DIREITO TRIBUTRIO

Prof: Maxwell Ladir Vieira Centro Universitrio do Tringulo UNITRI

Direito Tributrio, Direito Financeiro e Cincia das Finanas

1.1 Direito Tributrio Direito Financeiro: O direito financeiro o ramo do direito que cuida dos aspectos jurdicos da atividade financeira do Estado, isto , as receitas que o ente pblico ir arrecadar, a forma que este ir fazer a gesto e o gasto das receitas, e se isto se coaduna com a previso estabelecida de oramento pblico. J o Direito trata de um ponto especfico dentro das receitas pblicas, que a receita tributria. Apesar de tratar de ponto existente dentro das receitas pblicas, o Direito Tributrio autnomo, haja vista possuir conceitos e princpios prprios, que so meios de demonstrao da autonomia deste ramo do Direito. 1.2 Autonomia do Direito Tributrio: Direito Tributrio autnomo, pois possui conceitos e princpios prprios, que so sinais caracterizadores da autonomia de um ramo do Direito. 1.3 Direito financeiro Cincia das Finanas: o direito financeiro estuda os aspectos jurdicos da atividade financeira do Estado, isto , as normas reguladoras de obteno de receitas pblicas e de gesto e realizao de despesas pblicas, e a correlao destas com o oramento pblico. A cincia das finanas, por sua vez, trabalha com os aspectos socioeconmicos da atividade financeira do Estado. Por exemplo, o financista (Cincia das Finanas) trabalha com o estabelecimento da medida mais conveniente ao Estado, para este alcanar seus fins, enquanto o jurista (Direito Financeiro) verifica se as medidas vislumbradas pelo financista so legais, e caso no sejam, qual o caminho a ser seguido para a modificao das regras jurdicas de modo que se possa, legalmente, adotar a medida considerada conveniente pelo financista. 1.4 Receita Pblica: so os recursos obtidos pelo Estado atravs do exerccio de atividades econmicas, ou por meio de tributos, voltados a custear a atuao do Estado na satisfao de suas prprias necessidades e das necessidades da coletividade. 1.4.1 Espcies: receitas patrimoniais e receitas tributrias: Obs: Pela lei de 17/03/1964 (que institui normas gerais de direito financeiro para elaborao e controle dos oramentos e balanos da Unio, dos Estados, dos Municpios e do Distrito Federal), o tributo uma receita derivada pelas entidades de direito publico, compreendendo os impostos, as taxas e contribuies, nos termos da CF das leis vigentes em matria financeira, destinando-se o seu produto ao custeio de atividades gerais ou especificas exercidas por essas entidades. RECEITA ORIGINARIA (tambm conhecidas como receitas imediatas, patrimoniais, de domnio privado, de economia privada ou receitas de direito privado): so aquelas que o Estado aufere de suas prprias fontes de riqueza, seja em razo de seu patrimnio rendoso, ou do exerccio de uma indstria ou de um

comercio . so denominadas de originarias, porque tem origem no prprio patrimnio do Estado. RECEITAS DERIVADAS (tambm conhecidas como receitas mediatas, receitas no patrimoniais, receitas de direito publico, receitas de economia publica ou receitas tributarias) so aquelas que o Estado aufere do patrimnio dos indivduos da comunidade, seja em decorrncia de ordem poltica, de determinao legal ou da vontade de terceiros. so receitas oriundas de transferncias monetrias que terceiros efetuam, coercitivamente ou no em favor do Estado. A maioria dessas receitas so provenientes da utilizao pelo Estado, de seu poder fiscal. 1.5 Despesas Pblicas: consiste na gesto e aplicao das receitas obtidas, pelo Estado, com o escopo deste garantir o seu funcionamento e a realizao de suas metas. 1.5.1 Processamento: 1.5.1.1 1 etapa: empenho art. 60 lei 4320/64 1.5.1.1.1 Quando chegar a 95% de comprometimento do oramento, no pode empenhar. 1.5.1.2 2 etapa: liquidao art. 63 lei 4320/64 1.5.1.2.1 origem e objeto do que se deve pagar 1.5.1.2.2 a importncia exata a pagar 1.5.1.2.3 os comprovantes da prestao efetiva do servio ou da entrega do material. 1.5.1.3 3 etapa: ordem de pagamento despacho do agente competente 1.5.1.4 4 etapa: pagamento. 1.6 Oramento Pblico consiste no planejamento, pelo Estado, das receitas e despesas a serem realizadas no prximo exerccio financeiro. 1.7 Lei de Responsabilidade Fiscal visa estabelecer parmetros para as despesas pblicas, de forma com que no sejam assumidos compromissos financeiros sem lastro em receitas pblicas.

2 - TRIBUTO 2.1. Conceito

O conceito de tributo, conforme dito, est previsto no artigo 3. do Cdigo Tributrio Nacional, abaixo transcrito: Tributo toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. Pela definio acima transcrita, tributo uma obrigao ex lege (decorrente de lei), em moeda, que no se constitui em sano por ato ilcito e que tem por sujeito ativo (credor), normalmente, uma pessoa poltica (Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios) e por sujeito passivo

(devedor) qualquer pessoa (apontada na lei), cobrada mediante atividade administrativa vinculada. Prestao pecuniria isto significa que o tributo deve ser adimplido em dinheiro. O direito tributrio brasileiro no admite o chamado tributo in natura, no qual parte da mercadoria comercializada entregue ao fisco a ttulo de pagamento do tributo, como, por exemplo, a entrega de 10 quilos de arroz a cada 100 quilos vendidos, para pagamento de ICMS. Compulsria indica que a norma tributria ir incidir mesmo independente da vontade do contribuinte. Como disse Hugo de Brito Machado, o dever de pagar nasce independente da vontade. No se pode confundir compulsoriedade com obrigatoriedade, j que mesmo as obrigaes assumidas voluntariamente tm seu cumprimento obrigatrio, como, por exemplo, um contrato. em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir termo que a princpio parece redundante, haja vista j ter o conceito falado que a tributo prestao pecuniria, ou seja, em moeda. Ponto que gera controvrsias a ltima parte desta expresso, ou seja, cujo valor nela se possa exprimir. Diz-se isto porque se pode dar a impresso de que o pagamento s vezes poderia ser feito em bens, j que estes tm valor que pode ser expresso em moeda. S que em regra, o pagamento em moeda. H uma situao espordica em que se admite o pagamento em bem que no seja moeda, que a dao em pagamento do art. 156 do CTN. que no constitua sano de ato ilcito a hiptese de incidncia do tributo um ato ou fato lcito, ou seja, ao fato que d origem a obrigao de pagamento de um tributo deve ser algo permitido em lei, como obter renda, no caso do Imposto sobre a Renda. E se esta renda for proveniente de um ato ilcito, por exemplo, o rufianismo (favorecimento prostituio)? Mesmo assim, o fato gerador auferir (obter) renda, e se isto ocorreu, deve ocorre a tributao pelo Imposto sobre a Renda. Veja que no exemplo acima, o imposto no incide sobre o fato de favorecer a prostituio, e sim sobre o fato de auferir renda. Da mesma forma, aquele que paga quantia ilicitamente a ttulo de boa-f, pode-se utilizar a deduo do imposto sobre a renda, quando esta for cabvel. Um exemplo seria o indivduo que realiza despesa mdica, e o mdico no legalmente habilitado. Mesmo assim, o indivduo pode deduzir o gasto no Imposto de Renda (IR), at porque o Fisco ir cobrar o Imposto retro do falso mdico. Vale lembrar GERALDO DE ATALIBA: notvel a clusula que no constitua sano de ato ilcito porque permite extremar o tributo das multas. Se na se fizesse a ressalva, o conceito ficaria ambguo e, pois, cientificamente intil - por excessivamente compreensivo, a ponto de abranger entidade to distinta como a multa de direito publico (in Hiptese de incidncia tributria, Ed. Revista dos Tribunais, p. 25). instituda em lei s lei pode instituir o tributo. A lei instituidora do tributo , em princpio, a lei ordinria. A lei complementar s exigida nos casos expressamente previstos na Constituio Federal, como o do art. 156, IV da CF/88. Isto porque instituir normas gerais em Direito Tributrio no o mesmo que criar tributo. cobrado mediante atividade administrativa plenamente vinculada - A parte final do artigo 3. do Cdigo Tributrio Nacional determina que a cobrana do tributo dever seguir a determinao legal, no cabendo autoridade administrativa desconsiderar qualquer critrio, quando houver expressa determinao legal.

Com efeito, no pode a autoridade optar pela cobrana ou no, quando a lei determinar que a cobrana deva ser feita. Assim, ensina Hugo de Brito Machado que ou o tributo devido, e, nos termos que a lei determinar, dever ser cobrado, ou no devido e, nos termos da lei, no poder ser cobrado. A ttulo de esclarecimento, atividade vinculada aquela cuja realizao a autoridade administrativa no goza de liberdade para apreciar a convenincia e oportunidade de agir.

2.2. Classificaes
Quanto competncia impositiva - tributos federais, estaduais e municipais. Quanto s espcies impostos, taxas, contribuio de melhoria, emprstimos compulsrios e as contribuies sociais ou especiais Quanto funo: - fiscais, extrafiscais e parafiscais.

2.3. Funes
Tributo de carter fiscal aquele que tem, por nico e central objetivo, a arrecadao de recursos financeiros para o ente pblico. Arrecada-se unicamente para manter todo o aparato estatal (ex. Imposto de Renda); HUGO DE BRITO MACHADO ensina que um tributo considerado neutro, quando tem funo predominantemente fiscal. Tributo extrafiscal o que objetiva, principalmente, a interferncia do Estado no domnio econmico, buscando efeito diverso de apenas arrecadar recursos. Neste sentido, serve para atuao do Estado na economia privada, estimulando atividades, regies ou setores econmicos, ou em sentido contrrio, desestimulando o consumo de certos bens. Assim, por exemplo, poderse- lanar mo de um tributo extrafiscal, no sentido de evitar que uma atividade prejudicial a economia prospere a todo vapor . o que acontece com o estabelecimento de alquotas altas para importao de mercadorias, quando existam similares nacionais. Tributo parafiscal o utilizado para custeio de atividades que no so prprias do Estado, mas que acabam sendo desenvolvidas por este por meio de entidades especficas. Ex: IBAMA, arrecadando tributos para custear suas prprias finalidades. Contribuies parafiscais so tributos, e sendo assim, sua natureza especfica determinada pelo fato gerador. Assim pode ser imposto ou taxa.

2.4. Espcies
2.4.1 Impostos so tributos cobrado para custear as despesas ordinrias do Estado, no tendo qualquer dependncia com uma atuao (contraprestao) do Poder Pblico, conforme art. 16 do CTN. Por isso, diz-se que uma obrigao no vinculada a uma contraprestao estatal diretamente ligada ao sujeito passivo, que independe de qualquer atividade estatal especfica. modalidade de tributo que tem por hiptese de incidncia um comportamento do contribuinte ou uma situao jurdica na qual ele se encontra, e nunca uma atuao estatal
Classificam-se da seguinte forma: a) direto, quando o nus financeiro suportado exclusivamente pelo contribuinte, como o caso do IPVA (Imposto sobre a Propriedade de Veculos Automotores - art. 155, III, da Constituio). O proprietrio do automvel arca com o nus do tributo, cujo nus no repassado a terceiro; Em outros termos, so aqueles que cuja carga econmica suportada pelo prprio realizador do fato gerador do tributo. o caso do imposto de renda, em que o patrimnio de quem auferiu os rendimentos lquidos atingido por essa tributao. b) indireto, quando a respectiva carga financeira tem condio de ser transferida a terceiro, como o caso do IPI (Imposto sobre Produtos Industrializados - art. 153, IV, da Constituio). O contribuinte do tributo o industrial, que fica obrigado a recolher o seu respectivo valor, mas pode vir a ser ressarcido (financeiramente) por ocasio do pagamento do preo por parte do adquirente. Tambm outro exemplo o ICMS (Imposto sobre Circulao de Mercadorias e Servios de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicaes) c) pessoal, quando a quantificao do tributo decorre de condies peculiares ao contribuinte, como o caso do IR (Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza - art. 153, III, da Constituio). A carga do tributo ser menos elevada na medida em que a pessoa fsica tenha efetuado maior volume de gastos com sade, educao etc.; d) real, quando o montante do tributo leva em conta o valor de um bem, como o caso do IPTU (Imposto sobre a Propriedade Territorial Urbana - art. 156, I, da Constituio). No cumulatividade: aplica-se ao ICMS e a contribuies sociais (PIS e COFINS). Consiste em se permitir que o tributo pago na aquisio de bens ou servios seja utilizado como crdito para abatimento com o montante a pagar a ttulo do mesmo tributo, quando da sada do produto ou servio. Progressividade: aspecto importante dos impostos, que realiza o princpio da igualdade, j que estabelece que o imposto ter alquotas diversas e crescentes na medida em que cresce o quantum apurado na base de clculo. Seletividade e essencialidade: so aspectos que se aplicam a algumas espcies de impostos (dentre elas o IPI e o ICMS), para as quais o imposto incidir de forma mais gravosa (maior percentual) sobre produtos e servios considerados suprfluos e menos onerosa sobre produtos considerados essenciais. Assim, seleciona-se a carga tributria conforme a essencialidade do produto em questo.

Os impostos definidos na Constituio so: Unio: I - importao de produtos estrangeiros; II - exportao, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados; III - renda e proventos de qualquer natureza; IV - produtos industrializados; V - operaes de crdito, cmbio e seguro, ou relativas a ttulos ou valores mobilirios; VI - propriedade territorial rural; VII - grandes fortunas, nos termos de lei complementar. Estados e Distrito Federal: I - transmisso causa mortis e doao, de quaisquer bens ou direitos; II - operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao, ainda que as operaes e as prestaes se iniciem no exterior; III - propriedade de veculos automotores. Municpios: I - propriedade predial e territorial urbana; II - transmisso "inter vivos", a qualquer ttulo, por ato oneroso, de bens imveis, por natureza ou acesso fsica, e de direitos reais sobre imveis, exceto os de garantia, bem como cesso de direitos a sua aquisio; III - servios de qualquer natureza, no compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar

2.4.2 taxas Existem duas subespcies de taxas: as taxas de servio pblico e as taxas de
poder de polcia. As taxas constituem tributos decorrentes da prestao de servios pblicos especficos e divisveis, prestados ao contribuinte, ou postos sua disposio; ou relativos ao exerccio regular do poder de polcia (art. 145, II, da Constituio Federal). Outro dispositivo a regular o art. 77 do CTN. A caracterstica principal deste tributo a atuao estatal diretamente referida a algum, ou seja, so tributos diretamente vinculados a uma contraprestao estatal. O CTN (art. 79) considera como servios pblicos os: 1 - utilizados pelo contribuinte: a) efetivamente, quando por ele usufrudo a qualquer ttulo; b) potencialmente, quando, sendo de utilizao compulsria, sejam postos sua disposio mediante atividade administrativa em efetivo funcionamento; II - especficos, quando possam ser destacados em unidades autnomas de interveno, de utilidade ou de necessidades pblicas, ou em outras palavras, quando se possa especificar o quanto se gastou a ttulo daquele servio. III - divisveis, quando suscetveis de utilizao, separadamente, por parte de cada um dos seus usurios, isto , quando se possa divisar quem se utilizou do servio.

