SOLON SEHN

REGRA-MATRIZ DA COFINS INCIDENTE SOBRE A RECEITA BRUTA

Dissertao
apresentada

Banca
Examinadora da Pontifcia Universidade
Catlica de So Paulo, como exigncia
parcial para obteno do ttulo de Mestre
em Direito, rea de Direito Tributrio, sob
a orientao do Prof. Doutor Paulo de
Barros Carvalho.

PUC/SP
SO PAULO
2005

REGRA-MATRIZ DA COFINS INCIDENTE SOBRE A RECEITA BRUTA

por
Solon Sehn

Dissertao aprovada como exigncia parcial para obteno do ttulo

de MESTRE em Direito, rea de Direito Tributrio, pela Comisso
formada pelos professores:

ORIENTADOR: ___________________________________________________________
Prof. Dr. Paulo de Barros Carvalho

___________________________________________________________
Prof.

___________________________________________________________
Prof.

Autorizo, exclusivamente para fins acadmicos e cientficos, a reproduo total ou parcial desta
dissertao/tese por processos de fotocopiadoras ou eletrnicos.
Assinatura:___________________________Local e Data:__________________________

Aos meus Pais e

em memria de JOANNA SEHN,
exemplo de vida, fonte
inesgotvel de inspirao...

AGRADECIMENTOS

No poderia ter concludo este estudo sem o apoio do Professor Doutor Clmerson
Merlin Clve, Titular da UFPR, jurista e advogado que, alm do maior incentivador de
meu ingresso no mestrado na PUC/SP, sempre ser um exemplo a ser seguido. O ambiente
e a receptividade encontrada em seu Escritrio de Advocacia, que tive a honra de integrar
no incio do exerccio da advocacia, sem dvida, jamais ser esquecido, sobretudo por
fora das discusses acadmicas inevitavelmente travadas em intervalos do caf, com a
presena quase sempre obrigatria de outro grande incentivador, ao qual tambm devo
muito: o Professor Doutor Paulo Ricardo Schier.
No poderia deixar de lembrar do nome de Max Roberto Bornholdt, advogado
tributarista e Secretrio de Estado da Fazenda de Santa Catarina, que, ao seu modo, com
sua postura profissional pragmtica, muito nos ensinou, quando exerci o cargo de
Consultor Jurdico daquela Pasta.
Agradeo tambm ao meu orientador, Professor Doutor Paulo de Barros Carvalho,
por tudo que seu exemplo representa em minha formao acadmica, e ao Professor
Doutor Jos Roberto Vieira, que, com suas aulas magistrais, ainda hoje lembradas por
todos os colegas do tempo da graduao em Direito da UFPR, despertou em ns o gosto
pelo estudo do Direito Tributrio.
Lembro, ainda, do apoio recebido nas ltimas fases da dissertao dos
companheiros de trabalho da Companhia Catarinense de guas e Saneamento, Walmor
Paulo de Luca (Presidente), Lednio Migliorini (Diretor Superintendente Planalto/Oeste),
Vilson Renzetti (Diretor Superintendente Norte/Vale do Itaja), Csar de Lucca (Diretor

Superintendente Sul/Leste), Osmar Silvrio Ribeiro (Diretor de Operao), Valmir

Humberto Piacentini (Diretor de Expanso), Alvaro Luiz Bortolotto Preis (Diretor
Financeiro), Laudelino de Bastos e Silva (Diretor Administrativo), dos Adjuntos da
Diretoria Jurdica, Sady Beck Junior (Consultivo) e Marco Antonio Rodrigues
(Contencioso).
Por fim, agradeo ao grande amigo Edmundo Lima de Arruda Junior, Professor
Doutor Titular da UFSC, apoiador e conselheiro para todas as horas, bem como aos amigos
Alexandre Fernandes, Heinz Gnther Grundwald, de Fernanda Selbach Selbach e toda
equipe de scios, advogados e colaboradores de Xavier, Bernardes, Bragana
Sociedades de Advogados.

RESUMO

Dentro de uma concepo hiltica, que diferencia norma, enunciado e proposio,

a presente dissertao teve por objeto a construo de sentido da regra-matriz da Cofins
incidente sobre a receita bruta no direito brasileiro. Realizou-se um seccionamento
provisrio da bimembridade constitutiva da norma jurdica completa, concentrando o
estudo apenas nos critrios de identificao do evento de possvel ocorrncia descrito na
proposio-antecedente e da relao jurdica prevista na proposio-conseqente.
A partir da Lei Federal n. 10.833/2003, interpretada conforme a Constituio (art.
195, I, a), concluiu-se que a regra-matriz do tributo apresenta como critrio material da
hiptese a conduta humana de auferir (verbo) receita bruta (complemento). O critrio
espacial coincide com o mbito de validade territorial da lei (qualquer lugar do territrio
nacional), ao passo que o critrio temporal o primeiro dia do ms seguinte ao do perodobase, quando se torna possvel determinar o valor total das receitas. A legislao, por outro
lado, define a Unio Federal como sujeito ativo e todas as pessoas jurdicas, como sujeito
passivo (contribuinte). A alquota-padro de 7,6%, aplicada sobre a base de clculo, que,
por sua vez, corresponde a todas as receitas auferidas no ms. As hipteses de excluso
previstas no art. 1., 3., da Lei Federal n. 10.833/2003, so meramente exemplificativas.

ABSTRACT

From a conception which differentiates norm, enunciation and proposition, the

present study had for object the construction of Cofinss standard rule applicable to the
gross revenue in the Brazilian law. The study carried through a provisory cross-section into
the rules binary completeness, concentrating only in the criteria used to recognize the
event described in the antecedent-proposition and the legal relation provided by the
consequence-proposition.
From the Federal Law n. 10,833/2003, interpreted according to the Constitution
(art. 195, I, a), the study concluded that the tax presents as material hypothesiss criteria
the behavior of to gain (verb) gross revenue (complement). The space criteria
coincides with the territorial ambit of the law validity (any place of the domestic territory),
while the time criteria is the following day of the base period, when it becomes possible
determine the total revenues value. The legislation, on the other hand, defines the Federal
Union as active subject and all the companies, as passive subject (taxpayer). The standard
aliquot is 7,6% of the taxable income, that, in turn, corresponds to all gross revenue gained
in the month. Those exceptions provided by the Federal Law n. 10,833/2003 (art. 1.,
3.) do not exhaust all the possibilities.

SUMRIO
INTRODUO ............................................................................................................. 11
PARTE I - PRESSUPOSTOS DO PROCESSO DE CONSTRUO DE SENTIDO
Captulo I - CONSTITUIO, NORMAS GERAIS E TRIBUTAO
1 Preeminncia hierrquico-normativa da constituio e vinculao do legislador ... 14
1.1 Afirmao histrica dos sistemas de jurisdio constitucional.................................... 14
1.2 Contedo jurdico da supremacia constitucional ........................................................ 19
2 Modalidades de limitaes ao legislador infraconstitucional................................ 21
3 Peculiaridades do sistema constitucional tributrio brasileiro................................. 28
3.1 Natureza analtica do texto constitucional e regra-matriz dos tributos ........................ 28
3.2 Processo fragmentado de concretizao dos tributos .................................................. 32
4 Limitaes decorrentes de normas gerais de direito tributrio ................................ 35
4.1 Regime jurdico do veculo introdutor........................................................................ 35
4.1.1 Lei complementar como veculo introdutor de normas jurdicas ............................. 35
4.1.2 Conceito ontolgico-formal de lei complementar.................................................... 36
4.1.3 Hierarquia.............................................................................................................. 41
4.1.4 Implicaes no controle de constitucionalidade ...................................................... 47
4.2 Conceito e funo das normas gerais de direito tributrio........................................... 50
4.2.1 Desenvolvimento do tema na doutrina .................................................................... 50
4.2.2 Parmetros de reduo da vaguidade do conceito .................................................. 56
4.2.3 Aplicabilidade dos pargrafos do art. 24 da Constituio Federal ......................... 60
4.2.4 O sentido da expresso conflitos de competncia................................................ 64
Captulo II - ESTRUTURA LGICA DAS NORMAS JURDICAS TRIBUTRIAS
1 Consideraes iniciais................................................................................................. 66
1.1 Norma, proposio e enunciado ................................................................................. 66
1.2 Natureza prescritiva da proposio normativa............................................................ 69
2 Teoria estrutural dual e norma jurdica completa .................................................... 72
3 Objees teoria da norma como juzo hipottico.................................................... 75
4 Regra-matriz de incidncia tributria ....................................................................... 77
4.1 Seccionamento analtico ............................................................................................ 77
4.2 Proposio-antecedente ............................................................................................. 80
4.2.1 Equvoco da expresso fato gerador................................................................... 80
4.2.2 Antecedentes doutrinrios: Escola glorificadora do fato gerador ....................... 83
4.2.3 Critrios da hiptese de incidncia ......................................................................... 88
4.2.4 Sobre a necessidade de critrio pessoal da hiptese ............................................... 91
4.3 Proposio-conseqente............................................................................................. 92
4.3.1 Critrio pessoal ...................................................................................................... 92
4.3.2 Critrio quantitativo ............................................................................................... 94
4.3.3 Dispensabilidade de outros critrios....................................................................... 97
PARTE II - COFINS INCIDENTE SOBRE A RECEITA BRUTA
Captulo I - HIPTESE DE INCIDNCIA
1 Determinao do veculo introdutor vigente ............................................................. 98
1.1 A questo da reserva de lei complementar ................................................................. 98
1.2 Possibilidade de regulao por medida provisria .................................................... 102
1.3 Histrico das alteraes legislativas ......................................................................... 108
1.3.1 Disciplina inicial da Lei Complementar n. 70/1991 ............................................. 108
1.3.2 Alteraes decorrentes da Lei Federal n. 9.718/1998 .......................................... 110
1.3.3 Regime previsto na Lei Federal n. 10.833/2003 ................................................... 116

10

2 Critrio material....................................................................................................... 121

2.1 Aproximao inicial: receita-faturamento ................................................................ 121
2.2 Determinao do contedo jurdico de receita ...................................................... 125
2.2.1 Diferenciao entre receita e entradas de caixa.................................................... 125
2.2.2 Implicaes decorrentes da ligao entre receita e renda..................................... 130
2.2.3 Receitas no-pecunirias...................................................................................... 137
2.3 Reconhecimento da receita ...................................................................................... 142
2.3.1 Regra geral e suas excees ................................................................................. 142
2.3.2 Ganho nos contratos de compra e venda............................................................... 148
2.3.3 Particularidades do contrato de prestao de servios ......................................... 150
2.4 Ncleo compositivo do critrio ................................................................................ 151
3 Critrio temporal...................................................................................................... 154
4 Critrio espacial........................................................................................................ 156
Captulo II - CONSEQNCIA TRIBUTRIA
1 Sujeito ativo .............................................................................................................. 158
2 Sujeito passivo .......................................................................................................... 161
2.1 Contribuintes e responsveis.................................................................................... 161
2.2 Hipteses de reteno na fonte................................................................................. 166
2.3 Solidariedade passiva .............................................................................................. 171
3 Base de clculo.......................................................................................................... 173
3.1 Base de clculo do tributo na Constituio e na Lei n. 10.833/2003........................ 173
3.2 Receitas que no integram a base de clculo (art. 1., 3.) .................................. 176
3.3 O problema das receitas de terceiros ........................................................................ 179
3.4 Impossibilidade de incluso do valor do ICMS, IPI e outros tributos........................ 182
3.5 Particularidades na tributao de atos cooperativos.................................................. 184
3.6 Natureza das excluses decorrentes da no-cumulatividade do tributo ..................... 192
4 Alquotas ................................................................................................................... 194
CONCLUSES ........................................................................................................... 202
BIBLIOGRAFIA......................................................................................................... 222

11

INTRODUO

Desde 1991, ano da promulgao da Lei Complementar n. 70, que institui a Cofins
no direito brasileiro, o regime jurdico deste tributo adquiriu uma notvel complexidade. A
primeira modificao substancial ocorreu com a edio da Medida Provisria n.
1.724/1998, convertida na Lei Federal n. 9.718/1998, que ampliou a base de clculo do
tributo, equiparando os conceitos de receita e faturamento. A segunda alterao
significativa foi promovida pela Lei Federal n. 10.833/2003, resultante da converso da
Medida Provisria n. 135/2003. Esta instituiu, nos termos do art. 195, 12, da
Constituio Federal, a disciplina da Cofins no-cumulativa no direito brasileiro, que, no
entanto, ficou restrita aos contribuintes no submetidos cobrana na forma da legislao
anterior, definidos expressamente pelo art. 10 da Lei Federal n. 10.833/2003.
Assim, tornando irremediavelmente confusa a disciplina da Cofins para os
contribuintes no especializados, ao lado da Cofins no-cumulativa incidente sobre a
receita bruta, o legislador tributrio manteve parcialmente o regime da Cofins cumulativa,
ao mesmo tempo em que instituiu diversas hipteses de incidncia monofsica e, desde 29
de janeiro de 2004, atravs da Medida Provisria n. 164, uma Cofins incidente sobre a
importao de bens ou servios, atualmente regida pela Lei Federal n. 10.865/2004.
Dentre as diversas indagaes relacionadas ao amplo regime jurdico da Cofins, a
presente dissertao tem por objeto a construo da regra-matriz da Cofins incidente sobre
a receita bruta. O estudo busca, a partir do texto constitucional, de postulados de Lgica
Jurdica e de Teoria Geral do Direito, consolidar as lies doutrinrias existentes acerca
dos limites do legislador tributrio na instituio dos tributos, aplicando-as Cofins.

12

Trata-se de tema bastante atual, porquanto, como se nota a partir da pesquisa

bibliogrfica, em que pese a existncia de inmeros artigos doutrinrios, poucas so as
dissertaes e os livros dedicados especificamente ao tema. E, dentre os estudos existentes,
a maioria concentra-se na noo de faturamento, sem determinar com preciso o
conceito de receita, o que acaba fazendo com que prevalea no plano pragmtico a
definio ampla prevista nas Leis Federais n. 9.718/1998 e 10.833/2003.
O estudo encontra-se dividido em duas partes fundamentais. A primeira dedicada
definio dos pressupostos do processo de construo do sentido do Direito visa
determinar os limites da liberdade de conformao legislativa em matria tributria,
considerando, sobretudo, as peculiaridades do sistema constitucional brasileiro. Ao mesmo
tempo, busca a definio do papel das normas gerais de direito tributrio e da lei
complementar no regime jurdico dos tributos, fundamental para a compreenso de temas
como a possibilidade de alterao da Lei Complementar n. 70/1991 por leis ordinrias.
O segundo captulo da primeira parte, por sua vez, confrontando e analisando
criticamente as diversas teorias existentes, procura definir a proposta mais adequada acerca
do conceito e da estrutura lgica da norma jurdica, elegendo um modelo terico para a
construo da regra-matriz de incidncia da Cofins.
A partir destas premissas, a segunda parte tem por objeto o estudo dos critrios da
hiptese de incidncia e do conseqente tributrio da Cofins incidente sobre a receita bruta.
Entre as diversas hipteses de indagao, o primeiro captulo busca determinar o conceito
jurdico de receita bruta no direito brasileiro, confrontando os preceitos da Lei Federal n.
10.833/2003 com os parmetros constitucionais e de direito privado.
Tambm so estudadas as implicaes da decorrentes na interpretao de situaes
especficas, como a tributao de receitas de terceiros, de entradas de caixa, de

13

indenizaes, de emprstimos, de atos cooperativos, assim como na definio dos demais

critrios da regra-matriz de incidncia.

14

PARTE I
PRESSUPOSTOS DO PROCESSO DE CONSTRUO DE SENTIDO

Captulo I
CONSTITUIO, NORMAS GERAIS E TRIBUTAO

PREEMINNCIA HIERRQUICO-NORMATIVA DA CONSTITUIO E

VINCULAO DO LEGISLADOR
1.1 Afirmao histrica dos sistemas de jurisdio constitucional

Nem sempre se admitiu a preeminncia hierrquico-normativa do texto

constitucional. Durante muitos anos, a Constituio foi considerada apenas um documento
poltico; um repertrio de diretrizes ideolgicas, inapto a vincular o legislador. Nesse
perodo, sobretudo no direito pblico francs ps-revolucionrio, vivia-se um clima de
valorizao poltica do Parlamento, graas ao qual no se admitiam vinculaes liberdade
de conformao legislativa. Preponderava o entendimento de que a Constituio, como
uma espcie de direito espera de lei, no estaria acima do legislador, mas sua
disposio1.

A expresso direito espera de lei inspirada no ttulo de texto de Caio Tcito (O direito espera da lei.
Revista de Direito Administrativo n. 181-182, p. 38-45, tambm publicado em Temas de direito pblico:
estudos e pareceres, v. 1. Rio de Janeiro: Renovar, 1997, p. 417-425). Sobre o tema, cf.: OTTO, Ignacio de.
Derecho constitucional: sistema de fuentes. Barcelona: Ariel, 1998, p. 129; MIRANDA, Jorge. Teoria do
Estado e da Constituio. Rio de Janeiro: Forense, 2002, p. 244; ENTERRA, Eduardo Garca de.
Reflexiones sobre la Ley y los principios generales del Derecho. Madrid: Civitas, 1986, p. 21 e ss.;
PFERSMANN, Otto. Carr de Malberg y la jerarqua normativa. Cuestiones constitucionales. Revista
Mexicana de Derecho Constitucional n. 4, ene.-jun. 2001, p. 184-185; MENNDEZ, Igncio Villaverde. La
inconstitucionalidad por omisin. Madrid: McGraw-Hill, 1997, p. 5 e ss.; BONAVIDES, Paulo. Curso de
direito constitucional. 6 ed. So Paulo: Malheiros, 1996, p. 75-109 e 201-224; CANOTILHO, Jos Joaquim
Gomes. Direito Constitucional. 6. ed. Coimbra: Almedina, 1996, p. 356; Constituio dirigente e vinculao
do legislador: contributo para a compreenso das normas constitucionais programticas. Coimbra: Coimbra,
1994, p. 63 e ss.; CANOTILHO, J. J. Gomes; VITAL MOREIRA. Fundamentos da Constituio. Coimbra:
Coimbra, 1991, p. 45 e ss.; HESSE, Konrad. Elementos de direito constitucional da repblica federal da
Alemanha. Porto Alegre: Fabris, 1998, p. 20 e ss.; CECILIA, Mora-Donatto. El valor de la Constitucin
normativa. Mxico: UNAM, 2002, p. 10 e ss.; VITAL MOREIRA. O futuro da Constituio. In: GRAU,

15

O texto constitucional, embora considerado o documento-base de configurao dos

poderes do Estado, contraditoriamente, no era concebido como um parmetro de validade
da atividade legislativa. Tratava-se apenas de uma lei, como outra qualquer, inapta a
vincular o legislador futuro. A lei, por outro lado, era tida como um instrumento
democrtico de afirmao e preservao dos valores do moderno Estado liberal diante do
aparato administrativo-militar do Antigo Regime; uma garantia como expresso da
vontade geral de limitao do Estado pela sociedade2.
Alm da Frana, onde encontrou maior ressonncia, a tendncia de afirmao do
imprio da lei tambm esteve presente na Inglaterra, atravs da doutrina do rule of law e da
soberania do Parlamento, assim como na Alemanha, no perodo do surgimento da
concepo de Estado de Direito como Estado de legalidade administrativa3. Idias que,
reforadas pelo princpio da separao dos poderes, geraram um clima de totalitarismo
legislativo (dogma de onipotncia do legislador), assentado na contraposio entre Estado
e sociedade que, no plano jurdico, se reflete na distino entre poder e direito ou poder e
lei, como destaca Ignacio de Otto:

Em sua base est a contraposio, ainda viva hoje, entre Estado e sociedade,
aquele como campo do poder, esta como fruto da liberdade. No plano jurdico a
dualidade se plasma na distino e contraposio de poder e direito ou de poder
e lei. Aquele, o poder do Estado entendido como Administrao, se concebe
como algo alheio ao direito, como algo originrio e nascido margem do
Eros Roberto; GUERRA FILHO, Willis Santiago (Orgs.). Direito constitucional: estudos em homenagem a
Paulo Bonavides. So Paulo: Malheiros, 2001, p. 317; HARO, Ricardo. Constitucin, poder y control.
Mxico: UNAM, 2002, p. 139.
2
Segundo Jaime Crdenas Gracia (Hacia una Constitucin normativa. In: El significado actual de la
Constitucin. Memoria del Simposio Internacional. Mxico: UNAM, 1998, p. 97): En el siglo pasado y
principios del presente, la concepcin jurdica dominante era la del Estado de derecho liberal cujas notas
fundamentales fueron: supremaca de la ley sobre la administracin, subordinacin a la ley, y slo a la ley, de
los derechos de los ciudadanos, la presencia de jueces independientes para aplicar la ley y slo la ley, la
consideracin de las leyes como normas generales y abstractas [].la Constitucin se entendiera como lejana
y no vinculante para la ley y las autoridades; esto es, como un documento poltico ms que jurdico, como un
documento que contena aspiraciones, ideales y principios, pero no realmente como un documento que
contena normas jurdicas tan plenas y perfectas como las de la ley. En estas circunstancias era muy difcil
que prosperara una idea tal y como hoy la conocemos de la Constitucin normativa. No mesmo sentido:
FERREIRA FILHO, Manoel Gonalves. Estado de direito e Constituio. 2. ed. So Paulo: Saraiva, 1999, p.
19 e ss.
3
CANOTILHO, Direito..., op. cit., p. 355; OTTO, op. cit., p. 130.

16

jurdico; como soberania, poder legibus solutus, como algo extrajurdico que
preciso limitar juridicamente. E o direito ao qual preciso que esse poder se
submeta aparece por sua vez como algo alheio a ele, no como fruto ou produto
da vontade poltica pura daquele que manda, mas como produto da vontade
racional dos indivduos; no como filho do poder, da imposio unilateral, mas
como fruto do consentimento. A lei assim criao da sociedade atravs de seus
representantes, vontade dos prprios cidados, no vontade do aparato estatal.
Ao obedecer a lei no obedecemos em rigor ao Estado, ao poder, seno a ns
mesmos4.

