controladoria

Unidade II
Arte e tecnologia

Figura 3 – Money Barrels (barris de dinheiro), de Victor Dubreiel (1897)

Em Money Barrels, de 1897, Victor Dubreiel mostra notas e maços de dinheiro como um bem
estocável, exatamente como é possível fazer com outros bens e mercadorias como petróleo, vinho,
cachaça e tantos outros produtos (ou, como se diz no jargão econômico atual, commodities, ou seja,
produtos padronizados e de fácil comercialização).

Com a ajuda dessa visão artística, o dinheiro ou os recursos financeiros podem ser facilmente vistos
como um recurso que está à disposição da empresa, como se fosse uma matéria-prima. A boa utilização
ou a má utilização desse recurso depende do talento da pessoa que tiver acesso a esse estoque.

Nesta unidade, daremos início ao estudo da relação entre controladoria e gestão financeira nas
empresas. É nessa relação que aprenderemos conceitos de sistemas de custos, que podem ser subdivididos
em:

• sistema de custos por processo contínuo;

• sistema de custos por ordem ou encomenda;
• métodos de custos;
• método de custeio por absorção real;
• método de custeio variável ou direto real;
• método de custeio por absorção padrão;
• método de custeio variável ou direto padrão.
35
 Unidade II

É importante dizer que essas técnicas são de uso corrente em muitas empresas brasileiras, ou seja,
você lidará com elas diretamente ou chegará até mesmo a implantá-las.

Dessa forma, essa unidade fornecerá uma formação importante para basear o que estudaremos em
seguida.

Aqui também é recomendável não ter ansiedade para ir logo para o estudo de técnicas avançadas de
controladoria. Esta unidade continua sendo uma importante preparação.

Observação

A pergunta desta unidade é: qual é a relação entre controladoria e

administração financeira?

3 Controladoria e gestão financeira

O ambiente organizacional atual é marcado pelas mudanças e evoluções do setor, pois está
intrinsecamente associado aos hábitos sociais, às alterações nas relações entre os diversos países e às
mudanças nas relações da força de trabalho, por exemplo.

Frente a um cenário de alta concorrência, no qual produtos similares são produzidos e comercializados
pelas empresas, para ser competitivo e conquistar o consumidor, um produto deve apresentar qualidade,
utilidade e características diferenciadas.

Para que isso ocorra, é essencial que as empresas sejam capazes de perceber o perfil do consumidor,
que está cada vez mais informado acerca de seus direitos e crítico no que diz respeito às opções e
preços de produtos e serviços. Em outros termos, é essencial o desenvolvimento de um planejamento
estratégico como um plano de ação para que a empresa se posicione em relação à sua concorrência, no
intuito de obter uma vantagem competitiva. Na visão de Wernke (2001), esse exercício proporciona uma
situação mais favorável em comparação com os concorrentes.

As empresas, portanto, devem enfrentar um cenário de consumo marcado pela concorrência

acirrada. Elas não podem renegar ferramentas de gestão capazes de prover informações com qualidade
e em quantidade suficiente para que estratégias sejam desenvolvidas de modo rápido e flexível, pois
isso permite aos gestores tomar decisões mais acertadas, tendo em consideração que “os cálculos de
custo do produto influenciam a maioria das decisões dos preços e do mix dos produtos” (ATKINSON et
al., 2000, p. 125).

De acordo com Porter (1992), a informação sobre custos é essencial para se conseguir uma
das vantagens competitivas como estratégia empresarial. Para o autor, há três estratégias que
podem ser usadas para a obtenção de uma posição favorável no mercado: liderança de custo,
diferenciação e enfoque. As empresas precisam adotar uma dessas estratégias com a finalidade
de obter vantagem em relação à concorrência. Assim, ela conquistará um diferencial em seu
36
controladoria

campo de atuação, o que poderá levá-la a uma posição de liderança de mercado (KASPCZAK et
al., 2008).

É nesse contexto que o sistema de custos pode ser compreendido, ou seja, ele deve ser entendido
como uma ferramenta de gestão capaz de prover informações relativas à estrutura de custos. Seu
objetivo principal é auxiliar a administração com o fornecimento de informações sobre as atividades
mais ou menos lucrativas e com maior ou menor custo. Ele é particularmente interessante quando se
consideram segmentos caracterizados pela complexidade na gestão de seus custos, como é o caso das
organizações industriais e prestadoras de serviços.

Vale a pena destacar que uma ferramenta de gestão só será realmente válida se for capaz de fornecer
informações úteis e habilitar os gestores a alcançar os objetivos propostos para a organização. Isso se
dá por meio do uso eficiente dos recursos disponíveis, da elaboração de estratégias empresariais e do
controle das diversas operações em uma organização (BEUREN, 1998).

Nesse sentido, para se buscar maior efetividade de um sistema de custos, é preciso diferenciar os
dados das informações: os dados só podem ser considerados como informações (e, portanto, ter sua
utilidade) quando organizados e classificados tendo em vista o perfil do tomador de decisão e suas
necessidades. Em outras palavras, essa efetividade vem do tratamento dedicado aos dados em função
das demandas da situação em questão. Esse tratamento faz com que se tenha realmente uma informação
útil para cada caso. Os dados brutos podem ser interessantes, mas, sem o tratamento, não são capazes
de orientar a tomada de decisão.

A informação só encontra finalidade se estiver relacionada à estratégia que a companhia adota. Essa
estratégia define, por exemplo, a quantidade, o tipo e o direcionamento das informações. Porter (1992)
aponta que, se a empresa fizer uma opção pela liderança em custos, ela deverá ter um controle maior
sobre seus custos para conseguir oferecer preços mais acessíveis do que os oferecidos pela concorrência.
Dessa forma, a empresa precisará de dados informativos precisos e detalhados sobre a estrutura de
custos.

É possível ter uma visão mais clara desse processo quando se consideram as organizações industriais
e prestadoras de serviços que, conforme indica Perez Jr. et al. (2001), buscam a apuração do custo de
produção para atingir objetivos específicos, como indicado no quadro a seguir:

Quadro 3 – Sistemas de custeio e sua adequação

Atendimento de exigências Custeio por absorção – a Lei nº 6.404/76 determina que a escrituração
contábeis contábil seja elaborada segundo os princípios contábeis, o que pode ser
realizado através da metodologia do custeio por absorção.

Atendimento de exigências fiscais Custeio por absorção – o único método aceito pela legislação de
imposto de renda.

Apuração do custo dos produtos e Sistema de custos – fornece informações que possibilitam a
dos departamentos identificação dos responsáveis pelo consumo dos gastos dentro das
organizações.

37
 Unidade II

Controle dos custos de produção Custeio padrão – indicado para efeito do controle.

Melhoria de processos e Custeio baseado em atividades – identifica as atividades que não

eliminação de desperdícios adicionam valor ao custo dos produtos e como se proceder para sua
eliminação.

Auxílio na tomada de decisões Método de custo direto ou variável – capaz de gerar informações de
gerenciais forma mais rápida.

Otimização de resultados Teoria das restrições – oferece informações sobre a superação de metas
e resultados.

Fonte: Perez Jr. et al., 2001.

É importante destacar as perguntas que orientam a tomada de decisão e que, de acordo com Marion
(1996) e tendo em vista o perfil do usuário dessas informações, direcionam e estruturam um sistema de
custos. Elas são:

• qual seria o produto mais rentável para estimular a produção?

• qual é o preço adequado para cada produto?
• qual item deve ser cortado para que a rentabilidade aumente?
• qual é a quantidade mínima de produtos que deve ser produzida e vendida para que não haja
prejuízos?
• como reduzir os custos?
• com relação a determinados itens, é melhor produzi-los ou comprá-los de terceiros?
• o controle deve ser exercido mais intensamente sobre qual item de custos?

3.1 Contabilidade de custos

A contabilidade de custos é a área da contabilidade que trata dos gastos na produção de bens
e serviços. Ela é aplicada em qualquer empresa onde se deseje controlar os gastos necessários à
produção de bens e serviços. A contabilidade de custos pode ser dividida em: contabilidade de
serviços e contabilidade industrial. Todavia, a contabilidade de serviços é pouco estudada e
aplicada no Brasil, sendo comum o uso da expressão contabilidade de custos apenas no sentido
de gastos incorridos na atividade industrial. Existem autores que adotam a denominação de
contabilidade de custos mesmo quando abordam apenas a contabilidade industrial (FERREIRA,
2003).

Para Anthony e Govindarajan (2006), a contabilidade divide-se em dois ramos: contabilidade

financeira e contabilidade gerencial. A contabilidade financeira prepara informações para acionistas,
analistas de investimentos e outras partes interessadas. Já a contabilidade gerencial prepara informações
para a administração e outros cargos dentro da empresa.

38
controladoria

3.1.1 Contabilidade de serviços

A contabilidade de serviços é a área da contabilidade de custos que trata dos gastos incorridos na
prestação de serviços, como no caso de serviços hospitalares, escolares ou bancários.

3.2 Conceitos de custos

Para determinar o custo de um produto, mercadoria ou serviço, é preciso inicialmente conhecer

alguns conceitos, o que facilitará a realização dos cálculos.

Custos e investimentos

A diferenciação entre custo e investimento é sutil, porém, essencial. Quando se adquire uma máquina
para a produção, esta não será consumida em apenas um período, mas será utilizada para a produção ao
longo de muitos períodos na empresa, gerando vários períodos de receitas.

A aquisição de matéria-prima também pode ser considerada um investimento, pois está contabilizada
no ativo até o momento de ser consumida na produção.

Ainda, a compra de móveis e materiais para a empresa também pode ser considerada um investimento,
dada a necessidade de uso desses itens para o bom funcionamento do negócio.

Assim, a diferença entre custo e investimento é evidenciada no quadro a seguir:

Quadro 4

Diferenças entre custos, despesas e investimentos

Todo custo é um gasto, mas nem todo gasto é um custo.
Toda despesa também pode ser considerada um gasto, mas nem todo gasto será uma despesa.
Todo investimento é um gasto, mas nem todo gasto corresponde a um investimento.

Fonte: adaptado de Martins (2003).

Por fim, os custos podem ser classificados como diretos, indiretos, fixos e variáveis.

Custos diretos

Os custos diretos são os gastos de produção associados diretamente aos produtos, como é o caso da
matéria-prima utilizada na produção. Esse custo pode ser medido a partir de cada unidade do produto.