Os servios especficos, tambm chamados singulares, so os prestados uti singuli. So aqueles que podem ser destacados ou especificados, de forma a possibilitar a segregao da utilizao individual de cada indivduo. So de utilizao individual e mensurvel. o caso do servio de fornecimento domiciliar de gua potvel, por exemplo. J a divisibilidade diz respeito queles servios que podem ter a avaliao de utilizao, efetiva ou potencial, individualmente considerada. A taxas por servios so tambm uti singuli. Os servios uti singuli podem ser: 1. Compulsrios: a) so obrigatrios, no pode ser recusado (esgoto); B) no podem ser suprimidos por falta de pagamento, devendo ser cobrados judicialmente; c) cobrados atravs de taxas. 2. Facultativos: a) o beneficirio pode aceitar ou recusar (telefone); b) podem ser suprimidos por falta de pagamento independentemente de interveno judicial; c) cobrados atravs de tarifa Segundo o Supremo Tribunal Federal (STF) relativamente a utilizao efetiva ou potencial dos servios, vale enfatizar que somente cabe cobrana de taxa por utilizao potencial de servio pblico o quando este for definido em lei como de utilizao compulsria, seja efetivamente existente e esteja a disposio do contribuinte. Seria o caso, como ocorre em muitos municpios, da cobrana de taxa pela coleta domiciliar de lixo, servio essencial sade publica. Poder de polcia a faculdade que o Estado tem de, observados os limites constitucionais, estabelecer normas para disciplinar o exerccio dos direitos liberdade e propriedade das pessoas, compatibilizando-os com o bem comum. Tambm pode ser definido como poder de fiscalizao. O Cdigo Tributrio Nacional, em seu artigo 78, enumera casos considerados exerccio do poder de polcia reportando-se ao interesse pblico concernente segurana, higiene, ordem, aos costumes, disciplina da produo e do mercado, ao exerccio de atividades econmicas dependentes de concesso ou autorizao do Poder Pblico, tranquilidade pblica ou ao respeito propriedade e aos direitos individuais ou coletivos. Muito se fala tambm das tarifas (preos pblicos), sendo que se faz importante diferenci-las das taxas:

TAXA Regime jurdico tributrio (legal) Regime jurdico de direito publico No h autonomia da vontade (cobrana compulsria) No admite resciso Pode ser cobrada por utilizao potencial do servio Cobrana no proporcional a utilizao Sujeita aos princpios tributrios (legalidade, anterioridade etc) Os servios pblicos propriamente estatais so indelegveis Em tese, os servios custeados por taxa no podem ser suprimidos. Caso no pagos tem que ser cobrados judicialmente (LOPES MEIRELLES) Servio uti singuli obrigatrio Receita derivada

PREO PBLICO (TARIFA) Regime jurdico contratual Regime jurdico de direito privado Decorre da autonomia da vontade do usurio ( facultativo) Admite resciso S a utilizao efetiva enseja cobrana Pagamento proporcional a utilizao No sujeito aos princpios tributrios So delegveis Em tese, os servios custeados por preo pblico podem ser suprimidos em caso de no pagamento do devido (H. LOPES MEIRELLES) Servio uti singuli facultativo Receita originaria

No artigo 145, 2., da Constituio Federal, verifica-se que as taxas no podem ter base de clculo prpria de impostos. O SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL em diversas ocasies, declarou a inconstitucionalidade de taxas com base nesta vedao constitucional. So exemplos: A taxa de servios urbanos que utilizava como base de calculo a localizao e rea do imvel, considerando estes elementos identificveis com o contedo da base de calculo do IPTu; Taxa de preveno de incndio que tinha como base de calculo a rea ocupada pelo estabelecimento do contribuinte , semelhante a base de calculo do IPTU; Taxa de localizao e funcionamento de estabelecimento industrial e comercial e taxa de renovao de alvar, cujas bases de calculo levaram em considerao o numero de empregados, elemento absolutamente estranho ao fato gerador e ao custo operacional da atividade desenvolvida pelo poder tributante; Taxa municipal de conservao de estradas de rodagem, por Ter como base de calculo o numero de hectares e outros fatores bsicos utilizados para o calculo do ITR; Em sentido contrario, ou seja, considerando a constitucionalidade da cobrana, legitimou taxa municipal de fiscalizao de anncios que tinha como base de calculo a rea do anuncio. Entendeu o STF inexistir identidade com a base de calculo do IPTU, por no se confundir com a rea do imvel, pro no estar condicionada a cobrana a fixao do anuncio em imvel do anunciante e em sequer a circunstancia de ser o anunciante proprietrio do imvel urbano.

2.4.3 Contribuio de melhoria - tem como fato gerador a valorizao do imvel do

contribuinte em decorrncia de obra pblica. Sua caracterstica ser vinculada INDIRETAMENTE a uma contraprestao estatal, pois existe um elemento intermedirio, que

a valorizao do imvel, no existindo apenas a atuao do ente pblico como elemento que permite a cobrana do tributo. Por exemplo, um presdio construdo com recursos pblicos (obra pblica), mas que certamente no valorizar os imveis vizinhos, no permite a cobrana de contribuio de melhoria dos proprietrios destes vizinhos, pelo Poder Pblico. Est prevista no artigo 145, inciso III, da Carta Magna, e regulamentada pelos artigos 81 e 82 do Cdigo Tributrio Nacional, e modalidade de tributo que tem por hiptese de incidncia uma atuao estatal indiretamente referida ao contribuinte. Diz-se que a atuao estatal indiretamente referida uma vez que se faz necessrio que o contribuinte experimente uma valorizao imobiliria que decorra de obra pblica. Assim, seria diretamente referida ao contribuinte caso a simples existncia de obra pblica permitisse a cobrana do tributo. O STF, em deciso unnime, afastou com veemncia esta pretenso, deixando claro que a valorizao imobiliria requisito inafastavel da contribuio de melhoria, permanecendo como fato gerador esta espcie tributaria, inclusive apos o advento da CF 88. Neste mesmo julgamento, foi esclarecido que h cinco limitaes bem estabelecidas para o lanamento da contribuio de melhoria: 1) S pode ser lanada pela execuo de um melhoramento publico; 2) Esse melhoramento deve afetar, de maneira particular, uma area limitada e determinvel.; 3) No pode exceder o beneficio devido ao melhoramento;esse beneficio traduz-se no aumento de valor do imvel; 4) Deve dar-se ao proprietrio tributado oportunidade de manifestar-se previamente sobre a imposio; 5) No pode ela exceder o custo da obra, mesmo que o beneficio seja maior . No se pode arrecadar mais do que o custo, sob pretexto do beneficio. O mais importante principio justificador da imposio seria a necessidade de anular-se o aumento de valor da propriedade no motivado pelo trabalho ou pelo capital de seu titular (enriquecimento sem causa).

2.4.4 Emprstimos Compulsrios so considerados tributos restituveis, por ser um

emprstimo feito pelo contribuinte ao Poder pblico. Tem por base as situaes do art. 148 da Constituio Federal: Art. 148. A Unio, mediante lei complementar, poder instituir emprstimos compulsrios: I - para atender a despesas extraordinrias, decorrentes de calamidade pblica, de guerra externa ou sua iminncia; II - no caso de investimento pblico de carter urgente e de relevante interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, b. Pargrafo nico. A aplicao dos recursos provenientes de emprstimo compulsrio ser vinculada despesa que fundamentou sua instituio. O primeiro ponto que medida provisria no pode criar nem alterar emprstimos compulsrios, pois a converso da medida provisria em lei depende de maioria simples, enquanto a lei complementar depende do qurum de maioria absoluta, conforme previsto no artigo 69 da Constituio Federal.

Ser restituvel caracterstica que no ocasiona a perda de natureza tributria do emprstimo compulsrio, pois, no obstante o produto arrecadado voltar ao contribuinte, o artigo 4., inciso. II, do Cdigo Tributrio Nacional, estabelece que a natureza jurdica do tributo no determinada pela destinao do produto da sua arrecadao. Sua meno pela Constituio Federal (artigo 148) e o fato de satisfazerem plenamente as clusulas que compem a redao do artigo 3. do Cdigo Tributrio Nacional, deixam ntida a configurao tributria do instituto, tornando-se difcil sustentar posies dissonantes. Os prazos e condies de restituio devero ser fixados na prpria lei que institui o tributo, criando assim, ao contribuinte, o direito subjetivo de receber o valor emprestado compulsoriamente Unio. Deve-se ressaltar que a restituio deve ser do valor integral tomado como emprstimo, e de forma atualizada, efetuada em moeda, cumprindo assim princpio constitucional que veda o confisco. O SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL j declarou inconstitucional a pretenso de devolver-se o valor correspondente ao tributo em quotas do Fundo Nacional de Desenvolvimento ( ou quaisquer outros ttulos), afirmando que a restituio deve operar-se na mesma especie que recolhido o emprstimo compulsrio (RE, 121. 336). NO CONFUNDIR: EMPRSTIMO COMPULSRIO (art. 148 CF/88) Lei complementar Unio institui Quando ocorre: a) para atender a despesas extraordinrias decorrentes de calamidade publica, de guerra externa ou sua iminncia b) no caso de investimento publico de carter urgente e de relevante interesse nacional O imposto criado no pode estar compreendido na competncia tributria da Unio ou dos outros entes. Quando no se aplica o principio da anterioridade? Apenas no caso do inciso I do art. 148: para atender a despesas extraordinrias decorrentes de calamidade publica, de guerra externa ou sua iminncia IMPOSTO EXTRAORDINRIO (art. 154, inciso II, da CF/88) Lei ordinria Unio institui Quando ocorre: a) na iminncia ou no caso de guerra externa.

O imposto criado pode estar ou no compreendido na competncia tributria da Unio. No se aplica o princpio da anterioridade

2.4.5 Contribuies Especiais ou Sociais tais tributos tm como caracterstica

central a destinao especfica a um determinado fim. Esto presentes no art. 149 da CF/88, e no art. 195, 6, do mesmo diploma constitucional. Classificam-se em: Contribuio social de interveno no domnio econmico : possuem funo extrafiscal. Assim, no se destinam apenas arrecadao de recursos financeiros e sim, exclusivamente, a intervir no domnio econmico. Contribuio social de interesse de categorias econmicas ou profissionais : na lio de Hugo de Brito Machado, temos que esta se trata de contribuio destinada a propiciar a organizao dessas categorias, fornecendo recursos financeiros para a manuteno de entidade associativa. Contribuio social de custeio da Seguridade Social: contribuio que possui bases mais slidas em nossa Carta Magna, havendo meno a ela nos artigos 195, incisos I, II e III, e 6, e artigo 194, inciso VII, os quais demonstram-se os pilares de sustentao desta espcie de contribuio social.

No 6. do art. 195 supracitado encontramos uma regra especfica sobre o princpio da anterioridade para essa espcie tributria. a denominada anterioridade mitigada ou nonagesimal. Segundo tal pargrafo, as contribuies previstas no artigo 195 podem ser exigidas 90 dias aps a publicao da lei que as instituiu ou aumentou.
-de interveno no domnio econmico (Unio); Contribuies Sociais -de seguridade social (U, E, M e DF) -de interesse de categorias profissionais/econmicas (Unio); - patronais; - empregados; - sobre a receita de concursos de prognsticos

3. Sistema Tributrio
Sistema o conjunto organizado de partes relacionadas e interdependentes entre si. Na vigncia da Constituio anterior, o sistema tributrio era formatado de forma que a Unio de sobrepunha aos Estados-membros e Municpios, que estavam, portanto, em situao de inferioridade. Com a Constituio de 1988, a situao de Estados e Municpios, pois se passou a ter a repartio de receitas de impostos entre os entes da Federao.

O sistema tributrio que vige atualmente em nosso pas estruturado na Constituio Federal, sendo certo que esta d os parmetros para o legislador infraconstitucional atuar. Alm da Constituio Federal, tratar do sistema tributrio, tambm este integrado por normas infraconstitucionais, entre as quais se destaca o Cdigo Tributrio Nacional. 1.1 classificao de sistemas tributrios: Rgidos: so sistemas que delimitam pouca liberdade ao legislador infraconstitucional, j que a Constituio estabelece as normas essenciais do sistema Flexveis: so os sistemas que, ao contrrio do anterior, permitem uma liberdade maior ao legislador ordinrio para atuar, podendo este tratar com maior efetividade a normatizao tributria. Racionais: so sistemas que vislumbram determinados objetivos polticos, determinados pela Cincia das Finanas. Histricos: so aqueles resultantes da instituio de tributos sem prvio planejamento. 2. Competncia O termo competncia, em matria tributria, indica a prerrogativa conferida a um ente poltico de instituio de tributos, obedecidos os limites contidos na Constituio. Conforme diz o prof. Roque Carrazza, em sua obra Curso de direito constitucional tributrio. 9. ed. So Paulo: Malheiros, 1997, p. 288, a aptido para criar, in abstracto, tributos. A competncia para tributar, no ordenamento jurdico brasileiro, advm da Constituio Federal, sendo que esta define todos os aspectos necessrios ao exerccio da competncia, de forma exaustiva. Assim, exemplificando, nos seus artigos 153, 155 e 156, define os impostos que so de competncia privativa, respectivamente, da Unio, dos Estados e dos Municpios. E no art. 154, define que a Unio tem competncia residual para criar impostos no definidos nos artigos retrocitados. Assim, importante enfatizar que a Constituio Federal no cria tributos, mas sim competncias, que so as possibilidades dadas aos entes pblicos para criarem posteriormente e por lei, os tributos que lhe foram autorizados. entre poder e competncia: o termo poder indica o exerccio ilimitado da prerrogativa, ou seja, a atuao do Poder Pblico na tributao sem qualquer limite, enquanto a competncia, conforme j dito, implica na instituio de tributos dentro dos parmetros que a Constituio demarcou. entre competncia e capacidade tributria ativa: A competncia tributria indelegvel, ou seja, no pode ser transferida a outro ente ou pessoa a competncia estabelecida pela Constituio a uma determinada pessoa poltica. Ex: a Unio no pode delegar a competncia para instituir o Imposto de Renda aos Estados, por exemplo. Todavia, j a capacidade tributria ativa pode ser delegada, estando isto inclusive positivado no Cdigo Tributrio Nacional, no art. 7, que diz que a competncia indelegvel, exceto as atribuies para arrecadar e fiscalizar tributos, ou de executar leis, servios, atos ou decises administrativas em matria tributria (capacidade tributria ativa). Assim, se o Municpio resolver delegar a uma autarquia a gesto (arrecadao e fiscalizao) do Imposto sobre Servios, que de sua competncia, isto ser possvel, j que o que se permite que esta autarquia faa o exerccio da capacidade tributria ativa.

OBSERVAO DE RICARDO CUNHA CHIMENTI: A regra do art. 119 do CTN, que prev ser o sujeito ativo da Obrigao tributria a pessoa jurdica de direito publico titular da competncia (poder poltico) para exigir o seu cumprimento, foi derrubada pela CF de 88, j que o atual sistema constitucional tributrio (art. 149) permite que entidades publicas e privadas que no tenham poderes para editar leis estejam no plo ativo de relaes jurdicas tributarias (OAB, SESI, SESC etc). Esta posio adotada entre outros por PAULO DE BARROS CARVALHO no pacfica, j que alguns mestres como RICARDO LOBO TORRES, negam as pessoas de direito privado a condio de sujeito ativo. Deve ficar claro que a competncia tributria diz respeito instituio de tributos, ou seja, ao estabelecimento do fato ou ato que ser tributado, a forma em que ocorrer esta tributao, a quantificao do tributo, enfim, a toso os elementos que do a estrutura do tributo. J a capacidade tributria ativa tem relevncia em um momento posterior ao da criao do tributo, pois diz respeito arrecadao deste tributo e sua fiscalizao e se o mesmo est sendo corretamente adimplido, mas nunca ao processo de instituio do tributo. No , da mesma forma, delegao da competncia tributria a mera atribuio a pessoa jurdica de direito privado da funo de arrecadao de tributos, como por exemplo, um estabelecimento bancrio receber o pagamento de tributos, o que ressalte-se, bastante comum hoje em dia. OBS: A competncia tributaria indelegvel As funes de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis, servios, atos ou decises administrativas em matria tributaria, podem ser atribudas a pessoas jurdicas de direito publico A simples funo de arrecadar, funo de simples caixa, pode ser atribuda a pessoas de direito privado

2.1 Classificao de competncia: A mais usual Quanto possibilidade uma ou mais pessoas polticas criarem o tributo: o Competncia cumulativa ou comum, inserta no art. 145, II e III, da Constituio da Repblica, aquela atribuda a uma ou mais entidades polticas, como por exemplo a que "possibilita a cobrana das taxas e contribuio de melhorias pela Unio, Estados Distrito Federal e Municpios, evidentemente dentro das respectivas competncias de atuao" o A competncia privativa ou exclusiva a atribuda especfica e exclusivamente a um ente poltico, ou seja, "ocorre quando apenas uma pessoa poltica pode tributar determinado fato, excluindo-se a competncia dos demais entes (ex.: IPI, para a Unio)". Isso equivale dizer que "tambm excludente, uma vez que constitui uma obrigao negativa para as outras entidades, que no podem invadir aquela rea prpria e privativa do ente poltico beneficiado" (ex: a Unio querer tributar a propriedade de veculos automotores, de competncia privativa dos Estados, conforme art. 155, II, da CF/88).

o Competncia residual o poder de instituir outros tributos no previstos na Constituio Federal, em seus artigos 153, 155 e 156. No Brasil, somente a Unio detm a competncia residual, nos termos do art. 154. o Competncia mltipla ou cumulativa a atribuio a um ente de instituir tributos originariamente de competncia de outros entes, e definida no art. 147 da CF: competem a Unio, em Territrio Federal, os impostos Estaduais e se o Territrio no for dividido em Municpios, cumulativamente , os impostos municipais; ao DF cabem os impostos municipais e estaduais. 2.2 Conflito de competncia: a competncia tributria matria de cunho constitucional, taxativa e exaustivamente prevista, de sorte que haver conflito de competncia na medida em que um ente poltico atuar usurpar a competncia alheia. Nesse sentido, bem define o prof. Roque Carrazza, quando conclui que "a pessoa poltica no pode usurpar competncia tributria alheia, nem aquiescer que sua prpria competncia tributria venha a ser utilizada por outra pessoa poltica". Noutros termos, pode-se "enxergar o conflito de competncia como uma situao de efetivo esbulho de um direito outorgado privativamente a terceiros". Desse quadro duas situaes merecem destaque, embora no se confundam com o conflito de competncia, a saber: a hiptese do bis in idem e da bitributao. A clssica diferena entre a hiptese do bis in idem e a bitributao est na particularidade de que o primeiro ocorre quando uma nica (mesma) pessoa poltica institui tributos diversos sobre o mesmo fato gerador e o mesmo contribuinte, mas pela incidncia de duas normas legais distintas. P.ex. PIS e COFINS, criados pelo Unio e incidentes sobre o faturamento. A bitributao, por seu turno, ocorre quando a dupla tributao tem origem em pessoas polticas distintas, de modo que so duas normas, cada qual emanada de um legislativo, incidindo sobre o mesmo fato jurdico e onerando o mesmo contribuinte. Assim, quando entes polticos distintos (p.ex.Unio e um E-M ) exigem de um mesmo contribuinte tributos idnticos, verifica-se a bitributao, conforme denominao dada pelos mestres BERNARDO RIBEIRO DE MORAES (Compndio de Direito Tributrio, 3 edicao, RJ, Forense) e DE PLCIDO E SILVA (Vocabulrio Jurdico, 8 ed, Rio de Janeiro, Forense, 1984, p.325). bom lembrar que alguns doutrinadores preferem a denominao invaso de competncia ao termo bitributao. OBSERVAO- Os impostos extraordinrios constituem-se numa bitributaco ou num bis in idem? Ricardo Cunha Chimenti entende que se trata de uma bitributacao, j ROQUE CARRAZA entende que se trata de um bis in idem. Quanto ao assunto lembramos o ensinamento de R.C. Chimenti que expressa: A bitributao s e legal se constitucionalmente autorizada, a exemplo do imposto extraordinrio previsto n inciso II do Art. 154 da CF. Advirto que Roque Carraza denomina este exemplo do imposto extraordinrio de bis in idem e no de bitributaao (Curso de Direito Constitucional Tributrio, 4 ed., So Paulo, Malheiros Ed., 1993, p.258). 3. Limitaes Constitucionais ao Poder de Tributar Conforme j dito, o poder de tributar no absoluto, de sorte que no pode o ente poltico tributante agir ao seu bel prazer, mas ao contrrio, deve ater-se aos parmetros que a

Constituio Federal definiu na formao do sistema tributrio. Pode-se concluir, destarte, que do disciplinamento jurdico do poder de tributar, resulta a competncia. Consistem as limitaes em princpios e normas jurdicas, que definem vedaes constitucionais, e que tm por objetivo a garantia do cidado contra o abuso do poder de tributar do Estado. Em outras palavras, toda e qualquer restrio imposta pelo sistema jurdico s entidades dotadas do poder de tributar. A primeira limitao constitucional ao poder de tributar o mbito constitucional do tributo, o que foi bem definido pelo prof. Hugo de Brito Machado como a matria ftica colocada pela Constituio Federal disposio do legislador de cada uma das entidades tributantes. , outrossim, o contedo que a Constituio define como permissivo de tributao por um dado tributo.