Foi preciso praticamente um sculo para que o dogma da superioridade da lei

comeasse a perder sua expressividade inicial no direito europeu5. Uma das primeiras
decises declarando a inconstitucionalidade incidental de uma lei ocorreu apenas no ano de
1911, em Portugal, por influncia do direito brasileiro6. Boa parte da doutrina, como ocorre
ainda hoje, via com reservas a legitimidade de um controle de constitucionalidade das leis
por magistrados no eleitos democraticamente. Era clssico, nesse sentido, o amplo debate
travado entre Hans Kelsen e Carl Schimitt sobre quem deve ser o guardio da

OTTO, op. cit., p. 131-132, traduo nossa. Texto original: En su base est la contraposicin, an viva
hoy, entre Estado y sociedad, aqul como campo del poder, sta como fruto de la libertad. En el plano
jurdico la dualidad se plasma en la distincin y contraposicin de poder y derecho o de poder y ley. Aqul, el
poder del Estado entendido como Administracin, se concibe como algo ajeno al derecho, como algo
originario y nacido al margen de lo jurdico; como soberana, poder legibus solutus, como algo extrajurdico
que es preciso limitar jurdicamente. Y el derecho al cual es preciso que ese poder se someta aparece a su vez
como algo ajeno a l, no como fruto o producto de la pura voluntad poltica del que manda, sino como
producto de la voluntad racional de los individuos; no como hijo del poder, de la imposicin unilateral, sino
como fruto del consentimiento. La ley es as creacin de la sociedad a travs de sus representantes, voluntad
de los propios ciudadanos, no voluntad del aparato estatal. Al obedecer a la ley no obedecemos en rigor al
Estado, al poder, sino a nosotros mismos.
5
O Parlamento era considerado o guardio legtimo da ordem constitucional contra o Poder Executivo, o que,
segundo Raymond Carr de Malberg, inviabilizou a instituio imediata de um mecanismo de garantia de
subordinao das leis Constituio na Europa: Enquanto o esprito pblico continuar dominado pela idia
de que o Parlamento concentra em si legitimamente o poder de expressar a vontade geral e enquanto essa
idia se achar implicitamente consagrada, no plano legislativo, por nossa prpria Constituio, no vemos, de
fato, como um tribunal - ainda que recrutado nos corpos polticos mais conspcuos e fortalecido em seu
prestgio pela participao das mais eminentes personalidades do mundo jurdico - poderia na prtica discutir,
inclusive no caso de recursos que contenham censuras de inconstitucionalidade, e ainda menos contestar
deliberaes legislativas que, em razo da qualidade representativa das cmaras, so consideradas como a
prpria manifestao da vontade legislativa em ato do povo francs e tm, no caso, o valor de interpretao
da vontade popular tal como se manifestou precedentemente na Constituio. (A sano jurisdicional dos
princpios constitucionais (nota de R. Carr de Malberg) nas exposies e debates na sesso de outubro de
1928 do Instituto Internacional de Direito Pblico (A garantia jurisdicional da Constituio). In: KELSEN,
Hans. Jurisdio constitucional. So Paulo: Martins Fontes, 2003, p. 208-209).
6
VITAL MOREIRA, O futuro..., op. cit., p. 317.

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Constituio, alm das objees ao controle de constitucionalidade suscitadas por Carr de

Malberg7.
O sistema comeou a se generalizar somente a partir da dcada de 70. Dos trs
tribunais constitucionais da poca (o austraco, o italiano e o alemo), hoje existem na
Europa cerca de 30. Ainda assim, por influncia residual do primado do Parlamento, o
modelo mais difundido acabou sendo o austraco-kelseniano de justia constitucional
concentrada, que no permite a todos os juzes a declarao de inconstitucionalidade das
leis como no controle abstrato8.
O mesmo no ocorreu nas colnias inglesas da Amrica do Norte. No direito norteamericano, a doutrina da soberania do Parlamento acabou afastada por influncia de
tericos liberais-contratualistas, como John Locke, assentadas na existncia de um direito
natural, anterior e superior s leis positivas. Constantemente invocadas pelos colonos
norte-americanos diante das medidas expropriatrias praticadas pela Coroa Inglesa9, tais
idias acabaram proporcionando o surgimento de um sistema indito de controle da
constitucionalidade das leis aps a independncia americana: o judicial review. Tudo
ocorreu a partir de um movimento gradual de deslocamento do parmetro de
questionamento da validade das leis positivas, do direito natural, para a Constituio,
construdo progressivamente pela jurisprudncia estadunidense at ser enunciada pela
Suprema Corte, em 1803, no caso Marbury v. Madison10.

Ambos os estudos encontram-se publicados em anexos na edio brasileira da obra de Kelsen sobre o
controle de abstrato de constitucionalidade (Jurisdio..., op. cit., p. 195 e 237). Sobre uma perspectiva atual
do tema, cf.: COMELLA, Vctor Ferreres. Justicia constitucional y democracia. Madrid: Centro de Estudios
Polticos y Constitucionales, 1997.
8
ENTERRA, La constitucin, op. cit., p. 50-59.
9
Ibid., p. 52.
10
Ibid., p. 53. O judicial review, no entanto, tambm recebeu crticas internas. Como destaca Lcio
Bittencourt, At meados do Sculo XIX, em pelo menos trs julgados, correu srio risco de perder acolhida.
O prprio Marshall, relator do julgado paradigmtico de 1803, chegou a negoci-la diante da iminncia do
julgamento de pedido de impeachment do Justice Samuel Chase. Porm, a proposta, que envolvia a criao
de um tribunal constitucional dentro do prprio Congresso, foi prontamente retirada aps a rejeio do
pedido ento formulado. Igualmente significativas foram as objees do Chief Justice Taney, influenciado
por Lincoln, que via no controle de constitucionalidade uma usurpao da Suprema Corte atentatrio ao

18

No Brasil, o controle de constitucionalidade foi institudo de forma expressa pela

Constituio de 1891. Esta, alis, foi a primeira no direito comparado a consagr-lo
expressamente11. Tratava-se de um sistema difuso inspirado na experincia norteamericana, cuja consolidao no sofreu os mesmos questionamentos verificados na
Europa. As crticas rapinagem burocrtica e drenagem de recursos para a metrpole12
no perodo colonial, assim como as deficincias de representatividade do sistema eleitoral
aps a independncia13, no favoreceram o surgimento de um clima de soberania
Parlamentar14. Em razo disso, os prprios estudos doutrinrios sobre o tema praticamente
passaram ao largo da questo relativa legitimidade democrtica da jurisdio
constitucional15.
Atualmente, como se sabe, a partir da Constituio Federal de 1988, vigora entre
ns um sistema misto, no qual convivem os modelos difuso e abstrato de controle de

princpio democrtico (O controle jurisdicional da constitucionalidade das leis. 2. ed. Rio de Janeiro:
Forense, 1968, p. 14 e ss.).
11
Como destacou Lcio Bittencourt, citando Ruy Barbosa, [...] esse poder incomparvel, desconhecido nos
outros regimes, vedado mesmo no suo, latente apenas na Constituio americana, ficou limpidamente
expresso no texto da Constituio brasileira. (op. cit., p. 29).
12
FAORO, Raimundo. Os donos do poder, vol. 1. 7 ed. Rio de Janeiro: Globo, 1987, p. 176.
13
Candidatos eleitos democraticamente pelo povo eram substitudos na verificao dos poderes, conforme os
interesses das oligarquias e do partido poltico dominante. Os abusos da verificao dos poderes fizeram
desse sistema um bero institucionalizado de fraudes, que ficou conhecido como segundo escrutnio ou
degola, retratado no seguinte depoimento de Frederico Mindello: O reconhecimento de 1915 foi o ltimo
que, no Senado, Pinheiro Machado dirigiu. Dois degolamentos execrados o assinalaram. A 4 de junho, em
votao nominal que Rui Barbosa requereu, Jos Bezerra, eleito e diplomado Senador por Pernambuco, foi
degolado e reconhecido Rosa e Silva. Na sesso de 7 de junho, ainda sob o protesto de Rui Barbosa, um
esbulho maior se consumava, Ubaldino Amaral havia sido eleito e diplomado Senador pelo Paran, com
14.507 votos. Seu competidor, Xavier da Silva, conseguiu apenas 4.559 votos... Ubaldino foi degolado e
Xavier reconhecido. (apud COSTA, Elcias Ferreira da. Direito Eleitoral: legislao, jurisprudncia e
doutrina. Rio de Janeiro: Forense, 1994, p. 20, nota 2). Sobre o tema, ver tambm: CLVE, Clmerson
Merlin. Temas de direito constitucional. So Paulo: Acadmica, 1993, p. 84-100; ROSAS, Roberto. Da
Justia Eleitoral. In: TEIXEIRA, Slvio de Figueiredo (Coord.). O Judicirio e a Constituio. So Paulo:
Saraiva, 1994, p. 219-233.
14
Sobre o tema, cf.: FAORO, op. cit., p. 171-203; CRISTIANI, Claudio Valentim. O direito no Brasil
Colonial. In: WOLKMER, Antnio Carlos. Fundamentos de histria do direito. Belo Horizonte: Del Rey,
1996, p. 211-225; SCHWARTZ, Stuart B. Burocracia e sociedade no Brasil colonial. So Paulo:
Perspectiva, 1979; SILVA, Janice T. da. Empresa ou epopia. In: SILVA, J. T. da. Descobrimentos e
colonizao. So Paulo: tica, 1987, p. 7-17.
15
BARROSO, Lus Roberto. O controle de constitucionalidade no direito brasileiro. So Paulo: Saraiva,
2004, p. 50-51; DIREITO, Carlos Alberto Menezes. Breves notas sobre o primado da Constituio. In:
DIREITO, Carlos Alberto Menezes (Org.). Estudos em homenagem ao Prof. Caio Tcito. Rio de Janeiro:
Renovar, 1997, p. 128.

19

constitucionalidade, estando, ademais, totalmente consolidado o conceito de supremacia do

texto constitucional e vinculao do legislador Constituio16.

1.2 Contedo jurdico da supremacia constitucional

Aps um longo perodo de afirmao, a superioridade normativa do texto

constitucional no mais questionada. Atualmente, encontra-se definitivamente superada a
doutrina que nega a possibilidade de vinculao do legislador Constituio. Hoje, embora
se tenha presente que nem todos os preceitos constitucionais so dotados do mesmo grau
de eficcia, o texto constitucional visto como a Lei Maior do Estado e da sociedade,
vinculante para o poder pblico e todos os cidados.
De fato, como ressalta Ronald Dworkin:

[...] a idia de Constituio como o Direito fundamental est to cimentada nos

pressupostos comuns que constituem nossa ordem jurdica que uma interpretao
que a negasse seria a interpretao de outra coisa completamente diferente, como
uma interpretao de estilos arquitetnicos que afirmasse que a catedral de
Chartres no gtica; ou uma interpretao de Hamlet que ignorasse o
prncipe17.

A Constituio representa o fundamento de validade de toda a ordem jurdica. o

texto constitucional que institui e configura em carter originrio os poderes do Estado,
estabelecendo as competncias das autoridades constitudas, as prestaes positivas do
poder pblico e os direitos fundamentais dos cidados. Ao mesmo tempo, como norma
primria de produo jurdica, disciplina os rgos e procedimentos de criao de atos

16

Sobre o controle de constitucionalidade, cf.: MENDES, Gilmar Ferreira. Jurisdio constitucional. 3. ed.
So Paulo: Saraiva, 1999; CLVE, Clmerson Merlin. Fiscalizao abstrata de constitucionalidade no
direito brasileiro. 2. ed. So Paulo: RT, 2000; FERRARI, Regina Maria Macedo Nery. Efeitos da declarao
de inconstitucionalidade. 4. ed. So Paulo: RT, 1999.
17
DWORKIN, Ronald. Uma questo de princpio. So Paulo: Martins Fontes, 2000, p. 49.

20

normativos, seus limites formais e materiais, assim como as espcies legislativas admitidas
no direito positivo18.
O prprio Estado existe apenas na e pela Constituio, no podendo mais ser visto
como uma realidade poltica primria e natural, alheia aos preceitos constitucionais19. Por
essa razo, mostra-se insustentvel o entendimento que preconiza a ausncia de vinculao
do legislador ao texto constitucional. A Constituio, por representar o fundamento de
validade formal e material de toda ordem jurdica, hierarquicamente superior a qualquer
norma jurdica do sistema. No h outro parmetro normativo anterior, paralelo ou superior
que fundamente a validade de um ato normativo infraconstitucional incompatvel com o
texto constitucional20.
Da supremacia do texto constitucional decorre a obrigatoriedade de interpretao
conforme a Constituio. Nos sistemas assentados na preeminncia do texto constitucional,
todas as normas jurdicas devem ser lidas luz da Constituio, e no o contrrio. A
prtica de interpretar a Constituio a partir das leis no se compatibiliza com a
supremacia hierrquico-normativa do texto constitucional. Assim, sempre que um texto de
direito positivo apresentar mais de um sentido semntico, deve ser privilegiado aquele
mais adequado realizao plena dos princpios e regras da Lei Maior, afastando-se as
interpretaes incompatveis21.
Desse modo, o fundamento do poder de tributar no pode mais ser buscado
unicamente na noo de soberania nem tampouco pode ser visto como algo inerente ao
18

ENTERRA, Eduardo Garca. La Constitucin como norma y el Tribunal Constitucional. 3. ed. Madrid:
Civitas, 1994, p. 50 e ss.; GUASTINI, Ricardo. Sobre el concepto de constitucin. Cuestiones
Constitucionales. Revista Mexicana de Derecho Constitucional n. 1, jul.-dic. 1999, p. 161-176; GUASTINI,
Ricardo. Estudios de teora constitucional. Mxico: UNAM, 2001, p. 47 e ss.
19
VITAL MOREIRA. O futuro..., op. cit., p. 314.
20
CANOTILHO; MOREIRA, op. cit., p. 45. A preeminncia da Constituio [...] quer dizer, por um lado,
que ela no pode ser subordinada a qualquer outro parmetro normativo supostamente anterior ou superior e,
por outro lado, que todas as outras normas ho-de conformar-se com ela.
21
Sobre o tema, cf.: MENDES, Jurisdio..., op. cit., p. 275 e ss.; BASTOS, Celso Ribeiro. Hermenutica e
interpretao constitucional. So Paulo: Celso Bastos Editor, 1997, p. 101-102; MIRANDA, Jorge. Manual
de direito constitucional, tomo II. Coimbra, 1996. p. 265 e ss.; BARROSO, Interpretao..., op. cit., p. 175;
CANOTILHO, Direito..., op. cit., p. 229-230.

21

conceito de Estado, desvinculado do texto constitucional. O poder pblico institui e cobra

seus tributos porque tem competncia constitucional para tanto. Fora dos parmetros
constitucionais, nada h alm de pura arbitrariedade22.
No Estado Democrtico de Direito, a atuao do Estado no campo da tributao,
segundo ensina Souto Maior Borges, como fato jurdico e no apenas fato puro, regulado
e limitado pelo direito:

No Estado constitucional moderno, o poder tributrio deixa de ser um poder de

fato, mera relao tributria de fora (Abgabegewaltverhltnis) para converter-se
num poder jurdico que se exerce atravs de normas. Esgota-se a relao de
poder a partir do momento em que o Estado exerce, no mbito da Constituio, o
seu poder tributrio e o faz por meio do instrumento de lei formal e material, ato
do poder legislativo23.

No basta, entretanto, partir da premissa de que o texto constitucional vincula o

legislador. Para uma compreenso adequada da contextualizao sistmica, necessrio
investigar em que medida a Constituio pode limitar a liberdade de conformao
legislativa, alm das dificuldades presentes na determinao do contedo destas limitaes.
Por fim, para que o estudo seja completo, imprescindvel a anlise das peculiaridades do
texto constitucional vigente em cada sistema de referncia.

MODALIDADES
DE
INFRACONSTITUCIONAL

LIMITAES

AO

LEGISLADOR

A expresso limitaes constitucionais ao legislador, embora tradicional e de uso

corrente, no se mostra juridicamente adequada. A rigor, somente faria sentido caso se
admitisse a existncia de um conceito pr-constitucional de poder de legislar, o que,
evidentemente, no ocorre no Estado Democrtico de Direito. Todo poder do Estado,
22

MITA, Enrico de. Interesse fiscale e tutela del contribuente: le garanzie costituzionali. 4. ed. Milo:
Giuffr, 2000, p. 7.
23
Teoria geral da iseno tributria. 3. ed. So Paulo: Malheiros, 2001, p. 25.

22

inclusive o Legislativo, existe apenas na e pela Constituio; e esta, ao atribuir a

competncia legislativa, j o faz com as respectivas limitaes. O texto constitucional,
portanto, no limita o poder, apenas o configura, atravs da conjugao de normas de
competncia positivas e negativas24.
As limitaes constitucionais ao legislador so restries imanentes, decorrentes de
regras constitucionais de competncia negativa do Estado; em linguagem formalizada,
normas de estrutura que probem obrigar (Vo), probem permitir (Vp) ou probem proibir
(Vv). Tais regras, por sua vez, caracterizam-se por colocar o poder pblico em estado de
no-competncia, ao mesmo tempo em que fazem surgir, para os cidados em geral, um
direito subjetivo de no-interveno25.
nesse sentido que, segundo destaca Roque Carrazza, as regras constitucionais de
imunidade, por um lado, delimitam negativamente o mbito de competncia tributria das
pessoas polticas e, de outro, conferem aos seus beneficirios como efeito reflexo o
direito pblico subjetivo de no serem tributados26.
Parte da doutrina sustenta que as limitaes no estabelecem apenas o dever de
absteno, mas tambm o dever de ao27. Todavia, partindo-se da premissa de que as
limitaes so regras de estrutura que probem obrigar (Vo), probem permitir (Vp) ou
probem proibir (Vv), ao passo que os deveres de ao, regras que obrigam obrigar (Oo),
24

Sobre a crtica anloga, dirigida expresso limitaes constitucionais ao poder de tributar, ver tambm:
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributrio. 13. ed. So Paulo: Saraiva, 2000, p. 166 e ss.;
ATALIBA, Geraldo. Lei complementar em matria tributria. Revista de Direito Tributrio. So Paulo: RT,
n. 48, p. 84-106, abr./jun. 1989, p. 88. No mesmo sentido, ALEXY, Robert. Teora de los derechos
fundamentales. Madrid: Centro de Estudios Constitucionales, 1997, p. 227, para quem [...] las posiciones
que pertenecen a este grupo sern llamadas aqu competencias. La eleccin de esta expresin est
justificada por el hecho de que todos los dems candidatos posibles son menos adecuados. Poder o poder
jurdico hacen referencia a algo fctico, facultad est estrechamente emparentada con la permisin, los
derechos de conformacin son slo un segmento del mbito de las competencias y capacidad jurdica sera
adecuada si no fuera de difcil manejo.
25
ALEXY, op. cit., p. 240. Segundo o autor, tambm as normas constitucionais que estabelecem direitos
fundamentais podem ser consideradas normas de competncia negativas.
26
CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributrio. 19. ed. So Paulo: Malheiros,
2004, p. 453: Em funo disso, a lei, ao descrever a norma jurdica tributria, no pode, sob pena de
inconstitucionalidade, colocar estas pessoas na contingncia de pagar tributos, isto , de figurar no plo
passivo de obrigaes tributrias.
27
VILA, Humberto. Sistema constitucional tributrio. So Paulo: Saraiva, 2004, p. 72.

23

obrigam permitir (Op) ou obrigam proibir (Ov), h um obstculo lgico intransponvel

que impede tal concluso. Pela lei da contrariedade dentica, uma conduta no pode ser ao
mesmo tempo obrigatria e proibida28.
De qualquer modo, avanando no tema, importa considerar que, segundo destaca
Ricardo Guastini, as Constituies podem impor dois limites bsicos ao legislador: os
limites formais, que decorrem dos preceitos constitucionais acerca do procedimento de
aprovao dos atos normativos pelo rgo legislativo; e os limites materiais, derivados dos
preceitos que estabelecem o contedo ou o objeto das leis futuras29.
Em relao aos limites materiais, o texto constitucional pode circunscrever o
mbito da liberdade de conformao legislativa estabelecendo reservas de competncia a
favor de fontes formais distintas da lei. Em tais hipteses, o objeto da legislao futura
estar limitado pelo fato de a disciplina de determinada matria estar vinculada a um ato
normativo predeterminado pela Lei Maior. O legislador no livre para disciplinar a
matria mediante lei; somente ser vlida a regulao do tema mediante o emprego do ato
normativo previsto na Constituio.
O texto constitucional, paradoxalmente, tambm pode limitar o legislador
estabelecendo reserva de competncia em favor da prpria lei. Pela reserva de lei, a
Constituio no s est proibindo o emprego de fontes formais distintas, como tambm
obrigando o legislador a regular a matria de modo completo e, mais do que isso, tornando
inconstitucional a delegao do tema a fontes formais subordinadas30. Tem-se, assim, uma
vedao de delegao legislativa disfarada, na feliz expresso utilizada por Celso
Antnio Bandeira de Mello, as estudar os regulamentos no direito brasileiro:

28

ENCHAVE, Delia Teresa; URQUIJO, Mara Eugenia; GUIBOURG, Ricardo A. Lgica, proposicin y
norma. Buenos Aires: Astrea, 1995, p. 107-144.
29
GUASTINI, Ricardo. Estudios de teora constitucional. Mxico: UNAM, 2001, p. 47.
30
GUASTINI, op. cit., p. 48. No mesmo sentido: CANOTILHO, Direito..., op. cit., p. 790.

24

Considera-se que h delegao disfarada e inconstitucional, efetuada fora do

procedimento regular, toda vez que a lei remete ao Executivo a criao das
regras que configuram o direito ou que geram a obrigao, o dever ou a restrio
liberdade. Isto sucede quando fica deferido ao regulamento definir por si
mesmo as condies ou requisitos necessrios ao nascimento do direito material
ou ao nascimento da obrigao, dever ou restrio. Ocorre, mais evidentemente,
quando a lei faculta ao regulamento determinar obrigaes, deveres, limitaes
ou restries que j no estejam previamente definidos e estabelecidos na prpria
lei31.

