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Impresso gerada em 28/01/2014

Artigo - Federal - 2011/2029 Reflexes a respeito da aplicao das alquotas zero de PIS e COFINS na industrializao de livros sob encomenda Ramon Tomazela Santos* Andressa Pegoraro*

VI - livros, conforme definido no art. 2 da Lei n 10.753, de 30 de outubro de 2003;"

1 - Introduo O processo de produo de um livro envolve inmeras etapas, que abrangem a redao do texto original pelo autor, a produo grfica e visual, a editorao, a diagramao eletrnica, a reviso ortogrfica, a elaborao de capa, bem como a impresso e distribuio do livro aos revendedores, para posterior revenda aos consumidores finais. Neste contexto, a atividade de produo do livro em escala geralmente repassada a uma empresa de produo grfica, que ficar responsvel por imprimir, alcear e encadernar o livro, por meio de processo de industrializao sob encomenda. Aps o trmino do processo de fabricao, os livros acabados so devolvidos editora que encomendou a industrializao, para fins de distribuio s livrarias e posterior revenda aos consumidores finais. Diante deste cenrio, o presente artigo tem o objetivo de promover reflexes prticas a respeito da possibilidade ou no de aplicao das alquotas zero de PIS e COFINS previstas para venda de livros no mercado interno industrializao por encomenda realizada por uma empresa de produo grfica. 2 - PIS e COFINS - Alquotas zero para a venda de livros O artigo 28, inciso VI, da Lei n 10.864/04, com redao dada pela Lei n 11.033/04, outorga alquota zero para as contribuies ao PIS e COFINS incidentes sobre as receitas de vendas de livros no mercado interno, nos seguintes termos:
"Art. 28. Ficam reduzidas a 0 (zero) as alquotas da contribuio para o PIS/PASEP e da COFINS incidentes sobre a receita bruta decorrente da venda, no mercado interno, de: (...)

Como se pode verificar, para fins de aplicao da alquota zero de PIS e COFINS, a legislao faz referncia ao conceito de livro trazido pelo artigo 2 Lei n 10.753/03, que instituiu a chamada Poltica Nacional do Livro. De acordo com o artigo 2 Lei n 10.753/03, considera-se livro a publicao de textos escritos em fichas ou folhas, no peridica, grampeada, colada ou costurada, em volume cartonado, encadernado ou em brochura, em capas avulsas, em qualquer formato e acabamento. A alquota zero de PIS e COFINS tambm abrange os chamados livros por equiparao, a seguir elencados: I - fascculos, publicaes de qualquer natureza que representem parte de livro; II - materiais avulsos relacionados com o livro, impressos em papel ou em material similar; III - roteiros de leitura para controle e estudo de literatura ou de obras didticas; IV - lbuns para colorir, pintar, recortar ou armar; V - atlas geogrficos, histricos, anatmicos, mapas e cartogramas; VI - textos derivados de livro ou originais, produzidos por editores, mediante contrato de edio celebrado com o autor, com a utilizao de qualquer suporte; VII - livros em meio digital, magntico e tico, para uso exclusivo de pessoas com deficincia visual; VIII - livros impressos no Sistema Braille. Neste contexto, a questo que se coloca diz respeito possibilidade de se estenderem as alquotas zero de PIS e COFINS concedidas pelo artigo 28, inciso VI, da Lei n 10.864/04 s receitas auferidas pelas empresas de produo grfica com a industrializao por encomenda dos livros solicitados por seus clientes. 3 - PIS e COFINS - Industrializao sob encomenda Conforme comentado acima, aps termos verificado que o artigo 28, inciso VI, da Lei n 10.864/04 reduziu a zero as alquotas do PIS e da COFINS aplicveis s vendas de livros no mercado interno, cumpre-nos verificar se seria possvel estender esse benefcio fiscal s receitas auferidas pelas empresas de produo grfica, ao efetuarem a industrializao por encomenda dos livros a pedido de seus

