciso realizar um estudo econômico, tendo
em vista as condições de formação de preço do setor da indústria em questão (monopólio, oligopólio,
concorrência) e a eliminação do efeito da inflação embutida no preço.

b) Variações de quantidade

A relação entre a quantidade de insumo estabelecida para a produção sob análise e aquela
efetivamente incorrida corresponde à variação de quantidade, que deve ser controlada durante o
processo de produção para que se identifique e diferencie alterações de natureza técnica, por exemplo,
ou ainda a influência de matérias-primas defeituosas ou mesmo de mão de obra despreparada.

c) Variação mista

A variação mista está associada tanto aos efeitos das variações de preço quanto das variações de
quantidade, sendo preciso isolar um ou outro, pois a eliminação desse tipo de variação depende das
medidas tomadas quanto às variações de preço e de eficiência.

d) Variação por mudança técnica

É preciso diferenciar quando uma variação técnica terá efeitos transitórios ou mais duradouros, pois,
no segundo caso, será necessário estabelecer novos padrões. A análise da variação por mudança técnica
deve possibilitar que experiências que ocorram no processo produtivo, incluindo uma mudança técnica
ou mesmo a escassez de matéria-prima e sua substituição, tenham seus resultados verificados.

5.6 Cálculo das variações de preço e quantidade

É possível considerar que as variações de preço e quantidade correspondem à diferença entre o custo
real e o custo padrão a partir da consideração do material envolvido na fabricação.
83
 Unidade III

Para realizar esse cálculo, é preciso considerar a equação fundamental de custo, indicada a seguir:

Custo do insumo = preço do insumo x quantidade de insumo utilizada

Essa equação também pode ser representada da seguinte forma:

C=PxQ

Assim, as variações podem ser calculadas a partir do preço ou da quantidade, como representado no
quadro a seguir:

Quadro 7 – Variações de preço ou quantidades

Variação de preço (A – B) Variação de quantidade (B – C)

Materiais Materiais
Taxa horária Eficiência da mão de obra
Custos indiretos variáveis Eficiência de custos indiretos variáveis

Sendo que:

A = quantidade real x preço real (QR x PR)

B = quantidade real x preço padrão (QR x PP)
C = quantidade padrão x preço padrão (QP x PP)

Vale notar que a variação do preço trata apenas do efeito da diferença entre o preço padrão e o
preço real, supondo a manutenção da quantidade padrão. Essa variação pode ser calculada da seguinte
maneira:

Variação do preço = (preço padrão – preço real) x quantidade padrão

Quando se trata da análise de variação de quantidade, é preciso considerar que, nesse caso, a análise
é feita somente da diferença entre o consumo padrão previsto e o consumo real verificado, supondo a
manutenção do preço padrão. Essa variação é calculada a partir da seguinte fórmula:

Variação da quantidade = (quantidade padrão – quantidade real) x preço padrão

Contudo, geralmente é preciso considerar a variação mista e analisar os efeitos mistos das variações
de preços e quantidades, o que equivale ao produto das diferenças, conforme fórmula representada
abaixo:

Variação mista = (quantidade padrão – quantidade real) x (preço padrão – preço real)
84
controladoria

De acordo com Martins (2003), a variação mista pode ser de difícil entendimento e causar,
às vezes, algumas dificuldades para a análise. Por outro lado, ela é normalmente pequena e
imaterial quando comparada às outras, o que, aliado ao fato de ser de difícil entendimento, faz
com que, na prática, a variação mista seja incluída mesmo que arbitrariamente junto a uma das
outras duas.

5.7 Padrão de mão de obra direta

Como a base para a construção dos padrões de mão de obra direta é o processo de fabricação,
envolvendo tanto as atividades e processos necessários para a produção quanto os operários envolvidos
no manuseio dos materiais ou dos equipamentos, a quantidade de horas de trabalho necessárias de
pessoal e de funcionários diretos em todas as fases do processo de fabricação do produto devem compor
a mão de obra direta padrão.

