Requerente: Presidente da Repblica Interessados: Federao das Indstrias no Estado de Mato Grosso FIEMT e outros
Ao declaratria de constitucionalidade. Tributrio. Art. 3, 2, I, da Lei n 9.718/1998. Faturamento. Receita bruta. Base de clculo. COFINS. PIS/PASEP. Incluso da parcela relativa ao ICMS. Clculo por dentro. Constitucionalidade. Relevante controvrsia jurisprudencial. Grave insegurana jurdica. Memorial pelo deferimento da medida cautelar e, no mrito, pela procedncia do pedido.
Egrgio Supremo Tribunal Federal,
O Advogado-Geral da Unio, em consonncia com o disposto no art. 4, inciso IV, da Lei Complementar n 73/93, nos autos da ao declaratria de constitucionalidade em epgrafe, vem apresentar
MEMORIAL COMPLEMENTAR,
fazendo-o conforme os seguintes fundamentos de fato e de direito. ADC n 18 2 I DO CASO DOS AUTOS
Trata-se de ao declaratria ajuizada pelo Presidente da Repblica, com pedido de medida cautelar, tendo por objetivo a declarao de constitucionalidade do art. 3, 2, da Lei n 9.718, de 27.11.1998, que dispe:
Art. 3 O faturamento a que se refere o artigo anterior corresponde receita bruta da pessoa jurdica. (Vide Medida Provisria n 2158-35, de 2001) (...) 2 Para fins de determinao da base de clculo das contribuies a que se refere o art. 2, excluem-se da receita bruta: I - as vendas canceladas, os descontos incondicionais concedidos, o Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI e o Imposto sobre Operaes relativas Circulao de Mercadorias e sobre Prestaes de Servios de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicao - ICMS, quando cobrado pelo vendedor dos bens ou prestador dos servios na condio de substituto tributrio (Grifou-se).
Tal dispositivo regulamenta a base de clculo da contribuio para a COFINS e o PIS/PASEP, estabelecendo quais valores devem ser excludos da receita bruta.
Atualmente, possvel encontrar decises monocrticas e colegiadas, no mbito dos Tribunais Regionais Federais, com entendimentos divergentes a respeito da norma impugnada. Ao analisar o contedo do art. 3, 2, I, da Lei n 9.718/1998, ora alguns julgados concluram pela validade da norma, incluindo o valor do ICMS na base de clculo da COFINS, ora outras decises desconsideraram a presuno de validade da norma legal e excluram o valor pago a ttulo de ICMS da base de clculo da COFINS. ADC n 18 3 A relevante controvrsia jurisprudencial apontada e o receio de que esta d causa a grave insegurana jurdica em milhares de relaes tributrias, bem como significativo comprometimento de receitas tributrias, impulsionaram o ajuizamento da presente ao.
Assim, com a incluso do feito em pauta de julgamento, vem a Advocacia-Geral da Unio apresentar memorial complementar, para demonstrar as razes que impem a procedncia do pedido formulado na inicial.
II DO CABIMENTO DA PRESENTE AO
De incio, a existncia de relevante controvrsia judicial quanto correta aplicao do dispositivo em exame justifica, nos termos do que determina o art. 14 da Lei n 9.868/1999, o ajuizamento da presente ao. Isto porque a deciso definitiva desse Supremo Tribunal Federal, pela via do controle concentrado, se mostra de particular importncia.
Alm disso, deve-se anotar que no h impedimento legal para o ajuizamento de ao declaratria de constitucionalidade, j estando em curso processo que veicule objeto semelhante, atravs do controle difuso.
Sendo assim, o fato de a incluso do ICMS na base de clculo da COFINS estar sendo discutida nesse Supremo Tribunal Federal, em sede de recurso extraordinrio (RE n 240.785), no impede o processamento da presente ao, mesmo porque o objeto e os efeitos desta so muito mais amplos do que o que visa o RE n 240.785.