As observaes de Guastini, em tese, podem ser verificadas em qualquer texto

constitucional. Todavia, devem ser devidamente adaptadas realidade de cada sistema
jurdico. Assim, cumpre observar que a tcnica da reserva legal ou reserva de lei, segundo
Manoel Afonso Vaz, somente faz sentido diante de sistemas constitucionais com estrutura
dualista, nos quais a lei, como fruto da manifestao do rgo de representao popular,
contrape-se a atos normativos de outros rgos habilitados pelo sistema. Reserva de lei
tem o sentido de excluso, ratione materiae, de outros atos normativos que no os do
Poder Legislativo. Assim, nos ordenamentos em que somente a partir da atividade
legislativa do parlamento possvel surgir direitos e deveres para os cidados ou rgos
pblicos, reserva de lei equivale a reserva total32.
No direito brasileiro, por fora dos arts. 5., II, 84, IV, da Constituio Federal, e o
art. 25, I, do Ato das Disposies Constitucionais Transitrias, os regulamentos so tidos
pela doutrina como atos administrativos estritamente subordinados e dependentes de lei,
no podendo criar, modificar ou extinguir direitos e obrigaes. No h regulamentos

31

Curso de direito administrativo. 14. ed. So Paulo: Malheiros, 2002, p. 320. O autor baseia-se em
advertncias de Pontes de Miranda, para quem: [...] se o Poder Legislativo deixa ao Poder Executivo fazer
lei, delega; o poder regulamentar o que se exerce sem criao de regras jurdicas que alterem as existentes e
sem alterao da prpria lei regulamentada. Fora da, espritos contaminados pelo totalitarismo.... (A obra e
edio citadas originariamente so: Comentrios Constituio de 1967 com Emenda n. 1 de 1969. 2. ed., t.
III, So Paulo: RT, p.. 312-313. apud op. cit., p. 320). Em matria tributria, no mesmo sentido:
CARVALHO, Curso..., op. cit., p. 60-61; CARRAZZA, Curso..., op. cit., p. 223-224.
32
VAZ, Manoel Afonso. Lei e reserva de lei: a causa da lei na Constituio Portuguesa de 1976. Porto:
Universidade Catlica Lusitana, 1992, p. 389-391; MONCADA, Lus Cabral de. A reserva de lei no actual
direito pblico alemo. Lisboa: Universidade Lusada, 1992, p. 9 e ss.

25

autnomos ou independentes33. Desse modo, no cabe falar em reserva de lei em outro

sentido que no o de reserva total. Todavia, mesmo diante do sistema constitucional
vigente, possvel operar com as categorias da reserva legal qualificada e da reserva
absoluta do legislativo. Esta ltima recai sobre as matrias definidas no art. 68, 1., da
Constituio Federal, hipteses em que o constituinte veda a delegao legislativa e a
disciplina por medidas provisrias34. A primeira, por sua vez, compreende os casos em que
a Constituio exige uma manifestao do rgo de representao democrtica mediante
uma espcie legislativa diferenciada, como nos casos de reserva de lei complementar ou
reserva de resoluo do Senado Federal, bastante freqentes em matria tributria35.
Nos limites decorrentes das reservas de competncia a favor de fontes formais
distintas da lei, tambm se inclui a reserva de constituio ou reserva de lei constitucional,
que pode ser absoluta ou relativa. Ambas se diferenciam pelo fato de que, na primeira, ao
contrrio da reserva relativa, o constituinte originrio promove uma auto-reserva de
determinado tema, vedando a disciplina da matria por qualquer outra fonte formal. H
uma regulao definitiva do direito, mediante clusulas ptreas, cujo contedo passa a ser
imune a alteraes, inclusive mediante emendas ao texto constitucional36.
Por outro lado, ainda segundo Ricardo Guastini, a Constituio pode restringir a
liberdade de conformao legislativa ditando limites s conseqncias jurdicas das leis
futuras, vale dizer, restries em relao ao modo como determinado objeto pode ser
regulado pelo legislador. Isso, por sua vez, pode ocorrer diretamente, mediante proibies
33

bem verdade que a Emenda Constitucional n. 32/2001 parece ter pretendido introduzir o regulamento
autnomo no direito brasileiro. Todavia, como foi mantido o inciso IV do art. 84, a interpretao sistemtica
impe o afastamento dessa concluso.
34
Ver bibliografia citada na segunda parte deste estudo.
35
Por outro lado, segundo Michel Temer, tambm cabe falar em reserva de lei ordinria, como campo
residual, isto , aquele que no foi expressamente reservado ao legislador complementar, nem ao editor do
decreto legislativo e das resolues (Elementos de direito constitucional. 15. ed. So Paulo: Malheiros, 1999,
p. 148).
36
MIRANDA, Jorge. Sobre a reserva constitucional da funo legislativa. In: MIRANDA, Jorge (Org.).
Perspectivas constitucionais nos 20 anos da Constituio de 1976. Coimbra: Coimbra, v. II, 1997, p. 887889; VAZ, op. cit., p. 291 e ss.; XAVIER, Alberto. Tipicidade da tributao, simulao e norma antielisiva.
So Paulo: Dialtica, 2001, p. 111 e ss.

26

dirigidas ao legislador; ou indiretamente, quando o texto constitucional regula

imediatamente a matria37.
Nesse ponto, entretanto, a teorizao de Guastini mostra-se incompleta. As
restries constitucionais imanentes podem atingir tanto a proposio-antecedente, quanto
a proposio-conseqente das normas jurdicas introduzidas por atos normativos futuros.
Nada impede que o texto constitucional estabelea vedaes definio, pelo legislador
ordinrio, dos pressupostos fticos de incidncia de norma jurdica futura, da mesma forma
em que perfeitamente possvel proibir a adoo de determinadas conseqncias jurdicas.
Ademais, sem prejuzo das hipteses acima, cumpre ressaltar que tambm a
atribuio de competncias privativas representa uma limitao constitucional ao
legislador. Assentadas no critrio horizontal de repartio, as competncias privativas
caracterizam-se pela separao estanque das matrias: cada ente ou rgo recebe uma rea
prpria e exclusiva de atuao. Em razo disso, a atribuio de uma competncia privativa
produz um efeito positivo que consiste na outorga da aptido para disciplinar o tema a
uma determinada pessoa poltica e outro negativo ou inibitrio afastando aptido
idntica s outras pessoas jurdicas de direito pblico interno ou rgos no contemplados.
Foi o que constatou Amlcar de Arajo Falco, tratando das competncias tributrias, em
lies que se aplicam a todas as regras de distribuio de competncia privativa:

Em primeiro lugar, a atribuio de competncia tributria tem um sentido

positivo ou afirmativo: importa em reconhecer a uma determinada unidade
federada a competncia para decretar certo e determinado imposto (tributo). Em
segundo lugar, da atribuio de competncia privativa decorre um efeito
negativo ou inibitrio, pois importa em recusar competncia idntica s unidades
outras no indicadas no dispositivo constitucional de habilitao: tanto equivale
37

A limitao indireta, segundo Guastini, ocorre [] en virtud de la combinacin de dos tipos de normas:
por un lado, las normas con las cuales la Constitucin regula inmediatamente ciertos supuestos de hecho (por
ejemplo, confiriendo derechos subjetivos a los ciudadanos) y por otro, las normas con las cuales la
Constitucin establece su propia superioridad jerrquica respecto a la ley. Esto, a su vez, puede hacerse
disponiendo, por una parte, que la Constitucin puede ser modificada slo por un procedimiento especial,
diverso del (ms complejo que) procedimiento legislativo ordinario, y por tanto no puede ser modificada (o
contradicha, que es lo mismo) por la ley; y por la otra, atribuyendo a los jueces en general, o bien a un
tribunal constitucional, el poder de anular las leyes que contradigan la Constitucin (Ibid., p. 48).

27

dizer, se pudermos usar tais expresses, que a competncia privativa oponvel

erga omnes, no sentido de que o por titular ou por terceiros contra quaisquer
outras unidades federadas no contempladas na outorga38.

Por fim, outra importante categoria conceitual exposta por Guastini refere-se aos
limites derivados de normas interpostas, presentes em situaes nas quais o texto
constitucional remete a tarefa de estabelecer pressupostos de validade formal ou material
de normas jurdicas futuras a um ato normativo no-constitucional. Em tais casos, a
violao dos pressupostos de validade previstos na legislao interposta caracteriza
inconstitucionalidade indireta ou reflexa39. o que ocorre, no direito brasileiro, em relao
lei complementar que estabelece normas gerais de direito tributrio (art. 146, III), como
ser oportunamente estudado.
A amplitude da vinculao do legislador Constituio, porm, depende da
realidade normativa de cada pas. Portanto, para o estudo dos limites e possibilidades do
legislador infraconstitucional perante o texto da Lei Maior, o ponto de partida dever ser o
texto constitucional vigente: a Constituio da Repblica Federativa do Brasil, atual,
individual e concretamente considerada, com todas as suas peculiaridades40.

38

FALCO, Amlcar de Arajo. Sistema financeiro tributrio. Rio de Janeiro: Financeiras, 1965, p. 38.
GUASTINI, op. cit., p. 49. A veces, la Constitucin limita la legislacin futura ya sea desde un punto de
vista formal o bajo un punto de vista sustancial tambin de un modo indirecto, no ya dictando directamente
normas (procedimentales o sustanciales) sobre la legislacin o sobre ciertos supuestos de hecho, sino
haciendo una remisin a normas no constitucionales y, al mismo tiempo, obligando al legislador a
respetarlas.
40
Entender el Derecho Constitucional vigente implica la comprensin previa de su objeto: la Constitucin.
Slo a partir de dicha comprensin permite el Derecho Constitucional identificar los problemas
constitucionales as como dar respuesta adecuada a los mismos. HESSE, Konrad. Escritos de derecho
constitucional. 2. ed. Madrid: Centro de Estudios Constitucionales, 1992, p. 4. No mesmo sentido, ver
tambm: HESSE, K. Elementos..., op. cit., p. 23.
39

28

PECULIARIDADES DO SISTEMA CONSTITUCIONAL TRIBUTRIO

BRASILEIRO
3.1 Natureza analtica do texto constitucional e regra-matriz dos tributos

Todo sistema constitucional possui uma ordem interior ou consistncia interna

prpria41. Por razes ligadas ao contexto histrico e realidade sociocultural de cada pas,
os textos constitucionais podem assumir configuraes bastante distintas. Um estudo de
direito comparado, ainda que superficial, indica a existncia de sistemas que variam desde
modelos lacnicos, como a Constituio americana, at os mais prolixos ou analticos,
como o caso da Constituio espanhola. H Constituies decorrentes de um processo
democrtico; outras, simplesmente outorgadas, vale dizer, impostas por um poder
autoritrio. Certos textos constitucionais, por sua vez, so dotados de rigidez, exigindo, ao
contrrio dos modelos flexveis, um processo diferenciado e qualificado de alterao em
face da legislao ordinria42.
No caso brasileiro, a Constituio vigente, alm de escrita, democrtica e rgida.
Democrtica, por ter sido elaborada por uma Assemblia Geral Constituinte eleita pelo
voto popular. Rgida, porque apresenta um procedimento distinto de alterao de seu texto,
com regras relativas iniciativa, quorum e deliberao muito mais complexas que as
previstas para a legislao ordinria.
A caracterstica mais marcante, porm, a sua natureza analtica. A Constituio
Federal de 1988, seguindo tradio do constitucionalismo ptrio, disciplina as matrias a

41

CANARIS, Claus Wilhelm. Pensamento sistemtico e conceito de sistema na Cincia do Direito. Lisboa:
Fundao Calouste Gulbenkian, 1989, p. 131.
42
A respeito do tema, cf. BONAVIDES, Curso..., op. cit., p. 200-227; BARROSO, Luis Roberto. Dez anos
da Constituio de 1988 (foi bom pra voc tambm?). In: A Constituio Democrtica brasileira e o Poder
Judicirio. So Paulo: Fundao Konrad-Adenauer-Stiftung, 1999, p. 27 (Coleo Debates n. 20);
ATALIBA, Geraldo. Sistema constitucional tributrio. So Paulo: RT, 1968, p. 12-16.

29

que se prope com um grau de detalhamento bastante singular, considerado, muitas vezes,
casustico e prolixo, conforme ressalta Luis Roberto Barroso:

[...] o constituinte de 1988 optou, igualmente, por uma Carta analtica, na

tradio do constitucionalismo contemporneo, materializado nas Constituies
Portuguesa e Espanhola, de 1976 e 1978, de Pases que, a exemplo do Brasil,
procuravam superar experincias autoritrias. O modelo oposto o que tem
como paradigma a Constituio dos Estados Unidos, exemplo tpico do
constitucionalismo sinttico, cujo texto se contm em apenas sete artigos e vinte
e seis emendas (em sua maior parte aditamentos, e no modificaes, verso
original). A tradio brasileira, a complexidade do contexto em que desenvolvida
a reconstitucionalizao do pas e as caractersticas de nosso sistema judicial
inviabilizavam a opo pela frmula do texto mnimo, cuja importao seria uma
[sic.] equvoco caricatural. inevitvel a constatao, todavia, de que o
constituinte de 1988 caiu no extremo oposto, produzindo um texto que, mais que
analtico, casustico e prolixo43.

A natureza analtica ainda mais ntida em matria tributria. Nesse campo, no h

texto constitucional que se assemelhe ao grau de detalhamento da Constituio Federal de
1988. Em contraste com os mais de cem dispositivos constitucionais em matria tributria,
identificadas ao tempo do texto constitucional pretrito, aps a promulgao da Emenda
Constitucional n. 42/2003, a Constituio brasileira passou a apresentar aproximadamente
178 enunciados prescritivos relacionados diretamente tributao, sem incluir no cmputo
as referncias indiretas e os enunciados relacionados atividade financeira do Estado44.

43

BARROSO, Dez anos..., op. cit., p. 27.

Art. 5., XXXIV, a e b, LXXIII, LXXVI, a e b, LXXVII; Art. 8., IV; Art. 24, I e IV; Art. 30, III;
Art. 32, 1.; Art. 33, 1.; Art. 37, XV, XVIII, XXII; Art. 40, 18, 19; Art. 43, 2., III; Art. 48, I; Art.
61, 1., II, b; Art. 62, 2.; Art. 95, III; Art. 128, 5., I, c; Art. 131, 3.; Art. 145, caput, I, II, III,
1., 2.; Art. 146, I, II, III, a, b, c, d, pargrafo nico, I, II, III, IV; Art. 146-A; Art. 147; Art. 148,
caput, I, II, pargrafo nico; Art. 149, 1., 2., I, II, III, a e b, 3., 4.; Art. 149-A, caput, pargrafo
nico; Art. 150, caput, I, II, III, a, b, c, IV, V, VI, a, b, c e d, 1., 2., 3., 4., 5.,
6., 7.; Art. 151, caput, I, II e III; Art. 152; Art. 153, caput, I, II, III, IV, V, VI, VII, 1., 2., I, 3., I,
II, III, IV, 4., I, II, III, 5., I e II; Art. 154, I e II; Art. 155, I, II, III, 1., I, II, III, a e b, IV, 2., I,
II, a e b, III, IV, V, a e b, VI, VII, a e b, VIII, IX, a e b, X, a, b, c, d, XI, XII, a,
b, c, d, e f, g, h, i, 3., 4., I, II, III, IV, a, b e c, 5., 6., I e II; Art. 156, caput,
I, II, III, 1., I e II, 2., I e II, 3., I, II e III, 4., I e II; Art. 162, caput e pargrafo nico; Art. 173, 1.,
II, 2.; Art. 177, 4., I, a, b; Art. 179; Art. 182, 4., II; Art. 184, 5.; Art. 194, pargrafo nico, V e
VI; Art. 195, caput, I, a, b e c, II, III, IV, 3., 4., 5., 6., 7., 8., 9., 11, 12, 13; Art.
201, 3. e 11; Art. 202, 2.; Art. 212, 5.; Art. 239, caput, 4.; Art. 240; ADCT: Art. 34, caput, 1.,
3., 4., 5., 6., 7., 8., 9., 12; Art. 40, caput e pargrafo nico; Art. 41, caput, 1., 2.,
3.; Art. 57, 1., 2., 3., 4.; Art. 59, caput e pargrafo nico; Art. 72, 1., 3., 4.; Art. 74, caput,
1., 2., 4.; Art. 75, caput, 1.; Art. 76, caput; Art. 84, caput, 1., 3., I; Art. 85, caput, I, a, b e
c, II, a e b, III, 1., 2. e 3.; Art. 88, caput, I e II; Art. 90, caput, 1. e 2.; Art. 91, 2., 3. e
4.; Art. 92 e Art. 94.
44

30

Nada se aproxima no direito comparado. A Constituio Portuguesa de 1976 apresenta

apenas 15 dispositivos45; a Constituio Italiana de 1947, 19 dispositivos46; a Constituio
Francesa de 1958, cinco dispositivos47; a Constituio da Blgica de 1994, 16
dispositivos48; a Constituio Federal Austraca de 1920, sete dispositivos49; a Lei
Fundamental da Repblica Federal da Alemanha de 1949, 43 dispositivos50; a Constituio
Espanhola de 1978, 11 dispositivos51.
A Constituio Federal de 1988 no se destaca apenas em termos numricos. A
singularidade tambm qualitativa. O texto constitucional deixou pouca margem de
criao ao legislador tributrio. Buscando evitar conflitos de competncia e assegurar a
autonomia financeira das pessoas polticas, o constituinte optou por um sistema tributrio
de segurana; uma Constituio de detalhe, no qual esto postos de forma bastante clara
os espaos de no-sujeio dos cidados e o mbito de competncia do poder pblico.
H um amplo rol de princpios e garantias fundamentais, alm de regras de
imunidade que se impem como espao de no-sujeio dos contribuintes. Todas as
espcies tributrias e seus respectivos regimes jurdicos bsicos encontram-se previamente
estabelecidos. A competncia impositiva das pessoas polticas, por outro lado, foi
disciplinada de modo exaustivo, mediante referncias objetivas materialidade dos

45

Art. 66, 2., h; Art. 81, b; Art. 103, 1., 2. e 3.; Art. 104, 1., 2., 3. e 4.; Art. 165,
1., i; Art. 227, 1., i e j; Art. 232; Art. 238, 4.; Art. 254.
46
Art. 20; Art. 23; Art. 53; Art. 81; Art. 117; Art. 119.
47
Art. 34; Art. 47; Art. 72-2; Art. 53.
48
Art. 163; Art. 170, 1., 2., 3. e 4.; Art. 171; Art. 172; Art. 173; Art. 174; Art. 175; Art. 176; Art.
177; Art. 178; Art. 197; Art. 180; Art. 181.
49
Art. 10, 1., 4; Art. 11; Art. 51; Art. 102, 2.; Art. 116, 2..
50
Art. 28, 2.; Art. 105, 1., 2., 2, 3.; Art. 106, 1., 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 2., 1, 2, 3, 4, 5 e 6, 3., 1 e
2; 4., 5., 5a, 6., 7., 8. e 9.; Art. 106b; Art. 107, 1., 2. e 3.; Art. 108, 1., 2., 3.,
4., 5., 6. e 7.; Art. 110, 1. e 4.. No se utiliza, na doutrina alem, o termo Constituio para
se referir a tal ato normativo, por razes, em parte, expressas no art. 146 da Lei Fundamental de 1946,
modificado em 31/08/1990: A presente Lei Fundamental que, depois de consumada a unidade e a liberdade
da Alemanha, vlida para todo o povo alemo, perder sua vigncia no dia em que entrar em vigor uma
Constituio que tenha sido adotada por deciso livre de todo povo alemo.
51
Art. 31, 1. e 3.; Art. 142; Art. 149, 1., 14; Art. 157, 1., a e b; Art. 133, 1., 2. e 3.;
Art. 134, 6. e 7..

31

tributos que podem ou no ser institudos pelas pessoas polticas de direito pblico
interno52.
Permanecem atuais, assim, as observaes de Geraldo Ataliba, formuladas ao
tempo do texto constitucional pretrito, no sentido de que nosso sistema sui generis,
original e desconhece similares e rplicas, contrastando radicalmente com todos os
demais; mais perfeito juridicamente e requer trato singular e especfico53:

[...] nenhum arbtrio e limitadssima esfera de discrio foi outorgada ao

legislador ordinrio. A matria tributria exaustivamente tratada pela nossa
Constituio, sendo o nosso sistema tributrio todo moldado pelo prprio
constituinte, que no abriu lei a menor possibilidade de criar coisa alguma se
no expressamente prevista ou mesmo introduzir variaes no, prvia e
explicitamente, contempladas. Assim, nenhuma contribuio pode a lei dar
feio do nosso sistema tributrio. Tudo foi feito e acabado pelo constituinte54.

Essa caracterstica tambm evidenciada por Paulo de Barros Carvalho, para quem
o sistema constitucional tributrio cuja separao em relao ao sistema constitucional
justifica-se apenas para fins lgico-didticos peculiar, na medida em que:

[...] enquanto os sistemas de outros pases de cultura ocidental pouco se

demoram nesse campo, cingindo-se a um nmero reduzido de disposies, que
ferem to-somente pontos essenciais, deixando atividade legislativa
infraconstitucional a grande tarefa de modelar o conjunto, o nosso, pelo
contrrio, foi abundante, dispensando matria tributria farta messe de
preceitos, que do pouca mobilidade ao legislador ordinrio, em termo de
exercitar seu gnio criativo55.

Deve-se ter redobrada cautela, portanto, ao aplicar as categorias jurdicas teorizadas

em face de outros sistemas de direito positivo. O transplante irrefletido de princpios e

52

ATALIBA, Sistema..., op. cit., p. 36-37.

Ibid., p. 26-27.
54
Ibid., p. 18. Bem o contrrio o que ocorre nos demais sistemas, onde a lei ordinria tem as mais amplas
possibilidades de concorrer para o delineamento das feies do prprio sistema tributrio, onde a constituio
ficou no ditame de princpios genricos mais amplos.
55
CARVALHO, Curso..., op. cit., p. 141. Grifo nosso.
53

32

construes doutrinrias ou jurisprudncias de direito comparado pode gerar, alm de

concluses equivocadas, conseqncias gravosas em nossa realidade jurdica e poltica56.

3.2 Processo fragmentado de concretizao dos tributos

No bastasse a natureza analtica do texto constitucional no campo da tributao, o

legislador constituinte tambm adotou a tcnica de imposio de limites derivados de
normas interpostas, prevendo a edio de normas gerais de direito tributrio mediante
lei complementar, nos termos do art. 146 da Constituio:

Art. 146. Cabe lei complementar:

I - dispor sobre conflitos de competncia, em matria tributria, entre a Unio, os
Estados, o Distrito Federal e os Municpios;
II - regular as limitaes constitucionais ao poder de tributar;
III - estabelecer normas gerais em matria de legislao tributria, especialmente
sobre:
a) definio de tributos e de suas espcies, bem como, em relao aos impostos
discriminados nesta Constituio, a dos respectivos fatos geradores, bases de
clculo e contribuintes;
b) obrigao, lanamento, crdito, prescrio e decadncia tributrios;
c) adequado tratamento tributrio ao ato cooperativo praticado pelas sociedades
cooperativas;
d) definio de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e
para as empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados
no caso do imposto previsto no art. 155, II, das contribuies previstas no art.
195, I e 12 e 13, e da contribuio a que se refere o art. 23957.