Assim, em uma vinícola, o ácido tartárico (acidulante INS 334) é um produto químico importante
para a conservação e melhoria da qualidade do vinho, de modo que é possível determinar a
quantidade de ácido tartárico necessária para a produção de cada lote, constituindo, desse modo,
um custo direto.
39
 Unidade II

Custos indiretos

Os custos indiretos são os gastos de produção que não estão diretamente associados aos
produtos, como é o caso da supervisão ou dos serviços de manutenção nos equipamentos de uma
fábrica.

A partir do exemplo da vinícola, tem-se que esta precisa de máquinas para a produção, porém, essas
máquinas tendem a sofrer um desgaste com o tempo (depreciação) e precisam passar por manutenção.
Ainda que os gastos com manutenção não sejam passíveis de identificação diretamente no produto, eles
são necessários e constituem custos indiretos.

Custos fixos

Os custos fixos são os gastos de produção que, independentemente do volume produzido, mantêm
seu valor inalterado. É o caso, por exemplo, do aluguel do imóvel onde a fábrica está implantada,
que, ainda que possa ser reajustado a partir de cláusulas contratuais, será praticamente o mesmo,
independentemente da produção.

Custos variáveis

São os gastos de produção que aumentam conforme o volume produzido, como é o caso da
necessidade de aumento ou diminuição de mão de obra conforme a demanda do mercado pelo produto.
Uma produção maior ou menor se dá, portanto, conforme picos sazonais de consumo. Um exemplo é
o período da Páscoa, no qual há um aumento do consumo de chocolate, o que impulsiona uma maior
quantidade de contratação de mão de obra.

Despesas

As despesas também podem ser classificadas como fixas ou variáveis. As fixas estão associadas a
gastos cuja variação não está vinculada ao volume de vendas da empresa, como é o caso dos gastos com
a administração de vendas e faturamento, que são fixos.

Já as despesas variáveis podem ser modificadas conforme o volume de vendas da empresa,

correspondendo aos gastos necessários para a produção e para fazer com que os produtos e serviços
cheguem ao mercado, como é o caso das comissões sobre vendas.

Aquisição de Estoque Vendas

mercadorias

Despesas

Resultados

Figura 4 – Processo básico de custos

40
controladoria

Critérios de rateio

Ao se considerar os custos indiretos, é preciso ter em vista que, por poderem ser apropriados somente
de forma indireta, eles devem ser trabalhados a partir de estimativas, o que implica certo grau de
subjetividade em função do critério adotado para distribuição do custo.

Desse modo, é possível classificar alguns gastos como custo ou despesa em conformidade com a
utilização prevista e com sua natureza, como ocorre com a energia elétrica que, por exemplo, é utilizada
e compartilhada por diversos departamentos concomitantemente. Nesse caso, para efeitos de cálculo,
por exemplo, é mais interessante considerar critérios adequados para ratear o total de custos de um
determinado departamento e estimar o quanto um departamento de produção utiliza do serviço de um
departamento de apoio.

Departamentos cujos custos sejam predominantemente fixos devem ser

rateados à base de potencial de uso, e departamentos cujos custos sejam
predominantemente variáveis devem ser rateados à base do serviço
realmente prestado. Se não houver predominância de um ou outro e se
o valor em reais do custo total for grande, pode haver um rateio misto
(MARTINS, 2003, p. 88).

Assim, seria possível considerar uma empresa que mantém, entre seus custos fixos, um
laboratório para o atendimento de emergência dos funcionários. Entretanto, como o número
de atendimentos não pode ser pré-determinado, pode ocorrer que, em certo mês, apenas um
funcionário seja atendido ou, em outro, funcionários de um departamento específico sejam
atendidos em maior quantidade.

Não seria possível atribuir o custo para esse departamento ou funcionário, já que o ambulatório
está disponível para uso de todos. No entanto, poderiam ser consideradas as alternativas de ratear
os custos do ambulatório pelo número de funcionários ou, ainda, no caso de algum departamento
apresentar demanda superior aos demais, utilizar um critério de proporcionalidade, considerando um
período determinado.

Vale a pena destacar que as mudanças de critérios de rateio podem modificar os resultados da
empresa para mais ou para menos, o que destaca a importância de se estabelecer critérios consistentes
e, em caso de necessidade de alteração, que esta seja justificada a fim de garantir a consistência dos
dados perante a legislação fiscal.

Custos de produção

Nesse momento, nos ateremos aos cálculos dos custos, porém, já é possível perceber
que, para fazer a análise financeira, é preciso um bom volume de informações. Para efeitos
de demonstração, o autor calculou os valores em R$ 1, excluindo os centavos (os valores
iguais ou acima de R$ 0,50 foram arredondados para mais e aqueles abaixo de R$ 0,50 foram
arredondados para menos).
41
 Unidade II

Volume de produção e investimento físico

Para Rizzon (2006a), o ponto de partida para o planejamento financeiro da agroindústria de

processamento de uva foi a definição de quanto se pretendia produzir, o que deve ser definido em
função do mercado que se quer atingir, da disponibilidade de matéria-prima e da concorrência no
setor.

Além disso, é preciso avaliar, com cuidado, a disponibilidade de capital próprio e de terceiros, para
então calcular o gasto na montagem da agroindústria, ou seja, o custo das máquinas, equipamentos,
ferramentas, veículos, mobiliário, imóveis e outros materiais permanentes que compõem o investimento
fixo.

A seguir, apresenta-se ilustrações de diferentes processos produtivos para o vinagre, de acordo com
Rizzon (2006b):
Entrada do vinho
Algodão ou lã

Abertura com tela

para entrada de ar
Nível máximo do vinho

Torneira

Figura 5 – Recipiente utilizado para elaboração de vinagre pelo processo orleans

Figura 6 – Corte transversal de um acetificador para elaboração de vinagre

pelo método com fermentação acética submersa

42
controladoria

O que e quanto produzir

É preciso ter uma estimativa do plano de produção, que é a identificação do volume de produtos que
pretendemos comercializar num determinado período de tempo. Rizzon (2006a) indica a necessidade de
se calcular o valor do investimento físico (equipamentos e instalações necessários para o cumprimento
das metas de produção). Nesse cálculo, serão relacionados os custos e as quantidades das máquinas,
equipamentos, veículos, ferramentas e demais materiais permanentes.

Para definir o volume de produção, podem ser considerados os seguintes fatores:

• capacidade nominal dos recursos materiais, ou seja, capacidade nominal de produção das
máquinas, equipamentos e instalações, além dos recursos financeiros;
• disponibilidade de matérias-primas, materiais secundários e embalagens;
• disponibilidade de recursos humanos na região.

Custo de investimento

O custo de investimento envolve determinar quanto será gasto na montagem da agroindústria,

incluindo as máquinas e os equipamentos utilizados na produção, as ferramentas, os veículos, os
mobiliários e outros materiais permanentes.

Esse conjunto é chamado de investimento físico, pois são gastos feitos de uma só vez e que
ficam agregados ao patrimônio da empresa. O maquinário deve ser de qualidade e ter a garantia
de assistência técnica eficiente, para evitar que a produção fique suspensa caso aconteça algum
problema. Uma máquina quebrada ou mal regulada pode acarretar enormes prejuízos no momento
em que as matérias-primas estão sendo processadas.

Ainda de acordo com Rizzon (2006a), as máquinas também devem ter uma capacidade de produção
adequada às necessidades iniciais da empresa, com uma folga que possibilite uma expansão futura.

Para o processamento do vinagre, são necessários os acetificadores e a máquina enchedora. Além

desses equipamentos e considerando a expectativa de produção, é possível prever a construção de um
galpão industrial para o funcionamento da cantina, com 140 m2 de área útil.

Para fechar a tabela dos investimentos físicos, o autor acrescentou uma reserva técnica de 10% dos
custos totais. A tabela a seguir apresenta a necessidade de investimento físico do projeto.

Tabela 1 – Investimento físico

Descrição Quantidade Custo unitário (R$ 1) Custo total (R$ 1)

Equipamentos e instalações 11.500
Acetificadores para a elaboração de vinagre pelo processo 5 300 1.500
lento (orleans), com capacidade individual para 200 litros

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 Unidade II

Acetificador com capacidade para 2 mil litros para 2 3.000 6.000

elaboração de vinagre pelo processo rápido
Máquina enchedora para engarrafamento manual do 1 4.000 4.000
vinagre (500 garrafas/hora)
Obras civis: construção de galpão para cantina rural 140 450 63.000
Reserva técnica (10%) 7.450
TOTAL 81.950

Fonte: Rizzon, 2006b.

Custos diretos

Como apontado anteriormente, os custos diretos estão relacionados com a produção e a venda e
apresentam particularidades em razão do tipo de atividade que a empresa exerce.

Numa pequena agroindústria de processamento de uva, estão incluídos nesses custos os materiais
diretos – matérias-primas, materiais secundários e embalagens – e a mão de obra direta – salários e
encargos sociais dos recursos humanos ligados diretamente à produção.

Materiais diretos

Dentro do jargão e dos conceitos contábeis, materiais diretos são as matérias-primas, materiais
secundários, embalagens e demais materiais utilizados na fabricação de um produto até o estágio em
que ele estiver em condições de ser enviado ao consumidor final (MARTINS, 2003).

Rizzon (2006a) aponta que, no caso da agroindústria de processamento de uva, eles são fundamentais
para o bom resultado final dos produtos.

Não há processo de fabricação e técnicas de comercialização que façam

o milagre de suprir os requisitos de qualidade se as matérias-primas
empregadas na fabricação forem de má qualidade (RIZZON, 2006a).

Os custos dos materiais diretos variam muito de produto para produto. A tabela a seguir apresenta o
custo anual dos materiais diretos necessários para a produção de 20 mil garrafas de vinagre.

