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oo de imposto

Tradicionalmente, costuma definir-se o imposto como uma prestao coactiva, definitiva, unilateral, estabelecida pela lei, a favor de uma entidade incumbida da prossecuo de uma funo pblica, para a realizao de fins pblicos, sem carcter de sano. Nos ltimos anos, com apoio na redaco dada ao n. 1 do art. 4 da Lei Geral Tributria (LGT), tem sido proposto que a ideia de capacidade contributiva passe tambm a integrar o conceito de imposto. Assim, o imposto ser tambm uma prestao exigvel (apenas exigvel) a detentores de capacidade contributiva e na medida dessa capacidade. Esta nova nota, sendo absolutamente pertinente, dever, no entanto, restringir-se aos chamados impostos fiscais, queles impostos que, em primeira linha, visam a obteno de receitas, com excluso daqueles outros com finalidades extra fiscais de orientao da conduta dos indivduos, os quais, nesse sentido, no so estritamente enquadrveis no mbito de aplicao do n. 1 do art. 103 da Constituio da Repblica Portuguesa. O imposto :

a) uma prestao E hoje, pode afirmar-se, uma prestao pecuniria, uma obrigao de entrega de dinheiro, sem carcter pessoal. Mesmo quando no passado a obrigao de imposto teve diferente natureza (veja-se, p. ex., o no h muito abolido imposto de selo pago por meio de estampilha fiscal, em que a obrigao fiscal consistia numa prestao de facto, a inutilizao da estampilha por meio da aposio da assinatura e da data), o imposto manteve sempre a sua caracterstica de no pessoalidade. O que conta aquilo que se presta, no quem presta. esta nota de no pessoalidade do imposto que o distingue de outras obrigaes com algumas semelhanas, mas que do imposto se afastam precisamente por se traduzirem em prestaes de natureza pessoal. Era o caso do recentemente extinto servio militar obrigatrio, em que, obviamente, no era indiferente a quem o exigia (como no imposto) a pessoa que o cumpria. Saliente-se que o facto de o imposto consistir numa prestao sem carcter pessoal no significa que a pessoa do sujeito passivo no possa ser relevante, para efeitos de determinao do montante devido. Assim acontece, na realidade, com os chamados impostos pessoais. Dois contribuintes com o mesmo rendimento e em idntica situao familiar podem pagar de IRS montantes completamente distintos, bastando para tanto que um deles seja, p. ex., portador de uma deficincia grave. Dizer-se que o imposto tem carcter no pessoal significa apenas que, uma vez determinado o montante de imposto a pagar (levando ou no em considerao no clculo a pessoa do contribuinte), quem efectivamente cumpre a obrigao fiscal no conta. Para o sujeito activo tudo o que releva a efectiva arrecadao dos valores em dvida. Se estes deram entrada nos cofres da fazenda nacional, a obrigao fiscal est bem cumprida (cf., a este propsito, o art. 41, n. 1 da LGT).

b) coactiva Ser o imposto uma prestao coactiva no significa, como por vezes erradamente se ouve, que o cumprimento da obrigao fiscal obrigatrio. Obrigatrio tambm o cumprimento das obrigaes a que as pessoas voluntariamente se vinculam. O imposto uma prestao coactiva, porque na sua gnese no est um acto de vontade. A obrigao de imposto tem a sua fonte na lei e o seu nascimento prescinde da vontade de quem est vinculado ao seu cumprimento. A obrigao de imposto impe-se ao sujeito passivo, mesmo (e ser essa at a regra) contra a sua vontade. c) definitiva O imposto uma prestao definitiva, porque aquilo que pago a ttulo de imposto legalmente devido no mais restitudo ao sujeito passivo. Claro est que esta noo de definitividade no exclui a eventual restituio do imposto (ou de parte do imposto) que no era legalmente devido, como sucede, p. ex., nos casos em que os montantes retidos na fonte ultrapassam os montantes apurados a final como legalmente exigveis ao contribuinte (rectius, sujeito passivo). a caracterstica da definitividade que permite a distino entre o imposto e o emprstimo pblico forado. Ao contrrio daquele, este, embora igualmente coactivo, no definitivo. Mais tarde ou mais cedo os valores objecto do emprstimo forado sero restitudos a quem, coagido, os cedeu. d) unilateral A prestao de imposto no d lugar a nenhuma contraprestao individualizada, a nenhuma contrapartida que quem paga o imposto possa exigir em troca do que pagou. verdade que com a receita dos impostos o Estado (e as outras entidades que na relao jurdica fiscal vo

