1.

Direito tributrio e o Sistema Tributrio Nacional Para que o Estado possa concretizar os objetivos previstos na Constituio Federal de 1988, necessrio a obteno de recursos, que pode ocorrer pela explorao do patrimnio estatal ou pela explorao da riqueza do particular. Nesse ltimo caso, o Estado exige que o particular entregue parcela de seu patrimnio para financiamento da atividade estatal, mediante a cobrana de tributo. Esta relao estabelecida entre o Estado (credor) e o particular (devedor) estudada pelo Direito Tributrio, e est regulamentada pela chamada "legislao tributria", que de acordo com o artigo 96 do Cdigo Tributrio Nacional compreende as leis, os tratados e as convenes internacionais (fontes primrias), os decretos e as normas complementares (fontes secundrias). Assim, o Direito Tributrio o ramo do Direito Pblico que estuda a relao de crdito e dbito entre Estado e particular com base em regras e princpios presentes na legislao tributria nacional. O sistema de normas brasileiro (ou ordenamento jurdico ptrio) composto por diversas regras de conduta, cujo topo ocupado pela Constituio da Repblica Federativa do Brasil. Uma constituio, no sentido jurdico e poltico, o conjunto de normas de organizao fundamental de um Estado. A Constituio Brasileira promulgada em 05 de outubro de 1988 determina em linhas gerais os fundamentos e objetivos da Repblica, mediante a imposio de regras e princpios que devem ser observados por todos, sem exceo. No que diz respeito ao poder do Estado de criar e arrecadar tributos para o financiamento da atividade estatal, a Constituio Federal previu o Sistema Tributrio Nacional, que engloba os artigos 145 a 162, cujo contedo serve como base inafastvel ao legislador infraconstitucional1.

Figura - Hierarquia do Sistema de Normas no Brasil

2. Tributo e a Federao Como visto, para a realizao dos objetivos da Repblica Federativa do Brasil, ser necessrio exigir do particular (devedor) uma contribuio obrigatria denominada tributo. De acordo com o Cdigo Tributrio Nacional (Lei n. 5.172/66) tributo toda prestao pecuniria compulsria, em moeda cujo valor nela se possa exprimir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.

Isso quer dizer que nenhuma norma deve ser elaborada contrariando o contedo da Constituio Federal.

Esse instituto, denominado tributo, ser exteriorizado com base no princpio federativo, isto , o Estado Brasileiro adotando a forma descentralizada permite que nveis governamentais distintos dotados de autonomia financeira, poltica e administrativa, possam criar seus prprios tributos com a finalidade de gerir os recursos deles derivados. Em outras palavras, Unio Federal, Estados -Membros (Unidades Federativas), Municpios e Distrito Federal tero competncia para sua instituio. Assim, a tributao (ao estatal de exigir tributos) s pode ser realizada pelas pessoas polticas, que so as pessoas jurdicas de direito pblico com capacidade legislativa 2. Essa aptido denominase poder de tributar. Nesse sentido, tais entes polticos podero, de acordo com suas competncias constitucionais, criar tributos para o financiamento da atividade estatal, dentre os quais3:

vinculados

Impostos Taxas Contribuio de melhoria Emprstimos compulsrios Contribuies

Figura - Espcies Tributrias

No vinculado

A definio de cada uma das espcies tributrias est relacionada ao fato gerador (artigo 4 do CTN), como se ver oportunamente, sendo irrelevantes para qualific-la a denominao e demais caractersticas formais adotadas pela lei; ou ainda a destinao legal do produto da sua arrecadao. Como visto, a principal funo dos tributos o financiamento da atividade estatal, ou seja, sua funo fiscal. Entretanto, alguns tributos possuem outra finalidade, que no a de gerar receita para o Estado, mas especialmente a de interferir na economia. Tal efeito denomina-se extrafiscalidade, cujo teor se ver oportunamente. 1. Definio de Tributo e suas caractersticas

