OBRIGAO TRIBUTRIA

A relao entre o Estado e as pessoas sujeitas tributao no uma relao meramente

de poder, mas uma relao jurdica. O conceito de relao jurdica, inclusive,
indispensvel para a compreenso da relao tributria, espcie de relao jurdica que
envolve o Estado como sujeito ativo da obrigao tributria (fisco) e que possui um
direito para com o contribuinte, sujeito passivo desta mesma relao e que tem um
dever (de contribuir) perante o Estado.
A relao tributria, como qualquer relao jurdica, no prescinde de uma norma que
prescreva a ocorrncia de um fato jurdico que, se ocorrido, produzir efeitos na rbita
do direito. Na relao tributria, esta norma precisa ser lei em sentido estrito (princpio
da legalidade) salvo tratando-se de obrigao acessria e o fato que ela descreve
denominado fato gerador, que uma vez ocorrido, faz nascer a obrigao tributria
com os correspondentes direito subjetivo do Estado (fisco, sujeito ativo) e dever do
contribuinte (sujeito passivo).
OBRIGAO X CRDITO
sabido que, no mbito privado, obrigao e crdito so dois aspectos de uma mesma
relao jurdica. No so as coisas dessa maneira no mbito tributrio, todavia. que a
obrigao tributria corresponde, em verdade, a um primeiro momento da relao
tributria, em que no h determinao quanto ao seu contedo nem identificao
formal do seu sujeito passivo (art. 113, CTN). Por isso mesmo que a prestao
respectiva ainda no exigvel. Somente em virtude do lanamento que a obrigao
tributria ganha liquidez e certeza, fazendo surgir a o crdito tributrio, segundo
momento na relao de tributao, que j exigvel pelo Estado, vez que permite a
inscrio do contribuinte inadimplente no Cadastro da Dvida Ativa. O crdito
tributrio, segundo o Art. 139, CTN, decorre da obrigao tributria e tem a mesma
natureza desta, portanto.
Fazendo um paralelo, podemos dizer, portanto, que a obrigao tributria corresponde
obrigao ilquida do Direito Civil e o crdito tributrio corresponde mesma
obrigao, depois de liquidada.
Na obrigao tributria existe o dever do sujeito passivo de pagar o tributo ou a
penalidade pecuniria (obrigao principal), ou ainda de fazer, no fazer ou tolerar tudo
aquilo que a legislao tributria estabelecer no interesse da arrecadao e das
fiscalizao dos tributos. Todavia, estas prestaes no so exigveis desde o primero
momento pelo sujeito ativo, conforme visto acima. O sujeito ativo tem apenas o direito
de fazer contra o sujeito passivo um lanamento, criando assim um crdito. O crdito,
este sim, e exigvel, isto porque pode ser cobrado judicialmente, posto que pode ser
inscrito em Dvida Ativa e a certido dessa inscrio ttulo executivo
extrajudicial.
OBRIGAO PRINCIPAL X OBRIGAO ACESSRIA
A obrigao tributria principal a prestao qual se obriga o sujeito passivo de
adimplir com o pagamento de tributo ou de penalidade pecuniria (art. 113, 1,
CTN) e por este motivo possui sempre natureza patrimonial, correspondendo a uma

quantia em dinheiro. A obrigao principal decorre sempre do CTN e, na

terminologia do Direito Privado, diramos que uma obrigao de dar dinheiro. Tem
como objeto a entrega de dinheiro ao Estado para pagamento de tributo ou penalidade
pecuniria.
J o objeto da obrigao acessria sempre no-patrimonial, correspondendo a um
fazer, no fazer ou tolerar, sempre em favor da arrecadao e da fiscalizao. Ex.: a)
emitir nota fiscal, escriturar um livro, inscrever-se no cadastro de contribuintes
(fazer); b) no receber mercadorias desacompanhadas da documentao exigida
(no-fazer); e c) admitir o exame de livros e documentos pelo fiscal (tolerar). A
obrigao acessria instituda pela legislao, por lei em sentido amplo (art. 96,
CTN).
O descumprimento de uma obrigao acessria faz surgir para o Estado o direito de
criar contra o contra o contribuinte um crdito, correspondente uma penalidade
pecuniria. Aqui devemos nos atentar, todavia, para no cometermos uma confuso.
Apesar do Art. 113, 3, CTN, prescrever que a obrigao acessria, pelo simples fato
de sua inobservncia, converte-se em obrigao principal, no ipsi literis o que
ocorre. Em verdade, o inadimplemento de uma obrigao acessria constitui o fato
gerador de uma obrigao principal, permitindo que o fisco constitua um crdito
tributrio contra o inadimplente cujo contedo exatamente de penalidade
pecuniria.
Muitos autores entendem que a obrigao acessria no constituiria, em regra,uma
obrigao, sendo meros deveres administrativos. Alm disso, alegam que toda
obrigao precisa ter contedo eminentemente patrimonial, o que no acontece com as
obrigaes acessrias. Uma terceira crtica seria o fato de que estas obrigaes
tributrias no seriam, a rigor, eminentemente acessrias. Isto porque nenhuma
obrigao acessria poderia existir independentemente da obrigao principal. Pois
bem. HUGO DE BRITO MACHADO demonstra que estas crticas precisam ser
superadas, pois partem do ponto de vista da obrigao meramente por um vis
privatista. O ser acessria aqui significa o fato de que estas obrigaes existem para
viabilizar as obrigaes principais, ou seja, para facilitar que o exerccio da tributao.
Desta forma que se revela o carter da acessoriedade: s existem em funo das
principais. Quando um comerciante, ao vender determinada mercadoria isenta de ICMS,
ainda assim precisa emitir nota fiscal (obrigao acessria), esta exigncia persiste com
o intuito de facilitar o cumprimento de outras obrigaes principais, vez que aquela nota
fiscal ser relevante para o comerciante controlar sua receita (IR), elemento formador da
base de clculo de outro imposto (IR), auxiliando, portanto, o cumprimento de outra
obrigao tributria principal.
NATUREZA JURDICA
A obrigao tributria principal corresponde a uma obrigao de dar, sendo seu
objeto o pagamento de um tributo ou de uma penalidade pecuniria. J as obrigaes
acessrias correspondem obrigaes de fazer, deixar de fazer ou tolerar.
Todavia, devemos nesse momento relembrar a distino entre obrigao e crdito
tributrio para evitar confuses. A rigor, o que corresponde obrigao de dar do direito
obrigacional comum o crdito tributrio. Pois ele que exigvel, podendo ser

