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Temas polmicos sobre IPTU,

ITBI e Contribuio de Melhoria

Temas polmicos sobre IPTU, ITBI e


Contribuio de Melhoria

Palestrante:
Ericksen Prtzel Ellwanger:
Advogado e consultor jurdico da FECAM. Graduado em Direito pela
Universidade Federal de Santa Catarina (UFSC). Ps-graduando em
Direito Tributrio pelo Instituto Brasileiro de Estudos Tributrios
IBET/SP. Membro da Comisso de Direito Tributrio da OAB/SC e
Conselheiro do Conselho Estadual do Meio Ambiente - CONSEMA/SC.
Contato: ericksen@fecam.org.br

PROMOO

APOIO

REALIZAO

ESCOLA DE GESTO PBLICA MUNICIPAL - EGEM


A

estrutura

eventos

de

organizao

promovidos

pela

de

cursos,

FECAM

capacitaes

pelas

associaes

microrregionais esto sob a responsabilidade da Escola de


Gesto

Pblica

Municipal

EGEM.

Como

presente

proposta trata da realizao de capacitao de tcnicos


municipais, entende-se que, por isso, a operacionalizao
das etapas de responsabilidade da EGEM. A entidade
realiza trabalho direto junto s associaes de municpios,
o que oportuniza uma execuo uniforme, com reduo de
custos e acesso mais gil ao pblico-alvo.

FEDERAO CATARINENSE DE MUNICPIOS FECAM


ASSOCIAES DE MUNICPIOS DE SANTA CATARINA
A Federao Catarinense de Municpios FECAM trabalha h 30 anos
em prol do fortalecimento das administraes pblicas municipais.
Juntamente com as associaes de municpios de Santa Catarina,
promove,

periodicamente,

aes

que

visem

fomentar

desenvolvimento dos municpios. As duas entidades esto presentes


na organizao de mobilizaes e eventos que visem atender s
reivindicaes municipais.
CONTATOS DA EGEM:
Telefone: (48) 3221.8800
E-mail: egem@egem.org.br
Acesse a programao de cursos e eventos:
www.egem.org.br

NDICE
1.

INTRODUO ...................................................................................................... 9

1.1. Os tributos municipais na Constituio Federal ......................................... 9


2. ESTUDO DO IMPOSTO SOBRE PROPRIEDADE PREDIAL E TERRITORIAL
URBANA IPTU ........................................................................................................ 11

2.1. Breve histrico ............................................................................................... 11


2.2. Aspectos gerais ............................................................................................. 13
2.3. Competncia e sujeito ativo ........................................................................ 14
2.4. Hipteses de incidncia ............................................................................... 14
2.5. Aspectos espacial e temporal ..................................................................... 16
2.6. Sujeito passivo............................................................................................... 18
2.7. Base de Clculo ............................................................................................ 20
2.8 Alquota ............................................................................................................... 21
2.9. Progressividade do IPTU ............................................................................. 21
2.10. Lanamento do IPTU.................................................................................... 24
2.11. Decadncia no IPTU..................................................................................... 25
2.12. Prescrio no IPTU ....................................................................................... 26
2.13. Desconto de IPTU para pagamento antecipado ao vencimento ........... 27
2.14. IPTU e Imunidades tributrias..................................................................... 29
2.15. Distino IPTU x ITR .................................................................................... 33
3. ESTUDO DO IMPOSTO SOBRE TRANSMISSO INTER VIVOS DE BENS
IMVEIS E DIREITOS REAIS A TTULO ONEROSO ITBI ..................................... 35

3.1.
3.2.
3.3.
3.4.
3.5.
3.6.
3.7.
3.8.
3.9.
3.10.
4.

Breve Histrico .............................................................................................. 35


Aspectos gerais ............................................................................................. 35
Competncia e sujeito ativo ........................................................................ 36
Hipteses de incidncia ............................................................................... 37
Aspectos espacial e temporal ..................................................................... 41
Sujeito passivo............................................................................................... 42
Base de clculo ............................................................................................. 43
Alquota ........................................................................................................... 44
Lanamento do ITBI ..................................................................................... 45
ITBI e Imunidades tributrias ...................................................................... 45

ESTUDO DA CONTRIBUIO DE MELHORIA ................................................. 53

4.1.
4.2.
4.3.
4.4.
4.5.
4.6.
4.7.
4.8.
4.9.
4.10.

Breve Histrico .............................................................................................. 53


Aspectos gerais ............................................................................................. 55
Competncia e sujeito ativo ........................................................................ 55
Hipteses de incidncia ............................................................................... 56
Aspectos temporal e espacial ..................................................................... 59
Sujeito passivo............................................................................................... 59
Base de clculo ............................................................................................. 61
Alquota ........................................................................................................... 63
Lanamento da Contribuio de Melhoria ................................................ 63
Metodologia de instituio e cobrana ...................................................... 64

1.

INTRODUO

1.1.

Os tributos municipais na Constituio Federal

O poder impositivo do municpio advm de sua autonomia financeira


enquanto ente federativo, estabelecida na Constituio da Repblica, que lhe
assegura a instituio e arrecadao dos tributos de sua competncia e a
aplicao das rendas locais. Decorre da a ampla capacidade impositiva das
municipalidades brasileiras no que tange aos tributos que lhes so prprios e
utilizao de todos os recursos financeiros, quer os especiais, constitucionais
ou os provenientes de seus bens e servios privativos.
No uso do poder de tributar e da faculdade de aplicar suas rendas, o
municpio no encontra outras limitaes alm daquelas que emanam dos
princpios tributrios adotados pelo nosso sistema constitucional para todas as
entidades estatais. Limitaes genricas, evidentemente, que no constituem
restries autonomia local, mas to somente normas constitucionais de
direito fiscal destinadas s esferas tributrias de todos os entes, tais como a
que exige a legalidade dos tributos (art. 150, I); a que veda as limitaes ao
trfego de pessoas ou mercadorias por meio de tributos interestaduais ou
intermunicipais (art. 150, V); a que torna imunes de impostos os bens, rendas e
servios das entidades estatais e seus desmembramentos autrquicos e
fundacionais (art. 150, VI, a, e 2) e de outras entidades e elementos (art. 150,
VI, b d), e outras mais que o constituinte reputou convenientes aos interesses
nacionais.
Partindo dessas consideraes, cumpre ressaltar que a Constituio
Federal de 1988 estabelece que os Municpios podero instituir os seguintes
tributos:

I Impostos:
a) predial e territorial urbano - IPTU
b) servios de qualquer natureza - ISSQN

c) transmisso de bens imveis e direitos correlatos - ITBI

II Taxas decorrentes do efetivo exerccio do poder de polcia


administrativa. So exemplos:
a) de licena de localizao
b) de licena de funcionamento em horrio normal e especial
c) de licena para o exerccio da atividade de comrcio ambulante
d) de licena para execuo de obras particulares
e) de licena para publicidade

III Taxas decorrentes da utilizao, efetiva ou potencial, de


servios

pblicos,

especficos

divisveis,

prestados

aos

contribuintes ou postos sua disposio. So exemplos:


a) coleta de lixo
b) esgoto

IV Contribuies
a) Contribuio de melhoria decorrente de obras pblicas
b) Contribuio para o custeio da iluminao pblica - COSIP

O estudo proposto visa ao esclarecimento especificamente dos tributos


de competncia municipal relacionados a bens imveis, de modo a enfocar o
exame detalhado do IPTU, do ITBI e Contribuio de melhoria. Passa-se a
analis-los.

10

2.
ESTUDO DO IMPOSTO
TERRITORIAL URBANA IPTU

2.1.

SOBRE

PROPRIEDADE

PREDIAL

Breve histrico

A forma primitiva do atual IPTU foi instituda pelo Alvar de 27 de junho


de 1808, com o nome de "Dcima Urbana", sendo cobrado pela Real Coroa
Portuguesa em territrio brasileiro at 1834, quando passou para a
competncia das provncias.
Desde 1891, quando da primeira Constituio Republicana (1824),
transferiu-se para a competncia dos Municpios, onde se firma at hoje.
Baleeiro noticia origem mais antiga ao transcrever carta da Rainha D.
Maria ao governador da Bahia, datada de 19-5-1799, a qual relatava o
seguinte:

Atendendo ao nosso favor, que me proponho conceder-lhe,


suprimindo os contratos de sal e pescaria das baleias, me
proponho estabelecer o imposto de dcima nas casas das
cidades martimas e a extenso do tributo do papel selado
que j se paga nos meus domnios do continente da Europa
(in Baleeiro, Aliomar. Direito tributrio brasileiro. 10. ed. Rio
de Janeiro: Forense. 1981, p. 153).

Em razo dos resultados satisfatrios obtidos na arrecadao do


imposto, veio a lume o manifesto interesse do poder pblico em auferir maiores
ganhos que iriam atender e suprimir os gastos incomensurveis do pas. Desta
feita, diversas alteraes foram incrementadas no sentido de proporcionar a
ampliao no campo de incidncia da dcima urbana. Em meados de 1832,
inclui-se no rol de incidncia diversas reas ademais demarcadas, modificando
ainda o carter de habitabilidade que deixou de ser requisito imprescindvel,
sendo cobrado tambm daqueles diversos imveis que se encontravam to
somente mobiliados.
11

Cumpre esclarecer que a denominao IPTU, aparentemente dividindo


a exao em predial e territorial, enseja de longa data divergncias doutrinrias
quanto possibilidade de serem cobrados dois impostos ao invs de um nico.
Na lio de Fanucchi, nada impede que sejam separados o imposto
predial do imposto territorial, embora estejam hoje discriminados em conjunto
(Fanucchi, Fbio. Curso de direito tributrio brasileiro. 4.ed. So Paulo:
Resenha Tributria, 1980, p. 57).
Fernandes defende tambm esta idia, argumentando que so dois
tributos diversos, abraados pelo mesmo nome. Sustenta que a distino
necessria tendo em vista a previso de hipteses de incidncia diversas, o
que justificaria cobranas em separado de cada tributo (in Fernandes, Edison
Carlos. Direito tributrio municipal. Curitiba: Juru, 2002, p. 55)
Diferente, porm, a opinio de Brito Machado, ao lecionar que:

importante saber que se trata de um s, e no de dois


impostos. que ocorrem situaes curiosas, especialmente
em se tratando de grandes reas de terreno, com pequenas
edificaes. O Municpio, em situaes tais, pode pretender
que o imposto sobre as edificaes no abrange todo
terreno, o que inadmissvel. Alis, a separao nos parece
inadmissvel em qualquer caso. O imposto sobre a
propriedade imvel, que abrange o terreno e as edificaes
no mesmo existentes. (...) Isto no quer dizer que a lei no
possa

estabelecer

alquotas

diferentes,

para

imveis

edificados e no edificados (in Machado, Hugo de Brito.


Curso de direito tributrio. 29. ed. So Paulo: Malheiros,
2008, p. 387-388).

parte as divergncias apresentadas, soa mais correto o entendimento


deste ltimo autor, tendo em vista que a incidncia de um imposto predial e de
um imposto territorial sobre o mesmo imvel caracterizar-se-ia flagrante bis in

12

idem, gerando injusto caso de bitributao sobre fatos intimamente


relacionados.

2.2.