3.1 Princpios
3.1.1 Legalidade: Disposto no artigo 5, inciso II, da Constituio Federal, trata-se de princpio universal, no sendo de aplicao exclusiva esfera tributria. A teor deste princpio, ningum ser obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa seno em virtude de lei. H a previso expressa especificamente no Direito Tributrio, consubstanciada no art. 150, I, da CF/88, determinando a necessidade de lei para instituio ou majorao de tributos. No demais lembrar que Medida Provisria no lei em sentido estrito-formal, entendendo-se por esta a regularmente aprovada pelo Poder Legislativo e sancionada pelo Executivo, o que afasta, em tese, a sua utilizao no mbito tributrio. Entretanto, o STF se manifestou pela possibilidade de criao de tributos via Medida Provisria. A Constituio permite uma exceo ao princpio da legalidade, quando estabelece em seu art.153, 1, que as alquotas do Imposto de Importao, Imposto de Exportao, Impostos sobre Produtos Industrializados e Imposto sobre Operaes Financeiras podem ser alteradas pelo Poder Executivo, sendo os dois primeiros alterados especificamente pela CAMEX. 3.2.2 Isonomia: Inserto no art. 150, inciso II, da Constituio da Repblica, veda o tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situaes equivalentes. Esse princpio corolrio do princpio geral de que todos so iguais perante a lei, sem qualquer distino, conforme disposto no art. 5 da Carta Magna. No por acaso o aludido princpio tambm denominado de princpio da igualdade tributria, uma vez que em matria tributria, mais do que em qualquer outra, tem relevo a ideia de igualdade no sentido de proporcionalidade. Seria verdadeiro absurdo pretender-se que todos pagassem o mesmo tributo. Assim, no campo da tributao, o princpio da isonomia s vezes parece confundir-se com o princpio da capacidade contributiva. Este princpio veda, vale dizer, a utilizao extrafiscal do tributo em relao pessoas fsicas, ou seja, para discrimin-las em razo da ocupao profissional ou funo exercida por aquelas.

3.2.3 Irretroatividade: Este princpio basilar no sistema jurdico, e decorre dos princpios gerais que estatuem que "a lei no retroage, exceto para beneficiar" e que "a lei no prejudicar o direito adquirido, o ato jurdico perfeito e a coisa julgada" (art. 5, XXXVI, CF). Notadamente na seara do Direito Tributrio o aludido princpio veda a cobrana de tributos relativos a fatos geradores ocorridos antes da vigncia da lei. Em consequncia, a legislao tributria aplica-se, imediatamente, aos fatos geradores futuros. A maior problemtica no caso do princpio da irretroatividade gira em torno dos fatos pendentes, definidos pelo art. 105 do CTN como aqueles j iniciados, porm ainda no finalizados quando da entrada em vigor de uma nova lei. De acordo com Hugo de brito Machado, com o fim de garantir a estabilidade jurdica e a segurana nos negcios e fatos jurdicos, no podem os fatos pendentes serem atingidos pela nova norma jurdica. Assim, o art. 105 do CTN no foi, para ele, recepcionado pela atual Constituio. Ocorre que tal posio no a prevalente, sendo considerado vlido o art. 105 do CTN e aplicvel aos casos concretos, conforme o STF j decidiu. Vale tambm ressaltar que o art. 106, II, c, permite que uma nova lei retroaja e se aplica a fatos pretritos, quando a mesma cominar penalidade menos severa a um fato, aplicando uma multa, por exemplo, mais branda. 3.2.4 Anterioridade: o princpio da anterioridade, previsto no art. 150, III, b e c, da CF, e no o art. 9, II, do CTN, tem o escopo de assegurar a previsibilidade das normas tributrias, evitando-se surpresas ao contribuinte, de sorte que para ser validamente incidente sobre os fatos jurdicos ocorridos num determinado perodo (geralmente no perodo fiscal, que coincide com o ano civil) deve ser publicada no exerccio financeiro anterior. Constituem, todavia, exceo a esse princpio os impostos de importao, de exportao, sobre produtos industrializados, sobre operaes financeiras, extraordinrio por motivo de guerra, contribuies para o financiamento da seguridade social etc., conforme os artigos 148, 149 150 e 195, todos da Constituio Federal. Vale verificar que no art. 150, 1 da CF/88, as excees podem ser enxergadas como totais, quando no obedeam nenhum dos dois requisitos do princpio da anterioridade (impostos de importao, de exportao, sobre operaes financeiras, extraordinrio por motivo de guerra e emprstimos compulsrios), como exceo apenas alnea b do inciso III do art. 150, isto , devendo respeitar a regra de 90 dias da publicao para entra em vigor (imposto sobre produtos industrializados), e como exceo apenas alnea c do inciso III do art. 150, devendo respeitar o prximo ano para entrar em vigor, MS no os 90 dias (Imposto de Renda, e quanto base de clculo, o IPVA e o IPTU). O princpio da anterioridade, outrossim, veda que tributo seja cobrado no mesmo exerccio financeiro da lei que o instituiu ou aumentou, e mais, aps a EC 42/03, no pode o tributo, mesmo respeitada a questo da cobrana em exerccio financeiro posterior, ser cobrado antes de 90 dias contados da sua publicao, o que inibe a prtica dos legisladores de criar tributos nos ltimo dias do ano para vigerem a partir de 1 de janeiro do prximo ano, ferindo o princpio da no surpresa.

3.2.5 Vedao ao Confisco: tributos com efeito de confisco aquele que, por ser excessivamente oneroso, seja sentido como penalidade. Previsto no art. 150, IV, da Constituio da Repblica, este princpio expurga do ordenamento jurdico a possibilidade de ocorrer uma tributao extorsiva correspondente absoro, total ou parcial, da propriedade do contribuinte pelo Estado, sem que haja a devida indenizao ao contribuinte. Todavia, no se trata de confisco, por exemplo, a cobrana do ITR a razo de 20% ao ano incidente sobre o valor da terra nua em rea rural, ainda que matematicamente conclua-se que ao final de 5 anos o contribuinte ter pagado o equivalente a 100% do valor da terra. Em verdade, o que se pretende com esse imposto atender ao preceito constitucional do fim social da propriedade (art. 5, XXIII, CF), de modo a compelir o proprietrio de terras rurais improdutivas torn-las produtivas socialmente V-se, assim, a dificuldade na definio do que seja confisco, posto que no h definio legal do mesmo, sendo certo que deve o Judicirio se manifestar em cada caso concreto acerca da existncia ou no de confisco na prtica tributria. As multas podem ser protegidas pelo princpio do no-confisco? ainda que uma parte da doutrina entenda que no, pois o tributo e a multa tm natureza distinta, entendemos que sim, pois as penalidades tambm podem ser confiscatrias sempre que forem desproporcionais ao seu objetivo punitivo, como por exemplo, quando a alquota do IPTU for de 2% (dois por cento), e a multa fiscal pelo atraso no pagamento for de 200% (duzentos por cento). Neste caso, ento, parece-nos claro que pode a multa ter carter confiscatrio, mesmo que a imposio do tributo em si no tenha violado a aludida garantia constitucional. Enfim, as multas podem ter carter confiscatrio, assim como os tributos, desde que os limites da razoabilidade sejam ultrapassados. 3.2.6 Liberdade de trfego: positivado no art. 150, V, da CF/88, no possvel o ente tributante estabelecer limites ao trfego de pessoas ou mercadorias, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais. Percebe-se que o fato proibido a tributao em virtude do bem ou da pessoa trafegar de forma interestadual ou intermunicipal, j que isto ofende o pacto federativo. A ressalva a este princpio a possibilidade de cobrana de pedgio pela utilizao de vias conservadas pelo Poder Pblico.

3.2 Imunidades
Considerando a conceituao de poder de tributar j trabalhada, como possibilidade de atuao absoluta do ente tributante, que deve sofrer restries, a imunidade uma limitao ao poder de tributar, agindo com um fato delimitador da competncia tributria. Desta feita, a imunidade atua retirando determinado fato ou situao da esfera de competncia do ente tributante, como por exemplo, a existncia de uma norma que permite a tributao pela Unio da renda, atravs do Imposto de Renda, e a imunidade da tributao da renda dos outros entes polticos (Estados, Distrito Federal e Municpios). O objetivo da imunidade a preservao de valores considerados como de superior interesse nacional, tais como a manuteno das entidades federadas, o exerccio das

atividades religiosas, da democracia, das instituies educacionais, assistenciais e de filantropia, e o acesso s informaes. Distino entre imunidade e iseno: a imunidade atua no plano da definio da competncia, gerando efeitos anteriores ao processo de instituio do tributo. J a iseno opera no plano do exerccio da competncia, gerando consequncias em momento posterior instituio do tributo. 3.2.1 Imunidade Recproca A Constituio (art. 150, VI, a) dispe sobre a proibio Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios de institurem impostos sobre o patrimnio, renda ou servios, uns dos outros, abrangendo as atividades das prprias pessoas polticas de direito pblico. Consagra esta obedincia o federalismo, cuja manuteno promovida mediante a impossibilidade de tributao que possa desfalcar a capacidade econmica das pessoas polticas. Mediante a eliminao desses gravames (tributos), aquelas pessoas no ficaro prejudicadas e comprometidas no livre exerccio de suas atividades pblicas. Objetiva o preceito a igualdade, a harmonia e a independncia das pessoas polticas. Fato relevante se esta imunidade alcana as autarquias e fundaes institudas e mantidas pelo poder Pblico: Sim, no caso do art. 150, 2, da CF/88, ou seja, no que se refere ao patrimnio, renda e aos servios, vinculados s finalidades essenciais das autarquias ou fundaes ou destas decorrentes. Este princpio no se aplica no caso do art. 150, 3, da CF/88, ou seja, quando o ente pblico explore atividades econmicas regidas pelas normas aplicveis a empreendimentos privados, ou em que haja contraprestao ou pagamento de preos ou tarifas pelo usurio; o princpio tambm nem exonera o promitente comprador da obrigao de pagar impostos relativamente ao bem imvel. Quanto s empresas pblicas (por exemplo, Correios e Caixa Econmica Federal), s se aplica a imunidade recproca quando tal empresa exercer sua atividade com monoplio.

3.2.2 Imunidade dos Templos A imunidade dos templos de qualquer culto (art. 150, VI, b, CF) significa que as atividades religiosas em igrejas, casas paroquiais. estdios, terrenos, podem ser exercidas sem a exigncia de impostos, propiciando a prtica da crena religiosa diversificada (catlica, protestante, israelita, maometana, evanglica, xintosta, budista etc.). O que se privilegia a liberdade de religio preconizada na Constituio Federal, como garantia fundamental. Como s sero imunes as atividades essenciais dos templos, questo primordial saber quais so estas atividades consideradas de suma importncia. Uma rede de televiso por assinatura, para divulgao das ideias religiosas, pode ser considerada imune de tributao. Tambm as vendas de velas e artigos sacros no devem ficar sujeitas ao ICMS, uma vez que se trata, da mesma forma, de atividade intimamente vinculada ao objetivo religioso.

Parece evidente que a vedao de se impor tributos ao patrimnio, renda e aos servios relacionados com as finalidades essenciais dos templos (art. 150, 4o, CF), implicar obrigao tributria no caso de manterem supermercado, cobrarem pelo estacionamento de veculos, pelo ingresso em cinemas, ou pela venda de caixes funerrios, j que estes no esto relacionados com a atividade essencial dos templos. Todavia, tambm isto discutvel. 3.2.3 Imunidade dos Partidos Polticos, suas Fundaes, Entidades Sindicais dos Trabalhadores, Instituies de Educao e de Assistncia Social sem fins lucrativos. Essas associaes e entidades no sofrero a exigncia de impostos sobre o patrimnio, a renda e os servios, se no tiverem finalidade lucrativa, e atenderem aos requisitos da lei (art. 150, VI, c, CF), que o CTN. Categoricamente, a CF de 1988 deferiu lei complementar a competncia para regular as limitaes constitucionais ao poder de tributar (art. 146, III), dentre as quais se englobam as imunidades (art. 150 da CF), tendo o CTN (art. 90) estabelecido os requisitos (art. 14) seguintes: I - no distriburem qualquer parcela de seu patrimnio ou de suas rendas, a qualquer ttulo [com a redao da LC 104/2001]; II - aplicarem integralmente no pas, os seus recursos na manuteno dos seus objetivos institucionais; III - manterem escriturao de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatido. Os dois primeiros requisitos so materiais, importando em obrigaes que os entes descritos no art. 150, VI, c devem obedecer para serem imunes. O terceiro requisito de carter formal, sendo a possibilidade de se provar o cumprimento dos requisitos dos incisos I e II do art. 14 do CTN supracitado. No ter fins lucrativos no quer dizer que no possa a entidade ter sobras financeiras. Quer dizer apenas que no pode distribu-las, tendo de reaplic-las integralmente na manuteno de seus objetivos institucionais. 3.2.4 - Imunidade dos Livros, Jornais, Peridicos e Respectivo Papel A viso hoje aplicvel a esta imunidade a de que a mesma se aplica aos produtos (livros, jornais e peridicos) prontos e ao papel destinado sua impresso apenas, no abrangendo outros insumos. H, porm, vises divergentes, como a do prof. Hugo de Brito Machado, de que a imunidade aqui existente, para ser efetiva, deve abranger todo o material necessrio confeco do livro, do jornal ou do peridico, assim, nenhum imposto pode incidir sobre qualquer insumo, ou qualquer dos instrumentos, ou equipamentos que sejam destinados produo desses objetos. J que esta imunidade objetiva proteger a divulgao de ideias, conhecimentos, a livre expresso do pensamento, os processos tecnolgicos para a elaborao dos livros, jornais e peridicos so totalmente irrelevantes, como o caso de programas de computador (CD-ROM) disquetes, fitas

cassete e demais elementos de informtica, que tambm se encaixam no mbito imunitrio, uma vez que atendem s mesmas finalidades dos apontados veculos. Trata-se de novos instrumentos que tambm transmitem ideias, conhecimentos, etc., e que, numa interpretao teleolgica, inserem-se na mesma moldura cultural veiculada nos livros. 3.2.5 Imunidades Especficas de determinados Impostos A Constituio contempla situaes desonerativas de impostos, tipificadoras de autnticas imunidades, a saber: a) IPI: produtos industrializados destinados ao exterior (art.153, 3, III); b) ITR: pequenas glebas rurais, definidas em lei, quando o proprietrio no possua outro imvel e as explore s ou com sua famlia (art. 153, 4); e) ICMS: 1) o ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial (art. 153, 50; e 155, X, c): 2) operaes que destinem ao exterior produtos industrializados, excludos os semi-elaborados definidos em lei complementar (art. 155, X, a); 3) operaes que destinem a outros Estados petrleo, inclusive lubrificantes, combustveis lquidos e gasosos dele derivados, e energia eltrica (art. 155, X, b); e 4) prestao de servios de transporte internacional (art. 155, caput); d) ITBI: 1) em relao aos direitos de garantias pertinentes transmisso de bens imveis (art. 156, II); 2) transmisso de bens ou direitos incorporados ao patrimnio da pessoa jurdica em realizao de capital, e sobre a transmisso de bens ou direitos decorrentes de fuso, incorporao, ciso ou extino de pessoa jurdica, salvo se, nesses casos, a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, locao de bens imveis ou arrendamento mercantil (art. 156, 2, 1) e) Impostos federais, estaduais e municipais: operaes de transferncias de imveis desapropriados para fins de reforma agrria (art. 184, 5) 3.2.6 Imunidade de Taxas A Constituio veda a instituio de taxas relativamente s atividades seguintes: a) peties aos Poderes Pblicos em defesa de direito ou contra ilegalidade ou abuso do poder; e certides em reparties pblicas, para defesa de direitos e esclarecimento de situaes de interesse pessoal (art. 5, XXXIV); b) assistncia jurdica integral e gratuita aos que comprovarem insuficincia de recursos (art. 5 LXXIV); e) registro civil de nascimento e certido de bito, para os reconhecidamente pobres (art. 50 LXXVI); d) aes de habeas corpus e habeas data, e os atos necessrios ao exerccio da cidadania, na forma da lei (art. 5, LXXVII).