ADC n 18 4 No referido recurso extraordinrio, analisa-se to-somente a possibilidade da incluso do ICMS na base de clculo da COFINS, sob a gide da Lei Complementar n 70/1991. J na presente ao, leva-se apreciao desse Egrgio Tribunal, para que seja declarada a sua constitucionalidade, tema relativo incluso do ICMS, como imposto indireto que compe o faturamento, na base de clculo de tributo, tendo em vista o que disposto na Constituio Federal e na Lei n 9.718/1998.
importante observar, ainda, que a alterao do Texto Constitucional no prejudica o exame de validade da lei ordinria, pela via concentrada, quando no h mudana substancial do parmetro de validade da norma. Verifica-se, no caso em tela, que a Emenda Constitucional n 20, de 1988, ao dar nova redao ao inciso I do art. 195 da Constituio Federal, manteve a contribuio social incidente sobre o faturamento, de modo que a alterao desse artigo no modificou o contedo da norma nem prejudicou a apreciao desta ao.
Por todas essas razes, h de ser conhecida a presente ao declaratria de constitucionalidade.
III DA CONSTITUCIONALIDADE DA INCLUSO DO VALOR DO TRIBUTO NO FATURAMENTO
III.1Referncias normativas da matria
A questo da incluso do custo dos tributos indiretos no caso, o ICMS no preo dos produtos, no encontra vedao no ordenamento jurdico ptrio, mas, ao contrrio, revela-se plenamente conforme os ADC n 18 5 princpios constitucionais. Tal premissa foi constatada pelo Min. Ilmar Galvo, no julgamento do RE n 212.209 (relator Min. Marco Aurlio, relator para acrdo Min. Nelson J obim, DJ de 14.02.2003), nos seguintes termos:
Em votos anteriores, tenho assinalado que o sistema tributrio brasileiro no repele a incidncia de tributo sobre tributo. No h norma constitucional ou legal que vede a presena, na formao da base de clculo de qualquer imposto, de parcela resultante do mesmo ou de outro tributo, salvo a exceo, que a nica, do inciso XI do pargrafo 2 do art. 155 da Constituio, onde est disposto que o ICMS no compreender, em sua base de clculo, o montante do imposto sobre produtos industrializados, quando a operao, realizada entre contribuintes e relativa a produto destinado industrializao ou comercializao, configure fato gerador dos dois impostos (Grifou-se).
No que concerne presente ao, importa salientar que a Constituio Federal permite, desde sua redao originria, a cobrana de contribuio social incidente sobre o faturamento do empregador (art. 195, I).
Faturamento, de acordo com a jurisprudncia do STFF
1 , deve ser entendido como sinnimo de receita bruta, ou seja, o produto de todas as vendas de mercadorias e servios, considerando os elementos que compem o custo e influenciam na formao do preo.
Seguindo o parmetro traado pela Constituio Federal, a Lei Complementar n 70/1991, ao instituir contribuio para financiamento da Seguridade Social, estabeleceu, em seu art. 2, que no integra a receita de que trata esse artigo, para efeito de determinao da base de
1 Ver, neste sentido, os julgamentos proferidos no RE n 346.084 e no RE 390.840. ADC n 18 6 clculo da contribuio, o valor do imposto sobre produtos industrializados, quando destacado em separado no documento fiscal.
Note-se, desde logo, que, se o legislador precisou excluir o IPI, quando destacado em nota fiscal, da base de clculo da COFINS, porque, a contrario sensu, estaria ele naturalmente includo por fora do caput. Como o ICMS no foi excepcionado, legitimou-se o entendimento de que estava ele compreendido na base imponvel da contribuio sobre o faturamento.
Aps, a incluso do valor referente ao ICMS na base de clculo da COFINS (e do PIS/PASEP) passou a ter supedneo legal no art. 3, 2, I, da Lei 9.718/98, tambm entendido a contrario sensu.
Com a modificao da redao do art. 195 da Constituio Federal, introduzida pela Emenda Constitucional n 20/1998, no foi alterada a metodologia de clculo da contribuio social incidente sobre o faturamento.
Mais recentemente, foi editada a Lei n 10.637/2002, que regula a cobrana da contribuio do PIS/PASEP, e tambm a Lei n 10.833/2003, que trata da COFINS. Seguindo a tradio, ambas prevem que a base de clculo dessas contribuies o faturamento das empresas. Vale notar que essas leis no revogaram, tcita ou explicitamente, a Lei n 9.718/1998, pois no cuidaram do tema relativo incluso do ICMS na base de clculo da COFINS e do PIS/PASEP.