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FISCOSoft Impresso clientes.(1) primeira vista, a interpretao mais conservadora da legislao tributria impe que as alquotas zero de PIS e COFINS no sejam estendidas s industrializaes por encomenda procedidas pelas grficas. Segundo essa interpretao mais restritiva da legislao tributria, as alquotas zero de PIS e COFINS apenas seriam aplicveis venda final do livro no mercado interno, nos termos do artigo 28, inciso VI, da Lei n 10.864/04. O principal argumento para suportar essa interpretao mais restritiva da legislao tributria tem fundamento no artigo 111 do Cdigo Tributrio Nacional (CTN), segundo o qual a legislao que disponha sobre outorga de iseno deve ser interpretada literalmente, com suporte apenas no elemento gramatical ou etimolgico do texto.
Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislao tributria que disponha sobre: (...) II - outorga de iseno;

PIS e COFINS s operaes de prestao de servios de industrializao e impresso de livros. Veja-se:

"Ementa: LIVROS. ALQUOTA ZERO. literal a interpretao a ser dada ao conceito da expresso "venda" constantes do art. 28, VI , da Lei n 10.865, de 2004, no abrangendo, operaes de prestao de servios de industrializao e impresso de livros, entre outras."(2) Assunto: CONTRIBUIO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL - COFINS ALQUOTA ZERO. CONCEITO DE VENDA. Ementa: literal a interpretao a ser dada ao conceito das expresses "venda" constantes do art. 28, caput, da Lei n 10.865, de 2004, e do 4 do art. 2 da Lei n 10.833, de 2003, no abrangendo, por exemplo, operaes de prestao de servios de industrializao e impresso de livros, entre outras.(3)

Embora o artigo 111 do CTN trate especificamente de iseno, segundo a doutrina e a jurisprudncia predominantes, quaisquer benefcios fiscais ou excees devem ser interpretados estritamente, sob pena de se suplantar a regra geral. Em outras palavras, se fosse possvel estender benefcios fiscais ou excees a outras hipteses inicialmente no abrangidas, a tendncia que a exceo passasse a ser regra, subvertendo a ordem natural do sistema. Neste contexto, ressalte-se que esta a interpretao que prevalece na Superintendncia Regional da Receita Federal da 7 Regio Fiscal, a qual, na Soluo de Consulta n 81/10, manifestou seu entendimento no sentido de que as receitas advindas da atividade de impresso e montagem de livros, realizada por encomenda, no fazem jus reduo a zero da alquota de PIS e COFINS. Veja-se:
"ASSUNTO: CONTRIBUIO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL - COFINS. EMENTA: LIVROS ALQUOTA ZERO. Impe-se a interpretao literal de dispositivo legal quando da sua aplicao resultar renncia fiscal. As receitas advindas da atividade de impresso e montagem de livros, realizada por encomenda, no fazem jus reduo a zero da alquota da Cofins, nos termos do inciso VI do artigo 28 da Lei No- 10.865, de 2004, por no se configurar na relao entre grfica e editora o ato negocial de venda, requisito que, de forma indelvel, deve estar presente para a fruio do benefcio."

Ainda dentro deste tpico, relembre-se que o artigo 10, 2, da Lei n 11.051/05 estabelece que, no caso de industrializao sob encomenda, as contribuies ao PIS e COFINS incidiro sobre receita bruta auferida pela pessoa jurdica executora da encomenda s alquotas de 1,65% e 7,6%, respectivamente. Veja-se:
"Art. 10. Na determinao do valor da Contribuio para o PIS/Pasep e da Cofins incidentes sobre a receita bruta auferida pela pessoa jurdica encomendante, no caso de industrializao por encomenda, aplicam-se, conforme o caso, as alquotas previstas: 2. A Contribuio para o PIS/Pasep e a Cofins incidiro sobre a receita bruta auferida pela pessoa jurdica executora da encomenda s alquotas de 1,65% (um inteiro e sessenta e cinco centsimos por cento) e de 7,6% (sete inteiros e seis dcimos por cento), respectivamente."