3.2.7 Contribuies Sociais A Constituio dispe que so isentas de contribuio para a seguridade social as entidades beneficentes de assistncia social que atendam s exigncias estabelecidas em lei (art. 1 95 7) Trata-se de autntica imunidade, por se tratar de impedimento competncia tributria, em razo de sua raiz constitucional, sendo irrelevante a utilizao do vocbulo iseno, pelo constituinte. A jurisprudncia do STF j identificou na referida clusula a existncia de uma tpica garantia de imunidade (e no de simples iseno) estabelecida em favor das entidades beneficentes de assistncia social (precedente publicado na RTJ 137/965), em razo do que se revela a absoluta impossibilidade jurdica de a autoridade administrativa distorcer essa diretriz, negando-lhe o benefcio fiscal (RE n 22.192-9, ia Turma, Relator Mi Celso de Mello,j. 28.11.95, DJU 1 de 19.12.96, p. 51.802). Somente a lei poder regrar esta imunidade, aplicando-se, no caso, unicamente os requisitos contidos no CTN (art. 14, incisos I a III), tornando-se impertinente a legislao federal que, entre outras condies, determine o reconhecimento formal de utilidade pblica governamental, e de entidade filantrpica.

4. HIPTESE DE INCIDNCIA
Conceito: a descrio feita pela lei, de um fato que, se ocorrido no mundo dos fenmenos naturais, dar origem a uma obrigao tributria. Na doutrina de Hugo de Brito Machado, verifica-se que hiptese de incidncia situao considerada necessria e suficiente para o surgimento da obrigao tributria; hiptese em que um tributo devido. Segundo definio do eminente doutrinador Geraldo Ataliba: Hiptese de incidncia fato descrito em lei que, se e quando acontecido, faz nascer para algum o dever de pagar um dado tributo. Com efeito, previso legal de um fato que, se ocorrido, originar uma obrigao tributria. Pode-se afirmar que a hiptese de incidncia guarda semelhana com o tipo penal, pois este tambm descrio legal de um fato que, se praticado, far surgir possibilidade de imputao de sano penal. Assim, a ttulo de exemplo, temos que a hiptese de incidncia do Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza, de acordo com o artigo 43 do Cdigo Tributrio Nacional, adquirir disponibilidade econmica ou jurdica de renda ou de provento de qualquer natureza. De acordo com a unanimidade dos autores, e de acordo com o artigo 4 do Cdigo Tributrio Nacional, cabe hiptese de incidncia distinguir um tributo do outro, o que no deve ser feito com base na denominao que este tributo recebe. entre Hiptese de Incidncia e Fato Gerador : A hiptese de incidncia um fato in abstracto, a previso legal que, concretizada, dar origem obrigao de pagar o tributo. J o fato imponvel (fato gerador) trata-se da realizao in concreto da hiptese de incidncia.

Regra-Matriz de Incidncia Tributria Toda norma composta de um antecedente, que estabelece uma hiptese, de um consequente, que d, como o prprio nome diz, uma consequncia caso a norma se concretize, e de uma sano. A Regra-Matriz de incidncia tributria a estrutura que ir determinar a descrio hipottica de um fato e a prescrio de uma consequncia caso este fato se concretize, ou seja, antecedente e consequente. a Regra-Matriz quem d todos os elementos aos quais deve o fato se subsumir (enquadrar) para que ele tenha relevncia tributria. Ela formada pelo antecedente (hiptese de incidncia), que engloba os critrios material, espacial e temporal, e pelo consequente (consequncia), que envolva o aspecto quantitativo e o pessoal. A representao em linguagem lgica seria: Hiptese Conscincia

Traduzindo: Dado um fato X se adequar a hiptese de incidncia, ocorrer uma consequncia Y. A Regra-Matriz de incidncia apresenta a seguinte estrutura esquemtica: ANTECEDENTE (HIPTESE) Critrio Material: Fato ou estado descrito na norma isolado das coordenadas de tempo e espao Critrio Espacial: Lugar implcito ou explcito contido na hiptese de incidncia que o fato deve ocorrer, para produzir efeitos tributrios. Critrio Temporal: momento em que se deve reputar acontecida a materialidade do tributo CONSEQUENTE Critrio Pessoal: Sujeito Ativo: Ente tributante competente Sujeito Passivo: Aquele definido pela legislao como contribuinte Critrio Quantitativo Base de Clculo: quantificao do critrio material da hiptese de incidncia do imposto Alquota: fator aplicvel base de clculo para se conseguir o montante que o sujeito passivo deve ao sujeito ativo em face da concretizao da hiptese de incidncia.

ANTECEDENTE (HIPTESE) Critrio Material: Como bem disse Valria C.P. Furlan, em seu Imposto Predial e Territorial Urbano, 1 edio, Malheiros, 1998, p. 59, o critrio "material de qualquer espcie tributria consiste no fato lcito,

genrico e abstrato descrito na sua respectiva hiptese de incidncia, abstratamente isolado das coordenadas de tempo e de espao." O critrio material de uma norma que institui tributo composto por um verbo (que pode exprimir uma ao ou um estado: ser, estar, permanecer) e um complemento do predicado verbal. Por exemplo: auferir (verbo) renda (complemento). No se pode confundir o critrio material da Regra-Matriz com a descrio objetiva do fato, j que esta ltima envolve de forma integral a hiptese tributria, com todos os elementos desta, enquanto o critrio material um dos elementos desta hiptese. Critrio Espacial: O aspecto espacial significa que, por uma situao natural, os fatos tributrios ocorrem em um determinado lugar, cumprindo ao legislador estabelecer o local em que, uma vez acontecida a materialidade tributria, se repute devida a obrigao. Nem sempre a rea de abrangncia do tributo ser a mesma da pessoa poltica competente para cri-lo, como por exemplo, o IPTU, cuja rea de abrangncia so os imveis urbanos, enquanto a rea do Municpio, que a pessoa poltica que pode cri-lo, envolve tanto a regio urbana quanto a rural. Em face do acima exposto, pode-se dizer ento, em virtude do aspecto espacial, que o tributo pode incidir no mesmo mbito territorial de validade da lei, ou seja, por todo o pas, pelos limites do Estados, do Distrito Federal ou dos Municpios, de acordo com a pessoa poltica tributante, como tambm pode levar em considerao como um local especfico, que se verifica no mbito do ICMS, dispondo que o fato gerador ocorre na sada de mercadoria do estabelecimento, cujo conceito (nos lindes do direito comercial) exclui a incidncia do tributo nas sadas de bens de residncias particulares. Critrio Temporal: O aspecto temporal diz respeito ao estabelecimento de um momento certo em que se deve considerar realizada a materialidade do tributo, j que a norma deve conter a circunstncia de tempo, certo e determinado. O instante de nascimento da obrigao tributria deve guardar estreito relacionamento com a matria a ser tributada, sendo que por exemplo, para o IPI, este no devido simplesmente em razo da industrializao de um produto, sendo necessria a fixao de um determinado momento para ter incio sua exigibilidade, ou seja, a sada do estabelecimento fabril ou o desembarao aduaneiro do produto importado. CONSEQUENTE (CONSEQUNCIA) Critrio Quantitativo: Tem por objetivo mensurar o quantum exato devido a ttulo de tributo. Subdivide-se em base de clculo e alquota.

Base de Clculo: visa dimensionar a intensidade do comportamento relevante para o critrio material, atuando em conjunto com a alquota para determinar o valor da prestao pecuniria. Um conceito interessante dado pelo prof. Roque Carrazza, em seu Curso de Direito Constitucional Tributrio, 11 ed., p.173, quando diz que a base de clculo d critrios para a mensurao correta do aspecto material da hiptese de incidncia a base de clculo medida distintiva entre os tributos, de forma que a prpria Constituio previu que os imposto no podem a mesma base de clculo das taxas (art. 145, 2, da CF/88). Assim, pode-se defender duas funes da base de clculo, que alm de quantificar a prestao tributria do sujeito passivo, tambm afirmar a natureza jurdica do tributo. Alquota: em sua maioria das vezes, a frao, quota ou parte que o Estado chama para si, da base de clculo do tributo. Diz-se isso porque, em situaes espordicas, a alquota pode ser representada em termos monetrios, com no exemplo dado por Paulo de Barros Carvalho, da cobrana de R$ 1,20 por metro linear de comprimento, no caso de fabricao de tecidos. Critrio Pessoal: Atua na definio de quem ser o credor do tributo (sujeito ativo) e de quem dever adimplir a obrigao (sujeito passivo). Sujeito Ativo: o titular do direito subjetivo de exigir a prestao pecuniria. No apenas aquele que detm a competncia tributria poder ser sujeito ativo, mas tambm aquele que apenas exerce a capacidade tributria ativa. Sujeito passivo: a pessoa fsica ou jurdica, pblica ou privada, de quem se exige o cumprimento da obrigao, seja ela pecuniria, nos liames obrigacionais, ou insuscetvel de avaliao patrimonial, no caso de deveres instrumentais.

5. OBRIGAO TRIBUTRIA
5.1) Conceito: a relao tributria que nasce da concretizao de um fato previsto em uma norma, ao qual esta atribui o efeito de criar uma relao entre algum e o Estado; ocorrido o fato, nasce a relao tributria, que compreende o dever de algum de realizar uma prestao (sujeito passivo) e o direito do Estado de exigi-la (sujeito ativo). 5.2) Espcies 1.2.1) Obrigao tributria principal: tem por objeto, o pagamento de tributo ou penalidade pecuniria, tem sempre contedo patrimonial. (art. 113, 1 CTN). Do texto do art. 113, 1 do CTN, percebe-se uma relevante impreciso do legislador, ao incorporar, como obrigaes tributrias principais, tanto a de pagar um tributo como a de adimplir uma penalidade pecuniria.

Vale ressaltar, com relao ao acima dito, a passagem do mestre Luciano Amaro, em seu Direito Tributrio Brasileiro, 11 ed., p. 248, quando ele disse que no poderia o Cdigo Tributrio Nacional incorporar o conceito de obrigao tributria principal algo que no tributo, mas sano administrativa. Sem sombra de dvida, tratar a penalidade pecuniria como objeto da obrigao tributria principal uma incoerncia considervel do CTN, e uma afronta ao art. 3 deste Cdigo. Merece tambm, com relao este assunto, trazer tona o que o ilustre Paulo de Barros Carvalho versou, em seu Curso de Direito Tributrio, 13 ed. ver. e ampl., p. 289: Se certo asseverar que a relao jurdica que se instala em virtude do acontecimento de um ilcito apresenta grande similitude com a obrigao tributria, na hiptese das multas, posto que em ambas h de prestar o sujeito passivo um valor pecunirio, no menos evidente que o prprio legislador do Cdigo Tributrio Nacional traou as fronteiras que separam as duas entidades, associando a fatos intrinsecamente distintos: fato lcito para a obrigao tributria; fato ilcito para a penalidade pecuniria. A interpretao que mais plausvel que se retira acerca desta equiparao entre pagamento de tributo e da penalidade pecuniria, como objeto da obrigao tributria principal, a de que o legislador, no art. 113, 1 do CTN, quis englobar como obrigao tributria principal tudo aquilo que tiver contedo patrimonial, ainda que isto seja derivado de um ilcito, esquecendo-se momentaneamente do art. 3 do CTN. 5.2.2) Obrigao tributria acessria: decorre da legislao tributria e tem por objeto as prestaes, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadao ou da fiscalizao dos tributos. No possuem contedo patrimonial (art. 113, 2 CTN). H uma crtica ao termo acessrio, j que no h dependncia da obrigao acessria da efetiva existncia da obrigao principal. Por isso, h doutrinadores que tm denominado a obrigao acessria como dever instrumental, no sentido de que seria na verdade uma dever que serve de instrumento fiscalizao e arrecadao de tributos. 5.3) Natureza jurdica: a obrigao tributria principal corresponde a uma obrigao de dar, seu objeto o pagamento do tributo, ou da penalidade pecuniria; as obrigaes acessrias correspondem a obrigaes de fazer (emitir uma nota fiscal), de no fazer (no receber mercadoria sem a documentao legalmente exigida), de tolerar (admitir a fiscalizao de livros e documentos). A natureza jurdica das obrigaes tributrias, sejam elas principais ou acessrias, ex lege (legal), ou seja, o nascimento da obrigao no depende de nenhuma manifestao de vontade das partes que passam a ocupar os polos ativo e passivo do vnculo jurdico. Basta a ocorrncia do fato previamente descrito na lei para que surja a obrigao. (Luciano Amaro, Direito Tributrio Brasileiro, 11 ed., p. 246). Hugo de Brito Machado tambm diz que a obrigao tributria uma obrigao legal por excelncia.

5.4) Fato Gerador: o fato ou situao que gera ou cria a obrigao tributria. a concretizao da descrio hipottica de uma situao escolhida pelo legislador como tributvel, em todos os seus aspectos. O Cdigo Tributrio Nacional classifica o fato gerador em: 1.4.1) Fato gerador da obrigao principal: O art. 114 do CTN diz que fato gerador da obrigao principal a situao definida em lei como necessria e suficiente sua ocorrncia. Questo importante que a expresso fato gerador da obrigao principal empregada pela maioria da doutrina como fato gerador do tributo, pois para os doutrinadores, no h um fato gerador do ilcito tributrio, e sim infrao tributria. Todavia, o conceito legal de obrigao tributria principal, como j se viu, envolve tanto a obrigao de pagar tributo quanto a de adimplir a penalidade pecuniria. O que se v, com isto, que se releva a reunio, dada pelo Cdigo Tributrio Nacional, dentro do conceito de fato gerador da obrigao tributria principal, do fato gerador do tributo e da infrao, pois esta ltima no se enquadra no conceito de tributo. 5.4.2) Fato gerador da obrigao acessria: O art. 115 do CTN diz que fato gerador da obrigao acessria qualquer situao que, na forma da legislao aplicvel, impe a prtica ou a absteno de ato que no configure obrigao principal. O fato gerador da obrigao acessria deve ter um lastro constitucional, j vez que o legislador no pode estabelecer deveres que extrapolem o mbito de sua competncia tributria, e nem violar princpios constitucionais. Jos Eduardo Soares de Melo, em seu Curso de Direito Tributrio, 3 ed., p.182, ilustra bem o que se exps acima, dizendo que de nada adianta estabelecer na lei do ICMS que o comerciante fica obrigado exibio ao Fisco de todos os documentos pertinentes ao seu negcio, uma vez que este contribuinte no estar obrigado a mostrar seus extratos bancrios, em razo do direito constitucional ao respectivo sigilo; o mesmo ocorrer com a legislao do IPTU, que s permitir ao fisco conhecer documentos concernentes ao imvel (compromisso/escritura, registros, plantas e dispndios relativos s edificaes), no podendo exigir documentos estranhos a essa situao (como salrios, honorrios etc.). 5.4.3) Momento da ocorrncia do fato gerador: O CTN (art. 116) estabelece que, salvo disposio de lei em contrrio, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos: I - tratando-se de situao de fato, desde o momento em que se verifiquem as circunstncias materiais necessrias a que produza os efeitos que normalmente lhe so prprios; II - tratando-se de situao jurdica, desde o momento em que esteja definitivamente constituda, nos termos do direito aplicvel. O inciso I estabelece que uma situao ftica concretiza o fato gerador a partir do momento em que esteja apta a produzir seus efeitos prprios. Se os efeitos forem imprprios, no se considerar ocorrido o fato gerador quando o indivduo preste servios (hiptese de incidncia do Imposto sobre Servios) a ttulo de relao de emprego.