Tabela 2 – Custo anual dos materiais diretos

Descrição Quantidade Custo unitário (R$ 1) Custo total (R$ 1)

Uvas das cultivares Cabernet Sauvignon, Cabernet 50.000 1,50 75.000
Franc e Merlot (kg)
Enzima pectolítica (L) 1 400,00 400
Metabissulfito de potássio (kg) 10 7,00 70
Levedura seca ativa (kg) 7 80,00 560
Açúcar cristal (kg) 1.500 0,80 1.200

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controladoria

Terra filtrante (kg) 100 2,00 200

Cartuchos para filtro (unidade) 5 300,00 1.500
Garrafas de 750 mL (unidade) 35.500 0,75 26.625
Rolhas de 44/24mm (unidade) 35.500 0,70 24.850
Cápsulas retráteis (unidade) 35.500 0,10 3.550
Rótulos (unidade) 35.500 0,30 10.650
Contrarrótulos (unidade) 35.500 0,20 7.100
Papel para encher a garrafa (unidade) 35.500 0,01 355
Cola para rótulos (kg) 3 20,00 60
Caixa de papelão para seis garrafas (unidade) 6.000 1,70 10.200
TOTAL 162.320

Fonte: Rizzon, 2006b.

Mão de obra direta

Os recursos humanos são fundamentais para o sucesso de qualquer empresa, o que não é diferente
para uma agroindústria de processamento de uva. Mas é necessário realizar uma separação entre os
trabalhadores que lidam diretamente com a produção e aqueles que estão em outras atividades de
apoio.

Essa divisão é feita para permitir um melhor planejamento e uma melhor administração da empresa.
É mais simples calcular o tempo de trabalho dos operários que estão diretamente relacionados ao
volume de produção de uma agroindústria do que calcular o tempo de trabalho do pessoal que trabalha
na área administrativa.

Uma secretária, por exemplo, trabalha oito horas por dia, quer a agroindústria esteja processando
um quilo ou 100 mil quilos de uva.

Para Rizzon (2006a), os operários ou funcionários que trabalham diretamente na área de produção
compõem o que pode ser chamado de mão de obra direta de uma agroindústria de processamento de
uva.

Para definir a quantidade de pessoas necessárias à produção, Rizzon (2006a) buscou referências
junto aos empresários do ramo. Para estes, o volume de produção deve ser definido no plano
de produção e, assim, são necessários um técnico, um enologista e um auxiliar de produção
trabalhando em tempo integral mais três empregados temporários, trabalhando três meses por
ano.

No Brasil, geralmente o piso salarial dos trabalhadores é definido regionalmente por sindicatos da
classe. Rizzon (2006a) utilizou o salário médio mensal para o enologista, de R$ 1.200,00, para o auxiliar
de produção, de R$ 700,00, e para a mão de obra temporária, de R$ 500,00 (valores ilustrativos), para
compor a tabela apresentada a seguir:

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 Unidade II

Tabela 3 – Custo anual da mão de obra direta

Valores
Discriminação
Quantidade (R$)
Técnico em enologia 1 14.400
Auxiliar de produção 1 8.400
Mão de obra temporária 3 4.500
Subtotal 5 27.300
Encargos sociais - 20.420
TOTAL 5 47.720

Fonte: Rizzon, 2006a.

Após a definição do número de empregados e dos salários de cada um, é preciso calcular a despesa
anual com a folha de pagamento, acrescentando um percentual de 74,8%, correspondente aos encargos
sociais. Estes são distribuídos como apresentado na tabela a seguir:

Tabela 4 – Composição dos encargos sociais

Discriminação %
Contribuição da empresa 20,00
FGTS 8,00
Sesi 1,50
Senai 1,00
Incra 0,20
Sebrae 0,03
Salário-educação 2,50
Seguro sobre acidente de trabalho 2,00
Férias 13,67
Feriados 4,00
Auxílio-enfermidade 0,60
Aviso prévio 1,20
Faltas justificadas 3,00
13º salário 12,20
Dispensa sem justa causa 4,90
TOTAL 74,80

Fonte: Rizzon, 2006a.

Rizzon (2006a) destaca que é importante informar que alguns desses índices são variáveis, como o
número de faltas justificadas, o índice de rotatividade dos empregados, as férias, o número de feriados
por ano, o índice de acidente de trabalho, o auxílio-doença, o sistema “S” (Senac, Sesc, Senai, Sei e
Sebrae), entre outros.

46
controladoria

Custos fixos

Segundo Rizzon (2006a), após o calculo do custo anual dos materiais diretos e do valor da folha
de pagamento, apura-se os custos fixos do negócio, ou seja, aqueles que ocorrem independentemente
da produção ou das vendas. Geralmente, esses custos fixos correspondem aos salários e respectivos
encargos sociais do pessoal administrativo e os gastos gerais de administração.

O preço para manter o negócio

Nessa etapa da análise financeira, Rizzon (2006a) demonstrou uma série de dados e informações
importantes:

• o volume anual de produção;

• a quantidade e os volumes das máquinas, equipamentos e demais matérias permanentes que
formam o investimento físico;
• as quantidades e os custos anuais dos materiais diretos;
• o quadro de pessoal e o valor anual da folha de pagamento, incluindo salários e encargos
sociais.

A próxima etapa é calcular os custos fixos anuais da agroindústria, ou seja, as despesas de

manutenção necessárias para manter o empreendimento funcionando, lembrando que os custos
fixos são aqueles que não estão associados às quantidades de produtos processados, ou seja,
eles se mantêm dentro de um mesmo patamar, independentemente do aumento ou queda da
produção ou das vendas.

Rizzon (2006a) lembra que esses custos existem mesmo que a agroindústria não venda ou
produza nenhum bem. Eles são necessários para a manutenção do negócio em funcionamento e
podem ser denominados de custos de funcionamento ou custos de estrutura.

Os custos fixos

[...] são compostos pelos salários e pelos encargos sociais do pessoal

administrativo (secretárias, contínuos, vigilantes, gerente-administrativo
etc.); gastos com aluguéis; retirada pró-labore dos sócios; materiais
de limpeza e conservação; materiais de expediente ou de escritório;
honorários profissionais (contador, advogado, engenheiro etc.); além dos
gastos com depreciação, seguro e manutenção do investimento físico
(RIZZON, 2006a).

O autor utilizou uma média de valores para os custos fixos, já que eles variam muito de região
para região, sendo importante considerar que eles dependem também do estilo gerencial que o
empresário imprime em seu negócio e do nível de simplicidade ou sofisticação da empresa.
47
 Unidade II

Rizzon (2006a) comentou que:

os custos mensais de depreciação, manutenção e seguros são calculados

utilizando-se percentuais definidos em lei, que incidem sobre o valor do
investimento físico. Para o gasto de depreciação dos equipamentos, por
exemplo, o percentual é igual a 15% por ano. Assim, para se saber qual será
o custo anual de depreciação dos equipamentos, por exemplo, aplicamos
esse percentual sobre o seu valor, ou seja, 15% de R$ 131.100,00 = R$
19.665,00 (RIZZON, 2006a).

Observação

Quando Rizzon (2006a) escreveu seu artigo, o procedimento para o

cálculo da depreciação pelos contadores era realmente o de limitar-se à
consulta da legislação a respeito e aplicar a taxa correspondente. Com a Lei
nº 11.638/07 e as normas internacionais de contabilidade publicadas pela
IASB, o contador deve analisar o desgaste real das máquinas e equipamentos
para, em um julgamento profissional com subjetivismo responsável, aplicar
uma taxa de depreciação. Assim, é importante que a empresa realize um
cálculo técnico sobre qual é o desgaste das máquinas, para que o contador
possa aplicar uma taxa de depreciação adequada.

As tabelas a seguir apresentam os custos mensais de depreciação, manutenção e seguros e como

ficam os custos fixos anuais do empreendimento.

Tabela 5 – Custo anual de depreciação, manutenção e seguro

Valores
Discriminação
% (R$)
Depreciação
Equipamentos 15,0 19.665
Obras civis 3,5 2.205
Soma 21.870
Manutenção
Equipamentos 4,5 5.900
Obras civis 1,5 945
Soma 6.845
Seguros
Equipamentos 3,5 4.589
Obras civis 1,5 945
Soma 5.534

Fonte: Rizzon, 2006a.

48
controladoria

Tabela 6 – Custos fixos anuais

Discriminação Valores
Tarifa de água, energia elétrica e telefone 960
Retirada pró-labore 12.000
Honorários profissionais 3.000
Fretes e transportes 1.080
Combustíveis e lubrificantes 720
Materiais de expediente e de limpeza 360
Depreciação 21.870
Manutenção 6.845
Seguros 5.334
Outros custos 600
TOTAL 52.769

Fonte: Rizzon, 2006a.

Custos de produção

Uma vez determinados o custo anual dos materiais diretos, o gasto com a mão de obra direta e os
custos fixos, é possível calcular o custo de produção.

Rizzon (2006a) destaca ser muito frequente considerar que os custos de produção de um determinado
bem são compostos exclusivamente pela matéria-prima, embalagem e outros materiais diretos utilizados
em sua fabricação, esquecendo-se de agregar àqueles preços outros custos, como o de mão de obra
direta e os custos fixos.

Para evitar esse erro, é preciso lembrar que “o custo de produção é igual à soma dos custos
dos materiais diretos com o rateio dos custos fixos e dos custos da mão de obra direta” (RIZZON,
2006a).

Assim, para saber o custo de produção (CP), são somados:

• os materiais diretos (MD);

• a mão de obra direta (MO);
• o custo fixo (CF).

O resultado da soma é dividido pelo volume de produção (VP), ou seja:

CP = ( MD + MO + CF (: VP

Figura 7 – Fórmula do cálculo do custo de produção

49
 Unidade II

Rizzon (2006a) ainda coloca que:

Os rateios são calculados proporcionalmente às quantidades fabricadas

de cada produto, utilizando-se, para isso, o percentual de participação
apresentado anteriormente: para saber o valor do rateio dos custos da mão
de obra e dos custos fixos do vinagre, por exemplo, basta aplicar o percentual
de participação do produto (34%) sobre os valores do custo anual da mão de
obra e do custo fixo para o mesmo caso.

Somando-se o custo dos materiais diretos para o mesmo produto, com o

rateio do custo de mão de obra direta e o rateio do custo fixo, temos como
resultado o custo anual de produção.

Finalmente, para calcular o custo unitário de produção, basta dividir o custo

anual de produção pela quantidade fabricada de cada produto. Assim, o
custo unitário de produção é obtido pelo custo mensal de produção dividido
pela quantidade anual de produção (RIZZON, 2006a).