ocupar a posio de sujeito activo) vai construir estradas, escolas, hospitais e vai prestar servios de que o contribuinte pode eventualmente usufruir e beneficiar. Simplesmente, nem aquilo que, porventura, o contribuinte recebe a medida daquilo que pagou, nem o facto de pagar lhe confere o direito de exigir nada em troca. O imposto , pois, estritamente unilateral. a unilateralidade do imposto que o distingue desse outro tributo essencial que a taxa. Ao contrrio do imposto, a taxa bilateral, d sempre lugar a uma contrapartida individualizada. A relevncia desta matria justifica o seu tratamento em apontamento autnomo, para onde se remete. e) estabelecida pela lei A criao de impostos est sujeita ao princpio da legalidade. Os impostos so criados por lei, valendo aqui as consideraes que abaixo se tecero a propsito do mencionado princpio da legalidade. f) a favor de uma entidade incumbida da prossecuo de uma funo pblica Tradicionalmente referia-se ser o imposto institudo a favor de uma pessoa colectiva de Direito Pblico. Os tempos de acentuado liberalismo e recuo do Estado que vivemos aconselham no entanto alguma prudncia. Estando hoje atribudas ou concessionadas iniciativa privada relevantes funes pblicas, no pode deixar de admitir-se que um imposto seja criado a favor destas entidades privadas. Mais rigoroso ser, por isso, no restringir em abstracto a possibilidade de atribuio da qualidade de sujeito activo da relao jurdica fiscal s pessoas colectivas de direito pblico, mas, de modo mais abrangente, exigir apenas que o sujeito activo daquela relao seja uma entidade incumbida da prossecuo de uma funo pblica.

g) para a realizao de fins pblicos No seria de todo incorrecto referir como finalidade do imposto a arrecadao de receitas que permitissem a realizao de despesas pblicas. A verdade, porm, que o imposto no tem apenas por fim a arrecadao de receitas. A poltica fiscal constitui hoje um importante instrumento de poltica macroeconmica e, depois da criao do euro (com a consequente renncia dos governos nacionais a uma poltica monetria autnoma) o instrumento por excelncia de poltica macroeconmica de cada Estado da zona euro. Por outro lado, a par dos impostos fiscais, podemos ter uma mirade de impostos extra fiscais, cuja finalidade e justificao primeiras extravasam o domnio estrito da arrecadao de receitas. Mais curial , por tudo isto, incluir na noo de imposto a referncia sua afectao realizao de fins pblicos, em vez da simples meno arrecadao de receitas, para a realizao de despesas. h) sem carcter de sano Esta nota final tem apenas como objectivo a distino do imposto da coima e da multa. Ao contrrio destas, o imposto no tem carcter sancionatrio, no uma pena, no a contrapartida pela prtica de um facto ilcito. A Constituio da Repblica Angolana (CRA) condiciona as matrias relativas criao de impostos obedincia estrita do princpio da legalidade. Nos termos do artigo 165, n. 1 alnea o) da CRA, a criao de impostos matria contida na reserva relativa de competncia da Assembleia da Nacional. S a Assembleia da Nacional tem o poder prprio e autnomo para criar impostos, embora, em alternativa a usar esse poder directamente, ela possa autorizar o Executivo a faz-lo. Assim, de acordo com o citado preceito constitucional, os impostos (cada imposto particular) s podem ser criados pela