Aspectos gerais

Analisa-se um dos principais tributos de competncia dos municpios: o


Imposto sobre a propriedade predial territorial e urbana - IPTU.
No se refere aos seus aspectos gerais, cumpre destacar os seguintes:

Natureza do tributo: Imposto, de modo que a receita advinda dessa


obrigao pecuniria compulsria no se vincula a nenhuma atividade estatal
especfica, destinando-se o produto da arrecadao aos cofres do ente
arrecadador para o fim de custear quaisquer espcies de gastos do poder
pblico.

nus tributrio: Imposto direto, de modo que repercute diretamente no


patrimnio do sujeito passivo direto, ou seja, o prprio contribuinte, no sendo
passvel de repasse a terceiros.

Quanto ao objeto: Imposto real, de modo que repercutem sobre coisas,


independentemente da condio pessoal do contribuinte.

Finalidade: Mista, de modo que, em sua funo fiscal, visa


arrecadao de recursos, enquanto em sua funo extrafiscal visa regular a
gesto da propriedade em solo urbano.

Mtodo de clculo: duas possibilidades, podendo ser proporcional ao


valor do imvel com aplicao de alquota fixa; ou progressivo, com aplicao
de alquota varivel conforme o valor do imvel for maior.

13

2.3.

Competncia e sujeito ativo

O art. 156, I, da Constituio Federal, atribui competncia aos


Municpios para a instituio do IPTU. Segue a redao constitucional:

Art. 156. Compete aos Municpios instituir impostos sobre:


I - propriedade predial e territorial urbana;

Assim, deferida tal competncia aos Municpios, ficam estes autorizados


a figurarem como sujeitos ativos do tributo a partir da instituio do mesmo por
meio de lei ordinria municipal.

2.4.

Hipteses de incidncia

As hipteses que, se ocorridas, rendem ensejo incidncia do IPTU so


definidas pelo Cdigo Tributrio Nacional em seu art. 32:

Art. 32. O imposto, de competncia dos Municpios, sobre a


propriedade predial e territorial urbana tem como fato
gerador a propriedade, o domnio til ou a posse de bem
imvel por natureza ou por acesso fsica, como definido na
lei civil, localizado na zona urbana do Municpio.

Do dispositivo extraem-se alguns conceitos que merecem ser definidos


antes de arrolar os fatos geradores especficos:
Propriedade: gozo jurdico pleno, completo, de uso, fruio e disposio
de bem, assim como de reav-lo de quem injustamente o detenha.

14

Domnio til: o domnio til d ao seu titular o direito de usar e gozar,


mas no de dispor do bem, porm pode haver alienao do prprio domnio
til. Ocorre no conjunto de direitos outorgados ao foreiro em relao ao imvel
aforado no instituto da enfiteuse. Nesse caso, o proprietrio atribui a outra
pessoa o domnio til do imvel, pagando esta (adquirente/foreiro) ao senhorio
direto uma remunerao (penso ou foro) anual, certa e invarivel. A enfiteuse
foi abolida pelo novo Cdigo Civil, continuando vlidas as que j existiam, at a
sua extino, sendo que estas devem seguir o determinado pelo Cdigo Civil
anterior (1916).

Posse: manifesta-se quando algum age como se fosse titular do bem.

Bens imveis por natureza: imveis que se formaram por fora da


natureza, compreendendo o solo com a sua superfcie, os seus acessrios e
adjacncias naturais, como rvores, frutos pendentes, espao areo e subsolo.

Bens imveis por acesso fsica: tudo que o homem incorporar


permanentemente ao solo, como a semente lanada terra, os edifcios e
construes, de modo que no se possa retirar sem destruio, modificao,
fratura ou dano.

Assim, passa-se aos fatos geradores propriamente ditos:

I ter a propriedade, domnio til ou a posse de bem imvel por


natureza: ser proprietrio, ter o domnio til (enfiteuse) ou a posse (desde que
justa e passvel de converter-se em propriedade pela usucapio) de bem
imvel por natureza, ou seja, de terreno (solo).
II ter a propriedade, domnio til ou a posse de bem imvel por
acesso fsica: ser proprietrio, ter o domnio til (enfiteuse) ou a posse (desde
que justa e passvel de converter-se em propriedade pela usucapio) de bem
imvel por acesso fsica, ou seja, de prdio erguido sobre terreno.

15

2.5.

Aspectos espacial e temporal

Aspecto espacial do IPTU: o fato gerador s ocorre quando o imvel


estiver situado em zona urbana do municpio instituidor do tributo. O CTN
define o conceito de zona urbana:

1 Para os efeitos deste imposto, entende-se como zona


urbana a definida em lei municipal; observado o requisito
mnimo da existncia de melhoramentos indicados em pelo
menos 2 (dois) dos incisos seguintes, construdos ou
mantidos pelo Poder Pblico:

I - meio-fio ou calamento, com canalizao de guas


pluviais;
II - abastecimento de gua;
III - sistema de esgotos sanitrios;
IV - rede de iluminao pblica, com ou sem posteamento
para distribuio domiciliar;
V - escola primria ou posto de sade a uma distncia
mxima de 3 (trs) quilmetros do imvel considerado.

2 A lei municipal pode considerar urbanas as reas


urbanizveis, ou de expanso urbana, constantes de
loteamentos

aprovados

pelos

rgos

competentes,

destinados habitao, indstria ou ao comrcio, mesmo


que localizados fora das zonas definidas nos termos do
pargrafo anterior.

Zona urbana: para fins de IPTU, representa a zona definida como tal
em lei municipal (p. ex., plano diretor, cdigo de obras ou lei de parcelamento
16

do solo) que conte, no mnimo, com dois dos melhoramentos supra elencados,
construdos ou mantidos pelo Poder Pblico federal, estadual ou municipal.
A lei que instituir o IPTU pode ainda considerar como urbana as reas
destinadas expanso urbana constantes de loteamentos aprovados e que se
destinem habitao, indstria ou comrcio, mesmo que localizada fora da
zona urbana definida nas leis de organizao territorial do municpio, hiptese
em que no so necessrios os melhoramentos mnimos.
Imvel urbano com destinao agrcola: A jurisprudncia reconhece a
no incidncia de IPTU sobre imveis que, embora localizados em zona
urbana, destinem-se a atividades eminentemente agrcolas. Cita o seguinte
precedente:

EXECUO FISCAL. TRIBUTRIO. ITR E IPTU. IMVEL


SITUADO

NO

PERMETRO

URBANO.

SUFICIENTE

PROVA DOCUMENTAL DA SUA DESTINAO PARA FINS


AGRCOLAS.

PREVALECIMENTO

DO

CRITRIO

DA

DESTINAO ECONMICA SOBRE O DA LOCALIZAO.


PRECEDENTES DO STJ. BITRIBUTAO.
Em face de estar vigente o art. 15, do Decreto-Lei n 57/66
que alterou parcialmente o art. 32, do Cdigo Tributrio
Nacional, o IPTU no incide somente sobre imveis
localizados na zona rural do Municpio, como tambm no
exigvel sobre aqueles que, englobados no permetro
urbano,

so,

atividades

comprovadamente,

agrcolas.

(TJSC,

utilizados

Apelao

Cvel

para
n.

2009.055976-8, de Armazm, Rel. Des. Newton Janke, j. em


02/12/2010)

Aspecto temporal do IPTU: como regra, anual, a partir do


enquadramento do sujeito passivo em alguma das hipteses do fato gerador no
1 dia do ano-civil, ou seja, dia 1 de janeiro de cada ano. Nada impede que o
Municpio estipule legalmente data diversa.
17

2.6.

Sujeito passivo

O sujeito passivo pode ser o contribuinte ou responsvel definido em lei.

CONTRIBUINTES: aqueles que tenham relao pessoal e direta com a


situao que constitui fato gerador do tributo. So eles:

Proprietrio: aquele que figura no registro do imvel perante o cartrio


de registro de imveis como proprietrio, seja por transmisso de ttulo,
seja por usucapio.

Titular do domnio til: o foreiro (que paga o chamado foro ao senhorio


direto) que detm direitos sobre imvel sujeito ao instituto da enfiteuse.

Possuidor: aquele que age como se titular do bem fosse, desde que em
carter permanente e de maneira passvel de aquisio da propriedade
pela via da usucapio. Aquele que no pode incorporar o bem ao seu
patrimnio, como o mero detentor (p. ex., caseiro) ou locatrio (mera
posse transitria em razo de negcio) no se sujeita ao pagamento de
IPTU.

Cumpre anotar que a posio de contribuinte controversa em alguns


casos:

Locatrio e comodatrio: no podem figurar como contribuintes, vez


que detm o imvel de maneira precria, transitria, permanecendo a posse
indireta com o locador ou comodante.

Note que, embora os contratos

particulares de locao normalmente faam previso de que o locatrio ou


comodatrio arcar com o pagamento do IPTU, para a fazenda tal acerto
irrelevante, conforme dispe o art. 123 do CTN "Salvo disposies de lei em
contrrio, as convenes particulares, relativas responsabilidade pelo
pagamento de tributos, no podem ser opostas Fazenda Pblica, para
18

modificar a definio legal do sujeito passivo das obrigaes tributrias


correspondentes". Assim, a clusula valer to somente entre as partes
contratantes.

Entretanto,

pode

legislao

municipal

atribuir-lhe

responsabilidade tributria.

Promissrio comprador: Enquanto no formalizado o registro da


promessa, quitado o valor e conferida a posse fsica do imvel ao promissrio,
no pode este figurar como sujeito passivo, vez que at o cumprimento dessas
condies somente possuir direito pessoal perante o promissrio vendedor de
que o imvel ser transferido para a propriedade daquele.

Usufruturio: figura como sujeito passivo vez que arca com todos os
encargos tributrios que recaiam sobre o bem usufrudo (Art. 1403, II, do
Cdigo Civil).

Arrematante de imvel em hasta pblica: Segundo a jurisprudncia do


STJ, o arrematante leva o bem desembaraado e livre de quaisquer nus pelo
preo da arrematao. Dessa forma, no arcar pessoalmente com nenhum
outro dbito tributrio pendente, ficando o valor pago em hasta pblica como
garantia da dvida. Trata-se de aplicao do art. 130 e respectivo pargrafo
nico do CTN, que reza que:

"Art. 130. Os crditos tributrios relativos a impostos cujo


fato gerador seja a propriedade, o domnio til ou a posse de
bens imveis, e bem assim os relativos a taxas pela
prestao de servios referentes a tais bens, ou a
contribuies de melhoria, subrogam-se na pessoa dos
respectivos adquirentes, salvo quando conste do ttulo a
prova de sua quitao.

Pargrafo nico. No caso de arrematao em hasta pblica,


a sub-rogao ocorre sobre o respectivo preo."
19

RESPONSVEIS: Aqueles que, sem revestir condio de contribuintes,


so definidos em lei do ente tributante como obrigados ao pagamento do
tributo. A lei municipal pode definir as situaes em que tal ocorre, podendo
eleger, por exemplo, o locatrio, o arrendatrio ou comodatrio, como
responsveis pelo tributo.

2.7.

Base de Clculo

Conforme dispe o CTN:

Art. 33. A base do clculo do imposto o valor venal do


imvel.

Pargrafo nico. Na determinao da base de clculo, no


se considera o valor dos bens mveis mantidos, em carter
permanente ou temporrio, no imvel, para efeito de sua
utilizao, explorao, aformoseamento ou comodidade.

