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Objetivos da aula:
Nesta aula, vamos estudar os principais sistemas de acumulao de custos quanto ao processo produtivo e quanto ao modelo de gesto. Cada empresa adota um sistema prprio de apurao de custos, pois este depende da complexidade de suas operaes. Ao nal desta aula, voc poder oferecer medidas de desempenho para programas de melhoria j existentes, utilizando os custos como parmetro para medies de melhorias no gerenciamento de processos. Tenha uma tima aula!

O sistema de acumulao de custos tem por objetivos a identicao, a coleta, o processamento, o armazenamento e a produo das informaes para a gesto de custos. O tipo de sistema de acumulao de custos a ser adotado pela empresa totalmente dependente do produto ou do servio produzido, bem como do processo de produo empregado. O sistema de acumulao de custos representa o aspecto do registro ou de escriturao das informaes relativas gesto de custos.

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Introduo

1. PRINCIPAIS SISTEMAS DE ACUMULAO DE CUSTOS

Os sistemas de acumulao de custos podem ser classicados quanto: a) ao processo produtivo; b) ao modelo de gesto.
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Entre as etapas para a elaborao de um sistema de custos, cabe ao Administrador conhecer o processo de produo, ou seja, o denominado cho de fbrica, para que, com base nesse conhecimento, possa estudar o melhor mtodo de custeio a ser aplicado.

Quando uma empresa trabalha por encomenda, denomina-se que esta utiliza a losoa do custeio por ordem e, quando o processo industrial realizado em srie, sem intervalos (contnuo), o sistema chamado de custeio por processo, que forma o custo por produto. Observando os conceitos trabalhados, pode-se dizer que o sistema de custeio por ordem , intrinsecamente, um sistema baseado no processo, pois, para que haja a produo, existe a necessidade de haver um processo de realizao. Existem inmeros Sistemas de Acumulao de Custos, porm alguns sero apresentados:

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O esquema apresenta critrios de acumulao de custos, os quais podem ser por ordem, por processo, por atividade, previsionais ou pela responsabilidade. Qualquer que seja a losoa utilizada, esta ser da escolha do prossional da rea contbil, que dever, observando a atividade da organizao, o modelo de gesto aplicado e a nalidade do sistema, eleger o critrio que melhor resultado proporcionar.

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2.Quanto ao Processo Produtivo

2.1. - SISTEMA DE ACUMULAO POR PROCESSO (OU CONTNUO)
Quando a fbrica produz de modo contnuo, em srie ou em massa, a preocupao da Contabilidade de Custos determinar e controlar os custos pelos departamentos, pelos setores, pelas fases de produo (processos) e, em seguida, dividir esses custos pela quantidade de produtos fabricados no processo, durante certo perodo - custear o processo fabril em determinado perodo. O sistema de custos por processo no se preocupa em contabilizar os custos de itens individuais ou grupos de itens. Em vez disso, todos os custos so acumulados por fase do processo, por operao ou por departamento (centros de custos) e alocados aos produtos em bases sistemticas.

2.2. - SISTEMA DE ACUMULAO POR ORDEM DE SERVIO (ENCOMENDA)

O sistema de ordem de produo mais adequado quando a rma tem um processo produtivo no repetitivo e no qual cada produto ou grupo de produtos mais ou menos diferente entre si. Os custos diretos de mo-de-obra e materiais gastos em uma determinada ordem so alocados a partir de registros mantidos para esse propsito. Os custos indiretos aluguel, seguro, eletricidade etc. so usualmente aplicados s ordens por taxas predeterminadas, tendo como base horas de mo-de-obra direta. Exemplo: mveis sob encomenda, carros sob encomenda etc. Cada ordem recebe um nmero ou cdigo. Quando so incorridos custos de
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Esses sistemas so usualmente utilizados em entidades que produzem grandes volumes de produtos uniformes em bases contnuas. Exemplo: produo de geladeiras, carros, mesas (padronizados em linha).

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material ou mo-de-obra, relacionados com a ordem, eles so registrados na conta produo em andamento do razo e do razo auxiliar que registra os custos de cada ordem. Matriz: Paralelo entre os sistemas de Ordem e Processo
Caractersticas Produo por Ordem Produo por processo Especicao do fabricante. Seleo objetiva (amostra) Planejada pelo fabricante Nmero de unidades planejadas Diversicado Oferta pelo fabricante Seriado Global do mercado Permanente Curto Por processo, atividades etc. Custo mdio de produo (custo total / unidades) cdigo da produo. Incio trmino do perodo contbil Necessrio 1. desenvolvimento do produto. Especicao do cliente 2. contratao do fornecimento. 3. produo 4. dimenso da produo 5. mercado 6. vendas 7. produto 8. necessidade do produto 9. estoque de matria-prima 10. estoque de produtos 11. prazos de produo 12. acumulao dos custos 13. apurao do custo unitrio 14. requisio de materiais 15. perodo de apurao dos custos nais Relao subjetiva concorrncia Limitada pelo cliente Nmero de unidades contratadas Poucos compradores Procura pelo cliente Sob medida Especca do cliente Temporal e especco Indesejvel Geralmente longo Por ordem de produo Custo especco