cobrado judicialmente, vez que pode ser inscrito na Dvida Ativa, sendo inclusive a
certido dessa inscrio ttulo executo extrajudicial.
Em verdade, a obrigao tributria, sob as lente do direito privado, seria um mero
estado de sujeio do contribuinte que nada pode fazer diante do direito potestativo
do Fisco de efetuar um lanamento.
No que diz respeito s fontes, a obrigao tributria uma obrigao legal, pois decorre
de lei, em nada importando a vontade das partes. Todavia, a obrigao tributria que
decorre do inadimplemento de outra obrigao (secundria) obrigao decorrente de
ato ilcito.
FONTES
A obrigao tributria decorre da lei, que cria o tributo e descreve a hiptese em que
o mesmo devido. Basta que essa hiptese acontea , tornando-se concreta, para que
surja a obrigao tributria. Portanto, identificamos duas fontes, uma primeira formal
(previso abstrata em lei) e uma segunda material (ocorrncia do fato concreto), ambas
indispensveis. A fonte formal, que a previso legal, ns denominamos hiptese de
incidncia. E a concretizao dessa previso legal, dessa hiptese de incidncia, o
fato gerador. Havendo hiptese de incidncia + fato gerador = obrigao tributria.
FATO GERADOR
O estudo do fato gerador no uma especificidade do Direito Tributrio. Isto porque
todos os direitos em geral tem seus respectivos fatos geradores, os quais denominados
fatos jurdicos. O direito que um empregador tem de receber o salrio como decorrncia
da execuo de um contrato de trabalho, tem como fato gerador, por exemplo, a
prestao do servio contratado.
s vezes, o fato gerador um negcio jurdico, como acima delineado, mas pode
tambm ser oriundo de um fato jurdico. Isso no importa, pois o seu tratamento ser
sempre o de fato jurdico, pois despreza-se a vontade do agente. , inclusive, por isso
que se diz que a capacidade tributria passiva independe da capacidade jurdica
das pessoas naturais. Isso fcil de se compreender medida em que o que se mira
com a capacidade civil saber se algum pode ou no exercer validamente sua vontade.
FATO GERADOR DA OBRIGAO PRINCIPAL
Segundo o Art. 114, CTN:
Art. 114. Fato gerador da obrigao principal a situao definida em lei como
necessria e suficiente sua ocorrncia.
Situao: Diz-se que o fato gerador uma situao porque um fato ou um conjunto de
fatos, objetivamente considerados, em que no h qualquer interferncia de aspectos
subjetivos.
Definida em Lei: S a lei instrumento prprio para descrever a situao (fato
gerador) cuja ocorrncia faz surgir a obrigao tributria. Matria de reserva legal.

Necessria: Porque a ocorrncia da situao definida em lei conditio sine qua non
para o surgimento da obrigao tributria. dizer: sem a ocorrncia daquele fato
(situao) no h que se falar em obrigao tributria.
Suficiente: Porque a ocorrncia da situao prevista em lei bastante em si mesma para
fazer nascer a obrigao tributria
FATO GERADOR DA OBRIGAO ACESSRIA
Art. 115. Fato gerador da obrigao acessria qualquer situao que, na forma da
legislao aplicvel, impe a prtica ou a absteno de ato que no configure obrigao
principal.
O fato gerador da obrigao acessria, portanto, definido nos termos da legislao
acessria e tambm consiste numa situao de fato. Esta situao, todavia, no pode se
confundir com fato gerador que determine a cobrana de tributo ou de penalidade.
Instalar um estabelecimento comercial, por exemplo, fato gerador da obrigao
acessria de pedir a inscrio no cadastro fiscal correspondente. E tambm de tolerar a
fiscalizao em seus livros e documentos.
Entretanto, uma determinada situao de fato pode ser ao mesmo tempo fato gerador de
uma obrigao tributria principal e de uma obrigao acessria. Ex.: situao em que o
comerciante promove a sada de mercadoria do seu estabelecimento. fato gerador de
obrigao principal (pagar ICMS) e acessria (emitir nota fiscal correspondente).
FATO GERADOR X HIPTESE DE INCIDNCIA
A hiptese de incidncia descrio legal em lei de uma situao de fato necessria e
suficiente para o surgimento de uma obrigao tributria. portanto, uma abstrao,
uma previso normativa. No se confunde com o fato gerador que a ocorrncia, no
mundo dos fatos, da situao prevista abstratamente na norma. O fato gerador, em
verdade, a concretizao da situao prevista na hiptese de incidncia.
Ilicitude: Para fins tributrios, a anlise da ilicitude dos atos e negcios jurdicos
praticados irrelevante. No significa com isso que se admite a tributao de atos
ilcitos. preciso compreender que uma coisa o ato ilcito como elemento da
hiptese de incidncia do tributo e outra coisa a ilicitude que eventualmente pode
verificar-se na ocorrncia do fato gerador do tributo. Para entender melhor: no se
admite a manuteno de casa de prostituio como hiptese de incidncia de tributo.
Todavia, a admisso sobre imposto de renda de algum que eventualmente tenha
auferido dividendos da explorao desta atividade coisa totalmente diferente. At
porque o Art. 43, CTN fala que a hiptese de incidncia do imposto de renda a
aquisio ou disponibilidade econmica ou jurdica de renda ou proventos de qualquer
natureza. Neste caso, irrelevante que tal aquisio tenha se verificado em decorrncia
de atividade lcita ou ilcita. So, portanto, dois momentos. O primeiro aquele em que
o legislador descreve na lei a situao necessria e suficiente para o surgimento de uma
obrigao tributria, no qual inexiste espao para ilicitude (na descrio). O segundo a
ocorrncia daquela situao descrita no mundo dos fatos, onde a ilicitude pode
eventualmente estar presente. Essa ilicitude, na situao do fato gerador, inteiramente