Esse quadro fez com que, segundo destaca Alberto Xavier, os tributos ficassem
submetidos a um processo fragmentado de concretizao progressiva, a cargo das trs
espcies legislativas que nele podem interferir: a lei constitucional, a lei complementar e a
lei ordinria58.
A Constituio fixa o ncleo essencial ou arqutipo genrico dos tributos, o que
permite, a partir do dado textual inicial, a determinao de praticamente todos os critrios
56

ATALIBA, Sistema..., op. cit., p. 36-37.

Inciso includo pela Emenda Constitucional n. 42, de 19/12/2003.
58
XAVIER, Tipicidade..., op. cit., p. 22.
57

33

que podem ser adotados na definio da regra-matriz de incidncia dos tributos,

especialmente as hipteses de incidncia, bases de clculo, sujeitos passivo e ativo
possveis59. O texto constitucional, assim, ao lado de uma funo horizontal, de repartio
das competncias impositivas entre as pessoas polticas, desempenha uma funo vertical,
dirigida aos cidados, definindo previamente os campos potencialmente sujeitos
tributao e os mbitos em que tal imposio se mostra indevida60.
Por essa razo, enquanto nos sistemas jurdicos de direito comparado o legislador
infraconstitucional tem plena liberdade para eleger os comportamentos que faro irromper
a obrigao jurdica tributria, o mesmo no ocorre no direito brasileiro. Aqui, diferente de
qualquer outro pas, a Constituio, ao dispor sobre a competncia impositiva dos entes da
federao, fixou uma regra-matriz possvel para cada uma das exaes, que deve
necessariamente ser observada pelo legislador infraconstitucional61.
O caminho, porm, como destaca Jos Roberto Vieira, no apenas
constitucional62. Embora pudesse faz-lo, a Constituio no chega a instituir tributos. Tal
tarefa, como regra geral63, atribuda ao legislador ordinrio da pessoa poltica competente
(Unio, Estado, Distrito Federal e Municpios)64. Este, por sua vez, o faz pela instituio de
enunciados que prescrevem abstrata e exaustivamente a hiptese de incidncia, os
sujeito ativo e passivo, a base de clculo, alquota, enfim, todos os elementos ou supostos
da norma jurdica tributria65.

59

Ibid., p. 22; CARRAZZA, op. cit., p. 426-427.

XAVIER, op. cit., p. 23.
61
Ibid., p. 124.
62
VIEIRA, Jos Roberto. A regra-matriz de incidncia do IPI: texto e contexto. Curitiba: Juru, 1993, p. 41.
63
Excepcionalmente, como se sabe, h regras prevendo instituio de tributos por lei complementar, como no
caso dos emprstimos compulsrios (CF, art. 148, I e II).
64
No se mostra correta, assim, a concluso de autores segundo os quais, ao prever a competncia, o texto
constitucional estaria dando incio ao processo de instituio dos tributos. Por isso, segundo Roque Carrazza,
embora seja evidente que a lei ordinria instituidora do tributo deva guardar correspondncia com os
superiores preceitos constitucionais, isso no significa que o tributo nasce no seio da prpria Constituio.
Tem-se uma distncia insupervel at a efetiva instituio do tributo pela lei ordinria. O autor critica o
entendimento de Jos Souto Maior Borges. Ver sobre o tema: CARAZZA, Curso..., op. cit., p. 445-446.
65
CARRAZZA, op. cit., p. 215 e ss.
60

34

Partindo do ncleo essencial do tributo previsto no texto constitucional, a lei

ordinria, por outro lado, ao instituir o tributo, deve faz-lo de forma taxativa, prevendo o
prprio critrio de deciso do rgo de aplicao do direito ao caso concreto, sem margens
para apreciao subjetiva, circunstncia que afasta a possibilidade do emprego de conceitos
ou clusulas gerais, segundo destaca Alberto Xavier:

O princpio da determinao ou da tipicidade fechada (o Grundsatz der

Bestimmtheit de que fala FRIEDRICH) exige que os elementos integrantes do
tipo sejam de tal modo precisos e determinados na sua formulao legal que o
rgo de aplicao do direito no possa introduzir critrios subjetivos de
apreciao na sua aplicao concreta. Por outras palavras: exige a utilizao de
conceitos determinados, entendendo-se por estes (e tendo em vista a
indeterminao imanente a todo o conceito) aqueles que no afetam a segurana
jurdica dos cidados, isto , a sua capacidade de previso objetiva dos seus
direitos e deveres tributrios66.

Muito mais complexa, no entanto, mostra-se a determinao da funo das normas

gerais de direito tributrio. Diante da exaustividade da Constituio, do carter
essencialmente controvertido do conceito e das implicaes na autonomia financeira dos
entes federativos, o tema tem gerado profundas divergncias doutrinrias, o que demanda
uma anlise mais detida da questo, partindo-se do regime jurdico das leis
complementares no direito brasileiro.

66

XAVIER, op. cit., p. 19.

35

LIMITAES DECORRENTES DE NORMAS GERAIS DE DIREITO

TRIBUTRIO
4.1 Regime jurdico do veculo introdutor

4.1.1 Lei complementar como veculo introdutor de normas jurdicas

O ingresso de uma regra jurdica no sistema, como ensina Paulo de Barros

Carvalho, somente pode ocorrer por intermdio de outra norma jurdica, que exerce a
funo de veculo introdutor de normas. Assim, dentro dessa perspectiva, fontes do direito
nada mais so do que acontecimentos do plano social, juridicizados por normas jurdicas
habilitadas pelo sistema. O conceito fundamental, pois a validade de um enunciado
prescritivo do direito posto ser dependente da regularidade do procedimento e da
legitimidade do rgo que o editou67.
As fontes do direito, portanto, devem ser entendidas como fatos jurdicos
produtores de normas, vale dizer, fatos do mundo social que, enquanto processo de
enunciao, fazem nascer regras jurdicas introdutoras (veculos introdutores de outras
normas jurdicas no sistema). Desse modo, possvel identificar, evitando-se a
circularidade encontrada em algumas definies, as fontes do direito como algo distinto do
direito posto. Ao mesmo tempo, pode-se isolar o objeto da Cincia do Direito,
circunscrevendo-o

ao

conjunto

de

normas

vlidas,

temporal e

espacialmente

consideradas68.
Ao contrrio do que faz parte da doutrina, os fatos-fontes devem ser compreendidos
dentro da perspectiva da enunciao (pelo processo), e no como enunciado (pelo

67

CARVALHO, Curso..., op. cit., p. 45-54.

Ibid. No mesmo sentido, ver tambm: DINIZ DE SANTI, Eurico Marcos. Decadncia e prescrio no
direito tributrio. So Paulo: Max Limonad, 2000, p. 51.

68

36

produto). Fonte, assim, no deve ser confundida com o resultado da atividade dos rgos
legiferantes, que so meros veculos introdutores de normas jurdicas no sistema.
A lei complementar, portanto, no uma fonte do direito. Trata-se de um
instrumento primrio de introduo de normas jurdicas vlidas no sistema, ao lado da lei
constitucional, da lei ordinria, da lei delegada, das medidas provisrias, dos decretos
legislativos e das resolues do Senado Federal e do Congresso Nacional69. A fonte do
direito, no caso, resulta dos dados que informam o procedimento legislativo seguido, a data
da promulgao e da publicao, a referncia autoridade que a sancionou e a promulgou,
bem como o local onde foi produzida. Dados estes a partir dos quais o jurista constri a
norma geral e concreta que constitui o veculo introdutor da norma70.

4.1.2 Conceito ontolgico-formal de lei complementar

Apesar da importncia cada vez mais freqente da lei complementar no direito

brasileiro, as Constituies tm reservado pouqussimos artigos disciplina do regime
jurdico dessa espcie legislativa. O laconismo do legislador constitucional, como observou
Manoel Gonalves Ferreira Filho, acabou forando o intrprete a apoiar-se
exclusivamente na opinio da doutrina, quando o estuda71. No foi diferente com a
Constituio Federal de 1988, que lhe reservou apenas dois artigos:

Art. 59. O processo legislativo compreende a elaborao de: [...]

II - leis complementares;

69

Isso no significa que estejam no mesmo plano hierrquico no sistema. Os instrumentos secundrios
seriam o decreto regulamentar, as instrues ministeriais, as circulares, as portarias, as ordens de servio e
outros atos normativos estabelecidos pelas autoridades administrativas. A diferena entre instrumentos
primrios e secundrios est no fato de que apenas os primeiros podem introduzir normas jurdicas inaugurais
no sistema jurdico. Cf.: CARVALHO, op. cit., p. 56-76.
70
DINIZ DE SANTI, op. cit., p. 64 e ss. Sobre o tema, cf.: MOUSSALLEM, Trek Moyss. Fontes do
direito tributrio. So Paulo: Max Limonad, 2001, p. 115 e ss.
71
FERREIRA FILHO, Manoel Gonalves. Do processo legislativo. 3. ed. So Paulo: Saraiva, 1995, p. 241.

37

Pargrafo nico. Lei complementar dispor sobre a elaborao, redao,

alterao e consolidao das leis.
Art. 69. As leis complementares sero aprovadas por maioria absoluta.

Inicialmente, a doutrina ligava o conceito de lei complementar ao problema das

normas constitucionais no auto-executveis. Complementares, dentro de concepo
clssica ou doutrinria72, seriam as leis necessrias regulamentao desses dispositivos.
Porm, aps a chamada Emenda do Parlamentarismo (Ato Adicional n. 04/1961),
reservou-se tal denominao a um ato legislativo especfico, com mbito material expresso
na Constituio e procedimento de aprovao especial e qualificado73. Consolidou-se o
entendimento de que as leis complementares constituem uma categoria legislativa
identificvel formal e materialmente: leis especiais versando sobre matria expressamente
reservada pela Constituio e submetidas a um procedimento qualificado de aprovao
(maioria absoluta)74. Em razo disso, no h discricionariedade na escolha das matrias a
serem disciplinadas mediante lei complementar.
A lei complementar constitui uma limitao formal regra da liberdade de
conformao legislativa, que s admitida por estar expressa no texto constitucional. Este
fixou antecipadamente as matrias sujeitas a esta espcie legislativa. No dado ao
legislador infraconstitucional alter-las, em substituio ao legislador constituinte.
Qualquer ampliao representa uma restrio atividade legislativa futura, que somente
pode ser realizada pelo texto constitucional ou por emendas Constituio. Trata-se de
restrio que objetiva conferir maior estabilidade a matrias consideradas relevantes pelo

72

Doutrinria foi a denominao empregada por Geraldo Ataliba (Lei complementar na Constituio. So
Paulo: RT, 1971, p. 30) e clssica, por Celso Bastos (Lei complementar: teoria e comentrios. 2. ed. So
Paulo: Celso Bastos Editor, 1999, p. 24 e ss.).
73
BASTOS, Lei..., op. cit., p. 28 e ss.; BORGES, Jos Souto Maior. Lei complementar tributria. So Paulo:
RT, 1975, p. 34; ATALIBA, Lei..., op. cit., p. 30.
74
Nesse mesmo sentido, a definio de Eduardo Marcial Ferreira Jardim, para quem a lei complementar
pode ser assim definida: diploma normativo que versa sobre a matria especificamente prevista na
Constituio, cuja aprovao se subordina a procedimento legislativo especial e qualificado (Manual de
direito financeiro e tributrio. 3. ed. So Paulo: Saraiva, 1996, p. 104).

38

legislador constituinte. Este procurou subtra-las do jogo eleitoral, colocando-as, em razo

do quorum de maioria absoluta, a salvo de maiorias fortuitas no Congresso Nacional75.
Portanto, no h fundamento jurdico para a diferenciao, preconizada por alguns,
entre leis complementares ontolgicas, voltadas regulamentao de preceitos
constitucionais no-auto-aplicveis, e leis complementares formais, que receberiam tal
qualificao por determinao constitucional expressa76. O fato de uma lei complementar
tambm ser responsvel pela regulamentao de uma norma constitucional destituda de
aplicabilidade imediata no passa de mera coincidncia. O campo material prprio dessa
espcie legislativa definido pelo texto constitucional. Assim, o chamado conceito
clssico, doutrinrio ou ontolgico de lei complementar deve ficar bem delimitado em seu
contexto histrico. Do contrrio, confuses e perplexidades sero inevitveis77.
Geraldo Ataliba, em 1969, tratando da lei complementar no sistema da Carta
Constitucional de 1967 (com a redao da Emenda n. 01/1969), j observara que:

[...] as categorias doutrinrias devem coadjuvar a melhor compensao do

sistema, facilitar sua articulao e tornar mais fcil, segura e expedita sua
exegese e aplicao. Se, como no caso presente, o Direito Positivo no
acompanha rigorosamente os termos da construo cientfica e no guarda
suficiente harmonia com suas exigncias, mais prudente - cautela obviadora de
perplexidades e confuses - abandonar as categorias doutrinrias e extrair
diretamente do sistema suas exatas conseqncias78.

75

CANOTILHO, Direito..., op. cit., p. 33. Como observou Geraldo Ataliba, a exigncia de quorum
qualificado importa restrio ao Poder Legislativo e alterao qualificativa de sua competncia, o que s a
Constituio pode estabelecer. [...] A o principal motivo pela qual a lei complementar no pode, direta ou
indiretamente, criar inibies ao legislador ordinrio. Estas somente podem conter-se em disposio
constitucional (Lei complementar..., op. cit., p. 38).
76
Ives Gandra Martins, opinio da qual se diverge, entende que [...] tm natureza de lei complementar
propriamente dita aquelas leis explicitadoras da Constituio e de nvel hierrquico superior, sendo apenas
formalmente complementares aquelas que disciplinam normas auto-aplicveis. [...] Por qualquer dos dois
tipos de lei complementar, haver sempre a necessidade de quorum qualificado [...] (Comentrios
Constituio do Brasil. So Paulo: Saraiva, vol. 4, tomo I, 1995, p. 296 e 297).
77
Como esclarece Manuel Afonso Vaz, [...] por muita que seja a importncia dos conceitos
tradicionalmente aceites para a estabilidade da dogmtica jurdica geral e do prprio direito, o critrio
decisivo para confirmar ou estabelecer conceitos dogmticos a normatividade da Constituio (Op. cit., p.
24).
78
Normas gerais de direito financeiro e tributrio e autonomia dos Estados e Municpios: limites norma
geral Cdigo Tributrio Nacional. Revista de Direito Pblico n. 10, p. 62.

39

O conceito constitucional de lei complementar, portanto, ontolgico-formal.

Resulta, como ensina Paulo de Barros Carvalho, da conjugao da reserva legal qualificada
e do quorum especial previsto no art. 69 da Constituio79. Exigir lei complementar para a
regulamentao de preceitos constitucionais no auto-aplicveis equivale a impor uma
limitao ao legislador ordinrio sem amparo constitucional. Seria mais um entrave
efetivao daqueles direitos e garantias que, embora consagrados na Lei Maior, em razo
da inrcia do legislador infraconstitucional, acabam por ficar completamente destitudos de
eficcia social.
Por outro lado, como a utilizao da lei complementar predeterminada pelo texto
constitucional, uma lei que no trate de matria expressamente reservada a esta espcie
legislativa, mesmo aprovada nos termos do art. 69 da Constituio, no pode ser
considerada como tal80. Trata-se de uma lei complementar aparente, que, na verdade, no
passa de uma lei ordinria. Por essa razo, pode perfeitamente ser revogada por uma lei
ordinria posterior81.
Nesses casos, como esclarece Sacha Calmon Navarro Colho, a lei complementar
sofre uma espcie de quebra de status, passando a valer tanto quanto uma lei ordinria
federal. Considerando a identidade do rgo legislativo, aplica-se o princpio segundo o
qual no h nulidade sem prejuzo82.
Pela mesma razo, discorda-se da recente tendncia, defendida por respeitveis
doutrinadores e segundo a qual, [...] a rigor, no h vigente na Constituio qualquer
norma, ou princpios, que expressa ou implicitamente autorize a concluso de que a lei
complementar somente pode cuidar de matrias a estas reservadas pela Constituio.

79

CARVALHO, Curso..., op. cit., p. 149.

BORGES, ob. cit., p. 26.
81
Nesses casos, como explica Celso Bastos, [...] essa pseudo lei complementar pode ser revogada por lei
ordinria, dispensando desta maneira a necessidade de votao por maioria absoluta (Lei..., op. cit., p. 144).
82
COELHO, op. cit., p. 99.
80

40

Existem certo, dispositivos que tornam determinadas matrias privativas de lei

complementar, o que coisa rigorosamente diversa83.
Pretende a referida doutrina ser possvel a instituio de leis complementares fora
das matrias expressamente sujeitas a essa reserva legal qualificada. Basta que se trate de
um projeto de lei complementar aprovado por maioria absoluta do Congresso. A tese,
como se v, conflita com o conceito jurdico-constitucional de lei complementar, que
ontolgico-formal. Ao mesmo tempo, no parece correta a concluso no sentido de que a
inexistncia de norma proibitiva implica a possibilidade de instituio de leis
complementares fora das hipteses expressamente reservadas pelo texto constitucional.
Basta lembrar que, em direito pblico, o legislador somente pode atuar diante de normas de
competncia autorizadoras, razo pela qual se considera proibido tudo o que no se
encontre expressamente permitido84.
Tambm parece inadequada a tentativa de caracterizao da lei complementar como
sendo uma lei nacional. Esta, diferente das leis federais stricto sensu, cujo mbito de
aplicao circunscreve-se Unio e a seus administrados, aplicam-se a todas as pessoas
polticas de direito constitucional interno, por ser fruto da atividade legislativa do Estado
total ou global. Todavia, existem matrias que, apesar de no estarem sujeitas reserva de
lei complementar, constituem leis tipicamente nacionais. o caso de matrias da
competncia privativa da Unio para legislar sobre direito civil, comercial e penal (CF, art.
22, I), que podem perfeitamente ser reguladas por lei ordinria federal. Essa constatao j
suficiente para afastar as doutrinas que afirmam ser a lei complementar uma lei nacional,

83

MACHADO, Hugo de Brito. Posio hierrquica da lei complementar. Revista Dialtica de Direito
Tributrio n. 14:20-21.
84
Desse modo, como j ficou assentado, a utilizao da lei complementar no decidida pelo Poder
Legislativo. Ao contrrio, a sua utilizao predeterminada pela Constituio (COLHO, Sacha Calmon
Navarro. Comentrios Constituio de 1988: sistema tributrio. 8. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1999, p.
64).

41

e no simplesmente federal85. Alm disso, a previso pelo texto constitucional de leis

complementares estaduais, como a do 3. do art. 25, tambm exclui a procedncia dessa
generalizao indiscriminada.
Manuel Afonso Vaz, com base na doutrina constitucional alem, esclarece que, nos
temas envolvendo a lei como categoria jurdico-positiva, o intrprete, muito mais do que
nas outras matrias, no pode simplesmente repudiar os limites e conceitos constitucionais,
criando outros em sua substituio86. Portanto, as concepes doutrinrias incompatveis
com o direito positivo devem ser abandonadas.

4.1.3 Hierarquia

Dentro da concepo clssica, negava-se a existncia de hierarquia entre as leis

complementares e ordinrias. Afinal, a nica diferena entre tais espcies legislativas
estava no fato de as primeiras serem voltadas regulamentao de preceitos
constitucionais destitudos de aplicabilidade imediata87. Todavia, aps a Emenda n.
04/1963, grande parte da doutrina, sobretudo a partir das obras de Miguel Reale88 e de
Pontes de Miranda89, passou a considerar as leis complementares como sendo uma espcie
legislativa intercalar, hierarquicamente superior legislao ordinria. Sem ser lei
constitucional, nem lei ordinria pura, seria um tertius genus normativo.

85

No foi outra a concluso de Jos Souto Maior Borges: [...] tanto a lei complementar, quanto a lei
ordinria da Unio podem revestir-se ou no do carter de leis nacionais, em funo dos respectivos
contedos e mbitos pessoais de validade, sendo de rechaar-se a opinio dos que sustentam
indiscriminadamente ser a lei complementar uma lei essencialmente nacional (Op. cit., p. 71-72).
86
VAZ, op. cit., p. 66.
87
Era comum, inclusive, a citao, pelos doutrinadores, da seguinte passagem do texto clssico de Victor
Nunes Leal, adequada apenas para o momento histrico em que foi escrita: A designao de leis
complementares no envolve, porm, como intuitivo, nenhuma hierarquia do ponto de vista da eficcia em
relao s outras leis declaradas no complementares. Tdas as leis, complementares ou no, tm a mesma
eficcia jurdica, e umas e outras se interpretam segundo as mesmas regras destinadas a resolver os conflitos
de leis no tempo. (Leis complementares da Constituio. Revista de Direito Administrativo n. 7, p. 382).
88
REALE, Miguel. Parlamentarismo brasileiro. So Paulo: Saraiva, 1962.
89
PONTES DE MIRANDA. Comentrios Constituio de 1946. Rio de Janeiro: Borsoi, , t. VIII, 1962.

42

Fundamentava-se a superioridade hierrquica com base nos seguintes argumentos:

I O art. 46 da Constituio de 1967, com a redao que lhe deu a Emenda n.

1/69 (correspondente ao art. 49 da redao original) colocou logo abaixo das
emendas Constituio (item I), as leis complementares (item II), revelando a
sua posio hierrquica, entre as regras jurdicas componentes do ordenamento
jurdico nacional, superior da lei ordinria (e aos atos legislativos com a mesma
fora desta: a lei delegada e o decreto-lei).
II A lei complementar formalmente superior lei ordinria porque esta no
pode alter-la ou revog-la sendo nula a parte da lei ordinria que contravenha
dispositivo de lei complementar, mas inversamente a lei complementar revoga e
altera a legislao ordinria.
III O quorum especial e qualificado, estabelecido para a sua aprovao,
conferiria lei complementar uma superioridade formal ou eficacial com
relao lei ordinria90.

Os principais defensores dessa tese eram, dentre outros, Jos Afonso da Silva, Pinto
Ferreira91 e Geraldo Ataliba. Este ltimo, inclusive, afirmava que seria [...] prprio da
tcnica de elaborao legislativa inserir os mandamentos eventualmente hierarquizados
em ordem tal que os superiores precedam os inferiores e vice-versa. Assim, as
enumeraes em regra comeam pelo mais relevante ou importante, em ordem
decrescente92.
No entanto, com a obra de Jos Souto Maior Borges, tal doutrina foi rigidamente
questionada. Afirmava este autor que a enumerao do art. 46 da Constituio de 1967 no
expressava qualquer benefcio de ordem no tocante hierarquia. Afinal, concluir que a lei
complementar seria hierarquicamente superior apenas por estar situada, no elenco do art.
46, imediatamente abaixo das emendas constitucionais e logo acima das leis ordinrias
seria to descabido quanto sustentar que as leis delegadas e os decretos-leis, por estarem
abaixo das leis ordinrias, seriam hierarquicamente inferiores a esta93.

