Auditoria Da INTOSAI - OUT 1992

Organizao Internacional de Entidades Fiscalizadoras
Superiores
INTOSAI
Outubro 1992
Normas de Auditoria
da INTOSAI
Emitida pela Organizao Internacional de Entidades
Fiscalizadoras Superiores
TCE
Publicao do
Tribunal de Contas do Estado da Bahia - Brasil
Programa de Desenvolvimento da Auditoria - Escola de Auditoria Pblica
Srie de Traduo de TCE n 05
Tribunal de Contas do Estado da Bahia

Composio do Tribunal - 1995
Conselheiro Presidente
Adhemar Martins Bento Gomes
Conselheiro Vice-Presidente
Renan Rodrigues Baleeiro
Conselheiro Corregedor
Faustino Dias Lima
Conselheiros
Bernardo Spector
Filemon Matos
Antnio Frana Teixeira
Eliel Silva Martins
Chefe de Gabinete da Presidncia

Carlos Vasconcelos Domingues da Silva
Assessor Chefe da Assessoria Jurdica
Roberto Maia de Atade
Assessor Chefe da Assessoria de Planejamento
Eliana Moura Costa Menezes
Assessor Chefe da Assessoria Tcnica
Edna Maria Delmondes de Carvalho
Secretrio Geral
Telma Almeida de Oliveira
Coordenador do Programa de Desenvolvimento da Auditoria
Pedro Humberto Teixeira Barretto
Coordenador de Controle Externo da 1 CCE
Vivaldo Evangelista Ribeiro
Frederico de Freitas Tenrio de Albuquerque
Inaldo da Paixo Santos Arajo
Ivonete Dionzio de Lima
Coordenador de Atos e Registros e Pessoal - COAP
Lilian Damasceno Ferreira Santos
Coordenador de Administrao - CAD
Geraldo Mesquita de Figueiredo Barbosa
Chefe da Inspetoria de Finanas - IF
Cleuza Catarina Magalhes Cerqueira
Diretor Geral do Centro de Processamento de Dados e Auditoria de Sistemas Computadorizados CEDASC
Sandra Bokor Ferreira Andrade Lima
Tribunal de Contas do Estado da Bahia

Composio do Tribunal - 1995
Organizao Internacional de Entidades Fiscalizadoras

Superiores
INTOSAI
Outubro 1992
Normas de Auditoria
da INTOSAI
Emitida pela Organizao Internacional de Entidades
Fiscalizadoras Superiores
TCE
Publicao do
Tribunal de Contas do Estado da Bahia - Brasil
Programa de Desenvolvimento da Auditoria - Escola de Auditoria Pblica
Srie de Tradues do TCE n 05
Organizao
Superiores
Internacional de Entidades Fiscalizadoras
INTOSAI
Outubro 1992
Traduo para o idioma portugus realizada pelo Tribunal

de Contas da Unio - TCU.
Reviso Tcnica: Inaldo da Paixo Santos Arajo,
Frederico de Freitas Tenrio de Albuquerque, Ivonete
Dionzio de Lima e Pedro Humberto Teixeira Barretto,
auditores do Tribunal de Contas do Estado da Bahia
Digitao: Carla da Silva Souza
Diagramao e Impresso: Empresa Grfica da Bahia EGBA
Organizao Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superiores - INTOSAI.

Normas de Auditoria do INTOSAI. Trad. do Tribunal de Contas da Unio
1 ed. Salvador: Tribunal de Contas do Estado da Bahia, 1995.
84 p.
Ttulo Original: INTOSAI - Auditing Standards
1. Auditoria Pblica: INTOSAI
2. Administrao Pblica: INTOSAI
3. rgo Pblico: INTOSAI
I. Organizao Internacional das Entidades Fiscalizadoras Superiores
II. Ttulo
CDU 657.6 (420)
EGBA
APRESENTAO
INTRODUO
CAPTULO 1
Postulados Bsicos de Auditoria Pblica
CAPTULO 2
Normas Gerais de Auditoria Pblica
26
CAPTULO 3
Normas de Procedimentos na Execuo da Auditoria Pblica
48
CAPTULO 4
Normas para Elaborao dos Relatrios de Auditoria Pblica
64
GLOSSRIO
77
Sumrio
Apresentao
Em 02 de abril de 1992, atravs da portaria n 005, o Tribunal de Contas da

Unio recomendou a observncia, no que couber, s Normas de Auditoria da
Organizao Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superiores INTOSAI.
Com o objetivo de contribuir com o desenvolvimento da auditoria pblica

brasileira, e no ano em que comemora seu 80 Aniversrio, o Tribunal de
Contas do Estado da Bahia apresenta a publicao das mencionadas normas
de modo a coloc-las disposio de outros organismos de auditoria pblica
do Brasil e de outros pases de lngua portuguesa.
Conselheiro Adhemar Martins Bento Gomes,

Presidente do Tribunal de Contas do Estado da Bahia
Novembro de 1995
Organizao Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superiores
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Introduo
A Organizao Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superiores
INTOSAI - constituiu, em maio de 1984, uma Comisso integrada por

representantes de dez Entidades Fiscalizadoras Superiores (EFSs), qual
encarregou de elaborar as Normas de Auditoria da Organizao,
trabalho foi dividido entre
quatro grupos,
ficando
cada
cujo
um deles
responsvel por um tema, a saber:
Grupo
1: Postulados Bsicos da Auditoria Pblica

Coordenador: Estados Unidos da Amrica
Grupo
2:
Normas Gerais da Auditoria Pblica

Coordenador: Austrlia
Grupo
3: Normas de Procedimentos na Execuo da

Auditoria Pblica
Coordenador: Sucia
Grupo
4: Normas para a Elaborao dos Relatrios de

Auditoria Pblica
Coordenador: Gr-Bretanha
Cada um dos grupos preparou sua respectiva minuta de documento e, em

1987, foi realizada uma Reunio multilateral em Londres, quando foram
unificadas e sintetizadas as quatro minutas num s documento final.
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Captulo 1
Postulados Bsicos da Auditoria Pblica
A minuta final das Normas de Auditoria da INTOSAI foi ento distribuda a

todos os pases membros da Organizao para que cada EFS manifestasse sua
opinio por meio de observaes e sugestes.
Os trabalhos tiveram continuidade com a anlise e o aproveitamento das

contribuies apresentadas pelas diversas EFSs, resultando na verso final do
projeto das Normas, aprovado no XIII INCOSAI - Congresso Internacional
de Entidades Fiscalizadoras Superiores - celebrado em Berlim, em 1989, o
qual recomendou tambm que o projeto em questo fosse revisado para
atender s caractersticas particulares dos pases cujas EFSs so organizadas
como Tribunais de Contas.
Assim, as presentes Normas de Auditoria da INTOSAI constituem a ltima

verso revisada que foi apresentada no XIV INCOSAI, realizado na cidade
de Washington, EUA, em outubro de 1992.
Finalmente, cabe mencionar que, ao apresentar esta verso revisada, o

Presidente da Comisso de Normas de Auditoria da INTOSAI ressaltou o fato
de que, embora no sendo de cumprimento obrigatrio, estas Normas
expressaram a opinio consensual dos auditores das EFSs que contriburam
para a sua elaborao. Cada EFS deve julgar at que ponto elas so aplicveis
dentro da esfera de sua competncia.
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Captulo 1
Postulados Bsicos da Auditoria Pblica
01.
A estrutura geral das normas de auditoria da Organizao Internacional de

Entidades Fiscalizadoras Superiores - INTOSAI baseou-se nas Declaraes de
Lima e de Tquio, nas declaraes e relatrios aprovados pela INTOSAI em
vrios Congressos e no relatrio do Grupo de Especialistas em Contabilidade
e Auditoria Pblicas dos pases em desenvolvimento junto s Naes Unidas.
02.
As normas de auditoria da INTOSAI compreendem quatro partes:

(a) Postulados Bsicos
(b) Normas Gerais
(c) Normas de Procedimento na Execuo da Auditoria
(d) Normas para a Elaborao de Relatrios
A INTOSAI elaborou tais normas visando proporcionar uma estrutura para o

estabelecimento de procedimentos e prticas a serem seguidos na realizao
das auditorias, inclusive auditorias de sistemas computadorizados. Elas devem
ser consideradas em funo das caractersticas institucionais, legais e
circunstanciais de cada Entidade Fiscalizadora Superior - EFS.
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10
03.
Os postulados bsicos das normas de auditoria constituem pressupostos

fundamentais, premissas consistentes, princpios e requisitos lgicos que
contribuem para a formulao de tipos de auditoria e auxiliam os auditores a
elaborar sua opinio e a elaborar seus relatrios, especialmente nos casos em
que normas especficas no so aplicveis.
04.
Constitui prerrogativa do Conselho Diretor da INTOSAI interpretar e

explicar estas normas, cabendo ao Congresso da INTOSAI emend-las.
05.
Os postulados bsicos so:

(a) As EFSs devem procurar observar as normas de auditoria da INTOSAI em
todos as questes consideradas relevantes. Certas normas no se aplicam a
algumas atividades tpicas de auditoria das EFSs - inclusive daquelas
organizadas como Tribunais de Contas - nem a outros tipos de trabalhos por
elas executados. As EFSs devem estabelecer as normas aplicveis a estes tipos
de trabalhos, a fim de garantir efetivamente sua alta qualidade.
(b) A EFS deve usar sua prpria capacidade de julgamento nas diversas
situaes que se apresentem no exerccio de sua funo fiscalizadora.
(c) O maior grau de conscientizao da sociedade torna mais evidente a
necessidade, tanto de que as pessoas ou entidades gestoras de recursos
pblicos cumpram sua obrigao de prestar contas, como de que este processo
seja adequado e funcione eficazmente.
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26
(d) A implantao, nos rgos pblicos, de sistemas adequados de

informao, controle, avaliao e elaborao de relatrios torna mais fcil o
cumprimento da obrigao de prestar contas. Os administradores tm a
responsabilidade de zelar para que os relatrios financeiros e outras
informaes sejam corretas e suficientes, tanto na forma como no contedo.
(e) De acordo com as necessidades do governo, as autoridades competentes

devem promulgar normas de contabilidade aceitveis atinentes elaborao e
divulgao dos relatrios financeiros. J as entidades auditadas devem adotar
objetivos e metas de desempenho especficos e mensurveis.
(f) A aplicao efetiva de normas contbeis aceitveis deve resultar na

apresentao fidedigna da situao financeira e dos resultados das operaes.
(g) A existncia de um sistema de controle interno adequado reduz ao mnimo
o risco de erros e irregularidades.
(h) O estabelecimento de disposies legais facilita a cooperao das
entidades auditadas, tanto no que diz respeito manuteno dos dados
pertinentes, necessrios avaliao global das atividades auditadas, quanto no
que se refere ao acesso a todos estes dados.
(i) Todas as atividades de fiscalizao da EFS devem ser desempenhadas no
exerccio de sua competncia legal.
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27
(j) As EFSs devem aperfeioar as tcnicas usadas para auditar a validade dos
procedimentos de mensurao do desempenho.
(k) As EFSs devem evitar conflitos de interesses entre o auditor e a entidade
auditada.
06.
Os pargrafos seguintes tratam da importncia dos postulados bsicos de

auditoria.
07.
Estes postulados estipulam que :