irrelevante para fins tributrios, mormente porque ela sobre, desconsiderada na

hiptese de incidncia.
Validade: No importa ao Direito Tributrio a natureza do objeto dos atos praticados
pelo sujeito passivo ou por terceiros. No importa se tratamos de um ato, fato, situao
jurdica, se o ato era invlido, anulvel ou nulo. Ser sempre tratado como fato. E desde
que corresponde descrio feita em lei de determinada situao necessria e suficiente,
far surgir uma obrigao tributria (Art. 114). No se deve concluir, portanto, que se
admite a incidncia do tributo sobre atos juridicamente invlidos. Simplesmente a
invalidade no importa aqui.
QUANDO SE CONSIDERA CONSUMADO O FATO FERADOR
A) Tratando-se de situao de fato, desde o momento em que se verifiquem as
circunstncias materiais necessrias a que se produzam os efeitos que geralmente delas
decorrem. Exemplo de situao de fato o tributo cuja hiptese de incidncia recai
sobre a prestao de servios de qualquer natureza. No momento em que houver
ocorrido a prestao do servio, considera-se consumado o fato gerador e o nascimento
da obrigao tributria.
b) Tratando-se de situao jurdica, desde o momento em que esteja definitivamente
constituda, nos termos do Direito aplicvel. Exemplo de situao jurdica a aquisio
de propriedade. S se considera consumado o fato gerador com o registro do ttulo
aquisitivo no rgo competente, por exemplo.
O tributo somente devido quando consumado o fato. O que, por bvio, no quer dizer,
para fins de direito intertemporal, que o fato gerador do tributo deva ser considerado
instantaneamente, isoladamente. Assim, o fato gerador do imposto de renda, por
exemplo, no considerado somente no instante final de 31 de dezembro de cada ano.
preciso interpretar todos os fatos conjuntamente.
NORMA GERAL ANTIELISO
Est discriminada no nico do Art. 116, CTN:
Art. 116, nico: A autoridade administrativa poder desconsiderar atos ou negcios
jurdicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrncia de fato gerador do
tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigao tributria,
observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinria.
Este dispositivo prev a norma geral antieliso, instrumento do qual pode se valer o
fisco para coibir a prtica de eliso fiscal, aumentando, desta forma, a arrecadao.
Importante ressaltar que o termo elidir significa eliminar, suprimir e somente pode se
suprimir o que existe, de forma que quem elimina ou suprime um tributo est agindo
ilicitamente, pois est a eliminar relao tributria j instaurada. A outro giro, o termo
evadir significa fugir e quem foge est evitando um tributo, ao que pode ser praticada
preventivamente, de sorte que quem evade pratica um comportamento lcito.

Esta norma dirigida ao intrprete e ao aplicador da lei tributria, autorizando-os a

fugir dos limites da norma tributria definidora da hiptese de incidncia do
tributo para alcanar situaes nela no previstas. Em verdade, o aplicador pode ir alm
do que est abstratamente definido em norma para identificar atos ou negcios jurdicos
que tenha por desiderato dissimular fato gerador ou caractersticas da natureza de uma
obrigao tributria.
Todavia, colocada do jeito que est, em legislao complementar, esta norma geral
antieliso pode ter sua constitucionalidade contestada, haja vista que colide com o
princpio da legalidade, que tem como uma de suas dimenses a tipicidade, vale dizer,
a exigncia de definio em lei da situao especfica cuja concretizao faz nascer o
dever de pagar o tributo.
Alm disso, a prpria noo de Estado Democrtico de Direito contraria a existncia de
uma norma geral antieliso na medida em que esta autoriza a Administrao Pblica a
desconsiderar atos e negcios jurdicos lcitos a pretexto de alcanar a capacidade
contributiva de quem os praticam. preciso compreender que a definio legal do
fato gerador do tributo , sem dvida, uma garantia fundamental do contribuinte,
tal qual a definio do crime o para o criminoso.
H quem diga, ainda, que a norma geral antieliso constitui simples diretriz
hermenutica, que aponta para o intrprete um caminho: ele deve dar maior importncia
realidade econmica do que a forma jurdica. dizer, deveria o aplicador proceder
com a denominada interpretao econmica. HUGO DE BRITO questiona esta
concepo, pois acha que no vale a pena trocar o critrio jurdico da definio legal
das hipteses de incidncia tributria pelo critrio econmico de identificao da
capacidade contributiva. Seria inaceitvel abrir mo da segurana propiciada pelo
princpio da legalidade em favor do arbtrio.
NEGCIOS JURDICOS CONDICIONAIS
Aqui trataremos da circunstncia em que a lei define como hiptese de incidncia de um
tributo uma situao na qual se encarta um negcio jurdico condicional.
Se a condio for suspensiva, considerando-se o negcio consumado no momento do
implemento do evento futuro e certo, o fato gerador do imposto somente ocorrer
quando implementada a condio. o exemplo da doao de uma casa que s
produzir efeitos se o donatrio se casar. S surgir a obrigao tributria no momento
em que ocorrer o casamento, perfectibilizando a doao intentada.
Se a condio for resolutiva, tendo efeito o negcio jurdico desde o momento em que
foi celebrado, somente interrompido posteriormente quando ocorrido o evento futuro e
incerto, o imposto devido desde logo. o exemplo da doao da casa enquanto o
donatrio no se casar.
INSUBSISTNCIA DE FATO TRIBUTVEL
Se algum realizou a hiptese de incidncia tributria mediante fato
circunstancialmente ilcito, nasce e subsiste a relao obrigacional tributria na
medida em que subsistir aquele fato no mundo econmico (no mundo dos fatos).