De acordo com o artigo 3 do Cdigo Tributrio Nacional tributo toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. Assim, possvel destacar cinco caractersticas: a. Prestao pecuniria: s possvel exigir do contribuinte a quitao de tributos em moeda corrente (exceo: dao em pagamento) b. Prestao Compulsria: obrigatria, pois no possui carter contratual. c. Prestao diversa de sano: no deriva de punio, de ato ilcito. d. Instituio do tributo por lei: a regra geral que todos os tributos sejam criados por. Entretanto, possvel a mitigao desse princpio, como ser visto em estudo mais aprofundado. e. Atividade administrativa vinculada: para que o tributo seja exigvel imprescindvel que haja a realizao de determinada atividade administrativa conforme descrito pela legislao, denominada lanamento.

2 Capacidade de elaborar leis. A elaborao de leis ocorre dentro das casas legislativas correspondentes a cada ente poltico (Congresso Nacional, Assemblias Legislativas e Cmaras Municipais).

Vale ressaltar, que o Cdigo Tributrio Nacional (Lei n. 5.172/66) prev expressamente apenas trs espcies de tributo em seu artigo 5. Contudo, isso ocorre devido a referida norma ser anterior a Carta Magna em vigor. Dessa forma, leva-se em considerao a teoria pentapartite (cinco espcies constitucionais) no que diz respeito aos tributos.

2.

Espcies Tributrias

Como visto, o Sistema Tributrio Nacional prev cinco diferentes espcies de tributos, ou seja, cinco instrumentos diferentes para exigir do particular uma prestao obrigatria para o financiamento da atividade estatal. a. Imposto (art. 16, CTN): o tributo cuja obrigao tem por fato gerador uma situao independente de qualquer atividade estatal especfica, relativa ao contribuinte. Portanto, classifica -se o imposto como tributo no vinculado a nenhuma atividade estatal. Via de regra criado por lei ordinria (com exceo do imposto sobregrandes fortunas), que determina. A competncia tributria est definida nos artigos 155 a 156 da CF/88. b. Taxa (art. 77, CTN): a espcie de tributo criada por lei ordinria e de natureza vinculada, pois depende de atuao estatal (exerccio do poder de polcia ou servios pblicos divisveis utilizados ou utilizveis potencialmente). considerado bilateral, tendo em vista que de um lado o Estado presta alguma atividade e por outro o contribuinte realiza o recolhimento. De acordo com o pargrafo segundo do artigo 145, da CF dispe que as taxas no podero ter base de clculo prpria de imposto. Alguns exemplos: Taxa de Coleta de Lixo; Taxa de Combate a Incndios; Taxa de Conservao e Limpeza Pblica; Taxa de Controle e Fiscalizao Ambiental - TCFA - Lei 10.165/2000; Taxa de Controle e Taxa de Emisso de Documentos; Taxa de Licenciamento Anual de Veculo; Taxa de Licenciamento para Funcionamento e Alvar Municipal. Note-se que em todas as hipteses o tributo est vinculado uma contraprestao do Estado: prestao de servio ou exerccio de poder de polcia. c. Contribuio de melhoria (art. 81, CTN): instituda para fazer face ao custo de obras pblicas de que decorra valorizao imobiliria, tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o acrscimo de valor que da obra resultar para cada imvel beneficiado. d. Emprstimos compulsrios (art. 148, CF): a absoro temporria de parte do patrimnio do particular para atender despesas extraordinrias nos casos de calamidade pblica ou guerra externa a tambm para investimento pblico de carter urgente e de relevante interesse nacional. Devem ser institudos por lei complementar. e. Contribuies especiais: destinam-se a suprir de recursos financeiros as entidades pblicas com oramento prprio. Apenas a Unio tem competncia para a criao dessa espcie de tributo, com exceo das de custeio previdencirio. Podem ter natureza parafiscal, isto , para o custeio de determinadas atividades exercidas por entidades pblicas que no criaram o tributo (ex: INSS, INSS); ou natureza extrafiscal, isto , para correes sociais ou econmicas. Alguns exemplos: CSLL (Contribuio Social sobre o Lucro Lquido). PIS (Programa de Integrao Social) e COFINS (Contribuio para fins de financiamento da Seguridade Social). 3. Competncia Tributria

