Nmero 10 janeiro de 2002 Salvador Bahia Brasil

FUNES DAS LEIS COMPLEMENTARES NO SISTEMA TRIBUTRIO

NACIONAL HIERARQUIA DE NORMAS - PAPEL DO CTN NO
ORDENAMENTO

Prof Heleno Taveira Trres

Doutor em Direito (PUC/SP). Mestre em Direito Tributrio (UFPE).
Especializado em Direito Tributrio Internacional (I Universidade de
Roma La Sapienza). Professor de Direito Tributrio Internacional no
Mestrado e Doutorado da PUC/SP e de Direito Tributrio na
UNIFIEO. Advogado e Conferencista. Docente Consultor da CAPES,
para avaliao dos Cursos de Ps-Graduao (desde 1999).

1.

CONSIDERAES INICIAIS

Pela exigncia de aperfeioamento da legislao tributria, no atual

quadro de reforma do Estado, na era da fiscalidade de massa, globalizao
econmica e da extrema mobilidade de pessoas, bens e riquezas, a
codificao do direito tributrio ganha relevncia, em vista dos anseios de uma
sempre crescente garantia da segurana jurdica do sistema.
Os fundamentos que justificam uma discusso a respeito do
aperfeioamento da codificao (normas gerais) so vrios, o que vamos
verificando nos motivos alegados para reformas tributrias, dentre os quais
poderamos enumerar os seguintes: i) busca de aperfeioamento do
ordenamento jurdico e da prtica, para colocar o Fisco em sintonia com os
novos conceitos, evoludos modelos de interpretao do direito, tcnicas de
tributao; ii) condio para uma harmonizao fiscal entre os pases da
Amrica Latina, presentes ou no em processos de integrao; iii) maior
respeito aos direitos dos contribuintes, de modo a permitir uma relao entre
Fisco e contribuinte baseada em valores democrticos, entabulada numa
transparncia fiscal, e informada pelos ditames da vinculao, clareza e
simplicidade; iv) atualizao do catlogo dos limites ao fiscal, mediante a
insero ou ampliao do cdigo de defesa do contribuinte; v) aperfeioamento
da legislao para reduzir as possibilidades de fraudes, evases fiscais,
mecanismos elisivos e at mesmo a corrupo; vi) exigncia de elementos de

resistncia s penetraes indesejveis de conceitos forneos, principalmente

de common law. Esses so motivos mais que legtimos para justificar tal
preocupao.
Como corolrio dessa questo, justape-se o tema da hierarquia
sistmica de normas, a respeito do que temos orientao diversa do que
tradicionalmente tem sido veiculado na nossa doutrina, de menor crtica,
claro. Entendo que toda hierarquia normativa baseia-se na exclusivamente na
competncia dos rgos responsveis pela produo de normas no
ordenamento, porquanto um mesmo rgo pode desempenhar diversas
funes, a partir de competncias distintas. V-se, portanto, o quanto j est
superada a pueril concepo piramidal de Kelsen. Se a validade das normas
exige rgo competente atuando segundo os ditames do ordenamento
(processo ou procedimento), ser exclusivamente a identificao da
competncia o elemento preciso de demarcao da posio hierrquica da
norma produzida no ordenamento jurdico.
No Brasil, a Constituio Federal de 1988 trouxe um grupo de normas
muito abrangente para instituir o respectivo sistema tributrio nacional, com
disposies atributivas de poder de tributar, sob a forma de competncias,
Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios; alm das limitaes
constitucionais a essa repartio de poderes. Por isso, aparentemente, o papel
do Cdigo Tributrio Nacional (Lei 5172/66), entre ns, no tem a importncia
que possui para os demais pases, cujas constituies no asseguram os
pressupostos e os limites para o exerccio da tributao.
Mas se o Cdigo Tributrio Nacional no desempenha esse papel de
centralidade primordial no sistema tributrio brasileiro nem por isso deixa de ter
sua repercusso. A prpria Constituio Federal (art. 146, III) exige que o
sistema de legislaes (Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios)
submeta-se s chamadas normas gerais de direito tributrio, como forma de:
regular as limitaes constitucionais ao poder de tributar, aplicando-se
estritamente quelas que exigem lei especfica para surtir efeitos (art. 146, II;
150, VI, c; 195, 7, 156, 3 CF); ii) evitar eventuais conflitos de
competncia entre as pessoas tributantes, quando dever dispor sobre fatos
geradores, bases de clculo e contribuintes dos impostos j identificados na
Constituio (art. 146, I e III, a; 155, 2, XII, CF); iii) definir os tributos e suas
espcies (art. 146, III, a, CF); iv) harmonizar os procedimentos de cobrana e
fiscalizao dos tributos, tratando de obrigao, lanamento e crdito - art. 146,
III, b, CF; e v) uniformizar os prazos de decadncia e prescrio - art. 146, III,
b, CF; vi) fomentar, de modo harmonizado, adequado tratamento tributrio ao
ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas.
Trata-se de algo fundamental, essa oportunidade de reascender
dilogos acadmicos sobre o modelo de cdigo tributrio vigente, pelos
importantes efeitos que o movimento de codificao permite aos
ordenamentos, desde que inspirado no respeito aos direitos fundamentais1,
1

Quanto relao entre direitos fundamentais e os cdigos, ver o importante trabalho:

VALDS COSTA, Ramn. Los principios jurdicos fundamentales en la codificacin tributaria de
Amrica Latina. In: Revista de Direito Tributrio. SP: RT, 1977, n 3, set.-oct., p. 51-61;

numa forma racional de atuao e harmonizao dos mecanismos de

incidncia, alm de outros aspectos pertinentes ao aperfeioamento da
legislao tributria2.

2.

O CDIGO TRIBUTRIO NACIONAL - FUNO INTERNA

2.1 Breve escoro histrico

O Cdigo Tributrio Nacional surge a partir da Lei n 5.172, em 25 de

outubro de 1966, como resultado da reforma operada pela Emenda
Constitucional n 18/65. Todavia, desde 1953, por ordem do ento Ministro da
Fazenda, Osvaldo Aranha, encontravam-se instalados os trabalhos para
realizar tal codificao do direito tributrio brasileiro. Para esta tarefa, foi
nomeado Rubens Gomes de Sousa, que ficou encarregado da preparao de
um anteprojeto, o qual foi apresentado em 1954. Este projeto no logrou
converso em lei. Somente mais tarde, sob a gide daquela Emenda n 18/65,
a partir de um outro anteprojeto redigido pela Comisso composta dos
Professores Gilberto de Ulha Canto, Rubens Gomes de Sousa e Gerson
Augusto da Silva (mdico), que contavam com a ajuda de Aliomar Baleeiro, , tal
desiderato chegou a bom termo3.
Como se v, a Lei n 5.172/66 foi redigida sob a gide da Constituio
Federal de 1946, respeitando o seu art. 5, XV, b, tendo sido recepcionado pelo
1 do art. 18, da Constituio de 1967, o qual dispunha: Lei Complementar
estabelecer normas gerais de direito tributrio, dispor sobre conflitos de
competncia nessa matria entre Unio, os Estados, o Distrito Federal e os
Municpios e regular as limitaes constitucionais ao poder de tributar. Em
seguida, o Ato Complementar n 36, de 13/03/1967, em decorrncia dos efeitos
de recepo e reconhecendo naquela lei as funes exigidas para lei
complementar, lha atribuiu a denominao com a qual atualmente a
reconhecemos, de Cdigo Tributrio Nacional.
Em face do princpio da recepo constitucional (art. 34, 5, dos
ADCT/CF), o Cdigo Tributrio Nacional foi mantido tambm pela Constituio
de 1988, em tudo o que no seja com ela incompatvel, em atendimento ao
primado da economia legislativa e por estar em consonncia com as exigncias
do art. 146, CF, a saber:
Art. 146. Cabe lei complementar4:

Na Alemanha, Klaus Tipke defende a necessidade de um Cdigo Tributrio

(Steuergesetzbuch) que inclua tanto a parte geral como os diversos impostos em espcie, o
que, segundo este prestigioso Professor, mostrar-se-ia como uma grande contribuio
sistematizao do Direito Tributrio. Cfr. TIPKE, Klaus. Die Stueuerrechtsordnung, Colnia:
Otto Schmidt, 1993, v. I, p. 110;
3

Para uma anlise mais apurada, cfr.: JULIANO, Raymundo. El cdigo tributrio
nacional. Anais das XX Jornadas do ILADT. Salvador: ABDF, 2000, dez., p. 1595-1607;
4

BORGES, Jos Souto Maior. Lei complementar tributria.SP: RT, 1975, p. 80-81;
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributrio, 12 ed. SP: Saraiva, 1999, p. 206;