Todavia, se o fato deixa de existir no mundo econmico (mundo dos fatos), no

subsistindo, tambm no subsistiro os efeitos tributrios.
Veja o exemplo de algum que importa uma mercadoria que est temporariamente com
a importao proibida. Se, apesar da ilicitude, algum consegue importar a citada
mercadoria, constatado o fato devido o imposto de importao. Isto porque na
hiptese de incidncia do Imposto de Importao no est a licitude como elemento.
Alm disso, pode ser que a Autoridade Administrativa nem sequer tome conhecimento
da ilicitude, que no poder ser alegada pelo contribuinte com o intento de excluir a
obrigao tributria.
Todavia, se a Administrao Pblica descobre a importao de mercadoria ilcita e
prefere fazer valer a proibio de importar, impondo ao contribuinte a pena de
perdimento do bem, o imposto no ser devido, porque o fato, em sua objetividade,
no subsistiu. por este motivo que as autoridades da Administrao Tributria no
cobram impostos que seriam devidos pela importao de mercadorias nos casos de
contrabando ou descaminho.
E na hiptese em que a importao de mercadoria proibida foi consumada ao
amparo de medida judicial? No se pode falar a em conduta ilcita. Trata-se de
conduta lcita e todos os impostos so devidos sobre a importao. Se a medida
judicial no subsiste, porque reconsiderada pela autoridade que a determinou ou
porque reformada por rgo de jurisdio superior, tal insubsistncia da medida judicial
faz com que o importador retorne situao anterior e a autoridade pode obrig-lo
a devolver a mercadoria ao exportador no Estrangeiro. Se no o faz no prazo
determinado, a sim passa a se configurar a ilicitude. Ocorrido o desfazimento da
importao, a Administrao Tributria dever restituir os tributos que foram pagos.
Em suma: a insubsistncia do fato tributvel, com a completa supresso dos efeitos
econmicos, implica, inexoravelmente, na impossibilidade de exigncia do tributo,
mormente porque h o desaparecimento do suporte ftico do fato gerador que realiza a
hiptese de incidncia da norma de tributao.
ASPECTOS OU ELEMENTOS DO FATO GERADOR
Aspecto Material ou Nuclear.
O aspecto matrial a descrio, na norma tributria, da situao de fato que faz
surgir a relao jurdica tributria. Quanto ao IR, por exemplo, a lei diz que o
fato gerador a aquisio de disponibilidade econmica ou jurdica da renda ou
dos proventos. Esta situao de fato que se ocorrida enseja o surgimento de
uma obrigao tributria o aspecto material ou nuclear do gato gerador.
Todavia, apesar da descrio da situao ftica ser o aspecto central do fato
gerador, ele no o nico. O fato gerador envolve ainda o aspecto subjetivo,
que a identificao do sujeitos ativo e passivo e, dentro do aspecto objetivo,
alm do aspecto material, h que se perquerir pela quantificao do objeto. Isto
porque esse aspecto nuclear, essa materialidade, objeto da obrigao, h que ser
quantificado e expresso em moeda. por isso que a lei define sempre uma
situao economicamente significativa e, ao lado dessa definio, estabelece os
critrios para quantificao do tributo, que so a alquota e a base de
clculo.

 Base de Clculo.
a expresso econmica do fato gerador que precisa estar contida na norma que
descreve a hiptese de incidncia tributria. Assim, a lei que institui o imposto
sobre renda e proventos de qualquer natureza, indica o montante da renda ou
dos proventos como base de clculo do imposto. Da mesma forma, o imposto
sobre operaes relativas circulao de mercadorias (ICMS) estabelece como
base de clculo o valor da operao de que resulta a circulao da
mercadoria. A base de clculo extremamente importante, porque atravs
dela, juntamente com a alquota, que conseguimos quantificar o tributo. Alm
disso, atravs da base de clculo conseguimos identificar e distinguir os
tributos, sobretudo as espcies de imposto. dizer: se uma lei diz que vai criar
um tributo sobre a renda mas indica como base de clculo a receita ou o
patrimnio, est na verdade criando imposto sobre a receita e sobre o patrimnio
e no sobre a renda. V-se, portanto, que o exame da base de clculo do imposto
nos permite verificar se o legislador exercitou corretamente a competncia
que lhe atribui a Constituio ao definir o mbito de incidncia do imposto.
Alquota.

o porcentual aplicado sobre a base de clculo para determinar o valor do

tributo devido. A alquota demonstra a relao entre a expresso quantitativa
do fato gerador e o valor do tributo correspondente.
A alquota pode ser expressa de forma especfica, mais raramente utilizada, e
no utiliza a percentagem. o caso da alquota do IPI incidente sobre cervejas e
refrigerantes, que leva em conta as unidades do produto para calcular o valor do
tributo e no o preo pelo qual o produto vendido. A alquota pode ser expressa
ainda de forma percentual, o que o mais comum, conhecida como alquota
ad valorem, isto , sobre o valor no qual incidir a porcentagem.
As alquotas fixas so aquelas que no se alteram, permanecendo as mesmas
seja qual for a importncia da base de clculo. No confundir com tributo fixo,
que aquele cujo valor indicado diretamente por lei, sendo desnecessrio
qualquer clculo para indicar o respectivo montante. A alquota fixa utilizada
para o clculo do respectivo montante do tributo e ser sempre proporcional
ao valor da base de clculo (por isso se diz que o tributo calculado com base
em uma alquota fixa um tributo proporcional). As alquotas variveis so
aquelas que se modificam em razo da base de clculo e podem ser de dois
tipos: a) progressivas, quando aumentam na medida em que aumenta a base de
clculo; b) regressivas, quando diminuem na medida em que aumenta a base de
clculo. As alquotas variveis so utilizadas por razes de poltica tributria
em geral.
A alquota zero foi uma forma encontrada pelas autoridades da Administrao
Tributria para fugirem do principio da legalidade, que determina que a iseno
somente pode ser concedida por lei. Na verdade, sendo a alquota uma
expresso matemtica, que estabelece o nmero de vezes que a parte est
contida no todo, contraditrio de falar em alquota zero, que encerra uma
contradio nos seus prprios termos, pois zero no expresso de parte. Ocorre
que a Constituio Federal faculta ao Poder Executivo alterar as alquotas

dos impostos federais. Assim, quando a Administrao Tributria deseja

pretende conceder iseno sobrei imposto federal, tem adotado a prtica de fixar
em zero a sua alquota. Com isto, alm de no depender de lei para isentar,
tambm no depender de lei quando pretender abolir tal iseno. Por isso
que a alquota zero representa uma forma de burlar o princpio da legalidade
tributria.
Diferimento de Incidncia.