Assembleia da Nacional ou pelo Executivo, desde que este esteja para o efeito previamente munido da indispensvel autorizao daquela. O Executivo sem autorizao da Assembleia da Nacional, um Municpio, um Instituto Pblico, outra qualquer entidade no podem criar impostos. E se os criarem, eles sero inconstitucionais, ningum sendo obrigado a pag-los (cf. art. 103, n. 3 da CRP). Inversamente, em relao s taxas, a reserva relativa de comptncia da Assembleia da Repblica abrange apenas o seu regime geral (cf. CRP, art. 165, n. 1, alnea i), in fine), no tendo a criao de cada taxa especfica que ser aprovada pela Assembleia da Repblica ou pelo Governo com autorizao daquela. Deste distinto regime de submisso ao princpio constitucional da legalidade resulta a importncia da distino entre o imposto e a taxa*. Perante cada tributo particular h que averiguar a sua natureza substancial, para aferir da regularidade formal do seu processo criao e, consequentemente, da sua viabilidade na ordem jurdicoconstitucional vigente. H que averiguar se quem criou o tributo tinha competncia e legitimidade para o fazer. Se no tinha, o tributo em causa no valer na ordem jurdica portuguesa. 2 - Os termos da distino Em termos essenciais, pode dizer-se que o imposto se distingue da taxa, porque aquele unilateral e esta bilateral. Com efeito, ao contrrio do imposto, que no confere a quem o paga o direito a nenhuma contrapartida directa e imediata, sinalagmaticamente ligada a esse pagamento, a taxa sempre a contrapartida individualizada de algo que se recebe em troca, seja um servio concretamente prestado, seja a utilizao de um bem do domnio pblico, seja a remoo do limite legal ao exerccio de determinada actividade (cfr. art. 4, n. 2 da LGT).

Note-se bem, a taxa no tem que ter carcter voluntrio. O servio prestado ao particular que est na sua origem pode no ser por este desejado (pense-se, por exemplo, no montante pago pela emisso do Bilhete de Identidade, que os cidados so obrigados a requerer independentemente da sua vontade). O particular pode mesmo no apreciar ou at abominar o servio que lhe prestado (ser normalmente o caso da parte que perde uma aco judicial e que tem, por isso, que pagar a chamada Taxa de Justia). Mas se h um servio individualmente prestado, aquilo que se paga por esse servio uma taxa. A taxa no se distingue do imposto por ser voluntria; distingue-se por ser bilateral. Entre a taxa paga e a contrapartida recebida no tem que existir uma exacta equivalncia econmica, mas uma mera equivalncia jurdica. Em qualquer caso, porm, a medida da taxa tem que assentar na sua proporcionalidade em relao ao benefcio especfico proporcionado pelo servio prestado ou ao custo suportado pela comunidade com a utilizao do bem do domnio pblico ou a remoo do limite legal ao exerccio da actividade do particular. Nunca em funo da capacidade contributiva revelada por quem a paga. Este , de resto, um ndice seguro de qualificao dos tributos. Se a um servio essencialmente idntico correspondem contrapartidas diferenciadas em funo da diferente capacidade contributiva revelada, ento estaremos perante um imposto, no perante uma taxa. Foi por esta via que certos emolumentos notariais que antigamente eram pagos em funo da capacidade contributiva revelada pelos valores dos actos praticados e no em funo do valor do servio prestado (uma escritura de aumento do capital social de uma sociedade de 1.000.000 para 50.000.000 , p. ex., ficava sujeita a emolumentos substancialmente maiores do que uma escritura em tudo idntica, mas em que o aumento fosse apenas de 1.000 para 5.000 ) acabaram por ser considerados verdadeiros impostos (cf. os acrdos do Tribunal Constitucional n.os 555/98 e 63/99).
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* - Em bom rigor, a distino relevante no s entre impostos e taxas, mas, sobretudo, entre tributos unilaterais e bilaterais. Cf. a propsito, Jos Casalta NABAIS - Direito fiscal, 2 Ed., Coimbra, Almedina, 2003, p. 21 e ss. -