Esses cálculos devem ser realizados a partir de estudos que compreendam as quebras,
refugos, retrabalhos, manutenção e necessidades do pessoal, o que pode ser feito a partir de
operações simuladas anteriormente em ambientes reais ou, quando se trata de ambiente de alta
tecnologia de produção gerenciada computacionalmente, por meio de estimativas calculadas
cientificamente.

Para alguns casos, é possível empreender estudos de tempo por meio de operações simuladas em
ambiente reais. Para todos os casos, é sempre necessário incluir nesses estudos as quebras, os refugos,
os retrabalhos e outras necessidades do pessoal.

Os encargos sociais também devem fazer parte da base de cálculo dos custos de mão de obra direta.
Para isso, calcula-se o custo médio horário dos salários a partir do tempo em que o produto passa por
cada departamento ou célula produtiva.

Pedrosa (2005) comenta ainda que a mão de obra padrão é o resultado do cálculo do salário padrão
e do tempo de operação (ou tempo padrão). O padrão de mão de obra sofre influência do método
de operação mais ou menos adequado (o que é determinado pela área técnica), dos equipamentos
utilizados na produção, do controle sobre a quantidade e qualidade dos materiais usados e também
sofre influência do tempo a ser aplicado em cada operação.

É importante que o cálculo do padrão da mão de obra direta inclua estudos da área técnica, que
devem fornecer tais informações para que se estabeleça o padrão de mão de obra com a maior precisão
possível.

Bacurau et al. (s. d.) alertaram para o fato de que o grau de eficiência da mão de obra
influenciará o tempo padrão que, por sua vez, poderá ser influenciado por muitas outras
variáveis, como o arranjo físico da fábrica, o treinamento, a frequência de parada, as condições
de transporte etc.

85
 Unidade III

Observação

Duas fábricas com prédios, instalações e equipamentos idênticos

situadas em cidades diferentes terão o cálculo de seus custos reais e padrões
também diferentes.

Finalmente, deve-se considerar o estabelecimento do salário padrão, que tende a sofrer impactos
consideráveis da conjuntura econômica, de acordos salariais, pressões sindicais, direitos trabalhistas,
tributação, tecnologia e também da forma de remuneração da mão de obra, que pode se dar por hora,
por dia, por mês ou por jornada, por exemplo.

As tabelas a seguir exemplificam cálculos de padrão de quantidade e de padrão de valor:

Tabela 17 – Determinação do padrão de quantidade

Horas necessárias de mão de obra para montagem completa de uma unidade do produto 70,00
final
Paradas para manutenção e necessidades pessoais 8,00
Horas estimadas de retrabalhos de qualidade 2,00
Horas padrão por unidade de produto 80,00

Fonte: Bacurau et al., s.d.

Tabela 18 – Determinação do padrão de valor

Salário horário médio do setor de montagem 4,40

Encargos sociais legais 1,26
Benefícios espontâneos 0,30
Custo horário de mão de obra direta 5,96

Fonte: Bacurau et al., s.d.

5.8 Variações de taxa e eficiência

A variação da mão de obra direta é analisada de forma semelhante à análise da variação de materiais
diretos.

Assim, a variação de preço é aqui chamada de variação de taxa e a variação de quantidade é

denominada variação de eficiência ou de uso.

A variação de taxa (preço) é a diferença entre a taxa de remuneração padrão de mão de obra (TP) e
a taxa de remuneração real (TR) multiplicada pelo número real de horas trabalhadas (HR), conforme a
fórmula a seguir:

86
controladoria

Variação de taxa de mão de obra = (TP – TR) x HR

A variação de eficiência representa a diferença entre as horas padrão de mão de obra necessárias
para produzir certo número de unidades (HP) e o número real de horas trabalhadas (HR) multiplicada
pela taxa de remuneração padrão de mão de obra (TP), o que pode ser calculado como segue:

Variação de eficiência de mão de obra = (HP – HR) x TP

5.9 Padrão de custos indiretos de fabricação

Segundo Pedrosa (2005), os gastos gerais de fabricação diferem significativamente dos gastos com
materiais e mão de obra, pois, para estes, há uma certa facilidade em calcular um padrão.

Nesse sentido, Bacurau et al. (s. d.) afirmam que é necessário ter rigor para a correta determinação
dos custos indiretos.