Assim, o valor venal o chamado valor de venda, ou valor de mercado


do bem. o preo vista estimado que o imvel alcanaria se colocado
venda em condies normais no mercado imobilirio.
Note serem irrelevantes para determinao do valor venal o valor dos
bens mveis mantidos em carter permanente ou temporrio no imvel (p. ex,
mveis da casa, eletrodomsticos, quadros, esttuas).
Ocorre na prtica que, considerando a dificuldade de atribuir
individualmente o valor de cada imvel situado no permetro urbano, bem como
o princpio da legalidade em matria tributria (art. 150, I, da CF c/c art. 97, IV,
do CTN), as administraes tributrias adotaram a tcnica de fixao em

20

massa e por lei, do valor estimado de cada imvel, ou ainda, as estipulao de


critrios objetivos para que a autoridade que procede ao lanamento o faa.
Trata-se da adoo das chamadas Plantas Genrica de Valores PGVs , que partem de critrios de avaliao tcnica imobiliria, como tamanho
do imvel, rea construda, localizao, tipo de acabamento, infra-estrutura
existente, condio do solo, entre outros elementos para resultar em fatores
objetivos de clculo. Via de regra, tal avaliao feita anualmente.
Atualizao da base de clculo (valor venal): desde que baseada em
ndices objetivos e oficiais de correo monetria, pode ser feita mediante
decreto executivo. Nesse sentido a Smula n. 160 do Superior Tribunal de
Justia: defeso ao Municpio atualizar o IPTU, mediante Decreto, em
percentual superior ao ndice oficial de correo monetria. Ressalte-se que
nesse caso no necessrio respeitar o princpio da anterioridade, tendo a
atualizao aplicao imediata a partir da publicao do ato.
Majorao da base de clculo (valor venal): somente por lei formal,
sendo necessrio respeito ao princpio da anterioridade (vale somente a partir
do exerccio seguinte), mas no da noventena.

2.8 Alquota

Proporcional: Quando no varia conforme aumento do valor venal. No


h limites prvios na legislao para o valor da alquota, mas se recomenda
que as mesmas no sejam imoderadas em respeito ao princpio do noconfisco, de modo a no corroer o valor do imvel.
Progressivas: Quando a alquota varivel de acordo com o valor
venal do imvel ou conforme a localizao ou uso do mesmo. Trata-se de
questo um tanto polmica, que merece anlise mais detalhada.

2.9.

Progressividade do IPTU

21

Por meio da Emenda Constitucional n. 29/2000, foi includa na seo


que trata do IPTU a possibilidade de fixao de alquotas progressivas. Leia-se:
Art. 156. Compete aos Municpios instituir impostos sobre:
I - propriedade predial e territorial urbana;
(...)
1 Sem prejuzo da progressividade no tempo a que se
refere o art. 182, 4, inciso II, o imposto previsto no inciso I
poder: (Redao dada pela Emenda Constitucional n 29,
de 2000)
I ser progressivo em razo do valor do imvel; e (Includo
pela Emenda Constitucional n 29, de 2000)
II ter alquotas diferentes de acordo com a localizao e o
uso do imvel. (Includo pela Emenda Constitucional n 29,
de 2000)

Referida progressividade tem acentuado carter arrecadatrio, vez que


busca cobrar mais tributo sobre imveis de maior valor agregado, ressalvada a
variao de alquota em funo do uso do imvel, que pode ter funo
reguladora, voltada a inibir ou estimular determinados uso dos bens imveis
situados no municpio.
Ademais, a Constituio Federal tambm fez previso de outra
possibilidade de aplicao do IPTU progressivo, conforme se observa a seguir:

"Art. 182. A poltica de desenvolvimento urbano, executada


pelo Poder Pblico municipal, conforme diretrizes gerais
fixadas

em

lei,

tem

por

objetivo

ordenar

pleno

desenvolvimento das funes sociais da cidade e garantir o


bem-estar de seus habitantes.
4 - facultado ao Poder Pblico municipal, mediante lei
especfica para rea includa no plano diretor, exigir, nos
22

termos da lei federal, do proprietrio do solo urbano no


edificado, subutilizado ou no utilizado, que promova seu
adequado aproveitamento, sob pena, sucessivamente, de:
(...)
II - imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana
progressivo no tempo;

Nessa hiptese, tem-se a aplicao do IPTU progressivo como medida


punitiva nos casos em que proprietrio de imvel urbano no promova sua
edificao ou adequada utilizao, consoante exigido pela legislao territorial
municipal. Regulamentando o instituto, o Estatuto das Cidades (Lei Federal n.
10.257/2001) dispe que:

"Art. 7 Em caso de descumprimento das condies e dos


prazos previstos na forma do caput do art. 5o desta Lei, ou
no sendo cumpridas as etapas previstas no 5o do art. 5o
desta Lei, o Municpio proceder aplicao do imposto
sobre a propriedade predial e territorial urbana (IPTU)
progressivo no tempo, mediante a majorao da alquota
pelo prazo de cinco anos consecutivos.
1 O valor da alquota a ser aplicado a cada ano ser
fixado na lei especfica a que se refere o caput do art. 5o
desta Lei e no exceder a duas vezes o valor referente ao
ano anterior, respeitada a alquota mxima de quinze por
cento.
2 Caso a obrigao de parcelar, edificar ou utilizar no
esteja atendida em cinco anos, o Municpio manter a
cobrana pela alquota mxima, at que se cumpra a
referida obrigao, garantida a prerrogativa prevista no art.
8o.

23

3 vedada a concesso de isenes ou de anistia


relativas tributao progressiva de que trata este artigo."
A alquota poder, portanto, ser progressivamente majorada at o dobro
do ano anterior, repetindo-se o mesmo aumento ano a ano, por no mximo de
cinco anos consecutivos, enquanto durar o descumprimento da funo social
do imvel. Passados cinco anos sem ao efetiva por parte do proprietrio,
poder o municpio manter a alquota no valor mximo de 15% at que o
particular atenda as determinaes municipais ou, alternativamente, optar por
promover a desapropriao do imvel.

Majorao de alquotas do IPTU: Deve respeito aos princpios da


legalidade, anterioridade e noventena de modo que:

I)

S pode ser feita por lei ordinria;

II)

S passa a valer a partir do exerccio seguinte ou;

III)

Aps decorridos noventa dias (para as leis que entrarem em vigncia


prximo ao trmino do exerccio fiscal).

2.10. Lanamento do IPTU

A cobrana efetiva do valor do tributo ao sujeito passivo depende da


formalizao de lanamento tributrio, realizado nos termos do art. 142 do
CTN.
No IPTU, tem-se tpico caso de lanamento realizado na modalidade de
ofcio, pelo qual a administrao a responsvel por tomar todas as medidas
para efetivar a cobrana em concreto, no participando o contribuinte da
apurao do valor devido. Os dados para apurao do crdito tributrio so
obtidos diretamente da planta genrica de valores.
Segundo o STJ (Smula 397), o lanamento no caso do IPTU d-se pela
via do envio de carn ao contribuinte, sendo que a notificao presumida
24

quando do recebimento no endereo deste. Cita-se o seguinte julgado que


corrobora esse entendimento:

TRIBUTRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO


ESPECIAL. IPTU/TLP. LANAMENTO. ENTREGA DA GUIA
DE RECOLHIMENTO AO CONTRIBUINTE. NOTIFICAO
PRESUMIDA. NUS DA PROVA. MATRIA JULGADA SOB
O REGIME DO ART. 543-C DO CPC (RESP 1.111.124/PR).
1. A notificao do lanamento do IPTU e das taxas
municipais ocorre com o envio da correspondente guia de
recolhimento do tributo para o endereo do imvel ou do
contribuinte, com as informaes que lhe permitam, caso
no concorde com a cobrana, impugn-la administrativa ou
judicialmente.

Para

afastar

tal

presuno,

cabe

ao

contribuinte comprovar o no recebimento da guia.


2. Entendimento pacificado pela Primeira Seo que, sob o
regime

do

artigo

543-C

do

CPC,

julgou

REsp

1.111.124/PR, ratificando a jurisprudncia no sentido de que


o envio do carn do IPTU ao endereo do contribuinte
configura notificao presumida do lanamento do tributo.
(STJ, AgRg no REsp 1179874 / MG, Rel. Ministro Benedito
Gonalves, DJe 28/09/2010)

Portanto, recebido o carn no endereo do contribuinte, cabe a este


provar o no-envio. Caso mude de endereo, nus do contribuinte informar a
mudana, sob pena de valer para todos os efeitos o endereo antigo.

2.11. Decadncia no IPTU

25

A decadncia tributria instituto extintivo de direito do Fisco de lanar


crdito tributrio. Sobrevm em razo da omisso ou inao do sujeito ativo em
proceder ao ato administrativo do lanamento no prazo legal fixado.
Em se tratando de IPTU - tributo sujeito a lanamento de ofcio - aplicase o prazo geral de decadncia trazido pelo art. 173, I, do CTN, qual seja: cinco
anos contados do primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o
lanamento poderia ter sido efetuado (1 de janeiro do ano, data em que ocorre
a hiptese de incidncia).
Assim, tendo o sujeito X a propriedade de terreno urbano em 1 de
janeiro de 2011, a partir de 1 de janeiro do ano de 2012 iniciar-se- o prazo de
cinco anos para que o Fisco municipal proceda notificao do dbito ao
contribuinte pelo envio de carn ao seu endereo, ou mesmo por lavratura de
auto de infrao. Se no dia 02 de janeiro de 2017 o contribuinte ainda no tiver
sido devidamente notificado, considera-se decado o direito de a fazenda
pblica lanar o dbito correspondente ao exerccio de 2011. Diz-se, pois, que
o crdito de 2011 est extinto nessa data.

2.12. Prescrio no IPTU

Prescrio tributria instituto extintivo do direito de a Fazenda Pblica


cobrar judicialmente crdito tributrio devidamente lanado mediante processo
executivo fiscal.

Sobrevm pelo decurso do prazo legal fixado sem a

propositura da medida judicial.


Conforme o art. 174 do CTN, a ao para cobrana de crdito tributrio
prescreve em cinco anos contados da data de sua constituio definitiva.
Por constituio definitiva, entende-se o momento em que no pende
sobre o crdito qualquer discusso apta a lhe suspender a exigibilidade.
Assim, feita a notificao do sujeito passivo e transcorrido o prazo fixado
sem impugnao, inicia-se a contagem prescricional de cinco anos. Caso haja
impugnao, somente aps julgada que se iniciar o prazo quinquenal.

26

Cumpre ainda esclarecer que o transcurso do prazo prescricional ser


interrompido, ou seja, reiniciado, pela ocorrncia de qualquer uma das
seguintes circunstncias:

I pelo despacho do juiz que ordenar a citao em execuo fiscal;


II pelo protesto judicial;
III por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor;
IV por qualquer ato inequvoco ainda que extrajudicial, que importe em
reconhecimento do dbito pelo devedor.

2.13. Desconto de IPTU para pagamento antecipado ao vencimento

Normalmente, o pagamento do IPTU deve ser feito em at 30 dias da


data em que o sujeito passivo notificado da cobrana, salvo se a legislao
municipal dispuser de modo contrrio. Tal regra coaduna-se com o disposto no
CTN:
Art. 160. Quando a legislao tributria no fixar o tempo do
pagamento, o vencimento do crdito ocorre trinta dias depois
da data em que se considera o sujeito passivo notificado do
lanamento.