1 - A incidncia: em abstracto, se definem os pressupostos tributrios que fazem nascer a obrigao de imposto, em que, em abstracto, se define a matria colectvel do imposto e identificam os sujeitos passivos da relao jurdica fiscal a que o mesmo dar lugar. a fase, em suma, em que a lei determina o que vai estar sujeito a imposto (incidncia real) e quem vai estar sujeito a imposto (incidncia pessoal). Como elemento essencial do imposto que (cf. art. 103, n. 2 da CRP), a incidncia est sujeita ao princpio da legalidade fiscal. A par da incidncia positiva (definida pelas chamadas normas de incidncia, reais e pessoais), temos que considerar uma incidncia negativa, integrada pelas normas que estabelecem isenes de imposto, quer excluindo da tributao situaes que, a no ser a norma de iseno, caberiam no mbito de previso da norma real impositiva

(incidncia real negativa), quer excluindo do universo dos contribuintes, sujeitos que, sem a norma de iseno, se constituiriam normalmente como devedores do imposto (incidncia pessoal negativa). Um e outro caso, bem diferentes das situaes de no tributao, em que o mbito de previso da norma de incidncia positiva no compreende os factos e os sujeitos considerados, no sendo necessria nenhuma norma de iseno para que estes fiquem fora do quadro legal de sujeio a imposto. 2 - O lanamento: corresponde ao momento do incio da aplicao da lei. a fase em que, do geral e abstracto da incidncia, se passa ao indivudual e concreto; a fase em que se processam as operaes conducentes identificao particular dos sujeitos passivos e determinao concreta da matria colectvel sobre que vai incidir o imposto. Nos principais impostos que compem actualmente o sistema fiscal portugus (IRS, IRC, IVA), as operaes de lanamento so efectuadas pelo prprio contribuinte, por isso se falando, a este propsito, em autolanamento do imposto. 3 - A liquidao: a operao aritmtica de aplicao de uma taxa matria colectvel apurada na fase do lanamento, para determinao do montante exacto de imposto devido pelo sujeito passivo (colecta). Naqueles impostos em que a lei prev a possibilidade de dedues colecta, a liquidao abrange tambm os cculos decorrentes destas dedues. Hoje generaliza-se a tendncia para agrupar sob a mesma designao "liquidao", quer as operaes de liquidao propriamente ditas que acabmos de referir, quer as operaes de lanamento mencionadas no ponto anterior. Ao usarmos agora a expresso "liquidao", temos, pois, que distinguir entre uma liquidao em sentido estrito (a operao aritmtica de aplicao de uma taxa matria colectvel) e uma liquidao em sentido amplo, que abarca tanto a dita operao aritmtica, a liquidao em sentido estrito, como todas as outras operaes de lanamento. -

4 - A cobrana (pagamento): cobrana e pagamento so expresses que traduzem a mesma realidade jurdica. A primeira assumida do ponto de vista da administrao fiscal, que cobra o imposto; a segunda encarada do ponto de vista do contribuinte, que o paga. a fase final da vida do imposto, para que tende toda a relao jurdica fiscal. Com a cobrana (pagamento) os valores correspondentes ao imposto vo dar entrada nos cofres do Estado e com isso a relao jurdica fiscal, normalmente, extinguir-se-.
CLASSIFICAO DOS IMPOSTOS QUANTO NATUREZA DAS TAXAS: Impostos Proporcionais, Progressivos, Regressivos e Degressivos

Tendo em conta a natureza das respectivas taxas, costume distinguir entre: IMPOSTOS PROPORCIONAIS; IMPOSTOS PROGRESSIVOS;

IMPOSTOS REGRESSIVOS; IMPOSTOS DEGRESSIVOS. -

IMPOSTOS PROPORCIONAIS so aqueles em que o montante de imposto a pagar cresce na mesma razo que a matria colectvel. A matria colectvel duplica, o imposto duplica; a matria colectvel triplica, o imposto triplica... Por outras palavras, so aqueles que tm uma taxa fixa, nica e constante, qualquer que seja o valor da matria colectvel (no exemplo da figura, 10%). Exemplo de imposto proporcional - o IRC

Fig. 1 (clique na imagem, para a aumentar)