III.2 Das razes que determinam a integrao do valor do tributo ADC n 18 7 ao preo do produto
A Lei Complementar n 87/1996 estabeleceu que o montante devido a ttulo de ICMS integra a base de clculo do prprio imposto (art. 13, 1, I). De acordo com esta metodologia, portanto, o ICMS parte integrante do preo da mercadoria ou do servio e, dessa forma, est compreendido no faturamento, que, repita-se, corresponde ao somatrio das operaes realizadas pela empresa.
A tcnica de clculo do ICMS, conhecida como mtodo de incidncia por dentro, decorrente de regramento especfico atribudo a esse tributo, foi analisada e declarada constitucional por essa Egrgia Corte, no julgamento do RE n 212.209, no qual o Ministro Moreira Alves, com total pertinncia, asseverou:
o fato gerador que decorre da Constituio, mas a lei complementar que impe a base de clculo, e ela s seria inconstitucional, nesse ponto, se estabelecer base de clculo que no se coadune com o fato gerador, o que no ocorre aqui, em que a base de clculo a nica que se compatibiliza com o prprio imposto, inclusive para a observncia do princpio da no-cumulatividade.
A partir desse julgamento, no mais se sustenta qualquer dvida acerca da validade da incluso de tributo na base de clculo de tributo, j que foi declarada a constitucionalidade do clculo do ICMS compondo sua prpria base.
O entendimento de que o ICMS compe a sua base de clculo impe a outro, a saber, o de que o valor desse imposto corresponde a custos a cargo da empresa, que so levados em conta na formao do ADC n 18 8 preo. A respeito, pertinente destacar as palavras do Min. Eros Grau em voto proferido no julgamento do RE n 240.785, que, apoiado na norma contida no art. 166 do Cdigo Tributrio Nacional, afirmou que o ICMS custo, tal como o salrio, a energia eltrica, sendo irrelevante a atividade e a classificao contbil para tais receitas.
Entende-se por custo do produto todos os gastos idealmente calculados como necessrios para sua produo ou aquisio. Justamente por compor o custo do produto, o ICMS acaba sendo agregado em seu preo.
No procede, pois, o argumento de que o ICMS incidente sobre a venda de bens e servios no ingressa no patrimnio do vendedor ou prestador de servidor. Se o ICMS pago pelo adquirente, o valor total da operao repassado integralmente ao alienante, inclusive a parcela correspondente ao nus tributrio. Neste caso, o vendedor, de posse do valor repassado pelo comprador, decidir sobre a destinao do valor cobrado pela mercadoria ou servio prestado.
Ressalte-se que o alienante quem dispe do poder de decidir sobre o destino a ser dado ao tributo incidente no valor do produto, o que afasta qualquer dvida a respeito do ingresso do ICMS em seu patrimnio. Na verdade, o adquirente nada mais do que o contribuinte de fato, sendo que o vendedor, como contribuinte de direito, salvo disposio em contrrio, quem deve pagar o tributo, sob pena de responder com seu patrimnio, em caso de inadimplncia.
Sob este aspecto, importante salientar que o fato de o ICMS no ADC n 18 9 representar lucro para o alienante ou prestador de servio no o impede de fazer parte do faturamento da empresa, justamente porque, como assinalado pelo Min. Nelson J obim, durante o julgamento do RE n 212.209, referido tributo no incide sobre a renda, mas sobre um dado objetivo, que a operao.
Caso contrrio, se apenas a vantagem auferida pudesse ser tributada, da base de clculo do tributo no deveria ser retirado apenas o valor incidente a ttulo de ICMS, mas todos os elementos que contriburam para a formao do preo e que no significam lucro, como despesas com aluguel, matria-prima e empregados.
Alm disso, no merece prosperar a tese de que o valor do ICMS incidente sobre o bem repassado integral e diretamente ao Estado, uma vez que nem toda quantia que integra o preo do produto, em razo do ICMS, direcionada aos cofres pblicos. Isto ocorre em razo do carter no cumulativo do ICMS, que permite ao sujeito ativo abater, do valor incidente a ttulo de ICMS, o montante cobrado em operaes anteriores, pelo mesmo ou outro Estado.
o que dispe a Constituio Federal, em seu art. 155, I, ao assegurar ao vendedor ou prestador de servio o direito de compensar o que for devido em cada operao com os denominados crditos. No mesmo sentido, a Lei Complementar n 87/1996 (art. 19).