As EFSs devem procurar observar as normas de auditoria da INTOSAI
em todas as questes consideradas relevantes. Certas normas no se
aplicam a algumas atividades tpicas de auditoria das EFSs - inclusive
daquelas organizadas como Tribunais de Contas - nem a outros tipos de
trabalhos por elas executados. As EFSs devem estabelecer as normas
aplicveis a estes tipos de trabalhos, a fim de garantir efetivamente sua
alta qualidade.
08.
Em termos gerais, uma questo pode ser considerada relevante se houver

a possibilidade de influir na opinio dos interessados nas demonstraes
financeiras ou no relatrio de auditoria de otimizao de recursos
09.
Freqentemente
estima-se a relevncia em termos
de valor, mas
determinado item ou conjunto de itens de uma questo podem, por sua

natureza ou caractersticas, torn-la relevante. Isto ocorre, por exemplo, no
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28
caso em que a legislao ou os regulamentos exigem que a questo seja

apresentada em separado, independentemente do seu valor.
10.
Alm de haver a possibilidade de determinada questo ser relevante em

funo do seu valor e natureza, ela tambm pode ser em funo do seu
contexto. Determinado item de uma questo pode, por exemplo, ser avaliado
em relao:
(a) situao geral apresentada pelas informaes financeiras;
(b) ao total do qual ele faa parte;
(c) a outras condies a ele associadas; e
(d) ao seu valor em exerccios anteriores.
11.
As EFSs freqentemente desempenham atividades que no so tpicas de

auditoria, mas que contribuem para a melhor administrao pblica. So
exemplos destas atividades: (a) compilao de dados sem a realizao de
anlises importantes; (b) atividades de natureza jurdica; (c) prestao de
informaes ao Congresso quanto ao exame de projetos oramentrios; (d)
assistncia ao Congresso em sondagens e consultas aos arquivos das EFSs; (e)
atividades administrativas; e (f) atividades de processamento eletrnico de
dados.
Estas atividades proporcionam informaes valiosas aos responsveis pelas

decises e devem ser comprovadamente de alta qualidade.
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29
12.
Em razo da estrutura e dos mtodos de algumas EFSs, certas normas de

auditoria no so aplicveis a todos os aspectos de seu trabalho. Por exemplo,
a natureza colegiada e jurdica da fiscalizao empreendida pelos Tribunais
de Contas torna seu trabalho, em certos aspectos, fundamentalmente diferente
das auditorias financeiras e de otimizao de recursos realizadas pelas EFSs
com sistema hierrquico comandado por um Auditor Geral ou Controlador
Geral.
13.
Para garantir a realizao de um trabalho de alta qualidade, devem-se seguir

normas apropriadas. Os objetivos de determinado trabalho ou tarefa ditam as
normas especficas a serem
seguidas. Cabe a cada EFS estabelecer as
diretrizes segundo as quais as normas da INTOSAI, ou outras normas

especficas, devem ser seguidas na execuo dos seus vrios tipos de tarefas, a
fim de garantir que o trabalho e seus resultados sejam de alta qualidade.
14.
Os postulados bsicos de auditoria estipulam que:

A EFS deve usar sua prpria capacidade de julgamento nas diversas
situaes que se apresentem no exerccio de sua funo fiscalizadora.
15.
As informaes comprobatrias desempenham
um
papel importante na
deciso do auditor quanto seleo das questes e reas a serem auditadas,

assim como quanto natureza, cronograma e extenso dos exames e
procedimentos de auditoria.
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30
16.
A competncia legal
da EFS
est
acima
de quaisquer convenes
contbeis ou de auditoria com as quais possa conflitar e, portanto, guarda uma

relao significativa com as normas de auditoria empregadas pelas EFSs.
Conseqentemente, as normas de auditoria da INTOSAI - e tambm
quaisquer normas de auditoria de outras procedncias - no podem ser
prescritivas nem de aplicao compulsria por parte da EFS ou de seu
pessoal.
17.
A EFS deve avaliar o grau de compatibilidade das normas de auditoria de outras

procedncias com o exerccio de sua competncia legal. A EFS deve
reconhecer, contudo, que as normas de auditoria da INTOSAI representam
um consenso de opinies de auditores pblicos e procurar aplic-las quando
forem compatveis com suas atribuies. A EFS deve, quando necessrio,
procurar eliminar as incompatibilidades, a fim de permitir a adoo de normas
apropriadas.
18.
Em certos aspectos de sua competncia legal, em particular os relacionados

com a auditoria de demonstraes financeiras, os objetivos da EFS podem ser
similares aos do setor privado. Por conseguinte, normas do setor privado para
a auditoria de demonstraes financeiras, emitidas por rgos normativos
oficiais, podem ser aplicveis ao setor pblico.
19.
Os postulados bsicos de auditoria estipulam ainda que:
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31
O maior grau de conscientizao da sociedade torna mais evidente a

necessidade tanto de que as pessoas ou entidades gestoras de recursos
pblicos cumpram sua obrigao de prestar contas, como de que este
processo seja adequado e funcione eficazmente.
20.
Em
alguns
pases, as disposies legais estabelecem que as entidades
obrigadas a prestar contas apresentem relatrios ao Presidente, Rei ou

Conselho de Estado, mas, na maioria deles, os relatrios so apresentados ao
Poder Legislativo, diretamente, ou por intermdio do Poder Executivo. Certas
EFSs tm poder judicante que exercido, dependendo do pas, sobre as contas,
sobre os responsveis por elas ou at mesmo sobre os administradores. Os
julgamentos e decises destas instituies constituem uma complementao
natural da funo administrativa de auditoria de que esto incumbidas.
21.
As empresas pblicas tambm so obrigadas a prestar contas e podem ter

finalidades comerciais, como o caso de empresas criadas por lei ou por
disposio do poder executivo ou de empresas nas quais o governo seja
acionista majoritrio. Independentemente da forma como esto constitudas,
de suas funes, do seu grau de autonomia ou do seu regime financeiro, tais
entidades devem prestar contas, em ltima instncia, ao rgo legislativo
superior.
22.
Os postulados bsicos de auditoria estabelecem ainda que:

A implantao, nos rgos pblicos, de sistemas adequados de
informao, controle, avaliao e elaborao de relatrios, torna mais
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32
fcil o cumprimento da obrigao de prestar contas. Os administradores

tm a responsabilidade de zelar para que os relatrios financeiros e
outras informaes sejam corretas e suficientes, tanto na forma como no
contedo.
23.
Relatrios e demonstraes financeiras com dados corretos e suficientes so a

expresso da situao financeira e dos resultados das operaes da entidade.
Constitui tambm obrigao da entidade o desenvolvimento de um sistema
prtico que fornea informaes pertinentes e confiveis.
24.

De acordo com as necessidades do governo, as autoridades competentes
devem promulgar normas de contabilidade aceitveis atinentes
elaborao e divulgao dos relatrios financeiros. J as entidades
auditadas devem adotar objetivos e metas de desempenho especficos e
mensurveis.
25.
As EFSs devem cooperar com os rgo s normatizadores da rea contbil, a

fim de garantir a adequao das normas administrao pblica.
26.
As EFSs tambm devem recomendar s entidades auditadas que estabeleam

objetivos mensurveis e claramente explicitados, assim como metas de
desempenho para estes objetivos.
27.
Os postulados bsicos de auditoria estabelecem que:
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33
A aplicao efetiva de normas contbeis aceitveis devem resultar na

apresentao fidedigna da situao financeira e dos resultados das
operaes.
28.
premissa de que um
pr-requisito
para
fidedignidade
das
demonstraes seja a aplicao consistente de normas contbeis significa que

a entidade auditada deve seguir aquelas que forem
apropriadas s
circunstncias e aplic-las de maneira sistemtica. O auditor no deve

considerar a observncia correta das normas contbeis como prova definitiva
da apresentao fidedigna dos vrios relatrios financeiros. A fidedignidade
constitui uma expresso da opinio do auditor que ultrapassa os limites da
mera aplicao estrita de normas contbeis. Esta premissa refora a tese de
que as normas de auditoria no passam de requisitos mnimos para a atuao
do auditor. A deciso de ultrapassar este mnimo fica a seu critrio.
29.

A existncia de um sistema de controle interno adequado reduz ao
mnimo o risco de erros e irregularidades.
30.
A entidade auditada, e no o auditor, responsvel pelo desenvolvimento de

sistemas adequados de controle interno para proteger seus recursos. Tambm
constitui
sua
obrigao
garantir a existncia e o funcionamento
de
controles para assegurar tanto o cumprimento das leis e regulamentos

aplicveis como a probidade e propriedade das decises tomadas. Contudo,
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34
isto no exime o auditor de apresentar propostas e recomendaes ao auditado

cujos controles forem inadequados ou inexistentes.
31.

O estabelecimento de disposies legais facilita a cooperao das
entidades auditadas, tanto no que diz respeito manuteno dos dados
pertinentes, necessrios avaliao global das atividades auditadas,
quanto no que se refere ao acesso a todos esses dados.
32.
A EFS deve ter acesso s fontes de informaes e de dados, assim como aos
funcionrios e empregados da entidade auditada, a fim de se desincumbir
eficientemente de suas responsabilidades de auditoria. O estabelecimento de
disposies legais que garantam este acesso do auditor s informaes e ao
pessoal contribuir para reduzir futuros problemas neste campo.
33.

Todas as atividades de fiscalizao da EFS devem ser desempenhadas no
exerccio de sua competncia legal.
34.
As EFSs geralmente so institudas pelo rgo legislativo superior ou por

disposio constitucional. Em alguns casos, ao invs de disposies legais
especficas, a praxe que rege certos aspectos de suas atribuies. Via de
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35
regra, a lei ou regulamento estabelece a forma de constituio da EFS (por

exemplo: tribunal, conselho, comisso, rgo oficial ou ministrio). Tambm
estabelece os termos e condies da competncia, durao, poderes, deveres,
funes, responsabilidades gerais e outras questes relativas ao exerccio do
cargo de seus titulares e ao cumprimento de suas respectivas funes e
deveres.
35.
Qualquer que seja o seu sistema organizacional, a funo essencial da EFS

assegurar e promover o cumprimento da obrigao de prestar contas no setor
pblico. Em alguns pases a EFS um Tribunal, integrado por juzes, e que
tem autoridade sobre os responsveis por contas que lhe devam ser prestadas.
Em virtude desta funo judicante, a EFS precisa assegurar-se de que toda
pessoa responsvel por recursos pblicos lhe preste contas e esteja, neste
sentido, sujeita sua fiscalizao. H uma importante relao complementar
entre este poder judicante e as outras caractersticas da auditoria. Estas
caractersticas devem ser encaradas como parte da lgica dos objetivos gerais
perseguidos pelo controle externo e mais especificamente daqueles
relacionados com a gesto contbil.
36.
O mbito geral da fiscalizao pblica abrange as auditorias de regularidade e

de otimizao de recursos.
37.
A auditoria de regularidade tem por objetivo:
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36
(a) certificar que as entidades responsveis cumpriram sua obrigao de

prestar contas, o que envolve o exame e a avaliao dos registros financeiros e
a emisso de parecer sobre as demonstraes financeiras;
(b) emitir parecer sobre as contas do governo;
(c) auditar os sistemas e as operaes financeiras, incluindo o exame da
observncia s disposies legais e regulamentares aplicveis;
(d) auditar o controle interno e as funes da auditoria interna;
(e) auditar a probidade e a propriedade das decises administrativas tomadas
pela entidade auditada e
(f) informar sobre quaisquer outros assuntos, decorrentes ou relacionados com
a auditoria, que a EFS considere necessrio revelar.
38.
auditoria
de otimizao de recursos
preocupa-se
em verificar a
economia, a eficincia e a eficcia, e tem por objetivo:

(a) determinar se a administrao desempenhou suas atividades com
economia, de acordo com princpios, prticas e polticas administrativas
corretas;
(b) determinar se os recursos humanos, financeiros e de qualquer outra
natureza so utilizados com eficincia, incluindo o exame dos procedimentos
de mensurao e controle do desempenho e as providncias adotadas pelas
entidades auditadas para sanar as deficincias detectadas e
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37
(c) determinar a eficcia do desempenho das entidades auditadas em relao

ao alcance de seus objetivos e avaliar o verdadeiro efeito de suas atividades
em comparao com o efeito esperado.
39.
Pode haver, na prtica, uma sobreposio entre as auditorias de regularidade e

de otimizao de recursos e, neste caso, a classificao da auditoria depender
de seu objetivo principal.
40.
Em muitos pases, a competncia legal da EFS com relao auditoria de

otimizao de recursos no inclui a verificao da orientao poltica dos
programas de governo. De qualquer modo, essa competncia deve definir
claramente os poderes e responsabilidades da EFS quanto auditoria de
otimizao de recursos em todas as reas da atividade governamental, a fim
de facilitar, entre outras coisas, a aplicao de normas de auditoria
apropriadas. Em alguns pases, as disposies constitucionais ou legais em
vigor nem sempre conferem EFS poderes para examinar a "eficcia" nem a
"eficincia" da administrao financeira do Executivo.
Nestes casos, a
avaliao da propriedade ou da utilidade das decises administrativas, bem

como da eficcia da administrao, cabe a Ministros, a quem se atribui a
tarefa de organizar os servios administrativos, sendo eles responsveis pela
sua gesto perante o Legislativo. A expresso que parece ser a mais
adequada, neste caso, para descrever as auditorias que ultrapassam os limites
tradicionais da regularidade e da legalidade "auditoria da boa gesto". Tal
auditoria no busca efetuar um exame crtico da eficcia nem da eficincia no
uso dos recursos financeiros, mas sim proceder a uma anlise da despesa
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38
pblica luz dos princpios gerais da boa administrao. Os dois tipos de

auditorias - de regularidade e de gesto - podem, na prtica, ser realizados
concomitantemente, ainda mais que so mutuamente reforadores: a auditoria
de regularidade ser preparatria para a de gesto, e a ltima levando
correo de situaes causadoras de irregularidades.
41.
O cumprimento
da obrigao de
prestar contas no setor pblico ser
promovido mais efetivamente quando a competncia legal da EFS permitirlhe executar ou dirigir a execuo de auditorias de regularidade e de
otimizao de recursos em todas as oraganizaes pblicas.
42.

As EFSs devem aperfeioar as tcnicas usadas para auditar a validade
dos procedimentos de mensurao do desempenho.
43.
O aumento das funes dos auditores requer deles o aperfeioamento e a

elaborao de novas tcnicas e metodologias para avaliar se as entidades
auditadas usam procedimentos corretos e vlidos
de mensurao do
desempenho. Os auditores devem, para tanto, fazer uso de tcnicas e

metodologias de outras disciplinas.
44.
Os postulados bsicos de auditoria estabelecem que:

As EFSs devem evitar conflitos de interesses entre o auditor e a entidade
auditada.
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39
45.
A EFS desempenha
seu
papel
realizando auditorias nas entidades
obrigadas a prestar contas e relatando os resultados. Para tanto, a EFS

necessita preservar sua independncia e objetividade, o que ser mais fcil
mediante a aplicao de normas gerais de auditoria apropriadas.
46.
A extenso da competncia legal da EFS determinar a extenso das normas

de auditoria a serem aplicadas.
NORMAS DE AUDITORIA DA INTOSAI

POSTULADOS BSICOS
Observncia das Normas
Consistncia das Normas
Julgamento Imparcial
Controles Internos
Accountability1 Pblica
Acesso aos Dados
Responsabilidade Gerencial
Atividades Auditadas
Promulgao das Normas
Aperfeioamento das Tcnicas de Auditoria
N.T. - ACCOUNTABILITY - Obrigao de responder por uma responsabilidade outorgada. Pressupe a existncia de pelo menos duas
partes: uma que delega a responsabilidade e outra que a aceita, com o compromisso de prestar contas da forma como usou essa
responsabilidade (Definio extrada do Manual de Auditoria Integrada do Escritrio do Auditor Geral do Canad).
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40
Conflito de Interesses
Normas Gerais
Normas de Execuo
Normas de Relatrio
Independncia
Planejamento
Forma
Contedo
Competncia
Superviso e Reviso
Ttulo
Completo
Zelo Profissional
Controles Internos
Assinatura Assuntos Importantes
Outras Normas Gerais
Evidncia
Data
Padres
Anlise das Demonstraes

Financeiras
Observncia dos
Oportunidade
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41
47.
Este captulo trata das normas gerais
de auditoria
pblica,
as quais
estabelecem os requisitos para que o auditor e/ou a instituio fiscalizadora

possam desempenhar, com competncia
eficcia, as tarefas a que se
referem as normas aplicveis execuo da auditoria e elaborao de

relatrios.
48.
As normas de auditoria compreendem, por um lado, normas aplicveis

tanto aos auditores quanto EFS e, por outro, normas aplicveis apenas
EFS. As normas comuns a ambos so:
(a) O auditor e a EFS devem ser independentes;
(b) O auditor e a EFS devem possuir a competncia necessria e
(c) O auditor e a EFS devem agir com o devido zelo profissional e cuidado ao
observarem as normas de auditoria da INTOSAI.
Isto inclui o devido zelo
profissional ao especificar, reunir e avaliar informaes probatrias e ao

relatar suas constataes, concluses e recomendaes.
49.
As
normas gerais de auditoria aplicveis apenas EFS estabelecem que
devem ser adotadas polticas administrativas e procedimentos para:

(a) Recrutar pessoal com a adequada qualificao;
(b) Aperfeioar e treinar seu pessoal a fim de capacit-lo a desempenhar suas
tarefas com eficcia, assim como definir critrios para a promoo dos
auditores e demais servidores;
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42
Normas de Procedimentos na Execuo da

Auditoria Pblica
(c) Preparar manuais, guias e instrues para a execuo das auditorias;

(d) Aproveitar a formao tcnica e experincia profissional dos seus
auditores e identificar os setores onde haja carncia de conhecimentos
tcnicos; fazer uma boa distribuio das tarefas de auditoria entre o pessoal,
segundo sua especialidade, designando um nmero suficiente de pessoas para
cada auditoria e realizar um planejamento e uma superviso adequados para
alcanar as metas preestabelecidas com o zelo profissional e empenho devidos
e
(e) Revisar a eficincia e a eficcia de suas normas e procedimentos internos.
Independncia 50.
As normas gerais aplicveis tanto ao auditor quanto a EFS estabelecem:

O auditor e a EFS devem ser independentes.
Os pargrafos seguintes explicam a independncia como uma norma de
auditoria. Especificamente, os pargrafos 53-57 explicam a independncia em
relao ao legislativo; os pargrafos 58-68 explicam-na em relao ao
executivo e os pargrafos 69-73 em relao entidade auditada.
51.
Qualquer que seja a forma de governo, a necessidade de se proceder com

independncia e objetividade na auditoria vital. Um grau adequado de
independncia tanto em relao ao poder legislativo como ao executivo
essencial para a execuo da auditoria e para a credibilidade dos seus
resultados.
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48

Auditoria Pblica
52.
Critrios para o estabelecimento e manuteno da adequada independncia da

EFS podem ser fixados de forma mais fcil e clara nos pases onde o poder
legislativo for distinto do executivo (quer sejam ou no os membros do poder
executivo tambm membros do legislativo). Uma vez que isto ocorre num
grande nmero dos pases integrantes da INTOSAI, estas normas estabelecem
os critrios para a independncia das EFSs destes pases, sendo necessrio
modific-los e adapt-los para os demais pases.
53.
O poder legislativo um dos principais beneficirios dos servios da EFS. A

competncia legal da EFS provm da Constituio ou de outras disposies
legais e uma caracterstica geral de sua funo fornecer informaes ao
legislativo.
Espera-se que a EFS trabalhe estreitamente com o poder legislativo, inclusive
com quaisquer de suas comisses encarregadas de examinar os relatrios da
EFS. Tal cooperao pode contribuir para a eficaz continuidade do trabalho da
EFS. Da mesma forma, os resultados importantes da fiscalizao da execuo
oramentria do governo e dos rgos da administrao pblica, assim como,
as controvrsias e desentendimentos com os rgos auditados, devem ser
levados ao conhecimento do legislativo por meio de relatrio ou comunicao
especial.
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49

Auditoria Pblica
Comisses especiais do legislativo podem ser encarregadas de examinar, na

presena de Ministros, de representantes dos rgos auditados e de outros
representantes, as observaes dos relatrios e comunicaes especiais da
EFS. O estreito vnculo entre o legislativo e a EFS pode tambm ser
implementado por meio de um exame do oramento, assim como pela
assistncia tcnica ao trabalho das comisses parlamentares incumbidas de
examinar os projetos oramentrios.
54.
A EFS pode fornecer aos membros do legislativo resumos de fatos constantes

dos relatrios de auditoria, mas importante que a EFS se mantenha
margem de influncias polticas, a fim de preservar a imparcialidade no
desempenho de suas funes fiscalizadoras. Isto implica que a EFS no seja
susceptvel a interesses polticos particulares nem d a impresso de s-lo.
55.
Embora a EFS precise observar as leis, sua independncia exige que no se

sujeite ao comando do legislativo ao programar, planejar e executar suas
auditorias. A EFS precisa de liberdade para estabelecer prioridades e
programar seu trabalho de acordo com sua competncia legal e tambm para
adotar metodologias apropriadas s auditorias a serem realizadas.
Em alguns pases, a fiscalizao da administrao financeira do executivo
constitui uma prerrogativa do Parlamento ou Assemblia Nacional; isto pode
tambm ocorrer com a fiscalizao da receita e da despesa, em nvel regional,
onde o controle externo cabe assemblia legislativa. Nestes casos, a
fiscalizao realizada em nome do legislativo, sendo conveniente que a EFS
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50

Auditoria Pblica
leve em conta seus pedidos de investigaes especficas, ao programar as

tarefas de auditoria. Contudo, importante que a EFS mantenha sua liberdade
de determinar a forma de conduzir todas as suas atividades, inclusive as
tarefas solicitadas pelo Parlamento.
56.
conveniente que a legislao estabelea os requisitos mnimos necessrios

elaborao dos relatrios, incluindo os assuntos sujeitos a auditoria, e fixando
prazos razoveis para sua apresentao. Alm disso, a existncia de
disposies
flexveis referentes aos relatrios a serem apresentados ao
legislativo, sem restries quanto ao seu contedo e periodicidade,

contribuiria para a manuteno da independncia da EFS.
57.
O Poder Legislativo precisa prover a EFS com recursos suficientes. Por sua
vez, ela deve responder por estes recursos, assim como, pelo exerccio eficaz
de sua competncia legal.
58.
O Poder Executivo e a EFS podem ter em comum certo interesse em

promover a accountability no setor pblico. Entretanto, a relao precpua da
EFS para com o executivo deve corresponder de um auditor externo. Como
tal, os relatrios da EFS auxiliam o executivo ao apontarem as deficincias da
administrao e recomendarem medidas saneadoras. A EFS deve tomar
cuidado no sentido de evitar participar de atividades da alada do executivo
que possam prejudicar sua independncia e objetividade no cumprimento de
suas funes.
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51

Auditoria Pblica
59.
importante para a independncia da EFS que o executivo no tenha

nenhum poder de ingerncia sobre o desempenho de suas funes. A EFS no
deve ser obrigada a executar, modificar ou abster-se de realizar determinadas
auditorias, nem tampouco retirar ou alterar constataes, concluses e
recomendaes.
60.
Uma certa cooperao entre a EFS e o executivo recomendvel em

determinadas reas. A EFS deve estar apta para, com presteza, assessorar o
executivo em questes relativas a normas e diretrizes contbeis e aspectos
formais das demonstraes financeiras. A EFS deve assegurar-se de que, ao
prestar tal assessoramento, no estar assumindo qualquer compromisso
explcito ou implcito que impea o exerccio independente de sua
competncia legal.
61.
A preservao da independncia da EFS no impede que o executivo lhe

proponha a auditoria de certos assuntos. Entretanto, para que a EFS exera sua
independncia plenamente deve ser-lhe facultado recusar qualquer destas
propostas. fundamental para o conceito de independncia da EFS que as
decises quanto ao trabalho de auditoria, inclusive o programa, caibam, em
ltima instncia, prpria EFS.
62.
O provimento de recursos a EFS constitue um aspecto delicado ao seu

relacionamento com o executivo. Como reflexo de diferenas constitucionais
e institucionais, as disposies que regem provimento de recursos EFS
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52