IMPOSTOS PROGRESSIVOS, por sua vez, so aqueles em que a colecta de imposto cresce mais do que proporcionalmente em relao matria colectvel. A matria colectvel duplica, e imposto mais do que duplica... Quer dizer, so impostos com um leque crescente de taxas; a taxa aplicvel vai-se elevando, medida que a matria colectvel aumenta. No exemplo da figura, taxas de 2%, 3%, 4%, 5% e 6%, para uma matria colectvel de 100, 200, 300, 400 e 500, respectivamente. Exemplo de imposto progresssivo - o IRS

Fig. 2 (clique na imagem, para a aumentar) -

Em relao aos impostos progressivos, importa salientar que no h impostos que sejam indefinidamente progressivos. Nem podia haver, sob pena de, a certa altura, se atingir uma taxa de 100% e o imposto consumir toda a matria colectvel. As taxas do imposto progressivo so crescentes at determinado momento, a partir do qual a taxa passa a ser nica. No caso no nosso IRS, por exemplo, essa taxa mxima ser, em 2006, de 42%. Por outro lado, h que referir que o sistema de progressividade hoje adoptado no o da progressividade global (com toda a matria colectvel a ser tributada taxa mais elevada que situao couber), mas o da progressividade por escales, de acordo com o qual, a matria colectvel concretamente apurada dividida em tantas partes quantas as que corresponderem ao leque de taxas em que couber, aplicando-se a taxa mais elevada, no totalidade da matria colectvel, mas apenas quela parte que exceder o limite mximo do escalo anterior. O sistema da progressividade global comportava, com efeito, uma grave injustia. Imagine-se, por exemplo, um imposto sobre o rendimento com uma taxa de 10%, para rendimentos at 100, e 20%, para rendimentos entre 100 e 200. Imaginem-se agora dois sujeitos, A e B, ganhando o primeiro 100 e o segundo 110. fcil compreender que, num sistema de progressividade global, o primeiro, com um rendimento de 100, seria tributado taxa de 10%, pagando de imposto 10 e ficando com um rendimento lquido de 90; e o segundo, com um rendimento de 110, seria tributado taxa de 20%, pagando de imposto 22 e ficando com um rendimento lquido de apenas 88. Quer dizer, por ganhar um pouco mais do que o A, o contribuinte B era de tal forma penalizado fiscalmente que, uma vez pago o

imposto, ficava com um rendimento lquido inferior ao daquele. O sistema da progressividade por escales evita esta injustia, porquanto no todo o rendimento de B que tributado taxa mais elevada de 20%, mas apenas os 10 que excedem o limite mximo do escalo anterior (100). O rendimento de B ser, deste modo, dividido em duas parcelas: a primeira de 100 - tributada taxa de 10% - e a segunda de 10 (110-100) - tributada taxa de 20%. O imposto a pagar por B ser, assim, de 12 (10+2), ficando ele com um rendimento lquido de 98. O imposto continua a ser progressivo (se fosse proporcional, B pagaria 11), cresce mais do que proporcionalmente em relao matria colectvel, mas evita-se a possibilidade de, a um rendimento bruto superior, corresponder, uma vez pago o imposto, um rendimento lquido inferior. Questo igualmente muito discutida na actualidade, a de saber qual o sistema de imposto sobre o rendimento mais justo: o de um imposto proporcional, ou o de um imposto progressivo? Podemos assentar que, de um modo geral, os cidados no gostam de pagar impostos, fazem um sacrifcio quando pagam impostos (a questo, de resto, s para estes se coloca, no tambm para os que gostam de pagar tributos). Neste contexto, a justia fiscal consistir em igualar este sacrifcio. Um imposto ser justo, quando todos os contribuintes fizerem o mesmo grau de sacrifcio para o pagar. E a nossa pergunta inicial deve ser reformulada nesse sentido: quando que os titulares de maior rendimento fazem um sacrifcio igual ao dos titulares de menores rendimentos? Quando pagam proporcionalmente mais? Ou quando o seu imposto cresce de forma mais do que proporcional? Se admitirmos que o dinheiro tem uma utilidade marginal decrescente, que vai perdendo valor medida que se vai tendo muito, ento um imposto justo o imposto progressivo,