Indica o nmero da ordem Indica o departamento e o de produo Incio trmino da produo

2.3.- SISTEMA DE CUSTOS CONJUNTOS - CO-PRODUTOS E SUBPRODUTOS

A partir da mesma matria-prima, formam-se diversos produtos, portanto,

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Observao: a produo sob encomenda vem ampliando, gradativamente, sua participao no mercado, uma vez que o cliente busca produtos no padronizados e se utiliza, cada vez mais, de polticas voltadas reduo de custos nos estoques.

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surgem custos indivisveis, no identicveis com os produtos. Em algumas indstrias, possvel fabricar dois ou mais produtos nais de uma nica partida de matria-prima ou de um nico processo de produo. O exemplo clssico desses produtos conjuntos a variedade de produtos nais - o couro, os muitos cortes de carne e assim por diante - feitos de uma nica matria-prima, o boi. Alm de uma certa etapa no processo de manufatura, que se denomina ponto de separao, identicam-se os produtos nais separadamente e, para cada um deles, acumulam-se os custos. O problema de determinar o custo conjunto descobrir alguma base razovel para atribuir aos produtos os custos de material, mo-deobra e despesas indiretas incorridos at o ponto de separao. Segundo Leone (1997), os co-produtos e subprodutos so produtos conjuntos (no h a possibilidade de fabricar um isolado). Produtos conjuntos so dois ou mais produtos provenientes de uma mesma matriaprima, ou que so produzidos ao mesmo tempo por um, ou mais de um, processo produtivo. Um produto denido como subproduto por causa de seu pequeno valor comercial comparado com o produto de maior valor, que classicado como co-produto. O subproduto, pela sua pequena participao nas receitas da empresa e pelo fato de se originar de desperdcios, deixa de ser considerado produto propriamente dito, pois, se assim o fosse, deveria receber parcelas de custos da produo. Continuando no exemplo do boi, temos: as carnes nobres e de segunda podem ser consideradas como co-produto, enquanto os rgos e outras partes podem ser considerados como subprodutos. Nada impede que os rgos possam ser processados em seguida e transformarem-se, assim, em co-produtos. O processo de custeamento para co-produtos e subprodutos extremamente irreal, ou como arma Leone, a contabilidade faz coisa que at Deus duvida. Isso vem provar as diculdades em encontrar os custos reais e arbitrariedades com que os sistemas so executados.
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Como diferenciar custos em um processo de difcil denio? Quanto dos custos pertinente aos produtos principais e quanto pertinente aos subprodutos? E, ainda, o que considerar como sobra? A situao torna-se complicada na medida em que existe uma diferena fundamental entre custos conjuntos e custos comuns: a) os custos conjuntos so indivisveis; b) os custos comuns so custos indiretos e podem ser divididos em diversos objetos de custeio. Mesmo com todas essas diculdades, temos alguns mtodos que so aceitos, ou mais usualmente utilizados, objetivando custear os co-produtos. - MTODOS PARA CUSTEAR OS CO-PRODUTOS: As unidades fsicas e os valores de mercado so os dois critrios mais empregados que formam as bases dos mtodos de alocao dos custos conjuntos para os co-produtos: 1. as unidades fsicas tanto podem ser quantidades de produtos como qualquer outra unidade que sirva para representar todos os produtos. O mtodo pode ser baseado em quilos, litros ou metros da matria-prima principal. Todos os produtos devem ser convertidos a essa mesma unidade de medida. H vrias desvantagens quando os produtos so muito diferentes. 2. o mtodo com base no valor de mercado apia-se na idia de que os produtos que valem mais no mercado que devem ser os maiores consumidores de recursos comuns (conjuntos). So considerados mtodos arbitrrios. No servem para composio do valor de estoques por processo. - CONTABILIZAO DE SUBPRODUTOS No podemos confundir subprodutos com sucatas, pois estas, segundo Martins (1996), so aqueles itens cuja venda espordica e realizada por
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valor no previsvel na data em que surgem na fabricao. Portanto, no recebem custos e no so contabilizadas como redutoras dos custos dos co-produtos, exigindo tratamentos de outras receitas operacionais. Os subprodutos so, por muitos autores, considerados sobras - que possuem mercado estvel -, pois entendem que no possuem relevncia no processo e, conseqentemente, no devem acumular custos. O interesse contbil est na receita lquida que esses produtos geram, e esta poder ter sua contabilizao de formas distintas, sendo dois mtodos os mais empregados: a) tratar as vendas lquidas dos subprodutos como outras vendas - entendendo vendas lquidas como o valor bruto das vendas menos qualquer custo que tenha sido realizado para transformar o subproduto em vendvel, menos as despesas operacionais identicadas com ele. b) tratar as vendas lquidas como uma reduo dos custos relacionados aos co-produtos - neste caso, no atribui-se nenhum valor aos subprodutos, no gurando nos estoques de produtos disponveis para venda.