I - dispor sobre conflitos de competncia, em matria tributria, entre a

Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios;
II - regular as limitaes constitucionais ao poder de tributar;
III - estabelecer normas gerais em matria de legislao tributria,
especialmente sobre:
a) definio de tributos e de suas espcies, bem como, em relao aos
impostos discriminados nesta Constituio, a dos respectivos fatos
geradores, bases de clculo e contribuintes;
b) obrigao, lanamento, crdito, prescrio e decadncia tributrios;
c) adequado tratamento tributrio ao ato cooperativo praticado pelas
sociedades cooperativas. (g.n.).
Mesmo se en passant, mas precisvamos situar o Cdigo Tributrio,
temporalmente, em nosso sistema tributrio, ora superando mais de seis
lustros cumprindo as exigncias constitucionais tpicas. Feitas essas
digresses, passemos agora a uma anlise das funes que a lei
complementar cumpre no sistema tributrio nacional, para em seguida
discorrermos sobre o contedo e alcance das normas gerais e o papel da
codificao.
2.2 Conceito e funes da lei complementar no sistema tributrio
nacional
Sabemos que todos os Estados, o Distrito Federal e os Municpios
possuem suas constituies e leis orgnicas, cada qual regendo os respectivos
sistemas de normas prprios, sob a gide dos princpios do federalismo e
autonomia dos municpios. Contudo, para a Unio, a mesma Constituio que
rege a Repblica Federativa do Brasil (art. 1, CF), regula tambm suas
atividades, exercidas na qualidade de pessoa jurdica de direito pblico interno
(art. 18, CF). Percebendo essa sobreposio, j Oswaldo Aranha Bandeira de
Mello, em 1937, na sua obra: natureza jurdica do Estado Federal, fizera a
necessria separao entre aquelas normas que, por se aplicarem Repblica
Federativa do Brasil, concentram em si eficcia vinculante para todas as
pessoas polticas, corporificando a Constituio Nacional; e aquelas normas
que se aplicam exclusivamente Unio, pessoa autnoma do federalismo,
compondo a chamada Constituio Federal.
Como de sua natureza, a Constituio institui rgos aos quais confia,
segundo seu carter objetivo, mbitos de tarefas da atuao estatal distintos,
setores de competncia material, portanto; alm disso, define as atribuies de
poder necessrias para a adequada consecuo de tais tarefas. A Constituio
funda competncias, criando, no mbito dos respectivos cometimentos, poder
estatal (conforme o direito), para que os rgos legislativos tipifiquem as
materialidades correlatas. Dispe, a Constituio, desse modo, a regular
composio e conformao dos rgos estatais, garantindo a adequada
assuno de suas funes, cujos atos somente sero vlidos se estes agirem
4

exclusivamente nos seus limites de competncia e segundo o devido processo.

Em conformidade com este modo de ao, segue a Constituio sua
finalidade, coordenando as diferentes funes dos rgos umas com a outras,
fazendo com que todas se complementem mutuamente, cada um agindo
segundo as regras constitucionais, de tal modo que a cooperao, a
responsabilidade e o controle entre estes restem assegurados, evitando-se
eventuais abusos de competncias5 por um ou outro rgo.
Por determinao constitucional, no Brasil, o Congresso Nacional exerce
trs funes legislativas (competncias) distintas: i) constituinte derivado, ao
discutir e votar Emendas Constituio, e o legislador ordinrio da Unio,
sob duas modalidades: ii) legislador federal, ao exercer as competncias
tpicas da Unio, na qualidade de pessoa de direito pblico interno, plenamente
autnoma; e iii) legislador nacional, ao dispor sobre normas gerais aplicveis
s quatro pessoas polticas, nas matrias previstas no art. 24, da CF, e em
outras previstas no corpo da Constituio.
Percebe-se, assim, que a Constituio atribuiu funes distintas a um
mesmo rgo legislativo, sob a forma de competncias tpicas: ao exercer o
poder de reforma, com poderes para alterar a fisionomia constitucional, criando
ou modificando inclusive suas prprias competncias e das demais pessoas
polticas, desde que no afete as chamadas clusulas ptreas do art. 60, IV,
CF; e como legislador ordinrio, a partir das atribuies materiais de
competncia, estabelecendo as tipificaes das condutas, por lei especfica,
bipartindo-se em legislador federal e legislador nacional6.
Como dito, o Congresso Nacional rgo que concentra dplice funo,
e os processos exigidos para o exerccio de cada uma delas so distintos, no
apenas por uma questo de necessidade de maior dificuldade, definidora da
rigidez constitucional, para o exerccio das mutaes constitucionais, operados
pelo Constituinte derivado, mas como razo do exerccio de cada uma dessas
funes. Ao dplice exerccio de funes do rgo, um duplo processo, como
critrio de legitimao dos atos emanados por cada um deles.
As leis complementares so figuras do ordenamento que se diferenciam
dos demais atos legislativos tanto pela matria (competncia), quanto pelo
processo de formao (quorum qualificado de maioria absoluta, art. 69, da CF).
Da Paulo de Barros Carvalho as definir nos seguintes termos: lei
complementar aquela que, dispondo sobre matria, expressa ou
implicitamente, prevista na relao constitucional, est submetida ao quorum
qualificado do art. 69 (CF), isto , maioria absoluta nas duas Casas do
Congresso Nacional.

Cfr.: HESSE, Konrad. Escritos de derecho constitucional. Madrid: Centro de Estudios

Constitucionales, 1992, p. 19;
6

O processo crescente de complexidade da evoluo social impe a diviso do

trabalho, a especializao de funes. J as funes F, F, F, no so comportveis num
nico rgo O. Fragmenta-se o exclusivo rgo, destacando-se outros, cada um com funo
especfica. VILANOVA, Lourival. Causalidade e relao no direito. Recife: OAB, 1985, p. 192;

Dito de outro modo, as leis complementares encontram no sistema

constitucional o respectivo campo material predefinido (competncia), sob a
forma de matrias sujeitas ao princpio de reserva de lei complementar
(pressuposto material) e so aprovadas por maioria absoluta (pressuposto
formal, art. 69, CF). Eis o quanto as diferem das leis ordinrias.
No Brasil, a Constituio, como corolrio do federalismo (art. 1 e 18,
CF) e da autonomia dos municpios (art. 18 e 29, CF), fixou todas as
competncias, inclusive as que versam sobre matria tributria, autorizando
aos legisladores das pessoas de direito pblico interno a criarem, por meio de
leis prprias, os tributos que lhes foram reservados, privativamente, de forma a
concretizar o federalismo fiscal.
Nas atividades tpicas de legislador ordinrio federal, o Congresso
Nacional poder usar tanto de lei ordinria, como de lei complementar, a
depender da exigncia constitucional para o respectivo exerccio de
competncia. dizer, na Constituio encontramos matrias com reserva de lei
complementar, sendo esta exigida expressa ou implicitamente. Por conta disso,
torna-se, o procedimento do artigo 69, da CF, pressuposto de validade
inafastvel para legitimar, em termos formais, o exerccio do poder legislativo.
Salvo estas hipteses, todas as demais matrias, submetidas reserva de lei,
podero ser objeto de leis ordinrias, como o caso das competncias do
artigo 21, 22, 23; 153, I-VI, da CF, dentre outros.
Retomando a idia anterior sobre as funes do legislador ordinrio,
temos que a lei complementar tanto exigida pela Constituio para servir ao
legislador federal (efetivando competncias da Unio), quanto ao legislador
nacional, na funo de criar as chamadas normas gerais. dizer, faz parte da
demarcao de competncias, tambm, a definio daquelas que s podero
ser exercidas exclusivamente pelo legislador federal (Unio) mediante lei
complementar, assim como a competncia do legislador nacional, tambm
mediante lei complementar, para criar as chamadas normas gerais em matria
de legislao tributria.
Desse modo, apreciando as hipteses de cabimento de lei
complementar em matria tributria, temos que, no ordenamento constitucional
vigente, so matrias de reserva de lei complementar, em duas das funes
legislativas do Congresso Nacional:
1) O exerccio de competncia da Unio (lei complementar federal), a
qual se subdivide em:
i) exerccio de competncias privativas especficas: arts. 148; 153, VII,
CF; e
ii) exerccio de competncia residual arts. 154, I; 195, 6, CF;
2) A criao das normas gerais em matria de legislao tributria (lei
complementar nacional art. 24, I e 146, CF), as quais se encontram
expressas nas seguintes possibilidades:

i) regular as limitaes constitucionais ao poder de tributar,

restritamente quelas que exigem lei especfica para surtir efeitos (art. 146, II;
150, VI, c; 195, 7, 156, 3 CF);
ii) evitar eventuais conflitos de competncia entre as pessoas
tributantes, quando dever dispor sobre fatos geradores, bases de clculo e
contribuintes dos impostos j identificados na Constituio (art. 146, I e III, a;
156, III; 155, 2, XII, CF);
iii) definir os tributos e suas espcies (art. 146, III, a, CF);
iv) harmonizar os procedimentos de cobrana e fiscalizao dos
tributos, tratando de obrigao, lanamento e crdito (reduo de divergncias)
- art. 146, III, b; 155, 2, XII, CF;
v) uniformizar os prazos de decadncia e prescrio - art. 146, III, b,
CF; podendo estipular suas excees;
vi) fomentar, de modo harmonizado, adequado tratamento tributrio ao
ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas;

2.2.1 Lei complementar como pressuposto para o exerccio de

competncias da Unio (legislao federal)
A primeira funo desempenhada pelas leis complementares no sistema
tributrio de ordem federal e corresponde, ao exerccio de competncia da
Unio para a criao de seus tributos originariamente atribudos. Como se
sabe, a competncia legislativa tributria equivale parcela do poder de
tributar, previamente limitada, predisposta s pessoas polticas para criarem,
por meio de lei, normas jurdicas sobre tributos, quanto instituio,
arrecadao e fiscalizao destes. Pois bem. A Unio recebeu competncias
materiais que somente podem ser exercidas mediante o uso de leis
complementares, como o caso do emprstimo compulsrio (art. 148, CF) e
do imposto sobre grandes fortunas (art. 153, VII, CF).
Alm dessa hiptese, a Unio recebeu, por disposio constitucional
expressa, a chamada competncia residual (art. 154, I; e 195, 6 CF), para
criar novos impostos, desde que sejam no cumulativos e no tenham fato
gerador ou base de clculo prprios dos j existentes, ou novas contribuies,
ao prever que a Unio poder instituir outras fontes destinadas a garantir a
manuteno ou expanso da seguridade social, obedecido o disposto no art.
154, I.
Em ambos os casos, o exerccio da competncia somente ser legtimo
se acompanhado de lei complementar, por ser matria reservada tipicamente
para essa espcie de lei. Da mesma sorte da anterior, exercida a competncia,
quer dizer, institudo o tributo, sua funo cessa, ingressando no sistema
jurdico nacional no mesmo plano das leis ordinrias e mantendo-se, assim, em
relao de coordenao com estas. Nesse caso, no h que se falar em
qualquer hierarquia entre a lei complementar e os demais atos legislativos,
7