Como visto, a Constituio da Repblica Federativa do Brasil delimitou competncias para cada um dos entes polticos, ou seja, determinou que o poder de criar tributos fosse distribudo de forma indelegvel entre eles. Isso quer dizer que o texto constitucional define exatamente quais tributos a Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios podero criar, sendo impossvel a transferncia dessa competncia entre eles. O artigo 7 do CTN dispe que a competncia tributria indelegvel, salvo atribuio das funes de arrecadar ou fiscalizar tributos4, ou de executar leis, servios, atos ou decises administrativas em matria tributria, conferida por uma pessoa jurdica de direito pblico a outra, nos termos do 3 do artigo 18 da Constituio. 3.1 . Classificao da Competncia Tributria
4 A capacidade de fiscalizar e arrecadar (capacidade tributria) difere da capacidade de criar (competncia tributria)

a. Competncia Privativa: aplica-se aos impostos, na medida em que a prpria CF/88 determina os impostos que cada um dos entes tributantes poder criar. Ex: s a Unio Federal ter competncia tributria para o Imposto de Rente (IR); s o Municpio ter competncia tributria para o Imposto sobre a Propriedade Territorial e Urbana (IPTU). Veja quadro a seguir:
Unio Federal (art. 153 e a154, CF) Estados e DF(art. 155, CF) Municpios e DF (arts. 156, CF) II (art. 153, I) IE (art. 153, II) IR (art. 153,III) IPI (art. 153, IV) IOF (art. 153, V) ITR (art. 153, VI) IGF (art. 153, VII) IEG (154, II, ) Impostos Residuais (art. 154, I, CF) Figura - Competncia Privativa - Impostos ITCMD (art, 156, I) ICMS (art, 154, II) IPVA (art, 154, III) IPTU (art, 156, I) ITBI (art, 154, II) ISSQN (art, 154, III)

b. Competncia Comum: relaciona-se s taxas e contribuies de melhoria. Essas duas espcies de tributos podero ser institudas por qualquer dos entes tributantes, pois dependem de uma contraprestao por eles realizada. c. Competncia Cumulativa: diz respeito aos impostos de competncia da Unio sobre 5 os Territrios e do Distrito Federal sobre sua base territorial (de natureza estadual e municipal). d. Competncia Especial: trata do poder de instituir o emprstimo compulsrio (art. 148,CF) e as contribuies especiais (art. 149, CF). e. Competncia residual: trata da possibilidade da Unio diversos daqueles existentes, bem como contribuies para a seguridade social. instituir j impostos

f. Contribuio extraordinria: poder da Unio de instituir o Imposto Extraordinrio de Guerrra (art. 154, II, CF c/c art. 76, CTN) para custeio das despesas e manuteno das foras armadas em combate. Classificao da Competncia Tributria Impostos (Unio, Estados, Municpios e DF) Taxas e Contribuio de Melhoria (Unio, Estados, Municpios e DF) Impostos (Unio e DF) Emprstimo Compulsrio e Contribuies da Seguridade (Unio) Impostos residuais (Unio) Imposto Extraordinrio de Guerra (Unio)
Figura - Competncia Constitucional Tributria

Competncia Privativa Competncia Comum Competncia Cumulativa Competncia Especial Competncia Residual Competncia Extraordinria

5 Territrios so divises administrativas que no pertencem a nenhum Estado-membro e que integram a Unio Federal. Com a promulgao da Constituio Federal de 1988 Amap e Roraima, antes territrios ganharam status de Estados e Fernando de Noronha passou a integrar o Estado de Pernambuco (arts. 14 e 15 dos Atos das Disposies Transitrias).