Auditoria Pblica
podem estar relacionadas, de vrias formas, situao financeira e poltica

de execuo da despesa do executivo. Em contrapartida, para promover o
cumprimento eficaz da obrigao de prestar contas, a EFS precisa contar com
os recursos necessrios ao desempenho satisfatrio de suas atribuies.
63.
A EFS deve comunicar ao legislativo qualquer imposio em matria de

recursos ou quaisquer outras restries, por parte do executivo, que possam
cercear o exerccio de sua competncia legal.
64.
A legislao que dispe sobre a competncia legal da EFS deve prever seu
livre e total acesso a todas as instalaes e registros referentes s entidades e
operaes auditadas, devendo ainda conferir EFS poderes suficientes para
obter informaes pertinentes das pessoas ou entidades que as possuam.
65.
O poder executivo tambm deve, por praxe ou imposio legal, permitir o

acesso da EFS s informaes confidenciais que sejam necessrias e
pertinentes para o cumprimento de suas funes.
66.
A existncia de condies que definam o tempo de permanncia no cargo dos

titulares das EFSs, pode contribuir para a sua independncia em relao ao
executivo. Por exemplo, os titulares das EFSs podem ser designados para
ocupar o cargo por um longo perodo fixo de tempo ou ento at que atinjam
uma idade limite para a aposentadoria. Por outro lado, condies que
obriguem a EFS a sujeitar-se vontade do executivo, exercero uma

53
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Auditoria Pblica
influncia negativa sobre sua independncia. Assim sendo, desejvel que,

em princpio, ao se estabelecerem as condies para o trmino do exerccio do
cargo ou para a destituio do seu titular, sejam adotadas disposies
similares s aplicadas aos cargos do Poder Judicirio ou assemelhados.
A independncia dos membros das EFSs que exercem funo judicante e que
freqentemente so organizadas de forma colegiada, deve ser garantida de
vrios modos, particularmente pelo princpio da inamovibilidade dos juizes,
pela prerrogativa do exerccio do poder judicante, pela definio de sua
situao perante a lei e pela sua independncia como auditor.
67.
A fim de que a EFS no apenas exera suas funes com independncia do

executivo, mas tambm para que isto seja manifestado claramente,
importante que sua competncia legal e posio independente sejam bem
compreendidas pela sociedade. A EFS deve, ao surgirem oportunidades
adequadas, promover um trabalho educativo neste sentido.
68.
A independncia funcional da EFS no impede que ela coordene, com rgos

do Poder Executivo, certos aspectos de sua administrao, tais como relaes
trabalhistas, administrao de pessoal, administrao do patrimnio ou
aquisio conjunta de equipamentos e materiais. Os rgos do executivo no
devem, entretanto, tomar decises que possam por em risco a independncia
da EFS no exerccio de sua competncia legal.
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54

Auditoria Pblica
69.
A EFS deve permanecer independente das entidades auditadas. Contudo,

deve procurar promover, entre essas entidades, a compreenso de seu papel e
funo, objetivando manter com elas um bom relacionamento que possa
ajudar a EFS a obter informaes espontneas e fidedignas, bem como a
conduzir discusses numa atmosfera de respeito e compreenso mtuos.
Segundo este pensamento, mesmo preservando sua independncia, a EFS
pode consentir em participar de reformas planejadas pelo governo em reas

envolvendo contas pblicas ou legislao financeira ou pode tambm anuir
em ser consultada, quando da elaborao de projetos de leis ou outras
disposies legais que afetam suas atribuies e poderes. Contudo, nestes
casos, a EFS no deve interferir na administrao do governo e sim cooperar
com certos rgos, prestando-lhes assistncia tcnica ou oferecendo-lhes sua
experincia administrativa e financeira.
70.
Ao contrrio da auditoria do setor privado, onde se estipula o trabalho do

auditor num contrato de prestao de servios, a entidade auditada no
mantm uma relao de cliente para com a EFS. Esta ltima deve ser livre e
imparcial no desempenho de sua competncia legal e levar em considerao
as opinies da administrao ao formular seus pareceres, concluses e
recomendaes de auditoria, sem assumir, todavia, qualquer responsabilidade
perante a administrao da entidade auditada quanto ao mbito ou natureza de
sua auditoria.
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55

Auditoria Pblica
71.
A EFS no deve tomar parte na administrao nem nas atividades das

entidades auditadas. Os auditores no devem ser membros de conselhos
diretores e, caso necessitem prestar algum assessoramento, devem faz-lo sob
a forma de sugesto ou recomendao de auditoria, deixando isto bem claro.
72.
O auditor da EFS que mantiver estreitas relaes com a administrao da

entidade auditada, sejam sociais, de parentesco ou de qualquer outro tipo,
que possam provocar uma diminuio de sua objetividade, no dever ser

designado para auditar essa entidade.
73.
O pessoal da EFS deve abster-se de instruir funcionrios da entidade auditada

quanto s suas obrigaes. No caso de a EFS resolver designar funcionrios
para atuarem permanentemente junto entidade auditada, com o fim de
facilitar a fiscalizao contnua de suas operaes, programas e atividades,
estes funcionrios no devem participar de nenhum processo de deciso nem
de autorizao que seja da responsabilidade da administrao da entidade
auditada.
74.
Para obter assistncia em geral de profissionais experientes, a EFS pode

cooperar com instituies acadmicas e manter relaes formais com
associaes profissionais, desde que no comprometam sua independncia e
objetividade.
Competncia 75.
As normas gerais aplicveis tanto ao auditor quanto a EFS estabelecem que:
56
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Auditoria Pblica
O auditor e a EFS devem possuir a competncia necessria.
Os pargrafos seguintes explicam a competncia como norma de auditoria.

76.
Em virtude de sua competncia legal, a EFS geralmente deve elaborar e

relatar pareceres, concluses e recomendaes de auditoria. Em algumas EFSs
esta obrigao prerrogativa do seu titular e, nas de estrutura colegiada, da
prpria instituio.
As discusses no seio da EFS imprimem objetividade e autoridade aos
pareceres e decises. Nas EFSs colegiadas os pareceres e decises finais
representam a opinio da organizao como um todo, mesmo quando a ao
for tomada ou exercida por unidades que constituam subdivises da entidade,
embora conservando sua competncia como, por exemplo, uma Cmara,
Cmara Mista ou seo de uma Cmara. Possuindo a EFS um nico titular,
todos os pareceres e decises so proferidas por ele ou em seu nome.
77.
Uma vez que os deveres e responsabilidade atribudos EFS so, portanto,

fundamentais para o cumprimento da obrigao de se prestar contas no setor
pblico, a EFS deve aplicar em suas auditorias mtodos e prticas da mais alta
qualidade. Cabe-lhe formular procedimentos para garantir o exerccio pleno
de suas responsabilidades quanto aos relatrios de auditoria. Para tanto,
indispensvel a total observncia de suas normas, planos, mtodos e
superviso, tanto por parte do pessoal da EFS como dos especialistas de
procedncia externa.
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57

Auditoria Pblica
78.
A EFS precisa determinar a variedade de conhecimentos tcnicos e de

experincia necessria ao desempenho eficaz de sua competncia legal.
Qualquer que seja a natureza da auditoria, ela deve ser realizada por pessoas
cuja formao e experincia correspondam natureza, mbito e complexidade
do trabalho de auditoria. A EFS deve contar com uma gama completa de
mtodos atualizados de auditoria, inclusive tcnicas de anlise de sistemas,
mtodos analticos de exame e de amostragem estatstica e de auditoria de
sistemas informatizados.
79.
Quanto mais ampla e irrestrita for a natureza da competncia legal da EFS,

mais complexa tornar-se- a tarefa de garantir a qualidade de todo o seu
trabalho. Assim, poderes que deixem a critrio da EFS a frequncia com que
deve realizar suas auditorias, bem como a natureza de seus relatrios,
requerem dela uma elevado nvel gerencial.
Zelo Profissional 80.
As normas gerais aplicveis tanto ao auditor quanto a EFS estabelecem que:

O auditor e a EFS devem agir com o devido zelo profissional e interesse
ao observarem as normas de auditoria da INTOSAI. Isto inclui o devido
zelo profissional ao especificar, reunir e avaliar informaes probatrias
e ao relatar suas constataes, concluses e recomendaes.
Os pargrafos seguintes explicam o zelo profissional como norma de
auditoria.
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58

Auditoria Pblica
81.
A EFS deve proceder e demonstrar que procede com objetividade nas

auditorias dos rgos e empresas pblicas. Deve tambm ser imparcial em
suas avaliaes e nos seus relatrios de auditoria.
82.
A qualidade do trabalho e dos conhecimentos tcnicos deve corresponder

complexidade de cada auditoria especfica. Os auditores precisam estar
atentos para situaes, falhas de controle, impropriedades contbeis, erros e
operaes ou resultados incomuns que possam ser indcios de fraude, gastos
imprprios ou ilegais, operaes no autorizadas, desperdcio, ineficincia ou
improbidade.
83.
Quando instituies autorizadas ou reconhecidas estabelecerem normas ou

critrios para a contabilidade e para os relatrios das empresas pblicas, a
EFS poder us-los em seus exames.
84.
Quando a EFS valer-se de especialistas de procedncia externa para prestarlhe assessoramento, deve faz-lo com o devido zelo profissional, verificando
se eles tm competncia e capacidade para realizar o respectivo trabalho. Esta
norma tambm se aplica ao se contratarem auditores externos. Ademais,
deve-se tomar cuidado para garantir que, neste tipo de contrato, fique
estipulado que a definio do planejamento, do mbito, da execuo e do
relatrio da respectiva auditoria caber EFS.
85.
Caso a EFS, no cumprimento de suas funes, recorra ao assessoramento de

especialistas de procedncia externa, as normas que recomendam agir com o
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59

Auditoria Pblica
devido zelo profissional, nessas situaes, tambm tm uma estreita relao

com a manuteno da qualidade do trabalho. O auxlio profissional de
especialistas externos no exime a EFS da responsabilidade pelas opinies
formadas ou concluses tiradas no trabalho de auditoria.
86.
Quando a
EFS usar o trabalho de outros auditores, deve aplicar os
procedimentos adequados para ter certeza de que eles agiram com o devido
zelo profissional e observaram as normas de auditoria pertinentes, podendo
revisar seu trabalho para comprovao da qualidade.
87.
As informaes sobre a entidade auditada, obtidas em funo do trabalho de

auditoria, no devem ser usadas para fins que extrapolem o mbito da
auditoria nem que no sejam os necessrios para a elaborao do parecer e do
relatrio do auditor. fundamental que a EFS mantenha sigilo sobre os
assuntos e informaes de auditoria obtidas em funo de seu trabalho.
Contudo, a EFS deve ter a faculdade de comunicar s autoridades judiciais
competentes quaisquer ilegalidades.
Normas gerais aplicveis apenas a EFS:
88.
Estas normas estabelecem que:

As EFSs devem adotar polticas administrativas e procedimentos para
recrutar pessoal com a adequada qualificao.
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Auditoria Pblica
Os pargrafos seguintes explicam o recrutamento de pessoal como norma de

auditoria.
89.
O pessoal da EFS deve possuir formao de nvel superior apropriada, bem

como ser adequadamente capacitado e experiente. A EFS deve estabelecer e
revisar regularmente os requisitos mnimos de formao profissional exigidos
para a nomeao de auditores.
90.
As normas gerais aplicveis s EFSs estabelecem que:
As EFSs devem adotar diretrizes e procedimentos para aperfeioar e

treinar seu pessoal, a fim de capacit-lo a desempenhar suas tarefas com
eficcia, assim como definir critrios para promoo dos auditores e
demais servidores.
Os pargrafos seguintes explicam o treinamento e o aperfeioamento como
norma de auditoria.
91.
A EFS
deve tomar as medidas cabveis para proporcionar um contnuo
aperfeioamento profissional a seus funcionrios, oferecendo-lhes, quando

conveniente, treinamento dentro da prpria instituio, e incentivando-os a
freqentar cursos externos.
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61

