1 TEORIA OS CUSTOS: Contexto

Desde os seus primrdios, a Contabilidade busca ser, no mnimo, uma ferramenta

para auxiliar na tomada de decises sobre controle e gerenciamento da empresa,
em relao ao seu patrimnio.

A Contabilidade geral produz informaes que podem ser teis para os gestores
da empresa, desde que lhes sirvam como indicadores em suas decises.

A Contabilidade de Custos destina-se a mensurar os custos dos produtos, tanto

na forma de bens materiais, quanto na forma de servios.

A Contabilidade Gerencial nos remete a gerncia das organizaes.

Por que devemos conhecer custos?

Mensurar o resultado;

Mensurar o patrimnio;

Auxiliar o gestor em suas decises.

1.1 Histria da Contabilidade Gerencial e de custos

A Contabilidade tem registros de sua existncia desde as civilizaes mais remotas,
comprovadamente babilnios e egpcios.
At o sculo XIII o papel principal da Contabilidade foi o de contar QUANTO era o
patrimnio de uma pessoa ou famlia.
As mudanas sociais, econmicas e politicas ocorridas na Europa Medieval,
principalmente as causadas pela guerra contra os muulmanos, trazem tona a
necessidade de avaliar QUANTO e descrever COMO o patrimnio era formado.
Considera-se, tambm, a existncia de comrcio mais intenso na Europa e sia,
negociaes atravs de caravanas e desenvolvimento do comrcio martimo.

Os empreendimentos possuam uma caracterstica de tempo de durao

diferenciada, como uma navegao (tempo determinado). A quantificao era feita
por medidas iniciais e finais.
Revoluo Industrial

Novos estabelecimentos comerciais;

Surgimento de fbricas (produo em escala);

Durao das empresas em hiptese continuada (ad eternum);

Necessidade de apurar resultados em perodos menores (anual, semestral,

mensal, etc);

Participao de uma pessoa de uma famlia nos empreendimentos (sociedade);

Empresas formadas por associao de pessoas, as quais necessitavam

conhecer o resultado do negcio, lucro e controle da participao no negcio.

Surge um bero fecundo para o desenvolvimento da Contabilidade Gerencial,

baseada na avaliao de custos e processos.
As indstrias Americanas do Sculo XIX

Txteis;

Siderurgia;

Transporte (ferrovia);

Distribuio varejista.

Atuavam de maneira a conhecer seus custos em relao aos seus processos

produtivos e de comercializao. Portanto, todo o esforo gerencial era realizado
para se obterem as melhores maneiras de se entender e controlar o negcio.
Tcnicas adotadas no contexto

Melhorias efetivas em processos produtivos por meio da identificao de custos

das fases de produo;

Gerenciamento de fornecedores;

Controle de estoques de matrias-primas e de seu custo;

Atuao competitiva no mercado pela comparao do comportamento dos custos

de concorrentes.

Caractersticas Gerais do Sculo XIX

Cenrio

Empreendimentos com uma nica atividade, em que as decises eram limitadas

a um tipo de negcio;

Mercados em expanso;

Desenvolvimento

de

indicadores

vinculados

produtividade/eficincia,

considerando o volume de recursos e os nveis de rentabilidade garantidos;

A Contabilidade (da poca) preocupava-se com a gerao de informaes para

os gestores da empresa (foco gerencial);

Mudanas

Como muito dos empreendimentos necessitavam de um maior fluxo de recursos,

em funo do prprio negcio (como as ferrovias), os investidores comearam a
pressionar por mais e melhores informaes.

Com o mercado de capitais em desenvolvimento ocorre uma mudana de

enfoque: a avaliao de rentabilidade no apenas sobre processos ou
transaes especficas, mas sobre a empresa como um todo, ou seja, um
enfoque de avaliao global dos empreendimentos.

Sculo XX

A partir de fuses e verticalizaes (estratgia que prev que a empresa

produzir internamente tudo o que puder), as empresas comearam a ter mais
de uma atividade em sua estrutura.