porquanto sua funo exaure-se com a instituio do tributo, cessando com o

prprio exerccio de competncia. Por conseguinte, nada impede que lei
ordinria modifique ou mesmo ab-rogue lei complementar com tais funes.
2.2.2 Lei complementar como pressuposto para a criao de
normas gerais (competncia da Unio para instituir legislao nacional)
Quanto definio do que sejam as chamadas normas gerais, o certo
que, at o presente, nenhuma doutrina foi suficientemente rigorosa a ponto
de coloc-la no devido lugar do sistema jurdico. Lembraria, no limiar desses
esforos, o trabalho pioneiro de Carvalho Pinto, que ensaiou uma delimitao
pela negativa, i.e., do que no seriam normas gerais, ontologicamente, nos
seguintes termos: a) no so normas gerais as que objetivem especialmente
uma ou algumas dentre vrias pessoas congneres de direito pblico,
participantes de determinadas relaes jurdicas; b) no so normas gerais as
que visem, particularizadamente, determinadas situaes ou institutos jurdicos,
com excluso de outros, da mesma condio ou espcie; c) no so normas
gerais as que se afastem dos aspectos fundamentais ou bsico, descendo a
pormenores ou detalhes7. Ao que nos afigura, nenhuma obra mais recente foi
suficientemente capaz de refutar essa orientao.
Contudo, mesmo havendo essa lacuna no plano semntico, o que se
deve em grande parte ambigidade do termo geral, muito j se escreveu
tentando conferir a esta figura contornos bem precisos em termos analticos, de
sorte a garantir a segurana jurdica do sistema como um todo e a colaborar
com a delimitao da competncia da Unio nesse assunto, preservando os
direitos dos contribuintes e evitando a invaso de competncias, para os fins
de proteo do federalismo e da autonomia dos municpios, alm de outros
princpios do sistema tributrio nacional. E todas as discusses comearam a
partir da prpria Constituio Federal de 1967.
Analisando o art. 18, 1, CF/67, quanto ao seu alcance e funo, duas
correntes de opinies distintas passaram a disputar espao acadmico. Uma
primeira, entendendo que tal dispositivo manifestaria trs distintas funes para
a lei complementar: a) emitir normas gerais de direito tributrio; b) dispor sobre
conflitos de competncia entre a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os
Municpios; e c) regular as limitaes constitucionais ao poder de tributar. a
chamada corrente tricotmica.
Outra vertente de pensamento, todavia, e a que mais prosperou
doutrinariamente, deu orientao diversa questo, alegando que aquela viso
tricotmica pecaria por praticar uma hermenutica literal, ao no delimitar o
contedo das normas gerais de direito tributrio, o que possibilitaria ao
legislador da Unio cometer agresses ao sistema federativo e ao princpio da
autonomia dos municpios, na medida que ficaria permitido legislao
complementar
produzir,
indiscriminadamente,
regras
jurdicas
que
perpetrassem o recinto das competncias outorgadas aos Estados-Membros,
atingindo o pacto federativo, e invadissem as prerrogativas constitucionais de
7

CARVALHO PINTO. Normas gerais de direito financeiro. SP: Ed. Prefeitura do

Municpio de So Paulo, 1949, p. 24;

que usufruem os Municpios, maculando o princpio da autonomia dos

municpios. Ademais, porque os direitos fundamentais dos contribuintes no
poderiam ser reduzidos no respectivo alcance e contedo, a ttulo de dispor
sobre limitaes constitucionais ao poder de tributar. Como visto, a prevalecer
tal entendimento, aquele da corrente tricotmica, tudo estaria permitido ao
legislador complementar, o que decerto no se compatibilizaria com toda a
estrutura do sistema implantado pela prpria constituio.
Esta orientao, chamada de dicotmica, pautando-se numa
compreenso sistemtica, dizia que o dispositivo em anlise teria apenas uma
finalidade: as leis complementares serviriam para veicular unicamente normas
gerais de direito tributrio, que exerceriam duas funes: i) dispor sobre
conflitos de competncia entre as entidades tributantes e ii) regular as
limitaes constitucionais ao poder de tributar. Com isso, ficariam
resguardados os princpios do federalismo e da autonomia dos Municpios8.
Mas como as competncias so todas privativas e j esto distribudas e os
direitos e garantias constitucionais no poderiam sofrer coarctaes pelo
legislador infraconstitucional, ento sobraria muito pouco espao para ser
regulado pelas chamadas normas gerais de direito tributrio. Melhor dizendo,
nenhum espao, na opinio de Geraldo Ataliba, seu maior defensor.
Mais recentemente, Valdir de Oliveira Rocha ensaiou uma definio de
normas gerais, no seguintes termos: normas gerais em matria de legislao
tributria so preceitos meramente didticos, desenvolvedores do sistema
constitucional, e que, no mximo, funcionam supletivamente cedendo diante de
norma especfica quando ocupem espao a esta reservado. Segundo este
autor, as normas gerais, nada obstante a grave importncia didtica, no
seriam estritamente necessrias, do ponto de vista jurdico9. Essa tese
encontra-se na linha do quanto j vinham afirmando grandes nomes do nosso
direito tributrio, como Rubens Gomes de Sousa. Mas essa viso
declarativista, digamos assim, do que diz a Constituio Federal, misso
prpria do legislador, em qualquer esfera do seu exerccio de competncias.
Mesmo se, negando a corrente tricotmica, pela superficialidade de sua
concluso, reconheamos maior legitimidade na fora argumentativa na
chamada corrente dicotmica; por entend-la, de certo modo, redutora demais
em suas propostas, preferimos ir alm dessa concepo, mesmo se a
adotemos nos fundamentos. Na medida que a Constituio Federal exige tais
normas gerais no sistema, a estas temos que reservar algum papel, porque
como de uso corrente dizer, para fins hermenuticos, a Constituio no usa
palavras inteis.
De fato, adotamos na concepo de base de nossas investigaes a
corrente denominada dicotmica, cuja definio das normas gerais de direito
8

BORGES, Jos Souto Maior. Lei complementar tributria.SP: RT, 1975; ATALIBA,
Geraldo. Lei Complementar em Matria Tributria. Revista de Direito Tributrio. SP: RT, 1989,
n 48; CARVALHO (1999, p. 205); CARRAZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional
Tributrio, 10 ed., SP: RT, 1997, p. 474-95;
9

Cfr. ROCHA, Valdir de Oliveira. Determinao do montante do tributo qualificao,

fixao e avaliao. 2 ed., SP: Dialtica, 1995, p. 89 e 93;

tributrio, na viso do eminente Prof. Paulo de Barros Carvalho, Titular da PUC

e da USP, luz da Constituio Federal de 1988 continuaria sendo a seguinte:
(...) so aquelas que dispem sobre conflitos de competncia entre as
entidades tributantes e tambm que regulam as limitaes constitucionais ao
poder de tributar. Pronto: o contedo est firmado. Quanto mais no seja,
indica, denotativamente, o campo material, fixando-lhe limites. E como fica a
dico constitucional, que desprendeu tanto verbo para dizer algo bem mais
amplo? Perde-se no mago de rotunda formulao pleonstica, que nada
acrescenta 10. Pois bem, no negamos que assim seja, nos fundamentos, mas
preferimos explicitar suas possibilidades, caso a caso, luz das teorias da
codificao, no que tange s funes representadas em cada uma das
hipteses do art. 146, da CF.
certo que na maioria dos grandes autores que se dedicaram ao estudo
das normas gerais, sempre prevaleceu uma viso mais analtica, estrutural, e
menos funcional na sua descrio, excetuando-se Sacha Calmon, quando
afirma: as normas gerais de direito tributrio veiculadas pelas leis
complementares so eficazes em todo o territrio nacional, acompanhado o
mbito de validade espacial destas, e se endeream aos legisladores das trs
ordens de governo da Federao, em verdade, seus destinatrios. A norma
geral articula o sistema tributrio da Constituio s legislaes fiscais das
pessoas polticas (ordens jurdicas parciais). So normas sobre como fazer
normas em sede de tributao11. A nossa proposta, decerto, partir da
estrutura para chegar funo, privilegiando a ambos os modos de
abordagem.
Nesse particular, a lei complementar dever ser adotada pela Unio
como instrumento inafastvel para exercer suas respectivas competncias na
criao de normas gerais. Numa leitura sistemtica do art. 146, que regra
tpica de Constituio Nacional, normas gerais somente sero aquelas que
venham a ser criadas seguindo tal esprito; quando o legislativo da Unio,
revestindo-se das magnas funes de legislador nacional, as introduzir no
ordenamento para: i) regular limitaes constitucionais ao poder de tributar,
detidamente quelas que exigem lei especfica para surtir seus efeitos; ii) evitar
conflitos de competncia entre as pessoas tributantes, ao dispor sobre fatos
geradores, bases de clculo e contribuintes dos impostos j identificados na
Constituio; iii) definir os tributos e suas espcies; iv) harmonizar os
procedimentos de cobrana e fiscalizao dos tributos, tratando de obrigao,
lanamento e crdito; e v) uniformizar prazos de decadncia e prescrio; vi)
fomentar, de modo harmonizado, adequado tratamento tributrio ao ato
cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas.
Mas claro que a todas essas funes aplicam-se limitaes
principiolgicas e formais prprias, como estabelecido na Constituio Federal,
sendo totalmente afastada qualquer possibilidade para que as normas gerais

10

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributrio, 13 ed. SP: Saraiva, 2000,

p. 208;
11

COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributrio brasileiro. 2 ed., RJ:
Forense, 1999, p. 109;