O uso das variações dos custos indiretos facilita o entendimento da análise do próprio orçamento,
lembrando, ainda, que os custos indiretos, como apontado anteriormente, podem ser variáveis ou fixos,
levando ao estabelecimento de duas taxas de custos indiretos: uma de custos variáveis e outra de custos
fixos.

Para Bacurau et al. (s. d.), a diferenciação é importante para a análise das variações, no entanto, ela
torna a análise mais complexa. Esta pode ser classificada em:

a) Variação de gasto: é a diferença entre a dotação orçamentária

baseada nas horas reais trabalhadas e as despesas reais incorridas.

b) Variação de eficiência: deve ser calculada para mostrar a diferença

entre a hora padrão dotada e a hora real trabalhada, multiplicada pela
taxa padrão de custos indiretos (BACURAU et al., s. d.).

Ainda segundo Bacurau et al. (s. d.), ao realizar-se um detalhamento do que provocou a variação de
gasto nos itens individuais de custos indiretos variáveis, é possível destacar os elementos que levaram à
variação das quantidades orçadas.

Sendo assim:

Nos custos indiretos fixos é o elemento de custo variável que deve ser
computado nas dotações nos vários intervalos de saídas de produção
e que o custo fixo permanece constante em um intervalo relevante. A
diferença entre custos fixos orçados e o custo real resulta na variação
orçamentária dos custos indiretos (também chamada de variação de
gasto). Ocorre outra variação de custos fixos quando é empregado o

87
 Unidade III

método de custeio por absorção. É feito o uso do sistema de custeio

por absorção para que os custos fixos sejam cobertos a um nível
predeterminado (BACURAU et al., s. d.).

5.10 Custos indiretos variáveis

Os custos indiretos variáveis também são padronizados por meio do estabelecimento de taxas
predeterminadas. Assim, é necessário que ele seja relacionado de forma direta à atividade a ser escolhida
como base para a construção dessas taxas predeterminadas. O consumo de energia elétrica, por exemplo,
é um custo variável indireto essencial para boa parte das indústrias, bem como o uso de lubrificantes e
materiais para a manutenção do maquinário, o que faz com que sejam elementos importantes para a
determinação das taxas, como exemplificado na tabela a seguir:

Tabela 19 – Exemplo de padrão de custos indiretos variáveis (em reais)

Custos indiretos variáveis estimados para o período $ 475.000,00

Horas diretas previstas 907.200
Custo variável por hora direta $ 0,60
Horas necessárias para uma unidade de produto final 60
Custos indiretos variáveis por unidade $ 36,00

Fonte: Bacurau et al., s. d

5.11 Custos indiretos fixos e volume de produção ou atividade

O método de custeio por absorção também pode ser utilizado para a elaboração do padrão de custos
indiretos fixos.

Vale lembrar que, enquanto os custos indiretos variáveis são associados aos volumes
produzidos, os custos indiretos fixos são geralmente associados aos denominadores de capacidade
de produção.

Dessa forma, considerando-se que o custo padrão precisa permitir uma estimativa do volume de
produção ou atividade para os períodos seguintes, o volume de produção estimada deve ser considerado
como um critério para rateio. Assim, será possível elaborar o padrão de custos indiretos fixos por unidade,
considerando-se os mesmos critérios para rateio utilizáveis para os custos indiretos variáveis. Como
exemplos desses critérios para rateio, temos:

• quantidade de produto produzido;

• horas máquina trabalhadas;
• horas de mão de obra direta.

88
controladoria

Tabela 20 – Padrão de custos indiretos fixos

Custos indiretos fixos estimados para o período $ 969.360

Volume previsto de produção 23.080
Custos fixos indiretos por unidade de produto final $ 42,00

Fonte: Bacurau et al., s. d.

Vale destacar também que, ainda que se planeje o cumprimento das metas para seis meses ou um ano, a
elaboração do custo padrão deve considerar sempre o período de um mês. Além disso, é preciso ter o cuidado
de determinar a moeda a ser utilizada como base, pois fatores internos e externos podem influenciar e levar à
necessidade periódica de atualização dos indicadores da inflação interna da empresa.