Expanso dos lucros;

Surgimento de conceitos de retorno sobre o investimento total (capital total da

empresa) e mecanismos de oramento, objetivando o retorno sobre o capital
investido.

Surgimento do modelo de Anlise do Retorno do Investimento (ROI Return on

Investiment), considerando que a taxa de retorno do dinheiro investido no
negcio era o teste para medir se o lucro estava alto ou baixo demais;
Produto XY
Custo de Produto (u): R$ 100,00
Valor de Venda (u) : R$ 200,00
Custos Publicidade : R$ 200,00
Vendas de Produtos R$ 1.200,00
Custos e Dedues R$ 800,00
ROI = (receita - custo dos produtos vendidos)/custo dos produtos vendidos
ROI = (1.200,00 800, 00) / 800,00
ROI = 0,5 ou 50%

Definies de papis: as anlises de retorno sobre investimentos e alocao de

capital eram responsabilidade da alta administrao. Os departamentos
possuam autonomia para controlar (diminuir ao mximo) os custos de produo,
assegurando que houvesse a maior produtividade possvel.

Aps a 1 Guerra Mundial

Ocorre a diversificao dos negcios;

Surgimento (reorganizao) de empresas multidivisionais;

Necessidade de gerar mais informao;

Definio de papeis da alta administrao e da gerncia: a) a alta administrao

planejava a estratgia e b) a gerncia coordenava e controlava as atividades
operacionais;

O foco da Contabilidade, at ento, voltado para o controle e tomada de deciso

interna da empresa (gerencial), volta-se para os usurios externos (societrio ou
financeiro);

Foco alterado radicalmente de Contabilidade Gerencial (gerenciamento de

custos, medidas internas de rentabilidade, de eficincias das atividades e dos
processos) para a Contabilidade Financeira (avaliao/valorao dos estoques,
voltada para usurios externos, dentro dos padres da Contabilidade).

A Partir da Dcada de 70
Com

as

transformaes

ocorridas

nos

processos

de

manufatura

na

competitividade, instaurados no mercado mundial (pelos Tigres Asiticos, por

exemplo), percebeu-se que no mais eram suficientes os modelos utilizados pela
Contabilidade de Custos como instrumental para a gesto estratgica

nas

organizaes.
Os modelos da Contabilidade de Custos eram utilizados para fins de avaliao e
valorao do custo do produto, tanto em estoque quanto vendido.
O mtodo mais utilizado foi o de Custeio por Absoro, para as finalidades da
Contabilidade Geral (societria e tributria). Outro mtodo, que foca a avaliao do
custo do produto para fins de gesto, o Custeio Varivel.
Pode ser dito que o segundo mtodo surge como resposta s falhas do primeiro, no
que se refere ao apoio gesto das empresas, contudo, ambos focaram o custo dos
produtos.
Devido as mudanas nos processos de fabricao (Just in time, programas de
qualidade total), bem como no amplo desenvolvimento de outras atividades, como a
prestao de servios, esses modelos foram criticados, surgindo da a necessidade
de aprimoramento e renovao de modelos.
Outros dois modelos desenvolvidos sob o enfoque de gesto, melhoria de processos
e otimizao de resultados:

O Custeio Baseado em Atividades (ABC), tratado no captulo 3;

A Contabilidade de Ganhos, baseada na Teoria das Restries (TOC), tratado no

captulo 5.

Definies:

Mtodo de Custeio por Absoro: pode-se considerar o custeio por absoro

como o mtodo de custeio em que so apropriados todos os custos de fabricao,
sejam eles diretos ou indiretos e fixos ou variveis.

Todos os custos de fabricao so considerados como custo do produto;

O resultado varia em funo da produo;

necessrio utilizar mtodos de rateios, muitas vezes arbitrrios para atribuir os

custos fixos aos produtos;

possvel estabelecer o custo total unitrio dos produtos;

No identifica a margem de contribuio;

Importante para decises de longo prazo.