Ocorre que, por razes financeiras, pode a municipalidade optar por


conceder desconto pelo pagamento antecipado do tributo, conforme dispe o
pargrafo nico do art. 160 supra citado:

"Pargrafo nico. A legislao tributria pode conceder


desconto pela antecipao do pagamento, nas condies
que estabelea"

27

Acerca do tema, o Tribunal de Contas do Estado de Santa Catarina


possui o seguinte pr-julgado que dita os procedimentos para concesso do
benefcio, os quais, se seguidos corretamente, no importaro em renncia de
receita:
Prejulgados 1148
O Poder Pblico poder editar lei concedendo, em carter
geral, desconto de tributo para pagamento vista no mesmo
exerccio financeiro de sua concesso, desde que cumpridos
os seguintes requisitos:
a) previso na elaborao das metas consignadas na Lei de
Diretrizes Oramentrias (art. 165, 2, CF/88), que orientar
a elaborao da Lei Oramentria Anual (art. 165, 2,
CF/88);
b) previso na LDO sobre as alteraes na legislao
tributria (art. 165, 2, CF/88);
c) compatibilidade do desconto com o equilbrio entre
receitas e despesas do ente federado (art. 4, I, "a", LRF) e
com o Plano Plurianual, LDO e LRF (art. 5, LRF);
d) previso na elaborao do oramento fiscal da LOA (art.
165, 5, I, da CF/88);
e) no deve comprometer a efetiva arrecadao de todos os
tributos da competncia constitucional do ente da Federao
(art. 11, LRF);
f) estar contido nas previses de receita, as quais
observaro as normas tcnicas e legais, consideraro os
efeitos das alteraes na legislao, da variao do ndice
de preos, do crescimento econmico ou de qualquer outro
fator relevante, bem como as circunstncias de ordem
conjuntural e outras, que possam afetar a produtividade de
cada

fonte

de

receita

sero

acompanhadas

de

demonstrativo de sua evoluo nos ltimos trs anos, da


28

projeo para os dois seguintes quele a que se referirem e


da metodologia de clculo e premissas utilizadas (art. 12 da
LRF c/c art. 30 da Lei Federal n 4.320/64).
A concesso em carter geral, pelo Poder Pblico, de
desconto para pagamento vista de tributo, respeitados
todos os requisitos enumerados nesta Deciso, no
configura renncia de receita, nos moldes do art. 14 da Lei
Complementar n 101/2000.

2.14. IPTU e Imunidades tributrias

Imunidades, segundo a melhor doutrina ptria, so restries da


competncia tributria dos entes que impedem a instituio e cobrana de
tributos de sua alada sobre determinados fatos.
Muito embora os municpios tenham competncia para instituir IPTU
sobre bens imveis, no podero prever sua incidncia, por exemplo, sobre
terrenos da Unio, haja vista a regra de imunidade recproca entre entes
federativos no que se refere a patrimnio, renda e servios uns dos outros
prevista na Constituio Federal (art. 145, VI, a).
Passa-se a analisar as imunidades aplicveis especificamente ao IPTU:

Imunidade de templos de qualquer culto:

"Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao


contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito
Federal e aos Municpios:
(...)
b) templos de qualquer culto;"
(...)

29

4 - As vedaes expressas no inciso VI, alneas "b" e "c",


compreendem somente o patrimnio, a renda e os servios,
relacionados com as finalidades essenciais das entidades
nelas mencionadas.

Cumpre ressaltar que a jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal,


seguindo os objetivos propostos pelo que est previsto no 4 acima,
tranquila em reconhecer que a imunidade em questo deve ser interpretada de
maneira ampla, de forma a abranger no somente os prdios do culto
propriamente dito, mas tambm o patrimnio diretamente relacionado aos fins
essenciais da entidade religiosa.

Imunidade recproca sobre patrimnio dos entes federativos:

"Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao


contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito
Federal e aos Municpios:
a) patrimnio, renda ou servios, uns dos outros;"
(...)
2 - A vedao do inciso VI, "a", extensiva s autarquias
e s fundaes institudas e mantidas pelo Poder Pblico, no
que se refere ao patrimnio, renda e aos servios,
vinculados a suas finalidades essenciais ou s delas
decorrentes.
3 - As vedaes do inciso VI, "a", e do pargrafo anterior
no se aplicam ao patrimnio, renda e aos servios,
relacionados com explorao de atividades econmicas
regidas

pelas

normas

aplicveis

empreendimentos

privados, ou em que haja contraprestao ou pagamento de


preos ou tarifas pelo usurio, nem exonera o promitente

30

comprador da obrigao de pagar imposto relativamente ao


bem imvel."

Desta imunidade decorre a impossibilidade de os Municpios exigirem


IPTU sobre imveis dos demais entes federados, em qualquer hiptese, bem
como de suas autarquias e fundaes, quanto aos imveis que estiverem
sendo empregados na consecuo de suas finalidades essenciais. No esto
abrangidos os servios pblicos concedidos, nem exonerados os promitentes
compradores de imveis relacionados aos entes pblicos.

Imunidade sobre patrimnio de partidos polticos, entidades


sindicais de trabalhadores e instituies de educao e assistncia social
sem fins lucrativos:

"Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao


contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito
Federal e aos Municpios:
(...)
c) patrimnio, renda ou servios dos partidos polticos,
inclusive suas fundaes, das entidades sindicais dos
trabalhadores, das instituies de educao e de assistncia
social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei; "

Extraem-se as seguintes definies:

Partidos polticos e respectivas fundaes: somente partidos


registrados perante o TSE
Sindicatos

de

empregados:

abrange

sindicatos,

federaes,

confederaes e centrais sindicais.

31

Instituies de educao: por instituio de educao entende-se


qualquer instituio que promova a transmisso de conhecimentos ou
informaes teis educao das pessoas (p. ex., escolas, faculdades,
bibliotecas, associaes culturais, centros de pesquisa, museus, teatros,
centros de estudos). Abrange entidades dedicadas cultura, mas no
aquelas voltadas exclusivamente ao lazer (p. ex, clubes esportivos ou
recreativos, sociedades carnavalescas).
Instituies de assistncia social sem fins lucrativos: so imunes
entidades que promovam assistncia social, assim entendida a atividade
de auxlio ao Estado no atendimento dos direitos sociais (previstos no
art. 6 da CF, como moradia, sade, educao, segurana, maternidade,
trabalho, assistncia aos desamparados, etc.)

Os requisitos em lei de que trata a Constituio so as condies


previstas no art. 14 do CTN, quais sejam:

Art. 14. O disposto na alnea c do inciso IV do artigo 9


subordinado observncia dos seguintes requisitos pelas
entidades nele referidas:
I no distriburem qualquer parcela de seu patrimnio ou
de suas rendas, a qualquer ttulo; (Redao dada pela Lcp
n 104, de 10.1.2001)
II - aplicarem integralmente, no Pas, os seus recursos na
manuteno dos seus objetivos institucionais;
III - manterem escriturao de suas receitas e despesas em
livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua
exatido.
1 Na falta de cumprimento do disposto neste artigo, ou no
1 do artigo 9, a autoridade competente pode suspender a
aplicao do benefcio.

32

Em resumo, as condies que o Fisco deve identificar so as que


seguem:

I A natureza no-lucrativa da atividade e a aplicao de seus


resultados. Ademais, eventuais resultados devem ser aplicados
integralmente no pas para a consecuo dos objetivos institucionais;
II O destino do patrimnio lquido da sociedade, em caso de
dissoluo ou trmino de suas atividades;
III A impossibilidade de alienao onerosa, por parte de seus scios,
de quotas ou outras participaes.

2.15. Distino IPTU x ITR

Principais pontos de distino:

Hipteses de incidncia: IPTU propriedade, domnio til e posse de


bem imvel por natureza ou acesso fsica,
desde que localizado na zona urbana do
municpio;
ITR - propriedade, domnio til e posse de
bem

imvel

por

natureza

que

esteja

localizado fora da zona urbana do municpio.

Conceito de zona rural: por excluso, toda rea que no for


considerada zona urbana pela legislao
municipal.
Finalidade: IPTU arrecadatria ou extrafiscal (regulatria);
ITR

apenas

extrafiscal

(regulatria),

visando

ao

desestmulo manuteno de glebas improdutivas.


33

Base de clculo:

IPTU valor venal conforme planta genrica


definida em lei;
ITR valor fundirio, correspondente ao Valor da
Terra

Nua

VTN,

informado

pelo

prprio

contribuinte (autodeclarao).
Lanamento:

IPTU - lanamento de ofcio, mediante envio de


carn;
ITR - lanamento por homologao, sendo que o
contribuinte emite declarao (DITR) na qual define
o VTN e a quantia devida por seu imvel.

Delegao da capacidade tributria ativa (cobrana e fiscalizao):


Segundo o art. 158, II, da CF, 50% do valor arrecadado a ttulo de ITR deve ser
repartido com os municpios sobre os quais os imveis objeto do tributo esto
situados.
Contudo, o limite pode atingir 100% para os municpios que se dediquem
s atividades de fiscalizao e cobrana do tributo, sem que dessa atividade
possa resultar reduo do imposto ou qualquer forma de renncia fiscal.
Ressalte-se que a competncia permanece com a unio, delegando-se apenas
a capacidade tributria ativa.
A opo d-se mediante formalizao de convnio entre municpio e
Receita Federal do Brasil.

34

3.
ESTUDO DO IMPOSTO SOBRE TRANSMISSO INTER VIVOS DE
BENS IMVEIS E DIREITOS REAIS A TTULO ONEROSO ITBI

3.1.

Breve Histrico

O imposto sobre transmisso onerosa inter vivos de bens imveis e


direitos a ele relativos era, na Constituio anterior de 1969, da competncia
dos Estados, juntamente com o imposto de transmisso causa mortis (herana
e legados, em virtude de falecimento de pessoa natural) e doao (CF/69, art.
23, inc. I, e CTN, art. 35).
A Constituio Federal de 1988, entretanto, promoveu uma bipartio de
competncias em relao a esses tributos, desmembrando-os em I) um tributo
incidente sobre evento causa mortis ou no oneroso entre pessoas, atribudo
aos Estados e Distrito Federal, II) e outro incidente sobre transmisso inter
vivos e em carter oneroso de bens imveis, conferido aos municpios.
Tratando acerca da diviso do ITBI, Hugo de Brito Machado assevera
que, dispondo o municpio do cadastro imobilirio, que se faz imprescindvel
administrao do IPTU, razovel que a ele tenha sido atribuda tambm a
competncia para instituir e cobrar o imposto de transmisso de imveis (in
Machado, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. 29 ed. So Paulo. Ed.
Malheiros. 2008).

3.2.

Aspectos gerais

Analisa-se o Imposto sobre transmisso inter vivos de bens e imveis


ITBI a ttulo oneroso
No se refere aos seus aspectos gerais, cumpre destacar os seguintes:

Natureza do tributo: Imposto, de modo que a receita advinda dessa


obrigao pecuniria compulsria no se vincula a nenhuma atividade estatal
especfica, destinando-se o produto da arrecadao aos cofres do ente
35

arrecadador para o fim de custear quaisquer espcies de gastos do poder


pblico.
nus tributrio: Imposto direto, de modo que repercute diretamente no
patrimnio do sujeito passivo direto, ou seja, o prprio contribuinte, no sendo
passvel de repasse a terceiros.
Quanto ao objeto: Imposto real, de modo que repercutem sobre coisas,
independentemente da condio pessoal do contribuinte.
Finalidade: Fiscal, pois visa exclusivamente arrecadao de recursos.
Mtodo de clculo: proporcional ao valor do imvel com aplicao de
alquota fixa.

3.3.