Verifique a tabela a seguir:

Tabela 7 – Custos de produção

Discriminação Materiais diretos Mão de obra direta Custos fixos Total

Custo anual (R$) 11.800 16.225 17.941 45.966

Quantidade 20.000 20.000 20.000 20.000

Custo unitário (R$) 0,59 0,81 0,90 2,30

Fonte: Rizzon, 2006a.

A partir dessas informações, é possível ter uma visão geral mais aprimorada sobre a formação de
custos.

4 Conceitos de sistemas de custos

Sistema de custos é uma ferramenta de gestão que visa fornecer informações sobre a estrutura de
custos da organização, auxiliando os gestores a tomar decisões a fim de prover maior competitividade
em seu segmento de atuação.

Esse sistema recolhe, categoriza e organiza os dados que dizem respeito aos custos dos produtos ou serviços
e os transforma em informações. Segundo Martins (2003), essa estrutura representa um “conduto que recolhe
dados em diversos pontos, processa-os e emite, com base neles, relatórios na outra extremidade” (MARTINS,
2003, p. 28). Desse modo, há o controle de desempenho e o gerenciamento de custos.
50
controladoria

Como ferramenta, o sistema de custos pode ser utilizado no âmbito interno de uma organização nos
níveis operacional, tático e estratégico, conforme apresentado na figura a seguir:

Nível operacional
Coleta de dados

Nível tático
Diferenciação e classificação dos dados, transformando-os em informações

Nível estratégico
Informações são utilizadas para a tomada de decisões estratégicas, como qual o melhor
mix de produtos ou controle e redução de custos

Figura 8 – O sistema de custos nos diversos níveis da organização

De acordo com Crepaldi (2004), os sistemas de custos podem ser utilizados para diversas finalidades,
tais como:

• projetar produtos e serviços que correspondam às expectativas dos

clientes e possam ser produzidos e oferecidos com lucro;
• sinalizar onde é necessário realizar aprimoramentos contínuos e
descontínuos (reengenharia) em qualidade, eficiência e rapidez;
• auxiliar os funcionários ligados à produção nas atividades de
aprendizado e aprimoramento contínuo;
• orientar o mix de produtos e decidir sobre investimentos;
• escolher fornecedores;
• negociar preços, características dos produtos, qualidade, entrega e
serviço com clientes;
• estruturar processos eficientes e eficazes de distribuição e serviços
para os mercados e público-alvo (CREPALDI, 2004, p. 24).

O que se pode perceber, assim, é que um sistema de custos pode propiciar uma vantagem competitiva
na medida em que permite buscar a redução e um controle rigoroso dos custos e das despesas gerais,
além de uma utilização mais eficiente das instalações, o que, mediante um aumento de recursos obtido
por meio de custos menores, favorece maiores investimentos na melhoria e inovação da organização e
de seus produtos e serviços.

Atkinson et al. (2000) apresenta exemplos de algumas empresas que utilizaram sistemas de custos
como ferramentas de gestão no processo de tomada de decisão mediante um posicionamento estratégico
específico:

51
 Unidade II

• gerentes de produto da Procter & Gamble avaliaram a demanda do

mercado e os dados do custo de seus próprios produtos, assim como as
marcas de cereais de seus concorrentes, antes de decidirem diminuir
seus preços em meados de 1996;

• a comparação dos custos de produção, entre as várias fábricas da

General Motors, foi um passo decisivo na escolha daquelas que
precisavam ser fechadas em 1994;

• decisões periódicas sobre rotas e preços de passagens aéreas exigem

dos gerentes da American Airlines avaliar os custos de remanejamento
de aviões e funcionários em uma rota, comparando-os com as
condições da demanda do mercado, que determinam as receitas;

• o plano de incentivo de participação nos ganhos das fábricas de

peças de máquinas de lavar e secar da Whirlpool Corporation precisa
pagar o bônus aos operários que conseguirem reduções nos custos de
produção proporcionais ao volume de produção;

• o excelente controle das operações do hospital Humana Corporation,

Inc. exige que seus gerentes mantenham uma verificação criteriosa
no montante dos custos orçados comparados com a quantia gasta
por cada departamento, assim como o reembolso dos custos pelas
empresas de seguros (ATKINSON et al., 2000, p. 124).

As informações trabalhadas pelos sistemas de custos afetam departamentos e pessoas, podendo

alterar significativamente as instalações da organização, os preços dos produtos, a logística utilizada, as
premiações para os funcionários, entre diversas outras ações e estratégias.

Uma maneira de compreender melhor as estratégias competitivas elaboradas a partir dos sistemas
de custos é realizar uma abordagem comparativa entre empresas de um mesmo segmento.

Carvalho (2005) analisa a evolução recente das estratégias competitivas implementadas pelas
principais montadoras da indústria automobilística no Brasil e, embora resguarde que isso não pode ser
feito sem que se considere o contexto de reestruturação, integração e modernização2 que marcou esse
setor da indústria brasileira a partir da segunda metade dos anos 1990, o autor destaca características
estratégicas interessantes que permitem visualizar o trabalho com as informações dos sistemas de
custos.

Analisando as estratégias competitivas das montadoras General Motors (GM), Ford, Volkswagen
(VW), Fiat e Toyota no âmbito internacional, Carvalho (2005) apresenta as seguintes informações:

2
Carvalho (2005) afirma que o contexto de reestruturação, integração e modernização está associado em larga
medida à globalização do setor automotivo.
52
controladoria

a) GM: apesar da contínua perda de terreno observada nos últimos anos, a

GM ainda se mantém como a maior montadora do mundo. Não obstante,
a maior montadora norte-americana parece decidida a não alterar as
linhas gerais de sua estratégia de expansão recente. Do ponto de vista da
maior montadora do mundo, globalização significa produzir nos principais
mercados. Em sintonia com essa perspectiva, a GM anunciou, no outono
de 1998, seu novo programa de reestruturação global. Com vários pontos
em comum com o Ford 2000, o plano de globalização da maior montadora
norte-americana previa fundamentalmente:

• a integração das operações automotivas mundiais em um único

grupo;
• a redução do número de plataformas de automóveis de 16 para oito;
• a adoção da Opel (a subsidiária da GM na Alemanha) como base para
a expansão internacional.

A estratégia de produtos da GM tem se baseado principalmente no conceito

de plataforma flexível. O Corsa é um bom exemplo dessa estratégia de
globalização com racionalização das plataformas. Idealmente adequado
para os mercados dos países em desenvolvimento, o Corsa foi também o
automóvel mais vendido da GM na Europa em 1996 e 1997, constituindo-
se a primeira plataforma global da GM. Tal estratégia não tem impedido,
entretanto, que a maior montadora norte-americana abra espaço em sua
linha de modelos para a adaptação às demandas regionais, quer seja pelo
desenvolvimento de plataformas para os países em desenvolvimento, quer
seja pelo desenvolvimento de derivativos específicos.

b) Ford: Depois de promover uma redefinição das fronteiras da corporação e

uma ampla revisão de seus procedimentos internos, a Ford lançou, em 1994,
o Ford 2000, primeiro programa de globalização da indústria automobilística
mundial. O Ford 2000 tinha como objetivo fundamental otimizar os
recursos mundiais da empresa por meio da eliminação de considerável
duplicação de modelos, de componentes e da sobreposição das operações
nos EUA, na Europa e no resto do mundo. Dessa forma, buscava-se reduzir
significativamente os custos de desenvolvimento dos produtos, bem como
ampliar as economias de escala de produção da empresa.

c) VW: Incluindo a Audi, a Seat e a Skoda, a Volkswagen é o maior produtor

europeu de autoveículos e, em 1999, foi o quinto maior fabricante mundial
ao produzir 4,8 milhões de unidades (8,5% da produção global). Mas, apesar
dos êxitos alcançados com a introdução dos novos modelos e dos progressos
obtidos em seu processo de reestruturação, a lucratividade da montadora
alemã ainda permanece relativamente baixa se comparada aos resultados
53
 Unidade II

obtidos por outros produtores generalistas europeus e norte-americanos.

O programa de reestruturação da Volkswagen – que tem sido a principal
razão para o contínuo progresso da performance do grupo VW – pode ser
caracterizado basicamente:

• pelo corte de custos, baseado principalmente na introdução da

estratégia de racionalização das plataformas;

• pelo lançamento de novos modelos e pela reestruturação das

subsidiárias Seat e Skoda.

Para o autor, além das estratégias mencionadas, o grupo VW está levando

adiante um plano que tem por objetivo competir em todos os segmentos do
mercado automobilístico, sendo que o aspecto central do plano de atuação
do grupo VW é a conhecida estratégia das plataformas, sendo um de seus
objetivos viabilizar a substituição das 16 plataformas de carros previamente
existentes por apenas quatro novas plataformas, que seriam a base de
todos os modelos a serem vendidos sob as marcas Volkswagen, Audi, Seat
e Skoda.

d) Fiat: Não obstante à significativa retomada das vendas em 1997, a

montadora italiana tem convivido com a perspectiva de uma perda relativa
de parcela de mercado tanto no âmbito doméstico quanto na União Europeia.
Numa tentativa de contestar, ao menos em parte, essas perspectivas, a
Fiat tem buscado, desde o início dos anos 1990, uma maior diversificação
geográfica de suas vendas, uma maior presença no segmento de veículos
médios e também uma atualização de sua linha de modelos.

e) Toyota: os objetivos principais do plano de globalização da Toyota eram

elevar os lucros operacionais, cortar custos, expandir a capacidade produtiva
global para 6 milhões de veículos por ano e ampliar a capacidade produtiva
nos mercados emergentes não asiáticos. Simultaneamente, o plano
promoveu também uma mudança na estratégia de produtos da montadora,
que passou, assim, a enfatizar a regionalização do desenvolvimento dos
novos modelos. Como resultado dessa mudança na estratégia de produtos,
o Corolla, que era originalmente produzido em uma única versão, passou
a ser fabricado em três versões diferentes: a norte-americana, a europeia
e a versão japonesa, base na qual são desenvolvidas as variantes para
os mercados em desenvolvimento. Para o autor, em resposta à contínua
tendência à nichificação da demanda interna e à intensidade dos programas
de introdução de novos modelos dos seus competidores, a Toyota colocou
em andamento o mais intenso programa de desenvolvimento de novos
produtos da indústria automobilística japonesa. Apesar de confrontada com
alguns problemas no seu mercado doméstico nos anos recentes, a Toyota
54
controladoria

continua sendo uma das empresas líderes da indústria automobilística, tanto

em termos da manufatura e inovação produtiva quanto em termos das novas
tecnologias. Ao mesmo tempo, a Toyota tem procurado compatibilizar suas
distintas capacidades, centralizando no Japão a produção voltada para os
nichos de mercado – internos e externos – e deixando para os transplantes
a produção em maior escala (CARVALHO, 2005).