3. Quanto ao modelo de gesto

3.1 SISTEMAS DE CUSTOS PELA RESPONSABILIDADE
Para a nalidade de controle das operaes e dos prprios custos, procuramse identicar os custos por departamento, por setor, por centro, por unidade etc. De acordo com esse pensamento, sempre haver um responsvel pela administrao do objeto de custeio. Os custos sero identicados, direta ou indiretamente, aos departamentos ou aos centros de responsabilidade. Assim, o sistema contbil deve ser preparado de acordo com a estrutura e objetivos organizacionais, representando a Contabilidade pela Responsabilidade uma das formas (modelos) de estruturao contbil
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baseada no critrio de delegao da autoridade, seja ela por centro, departamento, atividade ou outras formas. Compreendendo a mecnica desse modelo contbil, possvel apontar alguns objetivos da Contabilidade pela Responsabilidade, sendo eles: O controle das atividades/departamentos/pessoas; A descentralizao da tomada de deciso; A motivao do quadro de pessoal e sua maior participao; O planejamento de novas estratgias e projetos; A avaliao do desempenho setorial e do pessoal. Para atingir esses objetivos, por meio da Contabilidade pela Responsabilidade, faz-se necessrio conhecer e empregar alguns conceitos inerentes ao processo, tais como descentralizao, responsabilidade, controle, planejamento e motivao, os quais formam a base de tal metodologia.

A implementao da Contabilidade pela Responsabilidade conseqncia de mudanas estruturais na organizao. Quando da delegao da autoridade, para determinadas pessoas, acaba-se descentralizando o processo de tomada de deciso e proporcionando maior independncia aos departamentos. No basta, porm, simplesmente implementar esse modelo. A descentralizao ocorre somente quando a alta administrao assume essa losoa e delega, efetivamente, a autoridade aos devidos responsveis, proporcionando liberdade, dentro dos limites e programas estabelecidos. A responsabilidade no possui signicado, se no for associada a uma pessoa ou grupo de pessoas. , de fato, uma relao entre hierarquias diferentes, em que um (superior) delega autoridade a outro (subordinado). A atribuio da responsabilidade dentro da instituio o estabelecimento

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3.2 DESCENTRALIZAO E RESPONSABILIDADE

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de condies para que seus objetivos sejam alcanados de maneira coordenada e efetiva, devendo ser denida e delimitada (programa de descentralizao e delegao de autoridade). Quando se delega autoridade, possvel cobrar e controlar resultados, analisando e avaliando as informaes geradas pelos centros informativos especializados. Na abordagem, aqui apresentada, pretende-se demonstrar que a autoridade delegada aos responsveis no pode restringir-se somente a aspectos burocrticos e produtivos. O gestor departamental ser responsvel, na essncia da palavra, tambm, pelos aspectos comportamentais, sociais e ambientais. O responsvel responder por resultados nanceiros, patrimoniais, sociais e ambientais o que signica que, alm do processo produtivo a ele conado, sua tarefa: Estabelecer polticas de treinamento de pessoal; Desenvolver novos produtos ecologicamente corretos; Aprimorar as tcnicas de produo; Estabelecer e cumprir metas; Coordenar e correlacionar seus objetivos com os objetivos da organizao; Priorizar o resultado global; Prevenir e evitar conitos internos e externos; Buscar a reduo de desperdcios/perdas; Motivar o quadro de pessoal; Outras atividades salutares ao bom desempenho do centro sob a sua responsabilidade, tanto interna quanto externamente.