De modo geral, esse dispositivo, embora inserido em outro contexto normativo, tambm refora o entendimento da SRRF no sentido de que as receitas advindas da atividade de impresso e montagem de livros, realizada por encomenda, no fazem jus reduo a zero da alquota do PIS e da COFINS.(4) Por todo o exposto, chega-se concluso de que, primeira vista, as receitas auferidas pelas empresas de produo grfica com a industrializao por encomenda de livros no esto abrangidas pelas alquotas zero de PIS e COFINS previstas no artigo 28, inciso VI, da Lei n 10.864/04. 4 - Possibilidade de questionamento na esfera judicial No obstante a prevalncia do posicionamento acima na esfera administrativa, no se pode descartar a possibilidade de discusso do assunto perante o Poder Judicirio,(5) com o

Em sentido semelhante, as Superintendncias Regionais da Receita Federal da 6 e da 9 Regies Fiscais tambm manifestaram entendimento no sentido de que o artigo 28, inciso VI, da Lei n 10.865/04 deve ser interpretado literalmente, o que afasta a aplicao das alquotas zero de

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FISCOSoft Impresso objetivo de estender s empresas de produo grfica as alquotas zero de PIS e COFINS previstas para a venda de livros no mercado interno. Em primeiro lugar, preciso consignar que a prpria natureza jurdica da industrializao sob encomenda bastante discutida na seara tributria. Isso porque a industrializao sob encomenda no constitui um contrato puro e simples de compra e venda de mercadorias, tampouco mera prestao de servios. Ao contrrio, a industrializao sob encomenda uma figura com carter hbrido, o que levou a doutrina a discutir se deve prevalecer o aspecto relacionado "venda", ao "servio" ou "industrializao" para fins de tributao pelo ICMS, ISS ou IPI. (6) Em complemento, as discusses quanto natureza da industrializao sob encomenda tambm suscitam controvrsias em relao ao tratamento tributrio aplicvel s receitas obtidas pelas pessoas jurdicas que realizam tais operaes. Isso acontece porque a legislao tributria contm inmeros dispositivos que fazem referncia s receitas decorrentes da venda de mercadorias e/ou da prestao de servios, sem levar em considerao que existem outros tipos de atividades que no necessariamente configuram uma atividade tpica de venda ou de prestao de servios. Neste cenrio, exsurge a dvida a respeito do tratamento tributrio a ser aplicado s receitas decorrentes da industrializao sob encomenda. A ttulo de exemplo, relembre-se do caso de uma pessoa jurdica optante pelo lucro presumido, no qual h percentuais especficos e diferenciados para as atividades de prestao de servios, o que levou a doutrina e a jurisprudncia a discutirem se tais percentuais seriam ou no aplicveis industrializao sob encomenda, tendo a prpria Receita Federal do Brasil alterado seu entendimento ao longo do tempo. Em alguns casos, a Receita Federal do Brasil (RFB) buscou estabelecer - sem qualquer base legal - tratamentos distintos conforme o percentual de insumos aplicados pelo executor da encomenda. Com a devida vnia, acreditamos que esse tratamento casustico no configura o melhor critrio para aplicao da lei, devendo-se interpretar o instituto da industrializao sob encomenda como um todo, independentemente do percentual de material aplicado pelo executor da encomenda.(7) Seguindo esta linha de raciocnio, pode-se dizer que existem argumentos para se sustentar que as receitas auferidas com a industrializao sob encomenda devem se submeter ao mesmo tratamento tributrio aplicvel s receitas decorrentes da venda de produtos de produo prpria. Isso porque, a todo rigor, no h na industrializao sob encomenda a caracterizao de uma mera prestao de servios. Por outro lado, considerando que a receita auferida pelo executor da encomenda decorre da entrega de um produto final obtido a partir do processo de industrializao por ele realizado, por vezes com aplicao de insumos de propriedade do prprio executor, seria possvel considerar que a receita obtida com a entrega desse produto final resultante de industrializao estaria mais prxima a uma receita de venda de um produto final decorrente de produo prpria. Em segundo lugar, deve-se consignar que existe a possibilidade de se estenderem as alquotas zero de PIS e COFINS industrializao sob encomenda com base na interpretao teleolgica ou finalstica da legislao, que visa encontrar o fim a que se destina a norma jurdica, aplicando-a de acordo com a real inteno do legislador. Neste ponto, parece-nos crucial uma breve digresso propedutica. A norma jurdica corresponde significao de cunho coercitivo que o intrprete obtm a partir da leitura dos textos do direito positivo, associando significaes de diversos enunciados prescritivos.(8) A interpretao do direito faz a ponte entre o carter geral e abstrato do texto normativo e a sua aplicao ao caso concreto. Na esteira do professor Paulo de Barros Carvalho,(9) sendo o direito positivo expresso em linguagem, certo que este deve ser investigado a partir de seus trs planos fundamentais: a sintaxe, a semntica e a pragmtica. A interpretao literal faz parte do plano sinttico. Na anlise literal prepondera a investigao sinttica, ficando o intrprete impedido de aprofundar-se nos planos semntico e pragmtico. Em vista disso, segundo a doutrina mais abalizada, a interpretao literal insuficiente para a adequada compensao da legislao tributria, pois uma construo lingstica pode estar correta segundo os cnones da lngua portuguesa, mas ainda assim no corresponder a uma formulao semanticamente vlida. A verdade que na interpretao literal, o hermeneuta fica adstrito ao significado bsico dos signos jurdicos, de modo que ele dificilmente alcanar a plenitude do texto legal, pois no ir buscar a significao contextual - e no h texto sem contexto. Em vista disso, a exegese dos textos legais, para ser completa, deve passar por incurses nos planos sinttico, semntico e pragmtico da linguagem jurdica. Caso a interpretao literal fosse suficiente, seramos forados a reconhecer que qualquer pessoa alfabetizada estaria credenciada a interpretar o direito positivo, edificando as propores do significado da lei. No Direito ptrio, a doutrina convicta quanto insuficincia da interpretao literal para a adequada inteleco das normas jurdicas, como bem salienta Luis Eduardo Schoueri:
"(...) embora a clareza do texto reduza a atividade do intrprete, no apta a elimin-la. Por mais clara que seja a letra da lei, aconselha-se o emprego de outros mtodos