90

BORGES, op. cit., p. 19-20.

Lei complementar na Constituio. Revista do Ministrio Pblico de Pernambuco n. 1, p. 97 e ss.
92
ATALIBA, Lei..., op. cit., p. 29. Grifo nosso.
93
BORGES, op. cit., p. 23-24.
91

43

Segundo Souto Maior Borges, o problema da possibilidade de ser a lei

complementar revogada por lei ordinria seria um falso problema. A interpretao
sistemtica das regras de repartio de competncia indicaria que:

[...] se a lei complementar (a) invadir o mbito material de validade da legislao

ordinria da Unio, valer quanto uma lei ordinria federal; [...] se,
inversamente, (b) a lei ordinria da Unio invadir o campo da lei complementar,
estar eivada de visceral inconstitucionalidade porque a matria, no tocante ao
processo legislativo, somente poderia ser apreciada com observncia de um
quorum especial e qualificado, inexiste na aprovao da lei ordinria; [...] se
ocorrerem as hipteses (c) de invaso, pela lei complementar, da esfera de
competncia legislativa dos Estados-membros e Municpios ou (d) de a lei
ordinria dos Estados-membros e Municpios invadir o campo privativo da lei
complementar, estaremos diante de atos inconstitucionais do Congresso ou das
Assemblias Legislativas e Cmaras de Vereadores, conforme a hiptese94.

Por outro lado, partindo da diferenciao entre os planos da existncia, validade e

eficcia de Pontes de Miranda, sustentou que o quorum qualificado exigido pelo art. 50 da
Constituio de 1967 para aprovao da lei complementar, sendo um requisito pertinente
ao plano da existncia, no poderia produzir conseqncias no plano da eficcia da norma.
Logo, a tese da superioridade hierrquica em razo do quorum qualificado no poderia ser
aceita, porque representaria uma transposio indevida da anlise do plano da existncia
para o da eficcia da lei95.
Assim, segundo Borges, o regime jurdico da lei complementar no comporta
tratamento unitrio. Ao contrrio do sustentado pela maioria da doutrina brasileira, uma
anlise jurdica mais detida revela a existncia de dois grupos bsicos de leis
complementares: 1.) leis complementares que fundamentam a validade de atos normativos
(leis ordinrias, decretos legislativos e convnios); e 2.) leis complementares que no
fundamentam a validade de outros atos normativos96.

94

Idem, p. 25-27.
Ibidem, p. 46-47.
96
Ibidem, p. 83. Segundo o autor, a conseqncia a ser necessariamente extrada das antecedentes
consideraes a de que, sob o ngulo analisado, ratione materiae a lei complementar no constitui uma
95

44

Tamanha foi a importncia da tese deste autor, que Geraldo Ataliba, no artigo
Regime Constitucional e Leis Nacionais e Federais, retificou seu entendimento:

Ulterior crtica nossa posio, formulada por Souto Maior Borges, convenceunos cabalmente do nosso desacerto. Hoje, vencido por suas slidas razes,
entendemos, com ele - dado que todas as leis do Pas, no seus respectivos
mbitos de validade, esto subordinadas Constituio - que todas as leis no
so de igual nvel. [...]
A diferena entre ambas est no mbito da validade de cada qual, o que
constitucionalmente discernido (e, por isso, modificvel).
Assim, a lei complementar no superior ordinria. Por isso, esta no
inferior quela.
Como suas reas so distintas, no h risco de superposio97.

Na terceira edio de Aplicabilidade das Normas Constitucionais, Jos Afonso da

Silva manifestou-se no seguinte sentido:

Na 1. edio desta monografia dissemos, sem maior distino, que as leis

ordinrias so inferiores s leis complementares, pelo qu tm que respeit-las.
Aps a publicao do texto surgiram importante trabalhos sobre as leis
complementares da Constituio, cabendo destacar as monografias de Geraldo
Ataliba e de Souto Maior. Alguns destes trabalhos procuraram refutar a tese da
relao hierrquica entre lei complementar e lei ordinria, afirmando que antes
de trataria de relao de competncia ratione materiae. Poder-se-ia, ento, dizer
que a questo de reserva legal qualificada, na medida em que certas matrias
so reservadas pela Constituio lei complementar, vedada, assim, sua
regulamentao por lei ordinria.
No se pode recusar razo a essa doutrina, mas isso no exclui uma relao
hierrquica tambm naquelas hipteses em que a lei complementar seja
normativa, ou seja, estabelea regra limitativa e regulatria de outras normas. O
prprio Souto Maior Borges (no regime da Constituio anterior), que criticou
acerbamente a doutrina da relao hierrquica, acaba reconhecendo-a em relao
maioria dos casos previsto de lei complementar, a partir de uma adequada
classificao das leis complementares, que acolhemos prazerosamente98.

Na verdade, como afirma Jos Afonso da Silva, muito embora Jos Souto Maior
Borges tenha criticado a tese da hierarquia entre as leis complementares e ordinrias,
entendendo que a questo se resolveria mediante a separao entre os campos de reserva

categoria legislativa unitria, embora disciplinada pela Constituio em carter uniforme. (p. 84. Grifo
nosso).
97
Revista de Direito Pblico n. 53/53, p. 60-61. Grifo nosso.
98
O autor se refere classificao que divide as leis complementares entre as que fundamentam e as que no
fundamentam a validade de outros atos normativos. SILVA, Jos Afonso da. Aplicabilidade das normas
constitucionais. 3. ed. So Paulo: Malheiros, 1998, p. 246-247.

45

material, este autor no negou completamente a doutrina da posio intercalar. A principal

contribuio de sua obra, sem dvida, foi ressaltar que o regime jurdico da lei
complementar no comporta tratamento unitrio, devendo-se diferenciar as normas
complementares que fundamentam e as que no fundamentam a validade de outros atos
normativos. Geraldo Ataliba, por outro lado, ao retificar seu entendimento, no
acompanhou inteiramente a doutrina de Souto Maior Borges, filiando-se corrente que
entende inexistir hierarquia entre as leis complementares e ordinrias, junto com Celso
Bastos, Roque Carrazza99 e Michel Temer100.
Atualmente, portanto, trs so as teorias a respeito da hierarquia da lei
complementar. De acordo com a doutrina da posio intercalar, sempre haveria hierarquia
entre a lei complementar e a lei ordinria. Para aqueles que acompanham a tese de Souto
Maior Borges, somente poder-se-ia cogitar essa relao hierrquica quando, por fora de
dispositivo constitucional expresso, a lei complementar estabelece o fundamento de
validade de outras espcies legislativas. Nos demais casos, a questo da relao hierrquica
no passaria de um falso problema. Tudo se resolveria de acordo com o princpio da
competncia: se a lei ordinria invadisse o campo reservado lei complementar, seria
inconstitucional; se a lei complementar invadisse o campo prprio da lei ordinria, seria
considerada uma falsa lei complementar. Para a teoria que nega a relao hierrquica, os
conflitos devem ser resolvidos a partir dos princpios da competncia e da reserva legal.
Em todas as doutrinas, porm, a lei ordinria no pode contrariar o contedo normativo da
lei complementar.
99

O regulamento no direito brasileiro. So Paulo: RT, 1981, p. 81.

Segundo Temer, [] para o desate desta questo, preciso saber o que hierarquia para o Direito. [...]
Hierarquia, para o Direito, a circunstncia de uma norma encontrar sua nascente, sua fonte geradora, seu
ser, seu engate lgico, seu fundamento de validade, numa norma superior. [...] Pois bem, se hierarquia assim
se conceitua, preciso indagar: lei ordinria, por acaso, encontra seu fundamentos de validade, seu engate
lgico, sua razo de ser, sua fonte geradora, na lei complementar? Absolutamente, no! [...] A leitura do art.
59, III, indica que as leis ordinrias encontram seu fundamento de validade, seu ser, no prprio Texto
Constitucional, tal qual as leis complementares que encontram seu engate lgico na Constituio. Portanto,
no h hierarquia entre a lei complementar e a lei ordinria. [...] O que h so mbitos materiais diversos
atribudos pela Constituio a cada qual destas espcies normativas (Elementos..., op. cit., p. 146 e ss.).

100

46

De fato, segundo afirmou Jos Souto Maior Borges, mesmo diante da Constituio
Federal de 1988, preciso reconhecer que nem sempre existe hierarquia entre lei
complementar e lei ordinria. Em regra, ambas retiram seu fundamento de validade
diretamente da Constituio. Nessas hipteses, os problemas de conflito resolvem-se
mediante a regra da reserva legal qualificada: caso a lei complementar verse sobre matria
prpria de lei ordinria, ser considerada uma falsa lei complementar ou uma lei
complementar aparente, podendo ser revogada por uma lei ordinria posterior; caso a lei
ordinria trate de matria reservada lei complementar, ser inconstitucional, por violao
ao princpio da reserva legal qualificada. Todavia, h certas situaes em que, por
determinao constitucional expressa, os requisitos do exerccio de uma competncia
legislativa (por lei ordinria) esto sujeitos a condicionamentos previstos em lei
complementar. Nesses casos, essa lei ordinria estar subordinada no s aos dispositivos
constitucionais, como tambm s limitaes impostas pela lei complementar habilitada
pela Constituio Federal. Caso a lei ordinria viole os requisitos previstos na lei
complementar, ser considerada invlida, por inconstitucionalidade reflexa.
Por fim, como esclarece Paulo de Barros Carvalho, convm lembrar que a
Constituio Federal de 1988 introduziu importante modificao. Ao estabelecer que a lei
complementar dispor sobre a elaborao, redao, alterao e consolidao das leis
(art. 59), consagrou expressamente a hierarquia formal da lei complementar:

Se, como dissemos, as relaes de subordinao entre normas, bem como as de

coordenao, so tecidas pelo sistema do direito positivo, o nosso, inaugurado
em 1988, houve por bem estabelecer que as leis, todas elas, com nome ou com
status de lei, ficam sujeitas aos critrios que o diploma complementar previsto no
art. 59, pargrafo nico (CF) veio a prescrever com a edio da Lei n. 95/98.
Note-se que seu papel meramente formal, porque nada diz sobre a matria que
servir de contedo de significativo s demais leis. Entretanto, nenhuma lei
ordinria, delegada, medida provisria, decreto legislativo ou resoluo poder
inobservar as formalidades impostas por essa lei complementar. a consagrao

47

da superioridade hierrquica formal dessa espcie do processo legislativo com

relao s previstas nos outros itens101.

4.1.4 Implicaes no controle de constitucionalidade

Articulando ligaes entre preceitos da Constituio Federal e as demais espcies

legislativas, a lei complementar exerce uma importante funo intercalar no ordenamento
jurdico brasileiro102. Apesar disso, tambm est sujeita ao controle formal e material de
constitucionalidade. No lhe dado alterar o texto constitucional. A Constituio a norma
primria de produo. Resulta do exerccio de um poder constituinte originrio, imune a
qualquer outro parmetro normativo. Por isso, no pode ter seus dispositivos ignorados
pela lei complementar. Qualquer incompatibilidade entre a lei complementar e o texto da
constituio implica a invalidade da primeira.
Sendo certo que a lei complementar pode servir de objeto ao juzo de
inconstitucionalidade, importante questo a ser considerada est na possibilidade de essa
espcie legislativa servir de parmetro para a declarao de inconstitucionalidade de outros
atos normativos.
Para a doutrina que nega existncia de hierarquia entre as leis complementar e
ordinria, a incompatibilidade entre esta e aquela se resolve pela inconstitucionalidade
formal da primeira, por violao ao princpio da reserva legal qualificada e, em ltima
anlise, do quorum constitucional de maioria absoluta de aprovao. Esta mesma soluo
se aplica quelas leis complementares que no fundamentam a validade de outros atos
normativos, como o caso da reserva de lei complementar para a instituio de
emprstimos compulsrios (CF, art. 148, I e II) ou instituio de contribuio para a
seguridade social que represente nova fonte de custeio (CF, art. 195, 4.). Caso tais
101
102

Curso, op. cit., p. 206-207.

Ibid., p. 59.

48

exaes sejam institudas por lei ordinria, os veculos introdutores das regras matrizes dos
referidos tributos sero considerados formalmente inconstitucionais103.
Porm, em relao s leis complementares que fundamentam a validade de outros
atos normativos (que, a partir desse momento, se passa a designar leis complementares
intercalares), a soluo outra. Como se trata de uma lei complementar que, por
determinao constitucional, estabelece os requisitos para a disciplina normativa de uma
dada matria, caso a lei subordinada viole alguns desses condicionamentos, tambm haver
inconstitucionalidade. Ser, porm, uma inconstitucionalidade indireta, conhecida como
inconstitucionalidade mediata ou reflexa.
A conseqncia dessa diferenciao importantssima, pois, segundo a
jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal, somente no primeiro caso seria possvel o
controle concentrado da constitucionalidade, isto , o ajuizamento de uma ao direta de
inconstitucionalidade ou constitucionalidade. Ao mesmo tempo, em relao jurisdio
constitucional concreta, os recursos cabveis seriam distintos: no caso de leis
complementares que no fundamentam a validade de outros atos normativos, caberia a
interposio de recurso extraordinrio, ao Supremo Tribunal Federal, por violao ao
quorum qualificado de aprovao; na hiptese de violao de uma lei complementar
intercalar seria o caso de recurso especial, ao Superior Tribunal de Justia, com
fundamento no art. 104, III, da Constituio Federal104.
103

No julgamento da ADI 1.103/DF, o STF entendeu que [...] o 4. do art. 195 da Constituio Federal
prev que a lei complementar pode instituir outras fontes de receita para a seguridade social; desta forma,
quando a Lei n. 8.870/94 serve-se de outras fontes, criando contribuio nova, alm das expressamente
previstas, ela inconstitucional, porque lei ordinria, insuscetvel de veicular tal matria (T. Pleno. Rel.
Min. Nri da Silveira. Rel. Acrd. Min. Maurcio Correa. DJU 25/4/1997, p. 15.197).
104
Segundo tem entendido o Supremo Tribunal Federal: a [...] alegao de ofensa indireta Constituio
no d margem ao cabimento do recurso extraordinrio. (AgRgAg n. 210550-7/MG. 1. Turma do STF.
Rel. Min. Moreira Alves. DJU 26/6/1998, p. 5). No cabe ver ofensa, por via reflexa, a normas
constitucionais, aos fins do recurso extraordinrio. 3. Se, para dar pela vulnerao de regra constitucional,
mister se faz, por primeiro, verificar da negativa de vigncia de norma infraconstitucional, esta ltima o que
conta, para os efeitos do art. 102, III, a, da Lei Maior. 4. Falta de prequestionamento do dispositivo
constitucional tido como violado. 5. Agravo regimental desprovido. (AgRgAg n. 26090-4/RJ. 2. Turma do
STF. Rel. Min. Nri da Silveira. DJU 4/8/2000, p. 18. No mesmo sentido: AgRgAg n. 23744-3/SC. 2.
Turma do STF. Rel. Min. Nri da Silveira. DJU 24/9/1999, p. 32).

49

bem verdade, como esclarece Gilmar Ferreira Mendes, que o Supremo Tribunal
Federal, ao tempo da Constituio de 1967, j admitiu a existncia de inconstitucionalidade
nos casos de coliso entre normas de direito estadual e leis complementares105. Porm, em
decises

mais

recentes,

aquela

Corte no

tem conhecido

aes diretas de

inconstitucionalidade fundadas na contrariedade a dispositivos de lei complementar

intercalar106.
Ao mesmo tempo, tambm no tem conhecido recursos extraordinrios fundados
em violao a leis complementares intercalares, sob o fundamento de que estas no teriam
hierarquia constitucional107. Ao apreciar recurso extraordinrio fundado na violao do
Decreto-Lei n. 406/68 (com eficcia de lei complementar), o Supremo Tribunal Federal
entendeu que a alegao seria [...] insuscetvel de ser apreciada seno por via da
interpretao da legislao infraconstitucional, procedimento invivel em sede de recurso
extraordinria, onde no tm guarida alegaes de ofensa reflexa e indireta Constituio
Federal108.

105

MENDES, op. cit., p. 183. REP 1.142. Rel. Min. Carlos Madeira, DJU 1./7/1988.
No julgamento da ADI 1.585-1, o Pretrio Excelso decidiu no seguinte sentido: Despesas de pessoal:
limite de fixao delegada pela Constituio lei complementar (CF, art. 169), o que reduz sua eventual
superao questo de ilegalidade e s mediata ou reflexamente de inconstitucionalidade, a cuja verificao
no se presta a ao direta [...].ADIMC 1.585/DF. T. Pleno. Rel. Min. Seplveda Pertence. DJU 3/4/1998, p.
1. Em seu voto, o Relator entendeu que [...] a superao dos limites de despesas de pessoal fixados na lei
complementar j configuraria questo de inconstitucionalidade reflexa ou mediata, por violao da norma
infraconstitucional interposta a cuja soluo no se presta a ao direta [...] (fls. 51).
107
AgReg n. 90.741. 1.a Turma. Rel. Min. Nri da Silveira. DJU 6/4/1984: No empresta nvel
constitucional a matria decidida o fato de estar baseada em preceito de lei complementar. A lei
complementar situa-se no plano da legislao ordinria, no assumindo hierarquia constitucional.
108
AgReg n. 195.681 / PR. 1.a Turma. Rel. Min. Ilmar Galvo. DJU 19/9/1997. O grande problema que,
ultimamente, o Superior Tribunal de Justia tem considerado o conflito entre lei complementar e ordinria
matria constitucional, sujeita, portanto, a recurso extraordinrio (e no recurso especial): 1.
CONSTITUCIONAL. CONFLITO ENTRE LEI COMPLEMENTAR E LEI ORDINRIA. A lei ordinria
que dispe a respeito de matria reservada lei complementar usurpa competncia fixada na Constituio
Federal, incidindo no vcio de inconstitucionalidade; o Cdigo Tributrio Nacional, na parte em que dispe
sobre normas gerais, embora lei ordinria, cumpre funo de lei complementar, conforme iterativos
pronunciamentos do Supremo Tribunal Federal. 2. [...] a questo da resultante , evidentemente, de nvel
constitucional, no se expondo a recurso especial. Embargos de divergncia acolhidos (EResp 129.925/RS.
Primeira Seo. Rel. Min. Ari Pargendler. DJU 15/5/2000, p. 115). No mesmo sentido, o Resp 183.178/RN.
1a Turma. Rel. Francisco Peanha Martins. DJU 5/4/1999, p. 117.
106

50

4.2 Conceito e funo das normas gerais de direito tributrio

4.2.1 Desenvolvimento do tema na doutrina

A expresso normas gerais sempre representou um problema para o direito

brasileiro. Inmeras foram as tentativas de conceituao. O primeiro autor a dedicar-se ao
tema foi Carvalho Pinto, para o qual existiriam trs critrios negativos de identificao de
normas gerais: (i) no so normas gerais as que objetivem especialmente uma ou alguma
dentre as vrias pessoas congneres de direito pblico, participantes de determinadas
relaes jurdicas; (ii) no so normas gerais as que visem, particularmente, a
determinadas situaes ou institutos jurdicos, com excluso de outros, da mesma
condio ou espcie; (iii) no so normas gerais as que se afastem dos aspectos
fundamentais ou bsicos, descendo a pormenores ou detalhes109.
Desde ento, muitas foram as construes tericas. Normas gerais, segundo Pontes
de Miranda, seriam normas fundamentais, no exaurientes, limitadas ao estabelecimento de
diretrizes e regras gerais110. Ferreira Filho entende que, sob o ngulo positivo, normas
gerais seriam [...] princpios, bases, diretrizes que ho de presidir todo um subsistema
jurdico e, sob o ngulo negativo, as que no fossem especficas, particularizantes111.
Segundo Lcia Valle Figueiredo, as normas gerais dirigem-se aos legisladores e
intrpretes como normas de sobre direito. Normas que condicionam, no assunto em que a
competncia existe, a legislao ordinria da pessoa poltica, tambm competente para

109

PINTO, Carlos Alberto de Carvalho. Normas gerais de direito financeiro. III Conferncia de Tcnicos de
Contabilidade Pblica e Assuntos Fazendrios, s.d., s.l., p. 24.
110
PONTES DE MIRANDA. Comentrios Constituio de 1967. So Paulo: RT, tomo II, 1967, p. 166.
111
FERREIRA FILHO, Manoel Gonalves. Comentrios Constituio Brasileira de 1988: arts. 44 a 103.
So Paulo: Saraiva, v. 2, 1992, p. 192 e ss.

51

legislar sobre a matria112. Cretella Junior, de modo diverso, conceitua-as como sendo as
[...] que o legislador entender como tais, discricionariamente, desde que assim rotuladas
taxativamente pela Constituio113.
Fora entendimentos como o deste ltimo autor, praticamente toda a doutrina
vislumbra, segundo Diogo Figueiredo Moreira Neto, um sentido limitativo nas normas
gerais114. Este autor, aps analisar grande parte da doutrina brasileira e estrangeira sobre o
assunto, sintetizou as principais caractersticas das normas gerais:

a) estabelecem princpios, diretrizes, linhas mestras e regras jurdicas gerais

(BLHER, MAUNZ, BURDEAU, PONTES, PINTO FALCO, CLUDIO
PACHECO, SHAID MALUF, JOS AFONSO DA SILVA, Paulo de Barros
Carvalho, MARCO AURLIO GRECCO);
b) no podem entrar em pormenores ou detalhes nem, muito menos, esgotar o
assunto legislado (MATZ, BHLER, MAUNZ, PONTES, MANOEL
GONALVEZ FERREIRA FILHO, Paulo de Barros Carvalho e MARCO
AURLIO GRECCO);
c) devem ser regras nacionais, uniformemente aplicveis a todos os entes
pblicos (PINTO FALCO, SOUTO MAIOR BORGES, Paulo de Barros
Carvalho, CARVALHO PINTO e ADILSON ABREU DALLARI);
d) devem ser regras uniformes para todas as situaes homogneas (PINTO
FALCO, CARVALHO PINTO e ADILSON DE ABREU DALLARI);
e) s cabem quando preencham lacunas constitucionais ou disponham sobre
reas de conflito (Paulo de Barros Carvalho e Geraldo Ataliba);
f) devem referir-se a questes fundamentais (PONTES e ADILSON ABREU
DALLARI);
g) so limitadas, no sentido de no poderem violar a autonomia dos Estados
(PONTES, MANOEL GONALVES FERREIRA FILHO, Paulo de Barros
Carvalho e ADILSON DE ABREU DALLARI);
h) no so normas de aplicao direta (BURDEAU e CLAUDIO
PACHECO)115.