5.12 Variações de orçamento, de eficiência e de volume

Martins (2003, apud BACURAU et al., s. d.) ensina que o orçamento é uma importante ferramenta
de controle de uma empresa, sendo que o custo padrão é também uma forma de orçamento que, ao ser
empregado na empresa, tende a promover um melhor desempenho porque incentiva o aproveitamento
dos fatores de produção.

De qualquer maneira, a partir do custo padrão é possível elaborar o orçamento relacionado à

produção – com a definição dos volumes de vendas –, de modo que se ele torne uma ferramenta de
base e simplifique o processo.

Não se pode esquecer, contudo, que, por ser mais rigoroso que o custo real, o custo padrão não pode
ser utilizado indiscriminadamente para a elaboração de orçamentos de preços de venda, pois há o risco
de se deixar de lado as eventuais e naturais imperfeições, ineficiências e fatos imprevistos do processo
de produção.

6 Custos ABC

A lógica do meio de custeio ABC é associada às atividades que geram os custos e as despesas e aos
principais motivos para que sejam gerados. Esses motivos são denominados direcionadores de custos
de atividades.

O método ABC surgiu fundamentalmente com base no segmento industrial pelo fato de os métodos
anteriores proporcionarem informações gerenciais precárias e insuficientes quando se considerava a
modificação no perfil de custos das indústrias. Essa modificação constava de uma redução dos custos
diretos, como mão de obra e despesas indiretas de controle e gestão, por exemplo, a partir dos anos de
1980.

Assim, com o método ABC, procura-se identificar as atividades que contribuem direta e
especificamente no processo produtivo, procurando associar os gastos dessas atividades, que
acabam sendo transferidos para o produto de um modo ou de outro.
89
 Unidade III

Atkinson et al. (2000) apresentam um modelo para a identificação dessas atividades, conforme
exposto no quadro:

Quadro 8 – Categorias e direcionadores de custos das atividades

Categorias Atividades representativas Direcionadores de custos das atividades

Atividades de apoio às instalações
Atividades de apoio ao produto
Atividades relacionadas com o lote
Atividades relacionadas com as
unidades
Administração da fábrica
Contabilidade e pessoal
Limpeza e iluminação
Aluguel e depreciação
Projeto do produto
Administração de peças
Engenharia
Pedidos de expedição de produtos
Setup da máquina
Inspeção do primeiro item
Pedidos de compra
Materiais manuseados
Programação da produção
Inspeção de cada item
Supervisão da mão de obra direta
Consumo de energia e óleo para
funcionamento das máquinas
Metros quadrados de espaço
Quantidade de funcionários
Quantidade de produtos
Quantidade de peças
Quantidade de pedidos de alteração de projetos
Horas de setup
Horas de inspeção
Quantidade de pedidos
Quantidade de materiais movimentados
Quantidade de turnos de produção
Quantidade de unidades
Horas de mão de obra direta
Horas de máquina

Fonte: Atkinson et al., 2000, p. 136.

Uma atividade pode ser considerada como uma série de processos interligados que utiliza diversos
recursos no intuito de agregar valor à atividade-fim da empresa. Assim, no sistema ABC, são analisadas
as atividades desenvolvidas por toda a empresa, o que envolve diversos departamentos. Desse modo, o
procedimento se desdobra com o mapeamento das atividades que geram custos e despesas indiretas e
o cálculo do lucro por unidade antes dos impostos.

Nesse sentido, Kaplan e Cooper (1998) caracterizam as atividades em um processo industrial,

conforme a tabela:

Tabela 21 – Identificação das atividades e os recursos consumidos (em US$)

Salários e Equipamentos Materiais e

Atividade Ocupação Total
benefícios e tecnologia suprimentos
Processar pedidos de clientes 31.000 5.300 12.600 800 49.700
Comprar materiais 34.000 6.900 8.800 1.500 51.200
Programar ordens de compra 22.000 1.200 18.400 300 41.900
Transferir materiais 13.000 2.100 22.300 3.600 41.000