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interpretativos, diversos do gramatical, de forma a extrair do texto sentido diverso daquele superficial captado pela interpretao gramatical. Desse modo, tem-se que a interpretao, embora se vincule ao texto da norma, nele no se deixa aprisionar. Fundamental para a interpretao da norma a sua completa compreenso, devendo-se buscar a estrutura, a extenso, o sentido e o contedo na norma, bem como a sua relao com outras normas do ordenamento."

luz de tais ponderaes, parece-nos incua a prescrio contida no artigo 111 do CTN no sentido de que a interpretao deva ser literal nos casos de suspenso ou excluso do crdito tributrio, outorga de iseno e dispensa do cumprimento de obrigaes acessrias, motivo pelo qual entendemos ser plenamente possvel o emprego da interpretao teleolgica no presente caso, com o objetivo de encontrar o fim a que se destina a norma jurdica, aplicando-a de acordo com a real inteno do legislador. At porque, se levssemos s ltimas conseqncias as prescries do artigo 111 do CTN, seramos forados a concluir que esse dispositivo legal sequer seria aplicvel ao caso ora analisado, que trata de hiptese de alquota zero de PIS e COFINS, e no de iseno. Neste contexto, a interpretao teleolgica das normas tributrias de iseno ou imunidade visa maximizar-lhes o potencial de efetividade, como garantia ou estmulo concretizao dos valores que inspiram o legislador a instituir essas limitaes ao poder de tributar. Para facilitar a compreenso do raciocnio acima, importante fazermos um breve parnteses. Alguns podero dizer que a interpretao teleolgica, a todo rigor, somente seria aplicvel s hipteses de imunidade, uma vez que, em respeito ao princpio da mxima efetividade da Constituio, caberia ao intrprete atribuir norma imunizante sua mxima efetividade, concretizando os valores que inspiraram o legislador constituinte. Porm, preciso ter em mente que, no caso em anlise, apesar de estarmos diante de uma hiptese de iseno, sob o ponto de vista formal, o fato que os livros foram alados pela prpria Constituio Federal de 1988 ao status de direito e garantia fundamental, sob a forma de imunidade que impe limitao ao poder de tributar dos entes federativos. Dessa forma, ainda que a imunidade constitucional seja especfica para impostos, preciso reconhecer a importncia que o Poder Constituinte outorgou ao livro, enquanto instrumento para a livre manifestao do pensamento e para a difuso da cultura. Em evidente especulao interpretativa, possvel conjecturar que se o Poder Constituinte soubesse o patamar a que chegaria a carga tributria do PIS e da COFINS,(10) certamente teria outorgado imunidade aos livros em relao a tais contribuies, que incidem sobre a