O inciso II diz estar uma situao jurdica realizada quando os requisitos legais necessrios existncia daquela situao jurdica estiverem todos presentes. O Pargrafo nico do art. 116 criou a chamada norma antieliso. Diz este dispositivo: Pargrafo nico. A autoridade administrativa poder desconsiderar atos ou negcios jurdicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrncia do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigao tributria, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinria. (inserido pela LC 104/2001) Diz Jos Eduardo Soares de Melo sobre esta norma: A norma antieliso injustificada uma vez que, nos casos de simulao ou fraude, basta aplicar as regras de direito privado, para decretar a nulidade dos negcios aparentes, e considerar os atos efetivamente praticados, com os respectivos reflexos tributrios. tambm injurdica nas situaes permitidoras de opo contratual, ou negocial, no se podendo cogitar de abuso de forma, uma vez que a pessoa natural ou jurdica adota os prprios modelos previstos no ordenamento, permitidores de uma legtima economia fiscal. Ao contribuinte compete exercer discricionariamente seus negcios, gerir seu patrimnio respaldado no princpio da autonomia da vontade (liberdade contratual); e, desde que no extrapole os limites legais, no sofre nenhuma limitao ou cerceamento no seu direito de agir, podendo efetuar (ou no) os mais diversos negcios jurdicos. O CTN (art. 117) estabelece que para os efeitos do inciso II do art. 116 e salvo disposio de lei em contrrio, os atos e negcios jurdicos condicionais, reputam-se perfeitos e acabados: I sendo suspensiva a condio, desde o momento de seu implemento; II - sendo resolutria a condio, desde o momento da prtica do ato ou da celebrao do negcio. Assim, em se tratando de condio suspensiva a subordinar a eficcia do ato, enquanto este no se verificar, no haver efeitos na esfera tributria. Se for o caso de condio resolutiva, enquanto esta no se realizar, ter repercusso o ato na esfera tributria, produzindo seus efeitos, sendo o tributo devido desde logo. 5.4.4) Presunes e fices As presunes e fices podem ser utilizadas pelo legislador, para a configurao da hiptese de incidncia, desde que no estejam em desacordo com o firmado pela Constituio Federal. Alm disso, as presunes, mesmo que tratadas por lei, so apenas suposies a serem consideradas em matria de prova, e por isso admitem valorao e prova em contrrio; e as fices jurdicas, por serem de utilizao privativa do legislador, e representarem verdadeiras normas, devem estar em acordo com o ordenamento jurdico, especialmente com a Constituio Federal.

5.4.5) Atos ilcitos e tributao O CTN (art. 118) estipula que: Art. 118. A definio legal do fato gerador interpretada abstraindo-se: I - da validade jurdica dos atos, efetivamente praticados pelos contribuintes, responsveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos; II dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos. O inciso I do dispositivo supra permite que se tribute determinada situao sem levar em considerao a validade jurdica do ato praticado, a natureza do seu objeto ou os efeitos surgidos com esta situao. Assim, concretizada a hiptese prevista na norma, isto bastante para que ocorra a tributao, no se buscando se o ato tem validade ou se a natureza do seu objeto e seus efeitos so lcitos. O inciso II determina que se abstraiam da interpretao do fato gerador os efeitos efetivamente ocorridos. Desta forma, se um indivduo contratado para prestar servios advocatcios e recebe por isto, vindo posteriormente a deixar a causa durante seu curso, isto no importa, devendo ele pagar o ISS (imposto sobre Servios).

6) Sujeitos da Obrigao Tributria

6.5.1) Sujeito Ativo (credor): So a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios, os quais detm a competncia tributria, podendo legislar sobre tributos e exigi-los, e, tambm, as pessoas pblicas que, embora no possam legislar sobre tributos, tm, contudo, capacidade tributria, que lhes permite fiscalizar e arrecadar tributos, por delegao. 6.5.2) Sujeito Passivo (devedor): a pessoa natural ou jurdica, obrigada ao cumprimento da obrigao tributria, que tem o dever de prestar seu objeto, podendo ser: a) Direto ou Contribuinte: o que tem relao pessoal e direta com o fato gerador (CTN, art. 121,I); b) Indireto ou Responsvel: aquele que, sem ter relao direta de fato com o fato tributvel, est, por fora de lei, obrigado ao pagamento do tributo (CTN, art. 121, II), podendo ocorrer por substituio ou por transferncia. O sujeito passivo direto, isto , o contribuinte, consiste naquela pessoa que tem relao de fato com a situao tributvel. ele quem realiza o fato gerador. Um exemplo o indivduo que aufere a renda, com relao ao imposto de renda O sujeito passivo indireto (responsvel) aquele que, sem ter relao de fato direta com o fato tributvel, est obrigado por lei ao pagamento do tributo. Esta sujeio passiva indireta pode ocorrer por transferncia ou substituio.

Na substituio a obrigao constitui-se desde logo em relao a um substituto, ou responsvel, ficando de fora aquele que seria o contribuinte; exemplo o ICMS do agricultor a ser pago pelo comprador da safra. Na transferncia a obrigao constitui-se inicialmente em relao ao contribuinte, comunicando-se depois, para o responsvel; pode dar-se por sucesso, por solidariedade ou por subsidiariedade. a) b) Na sucesso, o sucessor responde pelo sucedido como ocorre na transferncia da propriedade de um imvel, na herana ou na incorporao de uma empresa por outra. Na solidariedade, o devedor solidrio responde juntamente com o devedor principal, em p de igualdade, podendo a dvida ser cobrada indiferentemente de um ou outro, no todo ou em parte, escolha do credor, no cabendo benefcio de ordem; Na subsidiariedade, o devedor subsidirio tambm responde juntamente com o devedor principal, mas com benefcio de ordem, ou seja, em segundo plano, s depois de executados todos os bens do devedor principal, na soluo da dvida.

c)

6.5.2.1) Convenes particulares: a no ser que a lei especfica do tributo estabelea de modo diferente, as convenes, relativas responsabilidade pelo pagamento de tributos, no podem ser opostas Fazenda Pblica para modificar a definio legal do sujeito passivo das obrigaes tributrias respectivas; tais convenes podem estipular, entre as partes, a quem cabe a condio de sujeito passivo, mas no tem o condo de serem opostas ao Fisco. Tem apenas validade entre as partes. 6.5.2.2) Solidariedade passiva: de acordo com o CTN, so solidariamente obrigadas as pessoas que tenham interesse comum na situao que constitua o fato gerador da obrigao principal e tambm as pessoas expressamente designadas por lei. (art. 124) O fisco poder eleger qualquer dos sujeitos passivos para proceder arrecadao do tributo. A solidariedade tributria passiva pode ser natural ou legal. Solidariedade tributria natural aquela em que os sujeitos passivos assumem simultaneamente, interesse comum na situao que d origem ao fato gerador da obrigao principal, respondendo, cada um deles, pela totalidade da dvida. Exemplo: vrios irmos, proprietrios de um imvel, so devedores solidrios do IPTU. Solidariedade tributria legal aquela em que os sujeitos passivos assumem simultaneamente, por imposio de lei, determinada obrigao tributria. Exemplo: os scios, pelo pagamento de tributos de uma sociedade de pessoas, no caso de encerramento de atividades. Quanto ao benefcio de ordem - instituto de Direito Civil mediante o qual o coobrigado tem o direito de requerer, quando demandado, que sejam primeiramente excutidos os bens do devedor principal - , o CTN exclui esse instituto da aplicao da matria tributria, tendo a Fazenda Pblica o poder de exigir o pagamento do tributo de qualquer coobrigado, sem obedecer a qualquer escala de preferncia entre eles. Exceto em caso de lei especfica em sentido oposto, os efeitos da solidariedade tributria so : a) o pagamento feito por um dos coobrigados libera os demais da obrigao perante o fisco; b) em caso de iseno ou remisso do crdito a um dos coobrigados, todos os demais se

beneficiaro, exceto se concedidos em carter personalssimo, subsistindo a solidariedade quanto aos demais, pelo saldo; c) a interrupo da prescrio em relao a um dos coobrigados atinge os demais, favoravelmente ou no. (art. 125) 6.5.2.3) Capacidade Tributria: sendo o sujeito passivo da obrigao uma pessoa natural (fsica), sua capacidade tributria independe da civil; mesmo sendo juridicamente incapaz, nos termos do Direito Civil, face ao Direito Tributrio tem ele plena capacidade tributria. (CTN, art. 126, I). Assim, um menor de idade que realize um fato gerador de um tributo deve pag-lo, mesmo no tem capacidade civil. Tambm independe a capacidade tributria passiva o fato de achar-se a pessoa natural sujeita a medidas que importem privao ou limitao do exerccio de atividades civis, comerciais ou profissionais, ou da administrao direta de seus bens ou negcios. (CTN, art. 126, II). Assim, o advogado que est suspenso da OAB e presta servios advocatcios, sendo remunerado por isto, no pode alegar a suspenso para evitar a tributao pelo Imposto de Renda. Por fim, tambm subsiste a capacidade tributria passiva quando ocorre a situao de NO estar a pessoa jurdica regularmente constituda, bastando que configure uma unidade econmica ou profissional. Se um bar, por exemplo, no estando regularmente constitudo, realiza atividades econmicas e vende mercadorias, deve pagar o ICMS. 6.5.2.4) Domiclio tributrio ( art. 127 do CTN): A regra geral a de que o contribuinte pode eleger o domiclio tributrio. Se ele no o fizer, aplica-se o art. 127 do CTN, que diz que na falta de eleio, pelo contribuinte ou responsvel, de domiclio tributrio, na forma da legislao aplicvel, considera-se como tal: a) I - quanto s pessoas naturais, a sua residncia habitual, ou, sendo esta incerta ou desconhecida, o centro habitual de sua atividade; b) II quanto s pessoas jurdicas de direito privado ou s firmas individuais, o lugar da sua sede, ou, em relao aos atos ou fatos que derem origem obrigao, o de cada estabelecimento; e c) III - quanto s pessoas jurdicas de direito pblico, qualquer de suas reparties no territrio da entidade tributante. A autoridade administrativa, quando o domiclio eleito pelo contribuinte dificultar ou mesmo impossibilitar a arrecadao ou fiscalizao do tributo, pode recusar o citado domiclio, passando a considerar como domiclio tributrio o lugar da situao dos bens ou da ocorrncia dos atos que deram origem obrigao ( 2 do art. 127 do CTN). Tambm se considera o lugar da situao dos bens ou da ocorrncia dos atos que deram origem obrigao como domiclio tributrio no caso de impossibilidade de aplicao da regra geral prevista nos incisos do caput do art. 127 do CTN. (1 do art. 127 do CTN). Um detalhe interessante, e lembrado por Luciano Amaro em seu Direito Tributrio Brasileiro, 11 ed., 2005, p. 331, de que as peculiaridades deste ou daquele tributo podem alterar a questo do domiclio fiscal de uma mesma pessoa. Assim, por exemplo, uma pessoa jurdica com diversos estabelecimentos considerar-se- domiciliada no lugar de sua sede para efeito do imposto de renda sobre seu lucro, mas ter domiclio no lugar de cada estabelecimento para efeito do imposto sobre servios.

6.6) Responsabilidade Tributria 6.6.1) Conceito: a obrigao legal que a lei atribui a outro indivduo que no realize o fato gerador, mas que com ele tenha relao, de pagar o tributo ou a penalidade pecuniria. A lei pode, ao atribuir a algum a responsabilidade tributria, liberar o contribuinte, mas pode tambm atribuir a responsabilidade de forma apenas supletiva, isto , sem liberar o contribuinte; e tanto pode ser total, como poder ser apenas parcial (CTN, art. 128); O objetivo do legislador em criar a figura da responsabilidade tributria, foi possibilitar Fazenda Pblica o efetivo recebimento dos crditos devidos, quando a cobrana do contribuinte se tornar difcil, ou mesmo por maior facilidade na arrecadao. O responsvel pode assumir essa condio perante o fisco por substituio ou por transferncia, sendo que a espcie de responsabilidade deve ser estabelecida pelo legislador, ao editar a norma jurdica tributria aplicvel ao fato gerador. 6.6.2) Responsabilidade dos sucessores: Sucesso tributria a transferncia, por ato negocial ou por fora de lei, de direitos e obrigaes, do campo tributrio, a terceiros no originalmente sujeitos a determinada relao jurdica com o fisco, mas de alguma forma vinculados a seu antecessor. Os crditos tributrios relativos a impostos cujo fato gerador seja a propriedade, o domnio til ou a posse de bens imveis, assim como os crditos tributrios relativos a taxas pela prestao de servios referentes a tais bens, sub-rogam-se na pessoa dos respectivos adquirentes, salvo se do ttulo de transferncia do direito h prova de sua quitao. ( art. 130 CTN) Assim, se algum vende um terreno e estava a dever o IPTU, ou alguma outra taxa, referente ao imvel, o adquirente fica obrigado ao respectivo pagamento. Essa obrigao, porm, no existir, se da escritura de compra e venda constou a certido de quitao, do sujeito ativo do tributo, provando que o mesmo havia pago os tributos. Quando o bem imvel for arrematado em hasta pblica, o tributo eventualmente devido subrogase no preo, e no no bem (art. 130, pargrafo nico). O art. 131, I, diz que so pessoalmente responsveis o adquirente ou remitente, pelos tributos relativos aos bens adquiridos ou remidos. No caso em tela, remitente o que realiza a remio (com ), ou seja, que paga a dvida e resgata o bem. Como o dispositivo no faz distino entre bens mveis e imveis, considera-se que se aplica-se aos bens em geral, com exceo da aquisio de bem imvel, que regulado pelo art. 130 do CTN. Questo importante a inexigibilidade de prova da quitao de tributos para transferir o bem mvel, que pode levar a surpresas ao adquirente ou remitente do bem. 6.6.2.1) Sucesso causa mortis: O art. 131, II e III, do CTN, define situaes de responsabilidade por sucesso pessoa fsica. Ocorre quando o contribuinte falecer, passando o esplio e, depois, os sucessores a sub-rogar-se nos direitos e obrigaes tributrias do falecido. Sero pessoalmente responsveis pelos tributos relativos aos bens, mveis ou imveis, transmitidos causa mortis: a) o esplio, pelos tributos devidos at a data da abertura da sucesso; b) o sucessor a qualquer ttulo e o cnjuge meeiro, pelos tributos devidos pelo de cujus at a data

da partilha ou da adjudicao, caso no tenham sido quitados pelo esplio, exigidos pelo fisco aps a partilha, limitada a responsabilidade ao montante do quinho, do legado ou da meao. O esplio e os sucessores no so simultaneamente responsveis. Primeiramente, o pagamento dos tributos ser efetuado a partir do monte partvel; efetuada a partilha - o que somente pode ocorrer mediante prova da quitao de todos os tributos relativos aos bens ou rendas do esplio passaro os sucessores a responsveis tributrios, no caso de dvidas exigidas aps a partilha. Mesmo que o lanamento no tenha sido ainda efetuado pela entidade tributante, se a obrigao tributria for relativa a ato anterior ao ato sucessrio, responder o sucessor. 6.6.2.2) Sucesso Comercial: O art. 132 do CTN trata de casos de ciso, fuso e incorporao, quando a responsabilidade pelos tributos devidos at a data do ato (que concretizar as situaes descritas) ser transferida para pessoa jurdica que resultar de fuso, transformao ou incorporao. No caso da transformao, no se trata efetivamente de sucesso, j que no h nova pessoa jurdica. No situao de extino de pessoa jurdica de Direito Privado, se o scio remanescente (leia-se ex-scio), ou seu esplio, continuarem a comerciar sob a mesma ou outra razo social, ou sob firma individual, que explore a mesma atividade comercial da empresa extinta, ser responsvel tributrio a nova empresa, relativamente a obrigaes tributrias surgidas at a data da extino da anterior. (pargrafo nico do art. 132 do CTN) Trata o art. 133 do CTN de sucesso tributria no caso de aquisio de estabelecimento ou fundo de comrcio para se continuar a explorar a atividade comercial, industrial ou profissional. Esta continuidade pode ser sob a mesma ou outra razo social, ou sob firma ou nome individual, e a responsabilidade , obviamente, pelos tributos devidos at a data do ato da alienao. Quando o alienante cessar a explorao do comrcio, indstria ou atividade, a responsabilidade do adquirente integral, o sentido de ser exclusiva. (inciso I do art. 133 do CTN). J quando o alienante, nos prximos 06 (seis) meses contados da data de alienao, continua a explorar a atividade que exercia anteriormente, ou comece nova atividade de indstria, comrcio ou profissional, a responsabilidade do adquirente ser subsidiria. (inciso II do art. 133 do CTN). A LC 118/2005 trouxe modificaes ao CTN no caso de alienao de estabelecimento ou fundo de comrcio em processo de falncia ou recuperao judicial. Foram acrescentados trs pargrafos ao art. 133 do CTN. O pargrafo 1 do art. 133 do CTN diz que no se aplica a sucesso tributria prevista no caput do artigo quando se tratar de processo de falncia. Assim, quando um indivduo adquire um bem, numa alienao judicial em processo de falncia, no ser responsabilizado pelo tributos anteriormente devidos. Da mesma forma se d com a aquisio de uma filial, em processo de recuperao judicial, na qual o adquirente no responder por eventuais dbitos tributrios anteriores alienao. O pargrafo 2 do art. 133 do CTN criou excees regra anterior, no caso do adquirente ser a)I scio da sociedade falida ou em recuperao judicial, ou sociedade controlada pelo devedor falido ou em recuperao judicial; b) II parente, em linha reta ou colateral at o 4o (quarto) grau, consanguneo ou afim, do devedor falido ou em recuperao judicial ou de qualquer de seus scios; ou c) III identificado como agente do falido ou do devedor em recuperao judicial com o objetivo de fraudar a sucesso tributria.. Quando ocorrer qualquer