Apostando em estratégias que envolvem a racionalização de processos, o corte ou a redução de

custos, as organizações do setor automobilístico buscam maior competitividade.

Para fins de análise e tomada de decisão, os critérios de acumulação de custos podem ser
definidos a partir de diversas condições, que são essenciais para que se definam as estratégias
privilegiadas. Essas condições serão apresentadas a seguir, porém, de uma maneira ou de outra, é
o profissional da área contábil que deve observar a organização a partir de sua área de atuação,
atividade, modo de gestão e finalidade do sistema e designar o critério que levará aos melhores
resultados.

O sistema de custos pode ser classificado em função do processo produtivo ou do modelo de gestão,
sendo essencial que o gestor conheça o processo de produção e suas características para melhor analisar
o método de custeio a ser utilizado.

4.1 Sistema de custos por processo contínuo

O sistema de custos por processo contínuo objetiva identificar, coletar, processar, armazenar e
produzir informações para a gestão de custos, representando o aspecto de registro ou de escrituração
das informações associadas à gestão de custos adequada ao processo de produção do produto ou
serviço produzido.

Esse sistema tem melhor aplicação quando é considerada uma fábrica que produz continuamente,
em série ou massa, de modo que o sistema de custos por processo contínuo deva determinar e controlar
os custos pelos departamentos, setores e fases de produção (processos) para, então, considerar a
quantidade de produtos fabricados em determinado período de tempo e determinar o custo do processo
fabril nesse período.

Por acumular os custos por fase do processo, operação ou departamento (centros de custo) e
considerar bases sistemáticas (não há contabilização de custos de itens individuais ou grupos de
itens), esses sistemas são adequados para a análise de organizações envolvidas com a produção
de grandes volumes de produtos uniformes em bases contínuas, como seria o caso da produção de
eletrodomésticos da linha branca, automóveis ou outros produtos fabricados de forma padronizada.
Esse também é o caso das empresas de construção civil, produtoras de filmes e CDs, tipografias,
setor imobiliário etc.

A identificação e monitoramento dos centros de custo são essenciais nesse sistema, do qual Mattos
(s. d.) apresenta as características mais relevantes:
55
 Unidade II

• aplicação: são aplicados em empresas que possuam produção

contínua e seriada, com lotes de produtos padronizados;

• acumulação: os custos com material de consumo, mão de obra direta

e custos indiretos de fabricação são acumulados durante o processo
produtivo nos departamentos ou centros de custo;

• custos de produção: originam-se na acumulação dos custos dos

diversos processos produtivos, através de cinco etapas sequenciais:
fluxo físico (produtivo), unidades equivalentes, fluxo monetário, custo
total dos procedimentos e custo médio unitário. O custo total de
cada centro de custo ou departamento, dividido pela sua respectiva
produção, dará o custo médio unitário;

• transferência de custos: cada unidade produzida que passa de um processo

anterior para um seguinte ou para o estoque de unidades acabadas leva
consigo uma parcela do custo total dos processos precedentes;

• frequência das apurações: estas podem ser mensais, bimestrais ou

trimestrais, porém recomenda-se serem as mais frequentes possíveis,
pois proporcionam um perfil atualizado da estrutura de custos e
permitem uma tomada de decisão gerencial mais rápida e segura.

• custo operacional do sistema: é um sistema de custeio menos

burocrático do que o apresentado anteriormente devido ao menor
número de detalhamentos e registros. Com isso, ganha-se em tempo
e economia de custos (MATTOS, s. d.).

4.2 Sistema de custos por ordem ou encomenda

O sistema de custos por ordem ou encomenda é o mais adequado quando se tem um processo
não repetitivo no qual cada produto ou grupo de produtos é mais ou menos diferente entre si, o que
demanda a diferenciação entre os custos diretos (mão de obra, materiais gastos etc.) e indiretos (aluguel,
seguro, eletricidade, água etc.).

Nesse sistema, os registros são realizados em ordens e cada ordem recebe um número ou código, de
modo que se possa inserir cumulativamente custos de material ou mão de obra pela emissão de ordem
de produção de lotes de um bem ou serviço.

Dessa maneira, o diagnóstico dos resultados, sejam eles lucros ou prejuízos, pode ser rapidamente
feito ao subtrair o preço da venda dos custos acumulados naquela ordem, de modo que a apuração
periódica dos resultados não se faça necessária.

Seguindo a mesma lógica, tão logo a ordem de serviço ou produção for concluída, é possível obter os
custos primários, embora os custos indiretos só possam ser incorporados ao produto ao final do período
contábil.
56
controladoria

Contudo, por se tratar de um processo complexo de fluxo de informações que envolve diversas
pessoas dedicadas à detecção do custo da mão de obra e dos demais insumos, seu custo operacional
tende a ser razoavelmente alto.

Os formulários de ordem de produção são essenciais, pois têm por intuito apresentar e registrar
os gastos com material direto e mão de obra e estimar os custos indiretos associados a cada unidade
produzida. São também essenciais as informações sobre o modelo e características do produto a ser
fabricado, a data de emissão e expectativa de término, a estimativa dos custos indiretos de fabricação,
o registro de material e de mão de obra e o resumo dos custos.

Quadro 5 – Paralelo entre os sistemas de ordem e processo

Características Sistema de custos por ordem Sistema de custos por processo

Desenvolvimento do produto Especificação do cliente
Contratação do fornecimento Relação subjetiva – concorrência
Produção Limitada pelo cliente
Dimensão da produção Número de unidades contratadas
Mercado Poucos compradores
Vendas Procura pelo cliente
Produto Sob medida
Necessidade do produto Específica do cliente
Estoque de matéria-prima Temporal e específico
Estoque de produtos Indesejável
Prazos de produção Geralmente longo
Acumulação dos custos Por ordem de produção
Apuração do custo unitário Custo específico
Indica o número da ordem de
Requisição de materiais produção
Período de apuração dos custos finais Início – término da produção
Especificação do fabricante
Seleção objetiva (amostra)
Planejada pelo fabricante
Número de unidades planejadas
Diversificado
Oferta pelo fabricante
Seriado
Global do mercado
Permanente
Necessário
Curto
Por processo, atividades etc.
Custo médio de produção (custo total/
unidades)
Indica o departamento e o código da
produção
Início – término do período contábil

Fonte: Crepaldi, 2005.

4.3 Sistema de custos

A escolha do sistema de custos está associada ao tipo de informação e controle pretendido com o
sistema a ser implementado, sendo que a diferenciação entre os diferentes sistemas se dá pela natureza
dos dados contábeis utilizados – históricos ou predeterminados.

De acordo com Zanluca (2005), são dois os sistemas de custeio:

I – sistema de custeio baseado em dados reais, atuais ou históricos;

II – sistema de custeio baseado em dados estimados ou predeterminados
(ZANLUCA, 2005).
57
 Unidade II

4.3.1 Sistema de custeio histórico

De acordo com Zanluca (2005), o sistema de custeio baseado em custos históricos ou atuais aponta
que os custos são registrados do modo como ocorrem. Eles são determinados, assim, após o término da
fabricação do produto ou da prestação do serviço.

Nessa estrutura, o produto é debitado pelo custo vigente do material utilizado, da mão de obra usada
e por uma estimativa dos gastos gerais de fabricação, com características de custo predeterminado.

O sistema baseado em custos históricos pode ser válido tanto em âmbitos de acumulação de custos
por ordem de produção como naqueles de acumulação de custos por processo de fabricação em série,
apresentando as seguintes limitações:

• custo histórico pode não ser um custo típico, podendo, mesmo, em

alguns casos, ser qualificado como um custo acidental;

• devido ao prazo requerido para apuração dos custos históricos e para

elaboração dos demonstrativos neles baseados, sua eficácia gerencial
é muito limitada;

• sob um sistema exclusivo de custo histórico, não existe medida de

comparação para julgamento imediato do desempenho da empresa. A
gerência fica sabendo, apenas, se o custo mais recentemente apurado
foi maior ou menor do que aquele verificado em período anterior,
mas não disporá de elementos de comparação para poder determinar
as operações, os fatores de produção ou as causas das variações
constatadas (ZANLUCA, 2005).

4.3.2 Sistema de custeio predeterminado

Conforme Zanluca (2005), custos predeterminados são estabelecidos sobre as operações de produção
com antecedência, de modo que, em um sistema de custeio baseado em custos predeterminados, o
material, a mão de obra e os gastos gerais de fabricação devem ser contabilizados com base em preços,
usos e volumes previstos.

Para o autor, os custos predeterminados são utilizados quando a gerência tem interesse, inicialmente,
em conhecer quais deveriam ser seus custos, para, em seguida, compará-los aos custos reais.

Num sistema de custos predeterminados, as contas de variações servem para a contabilização das
diferenças a mais ou a menos resultantes da comparação entre o custo realmente incorrido e o respectivo
custo predeterminado.

Ainda segundo Zanluca (2005), os custos predeterminados podem ser estimados com base na
melhor informação disponível no momento de sua fixação ou podem ser padrões resultantes de um

58
controladoria

estudo minucioso de engenharia. Estimados ou padrões, os custos apresentam as seguintes vantagens

e desvantagens:

• tornam possível a aplicação do chamado princípio de exceção, que

significa que a gerência passa a centralizar sua atenção nos casos
de variações significativas para mais ou para menos entre custos
predeterminados e custos reais;

• são importantes como incentivos aos trabalhadores, supervisores e

executivos que passam a contar com um padrão de medida de seu
desempenho. Para uma avaliação objetiva de resultados, temos o Plano
de Participação nos Resultados da Empresa – Lei nº 10.101/2000;

• permitem que as políticas de preço e de produção da empresa sejam

melhor reformuladas;

• são medidas unitárias estáveis das quais a administração pode se servir

para medir a eficiência das operações durante diferentes períodos de
tempo;

• a principal desvantagem dos custos predeterminados refere-se ao

trabalho e ao tempo requeridos para sua definição, principalmente
quando se tratar da fixação de padrões (ZANLUCA, 2005).