10

assumam feies tipicamente de normas constitucionais, sob pena do vcio

insanvel de inconstitucionalidade; do mesmo modo que ser o exerccio dos
legisladores ordinrios sem observncia dos seus preceitos.
2.2.2.1 As funes da lei complementar como veculo de normas
gerais
Primeiramente, a competncia da Unio para criar normas gerais com a
funo de regular limitaes constitucionais ao poder de tributar, somente
poder ser exercida nos casos que exigem lei especfica para surtir os efeitos
que lhe so prprios, como se verifica no art. 150, VI, c ou do art. 195, 7.
Nenhuma reduo poder ser intrudida nas limitaes principiolgicas cujo
exerccio a Constituio no condiciona a qualquer ato do legislador, como o
princpio da capacidade contributiva, da vedao de confisco, isonomia e
outros.
Poder a Unio instituir normas gerais para evitar eventuais conflitos de
competncia entre as pessoas tributantes. Mas nesse caso, jamais poder
agredir a repartio constitucional de competncias, pertinente ao federalismo
e autonomia dos municpios. Por isso mesmo, o art. 146, III, a, ao prever a
criao de normas gerais para dispor sobre fatos geradores, bases de clculo
e contribuintes dos impostos j identificados na Constituio, estas somente
sero constitucionais se comparecerem no sistema para especificar os limites
do inciso I, i. e., para prevenir conflitos de competncia entre as pessoas
polticas. E vice-versa, pois a ttulo de evitar conflitos de competncia, no
poder a Unio dispor sobre outros aspectos alm daqueles. Esse o caso
dos arts. 146, I e III, a; 156, III; 155, 2, XII, todos da CF. evidente que a
limitao de que se fala aqui no aparece apenas nas relaes entre pessoas
polticas distintas, podendo ocorrer entre Estados (ICMS: 155, 2, XII; ITCMD:
155, III) ou entre municpios (ISS: 156, III), da a exigncia de lei complementar
para esses casos, insulando-se aos casos expressos na Constituio, ou
quando no expresso nos dispositivos prprios; naqueles acima referidos, no
art. 146, III, a, para dispor sobre fatos geradores, bases de clculo e
contribuintes. Por fim, no demais lembrar, essa hiptese que se aplica
apenas aos impostos j previstos na Constituio originria.
A Unio recebe ainda competncia para definir os tributos e suas
espcies (art. 146, III, a, CF). Para essa possibilidade, a norma geral dever
ater-se aos caracteres gerais, tipificando as caractersticas dos tributos, nas
suas vrias espcies. Nessa hiptese, a Unio limita-se mutuamente, tal qual
as demais pessoas polticas, porquanto ao tecer os elementos caracterizadores
do emprstimo compulsrio, da contribuio de melhoria, contribuio de
interveno no domnio econmico, taxa de exerccio de poder de polcia, ou
taxa de servio, por exemplo, dispor limitaes e exigncias que concorrero
para ampliar as limitaes ao poder de tributar. Nesta funo, sero
inconstitucionais todas aquelas normas gerais que visem a qualificar,
particularizadamente, especficas situaes com excluso de outras; ou que se
afastem dos aspectos fundamentais ou bsicos, descendo a pormenores ou
detalhes e que impliquem interferncias nas competncias alheias.
Na seqncia, temos que compete Unio, na qualidade legislador
11

nacional, harmonizar os procedimentos de cobrana e fiscalizao dos tributos,

tratando de obrigao, lanamento e crdito - art. 146, III, b; 155, 2, XII,
CF; e ainda uniformizar os prazos de decadncia e prescrio. Decerto que a
prpria Lei Complementar poder dispensar especficos tributos do regime
geral, adotando prazos distintos, mas somente lei complementar ter essa
faculdade. A razo que tanto este quanto o anterior, ambos encontram-se
fundados na premissa de que a Constituio deve primar pela reduo de
divergncias. o que se dessome do art. 151, I, ao vedar a Unio de instituir
tributo que no seja uniforme em todo o territrio nacional ou que implique
distino ou preferncia em relao a Estado, ao Distrito Federal ou a
Municpio, em detrimento de outro. Mesmo sendo um dispositivo que
aparentemente seria aplicvel apenas Unio, na instituio de seus tributos,
no poderamos deixar de consider-lo no exerccio da competncia em
matria de normas gerais. Por decorrncia, temos que sero inconstitucionais
quaisquer leis editadas a ttulo de normas gerais que caiam em particularismos
ou que se afastem dos aspectos fundamentais ou bsicos, descendo a
pormenores ou detalhes, pelo risco de implicar em interferncias nas
competncias alheias. Vale ressaltar que para esses aspectos, as normas
gerais sero sempre vinculantes para todas as espcies de receitas pblicas
qualificadas como tributo, s quais deva ser aplicado o regime jurdico
tributrio.
Por fim, merece destaque o preceito segundo o qual cabe lei
complementar o papel de fomentar, de modo harmonizado, adequado
tratamento tributrio ao ato cooperativo praticado pelas sociedades
cooperativas, mediante o uso de normas gerais. Nesses termos, dada a
importncia e o interesse social envolvido12, e porque qualquer tratamento
tributrio concedido em regime geral s cooperativas, na medida que elas
podem ter como objeto fornecer bens ou prestar servios, poderia implicar em
afetao a tributos estaduais ou municipais, no se limitando aos tributos
federais, somente lei complementar, na qualidade de veculo introdutor de
normas gerais, teria o condo de estipular condies harmonizadas de
tributao. Sendo assim, a legislao preexistente, pertinente ao tratamento
jurdico-tributrio conferido ao ato cooperativo, ao ser alada condio de
norma geral, somente poder ser alterada por lei complementar, mas apenas
12

Como se dessome da prpria Constituio Federal, em diversos artigos, como

exemplo:
Art. 174. Como agente normativo e regulador da atividade econmica, o Estado
exercer, na forma da lei, as funes de fiscalizao, incentivo e planejamento, sendo este
determinante para o setor pblico e indicativo para o setor privado. (...) 2. A lei apoiar e
estimular o cooperativismo e outras formas de associativismo.
Art. 187. A poltica agrcola ser planejada e executada na forma da lei, com a
participao efetiva do setor de produo, envolvendo produtores e trabalhadores rurais, bem
como dos setores de comercializao, de armazenamento e de transportes, levando em conta,
especialmente: (...) VI - o cooperativismo;
Art. 192. O sistema financeiro nacional, estruturado de forma a promover o
desenvolvimento equilibrado do Pas e a servir aos interesses da coletividade, ser regulado
em lei complementar, que dispor, inclusive, sobre: (...) VIII - o funcionamento das cooperativas
de crdito e os requisitos para que possam ter condies de operacionalidade e estruturao
prprias das instituies financeiras.

12

naquilo que for de matria tributria13. Vedado, contudo, a concesso de

isenes (totais ou parciais) por esse meio, haja vista as limitaes dos artigos
150, 6 e 151, III, da CF.
2.2.3 A hierarquia da lei complementar na funo de veculo de
normas gerais posio do CTN no sistema de fontes
Mencionadas as funes que a lei complementar poder desempenhar
para os fins de introduzir normas gerais no sistema tributrio vigente,
passamos a cuidar da posio hierrquica que essas normas devem ocupar na
escala normativa. E como j salientamos, a relao hierrquica que
eventualmente possa existir entre lei complementar e as leis ordinrias, ou
mesmo outras leis complementares, depender, to-s, da funo que ela
exera no sistema, i.e., das competncias. E assim, caso a funo seja
constitutiva de algum fundamento de validade, formal ou material, a lei
complementar sempre ter prevalncia sobre qualquer outra lei.
Como dito acima, s normas gerais aplica-se tambm o primado da
reserva de lei complementar, e pelas funes pertinentes Constituio
Nacional, impe-se a necessria preeminncia dessas leis complementares
em relao s demais leis, mesmo que complementares, quando tenham por
objeto o exerccio de competncia para instituio de tributos. Por conseguinte,
prevalecero, sempre, sobre a legislao federal, estadual distrital ou
municipal, na medida que estas legislaes passam a ter que admiti-las (as leis
complementares que veiculam normas gerais) como fundamento de validade
material.
Corolrio dessa concluso, somente lei complementar, na funo de
norma geral, poder revogar uma outra norma geral. No basta ser lei
complementar, portanto. preciso que esteja dirigida para o fim de modificar a
norma com essa funo no ordenamento. Como exemplo, mesmo que o
imposto sobre grandes fortunas seja institudo, o que reserva de lei
complementar, caso esta traga prazos prprios de decadncia e prescrio,
diversos, portanto, do quanto se encontra no CTN, ser inconstitucional nesse
particular.
Evidente, pois, que no estando a razo de hierarquia na vigncia ou na
eficcia da norma, a nica posio questionvel ser aquela do plano da
validade. Por isso mesmo, tomando em conta a natural submisso do Cdigo
aos preceitos constitucionais, independentemente de se tratar de uma lei
ordinria14, a Lei n 5.172/66, enquanto lei nacional15 que , naquilo que for
13

Nesse sentido, tambm: BECHO, Renato Lopes. Tributao das cooperativas. SP:
Dialtica, 1998, cap. 9;
14

BORGES (1975, p. 54 e ss.); AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro, SP:

Saraiva, 1997, p. 163;
15

No dizer de Geraldo Ataliba, Basta deixar afirmado que o Cdigo Tributrio Nacional
uma lei nacional e no uma expresso do Poder Legislativo da Unio, enquanto ordem
jurdica parcial central, mas sim expresso da ordem jurdica nacional global. Portanto,
uma lei que no cria tributos, que no est comprometida com os poderes da Unio, uma lei
que no cria tributos, que no est comprometida com os interesses da Unio, uma lei de