Diferir significar adiar, passar para momento posterior. Existem situaes de

fato, geralmente relacionadas a impostos plurifsicos no cumulativos, que
no obstante estejam dentro da hiptese de incidncia e no sejam beneficiados
pela iseno, so adiados para situao futura na qual, normalmente, o
imposto plurifsico incide. O tributo continua sendo devido, mas diferido para
situao futura.
SUJEITO ATIVO.
Depois que a ordem jurdica composta num Estado Democrtico de Direito, o poder
de tributar se transforma em Competncia Tributria, a ser exercida nos termos
estabelecidos pela Constituio, que a delimita e a divide entre as diversas pessoas de
Direito Pblico Interno. No Brasil, a competncia tributria exercida atravs do
Poder Legislativo, haja vista que nossa CF adota o princpio da legalidade tributria.
Todavia, preciso perceber que com a lei de tributao instrumento pelo qual
definida a situao de fato que se concretizada far nascer a relao tributria o ente
pblico da competncia tributria at exercita esta competncia, mas ainda no se pode
falar, neste momento, em obrigao tributria. Isto porque na lei de tributao, a
obrigao tributria somente existe como simples hiptese, em tese. A obrigao
tributria s nasce, em verdade, com a concretizao da situao definida como
necessria e suficiente no mundo dos fatos.
o Art. 119, CTN que define o sujeito ativo da relao tributria:
Art. 119. Sujeito ativo da obrigao a pessoa jurdica de direito pblico, titular
da competncia para exigir o seu cumprimento.
regra bsica do Direito das Obrigaes que o titular da competncia para exigir o
adimplemento da obrigao sempre o sujeito ativo sendo esse artigo, em regra,
desnecessrio. Todavia, a polmica surge pela dvida em saber se apenas as pessoas
jurdicas de Direito Publico podem ser sujeitos ativos da obrigao tributria ou se
tambm o podem as pessoas jurdicas de direito privado e at as pessoas naturais.
Parte da doutrina faz uma interpretao equivocada do suscitado dispositivo. Afirmam
que existe uma diferena entre a competncia constitucionalmente definida para
instituir o tributo e a competncia para exigir o tributo na condio de sujeito ativo da
respectiva obrigao, que pode decorrer de atribuio feita pela lei. Deste modo, o
sujeito ativo da obrigao tributria no seria necessariamente o titular da competncia
para instituir o tributo. Poderia ser, segundo esta teoria, que o sujeito ativo tenha
recebido a competncia para exigir o tributo via delegao.

Este equivocado posicionamento resulta de uma m compreenso da passagem

competncia para exigir o seu cumprimento, vez que o termo exigir no tem
recebido a interpretao devida. Em suma, no um problema do artigo, mas de quem o
interpreta mal.
A partir da interpretao acima poderia se pensar que uma pessoa jurdica de direito
privado, uma vez que pode receber a atribuio de arrecadar um tributo podendo
at mesmo ser destinatria do produto dessa arrecadao poderia ser qualificada
como sujeito ativo da obrigao tributria. Contudo, essa concluso resta-se impossvel,
haja vista que no possui a pessoa jurdica de direito privado nem a pessoa natural
a competncia para exigir o cumprimento da obrigao tributria no sentido que
prescreve o Art. 119, CTN.
que a exigncia de que a lei trata a atribuio para constituir o crdito tributrio,
com o qu confere-se exigibilidade obrigao tributria e, em seguida, exigir
judicialmente o seu pagamento com a propositura, se necessrio, da execuo
fiscal, instrumento de que se vale a Fazenda Pblica para cobrar seus crditos.
A concluso a que devemos chegar a de que as pessoas jurdicas de direito privado e
as pessoas naturais no podem ser sujeito ativo de obrigaes tributrias, vez que
no podem promover execuo fiscal. Isso pois no nosso ordenamento, elas no
dispem de competncia para constituir o crdito tributrio e inscrev-lo na Dvida
Ativa da Fazenda Pblica e assim criar o ttulo executivo extrajudicial legalmente hbil
para iniciar a execuo.
As pessoas jurdicas de direito privado podem, no mximo, receber atribuies de
arrecadar tributo mas nunca, porm, de exigi-lo nos termos acima referidos.
A CF estabelece a competncia tributria prpria, que aquela concedida a uma
pessoa jurdica de direito pblico, dotadas de Poder Legislativo, para instituir e
arrecadar o tributo, praticando todos os atos a esse fim necessrios, desde a edio da
lei at os atos materiais de cobrana do tributo.
Nada impede que a lei institua um tributo e atribua a uma autarquia a titularidade da
competncia da respectiva administrao e arrecadao. Nesse caso, tratamos da
competncia tributria delegada, que no inclui a competncia legislativa.
As pessoas jurdicas de direito pblico podem ser titulares, por delegao, das funes
de arrecadar, fiscalizar tributos, executar leis, servios, atos ou decises administrativas.
Todavia, somente sero sujeito ativo de obrigao tributria se puderem exigi-la nos
temos do Art. 119.
A pessoa jurdica de Direito Pblico que nascer em virtude do desmembramento
territorial de outra assume a posio desta e utilizar a sua legislao tributria at que
crie a sua prpria. Se a nova pessoa jurdica for originria do desmembramento de mais
de um territrio, tendo eles legislao tributria diferente, a lei de criao da nova
entidade h de dispor expressamente a respeito de qual ser a legislao aplicvel pela
entidade nova. No seu silencio, ser aplicada a mais benfica aos sujeitos passivos.
SUJEITO PASSIVO