4. Poder de tributar e suas limitaes Como visto o Estado financia suas despesas mediante a arrecadao de tributos, CF/88 atribui poder para tanto. Contudo, para que seu poder seja exercido de forma a atender os fundamentos e objetivos da Repblica Federativa do Brasil, a Constituio Federal de 1988 previu limites no exerccio do poder de tributar, denominados princpios, sem os quais no seria possvel assegurar o funcionamento administrativo estatal adequadamente. 4.1. Princpio da legalidade tributria (art. 150, I, CF) De acordo com o artigo 150, I, CF, as pessoas jurdicas de direito pblico s podero se valer da lei para criar ou majorar tributos. Assim, um tributo jamais poder ser efetivamete cobrado do contribuinte caso no haja previso na lei (ato do Poder Legislativo). A regra geral que os tributos s sero criados ou majorados por lei ordinria (seja federal, estadual ou municipal de acordo com as competncia tributria prevista na CF), e excepcionalmente por lei complementar (IGF, Emprstimo Compulsrio, Impostos residuais e Contribuio Social Previdenciria- todos de competncia da Unio Federal). Entretanto, a prpria Constituio Federal permitiu a instituio e majorao de tributos pelo Poder Executivo edio de Medida Provisria. Isso ocorre apenas nos casos dos impostos que so dotados de extrafiscalidade, ou seja, que detm outra finalidade alm da de arrecadar recursos para financiar a atividade do Estado, como o caso do Imposto de Importao (II), Imposto de Exportao (IE); Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), Imposto sobre Operaes Financeiras (IOF), e da CIDE (contribuio de interveno no domnio econmico). Nesses casos, nota-se nitidamente a finalidade de regulao de mercado. 4.2. Princpio da anterioridade (art. 150, III, a e b, CF) Tem como finalidade preparar o contribuinte para o pagamento do tributo, uma vez que determina um prazo que deve anteceder sua cobrana, permitindo o planejamento de suas finanas. a) Princpio da anterioridade do exerccio financeiro (art. 150, III, b, CF) De acordo com o art. 150, III, b da CF vedado cobrar tributos no mesmo exerccio financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou. Entretanto, por possurem um carter regulatrio de mercado, alguns tributos esto dispensados de respeitarem essa exigncia constitucional. So eles, conforme art. 150, 1, 1 parte da CF: Emprstimo Compulsrio para guerra e calamidade pblica; Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI); Imposto de Importao (II); Imposto de Exportao (IE); Imposto sobre Operaes Financeiras (IOF); Contribuio Previdenciria; CIDE e ICMS combustvel; Imposto Extraordinrio de Guerra (IEG)

b) Princpio da anterioridade nonagesimal (art. 150, III, c, CF)

Alm da anterioridade do exerccio financeiro, ao artigo 150, III, c, probe a cobrana de tributos antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou. Nesse caso tambm h excees (1 do art. 150, 2 parte da CF):

- Emprstimos Compulsrios - guerra e calamidade pblica; - Imposto de Importao (II); - Imposto de Exportao (IE); - Imposto de Renda (IR); quando sua alquota for majorda - Imposto sobre Operaes Financeiras (IOF); - a fixao da base de clculo do IPVA ; - a fixao da base de clculo do IPTU.

4.3. Princpio da igualdade e da capacidade contributiva (art. 150, II c/c 145, 1, CF) Decorre do inciso I do artigo 5 da Constituio Federal, prev o chamado princpio da isonomia, que dispe o tratamento igual a todos perante a lei. Embora o texto constitucional disponha que todos devem ser tratados com igualdade perante a lei, necessrio destacar que essa igualdade no absoluta, conquanto deve -se dar tratamento igual aos iguais, desigual entre os desiguais, levando-se sempre em considerao a diferena entre ambos. No mbito tributrio, portanto, todos aqueles que estiverem em situaes idnticas (ex: grandes empresas x grandes empresas; pequeno empresrio x pequeno empresrio) devem contribuir da mesma maneira dentro de sua capacidade de contribuio.