A expresso surgiu na Constituio de 1946. E, segundo Rubens Gomes de Souza,

teria sido sugesto de Aliomar Baleeiro, na poca, deputado federal, a fim de introduzir um
artifcio verbal capaz de garantir um consenso poltico entre a corrente favorvel

112

FIGUEIREDO, Lucia Valle. Competncias administrativas dos Estados e Municpios. Revista de Direito
Administrativo n. 207, p. 7.
113
CRETELLA JUNIOR, Jos. Comentrios Constituio de 1988. So Paulo: Forense Universitria, v.
III, 1990, p. 1581.
114
MOREIRA NETO, Diogo Figueiredo. Competncia concorrente limitada. Revista de Informao
Legislativa do Senado Federal n. 100, p. 150.
115
MOREIRA NETO, op. cit., p. 149-150. Grifo nosso.

52

autonomia dos Estados e Municpios e o objetivo do ento parlamentar de conferir Unio

competncia privativa em direito tributrio:

[...] sua primeira idia, primeira e ltima, era atribuir Unio competncia para
legislar sobre direito tributrio, amplamente e sem a limitao contida no
conceito de normas gerais, desde que esta legislao tivesse a feio de uma lei
nacional, de preceitos endereados ao legislador ordinrio dos trs poderes
tributantes: Unio, Estados e Municpio. A nica limitao, que ele prprio
enxergava, era a de se tratar de preceitos comuns aos trs legisladores. Afora
isto, ele no via e no achava necessrio delimitar, de outra maneira, a
competncia que queria fosse atribuda ao Legislativo da Unio, que j ento ele
concebia, neste setor e em outros paralelos, no como federal, mas sim nacional.
Entretanto, ele encontrou resistncia poltica, de se esperar e muito forte, em
nome da autonomia dos Estados e da autonomia dos Municpios, em nome de
temores, justificados ou no, de se abrir uma porta, pela qual se introduzisse o
fantasma da centralizao legislativa. Falou-se nada menos do que na prpria
destruio do regime federativo, todos os exageros verbais, que o calor do debate
poltico comporta e o prprio Aliomar encontrou uma soluo de compromisso,
que foi a de delimitar essa competncia, que ele queria ampla, pelas normas
gerais, expresso que, perguntado por mim quanto ao sentido que ele lhe dava,
no intuito de ter uma forma de interpretao autntica, ele me confessou que no
tinha nenhuma, que nada mais fora do que um compromisso poltico, que lhe
havia ocorrido e que tinha dado certo. O importante era introduzir na
Constituio a idia; a maneira de vestir a idia, a sua roupagem era menos
importante do que o seu recebimento no texto constitucional e o preo deste
recebimento foi a expresso normas gerais [...]116.

Aps a promulgao da Constituio de 1967, a polmica em torno do conceito de

normas gerais previsto no art. 18, 1., irradiou-se no mbito do direito tributrio. Duas
foram as principais correntes acerca da interpretao do dispositivo. A primeira entendia
que a lei complementar seria voltada a uma trplice finalidade: (i) estabelecer normas
gerias de direito tributrio; (ii) dispor acerca de conflitos de competncia; e (iii) regular as
limitaes constitucionais ao poder de tributar. Afirmava-se, ainda que, sem prvia lei
complementar definindo o fato gerador dos tributos previstos na Constituio, ficaria
obstada a instituio do gravame pela pessoa poltica competente. Referida doutrina
acabou ficando conhecida como corrente tricotmica da lei complementar tributria.

116

SOUZA, Rubens Gomes de; ATALIBA, Geraldo; CARVALHO, Paulo de Barros. Comentrios ao
Cdigo Tributrio Nacional. So Paulo: RT, 1975, p. 5-6.

53

A segunda corrente, buscando contextualizar a letra do art. 18, 1., com os

princpios federativo, da autonomia municipal e da isonomia das pessoas polticas,
sustentava que a lei complementar teria uma nica funo: estabelecer normas gerais de
direito tributrio. Estas, por sua vez, apresentariam uma dupla finalidade: (i) dispor sobre
conflitos de competncia entre as entidades tributantes; e (ii) regular as limitaes
constitucionais ao poder de tributar117.
Questionava-se a possibilidade de flexibilizao do rgido sistema constitucional de
competncias, com base de um conceito impreciso como o de normas gerais de direito
tributrio. Desse modo, para preservar o primado da isonomia das pessoas polticas,
referida doutrina props que o art. 18, 1., fosse interpretado com se tivesse a seguinte
redao: Lei complementar estabelecer normas gerais de direito tributrio para dispor
sobre conflitos de competncia, nessa matria, entre as entidades tributantes, bem como
regular as limitaes constitucionais ao poder de tributar. Preservavam-se, assim, a
rigidez e a coerncia do sistema, e as normas gerais de direito tributrio passariam a ter
contedo definido: regular as limitaes constitucionais e dispor sobre conflitos de
competncia impositiva entre as entidades tributantes118.
Geraldo Ataliba, nessa linha, entendia que as normas gerais de direito tributrio
seriam voltadas (i) a preencher lacunas no texto constitucional, quando no o possam ser
117

Essa doutrina acabou ficando conhecida como corrente dicotmica. Todavia, a designao adotada no
apropriada, pois, na verdade, a doutrina em questo entende que a funo da lei complementar tributria seria
uma s: estabelecer normas gerais de direito tributrio. Estas, sim, teriam dupla finalidade (tal observao foi
feita por Paulo de Barros Carvalho, em aulas do Curso de Mestrado da PUC-SP).
118
Como esclarece Paulo de Barros Carvalho, [...] as conseqncias tericas e prticas resultantes dessa
interpretao seriam as seguintes: 1.) lei complementar, enunciada no art. 18. 1., da Constituio
Federal de 1967, caberia a nica funo de ser o veculo introdutrio das normas gerais de direito tributrio.
2.) Estas, por suas vez, ficariam circunscritas a dois objetivos rigorosamente determinados: a) dispor sobre
conflitos de competncia entre as entidades tributantes; e b) regular as limitaes constitucionais ao poder de
tributar. 3.) Como decorrncia imediata dos tpicos anteriores, a expresso normas gerais de direito
tributrio ganharia contedo jurdico definido. 4.) Ficaria assegurada a integridade dos princpios da
Federao e da autonomia dos Municpios e, por extenso, sua resultante imediata: o postulado da isonomia
das pessoas polticas de direito constitucional interno. 5.) Nenhum detrimento adviria ao sistema, porquanto
tais pessoas poderiam exercer, naturalmente, as competncias que a Constituio lhes dera e, nas reas
duvidosas, onde houvesse perigo de irromper conflitos, o mecanismo da lei complementar seria acionado,
mantendo-se, assim, a rigidez da discriminao que o constituinte planejou. Paralelamente, a mesma espcie
normativa continuaria regulando as limitaes constitucionais ao poder de tributar (Curso..., op. cit., p. 199).

54

por iniciativa das ordens interessadas; (ii) dirimir os conflitos de competncia entre as
pessoas constitucionais; e (iii) complementar, regulamentar, quando couber, as limitaes
constitucionais ao poder de tributar119. Porm, posteriormente, passou a sustentar, com
Paulo de Barros Carvalho120, que:

[...] o que a Constituio efetivamente est dizendo, porque ns juristas no nos

apegamos s palavras, no nos apegamos formulao verbal, estrita, mas sim
ao sentido que a exegese jurdica conduz, est escrito o seguinte: a lei
complementar estabelecer normas gerais de direito tributrio, com as seguintes
finalidades: 1) dispor sobre conflitos; 2) regular as limitaes constitucionais ao
poder de tributar121.

Hamilton Dias de Souza, em resposta s crticas de Geraldo Ataliba, afirmada que

no pode a interpretao revogar parcialmente a norma jurdica, restringindo-a ao ponto de
eliminar parte integrante da mesma, mesmo porque, limitando-se a lei complementar a
regular limitaes e conflitos de competncia, a expresso estabelecer normas gerais
seria totalmente intil, no se podendo inferir que o texto constitucional contenha frases
inteiras despidas de significao e eficcia122.
A corrente dicotmica, entretanto, parece ter sido afastada pela Constituio
Federal de 1988. Esta, em seu art. 146, adotou uma redao bastante prxima da tese
sustentada pela corrente tricotmica das funes da lei complementar, ao subdividir o
dispositivo em trs incisos distintos:

Art. 146. Cabe lei complementar:

119

ATALIBA, Normas gerais..., op. cit., p. 67 e ss.

CARVALHO, Curso..., op. cit., p. 191 e ss. CARVALHO, Paulo de Barros. O campo restrito das normas
gerais de direito tributrio. Revista dos Tribunais n. 433, p. 297 e ss.
121
ATALIBA, Geraldo. Lei complementar tributria e alcance das disposies do Cdigo Tributrio
Nacional. VI Curso de especializao em direito tributrio. So Paulo: Resenha Tributria, v. II, 1978, p. 789
(aulas e debates). Segundo Ataliba, [...] h juristas respeitveis, h tribunais pelos quais eu tenho o mais
profundo respeito, no Brasil, que entretanto, quando vem uma norma geral do direito tributrio, esquecem
de tudo o mais e s obedecem norma geral do direito tributrio, ignorando que ela tem de ser obedecida
juntamente com todas as outras normas existentes... (Op. cit., p. 793).
122
Normas gerais de direito tributrio. In: Direito tributrio 2, p. 31.
120

55

I - dispor sobre conflitos de competncia, em matria tributria, entre a Unio, os

Estados, o Distrito Federal e os Municpios;
II - regular as limitaes constitucionais ao poder de tributar;
III - estabelecer normas gerais em matria de legislao tributria, especialmente
sobre:
a) definio de tributos e de suas espcies, bem como, em relao aos impostos
discriminados nesta Constituio, a dos respectivos fatos geradores, bases de
clculo e contribuintes;
b) obrigao, lanamento, crdito, prescrio e decadncia tributrios;
c) adequado tratamento tributrio ao ato cooperativo praticado pelas sociedades
cooperativas123.

Segundo Paulo de Barros Carvalho, o objetivo daqueles que, por presso poltica,
influram na redao do art. 146 da Constituio Federal de 1988 foi criar um canal de
livre interferncia da Unio nos interesses jurdico-tributrios dos Estados, do Distrito
Federal e dos Municpios. A redao empregada pretendeu, sendo quantitativamente mais
forte que a do texto constitucional pretrito, contornar as bases fundamentais do sistema.
Todavia, ainda assim, no lograram xito. Os princpios da autonomia municipal e da
federao, embora no sejam de natureza absoluta, devem apresentar um contedo mnimo
essencial, sem o qual se descaracterizam124. Por isso, o autor prope uma soluo que, sem
ignorar o texto nem se afastar destes princpios, interpreta as normas gerais como sendo:

[...] aquelas que dispem sobre conflitos de competncia entre as entidades

tributantes e tambm as que regulam as limitaes constitucionais ao poder de
tributar. Pronto: o contedo est firmado. Quanto mais no seja, indica,
denotativamente, o campo material, fixando-lhe limites. E como fica a dico
constitucional, que despendeu tanto verbo para dizer algo bem mais amplo?
Perde-se no mago de rotunda formulao pleonstica, que nada acrescenta.
Vejamos. Pode o legislador complementar, invocando a disposio do art. 146,
III, a, definir um tributo e suas espcies? Sim, desde que seja para dispor sobre
conflitos de competncia. Ser-lhe- possvel mexer no fato gerador, na base de
clculo e nos contribuintes de determinado imposto? Novamente sim, no
123

A Emenda Constitucional n 42, de 19/12/2003, incluindo um pargrafo nico com quatro incisos e um
art. 146-B, agregou novas funes lei complementar: Art. 146. [...] Pargrafo nico. A lei complementar
de que trata o inciso III, d, tambm poder instituir um regime nico de arrecadao dos impostos e
contribuies da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, observado que: I - ser opcional
para o contribuinte; II - podero ser estabelecidas condies de enquadramento diferenciadas por Estado; III o recolhimento ser unificado e centralizado e a distribuio da parcela de recursos pertencentes aos
respectivos entes federados ser imediata, vedada qualquer reteno ou condicionamento; IV - a arrecadao,
a fiscalizao e a cobrana podero ser compartilhadas pelos entes federados, adotado cadastro nacional
nico de contribuintes. Art. 146-A. Lei complementar poder estabelecer critrios especiais de tributao,
com o objetivo de prevenir desequilbrios da concorrncia, sem prejuzo da competncia de a Unio, por lei,
estabelecer normas de igual objetivo.
124
CARVALHO, Curso..., op. cit., p. 207.

56

pressuposto de que o faa dispor sobre conflitos. E quanto obrigao,

lanamento, crdito, prescrio e decadncia tributrios? Igualmente, na
condio de satisfazer quela finalidade primordial125.$

4.2.2 Parmetros de reduo da vaguidade do conceito

incua qualquer tentativa de estabelecer um conceito definitivo de normas

gerais. A expresso apresenta um grau de indeterminao semntica impossvel de ser
totalmente eliminado. De nada adianta afirmar, como faz parte da doutrina, que as normas
gerais estabelecem princpios, diretrizes, linhas mestras e regras jurdicas gerais. Com
isso, apenas se substitui uma expresso indeterminada por outra, sem resolver
definitivamente o problema. A vagueza de conceitos jurdicos dessa natureza, quando
muito, pode ser apenas mitigada atravs da identificao de limitaes contextuais ou pela
delimitao de zonas de certeza positiva e certeza negativa, de inequvoca aplicabilidade
ou inaplicabilidade. Sempre, todavia, haver casos de penumbra, nos quais a abrangncia
do conceito ser questionvel ou duvidosa, podendo apenas ser resolvida no caso
concreto126.
Nesse sentido, deve-se considerar, inicialmente, que as normas gerais inserem-se no
contexto de um federalismo cooperativo, no qual os entes federados legislam
concorrentemente, em nveis diversos sobre uma mesma matria, segundo ensina Raul
Machado Horta:

125

Ibid., p. 209. Grifamos. Roque Carrazza, aps a Constituio Federal de 1988, tambm continuou
entendendo que a lei complementar em exame s poder veicular normas gerais em matria de legislao
tributria, as quais ou disporo sobre conflitos de competncia, em matria tributria, ou regularo as
limitaes constitucionais ao poder de tributar. [...] Tal concluso, posto no deflua naturalmente da mera
leitura do invocado art. 146, a nica possvel se levarmos em conta, em sua exegese, dentre outros, os
precitados princpios federativos, da autonomia municipal e da autonomia distrital (CARRAZZA, Curso...,
op. cit., p. 755).
126
COMELLA, Justicia..., op. cit., p. 21; CARRO, Genaro. Notas sobre derecho e lenguaje. Buenos Aires,
Abeledo-Perrot, 1972, p. 31-35; ALCHOURRN, Carlos; BULYGIN, Eugenio. Introduccin a la
metodologa de las Ciencias Jurdicas y Sociales. Buenos Aires: Editorial Astrea, 1987, p. 61 e ss.; GRAU,
Eros Roberto. Direito, conceitos e normas jurdicas. So Paulo: RT, 1988, p. 76 e ss.

57

As Constituies federais passaram a explorar, com maior amplitude, a

repartio vertical de competncias, que realiza a distribuio de idntica
matria legislativa entre a Unio Federal e os Estados-Membros, estabelecendo
verdadeiro condomnio legislativo, consoante regras constitucionais de
convivncia. A repartio vertical de competncias conduziu tcnica da
legislao federal fundamental, de normas gerais e de diretrizes essenciais, que
recai sobre determinada matria legislativa de eleio do constituinte federal. A
legislao federal reveladora das linhas essenciais, enquanto a legislao local
buscar preencher o claro que lhe ficou, afeioando a matria revelada na
legislao de normas gerais s peculiaridades e s exigncias estaduais. A Lei
Fundamental ou de princpios servir de molde legislao local. a
Rahmengesetz, dos alemes; a Legge-cornice, dos italianos; a Loi de cadre, dos
franceses; so as normas gerais do Direito Constitucional Brasileiro127.

Desse modo, estando relacionadas ao conceito de federalismo cooperativo

caracterizado, na feliz expresso de Raul Machado Horta, por um condomnio legislativo,
consoante regras constitucionais de convivncia , as normas gerais pressupem a
participao ativa de todos os entes federados. A estes deve ser reservada a prerrogativa de
legislar segundo suas peculiaridades, decidindo autonomamente sobre os tributos de sua
competncia, e no apenas escolhendo opes preestabelecidas. No ser geral, assim, a
norma que exclua qualquer espao de atuao legislativa das demais pessoas polticas ou
esgote o assunto legislado.
As normas gerais, portanto, como ressalta Pontes de Miranda, sempre devem ser
no-exaurientes. A legislao complementar federal deve receber uma configurao tal que
demande um desenvolvimento por parte do legislador local. No pode entrar em
pormenores ou detalhes prprios do interesse local, estadual ou municipal. O exerccio da
competncia da Unio, afinal, no pode excluir a competncia legislativa dos demais entes
federados. Do contrrio, ficar descaracterizada sua natureza concorrente128.
Paralelamente, h um segundo fator a ser considerado: a limitao contextual
decorrente do regime jurdico do veculo introdutor das normas gerais de direito tributrio.
127

HORTA, Raul Machado. Estudos de direito constitucional. Belo Horizonte: Del Rey, 1995, p. 366.
Como ressalta Raul Machado Horta: A legislao federal de normas gerais, como evidenciada a
terminologia jurdica empregada, legislao no exaustiva. conceitualmente uma legislao incompleta,
de forma que a legislao suplementar estadual, partido da legislao federal de normas gerais, possa expedir
normas autnomas, afeioando as normas gerais s exigncias variveis e s peculiaridades locais de cada
ordenamento jurdico estadual. (Repartio de competncias na Constituio Federal de 1988. Revista
Trimestral de Direito Pblico n. 02, p. 9-10)

128

58

Estas, sendo veiculadas por lei complementar, no podem alterar, contrariar ou restringir a
Constituio, sobretudo o sistema de repartio de competncias impositivas nela previsto.
A modificao dessa estrutura predeterminada demanda alterao do prprio texto
constitucional, o que, por sua vez, somente pode ser operado mediante Emendas
Constituio.
Tais circunstncias, desde j, tornam o espao de atuao das normas gerais
bastante limitado. Diante da natureza analtica do sistema constitucional tributrio, o
legislador complementar poderia apenas explicitar o texto, sempre correndo o risco de ir
alm ou aqum do permitido (caso em que ser inconstitucional) ou simplesmente repeti-lo
(o que tecnicamente imprprio). Dentro desse campo restrito, se as normas gerais no
podem esgotar o assunto legislado nem alterar a competncia impositiva das pessoas
polticas, a sua funo em um Estado Federal como o brasileiro seria, a rigor, apenas
afastar conflitos de competncia entre as pessoas polticas tributantes, como ensina
Geraldo Ataliba:

Da contemplao do nosso sistema constitucional tributrio e meditao sobre

seus princpios informadores se v, raciocinando-se por excluso, que outra
funo no podem ter as normas gerias seno completar a Constituio onde e
quando seja previsvel ou efetivamente venha a ocorrer conflito entre as
pessoas tributantes. Seria, com efeito altamente ilgico e absurdo que a
Constituio tivesse conferido autonomia a Estados e Municpios, tributos
privativos e competncia ampla para institu-los e regul-los e, ao mesmo tempo,
conferisse ao Congresso poderes para limitar arbitrariamente aquelas faculdades
e competncias [...] So, pois, exclusivamente as reas de conflitos, desde que
haja evidente lacuna no texto constitucional. De outra forma no possvel
colocar o problema129.

Mesmo a doutrina tradicional, a corrente tricotmica, reconhecia tal limitao. De

um lado, afirmava que as normas gerais seriam voltadas a traar linhas gerais do
ordenamento jurdico tributrio, desenvolvendo os princpios constitucionais implcitos,
prevendo as diversas espcies tributrias e definindo o fato gerador de cada um dos
129

ATALIBA, Normas gerais..., op. cit., p. 47-48.

59

impostos genericamente previstos no texto constitucional130. Porm, de outro, reconhecia

que o campo especfico da lei complementar prevista no 1. do art. 18 da Constituio
Federal dispor sobre conflitos de competncia em matria tributria131.
O texto constitucional, portanto, foi redundante ao prever que a lei complementar
do art. 146 seria voltada a dispor sobre conflitos de competncia e estabelecer normas
gerais de direito tributrio132.
Nas demais matrias em que o problema das normas gerais se coloca, a doutrina
tem se encaminhado nessa mesma linha. Como ensina Trcio Sampaio Ferraz Junior, o
estudo das normas gerais a partir de seu contedo possvel no resolve totalmente a
questo, sempre restando dvidas no caso concreto:

Deste modo, para o intrprete, a necessidade de se analisar o contedo num

contexto finalstico se impe. Assim, do ngulo teleolgico, a distino h de se
reportar ao interesse prevalecente na organizao federativa, [...] toda matria
que extravase o interesse circunscrito de uma unidade (estadual, em face da
Unio; municipal, em face do Estado) ou porque comum (todos tm o mesmo
interesse) ou porque envolve tipologias, conceituaes que, se particularizadas
num mbito autnomo, engendrariam conflitos ou dificuldades no intercmbio
nacional, constitui matria de norma geral133.

Portanto, como demonstrou Paulo de Barros Carvalho, o legislador complementar

pode perfeitamente instituir normas gerais sobre o conceito de tributos e suas espcies, os
fatos geradores, bases de clculo e contribuintes dos impostos previstos na Constituio;
pode introduzir diretrizes acerca de obrigao, lanamento, crdito, prescrio e
130

Nessas condies, podemos afirmar que o objetivo das normas gerais ditar princpios bsicos de
atuao da discriminao de rendas, de molde a evitar conflitos de competncia entre as vrias entidades
tributantes. Nesses mister, o legislador nacional poder conceituar cada um dos impostos genericamente
previstos na Constituio, como tambm poder conceituar as espcies tributrias, de molde a impedir que os
legisladores ordinrios os conceituem de maneira interesseira, com vistas ao alargamento de suas
competncias (SOUZA, op. cit., p. 25).
131
Ibidem, p. 25.
132
Com tal interpretao, daremos sentido expresso normas gerais de direito tributrio, prestigiaremos a
Federao, a autonomia dos Municpios e o princpio da isonomia das pessoas polticas de direito
constitucional interno, alm de no desprezar, pela coima de contraditrias, as palavras extravagantes do
citado art. 146, III, a e b, que passam a engrossar o contingente das redundncias to comuns no desempenho
da atividade legislativa. (CARVALHO, Curso..., op. cit., p. 209).
133
FERRAZ JUNIOR, Trcio Sampaio. Normas gerais e competncia concorrente - uma exegese do art. 24
da Constituio Federal. Revista Trimestral de Direito Pblico n. 7, p. 18.