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3.3 CONTROLE, PLANEJAMENTO E MOTIVAO

Um dos objetivos da Contabilidade pela Responsabilidade exercer o controle tanto sobre a produo/atividade, quanto sobre as pessoas

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envolvidas, procurando comparar os resultados alcanados com os padres previstos e ainda melhorar, continuamente, o desempenho da entidade pela delegao da autoridade, proporcionando, assim, mais liberdade aos responsveis. Entende-se que, com o emprego de tal losoa, seja possvel atingir melhores resultados, decorrentes da competitividade interna, da motivao do pessoal, bem como da presso exercida pelo emprego de metas a serem alcanadas. Segundo Leone (1997, p.241), planejamento e controle andam juntos; um depende do outro; um no funciona sem que tambm funcione o outro, com a mesma intensidade e ritmo. O controle exercido por pessoas e/ou sistemas apropriados e objetivando prevenir e identicar desvios, comparando os resultados encontrados com o previsto (orado). Assim, seu produto nal ser uma srie de informaes corretivas, que retroalimentaro o sistema organizacional. O planejamento pode ser entendido como a busca de um conjunto ordenado de polticas, que, implementadas, atinjam os objetivos pr-determinados. Para tal, exige-se um plano detalhado e integrado, construdo para um determinado perodo, em que se tm, como propsito, decidir quem faz o que, para que, como e quando. A Contabilidade pela Responsabilidade proporciona subsdios para o controle e planejamento da organizao, tendo, entre suas bases de sustentao, o compromisso assumido pela alta administrao, o interesse e desempenho do responsvel e a motivao do quadro de pessoal.

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4. CONSTRUO DO PROGRAMA DO SISTEMA DE CUSTOS

4.1 DEPARTAMENTALIZAO E CENTRO DE CUSTOS
O objetivo desta fase construir um programa para o sistema de custos, observando a metodologia proposta. Porm, para isso, necessrio compreender o conceito de departamentalizao e de centro de custos, vericando a estrutura e o sistema de controle da entidade, podendo utilizar-se um questionrio de avaliao ou de um visita in loco.

4.1.1 DEPARTAMENTALIZAO
A departamentalizao a diviso da empresa em reas distintas, de acordo com as atividades desenvolvidas em cada uma dessas reas. Dependendo da nomenclatura utilizada nas empresas, essas reas podero ser chamadas de departamentos, setores, centros, ilhas, outras. Departamentalizao a diviso da empresa em departamentos, com a nalidade de melhor compreender a estrutura da entidade e, assim, racionalizar a alocao dos custos. Departamento uma unidade operacional representada por um conjunto de homens e/ou mquinas de caractersticas semelhantes, desenvolvendo atividades homogneas dentro da mesma rea, sendo esse conceito aplicado a qualquer espcie de empresa (industrial, comercial, servios etc). Em uma indstria, por exemplo, existe uma gama muito grande de departamentos. Entretanto, para a contabilidade de custos, interessa apenas aqueles ligados aos produtos fabricados e aos que prestam servio. Desta forma, h a necessidade de dividi-los em departamentos PRODUTIVOS E AUXILIARES.

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4.1.2 DEPARTAMENTOS PRODUTIVOS
So os departamentos que atuam diretamente na industrializao do produto ou na prestao do servio. Neles, promovem-se modicaes no produto. Exemplo: estamparia

montagem

pintura

acabamento

corte

4.1.3. DEPARTAMENTOS AUXILIARES

Tm como caracterstica auxiliar os departamentos produtivos. Existem para prestar servios aos demais departamentos. Neles, no ocorre nenhuma ao direta sobre o produto. Exemplo:

4.2 CENTRO DE CUSTOS

Uma vez denida a estrutura departamental da empresa, nota-se que, quase sempre, um departamento um centro de custos, ou seja, nele sero apropriados os custos indiretos para posterior apropriao aos produtos fabricados. Segundo Yoshitake (1997, p. 43-45), o centro de custos, como sistema aberto, um conjunto de unidades de trabalho em que: as partes ou rgos componentes do departamento de produo so os subsistemas; essas partes so dinamicamente inter-relacionadas, isto , em interao e interdependentes, formando uma rede de comunicaes e relaes recprocas; uma atividade ou funo desenvolvida, constituindo a operao ou atividade ou processo tpico desse centro de custos;
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manuteno

almoxarifado

suprimentos

Controle de qualidade

administrao

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as estruturas para atingir um ou mais objetivos constituem a prpria nalidade para a qual o centro de custos foi criado. O centro de custos , portanto, um sistema organizacional de atividades integradas de unidades de trabalho, de forma a possibilitar o cumprimento de objetivos previamente estabelecidos do departamento de produo. O fato gerador de integrao entre as partes o uxo de informaes.

Sntese
Nesta aula, tratamos dos sistemas de acumulao de custos quanto ao processo produtivo e quanto ao modelo de gesto. Vimos produo por ordem, por processo, por departamentalizao dos custos. Na prxima aula, estudaremos as relaes entre custo, volume e lucro, mais uma importante ferramenta gerencial. No perca!

Referncias
CREPALDI, Silvio Aparecido. Curso Bsico de Contabilidade de Custos. So Paulo: Atlas, 2005. LEONE, George S. G. Curso de Contabilidade de Custos. So Paulo: Atlas, 1997. MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 9. ed. So Paulo: Atlas, 2003.

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