receita bruta das pessoas jurdicas de forma predatria, em verdadeiro desestmulo ao desenvolvimento econmico do pas. Tanto isso verdade que a Lei n 10.864/04 concede alquota zero de PIS e COFINS para as vendas de livros no mercado interno, bem como para os livros importados do exterior. Pois bem. Analisando a finalidade da lei que reduziu a zero as alquotas do PIS e da COFINS sobre as receitas auferidas com a venda de livros no mercado interno, infere-se que a inteno do legislador foi a de reduzir a carga tributria e, por conseqncia, os custos incidentes sobre a produo do livro, com o objetivo de promover o livro enquanto meio de difuso da cultura e de transmisso do conhecimento, facilitando o acesso informao e a livre manifestao do pensamento e das atividades intelectuais, artsticas e cientficas. Tanto assim que a Lei n 10.753/03, ao instituir a Poltica Nacional do Livro, estabeleceu que cabe ao Governo Federal, dentre outros objetivos, fomentar e apoiar a produo, a edio, a difuso, a distribuio e a comercializao do livro, o que, a nosso ver, pode ser feito por meio da aplicao das alquotas zero de PIS e COFINS ao processo de industrializao de livros por encomenda. Dentro desta perspectiva, convm lembrar que os Tribunais ptrios, ao analisarem a questo da imunidade aplicvel aos livros, papis e peridicos, por vezes estenderam o benefcio a outros dispositivos que atendiam a mesma finalidade de proporcionar a difuso do conhecimento e a livre manifestao do pensamento. Neste sentido, a ttulo de exemplo, transcreve-se trecho da ementa de deciso proferida pelo Tribunal Regional Federal da 3 Regio Fiscal:
"(...) O preceito prestigia diversos valores, tais como a liberdade de comunicao e de manifestao do pensamento; a expresso da atividade intelectual, artstica e cientfica e o acesso e difuso da cultura e da educao. Conquanto a imunidade tributria constitua exceo regra jurdica de tributao, no nos parece razovel atribuir-lhe interpretao exclusivamente lxica, em detrimento das demais regras de hermenutica e do "esprito da lei" exprimido no comando constitucional. Hodiernamente, o vocbulo "livro", por exemplo, no se restringe convencional coleo de folhas de papel, cortadas, dobradas e reunidas em cadernos. Interpretar restritivamente o art. 150, VI, "d" da Constituio, atendo-se mera literalidade do texto e olvidando-se da evoluo do contexto social em que ela se insere, implicaria inequvoca negativa de vigncia ao comando constitucional. A melhor opo a interpretao teleolgica, buscando aferir a real finalidade da norma, de molde a conferir-lhe a mxima efetividade, privilegiando, assim, aqueles valores implicitamente contemplados pelo constituinte."(11)