Competncia e sujeito ativo

O art. 156, II, da CF, estabelece ser de competncia dos Municpios a


instituio do ITBI. Leia-se:

Art. 156. Compete aos Municpios instituir impostos sobre:


II - transmisso "inter vivos", a qualquer ttulo, por ato
oneroso, de bens imveis, por natureza ou acesso fsica, e
de direitos reais sobre imveis, exceto os de garantia, bem
como cesso de direitos a sua aquisio;
2 - O imposto previsto no inciso II:
I - no incide sobre a transmisso de bens ou direitos
incorporados ao patrimnio de pessoa jurdica em realizao
de capital, nem sobre a transmisso de bens ou direitos
decorrente de fuso, incorporao, ciso ou extino de
pessoa jurdica, salvo se, nesses casos, a atividade
preponderante do adquirente for a compra e venda desses
bens ou direitos, locao de bens imveis ou arrendamento
mercantil;
36

II - compete ao Municpio da situao do bem.

O ITBI, tambm conhecido como ITIV (imposto de transmisso inter


vivos), compete, portanto, aos municpios, que podem institu-lo por lei prpria.

3.4.

Hipteses de incidncia

Os fatos geradores so extrados diretamente do prprio inciso II do art.


156 da Constituio Federal combinado com o art. 35 do CTN:

CF - Art. 156, II - transmisso "inter vivos", a qualquer ttulo,


por ato oneroso, de bens imveis, por natureza ou acesso
fsica, e de direitos reais sobre imveis, exceto os de
garantia, bem como cesso de direitos a sua aquisio
--------------------------------------------------------------------------------CTN - Art. 35. O imposto (...) sobre a transmisso de bens
imveis e de direitos a eles relativos tem como fato gerador:
I - a transmisso, a qualquer ttulo, da propriedade ou do
domnio til de bens imveis por natureza ou por acesso
fsica, como definidos na lei civil;
II - a transmisso, a qualquer ttulo, de direitos reais sobre
imveis, exceto os direitos reais de garantia;

Do dispositivo extraem-se alguns conceitos que merecem ser definidos


antes de arrolar os fatos geradores especficos:

Propriedade: gozo jurdico pleno, completo, de uso, fruio e disposio


de bem, alm da prerrogativa de reav-lo de quem injustamente o detenha.

37

Domnio til: o domnio til d ao seu titular o direito de usar e gozar,


mas no de dispor do bem, contudo pode haver alienao do prprio domnio
til. Ocorre em duas situaes.
Ocorre no conjunto de direitos outorgados ao foreiro em relao ao
imvel aforado no instituto da enfiteuse. Nesse caso, o proprietrio atribui a
outra

pessoa

domnio

til

do

imvel,

pagando

esta

pessoa

(adquirente/foreiro) ao senhorio direto uma remunerao (penso ou foro)


anual, certa e invarivel. A enfiteuse foi abolida pelo novo Cdigo Civil,
continuando vlidas as que j existiam, at a sua extino, sendo que estas
devem seguir o determinado pelo Cdigo Civil anterior (1916).
Bens imveis por natureza: imveis que se formaram por fora da
natureza, compreendendo o solo com a sua superfcie, os seus acessrios e
adjacncias naturais, como rvores, frutos pendentes, espao areo e subsolo.
Bens imveis por acesso fsica: tudo que o homem incorporar
permanentemente ao solo, como a semente lanada terra, os edifcios e
construes, de modo que no se possa retirar sem destruio, modificao,
fratura ou dano.
Direitos reais sobre imveis: direitos sobre bens imveis que
asseguram ao seu titular certas prerrogativas sobre estes, podendo ser
oponveis a terceiros. Segundo o Cdigo Civil, so os seguintes:

I - a propriedade;
II - a superfcie;
III - as servides;
IV - o usufruto;
V - o uso;
VI - a habitao;
VII - o direito do promitente comprador do imvel;
VIII - o penhor;
IX - a hipoteca;
38

X - a anticrese.
XI - a concesso de uso especial para fins de moradia;
XII - a concesso de direito real de uso.
XIII - enfiteuse

Direitos reais de garantia: espcies de direitos reais sobre bens que


asseguram ao seu titular-credor que os mesmos respondero por dbitos do
devedor que os detm. Segundo o Cdigo Civil, so os seguintes: hipoteca,
penhor e anticrese.

I - hipoteca: direito real de garantia pelo qual o proprietrio de bem


vincula seu imvel ao pagamento de dvida, continuando, porm, na
posse do imvel.
II - penhor: direito real de garantia que recai sobre bem mveis alheios,
cuja posse transferida ao credor, como forma de garantia do dbito
assegurado.
III - anticrese: entrega de bem imvel pelo devedor ao credor, para que
este ltimo, em compensao da dvida, perceba os frutos e
rendimentos desse imvel.
Feitas as definies, passa-se aos fatos geradores propriamente ditos:

I - Transmisso inter vivos (entre vivos), a qualquer ttulo, desde que


onerosamente, de bens imveis por natureza;
I - Transmisso inter vivos (entre vivos), a qualquer ttulo, desde que
onerosamente, de bens imveis por acesso fsica;
I - Cesso de direitos reais sobre imveis, exceto os de garantia.

39

Note-se, portanto, que enquanto no ITBI tributa-se a transmisso ou


cesso de um direito sobre imvel, no IPTU tributa-se diretamente a titularidade
do direito sobre imvel.

Exemplos de transmisses e cesses includas no campo de incidncia


do ITBI:

I - compra e venda
II - dao em pagamento
III - permuta
IV - uso, usufruto e enfiteuse
V - cesso de direitos sucesso aberta
VI - instituio de direito de superfcie

Promessa de Compra e venda e ITBI: Segundo jurisprudncia


consolidada dos Tribunais Superiores (STF e STJ), o ITBI s devido sobre
transaes registradas no cartrio competente que impliquem na efetiva
transmisso de direitos sobre o bem, o que pode ou no ocorrer com a
promessa de compra e venda, cujo objeto passvel de no se concretizar,
ainda que seja registrada. Veja-se os seguintes julgados:

PROCESSUAL CIVIL. VIOLAO DO ART. 535 DO CPC.


INOCORRNCIA.(TRIBUTRIO.

ITBI.

DIFERENCIAO

DE ALQUOTAS E PROGRESSIVIDADE. FATO GERADOR.


PROMESSA DE COMPRA E VENDA RESCINDIDA)
1. O fato gerador do ITBI o registro imobilirio da
transmisso da
propriedade do bem imvel motivo pelo qual no incide
referida exao sobre o registro imobilirio de escritura de
40

resilio de promessa de compra e venda, contrato


preliminar que poder ou no se concretizar em contrato
definitivo.
2. Inexiste ofensa ao art. 535 do CPC, quando o Tribunal de
origem, embora sucintamente, pronuncia-se de forma clara e
suficiente sobre a questo posta nos autos. Ademais, o
magistrado no est obrigado a rebater, um a um, os
argumentos trazidos pela parte, desde que os fundamentos
utilizados tenham sido suficientes para embasar a deciso.
3 Agravo Regimental desprovido.
(AgRg no AgRg no REsp 764808 / MG, Rel. Ministro Luiz
Fux, DJ 12/04/2007 p. 217)

A celebrao de contrato de compromisso de compra e


venda no gera obrigao ao pagamento de ITBI. (STF AIAgR 603309 MG 2 Turma Rel. Ministro Eros Grau
DJU 23.02.2007 p. 30)

ITBI e partilha de bens: se o patrimnio for dividido na metade, no


incide o imposto, porque ter havido apenas partilha, e no transferncia de
patrimnio. Contudo, se os envolvidos optarem por dividir os bens de maneira
desigual, o excesso ser tributado, desde que a diviso seja onerosa.

3.5.

Aspectos espacial e temporal

Aspecto espacial do ITBI: o territrio do Municpio da situao do


bem, independentemente do lugar onde tenha sido lavrado o ttulo de
transmisso.

41

Aspecto temporal: o momento da transmisso ou da cesso, mediante


registro imobilirio.

3.6.

Sujeito passivo

Dispe o CTN:

Art. 42. Contribuinte do imposto qualquer das partes na


operao tributada, como dispuser a lei.

Pode ser qualquer das partes envolvidas, tanto o transmitente ou


cedente quanto o adquirente ou cessionrio. Geralmente, os municpios
atribuem a sujeio passiva ao adquirente ou cessionrio.

Responsabilidade

tributria

ITBI:

Cumpre

anotar

que

so

responsveis tributrios no caso do ITBI os notrios e registradores que


atuarem em procedimentos de transmisso ou cesso de direitos sobre imveis
em suas serventias (art. 134 e 135, CTN). Podem ser responsabilizados pelos
dbitos em dois graus diferenciados:

I - Solidariamente: quando o dbito no puder ser cobrado do


contribuinte, ou relativamente s omisses de que forem causadores (p.
ex, declarao a menor de valor de transmisso com anuncia do
cartorrio que lavra a escritura, caso em que este arcar solidariamente
com o valor da diferena);
II - Pessoalmente: sempre que atuarem com excesso de poderes ou
infrao de lei, contrato social ou estatutos, respondem pessoalmente
pelos dbitos.

42

3.7.

Base de clculo

Acerca da base de clculo, estabelece o CTN:

Art. 38. A base de clculo do imposto o valor venal dos


bens ou direitos transmitidos

A base de clculo o valor venal dos bens imveis transmitidos ou


direitos reais cedidos. o valor de mercado, servindo o preo de venda
constante da escritura como mero indicativo.
Por valor venal, entende-se o preo da venda, vista, em condies
normais de mercado.
No necessrio que o valor venal siga a mesma planta genrica de
valores do IPTU, inclusive nem mesmo recomendado, uma vez que,
diferentemente deste tributo, o ITBI no incide em massa, mas individualmente
a cada transmisso ou cesso. Desta feita, tem-se que o valor venal, para fins
de ITBI, aproxima-se muito mais do valor real de mercado do imvel.
Para apurar o valor venal para fins de ITBI, deve o Fisco ou o
arrecadador tomar por base o valor venal registrado no municpio ou o preo da
transmisso ou cesso, o que for maior. Caso o contribuinte discorde do valor
venal registrado pela municipalidade, poder, antes do pagamento do tributo,
requerer sua reviso admnistrativamente.
Caso o municpio no possua registro de valor venal e mesmo assim
no concorde com o valor declarado no negcio de transmisso ou cesso,
poder recorrer tcnica do arbitramento, mediante avaliao nos termos do
art. 148 do CTN, que dispe:

"Quando o clculo do tributo tenha por base, ou tome em


considerao, o valor ou o preo de bens, direitos, servios
ou atos jurdicos, a autoridade lanadora, mediante processo
regular, arbitrar aquele valor ou preo, sempre que sejam
43

omissos ou no meream f as declaraes ou os


esclarecimentos prestados, ou os documentos expedidos
pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado,
ressalvada, em caso de contestao, avaliao contraditria,
administrativa ou judicial"

Base de clculo na arrematao de bens: Ser o valor alcanado em


hasta pblica, e no o valor venal ou o valor da avaliao judicial. Nesse
sentido o STJ:

"TRIBUTRIO.

RECURSO

ESPECIAL.

AO

DECLARATRIA. ITBI. ARREMATAO JUDICIAL. BASE


DE CLCULO. VALOR DA ARREMATAO E NO O
VENAL. PRECEDENTE. DISSDIO JURISPRUDENCIAL
DEMONSTRADO. DIREITO LOCAL. SMULA 280 DO STF.
OMISSO ART. 535, CPC. INOCORRNCIA. RECURSO
PROVIDO PELA ALNEA "C". 1. A arrematao representa a
aquisio do bem alienado judicialmente, considerando-se
como base de clculo do ITBI aquele alcanado na hasta
pblica. (STJ, RESP 1188655, Rel, Min. Luix Fux, DJE
08/06/2010)

Atualizao ou majorao do valor venal: no h qualquer restrio,


vez que o valor venal cadastrado no municpio serve apenas como referncia,
podendo ser atualizado constantemente, por mero ato administrativo inclusive.