Mtodo de Custo Varivel: no custeio varivel somente so apropriados como

custos de fabricao os custos variveis, sejam eles diretos ou indiretos.

Apenas os custos variveis so considerados;

O resultado varia somente em funo das vendas;

No se utiliza mtodos de rateio, os custos fixos so considerados como

despesas e no como custo do produto;

H um custo unitrio parcial, pois considera os custos variveis;

Identifica a margem de contribuio unitria e global;

Importante para decises de curto prazo.

O Custeio Baseado em Atividades (ABC): um mtodo de custeio que est

baseado nas atividades que a empresa efetua no processo de fabricao de seus
produtos.

Contabilidade de Ganhos: uma abordagem baseada em princpios de

contabilidade e de gesto abrangentes que fornece aos gestores informaes de
apoio deciso para a melhoria da rentabilidade da empresa. Embora a CG no

seja um assunto to novo, ainda inovador para a contabilidade gerencial. Ela

identifica os fatores que limitam uma organizao de atingir o seu objetivo, e, em
seguida, concentra-se em medidas simples em reas-chave para alcanar as metas
organizacionais.

Teoria das Restries (TOC): uma filosofia de negcios que se baseia na

existncia de restries ou gargalos. Um gargalo nada mais do que um recurso
dentro do sistema de produo cuja capacidade menor ou igual demanda
alocada para esse recurso.
Em outras palavras, um gargalo uma mquina ou processo de fabricao incapaz
de atender a demanda que lhe requisitada; uma mquina parada devido a algum
defeito temporariamente um gargalo, pois incapaz de produzir qualquer coisa
(sua capacidade nula).
Esse conceito de restries exige uma viso sistmica da organizao, isto ,
enxergar o processo de produo como um fluxo contnuo, ao invs de segment-lo
em diversas unidades independentes (Ex.: Montagem, Fabricao e Distribuio so
etapas de um mesmo processo, e no unidades diferentes). Isso garante que todo
o sistema esteja alinhado com uma nica meta (no caso de empresas, a maior e
mais simples metas de todas ganhar dinheiro) e permite que os gargalos possam
ser trabalhados para atingi-la mais facilmente.

Desafios Contemporneos e Perspectivas

Em pleno sculo XXI os desafios anteriores permanecem: produtividade, eficincia,

eficcia, efetividade, benchmarking (um processo de comparao de produtos,
servios e prticas) so algumas das palavras que representam os desafios do
sculo passado e do atual.
Acrescentem-se a estas as questes de qualidade (programas de qualidade O programa dos

5S,

juntamente

com

just-in-time,

Crculo

de

Controle

da Qualidade(CCQ), Kanban, entre outros) de distribuio e logstica, do meio

ambiente e da responsabilidade social, em relao aos processos de mensurao e
consequente avaliao.

Just in time um sistema de administrao da produo que determina que nada

deve ser produzido, transportado ou comprado.

Fontes de competitividade e sustentabilidade;

Estratgias que conduzem s vantagens competitivas.

Aps a Dcada de 70

As empresas perceberam que sua continuidade dependeria de sua atuao:

capazes de atender aos mercados, atender aos clientes, gerar valor aos produtos da
empresa, dentro de uma cultura globalizada.

Desafios:

Agregao de valor paras empresas e s partes que com ela se relacionam

(stakeholders);

Gesto do lucro;

Alinhamento entre custos e valor: medidas que visem reduo de custos no

devem afetar o valor percebido pelo cliente. Isto pode implicar ou no na
obteno de receita;

Vantagem competitiva sustentvel;

Contabilidade Gerencial provendo ferramentas de gesto empresarial;

Polticas e cultura organizacional.

Temas a serem tratados:

Inflao: aumento persistente e generalizado no valor dos preos;

Variao cambial: variao do valor da nossa moeda em relao s moedas

estrangeiras.