J ustamente por no ser um tributo cumulativo, fica evidente que o valor incidente a ttulo de ICMS, sobre a circulao de mercadorias e a prestao de servios, no corresponde ao montante destinado aos cofres ADC n 18 10 pblicos. Ao contrrio, trata-se de tributao que permite ao alienante compensar os crditos decorrentes da incidncia do ICMS em operao anterior, de modo a evitar a ocorrncia de dupla tributao sobre o mesmo fato ou produto. Neste sentido, asseverou o Min. Ilmar Galvo, no julgamento do mesmo RE n 212.209:
o princpio da no-cumulatividade aplicvel ao ICMS no tem outro sentido seno e justamente impedir a tributao em cascata, um meio de compensar o que se pagou pelo mesmo tributo anteriormente. Por meio da compensao, anula-se praticamente a incidncia do ICMS sobre o tributo que integra o preo da mercadoria relativamente a operaes anteriores.
Por todas estas razes que o ingresso de valores a ttulo de ICMS torna-se parte do faturamento da empresa. Em suma, o valor integral do preo, e no a diferena entre este e o valor do imposto, tido por faturamento do agente econmico.
Da a legitimidade da cobrana da COFINS levando em considerao o ICMS. Afinal, conforme se demonstrou, este tributo compe o faturamento do agente, porque representa custo da produo e est integrado ao preo da mercadoria ou servio. Logo, a COFINS h de incidir levando-se em conta essa parcela, uma vez que ela integra o faturamento, sobre o qual ser calculada, por fora de disposio legal.
Note-se que, se inconstitucional fosse a incidncia da COFINS sobre o valor do ICMS embutido no preo das mercadorias e servios, tambm o seria, com muito mais razo, a incidncia do ICMS sobre o prprio ICMS (o chamado ICMS por dentro). Ora, sendo o faturamento conjunto continente do preo de cada produto alienado, no h como o ICMS servir de base imponvel para o prprio ICMS e no o servir para a ADC n 18 11 COFINS ou o PIS/PASEP. E o STF, relembre-se, j pacificou h muito tempo sua jurisprudncia no sentido de que legtima a tcnica de tributao do ICMS por dentro (RE n 212.290).
Diferentemente, no caso do imposto sobre produtos industrializados, tal sistemtica jamais poderia ocorrer, uma vez que, por sua natureza, o IPI no pode integrar a base de clculo da COFINS.
Muito embora ICMS e IPI sejam impostos ditos indiretos, eles no oneram a cadeia econmica da mesma forma. que, enquanto o ICMS representa custo na formao do preo, a permitir seu clculo por dentro, o mesmo no acontece com o IPI, cujo clculo realizado sem a integrao deste imposto em sua prpria base de clculo, de modo que o tributo cobrado em separado.
Portanto, a nica concluso que se pode extrair de todo o exposto que a norma contida no art. 3, 2, I, da Lei n 9.718/98, ao determinar a incluso do valor do ICMS na receita bruta, para fins de apurao da base de clculo da COFINS e do PIS/PASEP, quando no for caso de substituio tributria, foi editada em total consonncia com o art. 195, I, da Constituio da Repblica.
IV DA PRESENA DOS REQUISITOS NECESSRIOS CONCESSO DA MEDIDA CAUTELAR
O caso em exame impe a urgente concesso de medida liminar, com o objetivo de suspender cautelarmente, em todo o Brasil, as inmeras aes que tramitam junto J ustia Federal e que discutem a legitimidade ADC n 18 12 da incluso do ICMS na base de clculo da COFINS. E, na hiptese, verificam-se presentes os requisitos que autorizam seu deferimento.
Primeiramente, quanto ao fumus boni iuris, vislumbra-se a total plausibilidade da tese sustentada, que se ampara em dispositivo constitucional e na prpria jurisprudncia dessa Suprema Corte. Com efeito, a partir do momento em que esse Tribunal pacificou o entendimento pela validade do clculo por dentro do ICMS, inmeras decises judiciais foram proferidas, inclusive com a edio de smulas:
Smula 267 do TFR: inclui-se na base de clculo do PIS a parcela relativa ao ICM.
Smula 68 do STJ: a parcela relativa ao ICM inclui-se na base de clculo do PIS.
Smula 94 do STJ: a parcela relativa ao ICMS inclui-se na base de clculo do FINSOCIAL.
Com base nesse entendimento jurisprudencial, os entes da Federao tm planejado seus sistemas tributrios.