O sujeito passivo da obrigao tributria a pessoa natural ou jurdica obrigada ao seu

cumprimento. Enquanto o sujeito ativo tem o direito de exigir, o sujeito passivo tem o
dever de prestar seu objeto. Podemos ter o sujeito passivo da obrigao principal e o da
obrigao acessria.
Segundo o Art. 121, CTN, o sujeito passivo da obrigao principal a pessoa obrigada
ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniria, haja vista que a obrigao principal
sempre um dar, um pagar, donde se conclui que o sujeito passivo da obrigao
principal tem sempre que pagar. Conforme a sua relao com o fato gerador da
obrigao, o sujeito passivo pode ser contribuinte ou responsvel. De acordo com o
Art. 121, I, ser contribuinte quando mantiver uma relao direta e pessoal com a
situao que constitua o fato gerador do respectivo tributo. E segundo o Art. 121, II,
ser responsvel quando, no obstante no tenha relao direta e pessoal com o fato
gerador do tributo, sua obrigao de pagar decorra de lei.
Vejamos um exemplo para auxiliar a diferenciao: quem transporta mercadorias
desacompanhadas dos documentos legalmente exigveis assume a responsabilidade
pelo pagamento do ICMS e do IPI porventura incidentes na sada das mercadorias.
Todavia, o contribuinte o comerciante ou o industrial que promove a sada da
mercadoria.
J o sujeito passivo da obrigao acessria a pessoa qual a legislao tributria
atribui deveres diversos do dever de pagar. sempre um fazer, um no fazer ou um
tolerar algo no interesse da arrecadao ou fiscalizao dos tributos. O sujeito passivo
de uma obrigao acessria pode tanto ser o contribuinte como um terceiro, ou seja,
uma pessoa que no tenha relao direta e pessoal com o fato gerador.
Convenes Particulares
A no ser que a lei especifique de maneira diferente, as convenes particulares
relativas responsabilidade pelo pagamento de tributos no podem ser opostas
Fazenda Pblica para modificar a definio legal do sujeito passivo das respectivas
obrigaes tributrias.
So juridicamente vlidas apenas entre as partes contratantes, mas nenhum efeito
produziro contra o ente tributante.
Aquele que assume a responsabilidade pelo pagamento dos tributos, em virtude de
contrato com o sujeito passivo da obrigao tributria, tem direito de defesa no
processo administrativo de constituio e exigncia do crdito tributrio? Segundo
o Art. 123, CTN, no. Isto porque as convenes particulares no operam nenhuma
modificao no sujeito passivo perante a Fazenda Pblica. Sendo assim, no precisa a
Fazenda Publica assegurar direito de defesa em processo administrativo fiscal de
constituio de crdito tributrio a quem, em regra, no participa da relao de
tributao. O que se obrigou contratualmente se obrigou perante o sujeito passivo e
no perante a Fazenda.
Todavia, mesmo no sendo parte, como no , da relao tributria, aquele que assumiu
contratualmente a responsabilidade pelo pagamento do tributo no pode ser compelido

a pagar tributo indevido que o sujeito passivo tenha eventualmente pago. Essa
clusula refere-se apenas aos tributos legalmente devidos.
Aquele que assume a responsabilidade, contratualmente, pelo pagamento de tributos em
face do interesse legtimo de quem titular pode questionar a exigncia dos que
considerar indevidos em qualquer caso. Seja mediante ao declaratria, previamente,
seja mediante ao anulatria do crdito respectivo. A impetrao de MS, todavia,
depende de prvia notificao do sujeito passivo da obrigao tributria.
Soliedariedade.
Solidariedade aqui deve ser entendida, no plo passivo, como a obrigao de cada qual
adimplir com o pagamento da dvida toda, nos casos de mais de um sujeito passivo em
uma mesma obrigao tributria.
Segundo o CTN, so solidariamente obrigados aqueles que apresentem interesse
comum na situao que constitua fato gerador da obrigao principal (Art. 124, I) e
tambm as pessoas designadas por lei (Art. 124, II). Ou seja, a lei pode estabelecer a
solidariedade entre pessoas que no tenham interesse comum na situao que constitua
fato gerador do tributo.
Exemplo tpico de solidariedade passiva a de pessoas casadas em comunho de bens
relativamente ao IR. A obteno de renda pelo marido interessa mulher e vice-versa.
Vale salientar que o interesse comum que autoriza a solidariedade tem que ser um
interesse jurdico, que decorre de uma situao jurdica, como o caso daquela que se
estabelece entre os cnjuges.
Importante ressaltar que a soliedariedade tributria no comporta benefcio de ordem
(Art. 124, nico). Sabe-se que benefcio de ordem o direito a observncia de uma
sequncia pr-estabelecida para a execuo, operando-se primeiramente contra um e
posteriormente contra outro. As dividas tributrias, quando exista solidariedade passiva,
podem ser cobradas de qualquer sujeito passivo, inexistindo benefcio de ordem.
Os principais efeitos da solidariedade so: a) o pagamento foi por um aproveita aos
demais; b) a iseno ou remisso do crdito tributrio respectivo exonera todos os
obrigados, a no ser que tenha sido outorgada a um deles em carter pessoal, pois
nesse caso a solidariedade subsiste aos demais; c) a interrupo da prescrio em favor
ou contra um dos obeigados atinge aos demais.
Se um estabelecimento comercial transfere mercadorias para outro estabelecimento
comercial no mesmo Municpio sem lanar, e por isso sem pagar o ICMS respectivo, o
mesmo valor que deixou de ser pago pelo remetente ser pago a mais pelo
destinatrio.
Lembrar que os estabelecimentos da mesma pessoa jurdica so considerados
sujeitos passivos autnomos, mas so, por fora de lei solidariamente obrigados
pelas dvidas de ICMS uns dos outros.
Capacidade Tributria

A capacidade tributria do sujeito passivo independe da capacidade civil (Art. 126, I,