Auditoria Pblica
92.
A EFS deve manter um cadastro das qualificaes profissionais de seu

pessoal com o fim de facilitar o planejamento das auditorias, bem como
identificar suas necessidades de aperfeioamento profissional.
93.
A EFS deve fixar e revisar periodicamente critrios para a promoo de

seus auditores e demais servidores, inclusive os requisitos de formao
profissional.
94.
A EFS deve tambm estabelecer e manter critrios e procedimentos para o

aperfeioamento profissional de seu pessoal nas tcnicas e mtodos de
auditoria aplicveis diversidade do seu trabalho.
95.
Os funcionrios da EFS devem ter um bom conhecimento do setor pblico,

inclusive de aspectos, tais como o papel do legislativo, as normas legais e
institucionais que regem o funcionamento do executivo e os estatutos das
empresas pblicas. Da mesma forma, o pessoal especializado em auditoria
deve possuir conhecimentos suficientes das normas, diretrizes, procedimentos
e prticas de auditoria da EFS.
96.
O exame de sistemas financeiros, de registros contbeis e demonstraes

financeiras requer conhecimentos de contabilidade e de disciplinas afins,
assim como da legislao aplicvel e das disposies do executivo
relacionadas com a obrigao de prestar contas por parte da entidade auditada.
Por outro lado, a auditoria de otimizao de recursos pode exigir, alm destes
62
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Auditoria Pblica
conhecimentos,
treinamento
em
outras
reas
como
administrao,
gerenciamento, economia e cincias sociais.

97.
A EFS deve incentivar seu pessoal a filiar-se a associaes profissionais

relacionadas com seu trabalho e a participar de suas atividades.
98.
As normas gerais aplicveis apenas s EFSs estabelecem ainda que:

As EFSs devem adotar diretrizes e procedimentos para preparar
manuais, guias e instrues para a execuo das auditorias.
Os pargrafos seguintes explicam os manuais, guias e instrues como norma
de auditoria.
99.
A orientao do pessoal da EFS por meio de circulares, bem como a

existncia de um manual de auditoria atualizado, contendo as diretrizes,
normas e prticas da EFS, so importantes para a manuteno da qualidade
das auditorias.
100.
As normas gerais aplicveis apenas s EFSs estabelecem que:

As EFS devem adotar diretrizes e procedimentos para aproveitar a
formao tcnica e experincia profissional dos seus funcionrios e
identificar os setores onde haja carncia de conhecimentos tcnicos; fazer
uma boa distribuio das tarefas de auditoria entre o pessoal, segundo
sua especialidade, designando um nmero suficiente de pessoas para cada
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63

Auditoria Pblica
auditoria; e realizar um planejamento e uma superviso adequados para

alcanar as metas preestabelecidas com o zelo profissional e empenho
devidos.
Os pargrafos seguintes explicam os conhecimentos tcnicos como normas
de auditoria.
101.
Deve-se avaliar os recursos necessrios para cada auditoria, com o fim de se

designar profissionais devidamente especializados para o trabalho e de se
estabelecer um controle sobre os recursos humanos a serem utilizados na
auditoria.
102.
O grau de especializao dos recursos humanos para cada auditoria especfica

varia segundo o tipo da auditoria. No preciso que cada auditor seja
especialista em todos os assuntos da competncia legal das EFSs. Contudo, as
diretrizes e os procedimentos usados na designao de pessoal para a auditoria
devem procurar distribuir os especialistas de acordo com a natureza do
trabalho. Assim, a equipe formada reunir a especializao e a experincia
necessrias quela auditoria especfica.
103.
A EFS deve ter a faculdade de recrutar especialistas de procedncia externa

caso a boa execuo do trabalho assim o exija, para que as constataes,
concluses e recomendaes de auditoria sejam claras, bem fundamentadas e

64
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Auditoria Pblica
reflitam uma adequada compreenso do assunto objeto de auditoria. Compete

a EFS julgar, de acordo com as circunstncias, se seus prprios auditores
atendem s suas necessidades ou se deve recorrer a especialistas externos.
104.
O estabelecimento de diretrizes e procedimentos para a superviso das

auditorias constitui um importante fator para que as EFSs desempenhem suas
funes com um nvel apropriado de competncia. A EFS deve fazer com que
as auditorias sejam planejadas e supervisionadas por auditores competentes,
conhecedores de suas normas e mtodos e familiarizados com as
particularidades da rea em questo.
105.
Quando a EFS tiver competncia legal para auditar as demonstraes

financeiras do poder executivo como um todo, as equipes encarregadas deste
trabalho devem estar capacitadas para realizar uma avaliao coordenada dos
sistemas contbeis dos diferentes rgos, assim como das formas de
coordenao e dos mecanismos de controle do rgo central. Estas equipes
devem conhecer os respectivos sistemas de contabilidade e de controle do
governo, bem como ter suficiente domnio das tcnicas usadas pela EFS neste
tipo de auditoria.
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Auditoria Pblica
106.
A menos que a EFS esteja capacitada para realizar, dentro de um prazo

razovel, todas as auditorias pertinentes, inclusive auditorias de otimizao de
recursos de todas as operaes de cada entidade auditada, so necessrios
critrios para determinar que atividades de auditoria, em cada ciclo ou perodo
de tempo, daro a maior garantia possvel de que cada entidade auditada est
cumprindo a accountability.
107.
Ao definir a distribuio de seus recursos entre as diferentes atividades de

auditoria, a EFS deve dar prioridade s tarefas que precisam, por lei, ser
realizadas dentro de um prazo especfico. Deve-se dar especial ateno ao
planejamento estratgico a fim de se identificar a ordem adequada de
prioridade das auditorias que, a seu juzo, a EFS pretenda realizar.
108.
A EFS deve ser criteriosa com as informaes disponveis ao determinar suas

prioridades, para que seja mantida a qualidade do trabalho no exerccio de sua
competncia legal. A manuteno de um arquivo de dados sobre a estrutura,
funes e operaes das entidades auditadas auxiliar a EFS a identificar
reas significativas ou vulnerveis ou, ainda, que precisem ter sua
administrao melhorada.
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Auditoria Pblica
109.
As autoridades competentes da EFS devem dar sua devida autorizao antes

do incio de cada auditoria. Esta autorizao deve indicar claramente os
objetivos da auditoria, seu mbito e alvo, os recursos humanos a serem usados
em termos de especializao e quantidade, os procedimentos de reviso do seu
andamento em ocasies oportunas e as datas para a concluso dos trabalhos e
para a entrega do respectivo relatrio.
110.
As normas gerais aplicveis apenas s EFS estabelecem que:

As EFSs devem adotar diretrizes e procedimentos para revisar a
eficincia e a eficcia de suas normas e procedimentos internos.
Os pargrafos seguintes explicam as revises para garantir a qualidade do
trabalho como uma norma de auditoria.
111.
Por ser importante que seu trabalho de auditoria apresente um alto nvel de
qualidade, as EFSs devem prestar especial ateno aos programas que visem
garantir essa qualidade, a fim de melhorar a execuo e os resultados de suas
auditorias. Os benefcios advindos de tais programas tornam essencial
a
destinao de recursos suficientes para este fim. importante que o valor dos
recursos usados nestes programas corresponda aos benefcios a serem obtidos.
112.
As EFSs devem implantar sistemas e procedimentos para:
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Auditoria Pblica
(a) confirmar se os mecanismos de garantia da qualidade de todo o trabalho

funcionam satisfatoriamente;
(b) assegurar a qualidade dos relatrios de auditoria e
(c) promover melhorias e evitar a repetio de falhas.
113.
Como forma adicional de assegurar a qualidade do seu desempenho, alm da

superviso das atividades de auditoria por parte do pessoal hierarquicamente
responsvel por elas, aconselhvel que as EFSs estabeleam procedimentos
prprios para garantir a qualidade do seu trabalho. Por exemplo, o
planejamento, a execuo e o relatrio de auditorias escolhidas por
amostragem podem sofrer uma minuciosa reviso por parte de funcionrios
devidamente qualificados no envolvidos nestas auditorias, consultando-se os
respectivos dirigentes sobre os resultados dos procedimentos internos de
garantia da qualidade e informando-se periodicamente s autoridades
superiores da EFS.
114.
Convm que as EFSs instituam um sistema prprio de auditoria interna,

dotado de amplos poderes, para ajud-las a administrar eficazmente suas
atividades e a manter a qualidade do seu trabalho.
115.
A qualidade do trabalho das EFSs pode melhorar com o fortalecimento dos

seus sistemas de reviso interna e, possivelmente, mediante a avaliao
independente deste trabalho.
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68

Auditoria Pblica
116.
Em certos pases, a auditoria de regularidade e legalidade assume a forma de

um controle preventivo da despesa pblica, mediante sua aprovao pela EFS.
117.
Geralmente, entende-se por auditoria preventiva aquela realizada a tempo de

ainda permitir instituio de auditoria evitar a execuo de um ato
considerado irregular.
118.
Enquanto a auditoria a
posteriori pode apenas constatar as irregularidades
aps terem ocorrido e ser tarde demais para corrigi-las, a auditoria a priori, ao
contrrio, implica em ao imediata: possibilidade de impugnao da despesa
em caso de irregularidade de natureza jurdica ou contbil verificada pela
EFS.
119.
Algumas EFSs colaboram na criao e/ou reviso e aprovao de sistemas

contbeis e posteriormente revisam o funcionamento destes sistemas.
120.
As
EFSs devem verificar a observncia das normas aplicveis, tanto nas
auditorias a priori, como nas a posteriori, bem como se so documentados os

desvios destas normas eventualmente considerados apropriados.
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Auditoria Pblica
121.
A finalidade das normas de procedimento na execuo da auditoria pblica

estabelecer os critrios ou a forma geral das tticas ou aes intencionais,
sistemticas e equilibradas que o auditor tem que seguir. Estas tticas e aes
representam as regras de inspeo que o auditor implementa, em sua busca de
informaes probatrias, visando a alcanar um determinado resultado.
122.
Estas normas de procedimentos ditam as formas de execuo e gerenciamento

das atividades de auditoria. Relacionam-se com as normas gerais de auditoria
que estabelecem os requisitos bsicos para a realizao das atividades a que se
referem estas normas de procedimentos. Tambm se relacionam com as
normas
para a elaborao dos relatrios, as quais tratam da questo da
comunicao na auditoria, uma vez que os resultados decorrentes do

cumprimento destas normas de procedimento constituem a principal fonte
para o contedo dos pareceres ou relatrios.
123.
As normas de procedimento na execuo da auditoria pblica aplicveis a todos

os tipos de auditorias so:
(a) O auditor deve planejar suas auditorias com o objetivo de garantir que
sejam de alta qualidade, bem como, executadas de forma econmica,
eficiente, eficaz e oportuna;
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70
Normas para Elaborao dos Relatrios de

Auditoria Pblica
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64

Auditoria Pblica
(b) O trabalho do pessoal encarregado da auditoria, em todos os seus nveis e

fases, deve ser adequadamente supervisionado durante sua execuo e um
funcionrio hierarquicamente superior deve revisar a documentao obtida;
(c) O auditor, ao definir a extenso e o mbito da auditoria, deve estudar e
avaliar a confiabilidade do controle interno;
(d) Nas auditorias de regularidade (financeira e cumprimento legal) deve-se
verificar a observncia das leis e regulamentos aplicveis. O auditor deve
planejar tticas e procedimentos capazes de garantir adequadamente a
deteco de erros, irregularidades e atos ilegais que possam ter um efeito
direto e significante sobre os valores registrados nas demonstraes
financeiras ou sobre os resultados das auditorias de regularidade. O auditor
tambm deve estar atento a possveis atos ilegais que possam ter um efeito
indireto e significante sobre as demonstraes financeiras ou sobre os
resultados das auditorias de regularidade.
Nas auditorias de otimizao de recursos, deve-se avaliar a observncia das
leis e regulamentos aplicveis, sempre que necessrio, para satisfazer os
objetivos da auditoria. O auditor deve planejar a auditoria de forma a garantir
adequadamente a deteco de atos ilegais que possam afetar de forma
significante os objetivos da auditoria. Deve, ainda, estar alerta para situaes
ou operaes indicadoras de atos ilegais que possam ter um efeito indireto
sobre os resultados da auditoria.
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65

Auditoria Pblica
A auditoria de regularidade constitui uma parte essencial da auditoria pblica.