Contudo, conforme j demonstrado quando do ajuizamento da presente ao, decises contrrias ao entendimento j pacificado passaram a ser proferidas, sem que essa Corte tenha alterado o seu posicionamento acerca do tema.
Ocorre que a rejeio de jurisprudncia remansosa e tradicional dos tribunais s pode ser admitida num Estado Democrtico de Direito se razo muito relevante surgir e impuser tal reforma de posio. Ainda assim, o respeito segurana jurdica aconselha que tal deciso seja ADC n 18 13 reservada Corte Constitucional e dotada de efeitos prospectivos.
No presente caso, no se vislumbra qualquer razo excepcional que determine a reorientao jurisprudencial. No obstante, tm sido proferidas decises divergentes e conflitantes a respeito do tema, muitas das quais j tendo autorizado compensaes e resgates de quantias expressivas.
Tal fato revela a necessidade de deciso urgente por parte dessa Corte Suprema, a fim de se evitar prejuzo irreparvel aos cofres pblicos, o que evidencia o periculum in mora, a autorizar a concesso da medida liminar requerida.
Pelo exposto, revelam-se presentes os requisitos necessrios concesso da medida liminar, a fim de suspender as aes em curso, bem como eventuais decises que afastem a presuno de constitucionalidade da norma em exame.
V DO IMPACTO FINANCEIRO E ECONMICO
Alerta-se, finalmente, para o fato de que eventual deciso do Supremo Tribunal Federal que determine, ex tunc, a deduo do custo- ICMS da base de clculo da COFINS e do PIS/PASEP produzir efeitos perversos nas contas pblicas da Unio. As compensaes tributrias que se seguiro sero astronmicas, gerando crise na execuo oramentria federal. Segundo dados da Receita Federal do Brasil, o impacto econmico nos cofres pblicos ser em torno de R$ 12.000.000.000,00 (doze bilhes de reais) por ano. Se considerarem ADC n 18 14 indbitos tributrios, repetidos ou compensados, dos ltimos cinco anos, chegar-se- assustadora cifra de mais de R$ 60.000.000.000,00 (sessenta bilhes de reais).
A reforar a expectativa de prejuzos econmicos de elevada monta, os dados fornecidos pela Receita Federal do Brasil demonstram que tem sido expressivo o aumento de aes ajuizadas com o objetivo de ver excludo o ICMS da base de clculo da COFINS. No ano de 2005, por exemplo, foram cadastrados no Sistema de Controle de Aes J udiciais 72 processos relativos a este tema, sendo que em 2006 o nmero aumentou para 784 e, em 2007, para 2.072 aes.
Importante destacar que os valores decorrentes da retirada do ICMS do faturamento, para efeito de apurao da base de clculo da COFINS e do PIS/PASEP, significam perda de receita da Unio, que estar vinculada ao oramento da Seguridade Social, prejudicando inevitavelmente o financiamento dos servios de sade, previdncia e assistncia social. Demais disso, a perda de receita dever ser compensada por novas majoraes de alquotas, o que acabar prejudicando os pequenos contribuintes, os consumidores e a sociedade como um todo.
Por todas essas razes, caso seja julgada improcedente a presente ao, requer-se, desde j, a aplicao do art. 27 da Lei n 9.868/1999, de modo a conceder eficcia prospectiva declarao de inconstitucionalidade, preservando-se a validade de todos os crditos tributrios j constitudos ao tempo do trnsito em julgado deste processo.
ADC n 18 15 VI CONCLUSO
Ante o exposto, o Advogado-Geral da Unio reitera o pedido de concesso de medida liminar, a fim de que sejam suspensos, em todo o Brasil, os processos nos quais se discuta a constitucionalidade da incluso do ICMS na base de clculo da COFINS, bem como eventuais decises judiciais que tenham sido proferidas afastando a aplicao do art. 3, 2, I, da Lei n 9.718/98,. No mrito, requer a declarao de constitucionalidade do dispositivo.
Subsidiariamente, acaso seja julgado inconstitucional o dispositivo em anlise, pleiteia que deciso seja dotada de efeitos ex nunc, nos termos do art. 27 da Lei n 9.868/1999, por razes de segurana jurdica e de excepcional interesse social.
Braslia, de maio de 2008.
J OS ANTONIO DIAS TOFFOLI Advogado-Geral da Unio
GRACE MARIA FERNANDES MENDONA Secretria-Geral de Contencioso