CTN). Mesmo sendo civilmente incapaz, o indivduo ser considerado plenamente
capaz em face do Direito Tributrio.
Saliente-se que tambm no afetam a capacidade jurdica do sujeito passivo de uma
obrigao tributria as medidas que importem privao ou limitao do exerccio de
atividades civis, comerciais ou profissionais. Assim sendo, aquele que exerce
atividade comercial sendo proibido de faz-lo no incapaz do ponto de vista tributrio.
O mesmo vale para o profissional liberal que, suspenso do exerccio profissional pelo
rgo de fiscalizao respectivo, exerce assim mesmo a sua profisso.
Sendo o sujeito passivo da obrigao tributria uma pessoa jurdica, a capacidade
tributria desta independe de estar regularmente constituda, bastando que configure
uma unidade econmica ou profissional (art. 126, III). Assim, uma sociedade comercial
irregular ou mesmo de fato, desde que configura uma unidade econmica ou
profissional, pode ser sujeito passivo.
As razes prticas dessas consideraes so bvias. No fosse assim, todos alegariam
minoridade, desenvolvimento mental incompleto ou retardado, ausncia de
arquivamento de atos constitutivos no Registro de Comrcio ou qualquer irregularidade
(em se tratando de pessoas jurdicas) para fugirem s obrigaes tributrias. O Art. 126,
CTN tambm e justifica pela lgica jurdica. que a teoria das incapacidades do Direito
Civil funda-se no elemento volitivo do vnculo obrigacional, capacidade das partes
manifestarem uma vontade vlida. Como no Direito tributrio a vontade irrelevante
para a formao de uma relao jurdica, no h porque aplicar-se o tratamento da Lei
Civil. preciso observar que a obrigao tributria nasce da conjugao de apenas dois
requisitos: lei + fato. E esse fato stricto sensu, no qual a vontade inteiramente
irrelevante.
No podemos confundir, contudo, a capacidade para ser sujeito passivo de uma
obrigao tributria com a capacidade para exerccio de direitos nesse vnculo jurdico
albergados. Assim que para a propositura da ao anulatria de lanamento ou na
defesa na execuo fiscal precisa o indivduo ter capacidade de exerccio.
Domiclio Tributrio.
Em princpio, o contribuinte pode escolher o seu domiclio tributrio, ou seja, o local
em que exercer as sua relaes com o Fisco.
Todavia, o Art. 127, I, CTN determina que se a pessoa natural no escolheu seu
domiclio tributrio, ser tido como tal o lugar de sua residncia habitual ou, sendo
incerta ou desconhecida, o lugar considerado como centro habitual de sua atividade.
Quanto s pessoas jurdicas de direito privado, o lugar da respectiva sede ou, ainda, em
relao a atos ou fatos que derem origem obrigao, o lugar de cada
estabelecimento (Art. 127, II, CTN) ser o domiclio tributrio.
Se a pessoa jurdica tem apenas um estabelecimento, no h dificuldade. Se tem vrios,
todavia, pode escolher o domiclio, observado o seguinte: a) a escolha no pode recair
em local fora do territrio da entidade tributante; b) no que se refere a tributos cujo

fato gerador se verifica em relao a cada estabelecimento, como no caso do ICMS,

a legislao especfica tambm exclui essa liberdade de escolha, determinando que o
domiclio tributrio a sede de cada estabelecimento.
Quanto s pessoas jurdicas de direito publico, o domiclio ser qualquer de suas
reparties no territrio da entidade tributante (Art. 127, III).
Se no couberem qualquer uma das regras enunciadas nos incisos do Art. 127, o
domiclio ser o lugar da situao dos bens ou da ocorrncia dos atos ou fatos que
derem origem obrigao (Art. 127, 1). Tambm assim ser na hiptese em que a
autoridade administrativa recusar o domiclio eleito, o que possvel se este
dificultar a arrecadao ou fiscalizao de tributo (Art. 127, 2).
Em suma: existem tributos cuja legislao especfica exclui ou restringe a possibilidade
de escolha do domiclio tributrio. Nos demais casos vigora a liberdade de escolha. A
liberdade de escolha no pode ser usada para impedir ou dificultar a arrecadao ou a
fiscalizao do tributo, caso em que dever ser recusado o domiclio escolhido.
Ocorrendo a recusa, o domiclio ser o da situao dos bens ou da ocorrncia dos atos
ou fatos que derem origem obrigao.
RESPONSABILIDADE TRIBUTRIA
A palavra responsabilidade est sempre ligada ao descumprimento de um dever. Ela
no se confunde com o dever; est ligada, em verdade, no prestao e corresponde a
uma sano. a sujeio de algum sano correspondente por no ter cumprido
determinada prestao. Essa sujeio geralmente de quem tem o dever jurdico, mas,
em alguns casos, pode ser atribuda a quem no o tem.
Em Direito Tributrio, responsvel o sujeito passivo da obrigao tributria que sem
revestir a condio de contribuinte, sem ter relao direta e pessoal com o fato
gerador do tributo respectivo, tem um vnculo indireto com a obrigao por fora da lei.
A Lei pode, ao atribuir a algum a responsabilidade tributria, liberar o contribuinte.
Mas pode tambm atribuir responsabilidade apenas supletiva, sem liberar o
contribuinte.
Nesse contexto precisamos saber se a lei pode estabelecer que o contribuinte
continua responsvel pelo pagamento do imposto mesmo nos casos em que, em sua
relao com aquele a quem a lei atribuiu a responsabilidade tributria, tenha
suportado o nus correspondente que lhe foi imputado pelo responsvel. A resposta
s pode ser negativa. Se o fabricante ou o atacadista, responsvel pelo pagamento de
determinado imposto, inclui o valor do tributo na venda do produto ao contribuinte, que
o adimpli, em eventual falta de repasse (inadimplemento) pelo responsvel, no pode a
Fazenda cobrar o imposto do contribuinte, que j cumpriu o seu dever tributrio.
E, ainda, mesmo que a fonte pagadora do rendimento no tenha recolhido aos cofres
pblicos o valor correspondente, o contribuinte tem o direito de haver a restituio
que por ventura a ele seja devida.
Responsabilidade dos Sucessores