Um dos mais importantes objetivos que este tipo de auditoria atribui s EFSs
o de assegurar, por todos os meios sua disposio, a integridade e a
validade do oramento e das contas pblicas. Isto faz com que o Parlamento e
outros destinatrios dos relatrios de auditoria tenham certeza quanto ao
volume e crescimento das obrigaes do governo. Para atingir este objetivo,
as EFSs examinam as contas e demonstraes financeiras da administrao
pblica com o intuito de garantir que todas as operaes tenham sido
corretamente contradas, concludas, autorizadas, liquidadas e registradas. A
ausncia de irregularidades resulta geralmente na concesso de quitao;
(e) Deve-se obter informaes probatrias que sejam adequadas, pertinentes e
razoveis para fundamentar a opinio e as concluses do auditor quanto
organizao, programa, atividade ou funo auditada e
(f) Na auditoria de regularidade (financeira e de cumprimento legal) e, quando
for o caso, em outros tipos de auditoria, o auditor deve analisar as
demonstraes financeiras para verificar a observncia de normas contbeis
aceitveis na elaborao e divulgao dos relatrios financeiros. A anlise das
demonstraes financeiras deve ser feita visando proporcionar uma
fundamentao slida que permita a expresso de um parecer sobre elas.
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66

Auditoria Pblica
Planejamento 124.
As normas de procedimento na execuo da auditoria prescrevem que:

O auditor deve planejar suas auditorias com o objetivo de garantir que
sejam de alta qualidade, bem como sejam executadas de forma
econmica, eficiente, eficaz e oportuna.
Os pargrafos seguintes explicam o planejamento como norma de
procedimento.
125.
As EFSs devem dar prioridade s atividades de auditoria previstas em lei e

fixar uma ordem de prioridade para as atividades a serem realizadas a seu
critrio, de acordo com sua competncia legal.
126.
Ao planejar uma auditoria, o auditor deve:

(a) identificar aspectos importantes no campo de atuao da entidade
auditada;
(b) procurar compreender as relaes de responsabilidade que o cumprimento
da accountability pblica envolve;
(c) considerar a forma, o contedo e os destinatrios dos pareceres,
concluses ou relatrios de auditoria;
(d) especificar os objetivos da auditoria e os procedimentos de verificao
necessrios para alcan-los;
(e) identificar os principais sistemas e controles administrativos, avaliando-os
previamente para descobrir seus pontos fortes e fracos;
(f) determinar a relevncia das questes a serem estudadas;

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67

Auditoria Pblica
(g) revisar a auditoria interna da entidade auditada e seu programa de

trabalho;
(h) avaliar o grau de confiana que pode ser depositado em outros auditores
como, por exemplo, nos auditores internos;
(i) determinar o mtodo de auditoria mais eficiente e eficaz;
(j) realizar um exame para verificar se foram tomadas providncias adequadas
com relao a constataes e recomendaes
de auditoria comunicadas
anteriormente e
(k) reunir a documentao apropriada referente ao plano de auditoria e
inspeo in loco proposta.
127.
No
planejamento de uma auditoria normalmente deve-se seguir os
procedimentos abaixo:
(a) compilar informaes sobre a entidade auditada e sua organizao, a fim
de avaliar os riscos e determinar a relevncia dos assuntos a serem auditados;
(b) definir o objetivo e o mbito da auditoria;
(c) realizar uma anlise preliminar para determinar o mtodo a ser adotado
assim como a natureza e a extenso das averiguaes posteriores;
(d) destacar os problemas especiais previstos ao planejar a auditoria;
(e) elaborar um oramento e um cronograma para a auditoria;
(f) identificar as necessidades de pessoal e escolher a equipe de auditoria e
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68

Auditoria Pblica
(g) explicar aos responsveis da entidade auditada o mbito, os objetivos e os

critrios de avaliao da auditoria e discuti-los com eles sempre que
necessrio.
A EFS pode revisar o plano de auditoria durante sua execuo, sempre que
necessrio.
Superviso
e Reviso
128.
As normas de procedimento na execuo da auditoria estipulam que:

O trabalho do pessoal encarregado da auditoria, em todos os seus nveis e
fases, deve ser adequadamente supervisionado durante sua execuo e
um funcionrio hierarquicamente superior deve revisar a documentao
obtida.
Os pargrafos seguintes explicam a superviso e a reviso como normas.
129.
A superviso essencial para garantir a consecuo dos objetivos de auditoria

e a manuteno da qualidade do trabalho. Uma superviso e um controle
adequados so, portanto, sempre necessrios, independentemente da
competncia individual dos auditores.
130.
A superviso deve ser orientada tanto para o contedo como para o mtodo de
auditoria e isto implica garantir que:
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69

Auditoria Pblica
(a) os membros da equipe de auditoria tenham uma ntida e slida

compreenso do plano de auditoria;
(b) a auditoria seja realizada de acordo com as normas e prticas da EFS;

(c) o plano de auditoria e a estratgia de ao nele especificado sejam
seguidos, a menos que alguma alterao seja autorizada;
(d) os papis de trabalho contenham informaes probatrias que
fundamentem adequadamente todas as concluses, recomendaes e
pareceres;
(e) o auditor atinja os objetivos de auditoria estabelecidos e
(f) o relatrio de auditoria contenha todas as concluses, recomendaes e
pareceres pertinentes.
131.
Todo o trabalho de auditoria deve ser revisado por um superior hierrquico da

equipe de auditoria antes que os respectivos pareceres ou relatrios sejam
concludos. Isto deve ser feito medida em que se vai cumprindo cada fase da
auditoria. Nos trabalhos de auditoria, a reviso resulta na atuao conjunta de
indivduos de diferentes nveis, tanto de experincia como de capacidade de
julgamento, e busca garantir que:
(a) todas as avaliaes e concluses tenham sido solidamente fundamentadas
e respaldadas em informaes probatrias adequadas, pertinentes e razoveis,
que sirvam de base para o parecer ou relatrio final de auditoria.
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70

Auditoria Pblica
(b) todos os erros, deficincias e questes incomuns tenham sido

convenientemente identificados, documentados e sanados a contento ou
levados ao conhecimento de um funcionrio hierarquicamente superior da
EFS e
(c) as alteraes e melhorias necessrias realizao de auditorias posteriores
tenham sido identificadas, registradas e sejam levadas em conta nos futuros
planos de auditoria e atividades de aperfeioamento de pessoal.
Esta norma funciona de modo diferente nas EFSs colegiadas. Neste caso, as
decises, salvo as de natureza rotineira, so tomadas de forma colegiada, em
instncias apropriadas importncia do assunto. Assim, a EFS, como uma
entidade, decide sobre o mbito da inspeo e sobre as verificaes e mtodos
a serem usados.
Estudo e
132.
Avaliao do
Controle Interno
As normas de procedimento na execuo da auditoria prescrevem que:
O auditor, ao definir a extenso e o mbito da auditoria, deve estudar e

avaliar a confiabilidade do controle interno.
Os pargrafos seguintes explicam o controle interno como uma norma de
auditoria.
133.
O estudo e a avaliao do controle interno devem ser realizados de acordo com

o tipo de auditoria. No caso da auditoria financeira, o estudo e a avaliao
devem recair principalmente sobre os controles existentes para proteger bens e
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71

Auditoria Pblica
recursos e para garantir a exatido e a integridade dos registros contbeis. No

caso da auditoria de cumprimento legal o estudo e a avaliao devem recair
principalmente sobre os controles que auxiliam a administrao a cumprir as
leis e os regulamentos. No caso da auditoria de otimizao de recursos, devem
recair sobre os controles que ajudam entidade auditada a desempenhar suas
atividades de modo econmico, eficiente e eficaz, assegurando a observncia
da orientao poltica da administrao e fornecendo informaes financeiras
e administrativas oportunas e confiveis.
134.
A extenso do estudo e da avaliao do controle interno depende dos objetivos

da auditoria e do grau de confiabilidade pretendido.
135.
Quando a contabilidade ou
outros
sistemas
de
informao forem
computadorizados, o auditor deve verificar se os controles internos esto

funcionando convenientemente para garantir a exatido, a confiabilidade e a
integridade dos dados.
Cumprimento 136.
das Leis e
Regulamentos
Aplicveis
Nas
auditorias
verificar
deve
de
regularidade
(cumprimento legal)
deve-se
a observncia das leis e regulamentos aplicveis. O auditor
planejar
tticas
procedimentos
capazes
de
garantir
adequadamente a deteco de erros, irregularidades e atos ilegais que

possam ter um efeito direto e significante sobre os valores registrados
72
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Auditoria Pblica
nas demonstraes financeiras ou sobre os resultados das auditorias de

regularidade. O auditor tambm deve estar atento a possveis atos ilegais
que possam ter um efeito indireto e significante sobre as demonstraes
financeiras ou sobre os resultados das auditorias de regularidade.
Nas auditorias de otimizao de recursos, deve-se avaliar a observncia
das leis e regulamentos aplicveis, sempre que necessrio, para satisfazer
os objetivos da auditoria. O auditor deve planejar a auditoria de forma a
garantir adequadamente a deteco de atos ilegais que possam afetar de
forma significante os objetivos da auditoria. Deve, ainda, estar alerta
para situaes ou operaes indicadoras de atos ilegais que possam ter
um efeito indireto sobre os resultados da auditoria.
A auditoria de regularidade constitui uma parte essencial da auditoria

pblica. Um dos mais importantes objetivos que este tipo de auditoria
atribui s EFSs o de assegurar, por todos os meios sua disposio, a
integridade e a validade do oramento e das contas pblicas. Isto faz com
que o Parlamento e outros destinatrios dos relatrios de auditoria
tenham certeza quanto ao volume e crescimento das obrigaes
do
governo. Para atingir este objetivo, as EFSs examinam as contas e

demonstraes financeiras da administrao pblica com o intuito de
garantir que todas as operaes tenham sido corretamente contradas,
concludas, autorizadas, liquidadas e registradas. A ausncia de
irregularidades resulta geralmente na concesso de quitao.
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73

Auditoria Pblica
Os pargrafos seguintes explicam a legalidade como uma norma de auditoria.
137.
A verificao do cumprimento das leis e regulamentos , particularmente,

importante na auditoria de programas governamentais uma vez que os
responsveis pelas decises precisam saber se as leis e regulamentos esto
sendo obedecidos, se os resultados desejados esto sendo alcanados e, em
caso contrrio, que alteraes so necessrias. Alm disso, as organizaes,
programas, servios, atividades e funes pblicas so criadas por leis e esto
sujeitas a regras e regulamentos especficos.
138.
Os responsveis pelo planejamento da auditoria precisam conhecer as

exigncias que a entidade auditada tem que cumprir com relao s leis e
regulamentos a ela aplicveis. Uma vez que as leis e regulamentos aplicveis
a uma auditoria especfica geralmente so numerosos, os auditores precisam
usar sua capacidade de julgamento profissional para determinar aqueles que
possam influir significativamente nos objetivos da auditoria.
139.
O auditor tambm deve estar atento para situaes ou operaes que possam
constituir indcios de atos ilegais capazes de afetar indiretamente os resultados
da auditoria. Quando as tticas e os procedimentos de auditoria indicarem que
atos ilegais ocorreram ou podem ter ocorrido, o auditor precisa determinar at
que ponto estes atos vo afetar os resultados da auditoria.
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74