4.4. Princpio da irretroatividade das leis (art. 150, II, CF) Est previsto no artigo 150, III, a, da CF, cujo teor impede a cobrana de tributos em relao a fatos geradores ocorridos antes do incio da vigncia da lei que os houver institudo ou aumentado. Lei nova no poder ser aplicada a situaes passadas, mas apenas a fatos novos, de modo a garantir a segurana jurdica nas relaes jurdicas. Em outras palavras, a lei no poder incidir sobre fatos geradores ocorridos antes do incio da sua vigncia. Entretanto, excepcionalmente a lei retroagir quando: a. Deixar de definir determinado fato como infrao; b. Deixar de considerar determinado fato como fraudulento; c. Cominar-lhe penalidade menos severa. 4.5. Principio do no confisco (art. 150, IV, CF) O Estado no poder cobrar tributos excessivamente onerosos de modo a impedir a sobrevivncia digna do indivduo e de sua famlia desvirtuando, assim, a funo dos tributos. 4.6. Princpio da liberdade de trfego (ou no limitao ao trfego de pessoas e bens - art. 150, V, CF) Deriva do direito fundamental da liberdade de locomoo, e impede que a lei estabelea como fato gerador a Visa proibir a tributao como meio de se estabelecer fronteiras. 4.7. Princpio da uniformidade geogrfica tributria e da vedao das isenes heternomas (art. 151, I, CF) Deriva do princpio da isonomia, para que a Unio no estabelea critrios diferenciais entre Estados e Municpios. Todavia, possvel o incentivo fiscal para equilibrar o desenvolvimento econmico no pas. 4.8. Princpio da no diferenciao tributria (art. 152, CF) Os Estados, os Municpios e o Distrito Federal esto proibidos de estabelecer diferena tributaria entra bens e servios, de qualquer natureza, em razo de sua procedncia ou

destino. Note-se que essa limitao exclui a Unio Federal.

4.9. Imunidades Todas as imunidades esto previstas na Constituio Federal e esto inseridas em uma das modalidades de benefcio tributrio existentes no ordenamento jurdico brasileiro. Como visto, o Estado deve angariar recursos para o financiamento do custeio de duas despesas. Entretanto h situaes que a Constituio Federal probe a incidncia da norma tributria, ou seja, a incidncia de determinados tributos. , portanto, um princpio constitucional de vedao de instituir imposto. A previso das imunidades decorre da necessidade de resguardarem-se certos valores com o intuito de assegurar o funcionamento do Estado de acordo com seus fundamentos (art. 1 , da CF) e objetivos 9art. 3, da CF). De acordo com Jos Souto Maior Borges6 a imunidade estabelecida em funo de considerao de ordem extrajurdica. Atravs da imunidade, nos termos em que est disciplinada na Constituio Federal, torna-se possvel a preservao de valores sociais das mais diversas naturezas: polticos, religiosos, educacionais, sociais e culturais." De acordo com o princpio da legalidade estrita no Direito Tributrio, apenas a lei pode autorizar a criao e majorao de tributo, a qual dever estar adstrita ao contedo normativo da Constituio Federal. Assim, se h norma constitucional proibitiva de incidncia de tributos nas hipteses previstas nos artigos 150, VI, 153, 3, 4 e 5; art. 155, 2, X, a; 3; art. 156, II; art. 156, II, 2, I, 3 II, art. 184, 5, art. 195, II, art. 195, 7, da CF, nenhuma lei poder t-las como objeto para a instituio de tributo. Alguns institutos se assemelham ao conceito de imunidade, uma vez que se tratam de benefcios fiscais, mas com ele no se confundem, a saber: no incidncia, anistia, remisso, iseno e alquota zero. Todas estas decorrem de norma infraconstitucional, ou seja, tratam-se de hipteses de no incidncia legalmente qualificadas, ao passo que as imunidades so hipteses constitucionalmente qualificadas. Vejamos: Imunidades: previso expressa na Constituio Federal (art. 150, VI) - hiptese de no incidncia constitucional; No incidncia pura: falta de previso na lei (hiptese de no incidncia legal) de situao especfica; Iseno: a dispensa por lei de pagamento de tributo devido. Alquota zero: h incidncia da norma, mas no h obrigao de recolher ou pagar (Ex: Art. 75, do decreto 7.212/10 que determina alquota zero, de 1o de janeiro de 2009 at 31 de dezembro de 2013, do IPI incidente sobre os equipamentos e materiais de fabricao nacional destinados, exclusivamente, ao treinamento e preparao de atletas e de equipes brasileiras para competies desportivas em jogos olmpicos, paraolmpicos, pan-americanos, parapanamericanos e mundiais; ou seja, h incidncia para tais produtos fabricados no Brasil, mas no haver alquota aplicvel aos que tiverem o destino previsto na norma). Anistia: a excluso do crdito tributrio por norma infraconstitucional pelo perdo do ilcito e da penalidade tributria (ex: perdo da multa aplicada pelo no recolhimento de determinado imposto no prazo); Remisso: a extino do crdito tributrio mediante previso em lei infraconstitucional. Difere -se da anistia especialmente pelo fato de compreender tanto a obrigao principal do crdito tributrio (valor do tributo) quanto seus acessrios (multa referente ao tributo). 4.9.1. Espcies de Imunidades previstas no artigo 150, VI da CF/88.