13

fundamento de validade material para a construo da legislao do sistema

tributrio nacional, ter preeminncia sobre todas as demais leis, ordinrias ou
complementares, no importa, elaboradas por qualquer uma das pessoas
polticas.
No h relevncia para a discusso sobre ser o CTN uma lei ordinria, e
no complementar, como exigido por esse artigo, na medida que o art. 34, 5,
dos Atos das Disposies Constitucionais Transitrias, lhe garantiu fora de
recepo, alando-a ao patamar funcional de sobrenorma, em matria de
legislao tributria, somente podendo ser revogada, a partir de ento, por lei
complementar, nos moldes do art. 146, quando instituda exclusivamente para
essa funo. dizer, a partir da Constituio Federal de 1988, qualquer
dispositivo do CTN somente poder ser modificado por lei complementar
dirigida especialmente para esse fim, pelo princpio da reserva de lei
complementar referida no art. 146.
E repare-se bem: a Constituio Federal no fala mais em normas
gerais de direito tributrio, como constava da constituio anterior, mas
normas gerais em matria de legislao tributria. A razo disso que as
normas gerais de direito tributrio (como um todo), cujo subsistema marca as
competncias e define os princpios aplicveis, so de natureza
exclusivamente constitucional so as normas que instituem o sistema
tributrio nacional, portanto; ficando as regras sobre a delimitao das regrasmatrizes de incidncia dos tributos,
faculdades da administrao,
procedimentos de lanamento, de constituio, suspenso e extino do
crdito, decadncia, prescrio etc, qualificadas como normas gerais em
matria de legislao tributria.
Feitas essas consideraes sobre as funes da lei complementar e a
posio formal do CTN no direito interno, mister discorrer agora sobre o papel
dos cdigos, a respeito da segurana jurdica e outros princpios decorrentes,
por ser este tambm o papel das normas gerais.

3.

CODIFICAO DO DIREITO TRIBUTRIO COMO PARADIGMA

SISTMICO PARA O CONTEDO DAS NORMAS GERAIS

Como de entendimento universal, o processo de codificao consiste

numa tentativa de ordenar, mediante uma sistematizao racional, a unidade
essencial de um determinado ramo do direito. Por isso, o mundo dos cdigos o
mundo da busca pela segurana, traduzida numa seqncia de captulos e
artigos e consolidando os valores mais relevantes que a sociedade quer ver
preservados sobre uma dada matria. Tudo sob a gide do esprito
constitucional que deve reger todo o sistema.
A codificao envolve vrios princpios importantes os quais, em grande
parte, correspondem ao processo de positivao de diversos princpios e
interesse nacional, acima das esferas parciais federal, estadual e municipal. SOUSA, Rubens
Gomes; ATALIBA, Geraldo; CARVALHO, Paulo de Barros. Comentrios ao Cdigo Tributrio
Nacional (parte geral), 2 ed., SP: RT, 1984, p. 78;

14

regras constitucionais, prestando-se tarefa de garantir um razovel teor de

estabilidade e segurana s relaes jurdicas e atos de criao de normas no
sistema.
Em matria tributria, esta garantia dada aos valores dominantes
significa estabilidade para o clculo sobre o futuro, por meio de uma absoluta
previsibilidade de condutas devidas pelos detentores de competncia
legislativa, na elaborao da legislao tributria, bem como pelas autoridades
administrativas e particulares nos atos de aplicao do direito tributrio.
Bem sabemos que a experincia jurdica dos diversos pases no
uniforme e que precisamos sempre ter bem claras tais diferenas. A comear
pela anlise constitucional de cada um deles. E nesse particular, tanto vamos
encontrar pases cuja forma de estado unitria, o que a maioria dos casos,
como pases organizados sob a forma de uma federao. Essas so
peculiaridades que influenciam por demais a necessidade e o papel de um
cdigo tributrio, predisposto para conferir maior certeza do direito, pela
reduo das divergncias de tratamento. E aqui surge o primeiro fundamento
para a sua necessria posio de superioridade hierrquica no sistema em
relao s demais leis, na medida que serve como fundamento de validade
material destas.
Como a maioria dos pases no dispe de uma constituio analtica em
matria tributria, antes, trazem pouqussimas disposies a respeito,
normalmente os princpios consagrados de maior realce, como princpio da
reserva de lei em matria tributria, isonomia, capacidade contributiva, noconfisco, apenas para citar os mais freqentes, resta para o Cdigo a suma
tarefa de ordenar os princpios basilares do sistema, dispor o estatuto dos
contribuintes, instituir tanto os limites do Legislador, nos atos de criao de leis,
quanto os da Administrao, no que tange s formalizaes de obrigaes
tributrias, fiscalizaes e cobranas de crditos, bem como todos os demais
procedimentos formais16.
Por essa razo, dizia Valds Costa: a enumerao dos princpios
fundamentais de direito que devem ser recolhidos nos Cdigos Tributrios no
certamente rgida, nem unanimemente compartilhada. A meu ver, em razo
de sua universalidade e importncia, sob o aspecto jurdico, podem resumir-se
em quatro princpios: igualdade das partes, legalidade, jurisdicionalidade ou
tutela jurisdicional e igualdade dos contribuintes, em face dos encargos
pblicos. Esta enumerao no pretende ser taxativa, uma vez que existem
outros princpios de grande importncia, como o do devido processo e o da
culpabilidade em matria punitiva e o da capacidade contributiva, recolhido em

16

Todo proceso codificador, y consiguientemente tambin el tributario, se caracteriza

por dos notas: primero, reduce a unidad lo que estaba disperso; y segundo, como derivacin
lgica de lo anterior, proporciona seguridad a sus destinatarios. GANZLEZ GARCA,
Eusebio. Los principios generales de la imposicin y la codificacin tributaria. Anais das XX
Jornadas do ILADT. Salvador: ABDF, 2000, dez., p. 1644;

15

tantas constituies17.
Para o Direito Tributrio, o princpio da centralidade18 reserva-se
Constituio, que dispe as regras gerais de direito tributrio, instituindo o
sistema tributrio da respectiva nao e preservando o respeito queles direitos
fundamentais referidos19. Mas numa expanso concntrica, o fenmeno da
codificao deve concretizar-se como uma continuao sistmica da
Constituio, respeitando todo o contedo desta e condensando os preceitos que
consistam em critrios de validade material e formal para a criao das demais
normas do sistema total20. Mormente quando se trata de sistemas dotados de
uma Constituio analtica em matria tributria, como o caso do Brasil.
Destarte, sob a gide constitucional, um cdigo em matria tributria deve
ter como objetivo a sistematizao de todo o esquema dos procedimentos de
tributao21, a coordenao dos distintos tributos e a regulao dos direitos dos
contribuintes22 no campo dos procedimentos, como uma parte geral da
17

VALDS COSTA, Ramn. A codificao tributria na Amrica Latina. In: MACHADO,

Brando (Coord.) Direito Tributrio estudos em homenagem ao Prof. Ruy Barbosa Nogueira.
SP: Saraiva, 1984, p. 251;
18

ANDRADE, Fbio Siebeneichler de. Da codificao crnica de um conceito. Porto

Alegre: Livraria do Advogado, 1997, p. 148;
19

O melhor estudo comparado sobre os princpios constitucionais de direito tributrio

encontra-se em: UCKMAR, Victor. Princpios comuns de direito constitucional tributrio. (trad.
por Marco Aurlio Greco) 2 ed., SP: Malheiros, 1999, 145 p.;
20

Com esta finalidade, estatui critrios materiais de aplicao do direito, na criao

positiva de normas gerais e concretas ou gerais e abstratas (legislao tributria), pelo
legislador, ou individuais e concretas, pelos agentes administrativos (lanamentos tributrios,
autos de imposio de multas etc);
21

Sobre as vantagens oferecidas pela codificao para o direito tributrio, e em

especial ao mecanismo de lanamento tributrio (norma individual e concreta), disse Vanoni:
a) dal punto de vista formale, si attua un ordinamento armonico dellamministrazione, cui
consegne la possibilit di utilizzare rispetto a pi tributi la stessa attivit amministrativa e di
ridurre al minimo i doveri ausiliari del singolo (...); b) dal punto de vista sostanziale, si eliminano
le contraddizioni e le descontinuit tra i vari instituti dimposta, riducendo le divergenze e quelle
realmente imposte dalla realt delle cose; c) la futura legislazione fiscale resta notevolmente
semplificata. La parte generale tende a porsi come ordinamento formale del rapporto tributario
non facilmente modificabile. Il legislatore, in occasione della introduzione di nuove imposte o
della variazione delle esistenti, non pi chiamato ad occuparsi dello svolgimento del rapporto
dimposta, ma unicamente delles caratteristiche sostanziali del nuovo tributo. Per lo svolgimento
formale servono gli schemi predisposti nella parte generale; d) la giusrisprudenza trova quel
sostegno e quella guida logica che la molteplicit dei testi legislativi regolanti situazioni
analoghe rispetto a tributi diversi lascia spesso desiderare (...). e) la scienza del diritto tributario
viene indirizzata pi decisamente a lasciare le sterili vie del commento delle singole leggi, per
volgersi alla elaborazione dogmatica degli istituti giuridici di imposta. VANONI, Enzo. Il
problema della codificazione tributaria. Rivista di Diritto Finanziario e scienza delle finanze,
Milano: Giuffr, 1938, I, p. 448; Mas tudo isso pode ser resumido em trs aspectos bsicos,
como menciona Sainz de Bujanda: Una reforma que se proponga obtener un
perfeccionamiento del ordenamiento fiscal vigente tiene que actuar en una triple direccin: 1
Sistematizacin formal de los instrumentos de imposicin; 2 Coordinacin de los distintos
impuestos, y 3 Refundicin de las normas que reglamentan cada tributo. SAINZ DE
BUJANDA, Fernanda. Hacienda y derecho. Madrid: IEP, 1975, p. 57;
22

Contrariamente a la creencia popular predominante en nuestro medio, el Cdigo

Tributario no es el Cdigo de la Administracin Tributaria, es ms bien la norma que regula las