4.4 Métodos de custos

Ao demarcar o sistema de acumulação de custos a ser utilizado, a empresa precisa saber qual será
o sistema de custeio a ser adotado. Isso não depende apenas do sistema produtivo da empresa, mas,
sobretudo, depende do tipo de informação e controle que se quer ter a partir do sistema de custos
implantado (ZANLUCA, 2005). Os principais objetivos são a separação entre custos variáveis e custos
fixos e a definição de qual seu peso dentro do preço de venda do produto.

A metodologia utilizada no sistema de custos define os gastos que devem fazer parte da apuração
do custo unitário do produto. Padoveze (2005) afirma que o método é o fundamento teórico mais
importante na gestão de custos, uma vez que todos os demais fundamentos e processos decisórios
deverão ser modelados à luz do método adotado.

De acordo com Bornia (2002), em outros termos, os sistemas de custos devem proporcionar
acurada mensuração do valor agregado ao longo de toda a cadeia produtiva como base para a
tomada de decisões estratégicas e operacionais. É relevante mencionar que os princípios de custeio
devem ser corretamente compreendidos e aplicados para que haja o retorno esperado no setor
empresarial.

Para Moura (2005), existem basicamente dois métodos de custeio – forma como as empresas agregam
ao preço de venda seus custos de fabricação. Eles são: o método de absorção e o método variável.
59
 Unidade II

Escolher por um ou outro método não pode ser uma decisão aleatória, mas sim baseada no
questionamento quanto à finalidade do sistema, seja para obter controle por meio do fornecimento
rápido de informações para fins de decisões rotineiras ou por meio da apuração de estoques e
resultados.

A decisão deve ser baseada em quem receberá as informações e com que finalidade. Assim, é preciso
que os objetivos do sistema e a necessidade de detalhamento estejam claros.

Para uma melhor compreensão, a figura a seguir demonstra a diferenciação existente entre os
principais gastos (custos e despesas) que compõem o custo dos produtos em uma empresa industrial:

CUSTOS
São gastos necessários para fabricar os produtos da
empresa, é o gasto relativo ao bem ou serviço utilizado
na produção de outros bens ou serviços.

DIRETOS
São diretamente apropriáveis ao produto.

INDIRETOS
São apropriáveis ao produto mediante rateio ou
estimativas.
GASTOS
VARIÁVEIS
Seu montante varia em função do volume de
produção.

FIXOS
Seu montante não varia em função do volume de
produção.

DESPESAS
Gastos relativos à vendade produtos e
administração da organização, realizados
diretamente na obtenção das receitas.

FIXAS
São os gastos de comercialização e administração
que ocorrem independentemente do volume de
vendas.

VARIÁVEIS
São os gastos de comercialização diretamente
relacionados ao volume de vendas.

Figura 9 – Diagrama de classificação dos gastos industriais

Bornia (2002) afirma que os princípios de custeio estão ligados às metas dos sistemas de custos, nos
quais estão relacionados os objetivos da contabilidade de custos – principalmente no que diz respeito à
avaliação de estoques –, o auxílio ao controle e a tomada de decisões.

O termo custeio significa apropriação de custos e os métodos de custeio são aplicados aos custos
indiretos na busca pela melhor maneira de levá-los aos custos do produto.

60
controladoria

A literatura acadêmica aponta que existem duas grandes modalidades diferentes de métodos de
custeamento do produto: métodos de alocação de custos indiretos e métodos de custeio direto e
variável.

4.4.1 Métodos de alocação de custos indiretos

Os métodos de alocação de custos indiretos englobam todos os custos (diretos, indiretos, fixos ou
variáveis) de modo a absorver todos aqueles incorridos no processo produtivo.

De acordo com Dias e Padoveze (2007), a alocação dos gastos fixos pede a utilização de rateios ou
estimativas, o que, ainda que a empresa tome cuidado para que os critérios de alocação sejam os mais
objetivos, torna o custo do produto arbitrário porque não se pode apurar precisamente o quanto foi
consumido por cada produto ou serviço.

Para os autores, as críticas acadêmicas estão direcionadas para a falha de alocação dos custos
indiretos por meio de rateios e na imprecisão desses custos, o que compromete o método de custeio
como instrumento de controle e decisão, além de o custo dos produtos variar de acordo com os volumes
de produção.

Os métodos de alocação de custos indiretos são divididos em método de custeamento por absorção,
método de custeamento baseado em atividades, método de custeamento integral e método de
custeamento RKW. Embora todos os métodos possam ser utilizados, será detalhado a seguir apenas o
método de custeio por absorção.

4.4.2 Método de custeio por absorção

Segundo Martins (2003), o custeio por absorção é o método derivado da aplicação dos princípios de
contabilidade geralmente aceitos e consiste na apropriação de todos os custos de produção aos bens
elaborados. Os custos de produção são distribuídos para todos os produtos elaborados e as despesas
administrativas, comerciais e financeiras não o integram.

Dessa forma, o conceito de custeio por absorção assenta-se sobre a apropriação de todos os
custos (variáveis, diretos ou indiretos) à produção do período. Dessa forma, os gastos que não estão
relacionados com a produção (conceituados na contabilidade como despesas) são excluídos.

Sendo um método derivado da aplicação dos princípios de contabilidade geralmente aceitos, a

contabilidade fiscal tradicional impõe a utilização do custeio por absorção, no qual os custos indiretos
são rateados entre os produtos e serviços produzidos de acordo com critérios preestabelecidos, sendo
válido tanto para fins de balanço patrimonial e demonstração de resultados como também para balanço
e lucro fiscal.

As bases de rateio ou direcionadores de custos mais tradicionalmente utilizados para avaliação dos
custos de fabricação e cômputo dos estoques são:

61
 Unidade II

• proporção dos custos diretos;

• proporção dos custos de mão de obra direta;
• quantidades produzidas;
• tempo utilizado pelas máquinas;
• área ocupada por linha de produção;
• custo da matéria-prima básica.

Salienta-se que o custeio por absorção faz distinção entre custos e despesas. Essa separação é
importante porque as despesas são contabilizadas imediatamente contra o resultado do período e
somente os custos relativos aos produtos vendidos terão o mesmo tratamento.

Sendo assim, faz-se necessário retomar a distinção entre custos e despesas. Numa situação hipotética,
pode-se considerar que a empresa A fabricou 2 mil unidades do produto x. Os custos de produção foram
da ordem de R$ 7.000,00, com despesas operacionais de R$ 3.000,00. Se tiverem sido vendidas mil
unidades a R$ 10,00 cada, será possível considerar como custo unitário médio de cada produto: R$
7.000,00/2.000 unidades = R$ 3,50.

Logo, a Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) para o período considerado será:

Tabela 8 – Demonstração do Resultado do Exercício (exemplo)

Vendas 1000 x R$ 10,00 R$ 10.000,00

Custo dos produtos vendidos 1000 x R$ 3,50 R$ 3.500,00
Lucro bruto R$ 6.500,00
Despesas operacionais R$ 3.000,00
Lucro líquido R$ 3.500,00

Fonte: Martins, 2003.

Alerta-se que, para fins tributários, a Receita Federal do Brasil aceita apenas o custeio por absorção,
pois a entidade entende que esse é o custo que corresponde aos seguintes princípios contábeis essenciais
para sua validação:

Quadro 6 – Princípios contábeis que correspondem ao custeio por absorção

Princípio da realização da receita Ocorre a realização da receita quando da transferência do bem

vendido para terceiros.

Princípio da confrontação As despesas devem ser reconhecidas à medida que são realizadas as
receitas que ajudam a gerar (direta ou indiretamente).

Princípio da competência As despesas e receitas devem ser reconhecidas nos períodos de sua
competência, ou seja, no período em que ocorrer o seu fato gerador.

Fonte: Martins, 2003.

62
controladoria

Para uma melhor compreensão desses procedimentos, consideremos mais uma situação hipotética:
a empresa Tecnopur, em determinado período, fez a apuração de seus custos de produção, apresentados
na tabela a seguir:

Tabela 9 – Exemplo de custos de produção

Matéria-prima R$ 75.000,00
Material direto
Embalagem R$ 10.000,00
Mão de obra direta Mão de obra direta R$ 50.000,00
Materiais indiretos R$ 24.750,00
Mão de obra indireta R$ 24.000,00
Energia elétrica (fábrica) R$ 10.000,00
Custos indiretos Combustíveis R$ 1.350,00
de fabricação (CIF) Manutenção de máquinas R$ 2.500,00
Telefone da fábrica R$ 4.550,00
Depreciação e seguros (fábrica) R$ 4.250,00
IPTU R$ 2.250,00
Total R$ 210.000,00

Fonte: Martins, 2003.

Se a empresa tiver fabricado 7.000 peças de seu produto, será possível a seguinte condição:

Custo unitário de produção = R$ 210.000,00/7.000 unidades = R$ 30,00/unidade.

Se a empresa tiver vendido 5.000 dessas unidades:

Custo dos produtos vendidos = 5.000 unidades x R$ 30,00 = R$ 150.000.

Mas isso não é suficiente para se fazer uma análise dos custos. Considerando-se que a Tecnopur
tenha apurado as seguintes despesas no mesmo período, temos a tabela a seguir:

Tabela 10 – Despesas da empresa Tecnopur

Despesas administrativas R$ 35.000,00

Despesas de marketing R$ 22.000,00
Despesas de vendas R$ 28.000,00
Outras despesas operacionais R$ 25.000,00
Total R$ 110.000,00

Fonte: Martins, 2003.

Assim, se o preço de venda de cada unidade corresponder a R$ 75,00, a receita de vendas será:

63
 Unidade II

Receita de vendas = 5.000 unidades x R$ 75,00 = R$ 375.000,00.

A Demonstração do Resultado do Exercício para a empresa Tecnopur terá, portanto, a seguinte

configuração:

Tabela 11 – Demonstração do Resultado do Exercício da empresa Tecnopur

Vendas 1000 x R$ 10,00 R$ 375.000,00

Custo dos produtos vendidos 1000 x R$ 3,50 R$ 150.000,00
Lucro bruto R$ 225.000,00
Despesas operacionais R$ 110.000,00
Lucro líquido R$ 115.000,00

Fonte: Martins, 2003.