Auditoria Pblica
140.
Ao realizar auditorias segundo esta norma, os auditores devem escolher e adotar

as tticas e os procedimentos que, a seu critrio profissional, sejam
apropriadas s circunstncias. Estas tticas e procedimentos de auditoria
devem visar a obteno de informaes probatrias adequadas, pertinentes e

razoveis, que constituam uma criteriosa fundamentao para a opinio e
concluses dos auditores.
141.
Geralmente, a administrao responsvel pela adoo de um sistema eficaz

de controles internos para garantir o cumprimento das leis e regulamentos. Ao
planejar as tticas e os procedimentos para verificar ou avaliar este
cumprimento, os auditores devem avaliar os controles internos da entidade e o
risco de que estes controles no consigam evitar ou detectar casos de
descumprimento das leis e regulamentos.
142.
Os auditores devem agir com o zelo profissional devido e com precauo sem
afetar a independncia da EFS, ao empregarem tticas e procedimentos de
auditoria aplicveis a atos ilegais, para no interferirem em possveis
investigaes ou processos judiciais futuros. O zelo profissional implica
recorrer assistncia apropriada de um consultor jurdico, bem como dos
rgos incumbidos de garantir o cumprimento das leis aplicveis, a fim de
determinar as tticas e procedimentos a serem seguidos.
Informaes 143.
Comprobatrias de
Auditoria
Deve-se
obter
informaes probatrias que sejam adequadas,
75
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Auditoria Pblica
pertinentes e razoveis para fundamentar a opinio e as concluses do

auditor quanto organizao, programa, atividade ou funo auditada.
Os pargrafos seguintes explicam as informaes probatrias de auditoria

como uma norma de auditoria.
144.
As constataes, concluses e recomendaes de auditoria devem basear-se

em informaes probatrias. Uma vez que os auditores raramente tm a
oportunidade de analisar todas as informaes acerca da entidade auditada,
essencial que as tcnicas de compilao de dados e de amostragem sejam
cuidadosamente escolhidas. Quando dados obtidos por meio de sistemas
automatizados constiturem parte importante da auditoria e sua confiabilidade
for essencial para o alcance dos objetivos pretendidos, os auditores precisam
certificar-se de sua fidedignidade e pertinncia.
145.
Os auditores devem ter um bom conhecimento das tcnicas e procedimentos de

inspeo, observao, investigao e confirmao, para obter suas
informaes probatrias de auditoria. As EFSs devem verificar se as tcnicas
usadas so suficientes para detectar adequadamente todos os erros e
irregularidades quantitativamente relevantes.
146.
A escolha dos mtodos e procedimentos deve levar em conta a qualidade das

informaes probatrias a serem obtidas, as quais devem ser adequadas,
pertinentes e razoveis.
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76

Auditoria Pblica
147.
Os auditores devem documentar adequadamente as informaes probatrias nos

papis de trabalho, incluindo a fundamentao e o alcance do planejamento,
do trabalho executado e das constataes da auditoria.
148.
A documentao adequada importante por vrios motivos:

(a) confirma e fundamenta os pareceres e relatrios do auditor;
(b) aumenta a eficincia e a eficcia da auditoria;
(c) serve como fonte de informaes para preparar relatrios ou para
responder a consultas da entidade auditada ou de quaisquer outros
interessados;
(d) serve como prova da observncia das normas de auditoria por parte do
auditor;
(e) facilita o planejamento e a superviso;
(f) contribui para o desenvolvimento profissional do auditor;
(g) ajuda a garantir a execuo satisfatria das tarefas delegadas e outros
funcionrios e
(h) proporciona provas do trabalho realizado para futuras referncias.
O auditor deve ter em mente que o contedo e a organizao dos papis de
trabalho refletem seu grau de preparao, experincia e conhecimento. Os
papis de trabalho devem ser suficientemente completos e detalhados para
permitir a um auditor experiente, sem prvio envolvimento na auditoria,
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77

Auditoria Pblica
verificar, posteriormente, por meio deles, o trabalho realizado para

fundamentar as concluses.
Anlise das
149.
Demonstraes
Financeiras
As normas de procedimento na execuo da auditoria estabelecem que:

Na auditoria de regularidade (financeira) e, quando for caso, em
outros tipos e auditoria, o auditor deve analisar as demonstraes
financeiras para verificar a observncia de normas contbeis aceitveis
na elaborao e divulgao dos relatrios financeiros. A anlise das
demonstraes financeiras deve ser feita visando a proporcionar uma
fundamentao slida que permita a expresso de um parecer sobre elas.
Os pargrafos seguintes explicam a anlise das demonstraes financeiras
como uma norma de auditoria
150.
A anlise das demonstraes financeiras visa apurar se elas mantm entre si e

entre seus vrios elementos a correlao esperada, identificando quaisquer
desvios e tendncias anmalas. O auditor deve, portanto, analis-las
detidamente e apurar se:
(a) foram preparadas de acordo com normas contbeis aceitveis;
(b) foram apresentadas levando em conta as peculiaridades da entidade
auditada;
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78

Auditoria Pblica
(c) foram prestadas informaes suficientes sobre seus diversos elementos e

(d) seus diversos elementos foram avaliados, mensurados e apresentados de
forma apropriada.
151.
Os mtodos e tcnicas de anlise financeira dependem, em grande parte, da

natureza, mbito e objetivo da auditoria, bem como do conhecimento e
julgamento do auditor.
Sendo a EFS obrigada a apresentar relatrio sobre a execuo das leis
oramentrias, a auditoria deve:
(a) para as contas de receita, verificar se as previses correspondem s do
oramento inicial e se o exame dos impostos e taxas registrados e multas
imputadas pode ser feita por comparao com as demonstraes financeiras
anuais da atividade auditada e
(b) para as contas de despesa, verificar os crditos oramentrios e crditos
suplementares e, quanto aos valores transportados, verificar as demonstraes
financeiras do exerccio anterior.
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79

Auditoria Pblica
152.
praticamente impossvel formular uma regra especfica para cada relatrio de

auditoria a ser elaborado. Estas normas buscam auxiliar e no substituir o
julgamento criterioso do auditor ao elaborar um parecer ou relatrio.
153.
A expresso "relatrio" abrange tanto o parecer e outras observaes do

auditor sobre um conjunto de demonstraes financeiras, formulados em
decorrncia de uma auditoria de regularidade (financeira e de cumprimento
legal), como tambm o relatrio propriamente dito do auditor ao trmino de
uma auditoria de otimizao de recursos.
154.
O parecer do auditor sobre um conjunto de demonstraes financeiras

apresenta-se geralmente de forma concisa e padronizada, refletindo os
resultados de uma ampla gama de verificaes e de outras atividades de
auditoria. Normalmente, obrigatrio informar em relatrios se as operaes
obedeceram s leis e regulamentos e tambm informar sobre sistemas de
controle inadequados, atos ilegais e fraudes. Em certos pases, disposies
constitucionais ou legais obrigam as EFSs a apresentarem relatrios
especficos sobre a execuo das leis oramentrias, conciliando as previses
e autorizaes nas demonstraes financeiras.
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80

Auditoria Pblica
155.
Os relatrios de auditoria de otimizao de recursos informam sobre a

economia e a eficincia com que os recursos so obtidos e usados e sobre a
eficcia com que os objetivos so alcanados. Estes relatrios podem variar
consideravelmente em extenso e natureza contendo, por exemplo,
observaes sobre a correo com que os recursos foram aplicados e sobre os
efeitos da poltica administrativa e dos programas, assim como recomendando
mudanas que visem a um melhor desempenho.
156.
Para atender s necessidades dos destinatrios, pode ser necessrio que os

relatrios de auditoria, tanto na de regularidade como na de otimizao de
recursos, sejam elaborados em perodos de tempo ou ciclos maiores e de
acordo com os requisitos pertinentes e apropriados aplicveis divulgao de
informaes.
157.
Para facilidade de referncia, a palavra "parecer" neste captulo, usada para

as concluses do auditor resultantes de uma auditoria
de regularidade
(financeira e cumprimento legal) podendo incluir os assuntos descritos no

pargrafo 154; a palavra "relatrio" usada para as concluses do auditor
resultantes de uma auditoria de otimizao de recursos, conforme descrito no
pargrafo 155.
158.
As normas para a elaborao do relatrio prescrevem que:

(a) Ao final de cada auditoria, o auditor deve redigir, conforme o caso, um
parecer ou relatrio expondo apropriadamente suas constataes; seu
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81

Auditoria Pblica
contedo deve ser de fcil compreenso e isento de incertezas ou

ambigidades, incluindo apenas dados fundamentados em informaes
comprobatrias legtimas e pertinentes; deve tambm ser independente,
objetivo, imparcial e construtivo.
(b) Cabe EFS decidir, em ltima instncia, sobre as providncias a serem
tomadas com relao a prticas fraudulentas ou irregularidades graves
descobertas pelos auditores.
Nas auditorias de regularidade o auditor deve redigir um relatrio sobre a
verificao do cumprimento das leis e regulamentos aplicveis, o qual pode
tanto fazer parte do relatrio sobre as demonstraes financeiras, como
constituir um relatrio separado. A observncia s leis e regulamentos quando
comprovada, devem ser mencionados no
relatrio. Devem tambm ser
claramente citados os pontos que no tiverem sido objeto deste tipo de

verificao. Nas auditorias de otimizao de recursos, o relatrio deve
consignar todos os casos relevantes de descumprimento das leis e
regulamentos que sejam relacionados com os objetivos da auditoria.
Os pargrafos seguintes explicam porque as normas para a elaborao de
relatrios constituem normas de auditoria. O pargrafo 159 diz respeito tanto
aos pareceres como aos relatrios; os pargrafos 160-169 dizem respeito aos
pareceres e os pargrafos 170-175 aos relatrios.
159.
A forma e o contedo de todos os pareceres e relatrios de auditoria fundamentamse nos seguintes princpios gerais:
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82

Auditoria Pblica
(a) Ttulo. O parecer ou o relatrio deve vir precedido de um ttulo ou

cabealho adequado que ajude o leitor a distingui-lo de declaraes e
informaes prestadas por terceiros.
(b) Assinatura e data. O parecer ou relatrio deve ser devidamente assinado.
A aposio de uma data informa o leitor que o auditor levou em considerao
o efeito de fatos ou operaes das quais teve conhecimento at aquela data,
assim a data, nas auditorias de regularidade (financeiras e cumprimento legal)
pode ser posterior ao perodo das demonstraes financeiras).
(c) Objetivos e mbito. O parecer ou relatrio deve mencionar os objetivos e
o mbito da auditoria. Esta informao estabelece o propsito e as fronteiras
da auditoria.
(d) Integridade. Deve-se anexar os pareceres s demonstraes financeiras
correspondentes e public-los em conjunto, condio que, entretanto, no
obrigatria para os relatrios de auditoria de otimizao de recursos. Os
pareceres e relatrios do auditor devem ser apresentados conforme preparados
por ele. No exerccio de sua independncia, a EFS deve poder incluir nos
relatrios, quaisquer informaes que julgar conveniente. Contudo, em certas
ocasies, possvel que ela obtenha informaes que no possam ser
divulgadas abertamente por razes de interesse nacional. Este fato pode afetar
a integridade do relatrio de auditoria. Neste caso, o auditor tem a obrigao
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83