16

legislao tributria, pressupondo o mecanismo de funcionamento do direito

tributrio, sua linguagem, seus conceitos e sua terminologia.
A especialidade da matria tributria exige essa expanso s normas
gerais, como uma pauta para delimitar o espao da prpria juridicizao, i.e., a
escolha poltica de condutas para que, mediante leis, possam fazer parte do
catlogo de condutas reguladas pelo direito, mediante a lgica da definio de
hipteses de incidncia e atribuio de efeitos tpicos, por imputao dentica.
Com isso, o legislador fica ainda mais coarctado na sua atividade de produtor
de regras inovadoras do ordenamento jurdico, pois alm de dever obedincia
Constituio, s normas gerais de direito tributrio, passa a dever, na
elaborao de leis, tambm, respeito s regras contidas no Cdigo, s normas
gerais em matria de legislao tributria 23.
Essa idia de centralidade, por expanso concntrica em relao
Constituio, geradora de segurana24 para os partcipes da relao jurdica
tributria, aliada a uma pretenso de regular, por meio de clusulas gerais, um
repertrio de figuras e disciplinas tpicas, com o fim de garantir Fazenda
Pblica maior certeza, celeridade e eficincia na percepo dos crditos
tributrios; e aos particulares, os meios necessrios para que estes possam
fazer valer os seus direitos, baliza a natureza dos cdigos e de qual deve ser o
modo de compreenso da sua ao em relao s demais leis e atos
tributrios em geral.
relaciones entre los sujetos que rodean el fenmeno tributario y sus consecuencias econmicas
y jurdicas, a los cuales denominamos como operadores del Sistema Tributario. BRAVO
CUCCI, Jorge Antonio; BRAVO SHEEN, David Enrique. Analisis y propuestas de cambio al
codigo tributario peruano: su adecuacion a las tendencias que inspiran el fin de siglo. Lima:
indito, p. 1;
23

Como bem salienta o Prof. Ferreiro Lapatza: (...) el Cdigo ha de contener tambin,
de acuerdo con la experiencia comn a nuestros pases, la normativa general o bsica de
todas las relaciones directamente derivadas del tributo y la normativa general o bsica del
procedimiento para hacer efectivos los derechos y obligaciones que dan contenido a estas
relaciones, con la definicin de los conceptos propios del Derecho Tributario indispensables
para toda esta regulacin pues, de acuerdo asimismo con nuestra experiencia, uno de sus
fines primarios es introducir certeza, precisin y claridad en la terminologa a emplear en las
Leyes, que regulan los distintos tributos. FERREIRO LAPATZA, Jos Juan. La codificacin en
Amrica Latina Anlisis comparativo de los modelos OEA/BID (1967) y CIAT (1997)
Relatorio Generale. Anais das XX Jornadas do ILADT. Salvador: ABDF, 2000, dez., p. 1182;
Nessa mesma linha, afirma tambm o Prof. Eusebio Gonzlez: (...) la codificacin suele
proceder a una regulacin de los conceptos tributarios fundamentales de los distintos
impuestos, esto es, de aquellos conceptos que inexcusablemente han de repertirse en cada
figura tributaria concreta (hecho imponible, sujeto pasivo, base imponible, liquidacin, tipo
impositivo y cuota, fundamentalmente), por ello se dice que la codificacin en cuestin opera en
el area de los principios. GANZLEZ GARCA, Eusebio. Los principios generales de la
imposicin y la codificacin tributaria. Anais das XX Jornadas do ILADT. Salvador: ABDF,
2000, dez., p. 1647;
24

La sicurezza non riguarda il raggiungimento del fine (legato sempre alle incognite
del mercato ed al mutevole mondo della produzione), ma le regole del gioco, ossia le
condizioni per le quali ciascuno pu contare su un dato contegno altrui o attendere un certo uso
del potere coercitivo dello Stato. Il diritto fissa appunto le regole del giuoco: regole generali ed
astratte, che saranno utilizzate da persone ignote, per scopi ed in circonstanze particolari che
non conosciamo n siamo in grado di conoscere. IRTI, Natalino. Let della decodificazione. 3
ed., Milano: Giuffr, 1989, p. 5;

17

Todavia, trabalharamos fora da realidade se no tomssemos em conta

a crescente eroso da importncia dos cdigos modernos, sob os mais
diversos ngulos25. A codificao, que foi sempre considerada como um dos
processos mais acabados do iluminismo e da cultura ocidental moderna, e cujo
produto, os cdigos, sempre funcionou como paradigma sistmico da
legislao e da aplicao normativa, entrou em crise com a tendncia
microssistmica do direito, de leis especiais que passaram a regular
amplamente toda uma especfica matria, de tal sorte que o monossistema
teria sido superado pelo plurissistema, por uma espcie de xodo normativo
daquele para este. o que certos autores chamam de descodificao, fruto
da crise dos valores da sociedade moderna.
Mas se isso se verificou em alguns ramos jurdicos, o do direito civil por
exemplo, nos limites do direito tributrio no alcanou maior importncia,
exatamente porque a crise legislativa, nos angustos limites dessa seara,
possui distinta significao26, na medida que a inflao legislativa, acumulando
leis e mais leis sobre a matria, razo da descodificao em outras,
apresenta-se exatamente como motivo para o enaltecimento da importncia e
necessidade de codificao27, como elemento de estabilizao e segurana
nas relaes tributrias.
3.1 Codificao e segurana jurdica: a funo certeza dos cdigos
A virtude da codificao servir aos princpios de segurana e certeza
do direito, em face da sua forma de comparecimento na teoria das fontes do
25

Cfr.: RAMOS NEZ, Carlos. Codificacin, tecnologia y postmodernidad la muerte

de un paradigma. Lima: PUC - Peru, 2000, p. 23 e ss.; Tambm: RAMOS NEZ, Carlos. El
Cdigo napolenico y su recepcin en Amrica Latina. Lima: PUC - Peru, 1997, p. 44 e ss.;
26

Tomando em conta a inquestionvel importncia dos cdigos, mesmo em pocas de

descodificao, diz Ramos Nez: Si la centralidad y el protagonismo de los cdigos han
cedido ante la acelerada produccin normativa de carcter especial, ste parece ser un dato
ms bien registrado por el jurista con sensibilidad sociolgica, antes que por los finos cultores
de la dogmtica y su numeroso squito de abogados, jueces y estudiantes. A la vez que se
habla de la crisis de los cdigos, se publican colecciones completas y se organizan congresos,
seminarios, simposiums y crtamenes de todo tipo, destinados a exaltar hasta el delirio las
bondades tcnicas de un Cdigo dado o para poner en tela de juicio sus imperfecciones.
Contra lo que pudiera pensarse, en una era de apogeo de los microsistemas y de predominio
de la tecnologa, las ediciones se agotan y los auditorios se repletan, lo que, por aadidura, no
podr hacer nunca culquiera de las ramas que se independizaron de los cdigos o que se
formaron al margen de stos. RAMOS NEZ, Carlos. Codificacin, tecnologia y
postmodernidad la muerte de un paradigma. Lima: ARA, 1996, p. 72;
27

Na Itlia, pas que no dispe de um Cdigo Tributrio, nada obstante a aspirao de

vrios autores, numa exigncia que se vai reforando a cada dia. Tratando dos problemas
dessa incompreensvel ausncia, diz Corrado Magnani: Laccennato quadro normativo d
luogo a gravi incovenienti facilmente identificabili: 1) nellesistenza di regole differenti
oggettivamente ingiustificate con conseguenti problemi di legittimit costituzionale per
violazione del principio di uguaglianza; 2) nelle lacune riscontrabili nella disciplina
dellaccertamento di molti tributi, con conseguenti problemi di integrazione di essa mediante il
ricorso a principi di controversa individuazione; 3) nellinesistenza, comunque, di normeprincipio senza le quali la soluzione di molte questioni di ordine applicativo presenta, come
attestato dalla giurisprudenza, oggettivi margini di incertezza. MAGNANI, Corrado.
Accertamento tributario e codificazione. In: UCKMAR, Victor (Coord.). Levoluzione
dellordinamento tributario italiano. Padova: CEDAM, 2000, p. 554;

18

direito em posio intercalar entre a Constituio e a legislao, como meio de

gerar maior estabilidade no cmbio de expectativas normativas.
A segurana jurdica visa a conferir previsibilidade na regular positivao
do direito, o que somente ser atendido se houver certeza do direito28, i.e., a
exata determinao do contedo jurdico aplicvel, e manuteno da
igualdade29 de tratamento por parte das autoridades competentes, nos
respectivos atos de aplicao do direito. Temos, assim, a segurana como
resultante de duas variveis axiolgicas que se complementam, a certeza e a
igualdade30.
Interessa-nos aqui, a funo certeza da segurana jurdica, entendendose por certeza a determinao permanente dos efeitos que o ordenamento
jurdico atribui a um dado comportamento, de modo que o cidado saiba ou
possa saber, de antemo, a conseqncia jurdica de suas prprias aes. E
essa funo atendida pelos cdigos, porquanto a tipificao (regulao
normativa de ao-tipo)31, tarefa que lhe prpria, constitui-se numa garantia
dessa certeza, ao pretender oferecer a indicao explcita dos tipos e demais
elementos compositivos da regra-matriz de incidncia, o que acaba por reforar
o alcance e contedo dos dispositivos constitucionais, pelo processo de

28

Eusebio Gozlez, ao tratar desse princpio, menciona como manifestao tpica

deste: en primer lugar, la estabilidad del Derecho, en segundo trmino, el suficiente desarrollo
normativo dentro de la jerarqua de las fuentes, finalmente, la certidumbre sobre los remedios
jurdicos a disposicin del contribuyente, caso de incumplirse las previsiones del
ordenamiento. GONZLEZ GARCA, Eusebio. Relaciones entre los principios de seguridad
jurdica y legalidad. In: IBET. Justia Tributria. SP: Max Limonad, 1998, p. 151;
29