90
controladoria

Preparar máquinas 42.000 700 4.800 200 47.700

Inspecionar itens 19.000 13.000 19.700 800 52.500
Manter informações sobre 36.000 2.800 14.500 400 53.700
produtos
Executar mudanças de 49.000 32.000 26.900 2.400 110.300
engenharia
Expedir pedidos 14.000 900 700 500 16.100
Lançar novos produtos 35.000 44.000 16.100 18.700 113.800
Solucionar problemas de 18.000 2.100 1.200 800 22.100
qualidade
Total 313.000 111.000 146.000 30.000 600.000

Fonte: Kaplan e Cooper, 1998, p. 102.

Ao atribuir-se os custos de cada atividade aos produtos, a intenção é a de obter o valor unitário de
tal forma que o preço de venda fique muito próximo (ou sem muitas variações) do que será apurado no
resultado do produto.

Além da apuração dos custos em si, com o método ABC é possível também realizar uma análise para
apurar o que agrega ou não valor ao produto de um ponto de vista do consumidor ou do mercado em
geral. Como o método ABC permite identificar em pormenores cada atividade e suas características, ele
também possibilita compreender melhor todo o processo produtivo. Com isso, fica mais fácil encontrar
problemas nas atividades, verificar eventuais recursos que não estejam sendo usados da melhor forma
e tomar decisões que corrijam desvios. Esse talvez seja um dos grandes atrativos do custeio ABC em
relação aos demais métodos.

De acordo com Sakamoto et al. (1997), as informações de caráter gerencial também podem ser
obtidas através do método ABC, como apresentado a seguir:

Quadro 9 – Informações gerenciais pelo uso do método ABC

1. Como reduzir o custo - Reduzindo o tempo e esforços

- Eliminando atividades desnecessárias
- Redistribuindo/eliminando recursos não utilizados
- Identificando custos redundantes

2. Passos para o desenvolvimento - Determinação da missão

- Comunicação dos objetivos
- Desenvolvimento das medidas de performance

3. Como analisar atividades - Identificando atividades não essenciais

- Provendo formas de análise das atividades significantes
- Examinando ligações entre as atividades
- Analisando o custo da complexidade

91
 Unidade III

4. Direciona para a classe mundial - Gestão estratégica

- Apoio à administração
- Análise do valor agregado da qualidade
- Orçamento baseado em atividades etc.

Fonte: Sakamoto et al., 1997.

6.1 Exemplo de custo padrão aplicado a uma empresa do segmento têxtil

Castro Jr. e Santos (s. d.) apresentam a análise de custo padrão e de suas variações em uma empresa
do segmento têxtil. Conforme apresentam os autores, trata-se de uma tecelagem que, atualmente,
produz mais de 50 diferentes artigos e atende a clientes nacionais e internacionais.

A gestão com base no custo padrão por artigo é feita em seis etapas, conforme apresentado a
seguir:

Quadro 10 – Análise de custo padrão e suas variações em uma indústria do segmento têxtil

O setor de desenvolvimento determina, baseado em pesquisas de mercado conduzidas pelo