das hipteses acima descritas, mesmo que a alienao se d em processo de falncia ou recuperao judicial, subsistir a responsabilidade do adquirente. O pargrafo 3 do CTN, por fim, traz a seguinte previso: 3o Em processo da falncia, o produto da alienao judicial de empresa, filial ou unidade produtiva isolada permanecer em conta de depsito disposio do juzo de falncia pelo prazo de 1 (um) ano, contado da data de alienao, somente podendo ser utilizado para o pagamento de crditos extraconcursais ou de crditos que preferem ao tributrio." Aplica-se a sucesso dos arts. 132 e 133 do CTN tambm no caso de multas? No, pois vigora o princpio da personalizao da pena, que se aplica tambm s sanes administrativas, tendo inclusive o Supremo Tribunal Federal negado a responsabilidade do sucessor por multas referentes a infraes do sucedido. ( Luciano Amaro, Direito Tributrio Brasileiro, 11 ed., p.325). 6.6.2.3) Responsabilidade de terceiros: O art. 134 do CTN, estabelece que, nos casos de impossibilidade do cumprimento da obrigao principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este, nos atos em que intervierem ou pelas omisses de que forem responsveis. Apesar do texto legal falar em solidariedade, nesse caso, existe responsabilidade subsidiria (ou supletiva), e no plena (solidria), pois os responsveis se obrigaro somente quando houver impossibilidade de exigncia do cumprimento da obrigao principal pelo contribuinte. Os pais, tutores e curadores respondem de forma subsidiria, respectivamente, com seus filhos, tutelados ou curatelados, nos atos em que intervierem, ou pelas omisses pelas quais forem responsveis. A responsabilidade dos administradores de bens de terceiros, do inventariante, do sndico e do comissrio , tambm, subsidiria, e no solidria plena, somente sendo chamados a pagar os tributos devidos quando for impossvel ao fisco exigi-los diretamente dos respectivos contribuintes. Tabelies, escrives e serventurios de cartrio, a quem o Estado delega funo pblica, respondem igualmente, de forma subsidiria, pelos atos por eles ou perante eles praticados, em razo de seu ofcio. Nos casos de liquidao de sociedade de pessoas, respondem os scios de forma subsidiria pelos tributos devidos pela sociedade, at a data da liquidao. No suficiente o mero vnculo de paternidade, curatela, tutela, e assim por diante, para que seja o terceiro responsabilizado ao pagamento dos tributos. Faz-se necessrio que haja o terceiro praticado ato em conjunto com o contribuinte ou se omitido em situao pela qual seja responsvel. O pargrafo nico do art.134 do CTN estipula que a responsabilidade de terceiros prevista no caput deste artigo limitada aos tributos e s multas de carter moratrio, no havendo, portanto, penalidade de carter punitivo. A expresso multas de carter moratrio significa que, so as multas aplicadas quando o contribuinte no cumpre o obrigao tributria principal, o que pode ocorrer pela falta de pagamento, pelo pagamento posterior data do vencimento, ou ainda, pelo pagamento inferior ao valor pecunirio. A responsabilidade de terceiros do art. 134 do CTN pressupes duas condies: a primeira que o contribuinte no possa cumprir sua obrigao, e a segunda que o terceiro tenha participado do ato que configure o fato gerador do tributo, ou em relao a este se tenha indevidamente omitido.

O art. 135 do CTN diz que so pessoalmente responsveis pelos crditos correspondentes a obrigaes tributrias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infrao de lei, contrato social ou estatutos: a) as pessoas mencionadas no art. 134 do CTN, e ainda, b) os mandatrios, prepostos e empregados; b) os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurdicas de Direito Privado. H uma parte da doutrina que entende que o termo pessoalmente quer dizer exclusivamente. Todavia, em virtude do art. 128 do CTN, que diz que a transferncia da responsabilidade do contribuinte para outrem h de ser expressa, no art. 135 no houve esta definio expressa de atribuio, de forma exclusiva, da obrigao tributria a terceiro. Sendo assim, entendo ser o termo pessoalmente mais correlato solidariedade. Note-se que as pessoas mencionadas no art. 134 do CTN, se agirem com excesso de mandato, infrao lei ou contrato, assumem plena responsabilidade pelo pagamento do tributo, deixando de responder apenas na impossibilidade de exigncia do cumprimento da obrigao principal pelo contribuinte, e passam posio de responsveis solidrios. Exige-se a inteno de se praticar o ato com infrao lei ou com excesso de poderes, e alm disso, de fraudar o Fisco, posto que, se no fosse assim, o simples inadimplemento de uma obrigao tributria, como no pagamento de um tributo, poderia ocasionar a responsabilizao pessoal do art. 135 do CTN. 6.6.2.4) Responsabilidade por infraes: a responsabilidade por infraes tributrias objetiva, independendo da inteno com que foram praticados e da efetividade, natureza e extenso dos efeitos do ato, salvo disposio legal em contrrio (CTN, art. 136). De acordo com a doutrina, porm, essa objetividade no absoluto. A responsabilidade poder ser excluda se o contribuinte ou responsvel puder provar que no houve descuido ou negligncia, nem inteno de lesar o fisco. O prprio CTN permite a remisso do crdito tributrio atendendo ao erro ou ignorncia escusveis quanto matria de fato (art. 172, II). Ocorre, a, uma inverso do nus da prova. O fisco no precisa provar dolo ou negligncia para impor a penalidade; basta o fato objetivo. O contribuinte ou responsvel, porm, poder afastar eventualmente a autuao, provando ausncia de culpa. As sanes tributrias administrativas podem consistir em multa, apreenso de mercadorias, veculos ou documentos, perda de mercadorias, proibio de contratar com o Poder Pblico, sujeio a sistema especial de fiscalizao, etc. A multa pode ser simplesmente moratria (sem carter de penalidade especial) ou consistir em multa-sano (com carter especfico de penalidade). Nas situaes do art. 137 do CTN a responsabilidade subjetiva, sendo dirigida pessoalmente ao agente. Se concretiza nas seguintes hipteses: a) I - quanto s infraes conceituadas por lei como crimes ou contravenes, salvo quando praticadas no exerccio regular de administrao, mandato, funo, cargo ou emprego, ou no cumprimento de ordem expressa emitida por quem de direito; b) II - quanto s infraes em cuja definio o dolo especfico do agente seja elementar; c) III - quanto s infraes que decorram direta e exclusivamente de dolo especfico: i) das pessoas referidas no artigo 134, contra aquelas por quem respondem; ii) dos mandatrios, prepostos ou empregados, contra seus mandantes, preponentes ou empregadores; e iii) dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurdicas de direito privado, contra estas.

1.6.2.5) Denncia Espontnea: A penalidade pela infrao tributria administrativa pode ser excluda por denncia espontnea, acompanhada do pagamento devido e dos juros de mora (CTN, art. 138). Trata-se de possibilidade de se elidir a multa punitiva, se o contribuinte fizer o pagamento do tributo e da mora antes de qualquer procedimento de fiscalizao ligado infrao. Questo que se discute a denncia espontnea no caso de parcelamento de dbito, a qual nos filiamos a posio de Hugo de Brito Machado, de que possvel a denncia espontnea no caso de parcelamento de dbito. Interessante o posicionamento deste autor acerca do art. 155-A do CTN, que diz que salvo disposio de lei em contrrio o parcelamento de crdito tributrio no exclu a incidncia de juros e multas. A priori, pode parecer no ser cabvel a denncia espontnea no caso de parcelamento do crdito tributrio. Todavia, como no o parcelamento que exclui as multas punitivas, e sim a denncia espontnea, o art. 155-A, 1, do CTN, no afasta a incidncia do art. 138, nos casos em que tenha havido denncia espontnea seguida de parcelamento.

7. Crdito Tributrio e sua Constituio

7.1 - Crdito Tributrio Conceito bem delineado por Hugo de Brito Machado, em seu Curso de Direito Tributrio, 25 ed. rev. e ampl., 2004, diz que o crdito tributrio o vnculo jurdico, de natureza obrigacional, por fora do qual o Estado (sujeito ativo) pode exigir do particular, o contribuinte ou o responsvel (sujeito passivo), o pagamento do tributo ou da penalidade pecuniria (objeto da relao obrigacional). Paulo de Barros Carvalho, no seu Curso de Direito Tributrio, 13 ed. rev e atual., p. 359 e ss, traz este conceito ainda mais claro ao tratar o crdito tributrio como o direito subjetivo de que portador o sujeito ativo de uma obrigao tributria e que lhe permite exigir o objeto prestacional, representado por uma importncia em dinheiro. Em termos esquemticos, o crdito tributrio seria: Dir. subjetivo SA $ Dever jurdico SP

O art. 140 do CTN prev que a obrigao tributria no afetada por vcio na formao do crdito tributrio, ou modificao deste, sendo que, por exemplo, se o ato que criou este crdito (lanamento) for anulado, por problema qualquer, poder ser feito novo lanamento, j que a obrigao tributria subsiste. O art. 141 do CTN estabelece que a partir do momento em que o crdito tributrio esteja regularmente constitudo, atravs do lanamento, o crdito tributrio s poder ser modificado, extinto ou ter sua exigibilidade suspensa nos casos previstos em lei (p.e, os arts. 151, 156, 173, 174 do CTN), fora dos quais no poder ser dispensado o seu pagamento, sob pena de responsabilidade funcional da autoridade administrativa.

7.2. Objeto do Crdito Tributrio Objeto do crdito tributrio a quantia a ser paga a ttulo de tributo ( quantum debeatur). No instante em que nasce a obrigao tributria, surge o crdito tributrio. Quase sempre, porm, o crdito tributrio origina-se com caracterstica de iliquidez, exigindo-se a liquidao de seu valor, para que se torne certo quanto sua existncia e determinado quanto ao seu objeto.

7.3. LANAMENTO TRIBUTRIO o ato administrativo de aplicao da norma tributria material ao caso concreto. Fornece a resposta das seguintes indagaes: Quem o contribuinte? Quanto ele deve ao Fisco? Onde ele deve efetuar o pagamento do tributo? Como ele deve efetuar o pagamento do tributo? Quando ele deve efetuar o pagamento do tributo? O lanamento no faz nascer o tributo, que tem por fonte a lei, dela derivando imediatamente ato administrativo vinculado. O lanamento no passa de um mecanismo jurdico que d liquidez, certeza e exigibilidade ao tributo, que lhe lgica e cronologicamente anterior. O lanamento, portanto, um ato administrativo constitutivo (segundo o artigo 142 do Cdigo Tributrio Nacional), que no faz nascer o tributo, j que este surge com a obrigao tributria, mas determina o seu montante, isto , constitui o crdito tributrio. Seus efeitos operam ex tunc, retroagem data da ocorrncia do fato imponvel. Pelo princpio tempus regit actum, a lei aplicvel a vigente poca da ocorrncia do fato imponvel, caracterstica da ultratividade da lei tributria: Artigo 144 do Cdigo Tributrio Nacional: O lanamento reporta-se data da ocorrncia do fato gerador da obrigao e rege-se pela lei ento vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada. Porm, quando se tratar de uma penalidade que tenha sido diminuda ou extinta por lei posterior ao fato gerador, aplica-se a nova lei, por fora do art. 106, II, c, do CTN. 7.3.1. Natureza Jurdica do Lanamento Para o artigo 142 do Cdigo Tributrio Nacional, o lanamento entendido como procedimento administrativo. Segundo HELY LOPES MEIRELLES, procedimento administrativo a sucesso ordenada de operaes que propiciam a formao de um ato final objetivado pela Administrao 1
1

Direito Administrativo Brasileiro. 26. ed. So Paulo: Malheiros, 2001. p. 148.

O lanamento tributrio, ainda que para muitos autores de respeito, seja um procedimento administrativo, pois compreende, na maioria das vezes, um conjunto de atos, na verdade um ato administrativo, pois ainda que seja originrio de um procedimento, no se confunde com ele. Releva o fato de que o procedimento no essencial para o lanamento, uma vez que este pode configurar-se em ato isolado. O lanamento tributrio proveniente da srie de aes que preparam a sua formao, como ato, mas no se pode dizer que essas aes, que formam todo um procedimento, seja integrantes da figura do lanamento. apenas o ato administrativo que introduz a norma individual e concreta no sistema, gerando no consequente o liame que embasa a obrigao tributria, o lanamento tributrio. Ocorrido o fato imponvel, o tributo nasce; mas ele no pode ser voluntariamente pago pelo contribuinte e, muito menos, exigido pela Fazenda Pblica sem o lanamento. O lanamento constitui o crdito tributrio, declarando, formal e solenemente, quem o contribuinte e o quanto ele deve ao Fisco. Com o lanamento, a obrigao tributria que j existia, mas era ilquida e incerta, passa a ser lquida e certa, exigvel em data e prazo determinados. Havia uma discusso acerca da natureza constitutiva ou declaratria, porm hoje j se pacificou na doutrina que o lanamento constitui o crdito tributrio e declara a obrigao tributria. Por ser um ato administrativo, o lanamento goza das presunes de legitimidade e de veracidade, at prova em contrrio, a ser produzida pelo contribuinte (princpio da predominncia do interesse pblico sobre o interesse privado). O lanamento um ato administrativo vinculado. O agente administrativo apenas cumpre a lei. O agente fiscal obrigado a lanar no estrito termo da lei. Aquele que descumpri-la incide em responsabilidade funcional (artigo 142, pargrafo nico, do Cdigo Tributrio Nacional). Por ser vinculado, o lanamento apenas anulvel (no revogvel). Isso porque os atos administrativos vinculados no podem ser revogados (por convenincia e oportunidade). A anulao do lanamento pode ser decretada, pelo Poder Executivo, de ofcio ou a requerimento do prejudicado, ou pelo Poder Judicirio, somente mediante provocao da parte interessada. De acordo com a maior ou menor participao do contribuinte na prtica do ato administrativo do lanamento, esse pode ser:

direto (ofcio): feito diretamente pelo Fisco. O contribuinte no chamado para colaborar com a Fazenda Pblica para que o lanamento se constitua. Exemplo: Imposto Predial e Territorial Urbano, art. 149 CTN. misto (por declarao): feito pelo Fisco em concurso com o contribuinte, no qual o sujeito passivo presta informaes essenciais ao Poder Pblico para que este produza o lanamento. Exemplos: Normalmente o Imposto sobre Transmisso Causa Mortis e Doaes (ITCMD) (art. 147 CTN). por homologao (autolanamento): realizado pelo contribuinte ad referendum da Fazenda Pblica, que verifica os clculos apresentados e, se aprovados, homologa-os. Estando em desacordo, a Fazenda Pblica os glosa. Exemplo: ICMS (Imposto sobre operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes de servios de

transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao). Observao: Aconselhase ler o artigo 150 do Cdigo Tributrio Nacional. 7.3. Notificao O lanamento levado ao conhecimento oficial do contribuinte por meio da notificao, que o ato administrativo que d eficcia ao lanamento. Deve-se operar in persona, na pessoa do contribuinte, em princpio. Pode ser feito pelo correio com aviso de recebimento. Sempre, porm, ser dado ao contribuinte fazer prova de que no foi notificado, sem sofrer nus. Discutese se pode ser feita a notificao via fax, algo que discutvel. A notificao acessria em relao ao lanamento. Se este vlido e aquela nula, basta que se faa nova notificao. A recproca, no entanto, no verdadeira. 8. CAUSAS SUSPENSIVAS DO CRDITO TRIBUTRIO (artigos 151 a 155-A do Cdigo Tributrio Nacional) Ocorrendo o fato imponvel e praticados o ato de lanamento e a notificao do sujeito passivo, o tributo est em termos, em condies de ser pago pelo contribuinte e recebido pela Fazenda Publica - o crdito tributrio passar a ser exigvel. possvel, entretanto, a verificao de fato novo que venha a adiar o pagamento do tributo. Trata-se das causas suspensivas da exigibilidade do crdito tributrio (ato ou fato a que a lei atribui o efeito de retardar a exigibilidade da cobrana do referido tributo). Tais causas esto previstas no artigo 151, alterado pela Lei Complementar n. 104, de 10.01.2001, do Cdigo Tributrio Nacional:

moratria; depsito do seu montante integral; reclamaes e recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributrio administrativo; concesso de medida liminar em mandado de segurana; concesso de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espcies de ao judicial; parcelamento.