3.8.

Alquota

Alquota

proporcional

definida

em

lei

municipal,

incidindo

em

percentagem nica sobre as bases de clculo. No h limites objetivos


impostos pela legislao.
44

ITBI progressivo: O ITBI no um imposto progressivo, pois inexiste


previso constitucional. Cabe citar Smula do Supremo Tribunal Federal que
que bem esclarece essa posio:

Smula n. 656/STF: inconstitucional a lei que estabelece


alquotas progressivas para o ITBI com base no valor venal
do imvel.

Majorao de alquota: por importar em majorao de tributo, deve


respeito aos princpios da legalidade (somente por lei formal), anterioridade
(somente vale para o exerccio seguinte) e noventena (desde que decorridos
no mnimo 90 dias da vigncia da lei).

3.9.

Lanamento do ITBI

Trata-se de lanamento por declarao, de modo que cabe ao rgo


tributrio decidir sobre o valor da base de clculo aps o contribuinte ter
apresentado os documentos do negcio de transmisso/cesso do imvel para
apurao do preo praticado. Averiguando a administrao que o valor
apresentado pelo contribuinte no corresponde realidade, poder efetuar
lanamento por arbitramento (avaliao), assegurado o contraditrio.

3.10. ITBI e Imunidades tributrias

Imunidades sobre operaes societrias:

Preceitua o art. 156, 2, I, da Constituio Federal:

45

I - no incide sobre a transmisso de bens ou direitos


incorporados ao patrimnio de pessoa jurdica em realizao
de capital, nem sobre a transmisso de bens ou direitos
decorrente de fuso, incorporao, ciso ou extino de
pessoa jurdica, salvo se, nesses casos, a atividade
preponderante do adquirente for a compra e venda desses
bens ou direitos, locao de bens imveis ou arrendamento
mercantil;
Trata-se de regra de imunidade que impede a tributao nos seguintes
casos:

I - Transmisso de bens ou direitos a pessoa jurdica para fins de


integralizao de capital;
II - Transmisso de bens ou direitos a pessoa jurdica por fora de fuso,
ciso, incorporao ou extino.

Cabe examinar em abstrato cada operao societria relacionada para


uma melhor compreenso da extenso das regras imunizantes em tela.

Realizao de capital: trata-se de hiptese na qual pessoa fsica ou


jurdica possuidora de participao em sociedade empresria transmite parcela
de seu patrimnio a esta na proporo de sua quota ou ao estipulada
contratualmente.

Exemplificativamente,

pode-se

imaginar

situao

de

sociedade A, detentora de 50% das quotas de sociedade B, que efetue a


transferncia de terreno a esta para o fim de integralizar o valor correspondente
respectiva participao. Nesse caso, tal transao seria imune ao ITBI.

Fuso: De acordo com o art. 228 da Lei das Sociedades Annimas,


"fuso a operao pela qual se unem duas ou mais sociedades para formar
sociedade nova, que lhes suceder em todos os direitos e obrigaes". Em
referida

hiptese,

eventuais

mudanas

de

titularidade

do

patrimnio
46

permanente das sociedades originrias para a nova sociedade decorrente da


fuso no sero tributadas pelo imposto.

Ciso: Segundo o art. 229 da LSA, "ciso a operao pela qual a


companhia transfere parcelas do seu patrimnio para uma ou mais sociedades,
constitudas para esse fim ou j existentes, extinguindo-se a companhia
cindida, se houver verso de todo o seu patrimnio, ou dividindo-se o seu
capital, se parcial a verso". Tem-se, assim, a ciso total, na qual a sociedade
objeto de ciso extinta, transferindo-se todo o seu patrimnio para uma ou
mais sociedades novas ou j existentes, ou ainda a ciso parcial, pela qual a
sociedade objeto de ciso transfere parcela de seu patrimnio a uma ou mais
sociedades. Nesse contexto, qualquer transferncia de patrimnio imvel da
sociedade cindida para a titularidade da sociedade receptora ser imune ao
ITBI.

Incorporao: Conceitua o art. 227 da LSA que "a incorporao a


operao pela qual uma ou mais sociedades so absorvidas por outra, ques
lhes sucede em todos os direitos e obrigaes". Trata-se operao pela qual
uma empresa incorporadora absorve uma ou mais empresas incorporadas, de
modo que, para fins tributrios, no h incidncia de ITBI nas transferncias de
patrimnio decorrentes.

Extino: Dissolvida a sociedade empresarial, a transferncia do


patrimnio restante a terceiros imune ao ITBI.

Note-se que o objetivo finalstico do legislador constituinte ao prever tais


imunidades apontadas foi justamente o de resguardar o paradigma capitalista
de separao patrimonial entre pessoas fsicas e jurdicas, de modo a garantir
a constituio e reorganizao destas com a correspondente liberdade de
transferncia das bases produtivas de umas para outras, sem nus. Caso no
estivessem previstas, haveria verdadeiro desestmulo constituio de
sociedades, pois que o patrimnio necessrio sua constituio ver-se-ia
47

corrodo a cada transferncia, mesmo sem alterao econmica efetiva da


titularidade desses bens (afinal as pessoas jurdicas so meras fices, de
carter intermedirio), importando em verdadeira barreira ao capitalismo
corporativo vigente.
Exceo regra o caso de pessoa jurdica adquirente dos bens ou
direitos pelos institutos supra apontados cuja atividade preponderante for a
compra e venda dos mesmos, a locao de bens imveis ou arrendamento
mercantil. Nesse caso h incidncia de ITBI.
Para avaliar se a pessoa jurdica enquadra-se em alguma das hipteses
supra descritas, deve-se avaliar a preponderncias das atividades exercidas.
Constata-se haver preponderncia dessas atividades as mesmas representam
mais de 50% da receita operacional da empresa adquirente nos dois anos
anteriores e nos dois anos subseqentes (art. 37, 1, CTN).

Imunidade de templos de qualquer culto:

"Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao


contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito
Federal e aos Municpios:
(...)
b) templos de qualquer culto;"
(...)
4 - As vedaes expressas no inciso VI, alneas "b" e "c",
compreendem somente o patrimnio, a renda e os servios,
relacionados com as finalidades essenciais das entidades
nelas mencionadas.

Cumpre ressaltar que a jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal,


seguindo os objetivos propostos pelo que est previsto no 4 acima,
tranquila em reconhecer que a imunidade em questo deve ser interpretada de
48

maneira ampla, de forma a abranger no somente os prdios do culto


propriamente dito, mas tambm o patrimnio diretamente relacionado aos fins
essenciais da entidade religiosa.
Desta feita, quando entidade religiosa for adquirente de ou cessionria,
ser imune incidncia de ITBI sobre as transaes/cesses correspondentes,
desde que relativas a imveis destinados ao atendimento de suas finalidades
essenciais.

Imunidade recproca sobre patrimnio dos entes federativos:

"Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao


contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito
Federal e aos Municpios:
a) patrimnio, renda ou servios, uns dos outros;"
(...)
2 - A vedao do inciso VI, "a", extensiva s autarquias
e s fundaes institudas e mantidas pelo Poder Pblico, no
que se refere ao patrimnio, renda e aos servios,
vinculados a suas finalidades essenciais ou s delas
decorrentes.
3 - As vedaes do inciso VI, "a", e do pargrafo anterior
no se aplicam ao patrimnio, renda e aos servios,
relacionados com explorao de atividades econmicas
regidas

pelas

normas

aplicveis

empreendimentos

privados, ou em que haja contraprestao ou pagamento de


preos ou tarifas pelo usurio, nem exonera o promitente
comprador da obrigao de pagar imposto relativamente ao
bem imvel."

49

Desta imunidade decorre a impossibilidade de os Municpios exigirem o


ITBI dos demais entes federados, em qualquer hiptese, bem como de suas
autarquias e fundaes, quanto s aquisies de imveis ou direitos
correspondentes voltados ao atendimento de suas finalidades essenciais. No
esto abrangidos os servios pblicos concedidos.

Imunidade sobre patrimnio de partidos polticos, entidades


sindicais de trabalhadores e instituies de educao e assistncia social
sem fins lucrativos:

"Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao


contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito
Federal e aos Municpios:
(...)
c) patrimnio, renda ou servios dos partidos polticos,
inclusive suas fundaes, das entidades sindicais dos
trabalhadores, das instituies de educao e de assistncia
social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei; "

Extraem-se as seguintes definies:

Partidos polticos e respectivas fundaes: somente partidos


registrados perante o TSE
Sindicatos

de

empregados:

abrange

sindicatos,

federaes,

confederaes e centrais sindicais.


Instituies de educao: por instituio de educao entende-se
qualquer instituio que promova a transmisso de conhecimentos ou
informaes teis educao das pessoas (p. ex., escolas, faculdades,
bibliotecas, associaes culturais, centros de pesquisa, museus, teatros,
centros de estudos). Abrange entidades dedicadas cultura, mas no
50

aquelas voltadas exclusivamente ao lazer (p. ex, clubes esportivos ou


recreativos, sociedades carnavalescas).
Instituies de assistncia social sem fins lucrativos: so imunes
entidades que promovam assistncia social, assim entendida a atividade
de auxlio ao Estado no atendimento dos direitos sociais (previstos no
art. 6 da CF, como moradia, sade, educao, segurana, maternidade,
trabalho, assistncia aos desamparados, etc.)

Os requisitos em lei de que trata a Constituio so as condies


previstas no art. 14 do CTN, quais sejam:

Art. 14. O disposto na alnea c do inciso IV do artigo 9


subordinado observncia dos seguintes requisitos pelas
entidades nele referidas:
I no distriburem qualquer parcela de seu patrimnio ou
de suas rendas, a qualquer ttulo; (Redao dada pela Lcp
n 104, de 10.1.2001)
II - aplicarem integralmente, no Pas, os seus recursos na
manuteno dos seus objetivos institucionais;
III - manterem escriturao de suas receitas e despesas em
livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua
exatido.
1 Na falta de cumprimento do disposto neste artigo, ou no
1 do artigo 9, a autoridade competente pode suspender a
aplicao do benefcio.

Em resumo, as condies que o Fisco deve identificar so as que


seguem:

51

I A natureza no-lucrativa da atividade e a aplicao de seus


resultados. Ademais, eventuais resultados devem ser aplicados
integralmente no pas para a consecuo dos objetivos institucionais;
II O destino do patrimnio lquido da sociedade, em caso de
dissoluo ou trmino de suas atividades;
III A impossibilidade de alienao onerosa, por parte de seus scios,
de quotas ou outras participaes.

52

4.

ESTUDO DA CONTRIBUIO DE MELHORIA

4.1.

Breve Histrico
No Brasil, destaca-se o tributo denominado contribuio de melhoria.