Por se tratar de uma metodologia validada e aceita, alguns passos devem ser seguidos para que se
proceda à apuração do resultado do exercício. São eles:

• separação de custos e despesas;

• apropriação dos custos diretos e indiretos à produção realizada no período;
• apuração do custo dos produtos em elaboração;
• apuração do custo da produção acabada;
• apuração do custo dos produtos vendidos;
• apuração do resultado.

4.4.3 Métodos de custeio direto ou variável

O custeio direto ou variável considera, para o custeamento dos produtos da empresa, apenas os
gastos variáveis e/ou diretos, eliminando-se a necessidade de rateios e estimativas e, consequentemente,
as distorções geradas por eles.

De acordo com Dias e Padoveze (2007), essa modalidade de custeio apresenta vantagens quando
comparada ao método de custeio por absorção no que diz respeito à apuração dos resultados econômicos
gerados pelos diferentes produtos da empresa e suporte às decisões gerenciais.

Os métodos de alocação de custeio direto e variável podem ser identificados distintamente como:
método do custeio direto, método de custeio variável e método da contabilidade de ganhos.

Para Padoveze (2005), considerar os custos diretos variáveis é uma maneira adequada de tratar
os produtos pelo custo unitário específico, sendo possível atribuir valores aos produtos sem rateios,
ao passo que os custos diretos fixos devem ser alocados pelo custo médio em função da quantidade
produzida ou vendida.
64
controladoria

De acordo com Martins (2003), o método de custeio variável utiliza para custo dos produtos apenas
os elementos variáveis, sejam eles diretos ou indiretos. Desse modo, ficam separados e desconsiderados
os custos fixos, que são tidos como custos do período e utilizam o valor unitário do produto, não
sendo realizado cálculo médio. Essa característica, para Padoveze (2005), faz com que esse método seja
considerado recomendável para todos os propósitos de previsões e tomada de decisão, o que é reforçado
por Martins (2003), quando afirma que

[...] do ponto de vista decisorial, verificamos que o custeio variável tem

condições de propiciar muito mais rapidamente informações vitais à
empresa; também o resultado medido dentro de seu critério parece ser mais
informativo à administração [...] (MARTINS, 2003).

Para Padoveze (2005), a defesa do custeio variável está estruturada nas seguintes premissas:

• independentemente da produção de certo produto, os custos fixos existem e podem ser encarados
como encargos necessários para a produção de determinado produto pela empresa;
• grande parte dos rateios é feita por meio da utilização de fatores que, na verdade, não vinculam
cada custo a cada produto. Assim, há altos graus de arbitrariedade;
• o custo de um produto pode variar em função da variação da quantidade produzida de outro produto.

A melhor compreensão desse contexto pode se dar a partir de uma situação prática: Marchi, Arend
e De Gregori (2006) realizaram um estudo por meio de análises de notas fiscais de compra e venda,
documentos estes existentes em certa propriedade rural de cultivo de soja.

A propriedade em questão foi visitada e o proprietário respondeu a um questionário específico.

A proposta inicial do estudo era investigar a estrutura de custo do empreendimento, valendo-se do
custeio direto, e, além disso, propor modelos de relatórios que auxiliassem na tomada de decisões.
A partir da interpretação dos dados obtidos, seria possível angariar informações que poderiam vir a
nortear empreendimentos daquele setor de produção.

Assim, Marchi, Arend e De Gregori (2006) coletaram dados de duas áreas, uma própria de 32 hectares
(ha) e outra arrendada de 42 hectares (ha). Os dados foram colocados em uma tabela contendo tanto
custos fixos como variáveis.

Os autores afirmaram que os cálculos de custos fixos, como os de manutenção de máquinas, foram
realizados de acordo com a necessidade de utilização dessas máquinas e os salários foram mensurados
no período de novembro a abril de 2006. Dessa forma, todo o período produtivo, do plantio até a
colheita, foi coberto, pois, como o funcionário é fixo (independentemente de haver produção ou não,
seu salário é pago), seu custo é rateado para outras culturas nos meses nos quais não há produção.

Já nos custos variáveis, utilizou-se os custos padrões com uma média de 150 kg/ha de adubo,
totalizando 11,1 toneladas de adubo. Para as sementes, foram usados 125 kg/ha, o que totalizou 154
sacos em toda a área. Na aplicação de Glifosato, uma dosagem de 2L/ha foi utilizada, o que totalizou
148 litros (duas aplicações).
65
 Unidade II

Em sua área própria, o produtor rural alcançou uma colheita média de 21 sacas/ha, com uma
rentabilidade de R$ 504,00. Na área arrendada, conseguiu 19 sacas/ha, com uma rentabilidade de R$
456,00.

Em sua análise, Marchi, Arend e De Gregori (2006) observaram que, no caso em questão, o
arrendamento tem um custo mais elevado em relação ao plantio. Isso ocorre porque o custo fixo com
arrendamento é inalterável, independentemente de haver ou não produção.

Sendo assim, os autores recomendaram ao produtor rural repensar se o investimento em áreas

arrendadas traz realmente um resultado satisfatório.

A seguir, seguem os custos de produção:

Tabela 12 – Custos de produção

Área própria (32 ha) Área arrendada (42 ha)

Descrição R$/unidade Quantidade
Quantidade (R$/ha) (R$/ha)
Arrendamento R$ 24,00     5 R$ 120,00
Adubo (ton) R$ 780,00 4,8 R$ 117,00 6,3 R$ 117,00
Adubo 05.20.20 R$ 780,00 4,8 R$ 117,00 6,3 R$ 117,00
Semente (sc) R$ 60,16 66,56 R$ 125,13 87,36 R$ 125,13
Soja – semente Anta 8080 R$ 60,16 66,56 R$ 125,13 87,36 R$ 125,13
Dessecação (Lt) R$ 33,40 128 R$ 66,80 168 R$ 66,80
1ª aplicação – Glifosato R$ 16,70 64 R$ 33,40 84 R$ 33,40
2ª aplicação – Glifosato R$ 16,70 64 R$ 33,40 84 R$ 33,40
Fungicida (Lt) R$ 16,00 16 R$ 8,00 21 R$ 8,00
Aplicação de Methaminofós R$ 16,00 16 R$ 8,00 21 R$ 8,00
Inseticida (Lt) R$ 163,50 31,1 R$ 58,04 38 R$ 54,98
Aplicação de Talcord R$ 45,50 25 R$ 35,55 30 R$ 32,50
Aplicação de Dimilim R$ 118,00 6,1 R$ 22,49 8 R$ 22,48
Serviços mecânicos (h/m – diesel) R$ 1,90 2000 R$ 118,75 2624 R$ 118,70
Dessecação R$ 1,90 92 R$ 5,46 120 R$ 5,43
Plantio R$ 1,90 1142 R$ 67,81 1500 R$ 67,86
Aplicação de defensivos R$ 1,90 138 R$ 8,19 180 R$ 8,14
Colheita R$ 1,90 610 R$ 36,22 800 R$ 36,19
Transporte R$ 1,90 18 R$ 1,07 24 R$ 1,09
Manutenção de máquinas     R$ 28,38   R$ 28,38
Revisão de máquinas     R$ 28,38 R$ 28,38
Folha de pagamento     R$ 44,59   R$ 44,59
Salários e ordenados (nov. a abr.)     R$ 44,59 R$ 44,59
TOTAL     R$ 558,69   R$ 683,58

Fonte: adaptado de Marchi, Arend e De Gregori, 2006.

66
controladoria

Os autores apresentam, na tabela a seguir, a demonstração do resultado pelo custeio variável,

no qual obtiveram a margem de contribuição, que é a diferença entre a receita e os custos e
despesas variáveis. Eles esclareceram que o custo fixo de produção e as despesas fixas, que
são fatores que dão mais complexidade para a alocação de custos aos produtos, pertencem à
propriedade.

Segundo os autores, a análise pela margem de contribuição traz a possibilidade de estudar a

contribuição individual de cada produto na cobertura dos custos fixos e das despesas fixas.

Tabela 13 – Margem de contribuição e resultado líquido

Área própria (32 ha) Área arrendada (42 ha)

Quantidade (sacas) 672 798
Preço de venda R$ 24,00 R$ 24,00
Receita total R$ 16.128,00 R$ 19.152,00
Custos/despesas variáveis R$ 16.451,20 R$ 21.797,58
(=) Margem de contribuição líquida -R$ 323,20 -R$ 2.645,58
(-) Custos/despesas fixas R$ 1.426,88 R$ 6.912,78
(=) Resultado líquido -R$ 1.750,08 -R$ 9.558,36

Fonte: Marchi, Arend e De Gregori, 2006.

Nessas condições, Marchi, Arend e De Gregori (2006) indicam que, para que haja um equilíbrio na
atividade, o produtor necessitaria vender seu produto obtido na área própria a um preço de R$ 26,60 e,
na área arrendada, a R$ 35,98. Os autores verificaram, ainda, que “só de arrendamento o produtor paga
R$ 9,37, reforçando, assim, a análise mais detalhada de investimento em uma área arrendada” (MARCHI;
AREND e DE GREGORI, 2006).

Com o estudo, os autores puderam perceber já na construção dos dados que uma das principais
dificuldades encontradas pelo dono da propriedade

[...] é a falta de uma ferramenta precisa onde se possa levantar com mais
precisão os custos e resultados na safra, sendo indispensável a adoção de um
sistema de relatórios gerenciais, que seja adaptado às variáveis do ambiente
e às peculiaridades da propriedade rural (MARCHI; AREND e DE GREGORI,
2006).

4.5 Uma abordagem comparativa

De acordo com Ferreira (2003), no sistema de custeio por absorção, todos os custos (fixos, variáveis,
diretos e indiretos) são apropriados à produção. Assim, os custos fixos e variáveis são “estocados” e
lançados ao resultado apenas quando da venda dos produtos correspondentes.

67
 Unidade II

Para o autor, um inconveniente na adoção do custeio por absorção diz respeito aos custos fixos
(indiretos e apropriados por estimativas mais ou menos arbitrárias), como aluguel, imposto predial e
seguro da fábrica, por exemplo, que são gastos realizados para que a indústria adquira capacidade de
produção.

Contudo, como já comentado anteriormente, esses custos permanecem estáveis independentemente

da quantidade que venha a ser produzida, já que não sofrem variações em razão do volume de
produção.