Definição das departamento de marketing, as características do novo artigo. Nesse momento, a forma de
características fabricação do tecido é definida: que tipos de fio, corantes e máquinas serão utilizados em sua
técnicas do artigo produção? Qual será a velocidade de produção das máquinas? Que tipo de acabamento e de
embalagem os produtos deverão ter?
Para todas as informações citadas no item anterior, serão determinadas as quantidades
Definição das consumidas por meio de experiências realizadas junto à área de produção. De posse
quantidades padrão desses dados, o departamento de desenvolvimento elabora a ficha técnica do artigo, que é
encaminhada ao departamento de custos.
A partir dos dados da ficha técnica do artigo, o departamento de custos levanta os preços
de cada elemento utilizado na produção do item. Os preços são obtidos nos sistemas
Definição dos informatizados da empresa, que contam com informações de valores dos itens em estoque,
preços padrão salários, energia, água etc. Esses preços são sempre atualizados automaticamente a cada
recebimento.
Cálculo do O custo padrão é calculado mediante a aplicação dos preços padrão às quantidades padrão
custo padrão unitário definidas nas fichas técnicas.
Comparação com o Para cada mês, a empresa estima seu custo de produção com base nos custos padrão e nas
custo real quantidades a produzir planejadas para cada artigo. Ao final do mês, são apurados os custos
reais de produção e é realizada uma análise das variações entre o custo total planejado e o
custo realizado.
Devido ao grande número de artigos produzidos, as análises por artigo são realizadas apenas
quando as variações no custo total são significativas. Essas variações são, então, discutidas
com o pessoal da produção e o departamento de desenvolvimento para avaliar suas causas.
Ajuste do Mensalmente, os custos padrão são recalculados e atualizados para refletir mais
custo padrão adequadamente modificações no processo produtivo e reajustes de preços de materiais,
insumos e salários.
A empresa analisada elabora, anualmente, seu planejamento orçamentário de produção
com base nas informações dos custos padrão por artigo e no plano de produção anual. O
orçamento de produção é acompanhado mensalmente e as principais variações devem ser
justificadas para a diretoria por meio de um sistema informatizado que pode ser consultado
por todos os líderes da empresa.

Fonte: Castro Jr. e Santos, s. d.

92
controladoria

Castro Jr. e Santos (s. d.) retomam as considerações acerca da análise do custo padrão e suas variações
na empresa e consideram que, como arma de controle de custos, o custo padrão é uma ferramenta de
grande utilidade gerencial e pode ser aplicada, entre outras coisas, para promover e medir eficiências,
simplificar procedimentos de custos – além de controlá-los e reduzi-los, uma vez que passam a ser
conhecidos antecipadamente – e fixar preços de venda.

Os teóricos destacam ainda que, por meio da análise de valores calculados pelo sistema de custos
padrão – o que deve ser feito de forma científica –, é possível tomar decisões de maneira mais eficaz
pela comparação com o Real, contribuindo, desse modo, para a eficiência dos processos.

Para Castro Jr. e Santos (s. d.), não se pode desconsiderar a importância do custo padrão como
instrumento psicológico, pois, quando bem utilizado, ele colabora para a melhoria do desempenho de
pessoal e permite não apenas que se calculem as variações, mas também que elas sejam localizadas e
combatidas.

Como medida de análise decisória, os autores indicam que o uso do custo padrão promove o crescimento
da organização na medida em que possibilita a tomada de decisões seguras e, consequentemente, a
obtenção da competitividade, medida perfeitamente viável diante do atual contexto de globalização.

Assim, o conhecimento do custo padrão pode ser tido como instrumento de avaliação da performance
da empresa, uma vez que, comparado aos custos reais e conhecidas suas variações, a empresa deve
buscar as causas das variações e tomar contramedidas eficazes que eliminem as principais fontes das
variações, que muitas vezes são decorrentes de ineficiências e desperdícios durante o processo produtivo
(variações de quantidades) ou falhas na política de compras e negociação com fornecedores (variações
de preços).

Apesar disso, na análise apresentada por Castro Jr. e Santos (s. d.), a utilização do custo padrão é
considerada ainda deficiente, pois, com base nos custos padrão dos artigos, a simples análise comparativa
do custo total realizado com o custo planejado pode ocultar grandes variações nos custos unitários
por artigos. Há que se considerar também a influência dos rateios dos custos indiretos, uma vez que a
empresa não utiliza o custeio baseado em atividades.

Como ponto positivo, os autores percebem a integração entre as áreas de marketing, desenvolvimento,
produção e controladoria na busca pela identificação dos custos padrão e a preocupação em manter
atualizada essa informação, que é de grande importância para as empresas.

Exemplo de aplicação

Ao longo da unidade, você teve contato com termos da área contábil que correspondem a
determinados conceitos e, em razão disso, propõe-se que você aprofunde sua compreensão em relação
a esses termos. Assim, tente explicar a seguir com suas próprias palavras o que significa o termo em
destaque (caso necessite, volte ao texto, releia-o e pesquise em livros e na internet não só o que o termo
significa, mas como os profissionais da área contábil o utilizam).

93
 Unidade III

O termo é: custo padrão

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_____________________________________________________________________________________.