Auditoria Pblica
de examinar a necessidade de elaborar um relatrio parte, no sujeito a

publicao, incluindo talvez o material reservado ou confidencial.
(e) Destinatrio. O parecer ou relatrio deve identificar seus destinatrios de
acordo com as circunstncias que determinaram a realizao da auditoria e
conforme as disposies ou prticas vigentes exigirem. Isto pode ser
desnecessrio quando j existirem procedimentos formais para a sua
destinao.
(f) Identificao do assunto. Os pareceres ou relatrios devem identificar as
demonstraes financeiras ou a rea a que se referem, em se tratando,
respectivamente, de auditorias de regularidade (financeiras e cumprimento
legal) ou de otimizao de recursos. Deve-se informar o nome da entidade
auditada, a data e o perodo abrangido pelas demonstraes financeiras, assim
como o assunto auditado.
(g) Fundamento legal. Os pareceres e relatrios devem identificar a legislao
ou outras disposies que determinaram a execuo da auditoria.
(h) Conformidade s normas de auditoria. Os pareceres e relatrios de
auditoria devem indicar as normas ou prticas de auditoria seguidas em sua
realizao, proporcionando, assim, ao leitor, a certeza de que a auditoria foi
executada de acordo com procedimentos geralmente aceitos.
(i) Oportunidade. O parecer ou relatrio de auditoria deve ser emitido
prontamente para que seja da maior utilidade aos leitores e destinatrios,
especialmente aqueles a quem cabe tomar as providncias necessrias.
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84

Auditoria Pblica
160.
O parecer de auditoria normalmente redigido de forma padronizada e

refere-se s demonstraes financeiras como um todo, evitando, assim, a
necessidade de alongar-se nos dados que o fundamentam, embora
proporcionando aos leitores, por sua prpria natureza, uma compreenso geral
do seu significado. A natureza dos seus termos depende das disposies legais
aplicveis auditoria. Entretanto, o contedo do parecer deve indicar
claramente quando se trata de um parecer pleno, de um parecer com ressalvas
quanto a certos aspectos, de um parecer adverso (pargrafo 165) ou de um
parecer com negativa de opinio (pargrafo 166).
161.
O parecer pleno dado quando o auditor fica convencido, em todos os

aspectos relevantes, de que:
(a) as demonstraes financeiras foram elaboradas segundo princpios e
normas de contabilidade aceitveis, aplicados de modo consistente;
(b) as demonstraes obedeceram s exigncias legais e regulamentares
pertinentes;
(c) a situao refletida pelas demonstraes financeiras est de acordo com os
conhecimentos do auditor sobre a entidade e
(d) todos os assuntos relevantes relativos s demonstraes financeiras foram
evidenciados adequadamente.
Notas
Relevantes
162.
Em determinadas circunstncias, o auditor pode achar que o leitor no

compreendera plenamente as demonstraes financeiras, a menos que chame
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85

Auditoria Pblica
sua ateno para certos assuntos incomuns ou importantes. O auditor, via de

regra, ao emitir um parecer pleno, no deve fazer referncia a aspectos
especficos das demonstraes financeiras, para que isto no seja interpretado

como uma ressalva. A fim de evitar dar esta impresso, as referncias a ttulo
de "notas relevantes" devem constar de um pargrafo separado do parecer.
Contudo, o auditor no deve usar as notas relevantes para suprir a falta de
esclarecimentos adequados nas demonstraes financeiras, nem tampouco
como uma alternativa ou um substituto de um parecer com ressalvas.
163.
O auditor pode ver-se impossibilitado de dar um parecer pleno quando

ocorrer qualquer uma das circunstncias abaixo, cujo efeito, na sua opinio,
for ou puder ser significante para as demonstraes financeiras:
(a) limitaes ao mbito de auditoria;
(b) demonstraes consideradas pelo auditor como incompletas ou enganosas
ou que tenham, injustificadamente, se desviado das normas contbeis
geralmente aceitas e
(c) incertezas quanto s demonstraes financeiras.
164.
Parecer com Ressalvas. O auditor deve emitir um parecer com ressalvas

quando discordar ou tiver dvida quanto a um ou mais elementos especficos
das demonstraes financeiras que sejam relevantes mas no fundamentais
para a compreenso delas. Os termos do parecer normalmente indicam um
resultado satisfatrio para a auditoria, expondo, de forma clara e concisa, os
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86

Auditoria Pblica
pontos de discordncia ou incerteza que deram margem emisso do parecer

com
ressalvas.
Seria ideal para
os usurios
das demonstraes se o
auditor pudesse quantificar o efeito financeiro destes pontos, embora nem

sempre isto seja vivel ou pertinente.
165.
Parecer Adverso. O auditor deve emitir um parecer adverso quando for

incapaz de formar uma opinio sobre as demonstraes financeiras como um
todo, em virtude de discordar to fundamentalmente delas, que a situao por
elas apresentada fica comprometida, tornando inadequada a emisso de um
parecer com ressalvas. O teor do parecer adverso deve ressaltar que as
demonstraes financeiras no foram apresentadas de forma correta e
especificar clara e concisamente todos os pontos de discordncia. Seria
tambm ideal se o efeito financeiro sobre as demonstraes pudesse ser
quantificado, sempre que pertinente e vivel.
166.
Parecer com Negativa de Opinio. O auditor deve emitir um parecer com

negativa de opinio acerca das demonstraes financeiras como um todo se
houver incertezas ou restries ao mbito da auditoria to fundamentais que
tornem inadequada a emisso de um parecer com ressalvas. O teor do parecer
com negativa de opinio deve explicar claramente que no se pode dar uma
opinio e especificar, clara e concisamente, todos os pontos incertos.
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Auditoria Pblica
167.
As EFSs costumam apresentar um relatrio detalhado, ampliando seu parecer

nos casos em que no tenha sido possvel emitir um parecer pleno.
168.
Alm disso, quando h deficincias nos sistemas de controle financeiro e

contbil, a auditoria de regularidade geralmente exige a elaborao de
relatrio
(diferindo, assim, da auditoria de otimizao de recursos). Isto
ocorre no apenas quando as deficincias afetam os prprios procedimentos

da entidade auditada, mas tambm quando se relacionam com o controle que
ela exerce sobre as atividades de outras entidades. O auditor tambm deve
informar sobre irregularidades relevantes, sejam elas concretas ou provveis,
assim como sobre a inobservncia de disposies regulamentares ou sobre
fraudes e casos de corrupo.
As EFS com poder judicante tm competncia para tomar medidas quanto a
determinadas irregularidades descobertas nas demonstraes financeiras. Elas
podem impor multas aos responsveis e, em certos casos, suspend-los ou
demiti-los.
Ao relatar irregularidades ou casos de inobservncia s leis e regulamentos, os
auditores devem procurar expor suas constataes de auditoria de forma
apropriada. A extenso dos casos de inobservncia s leis e regulamentos
pode ser avaliada em funo do nmero de casos examinados ou
quantificados monetariamente.
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Auditoria Pblica
169.
Os relatrios sobre irregularidades podem ser preparados independentemente da

emisso de um parecer com ressalvas pelo auditor. Em razo de sua natureza,
estes relatrios tendem a fazer crticas importantes, mas para que sejam
construtivos tambm devem sugerir medidas saneadoras para o futuro,
fazendo constar observaes por parte da entidade auditada ou do auditor,
inclusive concluses ou recomendaes.
170.
Em contraste com a auditoria de regularidade, sujeita a exigncias e

expectativas relativamente especficas, a auditoria de otimizao de recursos
bastante abrangente por natureza e mais susceptvel de julgamentos e
interpretaes. Sua abrangncia tambm mais seletiva, podendo estender-se
a ciclos de vrios anos ao invs de a apenas um exerccio financeiro. Alm
disso, a auditoria de otimizao de recursos normalmente no lida com
demonstraes financeiras especficas nem de qualquer outra natureza. Por
conseguinte, seus relatrios so variados e apresentam mais pontos de
discusso e argumentao criteriosa.
171.
O relatrio de auditoria de otimizao de recursos deve mencionar claramente

os objetivos e o mbito da auditoria. Pode incluir crticas (quando, por
exemplo, em nome do interesse pblico ou da obrigao de prestar contas dos
recursos pblicos, ressalta casos graves de desperdcios, exageros ou
ineficincias) ou pode no fazer crticas significativas, mas fornecer, de modo
independente, informaes, orientaes ou garantias de que se vem obtendo,
ou se obteve, economia, eficincia e eficcia e em que proporo.
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Auditoria Pblica
172.
Normalmente, no preciso que o auditor emita um parecer global sobre os

nveis de economia, eficincia e eficcia alcanados pela entidade auditada,
como ocorre com o parecer sobre suas demonstraes financeiras. Quando a
natureza da auditoria permitir que isto seja feito com relao a reas
especficas das atividades da entidade, o auditor deve, em relatrio, descrever
as circunstncias do caso e chegar a uma concluso especfica, ao invs de
apenas dar um parecer segundo um modelo padronizado. Quando a auditoria

se limitar verificao da existncia de controles suficientes para garantir a
economia, a eficincia e a eficcia, o auditor pode emitir um parecer mais
geral.
173.
Os auditores devem reconhecer que aplicam sua capacidade de julgamento a

atos resultantes de decises administrativas passadas. Portanto, devem tomar
cuidado ao exercer esta capacidade e seus relatrios devem indicar a natureza
e a extenso das informaes que estavam, ou deveriam estar, disposio da
entidade auditada poca em que as decises foram tomadas. Ao ressaltar
claramente o mbito, os objetivos e as constataes da auditoria, o relatrio
demonstra que o auditor est sendo imparcial. A imparcialidade tambm
implica que as deficincias ou constataes crticas sejam apresentadas de tal
modo a incentivar sua correo e o aperfeioamento dos sistemas e das
diretrizes adotadas pela entidade auditada. Portanto, geralmente busca-se
entrar em acordo com a entidade auditada quanto aos fatos, para garantir que
sejam completos, exatos e adequadamente apresentados no relatrio. Pode
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Auditoria Pblica
tambm ser preciso incluir, na ntegra ou resumidamente, as respostas da

entidade auditada s questes levantadas, principalmente quando a EFS
expuser seus prprios pontos de vista ou recomendaes.
174.
Os relatrios de auditoria de otimizao de recursos, ao invs de se

limitarem a criticar fatos passados, devem ser construtivos. As concluses e
recomendaes do auditor constituem um aspecto importante da auditoria e,
quando apropriado, representam diretrizes a serem seguidas. Estas

recomendao geralmente sugerem o aperfeioamento necessrio, mas no a
forma de alcan-lo, embora determinadas circunstncias, s vezes,
justifiquem uma recomendaes especfica como, por exemplo, no sentido de
se alterar a legislao com o intuito de melhorar a administrao.
175.
Ao formular recomendaes e posteriormente acompanh-las, o auditor deve

manter sua objetividade e independncia e, portanto, preocupar-se em
verificar mais a correo das deficincias identificadas do que o cumprimento
de recomendaes especficas.
176.
Ao formular seu parecer ou relatrio, o auditor deve levar em conta ou a

relevncia de determinada questo no contexto das demonstraes financeiras
(auditoria de regularidade - financeira) ou a natureza da entidade ou da
atividade auditada (auditoria de otimizao de recursos).
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Auditoria Pblica
177.
Na auditoria de regularidade (financeira), se o auditor concluir que, segundo os

critrios mais apropriados para as circunstncias, determinada questo no
afeta de forma significativa a situao das demonstraes financeiras, deve
emitir um parecer pleno. Quando, ao contrrio, estiver convencido de que
aquela questo relevante, deve emitir um parecer com ressalva (pargrafos
163-166).
178.
Na auditoria de otimizao de recursos, o julgamento do auditor mais

subjetivo, uma vez que o relatrio no se relaciona to diretamente com
demonstraes, sejam elas financeiras ou de outra natureza. Por conseguinte,
possvel que o auditor considere determinada questo mais relevante em
funo de sua natureza ou contexto do que em funo do seu valor monetrio.
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