H outras denominaes, colhidas do Direito Comparado:


Na Inglaterra, chama-se betterment tax; Na Frana, contribuition sur les
plus values; na Itlia, contributi di meglioria; Na Espanha, contribuicin de
mejoras; e, na Alemanha, erschliessungbeitrag e a strassenanliegere beitrag.
Nos Estados Unidos, conforme aponta o mestre Geraldo Ataliba, a
contribuio de melhoria recebe o nome de special assessment, financiando
trens metropolitanos, magnficos viadutos, pontes, estradas, hidrovias e demais
obras de vulto (Ataliba, Geraldo. Hiptese de incidncia tributria. 6. ed., Ed.
Malheiros, p. 172)
Em homenagem digresso histrica, registra-se que a primeira
remisso expressa contribuio de melhoria, propriamente dita, remonta ao
sculo XVII, na Frana, quando em 1672, resolveu-se cobrar um tributo relativo
abertura de uma rua da cidade de Paris. At esta poca, o que havia eram
apenas taxas de melhoramento, de alargamento, de demolio, etc.
De fato, tanto a betterment tax inglesa como a special assessment norteamericana, que precederam a edio da legislao francesa de 1672 sobre o
tema, no tinham como hiptese de incidncia a valorizao dos imveis
situados na vizinhana, mas sim a melhoria, em sentido genrico, da vida dos
proprietrios dos imveis lindeiros.
No sculo XX, a contribuio de melhoria, nas suas mais diferentes
variaes, foi intensamente utilizada, em quase todos os pases, sob a crena
de ser um tributo verdadeiramente justo, que vinha a calhar na necessidade de
urbanizao (ou reconstruo) das cidades, principalmente aps as duas
grandes guerras.
No Brasil do Sculo XX, a contribuio de melhoria surge, pela primeira
vez, na Constituio de 1934, no respectivo art. 124.

53

Nada obstante, diz-se que a primeira utilizao do tributo nos moldes


atuais teria ocorrido no Brasil no sculo XIX, em 1812, na Bahia, em pleno
domnio portugus, com a exigncia de fintas na edificao de obras pblicas.
Na Constituio Federal de 1937 o gravame desaparece, dando a
impresso de que tinha se transformado em taxa. Contudo, o STF, ainda
durante a vigncia da CF de 1937, reconhece em 1943, no bojo do Recurso
Extraordinrio n. 5.500/RS, de relatoria do ento ministro Philadelpho Azevedo,
a constitucionalidade do tributo, como genuna contribuio de melhoria.
Adiante, na Carta Constitucional de 1946 (art. 30, I, pargrafo nico), a
exao volta a ter estatura constitucional, surgindo, pela primeira vez, a
meno aos limites individual e global de cobrana.
A Emenda n. 18/65 manteve a meno aos limites total e individual, mas
disciplinou que o tributo estaria destinado a ressarcir os cofres pblicos dos
custos da obra realizada. Nessa medida, a Emenda inaugurou um carter
hbrido contribuio de melhoria, na medida em que esta passou a se
lastrear, simultaneamente, no custo da obra e na valorizao imobiliria.
Em 25 de outubro de 1966, com a publicao do Cdigo Tributrio
Nacional pela Lei n. 5.172, que tratou do tema nos arts. 81 e 82, reafirmaramse os limites mencionados no texto constitucional de 1946. Aps quatro meses,
em 24 de fevereiro de 1967, publicou-se o Decreto-lei n. 195, que tratou de
regulamentar os dois artigos.
A Carta Magna de 1967, entrando em vigor em 15 de maro, manteve a
contribuio de melhoria como espcie tributria (art. 18), disciplinando-a no
art. 19, III e 3.
Dois anos aps, em 1969, sobreveio a Emenda Constitucional n. 1,
proveniente do Regime militar, que manteve a natureza tributria do gravame
no art. 18, II.
Em 1983, com a Emenda Constitucional n. 23 (Emenda Passos Porto),
reproduziu-se o mencionado art. 18, II, mas agora sem meno ao limite
individual e ao termo valorizao este, alis, sendo substitudo por imveis
beneficiados.

54

Finalmente, a Constituio Federal de 1988 tratou do tema, no art. 145,


III, conquanto o tenha feito de modo demasiado lacnico, no se fazendo
meno a quaisquer limites, nem mesmo ao custo ou valorizao.

4.2.

Aspectos gerais

Analisa-se a Contribuio de Melhoria


No se refere aos seus aspectos gerais, cumpre destacar os seguintes:

Natureza do tributo: Contribuio de melhoria, categoria especial de


tributo, cujo pressuposto a realizao de obra pblica, e no servio pblico,
e decorre da valorizao imobiliria decorrente da mesma.
nus tributrio: Imposto direto, de modo que repercute diretamente no
patrimnio do sujeito passivo direto, ou seja, o prprio contribuinte, no sendo
passvel de repasse a terceiros.
Quanto ao objeto: Imposto real, de modo que repercutem sobre coisas,
independentemente da condio pessoal do contribuinte.
Finalidade: Fiscal, visando arrecadar recursos para fazer frente ao
gasto que o Poder Pblico teve com a realizao de obra pblica.
eminentemente retributivo.
Mtodo de clculo: proporcional valorizao do imvel do
contribuinte, respeitados limites individuais e globais.

4.3.

Competncia e sujeito ativo

Estabelece o art. 145 da Constituio Federal:

Art. 145. A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os


Municpios podero instituir os seguintes tributos:
55

(...)
III contribuio de melhoria, decorrente de obras pblicas.

Dispe ainda o Cdigo Tributrio Nacional:

Art. 81. A contribuio de melhoria cobrada pela Unio,


pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municpios, no
mbito de suas respectivas atribuies, instituda para
fazer face ao custo de obras pblicas de que decorra
valorizao imobiliria, tendo como limite total a despesa
realizada e como limite individual o acrscimo de valor que
da obra resultar para cada imvel beneficiado.

Nota-se que a competncia para instituio de referido tributo comum,


ou seja, deferida a todos os entes da Federao, includos os municpios,
cabendo a cada qual instituir o tributo por lei especfica a cada obra que
realizar, desde que a mesma seja apta a gerar valorizao aos imveis
particulares do entorno.

4.4.

Hipteses de incidncia
O fato gerador da contribuio de melhoria a valorizao imobiliria de

bem imvel decorrente da realizao de obra pblica.


So, portanto, elementos do fato gerador:

I necessidade de valorizao: no basta a realizao da obra.


Conforme leciona Hugo de Brito Machado, a obrigao de pagar no decorre
da obra, mas da valorizao imobiliria dela advinda. A jurisprudncia nacional
bem clara a respeito sobre esse critrio, a exemplo dos seguintes julgados
dos Tribunais superiores:
56

CONTRIBUIO

DE

MELHORIA.

VALORIZAO

IMOBILIRIA. CF/67. ART. 18, II, COM A REDAO DA EC


N. 23/83, CF/88, ART. 145, III. Sem valorizao imobiliria,
decorrente de obra pblica, no h contribuio de melhoria,
porque a hiptee de incidncia desta a valorizao. (STF,
RE 114.069/SP, 2 Turma, Rel. Min. Carlos Velloso, j. em
15/04/1994)

TRIBUTRIO.

PAVIMENTAO

DE

VIA

PBLICA.

CONTRIBUIO DE MELHORIA. BASE DE CLCULO.


VALORIZAO

DO

IMVEL.

NUS

DA

PROVA.

ENTIDADE TRIBUTANTE. 1. A base de clculo da


contribuio de melhoria a efetiva valorizao imobiliria, a
qual aferida mediante a diferena entre o valor do imvel
antes da obra ser iniciada e aps a sua concluso,
inadmitindo-se a sua cobrana com base to-somente no
custo da obra realizada. (STJ, RESP 1076948, Rel. Min. Luiz
Fux, DJE 18/11/2010)

II necessidade de que referida valorizao ocorra sobre bens imveis:


O Decreto-Lei n. 195, de 1967, que regula parcialmente o tributo, estatui no
respectivo art. 2, que o fato gerador ser a valorizao do imvel de
propriedade privada em virtude de obras pblicas. Cabe ressaltar que o
comando legal traz lista de obras pblicas que ensejam a cobrana:

Art 2 Ser devida a Contribuio de Melhoria, no caso de


valorizao de imveis de propriedade privada, em virtude
de qualquer das seguintes obras pblicas:

57

abertura,

alargamento,

pavimentao,

iluminao,

arborizao, esgotos pluviais e outros melhoramentos de


praas e vias pblicas;
II - construo e ampliao de parques, campos de
desportos, pontes, tneis e viadutos;
III - construo ou ampliao de sistemas de trnsito rpido
inclusive tdas as obras e edificaes necessrias ao
funcionamento do sistema;
IV - servios e obras de abastecimento de gua potvel,
esgotos,

instalaes

de

redes

eltricas,

telefnicas,

transportes e comunicaes em geral ou de suprimento de


gs, funiculares, ascensores e instalaes de comodidade
pblica;
V - proteo contra scas, inundaes, eroso, ressacas, e
de saneamento de drenagem em geral, diques, cais,
desobstruo de barras, portos e canais, retificao e
regularizao de cursos dgua e irrigao;
VI - construo de estradas de ferro e construo,
pavimentao e melhoramento de estradas de rodagem;
VII - construo de aerdromos e aeroportos e seus
acessos;
VIII - aterros e realizaes de embelezamento em geral,
inclusive desapropriaes em desenvolvimento de plano de
aspecto paisagstico.
H divergncia na doutrina quanto natureza da lista: se taxativa ou
meramente exemplificativa. A nosso ver, a posio mais acertada de que
referido artigo confere apenas exemplos de obras que podem ensejar esse
tributo.
Um bom conceito de obra pblica pode ser extrado da doutrina de
Celso Antonio Bandeira de Mello, que a define como construo, edificao,

58

reparao, ampliao ou manuteno de um bem imvel, pertencente ou


incorporado ao patrimnio pblico.
Ressalte-se que a obra deve ser pblica e realizada sobre imveis
pblicos.
Cabe frisar que o fato gerador da contribuio de melhoria instantneo,
ocorrendo uma nica vez. Portanto, o pagamento nico, devendo ser
realizado aps o trmino da obra, uma vez identificada a valorizao imobiliria
experimentada pelo imvel. A concluso da obra, em sua totalidade ou pelo
menos em parte suficiente a que se verifique valorizao dos imveis, tambm
condio cobrana.

4.5.

Aspectos temporal e espacial

Aspecto temporal da CM: momento da valorizao do imvel, aps


concluda a obra pblica que a acarrete.

Aspecto espacial: incidente sobre os imveis localizados dentro da


zona de influncia da obra, desde que dentro dos limites do territrio do
municpio tributante.

4.6.

Sujeito passivo

Acerca dos contribuintes do tributos, dispe o DL 195/67:

Art 3. (...)
3 A Contribuio de Melhoria ser cobrada dos
proprietrio de imveis do domnio privado, situados nas
reas direta e indiretamente beneficiadas pela obra.
---------------------------------------------------------------------------------

59

Art 8 Responde pelo pagamento da Contribuio de


Melhoria o proprietrio do imvel ao tempo do seu
lanamento, e esta responsabilidade se transmite aos
adquirentes e sucessores, a qualquer ttulo, do domnio do
imvel.
1 No caso de enfiteuse, responde pela Contribuio de
Melhoria o enfiteuta.
2 No imvel locado licito ao locador exigir aumento de
aluguel correspondente a 10% (dez por cento) ao ano da
Contribuio de Melhoria efetivamente paga.
3 nula a clusula do contrato de locao que atribua ao
locatria o pagamento, no todo ou em parte, da Contribuio
de Melhoria lanada sbre o imvel.

Os

bens

indivisos,

sero

considerados

como

pertencentes a um s proprietrio e quele que fr lanado


ter direito de exigir dos condminos as parcelas que lhes
couberem.

Estabelecem esses dispositivos os sujeitos passivos da contribuio.