Saiba mais

Em 2010, pesquisadores da Universidade do Vale do Rio dos Sinos

apresentaram no Congresso USP de Contabilidade e Controladoria os
seguintes artigos:

SOUZA, M. A.; FONTANA, F. B.; BOFF, C. D. B. Planejamento e controle

de custos: um estudo sobre as práticas adotadas por empresas industriais
de Caxias do Sul – RS. Contabilidade Vista & Revista, Universidade Federal
de Minas Gerais, Belo Horizonte, v. 21, n. 02, pp. 121-151, abr./jun., 2010.
Disponível em: <http://www.congressousp.fipecafi.org/artigos102010/184.
pdf>. Acesso em: 11 ago. 2011.

SOUZA, M. A.; JUSTO, É. S.; PILZ, N. Estrutura e práticas de gestão

estratégica de custos: um estudo em uma empresa multinacional brasileira.
Revista de Contabilidade e Organizações, Faculdade de Economia e
Administração, Universidade de São Paulo, São Paulo, v. 04, n. 09, pp. 145-
167, maio/ago., 2010. Disponível em: <http://www.congressousp.fipecafi.
org/artigos102010/242.pdf>. Acesso em: 11 ago. 2011.

Esses artigos fazem uma importante investigação sobre o uso efetivo de

práticas de custos nas empresas.

A partir da leitura dos artigos sugeridos no Saiba Mais, faça uma comparação entre os métodos de
custos ilustrados nos artigos e os usados na empresa onde você trabalha, em uma empresa da região
onde você mora ou, ainda, em uma empresa que você admire.
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________________________________________________________________________________________
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________________________________________________________________________________________
________________________________________________________________________________________
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94
controladoria

No espaço a seguir, tente montar um mapa mental ou um esquema com os principais conceitos
estudados nesta unidade.

Resumo

Se nas unidades I e II você estudou aspectos mais básicos de controladoria,

nesta unidade você teve a oportunidade de conhecer as técnicas avançadas
de custos que, como comentado no início desta unidade, não são novas e
não devem ser utilizadas em conjunto.

Atualmente, entende-se que, desde que seja efetivamente usada pelos

gestores, deve haver a adoção de uma ou outra técnica de contabilidade de
custos. Assim, a contabilidade passa a ter relevância e é usada em termos
estratégicos.

É bem provável que, em algum momento de sua carreira como gestor,

você seja convidado a opinar sobre a relevância de uma ou outra técnica
avançada de custos e vir a adotar uma delas. A partir da leitura feita neste
trabalho, você estará apto para exercer tal incumbência.

Para facilitar esse processo, estão sendo disponibilizados no final deste

trabalho dois textos. Um deles apresenta uma reflexão sobre a escolha do
melhor método para a empresa e o outro traz o histórico da contabilidade
de custos no Brasil. Ambos os textos auxiliarão seu estudo.

Desse modo, você já conseguiu formar uma base de conhecimento bem

ampla e está melhor preparado para lidar com problemas empresariais mais
sofisticados.
95
 Unidade III

Na próxima unidade, além de aplicar técnicas, você também estudará

como avaliar o desempenho empresarial.

Por fim, para reforçar os conhecimentos estudados, faça as atividades

propostas.

Exercícios

Questão 1. A Companhia Agropecuária Rondonópolis (CAR) está analisando a implantação

de um projeto de investimento no nordeste brasileiro para a produção de frutas com destino ao
mercado europeu. Metade do capital necessário ao investimento virá de uma linha de crédito a
ser obtida junto ao Banco do Nordeste do Brasil (BNB), e a outra metade virá de capital próprio,
a ser captado através do lançamento de ações da empresa no mercado de capitais brasileiro.
O investimento será de R$ 120 milhões, com benefícios anuais líquidos de R$ 20 milhões, em
perpetuidade. O custo de capital junto ao Banco deverá ser de 8% a.a. e o custo do capital próprio
é de 12% a.a. Neste projeto não se deve considerar o Imposto de Renda. A equipe que realizou a
análise de viabilidade financeira do projeto encontrou diferentes valores, tais como (Fonte: Unip,
Tomo Gestão Geral I, Questão 11):

I - valor presente líquido do projeto: R$ 80 milhões;

II - valor presente líquido do projeto: R$ 200 milhões;

III - custo médio ponderado de capital do projeto: 8% a.a.;

IV - custo médio ponderado de capital do projeto: 10% a.a.;

V - custo médio ponderado de capital do projeto: 12% a.a..