Vale lembrar que, como o custo de fabricação de um produto varia de acordo com os critérios
adotados para a apropriação dos custos fixos, o resultado da venda de um produto pode variar de
acordo com a parcela de custos fixos que a ele se decida apropriar.

Por outro lado, no sistema de custeio variável, são apropriados aos produtos apenas os custos variáveis
de produção, sendo os custos fixos lançados diretamente ao resultado, como se fossem despesas, sem
transitar pelos estoques.

Ferreira (2003) indica que:

[...] se toda a produção iniciada e acabada num determinado período for

vendida, o lucro bruto pelo custeio variável será maior que o apurado pelo
custeio por absorção pela não apropriação dos custos fixos aos produtos no
sistema de custeio variável e a consequente redução do custo dos produtos
vendidos. Nessa mesma hipótese, o lucro líquido será igual nos dois métodos,
pois os custos fixos integrarão o custo dos produtos vendidos no custeio
por absorção e estarão entre as despesas operacionais no custeio variável
(FERREIRA, 2003, p. 72).

Como exemplo, considere uma indústria qualquer com os seguintes gastos em unidades monetárias
em seu primeiro mês de atividade:

Tabela 14 – Gastos de uma indústria em seu primeiro mês de atividade

Custos variáveis totais 15.000,00

Custos fixos totais 5.000,00
Despesas administrativas 3.000,00
Despesas de vendas 2.000,00

Fonte: Ferreira, 2003.

O autor indica que a indústria vendeu toda sua produção, com receita total de 40.000,00. Comparando
o resultado pelo custeio por absorção com o resultado apurado pelo custeio variável, o resultado seria
o seguinte:

68
controladoria

Tabela 15 – Comparação dos resultados da indústria versus métodos de

custeio por absorção e por custo variável

Demonstração do resultado Custeio por absorção Custeio variável

Vendas brutas 40.000,00 40.000,00

Custo dos produtos vendidos (20.000,00)* (15.000,00)*

Lucro bruto 20.000,00 25.000,00

Despesas administrativas (3.000,00) (3.000,00)

Despesas de vendas (2.000,00) (2.000,00)

Custos fixos --------- (5.000,00)*

Lucro líquido 15.000,00 15.000,00

Fonte: Ferreira, 2003.

* O CPV no custeio por absorção é representado por todos os custos de produção, tanto variáveis quanto fixos. Já o CPV no custeio
variável é correspondente apenas aos custos variáveis e os custos fixos são apresentados como despesas operacionais.

Assim, de acordo com Ferreira (2003):

[...] se parte da produção iniciada e acabada em determinado período

permanecer em estoque, o lucro bruto nesse período será maior pelo custeio
variável, pela falta dos custos fixos na composição do custo dos produtos
vendidos (igual à situação anterior). Mas o lucro líquido será maior pelo
custeio por absorção, em razão de os custos fixos, no custeio variável,
serem deduzidos integralmente como se fossem despesas operacionais e, no
custeio por absorção, permanecerem, proporcionalmente, em estoque como
parte da produção não vendida.

[...] em comparação com o custeio por absorção, o sistema de custeio

variável antecipa a apropriação dos custos fixos ao resultado. Os resultados
acumulados, porém, são iguais nos dois métodos. No custeio por absorção
todos os custos fixos são apropriados ao resultado dentro do custo dos
produtos vendidos, enquanto no custeio variável os custos fixos são
integralmente apropriados como se fossem despesas operacionais. Os
princípios contábeis e a legislação do Imposto de Renda determinam a
utilização do custeio por absorção. O custeio variável é adotado para fins
gerenciais, principalmente no processo administrativo de tomada de decisão
(FERREIRA, 2003, p. 72).

69
 Unidade II

Exemplo de aplicação

Ao longo da unidade, você teve contato com termos da área contábil que correspondem a
determinados conceitos e, em razão disso, propõe-se que você aprofunde sua compreensão em relação
a esses termos. Assim, tente explicar a seguir com suas próprias palavras o que significa o termo em
destaque (caso necessite, volte ao texto, releia-o e pesquise em livros e na internet não só o que o termo
significa, mas como os profissionais da área contábil o utilizam).

O termo é: custos indiretos.

______________________________________________________________________________
______________________________________________________________________________
____________________________________________________________________________________________
___________________________________________________________________________________________.
Uvas Brancas
Cuba de desborra Cuba de fermentação
(principalmente) e Tintas

Engaços

Bomba

Prensa
Separação das
cascas Bomba

Engarrafamento

Adição de SO2 Descanso

Figura 10 – Processo produtivo do vinho branco

É fundamental que nos estudos dos ramos de negócios tente-se saber quais são os custos diretos,
indiretos, fixos e variáveis envolvidos na produção. Assim, pesquise os principais insumos necessários para
a produção industrial do vinho e separe esses insumos em custos diretos, indiretos, fixos e variáveis.

______________________________________________________________________________
______________________________________________________________________________
____________________________________________________________________________________________
___________________________________________________________________________________________

70
controladoria

No espaço a seguir, tente montar um mapa mental ou um esquema com os principais conceitos
estudados nesta unidade.

Resumo

A unidade II introduziu a relação entre administração financeira e

controladoria, que vai além das técnicas básicas usadas em contabilidade
de custos, uma das principais ações em contabilidade gerencial.

Ao chegar a esse ponto, você já formou uma base de conhecimento útil

e imprescindível para a continuação de seu estudo e, em relação a custos
e contabilidade gerencial, você também já tem o conhecimento usado na
prática em grande parte das empresas brasileiras.

Isso é adequado, porém, ainda é pouco para resolver problemas

empresariais mais sofisticados. Sendo assim, estudaremos na próxima
unidade técnicas avançadas de contabilidade de custos.

Para reforçar os conhecimentos já estudados, faça as atividades que

foram propostas.
71
 Unidade II

Exercícios

Questão 1. Na última reunião de direção da Empresa MC – Moderna e Competente, foi analisado o seguinte
quadro, elaborado pela Unidade de Inteligência Competitiva (Fonte: Unip, Tomo Gestão Geral I, Questão 7).

Tabela 16

Empresa Concorrente Todo o

2004 MC Principal Setor

2005

2006

2004

2005

2006

2004

2005

2006
Ano(*)

Participação de mercado 20 25 30 25 20 10 - - -

Margem de Contribuição
Média (%) 30 30 30 34 38 42 36 36 36

Idade Média dos

equipamentos (anos) 10 7 5 12 13 14 15 14 13

(*) Dados estimados para 2006.

Levando em consideração estas informações, a direção da MC pode afirmar que:

A) a modernização tecnológica ocorreu de forma mais intensa no concorrente principal, quando

comparado com a Empresa MC.

B) a estratégia competitiva do concorrente principal é ampliar a base de mercado.

C) a Empresa MC apresenta desempenho mercadológico superior e possui equipamentos mais novos,

quando comparada com o principal concorrente.

D) o setor apresenta instabilidade em termos de rentabilidade, associada a uma lenta modernização tecnológica.

E) se os custos variáveis, como os de mão de obra direta e matérias-primas, são equivalentes nas
empresas, os preços da Empresa MC são mais elevados.

Resposta correta: alternativa C.

Análise das alternativas

A) Alternativa incorreta.

Justificativa: a idade média dos equipamentos do concorrente principal varia para mais um ano a
cada ano transcorrido, ou seja, a concorrência substituiu menos os equipamentos, em comparação à
empresa MC. Na empresa MC, a idade média dos equipamentos caiu entre 2004 e 2006, evidenciando
72
controladoria

substituição de equipamentos velhos por outros mais novos e, provavelmente, mais modernos. É provável
que, ao contrário da MC, não tenha ocorrido modernização tecnológica no principal concorrente. A
afirmativa, portanto, está errada.

B) Alternativa incorreta.

Justificativa: a participação de mercado do concorrente principal caiu de 25%, em 2004, para 10%
em 2006, enquanto a margem de contribuição média subiu, no mesmo período, de 34% para 42%. Os
dados indicam que o concorrente principal optou por reduzir sua participação no mercado, o que torna
a afirmativa incorreta.

C) Alternativa correta.

Justificativa: a empresa MC aumentou sua participação de mercado de 20% para 30%, entre 2004
e 2006. No mesmo período, o concorrente principal reduziu essa participação de 25% para 10%. Pode-
se concluir que a empresa MC apresentou melhor desempenho mercadológico. A idade média dos
equipamentos da empresa MC é de cinco anos, enquanto a do concorrente principal é de 14 anos: os
equipamentos da empresa MC são, dessa forma, muito mais novos.

D) Alternativa incorreta.

Justificativa: o setor apresenta estabilidade total em termos de rentabilidade, expressa pela margem
de contribuição mantida constante nos anos de 2004 a 2006. Quanto à evolução tecnológica, ela
possivelmente é a responsável pela redução da idade média de equipamentos de 15 pra 13 anos, em
dois anos. Informações complementares poderiam qualificar a evolução, se lenta ou rápida.

E) Alternativa incorreta.

Justificativa: a margem de contribuição resulta do preço de venda subtraídos os custos variáveis

por unidade; se esses custos forem iguais para ambas as empresas, significa que terá maior preço
aquela que contar com maior margem de contribuição, ou seja, o concorrente principal, conforme
segue.

A margem de contribuição é dada por: Mc = PV - Cv ∴ Cv = PV - Mc.

Logo, no caso da empresa MC, Cv =PVMC - MCMC = PVMC - 30; no que respeita ao principal concorrente,
Cv = PVPC - MCPC = PVPC - 42.

Como os custos variáveis são iguais, podemos igualar as expressões:

PVMC - 30 = PVPC - 42 → PVMC = PVPC - 42 + 30 → PVMC = PVPC - 12

Questão 2. Num projeto para a construção de um parque temático, serão financiados 30% com
recursos do BNDES, 20% com debêntures e 50% com capital dos sócios. O custo do financiamento junto
73
 Unidade II

ao BNDES é 10% a.a., a debênture tem um custo de 15% a.a., e o custo de capital dos acionistas é 20%
a.a. Desprezando-se o efeito de imposto de renda, o retorno mínimo que o parque temático deverá ter
para ser interessante aos investidores, é de (Fonte: Unip, Tomo Gestão Geral I, Questão 9):

A) 20%

B) 16%

C) 15%

D) 13%

E) 10%

Resolução desta questão na plataforma.

74