Art. 130, CTN: Os crditos tributrios relativos ao domnio til ou posse de bens
imveis, assim como os crditos tributrios relativos a taxas pela prestao de
servios referentes a esses bens ou a contribuies de melhoria referentes aos
mesmos, sub-rogam-se na pessoa dos respectivos adquirentes, salvo se no ttulo de
transferncia houver prova de sua quitao.Assim, se algum vende o imvel com a
pendncia de um pagamento tributrio, o adquirente fica obrigado ao respectivo
pagamento. Essa obrigao do adquirente no existir, todavia, se da escritura de
compra e venda constar a certido de quitao. Essa certido geralmente exigida pela
Fazenda Pblica para a lavratura de escritura de venda de imveis, de sorte que na
prtica dificilmente ocorrer a responsabilidade do adquirente.
Todavia, se o bem imvel arrematado em hasta pblica, vinculado ficar o
respectivo preo e no o bem. O arrematante no responsvel tributrio (Art. 130,
nico). Se no fosse assim, ningum arremataria bens em hasta pblica, porque estaria
sempre sujeito a perder o bem arrematado.
Outras regras de responsabilidade dos sucessores esto no Art. 131:
Art. 131. So pessoalmente responsveis:
I - o adquirente ou remitente, pelos tributos relativos aos bens adquiridos ou remidos com
inobservncia do disposto no artigo 191;
I - o adquirente ou remitente, pelos tributos relativos aos bens adquiridos ou
remidos;

(Redao dada pelo Decreto Lei n 28, de 1966)

II - o sucessor a qualquer ttulo e o cnjuge meeiro, pelos tributos devidos pelo de cujus
at a data da partilha ou adjudicao, limitada esta responsabilidade ao montante do quinho
do legado ou da meao;
III - o esplio, pelos tributos devidos pelo de cujus at a data da abertura da sucesso.

I: Observe que o legislador suprimiu, para a alienao dos bens mveis, a necessidade
de comprovao da quitao dos tributos, respondendo pessoalmente o adquirente ou
remitente por qualquer inadimplncia tributria relativa ao imvel em questo. Este
entendimento inadmissvel, de sorte que HUGO DE BRITO entende que deve-se
aplicar por integrao analgica o disposto no Art. 130, CTN relativo aos bens imveis.
No seria justo que, na alienao dos bens mveis, o adquirente ou remitente
respondesse a qualquer custo pelos tributos inadimplidos.
Veja, alm disso, que tal regra inteiramente inaplicvel para os bens mveis
arrematados em hasta pblica, de sorte que deve-se aplicar, tambm por analogia, o
que dispe o nico do Art. 130.
A atribuio da responsabilidade ao adquirente pelos tributos relativos ao imvel devido
pelo alienante tem por finalidade essencial evitar a fraude. Evitar que o devedor simule
a venda de seus imveis apenas para fugir obrigao de pagar os tributos
correspondentes.
Remitente quem praticou remio. Remisso perdo. Remio o ato do devedor
pagar uma dvida e resgatar um bem.

II: Sucessor a qualquer ttulo o que passa a ser proprietrio em virtude do

falecimento do proprietrio anterior. A responsabilidade pelos tributos s at a
data da partilha ou da adjudicao. Da por diante, como proprietrio dos bens, o
sucessor assume a condio de contribuinte. O sucessor ou a esposa meeira s responde
at o respectivo quinho.
III: o esplio o patrimnio de uma pessoa depois de sua morte e antes de
concludo o respectivo inventrio.
Continuao da Atividade.
Art. 132. A pessoa jurdica de direito privado que resultar de fuso, transformao ou
incorporao de outra ou em outra responsvel pelos tributos devidos at data do
ato pelas pessoas jurdicas de direito privado fusionadas, transformadas ou
incorporadas.
Pargrafo nico. O disposto neste artigo aplica-se aos casos de extino de pessoas
jurdicas de direito privado, quando a explorao da respectiva atividade seja
continuada por qualquer scio remanescente, ou seu esplio, sob a mesma ou outra
razo social, ou sob firma individual.

Art. 133. A pessoa natural ou jurdica de direito privado que adquirir de outra,
por qualquer ttulo, fundo de comrcio ou estabelecimento comercial, industrial
ou profissional, e continuar a respectiva explorao, sob a mesma ou outra
razo social ou sob firma ou nome individual, responde pelos tributos,
relativos ao fundo ou estabelecimento adquirido, devidos at data do ato:
I - integralmente, se o alienante cessar a explorao do comrcio,
indstria ou atividade;
II - subsidiariamente com o alienante, se este prosseguir na
explorao ou iniciar dentro de seis meses a contar da data da alienao,
nova atividade no mesmo ou em outro ramo de comrcio, indstria ou
profisso.
Responder subsidiariamente significa que primeiro a dvida h de ser cobrada do
alienante do fundo ou estabelecimento e, se este no pagar, que ser paga pelo
adquirente.
Responder integralmente no significa responder exclusivamente. Pode ocorrer que o
adquirente, em virtude de dbitos trabalhistas, por exemplo, no tenha condies
financeira de adimplir com os tributos oriundos da coisa adquirida. Sendo o seu
patrimnio insuficiente para garantir o pagamento, o alienante, mesmo havendo cessado
a respectiva atividade, continua responsvel, de sorte que a palavra integralmente
deve ser lida como solidariamente e no como exclusivamente.
1o O disposto no caput deste artigo no se aplica na hiptese de alienao judicial: (Includo
pela Lcp n 118, de 2005)

I em processo de falncia; (Includo pela Lcp n 118, de 2005)

II de filial ou unidade produtiva isolada, em processo de recuperao judicial.
2o No se aplica o disposto no 1o deste artigo quando o adquirente for:
I scio
da sociedade falida ou em recuperao judicial, ou sociedade controlada pelo devedor falido ou
em recuperao judicial;
II parente, em linha reta ou colateral at o 4 o (quarto) grau, consangneo ou afim, do
devedor falido ou em recuperao judicial ou de qualquer de seus scios; ou (
III identificado como agente do falido ou do devedor em recuperao judicial com o
objetivo de fraudar a sucesso tributria.
3o Em processo da falncia, o produto da alienao judicial de empresa, filial ou unidade
produtiva isolada permanecer em conta de depsito disposio do juzo de falncia pelo
prazo de 1 (um) ano, contado da data de alienao, somente podendo ser utilizado para o
pagamento de crditos extraconcursais ou de crditos que preferem ao tributrio.