Para se definir a viabilidade financeira do projeto, devem ser utilizados, apenas,

A) I e III.

B) I e IV.

C) I e V.

D) II e III.

E) II e IV.

Resposta correta: alternativa B.

96
controladoria

Análise das afirmativas

O cálculo do valor presente líquido é obtido por meio da perpetuidade. Para isso, é necessária a
definição da taxa de juros. A taxa de juros é decorrência das fontes de financiamento. Nessa questão,
pelo fato de o financiamento ser 50% para cada fonte, a média ponderada resultará em valor idêntico
ao da média simples. Como isso não ocorre sempre, devemos usar a média ponderada, ou seja:

0, 5 x 0, 08 + 0,12
imédia = = 0,10 ou 10%
0, 5 + 0, 5
Observe que a taxa de juros corresponde ao custo ponderado de capital do projeto.

Calculada a taxa de juros, pode-se calcular o valor presente líquido devido à perpetuidade:

P
VP = → VP = 200
i

O valor presente líquido será de 80 milhões, visto que o retorno por perpetuidade é de 200 milhões
e o investimento é de R$ 120 milhões (os R$ 80 milhões correspondem à diferença entre os valores
presentes de entrada e de saída de caixa).

I - Afirmativa correta.

Justificativa: conforme calculado, o valor presente líquido é de R$ 80 milhões.

II - Afirmativa incorreta.

Justificativa: o valor de R$ 200 milhões refere-se ao retorno do investimento por perpetuidade e

não ao valor presente líquido. Para se obter o VPL, é necessário descontar o investimento, conforme
calculado acima.

III - Afirmativa incorreta.

Justificativa: o custo do capital junto ao banco é de 8%. Esse valor, portanto, não se refere ao valor
médio ponderado.

IV - Afirmativa correta.

Justificativa: como calculado, 10% referem-se ao custo médio ponderado.

V - Afirmativa incorreta.

Justificativa: o custo do capital próprio é de 12%, não sendo esse valor correspondente ao valor
médio ponderado.

97
 Unidade III

Questão 2. Parte da revisão orçamentária de uma empresa consiste no acompanhamento do valor

empregado em estoques. A tabela abaixo resume as diversas entradas e saídas de estoque de calças da
Armando & Silva Confecções Ltda.
Tabela 22

Entrada em esstoque Saldos de estoque Saldos estoque

Dia Doc. Quantidade Preço Unitário Total R$ Quantidade Total R$ Quantidade Total R$
01/0ut 0 R$ 0,00
10/0ut NF 1 100 R$ 10,00 R$ 1000,00
15/0ut RM 1 80
18/0ut NF 2 90 R$ 15,00 R$ 1350,00
22/0ut RM 2 70
Fonte: Departamento de compras
Notas explicativas: NF = Nota Fiscal
RM= Requisição de material

Sobre esse assunto, considere as afirmativas sobre a avaliação do valor do estoque, ao final do mês
de outubro, a seguir (Fonte: Unip, Tomo ADM I, Questão 10).

I - Considerando-se o método do Custo Médio, o valor do estoque é de R$550,00.

II - Considerando-se o método “PEPS” (Primeiro a Entrar, Primeiro a Sair), o valor do estoque é de

R$ 600,00.

III - Considerando-se o método “UEPS” (Último a Entrar, Primeiro a Sair), o valor do estoque é de R$
500,00.

Em relação a essas afirmativas, é correto afirmar que:

A) estão corretas somente as afirmativas I e II.

B) estão corretas somente as afirmativas I e III.

C) estão corretas somente as afirmativas II e III.

D) nenhuma afirmativa está correta.

E) todas as afirmativas estão corretas.

Resolução desta questão na plataforma.

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