A desigualdade decorre tambm da injustia sistmica. A igualdade estar

comprometida se o sistema tributrio no for justo em sua totalidade, com equilbrio entre
impostos diretos e indiretos e entre princpios e valores. TORRES, Ricardo Lobo. Os direitos
humanos e a tributao imunidades e isonomia. RJ: Renovar, 1995, p. 269; Cfr. ATALIBA,
Geraldo. Repblica e Constituio. SP: RT., 1985, p. 142; HERRERA MOLINA, Pedro M.
Capacidad econmica y sistema fiscal. Madrid: Marcial Pons, 1998, p. 84-87; NABAIS, Jos
Casalta. O dever fundamental de pagar impostos, Coimbra: Almedina, 1998, p. 394-421;
tambm, o importante estudo: OSVALDO CASS, Jos. Seguridad jurdica, legalidad y
legitimidad en la imposicin tributaria. In: IBET. Justia Tributria. SP: Max Limonad, 1998, p.
329-413;
30

Para maiores consideraes, Cfr.: FERRAZ JR., Trcio Sampaio. Segurana Jurdica
o
- Normas Gerais Tributrias, Revista de Direito Tributrio. SP: RT, 1981, n 17/18, p. 42;
31

Como ensina Paulo de Barros Carvalho, ao tratar do princpio da tipologia tributria,

enquanto princpio constitucional tributrio: No direito positivo brasileiro, o tipo tributrio
definido pela integrao lgico-semntica de dois fatores: hiptese de incidncia e base de
clculo. Ao binmio, o legislador constitucional outorgou a propriedade de diferenar as
espcies tributrias entre si, sendo tambm operativo dentro das prprias subespcies.
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributrio. 10 Ed. SP: Saraiva, 1998, p. 116.
Por isso, ao tratar do princpio da estrita legalidade, acrescenta: O veculo introdutor da regra
tributria no ordenamento h de ser sempre a lei (sentido lato), porm o princpio da estrita
legalidade diz mais do que isso, estabelecendo a necessidade de que a lei adventcia traga no
seu bojo os elementos descritores do fato jurdico e os dados prescritores da relao
obrigacional. Este plus caracteriza a tipicidade tributria (1998, p. 114); Para uma apreciao
da aplicao dos conceitos classificatrios, ao invs da noo de tipo, no direito tributrio,
cfr.: DERZI, Misabel de Abreu Machado. Direito tributrio, direito penal e tipo. SP: RT, 1988,
302 p.;

19

positivao32.
Isso no quer dizer que os cdigos tenham apenas um papel de
reiterao de matria j previamente fixada pela Constituio. Atendendo
funo certeza, os cdigos devem ampliar seus desdobramentos na regulao
do funcionamento do sistema tributrio para permitir efetividade s regras
constitucionais, sem que isso signifique restringir direitos dos contribuintes,
limitando o que a Lei Maior ofertou sem limitaes, ou ampliao de
competncias estatais. Por isso, situar nos cdigos matria tpica de direito
constitucional tem efeito meramente repetitivo do quanto j foi ali assentado.
Contudo, voltamos a enfatizar. O que acima se exps no se d em
todos os sistemas, principalmente quando a Constituio de um pas no
contempla uma gama muito ampla de preceitos tpicos de direito tributrio,
quando ento o cdigo cumpre um papel fundamental no ordenamento: o de
veicular as normas gerais de direito tributrio, os princpios e primados de
maior dimenso, alm daquelas que j lhes so prprias, as normas gerais em
matria de legislao tributria.
Vale lembrar que estamos trabalhando com o conceito mais amplo
possvel de codificao, numa viso de direito comparado, envolvendo a
anlise de constituies de pases unitrios e pases com regimes federativos;
de constituies com ampla regulao do respectivo sistema tributrio e de
constituies desprovidas de regras sobre essa matria.
3.2 O equvoco da descodificao no direito tributrio
Como foi dito acima, o protagonismo dos cdigos continua a ser
questionado como modelo legislativo neste momento de produo acelerada
de legislaes e constitucionalizao de vrias matrias, numa tentativa de
acompanhar a evoluo do homem e dos seus valores, presentes numa dada
coletividade. Essa uma das causas principais da chamada descodificao,
com grandes repercusses para a interpretao e aplicao do direito positivo.
Mas esse no um fenmeno universal, em face do mundo jurdico, pois no
se trata de um fenmeno que se encontra instalado em todas as reas do
direito como querem ou pensam alguns.
certo que em pases cuja Constituio estabelece o poder de tributar
ou a distribuio de competncia tributria, identifica as espcies de tributos e
predispe os princpios e limites atividade tributria do Estado, fixando o
campo de possibilidades destas, como ocorre no Brasil, nesse caso, o cdigo,

32

Como assinala C. Garca Novoa: A la pretensin de definitividad de la norma hay

que unir la pretensin de estabilidad de la misma, expresin formal de la confianza del
ciudadano en el Derecho, lo que debe servir para reprobar los cambios normativos excesivos e
injustificados. Y finalmente, la plenitud de la norma. La regulacin normativa ha de expresarse
de tal manera que la definicin de los supuestos de hecho comprenda un mbito de la realidad
normada lo ms amplio posible, de forma que se aminoren las lagunas GARCA NOVOA, C. El
principio de seguridad jurdica en materia tributaria, Madrid: Marcial Pons, 2000, p. 77. Parece
difcil para um sistema conseguir alcanar estes objetivos desprovido de um Cdigo Tributrio
estvel e bem estruturado.

20

perde em importncia, pela inexorvel submisso deste Constituio33,

dando-se, em certa medida, uma espcie de esvaziamento do Cdigo, e por
conseguinte numa descodificao por avocao de matria, mesmo se no
chegue ao alcance de desfigur-lo e torn-lo desprovido de importncia. Eis o
que poderamos chamar de descodificao ascendente.
Alm dessa forma de descodificao ascendente, do cdigo para a
Constituio, temos a descodificao descendente: pela formao de
microssistemas de normas, no chamado processo de expanso legislativa,
cujos particularismos, aparentemente, superam as disposies do Cdigo34.
Todavia, a codificao ter por reduzida sua importncia no quer dizer
ter por eliminadas suas sobranceiras funes no sistema. E por isso mesmo tal
descodificao s ocorre de modo aparente, pois ambos, Constituio e
Cdigo, ocupam-se de contedos diversos: aquela, das normas gerais de
direito tributrio, definindo o poder de tributar e seus limites, bem como os
princpios gerais, e o cdigo, das normas gerais em matria de legislao
tributria, dispondo sobre as regras exigidas pela constituio para explicitar
as matrias tributveis e gerar reduo de divergncias na configurao dos
mecanismos formais de exigibilidade dos tributos.
A constitucionalizao da matria tributria gera uma conseqente
descodificao, mas s aparente, como foi dito. A construo dos elementos
compositivos da obrigao tributria, a caracterizao do fato jurdico tributrio,
a qualificao dos deveres formais, a demarcao dos contornos da sujeio
passiva, dos atos de lanamento e exigncia do crdito, de suspenso e
extino do crdito tributrio, dos prazos de decadncia e prescrio, da
Administrao e da Fiscalizao de tributos, alm de outros preceitos
necessrios para dar ensejo ao processo de positivao das regras
constitucionais, no encontram outro universo seno o do cdigo tributrio,
como o melhor lugar para constar e informar todo o contedo das leis dos
diversos tributos, como complemento dos dispositivos constitucionais e, desse
modo, fazendo-se um crculo concntrico, a partir daquele ncleo
constitucional, que confere sistematizao matria35, na construo do
33

(...) es cierto que una ley ordinaria como la Ley General Tributaria no tiene como
funcin exclusiva o tpica la de regular derechos y garantas fundamentales sino la de regular
los mecanismos jurdicos de aplicacin de los tributos procurando, eso s, que dicha regulacin
sea respetuosa con los derechos y garantas constitucionales de los ciudadanos. SOLER
ROCH, Mara Teresa. Reflexiones sobre la descodificacin tributaria en Espaa. Revista
Espaola de Derecho Financiero. 1998/97, p. 11;
34

H pases, como a Espanha, onde se observa uma tendncia - aparentemente

transitria (espera-se) - descodificao, por atos legislativos que regulam, de forma
separada, aspectos fundamentais da relao tributria. o caso da Ley de Derechos y
Garantas de los Contribuyentes, n 1, de 26 de fevereiro de 1998, cuja exposio de motivos
declara expressamente: la regulacin en un texto legal nico dotar a los derechos y
garantas en l recogidos de mayor fuerza y eficacia y permitir la generalizacin de su
aplicacin al conjunto de las Administraciones tributarias, sin perjuicio de su posible integracin
en un momento ulterior en la Ley General Tributaria en cuanto constituye el eje vertebrador del
ordenamiento tributario.
35

De norte a sul, seja o tributo federal, estadual ou municipal, o fato gerador, a

obrigao tributria, seus elementos, as tcnicas de lanamento, a prescrio, a decadncia, a

21

sistema tributrio nacional.