Ainda que presente a causa suspensiva da exigibilidade do crdito tributrio, no desaparece para o contribuinte o dever de cumprir as obrigaes acessrias (artigo 151, pargrafo nico, do Cdigo Tributrio Nacional). Cumpre antecipar que as causas que suspendem a exigibilidade do crdito tributrio ocasionam tambm a suspenso do prazo prescricional, por mero imperativo lgico: se o crdito

no pode ser exigido, no pode tambm correr prazo contra a Fazenda Pblica, impossibilitando a cobrana de tal crdito. 8.1. Moratria (Artigos 152 a 155 do Cdigo Tributrio Nacional) instituto que prev a suspenso da exigibilidade do crdito tributrio pela dilao legal do prazo para o normal recolhimento do tributo. Em regra, se a lei no fixa prazo para o pagamento do tributo, ser este de 30 dias, a contar da regular notificao do lanamento. S a lei pode conceder moratria, prorrogando aquele prazo (lei formal: princpio da legalidade e da indisponibilidade do interesse pblico); lei essa da pessoa poltica competente para criar o tributo. Cada ente poltico s pode conceder moratria de seus prprios tributos. Para os doutrinadores que consideram essa afirmao de maneira absoluta, o artigo 152, inciso I, alnea b, do Cdigo Tributrio Nacional que permite a moratria, em carter geral, pela Unio, quanto a tributos de competncia dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municpios, quando simultaneamente concedida quanto aos tributos de competncia federal e s obrigaes de direito privado inconstitucional, por ferir o princpio da autonomia dos entes federados. Para outros juristas, o dispositivo regulamenta hiptese de exceo. A moratria medida de poltica fiscal. concedida, normalmente, aps episdio que reduz ou diminui a capacidade contributiva do sujeito passivo (exemplo: catstrofes naturais etc.). Pode ser geral ou individual. Se geral, deve conter o tributo ou tributos a que se aplica e o prazo de durao da medida, com a indicao do n de prestaes e seus vencimentos. Se for individual, a lei apontar tambm os tributos que alcana, mas definir tambm as condies de fruio pelo particular da medida, o prazo e o nmero de prestaes, com seus vencimentos e a garantia que o contribuinte deve oferecer. A forma de pagamento, no entanto, pode ficar a cargo da autoridade administrativa, que analisar as particularidades de cada caso. Consoante HUGO DE BRITO MACHADO (Curso de Direito Tributrio, Malheiros Editores, 2002:162), a Lei Complementar n. 104, de 10.01.2001, inclui um novo inciso no art. 151 do CTN, prevendo hiptese de suspenso da exigibilidade do crdito tributrio, o parcelamento. mais uma inovao inteiramente intil porque o parcelamento nada mais do que uma modalidade de moratria. Para PAULO DE BARROS CARVALHO (obra citada, p. 434), Moratria a dilao do intervalo de tempo estipulado para o implemento de uma prestao, por conveno das partes, que podem faz-lo tendo em vista uma execuo unitria ou parcelada. 8.2. Depsito Integral do Montante Tributrio Trata-se de um depsito cautelar feito quando o contribuinte pretende litigar contra o Fisco. Para acautelar-se dos efeitos de uma deciso contrria, o contribuinte pode colocar

disposio da Fazenda Pblica a quantia que ele entende indevida. Se o contribuinte tiver sua ao julgada improcedente, a quantia ser incorporada Fazenda Pblica. Se o contribuinte tiver sua ao julgada procedente, ser-lhe- restitudo o depsito, corrigido monetariamente. Esse depsito pode ser feito na esfera administrativa ou na esfera judicial. O Superior Tribunal de Justia sumulou sobre o assunto: O depsito somente suspende a exigibilidade do crdito tributrio se for integral e em dinheiro (Smula n. 112). O artigo 38 da Lei n. 6.830/80 (Lei das Execues Fiscais) estabelece que a ao anulatria do dbito fiscal deve ser precedida pelo depsito integral do montante a ser discutido. Esse artigo, entretanto, considerado inconstitucional porque fere o princpio da igualdade e o princpio da universalidade da jurisdio. Atinge o princpio da igualdade porque discrimina o contribuinte que no tem possibilidade financeira de depositar o valor, impedindo-o de ter acesso prestao jurisdicional (assim, o contribuinte com condies de depositar teria oportunidade de alcanar o Judicirio e o contribuinte carente dessas condies teria seu direito tolhido). E, agride o princpio da universalidade da jurisdio porque cria obstculos de ordem econmica ao livre acesso ao Poder Judicirio. Consoante smula n. 247 do extinto Tribunal Federal de Recursos (TFR): No constitui pressuposto da ao anulatria do dbito fiscal o depsito de que cuida o art. 38 da Lei n. 6.830, de 1980, entendimento que vem sendo utilizado como respaldo para a no aplicao do dispositivo legal. Surgiu, entretanto, o depsito recursal (depsito para recorrer em instncia superior). Na esfera federal, para recorrer ao Conselho de Contribuintes, deve ser depositado 30% do valor da autuao ou arrolado bens (Lei 10522/02). Vem se consolidando, na jurisprudncia, o entendimento de que esse depsito no inconstitucional. Essa necessidade do depsito prvio veio ressuscitar a regra solve et repete (pague para repetir). Tal regra no mais vigora em face da inconstitucionalidade acima descrita. Convenincia do depsito: se o contribuinte perder a demanda, incidiro sobre o devido crdito juros e correo monetria, os quais sero cobertos pelos rendimentos do depsito financeiro. 8.3. Interposio de Recurso Administrativo com Efeito Suspensivo Se o contribuinte, antes de ir a Juzo, ingressar com recurso administrativo visando obter seus direitos, e esse recurso for recebido com efeito suspensivo, ser afastada a possibilidade de uma execuo fiscal. A interposio do recurso administrativo no obrigatria, o ingresso prvio nas vias administrativas facultativo, podendo o contribuinte recorrer diretamente ao judicirio. Qualquer deciso administrativa pode ser revista pelo Poder Judicirio, bastando que a parte sucumbente ingresse com a devida ao (no h trnsito em julgado de decises

administrativas no Brasil). Enquanto o recurso administrativo estiver tramitando, fica suspensa a exigibilidade do crdito tributrio. 8.4. Concesso de Liminar em Mandado de Segurana Liminar uma medida cautelar, que observa para sua concesso a presena dos requisitos fumus boni iures e periculum in mora. Enquanto a liminar estiver produzindo efeitos, fica suspensa a exigibilidade do crdito tributrio. 8.5. Concesso de Medida Liminar ou de Tutela Antecipada, em Outras Espcies de Ao Judicial A incluso do inciso V no artigo 151 do Cdigo Tributrio Nacional pela Lei Complementar n. 104, de 10.1.2001, trazendo como hiptese de suspenso da exigibilidade do crdito tributrio a concesso de medida liminar ou de tutela antecipada em qualquer espcie de ao judicial, veio em boa hora e teve o condo de acabar com as longas discusses que existiam acerca do inciso IV do mesmo artigo. Dado que, para alguns doutrinadores, somente a liminar concedida em mandado de segurana que suspendia a exigibilidade do crdito tributrio. O novo inciso evidencia o que j vinha sendo reclamado pelos juristas e estava sendo reconhecido pela jurisprudncia: as medidas liminares e a antecipao de tutela, concedidas em qualquer tipo de ao judicial, possuem o condo de suspender a exigibilidade do crdito tributrio. 8.6. Parcelamento Para confirmar o entendimento dos doutrinadores citados nesse mdulo, sobre o parcelamento ser uma modalidade de moratria, devemos verificar que o legislador no criou outra seo dentro do Captulo III, mas, sim, incluiu o parcelamento na Seo II, a qual se refere moratria. No artigo 155-A, includo pela Lei Complementar n. 104, de 10.01.2001, houve mera especificao da referida modalidade de moratria, em que se estipulou que o parcelamento ser concedido na forma e condio estabelecidas em lei especfica. 1.: Salvo disposio de lei em contrrio, o parcelamento do crdito tributrio no exclui a incidncia de juros e multas. O prprio 2., do dispositivo menciona que se aplicam subsidiariamente ao parcelamento as disposies relativas moratria. 9 - CAUSAS EXTINTIVAS DO CRDITO TRIBUTRIO Em regra, o que se extingue a prpria obrigao tributria e no somente o crdito tributrio, que um dos seus elementos (a obrigao tributria possui trs elementos: sujeito ativo, sujeito passivo e crdito tributrio) artigo 113, 1., parte final, do Cdigo Tributrio Nacional. Essa regra, porm, no absoluta: pode ocorrer a extino de um crdito sem a extino da obrigao, desde que a causa extintiva tenha afetado apenas a formalizao do crdito.

As principais causas extintivas encontram-se enumeradas no artigo 156 do Cdigo Tributrio Nacional: pagamento; compensao; transao; remisso; prescrio e decadncia; a converso de depsito em renda; o pagamento antecipado e a homologao do lanamento, nos termos do disposto no artigo 150 e seus 1. e 4.; a consignao em pagamento, nos termos do disposto no 2. do artigo 164; a deciso administrativa irreformvel, assim entendida a defendida na rbita administrativa, que no mais possa ser objeto de ao anulatria; a deciso judicial passada em julgado; a dao em pagamento de bens imveis, na forma e condies estabelecidas na lei. As causas extintivas tm o poder de liberar o contribuinte da relao de sujeio que possui com a Fazenda Pblica. A obrigao tributria no permanece no tempo, no eterna. 9.1. Pagamento o cumprimento do objeto da prestao tributria. um fenmeno jurdico e no s tributrio. Pode ser considerado quanto: Ao tempo: apontado genericamente na lei e especificamente no ato administrativo de lanamento. Se o pagamento do tributo for feito em prestaes sucessivas, o inadimplemento de qualquer uma delas acarretar o vencimento antecipado das demais. Ao lugar: o domiclio ou sede do contribuinte. Ao modo: os tributos so pagos em moeda ou equivalente (cheque, ttulos da dvida pblica resgatveis, selo ou papel selado ou estampilha). Quando pago em cheque, d-se ao contribuinte uma quitao provisria, que se tornar definitiva aps a devida compensao. De acordo com o art. 157 do CTN, o pagamento do tributo no ser afastado em face da imposio de uma penalidade. Por exemplo, um contribuinte que no paga Imposto de Renda Pessoa Fsica, e aps um tempo autuado, sendo lhe imposta uma multa, quando da citada autuao haver a exigncia tanto do tributo quanto da multa, no ocorrendo aqui, como bem disse Hugo de Brito Machado Segundo, em seu Direito Tributrio e Financeiro, o evento da clusula penal, do Direito Civil (art. 410, CC), entendida como uma punio alternativa ao cumprimento de uma obrigao. Seguindo ainda a linha de se afastar o Direito Tributrio do Direito Privado, o art. 158, incisos I e II do CTN define que o pagamento de um crdito no leva a uma presuno de pagamento de prestaes em que se decomponha nem de outros crditos referentes ao mesmo ou a outro tributo. Assim, com relao ao inciso I, diferentemente do Direito Civil, para a seara tributria o pagamento de parcelas posteriores de um tributo no leva ao entendimento de que as anteriores tambm esto quites, como por exemplo no caso do IPTU, que parcelado em 6 vezes, o pagamento da 6 parcela no implica na presuno de quitao das 5 anteriores. Alm disso, se o

mesmo contribuinte pagou o citado IPTU de 2006 isto no leva a se entender que o de anos anteriores tambm foram pagos. Se a legislao tributria no disser, o tributo ser pago, conforme art. 159 do CTN, na repartio competente do domiclio tributrio do sujeito passivo, o que se encontra em desuso hoje pela adoo do pagamento em instituies bancrias credenciadas. Alm disso, se a lei tributria no definir prazo, ser o pagamento efetuado em 30 (trinta) dias da data da notificao do sujeito passivo do lanamento, de acordo com o art. 160 do CTN. 9.1.1. Imputao do Pagamento O art. 163 do CTN diz que se houverem dois ou mais dbitos vencidos do mesmo sujeito passivo com a mesma pessoa jurdica de direito pblico, relativos ao mesmo ou a diferentes tributos ou provenientes de penalidade pecuniria ou juros de mora, a autoridade administrativa competente para receber o pagamento poder imputar o pagamento a outro crdito que no o escolhido pelo contribuinte, obedecendo as seguintes regras: a) em primeiro lugar, os dbitos por obrigao prpria, e em segundo lugar aos decorrentes de responsabilidade tributria; b) primeiro, s contribuies de melhoria, depois s taxas e por fim aos impostos; c) na ordem crescente dos prazos de prescrio; d) na ordem decrescente dos montantes. 9.2. Indbito tributrio Qualquer pagamento a maior ou indevido feito pelo sujeito passivo tipifica um indbito tributrio. O indbito tributrio deve ser restitudo ao contribuinte. Isso ocorre por meio de ao de repetio de indbito, que pode ser proposta at 5 (cinco) anos a contar do recolhimento a mais ou da deciso administrativa ou judicial que anular a exigncia fiscal (artigo 168 do Cdigo Tributrio Nacional). O artigo 169 do Cdigo Tributrio Nacional trata da ao anulatria da deciso administrativa que denegou o pedido de repetio, cujo prazo de prescrio de 2 anos. O artigo 166 do Cdigo Tributrio Nacional dispe sobre a repetio nas hipteses de tributos indiretos: A restituio de tributos que comportem, por sua natureza, transferncia do respectivo encargo financeiro somente ser feita a quem prove haver assumido referido encargo, ou, no caso de t-lo transferido a terceiro, estar por esse expressamente autorizado a receb-la. Observao: Referido artigo de constitucionalidade questionada pela doutrina. A Smula n. 546 do Supremo Tribunal Federal refora que a repetio dos chamados tributos indiretos s ser possvel quando no houver o repasse da carga econmica do tributo para o consumidor final (contribuinte de fato) ou quando, tendo havido esse repasse, o contribuinte de direito estiver autorizado pelo contribuinte de fato a ingressar com o pedido de restituio. Exemplo de tributo indireto: ICMS contribuinte de fato o consumidor final.

9.3. Remisso Remisso significa perdo. Remio significa pagamento em nome de outrem e resgate de um bem. Remisso o perdo legal do dbito tributrio, que pode ser total ou parcial. Somente a lei pode perdoar o dbito tributrio (lei remissiva), vedada a remisso por decretos, portarias ou qualquer outro ato que no seja lei propriamente dita (princpio da legalidade e princpio da indisponibilidade do interesse pblico). Referida lei deve ser especfica da pessoa poltica tributante (artigo 150, 6., da Constituio Federal/88). A remisso tanto como a moratria so medidas de poltica fiscal (moratria o adiamento da obrigao tributria). Os requisitos para a remisso esto no art. 172, em seus incisos, do CTN. 9.4. Compensao o encontro de contas do Fisco e do contribuinte, sempre que forem credor e devedor um do outro. Existem duas modalidades de compensao em matria civil: a legal e a consensual. Em matria tributria, entretanto, somente admitida a compensao legal. Para que a compensao ocorra, necessria a presena de trs requisitos: As partes devem ser as mesmas (mesma Fazenda Pblica, federal, estadual ou municipal, e mesmo contribuinte). O contribuinte no pode utilizar um crdito federal, por exemplo, para compensar um crdito estadual. Os crditos devem estar liquidados, necessrio que se saiba exatamente quanto h de ser pago. A existncia de uma lei autorizando a medida: cada pessoa poltica deve legislar a respeito. A Unio obedece Lei n. 8.383/91; o seu artigo 66 permite a compensao de tributos federais, indevidos ou recolhidos a maior, com outros da mesma espcie. A Fazenda Pblica entende que tributo da mesma espcie significa o mesmo tributo de mesma classificao fiscal (por exemplo: IR somente poder ser compensado por IR). A doutrina, entretanto, entende que tributo pode ser compensado por tributo do mesmo tipo, no o mesmo tributo, taxa por taxa e contribuio de melhoria por contribuio de melhoria. A jurisprudncia tem decidido em favor da doutrina.

A Lei Complementar n. 104/01, que inseriu no Cdigo Tributrio Nacional o artigo 107-A, veda a compensao mediante o aproveitamento de tributo, objeto de contestao judicial pelo sujeito passivo, antes do trnsito em julgado da respectiva deciso judicial. 9.5. Transao Transao um acordo celebrado, com base em lei, entre o Fisco e o contribuinte, que faz desaparecer a obrigao tributria, mediante concesses recprocas, conforme o disposto no artigo 171 do Cdigo Tributrio Nacional: A lei pode facultar, nas condies que estabelea, aos sujeitos ativo e passivo da obrigao tributria celebrar transao que, mediante concesses mtuas, importe em terminao de litgio e consequente extino do crdito tributrio. causa extintiva da obrigao tributria, muito rara.

H quem admita que o parcelamento do dbito tributrio uma modalidade de transao; entretanto, outros doutrinadores entendem que o parcelamento uma modalidade de moratria.

9.6 - Extino do Crdito Tributrio pelo Decurso do Tempo 9.6.1. DECADNCIA E PRESCRIO 9.6.1.1. Noes Gerais Os arts. 173 e 150, 4., ambos do Cdigo Tributrio Nacional, dispem sobre a decadncia do direito de efetuar o lanamento. O art. 174 do Cdigo Tributrio Nacional dispe sobre a prescrio da ao de cobrana do crdito tributrio devidamente constitudo pelo lanamento. Antes do lanamento, pode ocorrer a decadncia; aps o lanamento, pode ocorrer a prescrio. Ambos os institutos importam na extino do crdito tributrio (art. 156, inc. V, do CTN). Do disposto acima decorre, como consequncia prtica, que o contribuinte que paga o dbito prescrito no tem direito repetio, pois o direito percepo do tributo persiste; ao contrrio, se o contribuinte pagar tributo lanado aps o prazo decadencial, ele faz jus repetio, pois o direito j no mais existia. 9.6.1.2. Decadncia A regra do art. 173 aplicada para tributos que so lanados de ofcio ou por declarao. A regra do 4. do art. 150 aplicada para tributos que so lanados por homologao. O art. 173 do Cdigo Tributrio Nacional estabelece que o direito do fisco, de constituir o crdito tributrio, se extingue aps cinco anos, contados:

do primeiro dia do ano seguinte quele em que o lanamento poderia ter sido efetuado; da data em que for anulado, por vcio formal, o lanamento anteriormente realizado; da data em que for tomada qualquer providncia administrativa conducente ao lanamento.

O pargrafo nico do art. 173 estabelece que o direito a que se refere este artigo extingue-se definitivamente com o decurso do prazo nele previsto, contado da data em que tenha sido iniciada a constituio do crdito tributrio pela notificao, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatria indispensvel ao lanamento. O Fisco tem cinco anos para constituir o crdito tributrio.