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FISCOSoft Impresso O prprio Supremo Tribunal Federal (STF), em casos concretos submetidos a julgamento, estendeu a imunidade dos livros, jornais e peridicos a situaes que, com base em interpretao literal, no estariam abrangidas pela norma constitucional, como, por exemplo, listas telefnicas,(12) lbuns de figurinhas(13) , manuais tcnicos e apostilas didticas,(14) o que demonstra a importncia da interpretao teleolgica para fins de aplicao das normas jurdicas. De todo modo, por envolver argumentos relacionados interpretao da legislao tributria, a aplicao deste entendimento ao caso concreto dos contribuintes que exeram a atividade de industrializao de livros sob encomenda traria maior conforto se amparada por provimento judicial favorvel s suas pretenses, a fim de se evitar futuros questionamentos por parte das autoridades fiscais em eventual procedimento de fiscalizao. Embora seja possvel discutir o assunto na esfera administrativa, natural que argumentos desta natureza tenham melhor repercusso no mbito do Poder Judicirio, uma vez que as autoridades julgadoras administrativas comumente interpretam a legislao de forma vinculada aos estritos termos da lei, sem realizar as abstraes jurdicas indispensveis aplicao prtica do Direito. 5 - Concluso Por todo o exposto, entendemos que a interpretao estrita da legislao tributria leva concluso de que as alquotas zero de PIS e COFINS no seriam as aplicveis s receitas advindas da atividade de industrializao de livros sob encomenda por empresas de produo grfica. Neste cenrio, com base em interpretao literal da legislao tributria, as alquotas zero de PIS e COFINS apenas seriam aplicveis a venda final do livro no mercado interno, a teor do disposto no artigo 28, inciso VI, da Lei n 10.864/04. Porm, conforme comentado acima, existe a possibilidade de se submeter o assunto ao crivo do Poder Judicirio, com base em interpretao teleolgica da legislao, que visa assegurar o pleno acesso ao livro enquanto meio de difuso da cultura e de transmisso do conhecimento. Notas (1) Para evitarmos imprecises terminolgicas, esclarecemos que, no presente trabalho, a expresso "industrializao por encomenda" refere-se ao contrato por meio do qual uma das partes assume o compromisso, com ou sem o fornecimento de material, de confeccionar certo produto de acordo com as especificaes exigidas pelo contratante. (2) Processo de Consulta n 159/07 - SRRF - 6 RF publicada no DOU de 28/01/2008 (3) Processo de Consulta n 360/07 - SRRF - 6 RF publicada no DOU de 02/10/2007 (4) No localizamos qualquer deciso do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) sobre este assunto. (5) Naturalmente, tambm seria possvel discutir o assunto na esfera administrativa, caso se prefira no iniciar um contencioso judicial e se aguardar um eventual questionamento para apresentao de defesa, buscando-se obter uma deciso favorvel, por exemplo, no mbito do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF). (6) Para uma anlise a respeito das controvrsias acerca da incidncia de IPI, ICMS ou ISS na industrializao sob encomenda, recomendamos a leitura do artigo de Cllio Chiesa, "Industrializao sob Encomenda: Incidncia de ISS, IPI, ICMS ou nenhum desses Impostos?", in Grandes Questes Atuais do Direito Tributrio, 9 volume, coord. Valdir de Oliveira Rocha. So Paulo: Dialtica, 2005, pp. 57-73. (7) Nosso entendimento acima certamente seria diferente caso existisse uma lei prevendo tratamento tributrio distinto de acordo com o percentual de material a ser aplicado pelo executor da encomenda, o que no o caso. (8) BARRETO, Paulo Ayres. Imposto sobre a Renda e Preos de Transferncia. So Paulo: Dialtica, 2001, pp. 18-19. (9) O plano sinttico formado pelo relacionamento que os smbolos lingsticos mantm entre si, sem qualquer aluso ao mundo exterior ao sistema. O plano semntico diz respeito s ligaes dos smbolos com os objetos significados. O plano pragmtico diz respeito maneira como os sujeitos utilizam a linguagem do direito dentro da comunidade em que vivem. Sobre o assunto, conferir: CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributrio Linguagem e Mtodo. 2 Edio. So Paulo: Noeses, 2008, pp. 198-201. (10) Na prtica, as contribuies ao PIS e COFINS batem recordes sucessivos de arrecadao. Isso ocorre porque os valores arrecadados no precisam ser repassados aos demais entes federativos, o que tem levado a Unio Federal a realizar constantes aumentos na carga tributria relativa a tais contribuies. (11) TRF3 - AC - Apelao Cvel - 199961000196808 26/01/2005 (12) RE 199.183, rel. Min. Marco Aurlio - 12/06/1998 (13) RE 221.239, rel. Min. Ellen Gracie 25/05/2004 (14) RE 183.403, rel. Min. Marco Aurlio - 07/11/2000

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Nota:
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