So eles:

I - Proprietrio do imvel ao tempo do lanamento.


II O detentor do domnio til, quando se tratar de imvel aforado
(enfiteuse)
III O detentor da posse.

Observe-se que o locatrio no poder figurar como sujeito passivo,


sendo, porm, facultado ao locador exigir aumento de 10% ao ano do valor
total pago a ttulo de Contribuio de melhoria.
60

Bens indivisos de difcil limitao, como os condomnios, podero ser


lanados em nome de apenas um proprietrio, ao qual caber exigir dos
demais condminos as parcelas que lhes couberem.
Tratando de casos de responsabilidade tributria, o DL 195/67 determina
que, havendo transferncia do domnio do imvel, ocorrer a transferncia da
responsabilidade tributria aos adquirentes ou sucessores do proprietrio
original.
Ademais, embora no figure como sujeito passivo direto da CM o
detentor da posse, pode a municipalidade determinar que o mesmo figure
como sujeito passivo.

4.7.

Base de clculo

o valor do benefcio experimentado pelo imvel em decorrncia da


obra pblica. o plus valorativo, ou a mais-valia adicionada ao bem.
Obtm-se pela seguinte Frmula:

BASE DE CLCULO = Valor do imvel (aps a obra) Valor do imvel (antes


da obra)

Nesse sentido a jurisprudncia:

CONTRIBUIO

DE

MELHORIA.

VALORIZAO

IMOBILIRIA. CF/67, ART. 18, II, COM A REDAO DA EC


N. 23/83. CF/88, ART. 145, III. Sem valorizao imobiliria,
decorrente de obra pblica, no h contribuio de melhoria,
porque a hiptese de incidncia desta a valorizao, e a
sua base a diferena entre dois momentos: o anterior e o
posterior obra pblica, vale dizer, o quantum da

61

valorizao imobiliria. (STF, RE 114.069/SP, 2 Turma,


Rel, Min. Carlos Velloso, j. 15/04/1994)
TRIBUTRIO. CONTRIBUIO DE MELHORIA. 1. A
entidade tributante ao exigir o pagamento de contribuio de
melhoria tem de demonstrar o amparo das seguintes
circunstncias: (...) a base de clculo a diferena entre dois
momentos: o primeiro, o valor do imvel antes da obra a ser
iniciada; o segundo, o valor do imvel aps a concluso da
obra. (STJ, RESP 169.131/SP, 1 Turma, Rel. Min. Jos
Delgado, j. 02/06/1998)

Limites de cobrana: global (ou total) e individual: Fala-se em dois


limites para cobrana de contribuio de melhoria. So eles:

I - Teto global: O limite de arrecadao de todas as contribuies de


melhoria decorrentes de uma mesma obra o custo total dispendido com a
mesma.
II - Teto individual: O limite da contribuio de melhoria cobrada sobre
cada contribuinte em decorrncia de uma mesma obra o valor total da
valorizao experimentado em seu imvel.

Segue jurisprudncia que corrobora a existncia desses limites:

CONTRIBUIO DE MELHORIA. BASE DE CLCULO.


VALORIZAO IMOBILIRIA. A base de clculo da
contribuio de melhoria a valorizao imobiliria. Tem
como limite total a despesa realizada e como limite individual
o acrscimo de valor que da obra resultar para cada imvel
beneficiado. (STJ, RESP 200.283/SP, 1 Turma, Rel. Min.
Garcia Vieira, j. 04/05/1999)

62

TRIBUTRIO. CONTRIBUIO DE MELHORIA. CTN


ARTS. 81 E 82. 1. A contribuio de melhoria tem como
limite geral o custo da obra, e ocmo limite individual a
valorizao do imvel beneficiado. (STJ, RESP 362.788/RS,
2 Turma, Rel. Min. Eliana Calmon, j. 28/05/2002)
Contribuio de melhoria. Pavimentao de via pblica.
Base de clculo. Exigibilidade do fator de valorizao do
imvel. A base de clculo da contribuio de melhoria a
valorizao do imvel em razo da obra realizada pelo poder
pblico, tendo como limite total a despesa realizada e como
limite individual o acrscimo de valor que da obra resultar
para cada imvel beneficiado. (TJSC, Reexame Necessrio
n. 2010.047320-4, de Canoinhas, Rel. Des. Snia Maria
Schmitz, j. em 11/01/2011)

4.8.

Alquota
No haver propriamente alquota por tratar-se de tributo de aspecto

quantitativo simplificado, mas sim aplicao de clculos de rateio do custo da


obra pelos imveis situados na zona beneficiada, em funo dos respectivos
fatores individuais de valorizao (os quais podem ser denominados bases de
clculo).

4.9.

Lanamento da Contribuio de Melhoria

O lanamento da contribuio de melhoria feito na modalidade de


ofcio. Antes de sua realizao, porm, h que ser observada uma sistemtica
intrincada de instituio e cobrana, delineada com pormenores abaixo.
Cumpre anotar que o lanamento indicado no art. 9 do Decreto-lei n.
195 s possvel depois de executada a obra, embora seja admitida sua
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realizao com a concluso parcial desta para justificar a cobrana da


contribuio relativamente aos imveis em relao aos quais a obra possa ser
considerada concluda.

4.10. Metodologia de instituio e cobrana

Visando adequao na instituio de contribuies de melhoria, traase a sistemtica adequada.


Primeiramente, por tratar-se de tributo, a instituio de contribuio de
melhoria especfica deve obedincia s limitaes ao direito de tributar
consignadas no artigo 150 da CF, em especial aos princpios da legalidade, da
anterioridade e da irretroatividade.

Princpio da legalidade: mostra-se necessria a observncia do


princpio da reserva legal disposto expressamente no artigo 150, I, da CF, de
modo que sua instituio deve encontrar respaldo direto em lei especfica do
ente do tributante. Sendo assim, faz-se obrigatria a existncia de lei prvia e
especfica ao incio de cada construo de obra que se pretenda financiar por
meio da contribuio, sem o que qualquer tentativa de cobrana poder ser
contestada. Nesse sentido a jurisprudncia majoritria, cabendo citar os
seguintes julgados a guisa de exemplo:

TRIBUTRIO. RECURSO ESPECIAL. CONTRIBUIO DE


MELHORIA.

LEI

ESPECFICA

PARA

CADA

OBRA.

NECESSIDADE. AUSNCIA DE PUBLICAO DE DOIS


EDITAIS. AUSNCIA DE NOTIFICAO PRVIA DO
LANAMENTO. SMULA 07 DO STJ. AUSNCIA DE
DEMONSTRAO

ANALTICA

DO

DISSDIO.

1.

contribuio de melhoria tributo cujo fato imponvel decorre


da valorizao imobiliria que se segue a uma obra pblica,
64

ressoando inequvoca a necessidade de sua instituio por


lei especfica, emanada do Poder Pblico construtor, obra
por obra, nos termos do art. 150, I, da CF/88 c/c art. 82 do
CTN, uma vez que a legalidade estrita incompatvel com
qualquer clusula genrica de tributao. (STJ, RESP
927846, Rel. Min. Luiz Fux, 1 Turma, DJE 20/08/2010)

Tributrio. Apelao cvel. Ao anulatria cumulada com


repetio de indbito. Instituio e cobrana de contribuio
de melhoria que no obedeceu os requisitos indispensveis
espcie. Inexistncia de lei especfica instituindo o tributo.
Confirmao da deciso que declarou a inexigibilidade da
contribuio e determinou a restituio do montante pago
indevidamente. (TJSC, AC n. 2010.051469-6, de Ararangu,
Rel. Des. Cid Goulart, j. em 03/12/2010)

O prprio Tribunal de Contas de Santa Catarina possui prejulgado


afirmando essa necessidade:

Prejulgados 1599
O art. 145, III, da Constituio Federal autoriza Unio, aos
Estados

aos

Municpios

institurem,

mediante

lei

especfica, contribuio de melhoria decorrente de obra


pblica, desde que o fato gerador do referido tributo seja a
efetiva valorizao imobiliria do imvel, limitada ao custo da
obra, conforme entendimento manifestado pela Supremo
Tribunal Federal.

Princpios da irretroatividade, anterioridade geral e noventena:


salienta-se ainda que referida norma dever respeitar a anterioridade tributria
trazida pelas alneas do inciso III do artigo 150 da CF, de modo que a lei que
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institui a cobrana I) no valer em relao a fatos geradores ocorridos antes


do incio de sua vigncia (princpio da irretroatividade), II) no autoriza
cobranas no mesmo exerccio financeiro em que haja sido publicada (princpio
da anterioridade geral) e III) nem antes de decorridos noventa dias da data em
que haja sido publicada (princpio da anterioridade especfica ou noventena).
Partindo desses pressupostos, sugere-se o seguinte procedimento para
instituio e cobrana da contribuio:

I) O municpio deve inicialmente aprovar lei especfica da contribuio de


melhoria que pretende cobrar, da qual dever constar, no mnimo:
a) memorial descritivo do projeto;
b) oramento do custo da obra;
c) determinao da parcela do custo da obra a ser financiada pela
contribuio;
d) delimitao da zona que se presume beneficiada e dos imveis nela
situados;
e) determinao do fator de absoro do benefcio da valorizao para
toda a zona ou para cada uma das reas diferenciadas, nela contidas;
f) fixao de prazo no inferior a 30 (trinta) dias para impugnao pelos
interessados de qualquer dos elementos anteriormente apontados g)
regulamentao do processo administrativo de instruo e julgamento
de eventual impugnao;
g) previso de que ser publicado edital inicial divulgando os critrios da
presente lei, do qual constaro os valores iniciais atribudos aos imveis
da zona de cobrana;
h) previso de que ser publicado edital ao final da obra constando
demonstrativo de custos e valores de valorizao individual de cada
imvel.
II) Publicada a lei, deve o municpio providenciar a publicao do
primeiro edital contendo todos os critrios da lei a fim de que os
66

contribuintes tomem cincia dos dados do projeto e dos valores


atribudos a seus imveis, conferindo-se prazo de no mnimo 30 dias
aps a publicao para impugnao. No que toca determinao do
valor inicial de cada imvel, entendo cabvel a realizao de avaliao
de cada propriedade por meio de comisso tcnica constituda para
esse fim;
III) concludo o processo de definio dos valores iniciais de cada obra,
d-se incio construo;
IV) ao final da obra, deve-se realizar nova avaliao imobiliria nos
imveis beneficiados a fim de definir a valorizao decorrente,
publicando em seguida edital com o demonstrativo de custos e as
valorizaes de cada imvel, fixando-se prazo a partir do qual ser
iniciada a cobrana;
V) transcorrido o prazo supra delineado, poder o Municpio lanar de
ofcio as contribuies a cada sujeito passivo, emitindo os respectivos
carns ao seu endereo, no qual dever ser apontado o valor da
valorizao individual do imvel e a respectiva parcela a pagar, prazo
para pagamento, suas prestaes e vencimentos, prazo para a
impugnao e local do pagamento.

Por fim, deve-se observar que na contribuio de melhoria o valor do


tributo no pode exceder o valor total da obra, e que cada contribuinte no
poder pagar mais do que o valor referente ao aumento de preo de seu imvel
ocasionado pela concluso da obra pblica. Justamente por essa razo que a
cobrana relativa integralidade da obra somente se justificar aps a
concluso da mesma, ressalvada a possibilidade de cobrana relativa a
parcelas da obra j concludas e que tenham efetivamente gerado alguma
valorizao, desde que respeitadas todas as formalidades aqui abordadas.

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