A lei quem aponta a data em que o lanamento ser efetuado. Exemplo: o IR lanado no ano seguinte ao do fato imponvel. O IR ano base 2006 deveria ser lanado em 2007. Se no foi lanado naquele ano, a Fazenda tem at o dia 31.12.2012 para efetuar o lanamento (cinco anos contados de 1.1.2008). Anulado o primitivo lanamento por vcio formal, pela Administrao ou pelo Judicirio, dessa data conta-se o prazo de 5 (cinco) anos. Exemplo de providncia administrativa conducente ao lanamento a notificao ao contribuinte para que preste as declaraes necessrias ao lanamento. Observao: a contagem do prazo da data em que for tomada qualquer providncia administrativa conducente ao lanamento s vale se a providncia for tomada no mesmo ano em que ocorrer o fato imponvel. Se for tomada no ano seguinte, incide a regra da contagem do primeiro dia do ano seguinte quele em que o lanamento poderia ter sido efetuado, ou seja, o dies a quo ser 01.01 do ano seguinte (regra benfica ao contribuinte). Art. 150, 4., do Cdigo Tributrio Nacional: lanamento por homologao. O direito da Fazenda Pblica de homologar ou corrigir o autolanamento decai em 5 (cinco) anos, contados da data da ocorrncia do fato imponvel. Decorridos os 5 (cinco) anos, opera-se a homologao tcita, cujo efeito extinguir o crdito tributrio. Porm, se comprovada a ocorrncia de dolo, fraude ou simulao (a prova compete Fazenda Pblica norma tributrio-penal), o prazo decadencial se prolonga para 20 (vinte) anos, de acordo com a doutrina, pois o prazo mximo admitido em Direito. H uma tese do STJ dizendo que nas exaes cujo lanamento se faz por homologao, havendo pagamento antecipado, conta-se o prazo decadencial a partir da ocorrncia do fato gerador (art. 150, 4 do CTN), que de cinco anos. Somente quando no h pagamento antecipado, ou h prova de fraude, dolo ou simulao, que se aplica o disposto no art. 173, I, do CTN. (EREsp 572.603-PR, j. em 08.06.05). 9.6.1.3. Prescrio 9.6.1.3.1. Conceito Prescrio a perda da ao inerente ao direito e de toda a sua capacidade defensiva, por seu no exerccio durante certo lapso. A fluncia do lapso prescricional, diferentemente do que ocorre com a decadncia, pode ser suspensa ou interrompida. 9.6.1.3.2. Requisitos para ocorrncia da prescrio

Existncia de uma ao exercitvel. Inrcia do titular dessa ao. Prolongamento dessa inrcia durante certo lapso. Ausncia de qualquer ato ou fato a que a lei atribua o efeito de impedir, suspender ou interromper a fluncia prescricional.

Segundo o art. 174 do Cdigo Tributrio Nacional, a prescrio da ao de cobrana do crdito tributrio opera-se em 5 (cinco) anos, contados da data de sua constituio definitiva. A doutrina tem entendido que o dies a quo, para o cmputo do prazo prescricional, o do inadimplemento do contribuinte, pois a partir dessa data que a Fazenda Pblica passa a ter ao exercitvel, ou seja, passa a poder executar o devedor. 9.6.1.3.3. Causas suspensivas da prescrio (art. 151 do CTN e arts. 2. , 3. , e 40 da Lei 6.830/80) So causas suspensivas do crdito tributrio aquelas hipteses que suspendem a exigibilidade do crdito tributrio j definitivamente constitudo (moratria, recurso administrativo, liminar ou antecipao de tutela, depsito integral do montante tributrio, parcelamento). Para a execuo da dvida tributria, deve o Fisco: a) inscrever, no livro prprio, a dvida do contribuinte inadimplente (Lei n. 6.830/80, art. 2., 3.); b) extrair certido de dvida ativa (ttulo executivo extrajudicial); c) ajuizar a execuo fiscal, como ao judicial propriamente dita. A partir da inscrio da dvida no livro prprio, suspende-se o prazo prescricional por 180 dias (Lei n. 6.830/80, art. 2., 3.), concedendo-se o prazo restante para a realizao das operaes b e c. O art. 40 da Lei n. 6.830/80 estabelece que, quando a execuo iniciada, mas o contribuinte no encontrado para citao, ou citado, mas no tem bens para a execuo, a prescrio fica suspensa at que se faa a citao ou encontrem-se bens para serem penhorados. Na verdade, esse dispositivo inconstitucional, pois pode implicar na imprescritibilidade da dvida tributria. Na Constituio Federal, imprescritveis so apenas os direitos da personalidade. Porm, esse dispositivo ainda no foi declarado inconstitucional pela via concentrada, apenas pela via difusa (incidenter tantun). 9.6.1.3.4. Causas interruptivas do lapso prescricional (art. 174, pargrafo nico, do Cdigo Tributrio Nacional)

Despacho do juiz que ordena a citao (Lei n. 6.830/80, art. 8., 2.) no mais se interrompe pela citao pessoal do devedor. Interrompe-se pelo protesto judicial: medida cautelar disciplinada no CPC, arts. 867 a 873. Qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor. Exemplo: a notificao judicial, a intimao judicial e a interpelao judicial. Qualquer ato inequvoco, ainda que extrajudicial, que importe em reconhecimento do dbito pelo devedor. Exemplo: carta que o contribuinte escreve autoridade administrativa pedindo prazo maior para pagamento do tributo ou parcelamento.

10. EXCLUSO DO CRDITO TRIBUTRIO 10.1 - ISENES TRIBUTRIAS Do ponto de vista histrico, em um primeiro momento, prevaleceu o entendimento de Rubens Gomes de Souza, segundo o qual a iseno a dispensa legal do pagamento do tributo, entendimento este compartilhado pela doutrina clssica. Este conceito sustenta que a obrigao tributria nasce, mas no exigvel. Sendo assim, o que para a doutrina clssica era iseno , na verdade, remisso (causa extintiva da obrigao tributria). Hoje, todavia, vigora outro conceito, estando aquele primeiro defasado, j que se considera atualmente a iseno como uma exceo contida em um texto legal regra jurdica da tributao. Neste sentido, h uma norma que cria a Regra-Matriz de Incidncia Tributria, e outra que excepciona determinas hipteses da incidncia daquela norma anterior. As isenes no dispensam o cumprimento das obrigaes acessrias. Mesmo isento, o contribuinte deve continuar escriturando livros, emitindo Notas Fiscais, apresentando declaraes, dentre outras obrigaes. Mesmo quando provenientes de contrato, as isenes devem advir de lei que definir as condies e requisitos para sua concesso, os tributos a que se aplica e, sendo o caso, o prazo de durao. Ressalte-se que a iseno tambm pode se restringir determinada regio do territrio do ente tributante, em virtude condies a ele peculiares. o que acontece, por exemplo, com a iseno de IPI para contribuintes que se estabelecerem na Zona Franca de Manaus. As isenes submetem-se ao princpio da legalidade; assim, s podem ser concedidas por lei, entendida como ato do Poder Legislativo (lei ordinria, lei complementar, decreto legislativo federal e decreto legislativo estadual ou distrital). Decretos, em tese, no podem conceder isenes tributrias, embora sejam usados na prtica. Contra tais decretos cabvel ao popular. O Chefe do Executivo que baixar decretos isentivos comete crime de responsabilidade (art. 85, inc. VII, da CF). Medida provisria no pode conceder isenes, dado seu carter precrio e a no previso legal, assim como no pode instituir tributos, embora, na prtica, o Supremo Tribunal Federal aceite a criao de tributos por medida provisria, desde que observados os demais princpios constitucionais (anterioridade, igualdade etc.). Lei complementar pode criar isenes para os tributos que foram institudos por lei complementar, tais como emprstimos compulsrios, impostos residuais e contribuies do art. 195, 4., da Constituio Federal. Salvo disposio da lei que criou a iseno em sentido contrrio, ela no se estende s taxas e s contribuies de melhoria, e aos tributos institudos posteriormente sua concesso. 10.1.1. Formas de Iseno A iseno pode ser, em primeiro lugar, geral ou individual. A primeira aquela que se aplica a todos os contribuintes, sem necessidade de cumprimento de algum requisito ou situao especial pelo contribuinte, como por exemplo, quando o governo de Minas Gerais concede iseno de

ICMS para comercializao de derivados de leite. J a segunda aquela concedida por despacho da autoridade administrativa que verifica, em cada caso, se o contribuinte cumpre os requisitos da lei, como quando o governo de Minas Gerais concede iseno de ICMS para produtores rurais da regio do norte do Estado que tenham propriedade rural de at 150 hectares, situao na qual a autoridade precisar verificar se o contribuinte est enquadrado dentre aqueles que cumprem os requisitos legais e, assim, conceder a iseno para aquele contribuinte. As isenes tambm se classificam em: Isenes autonmicas: so as concedidas pela prpria pessoa poltica tributante, titular da competncia de instituir e cobrar o referido tributo, sendo esta a regra geral. Isenes heternomas: so as concedidas por pessoa poltica distinta daquela que tributou. Na Constituio Federal, existem apenas duas hipteses de isenes heternomas:

art. 155, 2., inc. XII, e, da CF: a Unio, por meio de lei complementar, pode conceder isenes de ICMS sobre exportaes de mercadorias em geral. O art. 32, inc. I, da Lei Complementar n. 87/96, cuja inconstitucionalidade est sendo questionada, isenta de ICMS todos os produtos ou mercadorias destinadas a exportao (usurpao da competncia tributria dos estados, reduzindo suas fontes arrecadatrias); art. 156, 3., inc. II, da CF: autoriza a Unio, por meio de lei complementar, a conceder isenes de ISS sobre exportaes de servios. Isto foi tratado na LC 116/03.

Por fim, tambm se classificam as isenes em: por prazo certo (tambm chamadas transitrias): tm prazo preestabelecido de vigncia;

por prazo indeterminado: no tm prazo preestabelecido de vigncia.

A lei que cria isenes transitrias condicionadas gera direito subjetivo ao contribuinte. Portanto, mesmo revogada, o contribuinte continua titular do direito conferido pela lei (direito adquirido art. 5., inc. XXXVI, da CF). A lei que revoga uma iseno com prazo indeterminado deve obedecer ao princpio da anterioridade, pois ela cria novo tributo. 10.1.2. Isenes Tributrias por Tratado Internacional O Brasil pode celebrar tratados sobre assunto tributrio. Esses tratados podem estipular isenes tributrias (para evitar a chamada bi-tributao internacional). Porm, para o tratado internacional se transformar em Direito Interno e valer em foro domstico, preciso que seja ratificado pelo Congresso Nacional por meio de decreto legislativo. A rigor, a iseno no concedida pelo tratado internacional, mas sim pelo decreto legislativo que o ratifica. Questiona-se se pode o tratado internacional conceder iseno de tributo no federal, prevalecendo o entendimento de que possvel, pois, na verdade, no a Unio que est concedendo a iseno, mas sim o Estado brasileiro considerado como um todo. H

entendimento, minoritrio, em sentido contrrio, como o do Professor Roque Carrazza, com base no art. 151, inc. III, da Constituio Federal (vedao das isenes heternomas) o que a Unio no pode fazer no plano interno, no pode faz-lo no mbito internacional. 10.2 - ANISTIA A Anistia o perdo pelas infraes cometidas, impedindo a autoridade administrativa de constituir o crdito tributrio relativo s penalidades pecunirias. De acordo com o art. 180 do CTN, a anistia se aplica somente s infraes cometidas antes da vigncia da lei que a concedeu, e no abrange os atos qualificados em lei com crimes ou contravenes ou aos praticados com dolo, fraude ou simulao do sujeito passivo ou por terceiro em benefcio daquele, e ainda s infraes resultantes de conluio, saldo disposio de lei em contrrio. A anistia pode ser geral ou limitada, neste caso devendo se atentar s hipteses das alneas do inciso II do art. 181 do CTN. Se ela no for concedida em carter geral, ser necessrio despacho da autoridade competente que defira a anistia, em atendimento ao disposto no art. 182 do CTN. A este despacho se aplica, no que for cabvel, as regras da moratria (pargrafo nico do art. 182 do CTN). 11. GARANTIAS E PRIVILGIOS DO CRDITO TRIBUTRIO A matria sobre as garantias e os privilgios do crdito tributrio encontra-se regulada pelos arts. 183 a 192 do Cdigo Tributrio Nacional. A LC 118/05 alterou em vrios aspectos os dispositivos aqui retratados. 11.1.1. Garantias do Crdito Tributrio O art. 183 do Cdigo Tributrio Nacional estatui que a lei de cada tributo poder atribuir aos crditos tributrios outras garantias, alm das enumeradas no prprio Cdigo Tributrio Nacional. Respondem pelo pagamento do crdito tributrio todos os bens do sujeito passivo, incluindo-se aqueles sobre os quais pesem nus reais e aqueles sujeitos clusula de inalienabilidade e impenhorabilidade, irrelevante a data da constituio do nus ou da clusula, ressalvados os bens e rendas que a lei declare absolutamente impenhorveis (art. 184). A alienao ou onerao de bens ou rendas do sujeito passivo, que esteja em dbito com a Fazenda Pblica por crdito tributrio regularmente inscrito como dvida ativa, presume-se fraudulenta. Tal previso foi uma das alteraes trazidas pela LC 118/05, j que antes s se presumia a fraude quando a alienao ou onerao ocorria aps a propositura de execuo fiscal. Essa presuno no se forma quando o sujeito passivo reserva, antes da alienao ou onerao, bens ou rendas suficientes ao total do pagamento da dvida em fase de execuo (art. 185). Foi introduzido o art. 185-A, que diz a respeito da possibilidade de penhora on line, isto , do Juiz determinar a indisponibilidade de bens e direitos do devedor do Fisco que, devidamente citado na ao de Execuo Fiscal, no paga nem nomeia bens penhora, e no se encontrem

bens penhorveis dele. Desta feita, o Juiz comunicar as entidades competentes para procederem a indisponibilidade destes bens at a quantia exigida. Isto requer cuidados para no haver bloqueios mltiplos, multiplicando o efeito do gravame. 11.1.2. Preferncias do Crdito Tributrio O Cdigo Tributrio Nacional, em seu art. 186, detalha a preferncia do crdito tributrio por qualquer outro, seja qual for a natureza ou o tempo da constituio, salvo os crditos decorrentes da legislao do trabalho ou acidente do trabalho. Em se tratando de falncia, o crdito tributrio no se sobrepor aos crditos extraconcursais ou s importncias passveis de restituio, nem aos crditos com garantia real, no limite do bem gravado. Alm disso, o inciso II do art. 186 do CTN diz que a lei poder criar limites e condies para as preferncias relativas aos crditos trabalhistas, como por exemplo, o limite de 150 salrios mnimos para os crditos decorrentes da legislao do trabalho, por credor. Alis, vale a pena ressaltar que na falncia a preferncia acima mencionada estabelecida no CTN diz respeito apenas aos tributos, e no s penalidades pecunirias, e neste sentido, se um contribuinte deve ICMS e multa pelo no pagamento deste tributo, por exemplo, a Fazenda Pblica ter preferncia quanto ao ICMS, mas com relao multa s receber apenas serem pagos os credores quirografrios. 11.1.2.1. Cobrana judicial do crdito tributrio O crdito tributrio no se sujeita a concurso de credores, nem habilitao em falncia, recuperao judicial, concordata, inventrio ou arrolamento, mas h concurso de preferncias, de acordo com o pargrafo nico do art. 187, quando mais de uma pessoa jurdica de direito pblico se apresentar como credora: Unio; Estados, Distrito Federal e Territrios Federais, em conjunto e por rateio em proporo ao montante dos crditos; Municpios, tambm em conjunto e pro rata. Em um processo de falncia, a Fazenda Pblica no precisa de habilitar seu crdito, podendo adotar medidas de execuo fiscal normalmente, mas at o limite processual do leilo de bens, j que aps isto, o valor arrecadado ser remetido ao Juzo Falimentar para que no seja prejudicada a ordem de credores. Com relao ao pargrafo nico do art. 187, discute-se acerca de sua constitucionalidade, em face suposta ofensa ao federalismo adotado pela CF/88. Os arts. 188 e 189 do CTN trazem previses acerca de fatos geradores ocorridos aps a decretao da falncia, a morte ou o incio da liquidao, de que os crditos tributrios preferem a quaisquer outros, inclusive aos trabalhistas relativos este perodo e aos com garantia real, j que estes s se sobrepem sobre o crdito tributrio decorrente de fatos geradores anteriores falncia, liquidao ou morte. Tambm com relao s preferncias do credito tributrio, o falido s ter extintas suas obrigaes aps a quitao de todos os tributos, existindo a mesma exigncia de quitao de

tributos para deferimento de plano de recuperao judicial e prolao de sentena de julgamento de partilhas ou adjudicaes, de acordo com os arts. 191-A e 192 do CTN. 11.1.2.3. Concorrncia pblica Nas concorrncias pblicas e na celebrao de contratos, o proponente ou contratante dever fazer prova da quitao de todos os tributos devidos Fazenda Pblica interessada, podendo a lei estabelecer excees a tal regra. A norma que trata da mesma disposio para as contribuies sociais destinadas Seguridade Social diferente (art. 195, 3 CF/88, para no limita Fazenda Pblica interessada.