60

decadncia tributrios, assim como dispor sobre o regime jurdico do ato cooperativo. Essa
competncia, porm, est condicionada a uma finalidade precisa: evitar conflitos de
competncia tributria134.
Por isso, estando voltadas a dispor sobre conflitos de competncia, as normas gerais
no disciplinam diretamente a conduta intersubjetiva. Trata-se de regras de estrutura, que
se limitam a regular a produo jurdica. Normas que, por no esgotar o assunto legislado,
no afastam nem dispensam a edio de normas de conduta pela pessoa poltica
competente para a instituio do tributo135.

4.2.3 Aplicabilidade dos pargrafos do art. 24 da Constituio Federal

Sustenta-se, em relao s normas gerais do art. 146, a aplicabilidade dos

pargrafos do art. 24 da Constituio Federal, que, inclusive, prevista expressamente no
inciso I do referido dispositivo. Desse modo, a competncia da Unio para estabelecer
normas gerais, inclusive em matria tributria, no exclui a competncia suplementar dos
Estados. A omisso do legislador complementar federal faz com que a competncia
legislativa estadual seja plena para o atendimento de suas peculiaridades. Ao mesmo
tempo, a supervenincia de lei federal suspende a eficcia da lei estadual contrria.
H, portanto, uma competncia suplementar e uma competncia plena, passvel de
ser exercida diante da inrcia do legislador federal. E o mesmo se aplica aos Municpios,
por fora do art. 30, inciso II. A Constituio Federal muito clara a esse respeito:

Art. 24. Compete Unio, aos Estados e ao Distrito Federal legislar

concorrentemente sobre:
I direito tributrio [...]
134

CARVALHO, Curso... , op. cit., p. 209.

Sobre a distino entre regras de comportamento e regras de estrutura, cf.: BOBBIO, Norberto. Teoria do
ordenamento jurdico. 10. ed. Braslia: UNB, 1999, p. 45 e ss.; BARROS, Curso..., op. cit., p. p. 128-163.

135

61

1. No mbito da legislao concorrente, a competncia da Unio limitar-se- a

estabelecer normas gerais.
2. A competncia da Unio para legislar sobre normas gerais no exclui a
competncia suplementar dos Estados.
3. Inexistindo lei federal sobre normas gerais, os Estados exercero a
competncia legislativa plena, para atender a suas peculiaridades.
4. A supervenincia de lei federal sobre normas gerais suspende a eficcia da
lei estadual, no que lhe for contrrio.
[...]
Art. 30. Compete aos Municpios
II suplementar a legislao federal e a estadual no que couber.

Muitos, porm, tem sustentado no seguinte sentido:

[...] o 3. apenas cuidou de normas gerais veiculveis por lei ordinria, e de

nenhuma outra. Acresce-se se que, se assim no fosse, o 3. autorizaria apenas
os Estados e no os Municpios a cuidarem da matria, se a Unio no
produzisse lei complementar necessria, com o que argumento eliminaria dos
Municpios o direito veiculao ordinria supletiva, se vlida fosse a tese de
que, falta de lei complementar, todos os poderes tributantes se transformariam
em legisladores de tal nvel136.

Argumenta-se, por outro lado, que:

[...] nos debates com constituintes e nos contactos no s com os membros da

Comisso, mas tambm com o denominado grupo Centro, que pediu a
HAMILTON DIAS DE SOUZA e a mim a preparao de um anteprojeto
articulado, concordaram conosco e colocaram, por decorrncia, no Texto o
princpio de que nenhum tributo, qualquer que fosse a sua espcie, poderia
ingressar no cenrio jurdico sem que houvesse, antes, sua definio em lei
complementar137.

Todavia, no parece que a interpretao acima represente verdadeiro bice para a

tese da competncia legislativa plena em caso de inrcia do legislador federal. A reserva de
lei complementar, que, como se sabe, s existe nos casos expressamente exigidos pela
Constituio, limita-se s normas gerais da Unio. No compreende a competncia dos
Estados e Municpios. Estes retiram sua competncia diretamente do texto constitucional,
situao esta que jamais poder ser alterada pelas diretrizes e princpios estabelecidos nas
136

MARTINS, Ives Gandra. Lei complementar tributria. In: Caderno de Pesquisas Tributrias, v. 15. So
Paulo: Resenha Tributria, v. 15, 1989, p. 49 e ss.
137
MARTINS, Ives Gandra et al. Comentrios Constituio do Brasil: arts. 44 a 69, v. 4, t. I. So Paulo:
Saraiva, 1995, p. 88.

62

normas gerais da Unio. Alm disso, se o bice resulta da ausncia de previso expressa, o
art. 34, 3., do ADCT/CF/88, que contm referncia expressa aos Municpios, resolve o
problema138.
Mesmo o Supremo Tribunal Federal, inicialmente inclinado corrente tradicional
das normas gerais de direito tributrio, j vem modificando seu entendimento. Tratando do
adicional de imposto de renda, aquela Corte afastou a aplicabilidade do 3. do art. 24, por
entender que a matria poderia dar margens a conflitos de competncia. Porm, em relao
aos impostos sem repercusso nacional, cuja regulamentao no daria margens a
conflitos, reconheceu que a competncia legislativa plena poderia perfeitamente ser
exercida. Essa tendncia foi confirmada em julgamentos posteriores envolvendo o IPVA.
A matria foi pacificada no julgamento dos Recursos Extraordinrios n.
140.887/RJ e RE 136.215/RJ:

Adicional do imposto de renda, em favor dos Estados-membros.

Inconstitucionalidade da Lei 1.394, de 02.12.88, do Estado do Rio de Janeiro.
[...] Os Estados e o Distrito Federal s podem instituir tributos,
independentemente da Lei Complementar nacional tributria a que alude o artigo
146 da Constituio Federal, com relao a tributos autnomos, de sua
competncia, e tributos esses que no possam ter reflexos em outros Estados, no
Distrito Federal e na prpria Unio139.

138

3. Promulgada a Constituio, a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios podero editar

as leis necessrias aplicao do sistema tributrio nacional nela previsto.
139
T. Pleno. Rel. Min. Moreira Alves. DJU 14/5/1993. Adicional estadual do imposto sobre a renda (art.
155, II, da C.F.). [...] Impossibilidade de sua cobrana, sem prvia lei complementar (art. 146 da C.F.). Sendo
ela materialmente indispensvel dirimncia de conflitos de competncia entre os Estados da Federao, no
bastam, para dispensar sua edio, os permissivos inscritos no art. 24, 3., da Constituio e no art. 34, e
seus pargrafos, do ADCT (T. Pleno. Rel. Min. Octavio Galotti, DJU 16/04/1993). Voto do Min. Octvio
Gallotti: Admito que se preste esse permissivo, entre a disciplina de outras matrias, a possibilitar a
instituio de tributos, dispensada, a ttulo de formalidade, para esse fim, a prvia edio de lei
complementar. Jamais, entretanto, quando a existncia desta se torne materialmente imprescindvel, para a
dirimncia de conflitos de competncia entre os Estados. [...] O disposto no 3. do art. 24 da Constituio
no pode, portanto, significar a abolio da lei complementar necessria dirimncia de conflitos de
competncia entre Unidades da Federao. O mbito do dispositivo est limitado, logicamente, s situaes
de alcance simplesmente isolado ou local, como tambm indica a expresso literal da norma, em sua parte
final, quando se declara destinada a atender os Estados em suas peculiaridades, sem se mostrar, assim,
pertinente ao trato da matria tributria que haver, fatalmente, de compreender o inter-relacionamento de
mais de um Estado (fls. 950-951). Nesse mesmo sentido, a ADI n. 628-2/AC. T. Pleno. Rel. Min. Sydney
Sanches. DJ 19/11/1993.

63

Por outro lado, em relao ao IPVA, o Supremo Tribunal Federal entendeu que:

Mostra-se constitucional a disciplina do Imposto sobre Propriedades de Veculos

Automotores mediante norma local. Deixando a Unio de editar normas gerais,
exerce a unidade da federao a competncia legislativa plena 3. do artigo
24, do corpo permanente da Carta de 1988 , sendo que, com a entrada em vigor
do sistema tributrio nacional, abriu-se Unio, aos Estados, ao Distrito Federal
e aos Municpios, a via de edio de leis necessrias respectiva aplicao
3. do artigo 34 do Ato das Disposies Constitucionais Transitrias da Carta de
1988140.

A Corte Constitucional, portanto, tem prestigiado cada vez mais o princpio

federativo, aproximando-se da doutrina segundo a qual a funo prpria das normas gerais
de direito tributrio seria evitar conflitos de competncia.
Por outro lado, segundo o 2. do art. 24, a competncia da Unio para estabelecer
normas gerais no exclui a competncia legislativa suplementar dos Estados. Assim, os
Estados podem perfeitamente desenvolver os princpios e diretrizes contidos na legislao
complementar da Unio. E nem poderia ser diferente, pois a competncia concorrente,
estando inserida no contexto de um federalismo cooperativo, pressupe a legislao
concorrente das diversas pessoas polticas141.
Tambm os Municpios so dotados de competncia suplementar. J pacfico na
doutrina de direito constitucional que, embora o caput do art. 24 no faa qualquer
referncia aos Municpios, sua competncia concorrente decorre do art. 30, inciso II, da
Constituio Federal, como ensina Fernanda Dias Menezes de Almeida:

140

Ag. 167.777 (Rel. Min. Marco Aurlio) apud RE 236.931-8/SP. [...] ambas as Turmas desta Corte (e
foram citados vrios precedentes) j se manifestam pela constitucionalidade da disciplina do imposto sobre
propriedade de veculos automotores por lei local (AgRegAgIns. n. 279.645-6/MG. 1a Turma. Rel. Min.
Moreira Alves. DJU 2/3/2001). Ficaram os Estados, portanto, legitimados a ditar as normas gerais
indispensveis instituio dos novos impostos, o que foi cumprido, em relao ao IPVA, no exerccio da
competncia concorrente prevista no art. 24 e em seu 3., da Carta, com vigncia at o advento da lei
complementar da Unio ( 4.), ainda no editada (RE 236.931-8/SP. 1a Turma. Rel. Min. Ilmar Galvo.
DJU 29/10/1999). As normas gerais alusivas ao IPVA, imposto insuscetvel de gerar conflito entre os
Estados, foram ditadas por estes, no exerccio da competncia concorrente do art. 24 e 3., com vigncia at
o advento da lei complementar da Unio, como disposto no 4. (Voto do Min. Relator, fls. 1153).
141
HORTA, op. cit., p. 366.

64

A leitura do caput do artigo 24 mostra que a competncia legislativa concorrente

foi distribuda entre a Unio, os Estados e o Distrito Federal, no se
mencionando os Municpios entre os aquinhoados.
Isto no significa que estes estejam excludos da partilha, sendo-lhes dado
suplementar a legislao federal e estadual, no que couber, conforme dispe o
artigo 30, II, da Constituio142.

Desse modo, ao contrrio dos demais textos constitucionais, cujo laconismo no

tratamento da matria gerava interminveis debates doutrinrios, a Constituio Federal de
1988, inserindo expressamente o tema das normas gerais de direito tributrio no mbito da
competncia concorrente, prestigiou o princpio federativo.

4.2.4 O sentido da expresso conflitos de competncia

A rigidez e a rigorosa separao de competncias do sistema constitucional

tributrio, segundo Sacha Calmon Navarro Colho, afastam qualquer possibilidade de
conflitos. Estes, na verdade, no passam de situaes de invaso de competncia em razo
da insuficincia intelectiva dos relatos constitucionais pelas pessoas polticas
destinatrias das regras de competncia. Os conflitos, portanto, resultam de uma m
compreenso da norma constitucional, o que faz com que o ente tributante atue de modo
mais amplo que o permitido, entrando no mbito da competncia de outras pessoas
polticas143.
Por essa razo, segundo Roque Carrazza, a lei complementar do art. 146, I,
apresenta natureza meramente declaratria, no podendo inovar ou modificar o texto da
Constituio. Buscam, desse modo, prevenir litgios entre as pessoas tributantes resultantes
da m compreenso da norma de competncia, dificultando ainda mais a ocorrncia de

142

ALMEIDA, Fernanda Dias Menezes de. Competncias na Constituio de 1988. So Paulo: Atlas, 1991,
p. 167-168. Nesse mesmo sentido: BASTOS, Celso. O Municpio: sua evoluo histrica e suas atuais
competncias. Cadernos de Direito Constitucional e Cincia Poltica n. 1, p. 60.
143
COLHO, op. cit., p. 102 e ss.

65

conflitos (logicamente impossveis, na prtica verificveis)144. A lei complementar,

portanto, deve reforar o perfil constitucional de cada tributo.
De fato, como se viu, a Constituio fixa exaustivamente a competncia impositiva
de cada ente tributante, definindo uma regra matriz possvel para cada exao. Portanto,
resta muito pouco ao legislador complementar. Este, ao dispor sobre conflitos de
competncia, deve apenas explicitar, reforando, os preceitos constitucionais. Porm,
jamais poder contrariar o texto, e o sentido da Constituio e seus princpios.
Por fim, resta lembrar que a lei complementar em questo no pode subtrair a
matria da apreciao jurisdicional. Este, pelo princpio da inafastabilidade do controle
jurisdicional, que dar a ltima palavra. Como esclarece Sacha Calmon:

[...] a remoo dos conflitos pela edio de normas prticas destinadas a solv-lo,
mediante lei complementar, agiliza, em tese, a resoluo do problema, mantendo
inclume o sistema de repartio de competncias, o que no significa ter a lei
complementar in casu a mesma fora de uma deciso judicial, pois o monoplio
da jurisdio atributo do Poder Judicirio. Pode perfeitamente ocorrer que as
partes no se convenam e continuem a controverter sobre as prprias regras de
interpretao dispostas pela lei complementar, apropositando a interveno
provocada do Poder Judicirio145.

As concluses deste captulo permitem a compreenso dos limites do legislador

tributrio diante do texto constitucional e das normas gerais de direito tributrio,
especialmente, das trs etapas do processo de concretizao dos tributos vigente no direito
brasileiro. Antes da anlise do objeto principal deste estudo, porm, impe-se um esforo
terico final, voltado anlise da estrutura lgica das normas jurdicas. Com isso, a regramatriz da Cofins incidente sobre a receita bruta poder ser construda a partir de premissas
ainda mais seguras.

144
145

CARRAZZA, Curso..., p. 773.

COLHO, op. cit., p. 779.

66

Captulo II
ESTRUTURA LGICA DAS NORMAS JURDICAS TRIBUTRIAS

CONSIDERAES INICIAIS

1.1 Norma, proposio e enunciado

No h uniformidade acerca do sentido da expresso norma jurdica. Parte da

doutrina a emprega como sinnimo de enunciado de direito positivo. Outros entendem que
norma seria o sentido ou o significado atribudo a tais enunciados pelos operadores
jurdicos. O tema certamente no novo nem poder encontrar soluo definitiva diante
das limitaes decorrentes do objeto deste estudo146. Todavia, nota-se que, por influncia
da teoria dos signos (Semitica ou Semiologia) no Direito, cada vez maior o nmero de
construes doutrinrias que partem de um conceito semntico147 ou concepo hiltica de
norma jurdica, assentada na no-correspondncia entre disposio (enunciado) e norma148.
Nessa linha, o presente estudo, ao mesmo tempo em que distingue enunciado e
norma, opera com uma categoria conceitual adicional: a proposio. Nos termos da teoria
146

BULYGIN, Algunas consideraciones sobre los sistemas jurdicos. Doxa n. 9, p. 258.

A expresso utilizada por ALEXY, Robert. Teoria de los derechos fundamentales. Madrid: Centro de
Estdios Constitucionales, 1997, p. 58.
148
Para a concepo expressiva, as normas so o resultado do uso prescritivo da linguagem, ao passo que
para a concepo hiltica so significados de certas expresses denominadas enunciados normativos
(ALCHOURRN e BULYGIN). Por norma interpreto el significado que pueda atribuirse a una expresin
lingstica, no la propia expresin lingstica. (ALCHOURRN, Carlos. Sobre derecho y lgica. Isonoma
n. 13, p. 20; Ttulo original: On law and logic. Ratio Juris n. 9, v. 4, p. 331-348, dic. 1996); No mesmo
sentido, cf.: BULYGIN, Eugenio. Lgica y normas. Isonoma n. 1, p. 30; Algunas..., op. cit., p. 257 e ss.;
Sobre observadores y participantes. Doxa n. 21-I, p. 42 e ss.; CCERES NIETO, Enrique. Lenguaje y
derecho: las normas jurdicas como sistema de enunciados. Mxico: UNAM, 2000, p. 12 e ss.;
CANOTILHO, Jos Joaquim Gomes. Direito Constitucional. 6. ed. Coimbra: Almedina, 1996, p. 205;
ROBLES, Gregrio. Teoria del derecho: fundamentos de teoria comunicacional del derecho, v. I. Madrid:
Civitas, 1999; O direito como texto: quatro estudos de teoria comunicacional do direito. So Paulo: Manole,
2005; MLLER, Friedrich. Mtodos de trabalho do direito constitucional. 2. ed. So Paulo: Max Limonad,
2000, p. 53 e ss.; Direito, linguagem e violncia: elementos de uma teoria constitucional, I. Porto Alegre:
Fabris, 1995, p. 41 e ss.; MENDONCA, Daniel. Sobre una concepcin compleja de las normas. Doxa n. 20,
p. 308; BECCHI, Paolo. Enunciati, significati, norme: argomenti per una critica dellideologia neoscettica.
Analisi e diritto. Ricerche di giurisprudenza analitica. Torino: G. Giappichelli Editore, 1999, p. 1-16.
147

67

da norma jurdica de Paulo de Barros Carvalho, diferencia-se, assim, enunciado

prescritivo, norma jurdica e proposio prescritiva149.
A distino se justifica porque, embora consideradas sinnimas na linguagem
comum, as palavras enunciado e proposio possuem um sentido bastante distinto. O
enunciado, como base emprica do conhecimento do direito positivo, fruto de uma
atividade psicolgica de enunciao e pode ser definido como [...] um conjunto de
fonemas ou de grafemas que, obedecendo a regras gramaticais de determinado idioma,
consubstancia a mensagem expedida pelo sujeito emissor para ser recebida pelo
destinatrio, no contexto da comunicao150. Faz parte do domnio de expresso dos
textos prescritivos e no se identifica com o conceito de proposio. Esta constitui o
contedo de significao do enunciado, que, por sua vez, consiste na expresso verbal ou
escrita de uma proposio.
Norma, proposio e enunciado surgem em etapas distintas do processo de
construo de sentido do Direito. Num primeiro momento, o intrprete promove o
isolamento e a atribuio de uma determinada significao aos enunciados prescritivos.
Ainda no se tem a estrutura peculiar das normas jurdicas. Existem apenas proposies
prescritivas simples, decorrentes de enunciados prescritivos. A norma jurdica resulta de
uma operao posterior, na qual estas proposies prescritivas simples so ordenadas de
acordo com a estrutura sinttica de uma proposio combinada implicacional, vale dizer,
uma frmula proposicional na qual uma proposio-conseqente est ligada realizao
condicional de um evento descrito abstratamente em uma proposio-antecedente. De um

149

Acerca do tema, afirma o autor que [...] a concepo de norma que temos operado a chamada hiltica,
qual seja, a que toma as unidades normativas, de modo semelhante s proposies, como significado
prescritivo de certas formulaes lingsticas (Direito tributrio: fundamentos jurdicos da incidncia. 2. ed.
So Paulo: Saraiva, 1999, p. 25. Cf. ainda: CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributrio. 13.
ed. So Paulo: Saraiva, 2000, p. 1-17 e 107-127).
150
CARVALHO, Direito..., op. cit., p. 19-20. Grifamos.

68

mesmo enunciado, assim, podem resultar diversas proposies ou normas, bem como uma
nica proposio ou norma pode ser construda a partir de mais de um enunciado 151.
Todo discurso jurdico apresenta natureza prescritiva e pode ser redutvel
estrutura lgica das normas jurdicas, unidades mnimas de significao do dentico. Estas
so construdas a partir dos enunciados prescritivos do direito posto e sua significao (as
proposies jurdicas)152. Tudo ocorre de forma seqencial, com sucessivas incurses nos
subsistemas das formulaes literais (S1), de suas significaes enquanto enunciados
prescritivos (S2) e das normas jurdicas (S3). Ao final do processo de construo de
sentido, segundo ressalta Paulo de Barros Carvalho:

[...] cumpridas todas essas diligncias, poder o intrprete dizer que construiu o
sentido da norma jurdica, empreendimento intelectual e emocional que no lhe
custou pouca energia. Sendo ele rgo do sistema, ter agora de formaliz-la
em linguagem competente, surgindo mais elementos objetivados no plano S1.
Caso no seja, ter igualmente de exar-la em linguagem prpria, o que
importa reconhecer que, do subsistema S3, voltar ao subsistema S1, nele
consignado a marca fsica de sua construo exegtica153.

151

Sobre proposies e frmulas proposicionais, ver tambm: CARVALHO, Paulo de Barros. Formalizao
da linguagem: proposies e frmulas. In: Apostila de lgica. So Paulo: PUC/SP, p. 143-153 (indita); e
ENCHAVE, Delia Teresa; URQUIJO, Mara Eugenia; GUIBOURG, Ricardo A. Lgica, proposicin y
norma. Buenos Aires: Astrea, 1995, p. 43. Frmula proposicional caracteriza-se por estar [...] compuesta
exclusivamente por variables proposicionales, conectivas o signos lgicos y smbolos auxiliares. (p. 43).
Opera-se, aqui, com a distino entre proposies simples e proposies cominadas encontrada em:
ESTEBBING, Susan L. Introduccin moderna a la lgica. Mxico: UNAM, 1965, p. 57 e ss.
152
Il dato normativo c, mas non una norma e la norma soltanto una costruzione dellinterprete: lui a
inventarsense, di volta in volta, il significato. (BECCHI, Enunciati, significati, norme..., op. cit., p. 12). O
autor, assim como outros citados anteriormente, dentro da concepo de signo de Ferdinand De Saussure,
diferencia apenas significante e significado. De nossa parte, acolhe-se a nomenclatura de Husserl, que
diferencia suporte fsico (a palavra falada em ondas sonoras ou escrita no papel ou outro meio fsico),
significado (dado do mundo exterior ou interior a que se refere, que pode ser real ou imaginrio, presente ou
pretrito) e significao (noo, idia ou conceito suscitado em nossa mente). No h, de fato, uniformidade
terminolgica. Para Umberto Uco, significante designa o suporte fsico, significado, a significao, e
referente, o significado. Segundo Peirce, signo seria o suporte fsico, interpretante, a significao, e objeto, o
significado. Em Morris, por outro lado, suporte fsico substitudo por veculo sgnico e significao, e
significado, por designatum (ou significatum) e denotatum, respectivamente. A respeito, ver: CARVALHO,
Paulo de Barros. Lngua e Linguagem - Signos Lingsticos - Funes, Formas e Tipos de Linguagem Hierarquia de Linguagens. In: Apostila de lgica. So Paulo: PUC/SP, p. 10-43 (indita).
153
CARVALHO, Curso..., op. cit., p. 127.