Somente o Cdigo, na qualidade de norma geral, pode ampliar a
estabilidade sistmica desejada pela Constituio, devendo as demais leis
serem a ele tambm subordinadas, por necessria compatibilidade vertical de
contedo. Por essa razo, dizemos que s aparentemente tal hiptese de
descodificao pode ser alegada, porque as normas gerais em matria de
legislao tributria, que vo informar os valores que devem ser
obedecidos36, como garantia de segurana jurdica para os contribuintes,
ficando para as regras codificadas o papel ordenador dos procedimentos
formais de constituio, fiscalizao, arrecadao e extino do crdito
tributrio, as quais devero ser atendidas pela por qualquer outro subssistema
que se crie.
Como disse Aliomar Baleeiro: Os fatos para lembrar livro que faz
poca passam adiante dos Cdigos. Mas os Cdigos, mesmo condenados
mutilao ou ancilose do tempo, pem ordem, estimulam a elaborao do
estudo cientfico do Direito e facilitam a tarefa dos aplicadores e o
conhecimento das regras pelo povo, mormente em assunto impregnado de
tecnicismo como o tributo moderno37.
Enquanto em outros ramos atual o discurso que discute a existncia
de uma descodificao, como o caso do Direito Civil; no Direito Tributrio,
contrariamente, a codificao um reclamo de segurana e certeza jurdica,
cujo aperfeioamento representa a melhoria de todo o sistema tributrio vigente
em um dado pas, ao permitir a construo de uma legislao harmnica,
dotada de regras claras e submetidas a critrios formais comuns38.

anistia, as isenes etc. obedecem a uma mesma disciplina normativa, em termos conceituais,
evitando o caos e a desarmonia. Sobre os prolegmenos doutrinrios do federalismo
postulatrio da autonomia das pessoas polticas prevaleceu a praticidade do Direito, condio
indeclinvel de sua aplicabilidade vida. A preeminncia da norma geral de Direito Tributrio
pressuposto de possibilidade do Cdigo Tributrio Nacional (veiculado por lei complementar).
COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributrio brasileiro. 2 ed., RJ: Forense,
1999, 801 p.;
36

Na verdade, no mais possvel trabalhar com um conceito oitocentista de cdigo.

(...) Alterado substancialmente esse quadro, isto no significa que deva ser rejeitado o conceito
de cdigo, pois ele favorece a preservao dos valores essenciais do ordenamento jurdico. At
porque o cdigo no apenas mais uma lei, mas um valor cultural do ordenamento jurdico. A
luta por sua manuteno constitui uma manifesta aplicao do princpio da continuidade. (...)
Acrescente-se que a preservao do cdigo favorece a obteno de uma maior certeza do
direito. ANDRADE, Fbio Siebeneichler de. Da codificao crnica de um conceito. Porto
Alegre: Livraria do Advogado, 1997, p. 157;
37

BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributrio brasileiro. RJ: Forense, 11 ed., 1999, p. 19;

38

O interesse da unidade nacional, a segurana e a comodidade dos contribuintes, a

eficincia da Administrao clamam por essa codificao. BALEEIRO, Aliomar. Direito
Tributrio brasileiro. RJ: Forense, 11 ed., 1999, p. 14 (este o mais completo trabalho sobre
codificao do direito tributrio brasileiro, s pginas 11-46); Como diz Ferreiro Lapatza: Los
cambios muy frecuentes de la normativa y las normas demasiado minuciosas contribuyen a la
opacidad del Derecho y dificultan su aplicacin. Atentan contra la claridad de la norma, privan
la certeza el ordenamineto y significan, por tanto, un ataque directo al principio de seguridad.
Principio que postula normas claras y sencillas y, en el medida de lo posible, estables, de tal
forma que los ciudadanos puedan, sin grandes esfuerzos, medir las consecuencias fiscales de

22

Por tal razo, que na atualidade j se faz sentir um fenmeno inverso,

de recodificao, ou seja, de devoluo de matrias aos cdigos, dantes
subtradas por legislao especial (pela descodificao descendente), com
natureza de princpios ou paradigmas imprescindveis para a construo,
interpretao ou aplicao das demais normas do sistema. Como assinala
Ramos Nez: La recodificacin no es un dato aislado que corresponda a la
experiencia poltica de un slo pas. En realidad, se trata de una tendencia que
se registra en todos los pases de tradicion romanista39.
No enfrentamento dos problemas relacionados com a suposta
descodificao, vemos que uma das hipteses desta situao decorre da
relao entre a Constituio e o Cdigo Tributrio (descodificao ascendente),
que se no nos legitima a falar numa espcie de perda de contedo, ao menos
nos confere condies para dizer sobre uma perda de importncia quando essa
Constituio, expressamente, no disponha sobre qual a posio hierrquica a
ser ocupada pelo Cdigo no ordenamento jurdico. A ausncia de um
dispositivo como esse enfraquece o Cdigo, ao mesmo tempo que instaura um
clima de desconfiana sobre o efetivo alcance e a eficcia das normas nele
contidas. o caso do Brasil, nada obstante o art. 146, da Constituio Federal,
cuja interpretao no tem recebido um sentido uniforme por parte da doutrina.

4.

CONSIDERAES FINAIS

Considerando tudo quanto foi dito acima, no atual quadro de exigncias

de aperfeioamento da legislao tributria, particularmente do CTN,
precisamos isolar com clareza suas funes constitucionais no sistema jurdico
vigente.
A Constituio Federal (art. 146, III) exige que o sistema de legislaes
(Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios) submeta-se s chamadas
normas gerais de direito tributrio, como forma de: regular as limitaes
constitucionais ao poder de tributar, aplicando-se estritamente quelas que
exigem lei especfica para surtir efeitos (art. 146, II; 150, VI, c; 195, 7, 156,
3 CF); ii) evitar eventuais conflitos de competncia entre as pessoas
tributantes, quando dever dispor sobre fatos geradores, bases de clculo e
contribuintes dos impostos j identificados na Constituio (art. 146, I e III, a;
155, 2, XII, CF); iii) definir os tributos e suas espcies (art. 146, III, a, CF);
iv) harmonizar os procedimentos de cobrana e fiscalizao dos tributos,
tratando de obrigao, lanamento e crdito - art. 146, III, b, CF; e v)
uniformizar os prazos de decadncia e prescrio - art. 146, III, b, CF.
Para criar tais normas gerais, o Congresso Nacional, na qualidade de
legislador nacional, deve usar de leis complementares, que so figuras do
ordenamento que se diferenciam dos demais atos legislativos por encontrarem
no sistema constitucional o respectivo campo material predefinido
sus actuaciones. FERREIRO LAPATZA, Jos Juan. Ensayos sobre metodologa y tcnica
jurdica en el derecho financiero y tributario. Madrid: Marcial Pons, 1998, p. 29;
39

RAMOS NEZ (1996, p. 76);

23

(competncia), sob a forma de matrias sujeitas ao princpio de reserva de lei

complementar (pressuposto material), e aprovadas por maioria absoluta
(pressuposto formal, art. 69, CF).
Desse modo, apreciando as hipteses de cabimento de lei
complementar em matria tributria, temos que, no ordenamento constitucional
vigente, so matrias de reserva de lei complementar, em duas das funes
legislativas do Congresso Nacional:
3) O exerccio de competncia da Unio (lei complementar federal), a
qual se subdivide em:
i) exerccio de competncias privativas especficas: arts. 148; 153, VII,
CF; e
ii) exerccio de competncia residual arts. 154, I; 195, 6, CF;
4) A criao das normas gerais em matria de legislao tributria (lei
complementar nacional art. 24, I e 146, CF), as quais se encontram
expressas nas seguintes possibilidades:
vii) regular as limitaes constitucionais ao poder de tributar,
restritamente quelas que exigem lei especfica para surtir efeitos (art. 146, II;
150, VI, c; 195, 7, 156, 3 CF);
viii) evitar eventuais conflitos de competncia entre as pessoas
tributantes, quando dever dispor sobre fatos geradores, bases de clculo e
contribuintes dos impostos j identificados na Constituio (art. 146, I e III, a;
156, III; 155, 2, XII, CF);
ix)

definir os tributos e suas espcies (art. 146, III, a, CF);

x) harmonizar os procedimentos de cobrana e fiscalizao dos

tributos, tratando de obrigao, lanamento e crdito (reduo de divergncias)
- art. 146, III, b; 155, 2, XII, CF;
xi)

uniformizar os prazos de decadncia e prescrio - art. 146, III, b,

CF.
No primeiro caso, o exerccio da competncia ser legtimo se
acompanhado de lei complementar, por ser matria reservada tipicamente para
essa espcie de lei. Exercida a competncia, quer dizer, institudo o tributo, sua
funo cessa, ingressando no sistema jurdico nacional no mesmo plano das
leis ordinrias e mantendo-se, assim, em relao de coordenao com estas.
Nesse caso, no h que se falar em qualquer hierarquia entre a lei
complementar e os demais atos legislativos, porquanto sua funo exaure-se
com a instituio do tributo, cessando com o prprio exerccio de competncia.
Por conseguinte, nada impede que lei ordinria posterior modifique ou mesmo
ab-rogue lei complementar com tais funes.
Corolrio dessa concluso, somente lei complementar, na funo de
norma geral, poder revogar uma outra norma geral. No basta ser lei
24

complementar, portanto. preciso que esteja dirigida para o fim de modificar a

norma com essa funo no ordenamento.
Evidente, pois, que no estando a razo de hierarquia na vigncia ou na
eficcia da norma, a nica posio questionvel ser aquela do plano da
validade. Por isso mesmo, tomando em conta a natural submisso do Cdigo
aos preceitos constitucionais, independentemente de se tratar de uma lei
ordinria, a Lei n 5.172/66, enquanto lei nacional que , naquilo que for
fundamento de validade material para a construo da legislao do sistema
tributrio nacional, ter preeminncia sobre todas as demais leis, ordinrias ou
complementares, no importa, elaboradas por qualquer uma das pessoas
polticas.
Referncia Bibliogrfica deste Artigo (ABNT: NBR-6023/2000):
TRRES, Heleno Taveira. Funes das leis complementares no sistema tributrio
nacional hierarquia de normas - papel do CTN no ordenamento. Revista
Dilogo Jurdico, Salvador, CAJ - Centro de Atualizao Jurdica, n. 10, janeiro,
2002. Disponvel na Internet: <http://www.direitopublico.com.br>. Acesso em: xx
de xxxxxxxx de xxxx
(substituir x por dados da data de acesso ao site).

Publicao Impressa:
Informao no disponvel.

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