a) Imunidade recproca ou intergovernamental: Os entes polticos (Unio, Estados DF e Municpios) no podero instituir impostos uns dos outros, tratando -se de proibies absolutas previstas na Constituio Federal para assegurar a manuteno do pacto federativo e respeito a autonomia dos Estados-Membros, Distrito Federal e Municpios.
6

Curso de direito tributrio. 10. ed. So Paulo: Saraiva, 1998. p. 132.

Essa imunidade, entretanto, no se aplica s entidades que explorarem atividade econmica regulada pelo Direito Privado. b) Imunidade para templos: Assegura o direito fundamental da liberdade religiosa no Pas (laicismo), desde que as receitas, servios e patrimnio estejam destinadas atividade fim do templo. c) Imunidades para Partidos Polticos, Entidades Sindicais Instituio de Educao e Entidades de Assistncia Social: de Trabalhadores,

Assegura o incentivo ao objetivo de tais entidades, que o desenvolvimento do pas dentro de suas competncias especficas, a saber: Partidos Polticos: a atividade poltica fundamental para a sustentao do regime democrtico, de modo que a liberdade poltica deve ser difundida com base em um dos fundamentos da Repblica Federativa do Brasil previsto no art. 1, da Carta Magna (pluralismo poltico). Instituio de Educao: a regra imunizadora visa lograr difundir ensino e cultura, de modo a assegurar o direito fundamental educao. Entidades de Assistncia Social: englobam os trabalhos de assistncia social ou entidades que promovem a filantropia). Alm da imunidade de impostos, pro fora do art. 195, 7 esto imunes s contribuies previdencirias. d) Imunidade cultural: Trata-se da proibio de incidncia de imposto sobre livros, peridicos, jornais e o papel destinado a sua impresso para incentivo da difuso do conhecimento. De acordo com o Supremo Tribunal Federal 7, a referida imunidade aplica-se to somente aos insumos destinados impresso de livros, jornais e peridicos e a materiais que se mostrem assimilveis ao papel, abrangendo, em conseqncia, para esse efeito, os filmes e papis fotogrficos (ex: lbum de figurinha).

De acordo com o STF a imunidade no se estende aos chamados livros eletrnicos. Vide Recurso Extraordinrio 330.817.