porque valendo menos o dinheiro para quem tem muito, ser necessrio que o imposto cresa de forma mais do que proporcional em relao ao rendimento colectvel, para que o sacrifcio feito com o seu pagamento seja igual ao de quem aufere um rendimento menor. Mas este pressuposto - que pacfico para a generalidade dos bens - no claro que valha para o dinheiro. No est demonstrado, nem demonstrvel, que o dinheiro tenha, de facto, uma utilidade marginal decrescente, que quem tem muito dele abdique com mais facilidade. A discusso situa-se na esfera das escolhas polticas e da no parece que v sair. IMPOSTOS REGRESSIVOS so aqueles em que a colecta de imposto cresce menos do que proporcionalmente em relao matria colectvel. A matria colectvel duplica, e imposto menos do que duplica... Quer dizer, so impostos com um leque decrescente de taxas; a taxa aplicvel vai-se reduzindo, medida que a matria colectvel aumenta. No exemplo da figura, taxas de 10%, 9%, 8%, 7% e 6%, para uma matria colectvel de 100, 200, 300, 400 e 500, respectivamente. Tanto quanto julgamos saber, no existem no nosso actual sistema fiscal impostos juridicamente regressivos, muito embora existam impostos economicamente regressivos. Quer dizer, no existe em vigor nenhuma lei que tenha estatudo um imposto com um leque decrescente de taxas, mas existem impostos que economicamente funcionam como se tivessem efectivamente taxas decrescentes. , designadamente, o caso dos impostos de quota fixa, em relao capacidade contributiva de quem os paga.

Fig. 3 (clique na imagem, para a aumentar) -

Finalmente, IMPOSTOS DEGRESSIVOS so impostos proporcionais, mas com uma taxa ou um leque de taxas mais baixas, para escales inferiores de matria colectvel. Ao contrrio dos impostos progressivos, onde as taxas crescentes so a regra, vigorando a taxa limite (proporcional) apenas para escales muito elevados e excepcionais de matria colectvel, no imposto progressivo a taxa regra a taxa proporcional, aplicando-se a taxa inferior apenas a nveis inferiores e excepcionais da matria colectvel. O IMT (Imposto Municipal Sobre a Transmisso Onerosa de Imveis), com a inseno nele prevista para os imveis destinados habitao de valor mais baixo, pode, ainda que de forma um pouco imprpria, servisto como exemplo de imposto degressivo.
posted by Antnio Conceicao @ 11:20 PM 3 comments

Interpretao da norma jurdica fiscal

"Na determinao do sentido das normas jurdicas fiscais e na qualificao dos factos a que as mesmas se aplicam" dispe o art. 11 da LGT - "so observadas as regras e

princpios gerais de interpretao e aplicao das leis". Esto, assim, hoje superadas as teses que sustentavam a sujeio do direito fiscal a regras interpretativas prprias, designadamente regra do in dubio pro fisco (estando no imposto em causa um interesse pblico que deve prevalecer sobre o interesse egostico do particular, entre duas interpretaes possveis da mesma norma jurdica fiscal, deve optar-se por aquela que, em concreto, se revele mais favorvel defesa daquele primeiro interesse, em detrimento deste ltimo) ou sua inversa, a regra do in dubio contra fisco (traduzindo-se sempre o imposto numa agresso ao direito de propriedade dos contribuintes e sendo este um direito fundamental constitucionalmente consagrado, as restries ao mesmo devem ser apenas as estritamente necessrias e legalmente previstas, pelo que, entre duas interpretaes possveis da mesma norma jurdica fiscal, deve sempre optar-se por aquela que, em concreto, se revele mais favorvel aos interesses do contribuinte). Quer uma, quer outra destas teses arrancavam de um pressuposto hoje ultrapassado: o de que o direito fiscal era uma ramo excepcional de direito e as suas normas, normas excepcionais que careciam, por tal facto, de critrios de interpretao especficos. O direito fiscal antes um ramo comum de direito (organizado em torno de um instituto comum que o imposto), sujeito, por isso, s regras gerais de interpretao das normas jurdicas, maxime s estabelecidas no artigo 9 do Cdigo Civil, estudadas na cadeira de "Introduo ao Direito", para onde aqui se remete.