69

1.2 Natureza prescritiva da proposio normativa

Kelsen, empregando os termos enunciado e proposio sem qualquer distino,

restringia o uso da expresso proposio jurdica linguagem descritiva da Cincia do
Direito. Entendia que [...] as proposies ou enunciados nos quais a cincia jurdica
descreve estas relaes devem, como proposies jurdicas, ser distinguidas das normas
jurdicas que so produzidas pelos rgos jurdicos a fim de por eles serem aplicadas e
serem observadas pelos destinatrios154.
Todavia, no h qualquer impropriedade no uso da expresso proposies
prescritivas. Ao contrrio do que sustentam alguns tericos, estas no so exclusivas das
linguagens descritivas, podendo estar presentes em qualquer espcie de discurso155. Talvez
por isso, Kelsen, em outro estudo, tenha adotado terminologia distinta, passando a
sustentar que os [...] enunciados, por meio dos quais a cincia jurdica descreve o Direito,
no devem ser confundidos com as normas criadas pelas autoridades legislativas.
prefervel no chamar de normas esses enunciados, mas de regras jurdicas156.
Alf Ross, por sua vez, entende que a proposio normativa seria internamente
hbrida: composta, de um lado, por proposies indicativas (descritivas ou teorticas) e, de
outro, por operadores denticos. A proposio normativa prescreveria uma implicao p
q como verdadeira. Hiptese e tese seriam proposies descritivas constituintes da
proposio jurdica. A validade ou a no-validade desta, assim, seria dependente da
verdade ou da falsidade das primeiras.

154

KELSEN, Hans. Teoria pura do direito. 4. ed. So Paulo: Martins Fontes, 2000, p. 80.
Para Susan L. Estebbing (op. cit., p. 53), [] no todas las oraciones expresan un proposicin, sino slo
aquellas que expresan lo que es verdadero o lo que es falso. No mesmo sentido, ENCHAVE et. al., op. cit.,
p. 09 e ss. Entendendo possvel se falar em proposies prescritivas: VILANOVA, Lourival. As estruturas
lgicas e o sistema do direito positivo. So Paulo: Max Limonad, 1997, p. 95; CARVALHO, Paulo de
Barros. Formalizao da linguagem: proposies e frmulas. In: Apostila de lgica, p. 143 e ss; BULYGIN,
Eugenio. Lgica y normas, op. cit, p. 31.
156
KELSEN, Hans. Teoria geral do direito e do Estado. 3. ed. So Paulo: Martins Fontes, 2000, p. 63.
155

70

O autor, como se v, elimina o dever-ser da tese e constri uma proposio

normativa sobre uma proposio descritiva, o que, a rigor, logicamente possvel.
Todavia, como destaca Lourival Vilanova, a reconstruo formal proposta por Ross no
corresponde natureza do Direito. O descumprimento da tese, isto , a discrepncia entre a
conduta normada e a conduta efetiva ou a no verificao da hiptese no afeta suas
validades respectivas. perfeitamente possvel o descumprimento da obrigao por parte
do sujeito passivo e o no exerccio da pretenso pelo sujeito ativo157.
No direito positivo, as proposies revestem-se de natureza prescritiva de condutas.
E estas so inconfundveis com as proposies da linguagem descritiva da Cincia do
Direito ou dogmtica jurdica, que tem no primeiro o objeto de seu conhecimento158. A
diferena fundamental, produzindo importantes reflexos na anlise do discurso. Enquanto
estas se sujeitam aos princpios e s leis da lgica apofntica (lgica altica ou clssica), as
primeiras so informadas pela lgica dentica (lgica do dever-ser ou das normas). Em
razo disso, variam substancialmente as valncias compatveis com cada corpo de
linguagem: as proposies do direito positivo sujeitam-se aos juzos de validade ou novalidade, ao passo que as proposies da Cincia do Direito somente podero ser
verdadeiras ou falsas. Desse modo, no h que falar em proposies prescritivas
verdadeiras ou falsas. Estas no descrevem o modo como os sujeitos se comportam em
suas relaes sociais (ser), mas prescrevem o modo como estes devem se comportar (dever
ser), estabelecendo condutas obrigatrias, proibidas ou permitidas159.

157

VILANOVA, op. cit., p. 100-102.

Ibid., p. 64 e ss.; CARVALHO, Curso..., op. cit., p. 1 e ss.
159
VILANOVA, op. cit., p. 72 e ss.; CARVALHO, Curso..., op. cit., p. 2 e ss; ENCHAVE et al., op. cit., p.
107-144. A lgica dentica foi descoberta h cerca de 50 (cinqenta) anos por Georg Henrik Von Wright,
que a exps na obra traduzida para o espanhol sob o ttulo Norma y Accin. O autor no possua formao
jurdica e, durante muitos anos, teve na obra de Hans Kelsen (Teoria do direito e do Estado) o seu nico
contato com o Direito. Posteriormente, mostrou-se influenciado por observaes e crticas de Carlos
Alchourrn e Eugenio Bulygin (Entrevista concedida ao Professor Eugenio Bulygin, publicada na revista
Doxa n. 12, op. cit., p. 385-392, 1992). Kelsen sustentava que a lgica no seria aplicvel diretamente s
normas jurdicas porque estas pertenciam ao domnio da linguagem prescritiva. O autor partia do pressuposto
de que a lgica somente poderia ser aplicada s proposies que so susceptveis aos valores da verdade ou
158

71

bem verdade que, geralmente, a funo prescritiva da linguagem nem sempre est
clara no enunciado legal. Por vezes, os textos de direito positivo empregam o verbo ser no
presente do indicativo, criando a falta impresso de que no se est diante de uma
linguagem voltada expedio de ordens ou comandos regulatrios do comportamento
humano. o caso do art. 5., XI, da Constituio Federal, ao prever que a casa asilo
inviolvel do indivduo. Todavia, isso no afasta a funo lingstica da proposio. A
estrutura gramatical, como destaca Irving Copi160, meramente indiciria da funo da
linguagem. Esta decorre da significao contextual do enunciado, que, no caso do direito
positivo, claramente ligada disciplina do comportamento humano em suas relaes
intersubjetivas.
Tem-se, em tais hipteses, segundo Lourival Vilanova, uma ocultao da
linguagem lgica, que no desnatura a funo lingstica do discurso:

Em linguagem do Cdigo Civil: Art. 2 - Todo homem capaz de direitos e

obrigaes na ordem civil. Essa linguagem tcnica do Cdigo encobre a
linguagem lgica: dado o fato de ser homem, deve-ser a capacidade... Em
linguagem simblica: se se d F (o fato de ser homem), ento deve-ser (o sujeito)
S161.

Por outro lado, como no existe linguagem quimicamente pura (COPI, 1981), por
vezes, a linguagem prpria ou dominante do discurso jurdico pode conviver com funes
lingsticas paralelas ou imprprias. possvel, assim, identificar uma funo persuasiva
em diversas construes tericas da Cincia do Direito, que, ao mesmo tempo em que

falsidade. Princpios como o da no-contradio, entretanto, poderiam ser aplicados indiretamente s normas
jurdicas atravs das proposies jurdicas (proposies que descrevem normas jurdicas e so susceptveis de
ser verdadeiras ou faltas). Atualmente, a lgica dentica cada vez mais aceita na doutrina. Todavia, h
uma srie de propostas alternativas no sentido de um direito positivo verdadeiro. O objeto deste estudo,
entretanto, no permite aprofundamento mais detido do tema. A respeito, ver: MANSON, Manuel. Normas,
verdad y lgica formal, op. cit., p. 237 e ss.
160
Introduo lgica. 3. ed. So Paulo: Mestre Jou, 1981, p. 55. No mesmo sentido: NIETO, Enrique
Cceres: [] la forma de los enunciados no es una garanta infalible de la funcin, pues puede acontecer
que enunciados de una determinada clase, cumplan una funcin lingstica correspondiente a la de otra
categora. (Lenguaje, op. cit., p. 16).
161
VILANOVA, op. cit., p. 70.

72

descrevem o direito positivo, buscam convencer ou induzir o leitor a acolher a

interpretao preconizada pelo autor. Em diversas situaes, por sua vez, o direito positivo
tambm desempenha uma funo paralela, muitas vezes, de natureza emotiva, suscitando
reaes emocionais no receptor. o caso dos prembulos constitucionais e dos enunciados
que asseguram valores como a dignidade da pessoa humana162.
Tais circunstncias, no entanto, tambm so insuficientes para afastar a natureza
prpria ou dominante da linguagem prescritiva do direito positivo. Em qualquer caso,
como destaca Gregorio Robles, [...] a funo do Direito no suscitar sentimentos ou
reaes emocionais, seno regular as aes humanas. Os sentimentos ou emoes que
promove uma questo que pode ser qualificada como externa, alheia ao Direito em si
mesmo considerado163.

TEORIA ESTRUTURAL DUAL E NORMA JURDICA COMPLETA

No ncleo lgico-estrutural das normas jurdicas, sempre haver uma proposioantecedente (hiptese, descritor, suposto ou suporte ftico) ligada por uma relao formal
de implicao ou causalidade jurdica a uma proposio-conseqente (prescritor,
mandamento). A hiptese descreve um evento de possvel ocorrncia no campo da
experincia social. qualificadora normativa do ftico e, apesar de seu carter descritivo,
como ressalta Lourival Vilanova, no constitui uma proposio cognoscente do real164. O
conseqente, de modo diverso, prescreve uma relao jurdica; prescritor de condutas
intersubjetivas, contendo, por isso, uma proposio relacional, ligando dois ou mais

162

Sobre a poeticidade dos textos, com especial referncia dignidade do homem, cf.:
SCHRECKENBERGER, Waldemar. Semitica del discurso jurdico. Mxico: UNAM, 1987, p. 54 e ss.
163
En cualquier caso, la funcin del Derecho no es suscitar sentimientos o reacciones emocionales, sino
regular las acciones humanas. Los sentires o emociones que provoque es una cuestin que puede ser
calificada de externa, ajena al Derecho en s mismo considerado. (ROBLES, Teora..., op. cit., p. 73).
164
VILANOVA, op. cit., p. 88-89.

73

sujeitos de direito em torno de uma conduta disciplinada como proibida, permitida ou

obrigatria, que refletem os trs modais denticos possveis (e somente trs): o obrigatrio
(O), o proibido (V) e o permitido (P)165. O dever-ser, no conseqente, aparece sempre
modalizado, ao passo que na ligao antecedente-conseqente, o operador neutro166.
De acordo com teoria da estrutura dual, a norma jurdica completa compreende
duas normas jurdicas distintas: as normas primrias e as normas secundrias. As primeiras
prescrevem as relaes denticas (os direitos e deveres), ao passo que as ltimas, as
providncias sancionatrias. A terminologia no uniforme. Kelsen, que sempre
denominou primrias as normas sancionatrias, em obra pstuma, passou consider-las
normas secundrias167. Cossio, por sua vez, as denomina endonorma (norma primria) e
perinorma (norma secundria)168.
No se inclui a sano como elemento da norma jurdica.169 Tal concepo, alm de
no permitir uma compreenso adequada das funes desempenhadas por cada norma
(primria e secundria) no sistema jurdico, gera uma srie de dificuldades analticas, como
destaca Paulo de Barros Carvalho:

[...] caso a sano passasse a integrar a estrutura lgica da norma jurdica,

haveramos de conceber regra que tivesse uma hiptese, uma conseqncia, outra
hiptese para o descumprimento dessa conseqncia e, finalmente, outra
conseqncia a que chamaramos de sano. Verdadeiramente, seria algo de
estrutura to complexa que seu estudo pormenorizado demandaria esforos
incalculveis170.
165

Alguns insistem em um quarto: o facultado (F). Entretanto, como explica Lourival Vilanova, a faculdade
nada mais do que uma permisso bilateral, que pode ser reduzida ao modal P (Op. cit., p. 79).
166
O operador dever-ser, como ensina Paulo de Barros Carvalho, encontra-se presente em duas
oportunidades: no contexto da proposio conseqente; e ligando esta com a proposio antecedente. Nesta,
o dever-ser encontra-se neutro, ao passo que, naquela, modalizado, prevendo condutas obrigatrias,
proibidas ou permitidas. Eventualmente, tambm poder constar do antecedente da norma. Porm, aqui,
estar sendo apenas mencionado (suposio material), mas no usado (suposio formal). Trata-se de uma
realidade sinttica que se verifica no mbito das normas gerais e abstratas e no das normas individuais e
concretas (Direito..., op. cit., p. 130 e ss.)
167
KELSEN, Hans. Teoria geral das normas. Porto Alegre: Fabris, 1986, p. 181 e ss.
168
COSSIO, Carlos. La teora egolgica del derecho: su problema y sus problemas. Buenos Aires: AbeledoPerrot, 1963.
169
Em sentido contrrio, entre ns: ATALIBA, Geraldo. Hiptese de incidncia tributria. 5. ed. So Paulo:
Malheiros, 1997, p. 35.
170
CARVALHO, Paulo de Barros. Teoria da norma tributria. 4. ed. So Paulo: Max Limonad, 2002, p. 51.

74

Alm disso, deve-se ter presente que as normas secundrias no se confundem com
as normas primrias sancionatrias. As sanes extrajudiciais, como as administrativas e
contratuais, tambm so normas primrias. As normas secundrias caracterizam-se por
expressar em seu conseqente uma relao jurdica de natureza jurisdicional, na qual o
poder pblico, como Estado-Juiz, impe coativamente a pretenso insatisfeita171.
As normas primria e secundria, por outro lado, so simultaneamente vlidas. A
aplicao de uma, porm, afasta a aplicabilidade da outra172. H entre ambas uma relaode-ordem no-simtrica, uma vez que a norma sancionatria pressupe a norma definidora
da conduta exigida, como ensina Lourival Vilanova:

[...] h uma relao-de-ordem no-simtrica, a norma sancionadora pressupe,

primeiramente, a norma definidora da conduta exigida. Tambm, cremos, com
isso no ser possvel considerar a norma que no sanciona como suprflua. Sem
ela, carece de sentido a norma sancionadora. O Direito-norma, em sua
integridade constitutiva, compe-se de duas partes173.

A estrutura lgica da norma jurdica completa, assim, pode ser representada atravs
da seguinte frmula proposicional:

D { (p q) v [ (p.-q) S]}

Onde: D representa o functor dentico; p, ocorrncia do fato jurdico; q, a conduta

devida; -q, a conduta descumpridora do dever; ., o conectivo conjuntor; , o operador
implicacional; S, a sano; v o disjuntor includente.

171

VILANOVA, Lourival. Causalidade e relao no direito. 4. ed. So Paulo: RT, 2000, p. 192 e ss.;
CARVALHO, Direito..., op. cit., p. 37 e ss.; SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Lanamento tributrio. So
Paulo: Max Limonad, 1996, p. 39.
172
CARVALHO, Direito..., op. cit., p. 33: Ambas so vlidas no sistema, ainda que somente uma venha a
ser aplicada ao caso concreto. Por isso mesmo, empregamos o disjuntor includente (v), que suscita o
trilema: uma ou outra ou ambas.
173
VILANOVA, op. cit., p. 112.

75

A bimembridade constitutiva da norma jurdica, porm, muitas vezes dividida

para fins analticos. Desse modo, sem qualquer prejuzo cientfico, conforme o interesse do
sujeito do conhecimento recaia sobre o estudo da conduta devida ou da sano, nada
impede que as normas primria e secundria sejam estudadas separadamente. H, no
entanto, um limite intransponvel, representado pela estrutura lgica das normas, que ser
sempre a mesma, pouco importando o ramo do Direito envolvido174. Quer se trate de
regras de direito tributrio, de direito comercial, civil e assim por diante, sempre se ter um
juzo hipottico, no qual uma proposio-conseqente, contendo critrios de identificao
de uma relao jurdica, est ligada por um nexo de imputao ou causalidade jurdica
realizao condicional de um evento de possvel ocorrncia no plano sociolgico, cujos
critrios de identificao vm descritos em uma proposio-antecedente175.

OBJEES TEORIA DA NORMA COMO JUZO HIPOTTICO

A concepo kelseniana de norma como um juzo hipottico (Se A , B deve ser)

considerada insuficiente por parte da doutrina, na medida em que no compreenderia as
normas categricas (atributivas ou qualificadoras), que determinam uma obrigao
objetiva de algo que deve ser feito (por exemplo: Braslia a Capital Federal)176.
Para Paulo de Barros Carvalho, na obra Teoria da Norma Tributria, tais normas
no seriam verdadeiramente regras jurdicas, [...] por no revestirem a forma de juzos
hipotticos, j por no estabelecerem comportamentos-tipo. Tais proposies tm,
174

BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tributrio. 3. ed. So Paulo: Lejus, 1998, p. 262: A
regra jurdica tributria tem estrutura lgica e atuao dinmica idntica a qualquer outra regra jurdica (p.
262). Em outra passagem: A fenomenologia do fato gerador (hiptese de incidncia, suporte fctico, etc.)
no especificamente do Direito Tributrio e nem do Direito Penal, pois toda e qualquer regra jurdica
(independente de sua natureza tributria, civil, comercial, processual, constitucional, etc.) tem a mesma
estrutura lgica: a hiptese de incidncia (fato gerador, suporte fctico, etc.) e a regra (norma, preceito,
regra de conduta) cuja incidncia sobre a hiptese de incidncia fica condicionada realizao desta hiptese
de incidncia. (p. 319).
175
CARVALHO, Direito..., op. cit., p. 18-19.
176
REALE, Miguel. Lies preliminares de Direito. So Paulo: Saraiva, p. 95.

76

realmente, a estrutura lgica dos juzos categricos, sendo impossvel transgredi-las e

inexistindo, portanto, sanes que lhes correspondam177. O autor rejeita o entendimento
de Recasns Siches, para quem tais proposies seriam fragmentos de normas178.
Todavia, partindo-se da distino entre enunciado, proposio e norma, nota-se que
as normas categricas no infirmam a concepo de norma como juzo hipottico. A
rigor, no seriam normas propriamente ditas, mas apenas proposies prescritivas simples
no ordenadas de acordo com a estrutura sinttica de proposio-hiptese e proposioconseqente (proposio combinada implicacional).
Outra importante objeo concepo de norma como juzo hipottico foi
apresentada pela teoria de Carlos Cossio, segundo o qual a norma seria um juzo
disjuntivo: (Dado A, deve-ser B, ou dado no-B, deve ser S; Dado o fato A, deve-ser
prestao B, ou dada a no-prestao B, dever ser sano S). Todavia, como ressalta
Lourival Vilanova, considerando-se bem a teoria egolgica, ela no recusa a estrutura
hipottica, pois na frmula dado A dever-ser B, ou dado no-B dever-ser S encontra-se a
relao de antecedente para conseqente, caracterstica da conexo hiptese/tese (ou
prtase e apdose)179.
Porm, ainda assim, como ressalta o jusfilsofo pernambucano, a objeo de Cossio
tem a virtude de acentuar a presena, na estrutura formal da norma jurdica integral, uma
disjuno

de

duas

implicaes,

ou

duas

estruturas

hipotticas

relacionadas

disjuntivamente180.

177

CARVALHO, Teoria..., op. cit., p. 54.

SICHES, Recasns. Introduccin al estudio del Derecho. Mxico: Porrua, 1970, p. 126; CARVALHO,
Teoria..., op. cit., p. 55.
179
Ainda segundo Vilanova: Os smbolos literais nela contidos no so variveis nominais, mas variveis
proposicionais. Tanto que poderemos formular assim: se p ento q ou se no-q ento r. [...] (Op. cit., p.
139).
180
No esquema kelseniano Se A, ento deve-ser B s transparece uma proposio hipottica.
Analiticamente encontram-se duas proposies, como constituintes da relao condicional. O que serviu de
base para caracterizar a proposio global foi a hipoteticidade. Como reduziu a norma proposio primria
(norma sancionatria) deixou de perceber, cremos, que havia, na estrutura formal da proposio jurdica
178

77

REGRA-MATRIZ DE INCIDNCIA TRIBUTRIA

4.1 Seccionamento analtico

A experincia, como destaca Paulo de Barros Carvalho, indica a presena de trs

espcies de normas jurdicas tributrias, classificadas segundo o grupo institucional a que
pertencem em: (i) normas tributrias em sentido amplo, compreendendo (a) as normas que
demarcam princpios e (b) as normas que fixam providncias administrativas; e as (ii)
normas tributrias em sentido estrito, que definem a norma-padro ou regra-matriz de
incidncia dos tributos. Todas apresentam a mesma estrutura lgica.
Todavia, para evitar ambigidades semnticas, neste estudo, na linha da
classificao acima, ser empregada a expresso regra-matriz de incidncia tributria
para se referir norma jurdica primria que institui um determinado tributo181.
Por outro lado, da mesma forma que se mostra justificvel a separao das normas
primria e secundria, perfeitamente possvel um seccionamento provisrio da regramatriz de incidncia, concentrando o objeto do estudo apenas nas notas de identificao do
evento de possvel ocorrncia descrito na proposio-antecedente e a relao jurdica
prevista na proposio-conseqente182. Trata-se de diviso que se justifica apenas para fins
analticos. O mecanismo de incidncia continua vinculado integridade conceptual da
regra-matriz. Assim, para ensejar a produo de efeitos no plano jurdico, um evento
concreto dever apresentar todas as propriedades descritas na hiptese da norma183.
O tema, porm, no isento de controvrsias. A doutrina no s diverge acerca de
quais seriam as notas de identificao, como chega ao extremo de debater acerca da melhor
integral, uma disjuno de duas implicaes, isto , duas estruturas hipotticas relacionadas
disjuntivamente. (VILANOVA, op. cit., p. 134).
181
CARVALHO, Curso..., op. cit., p. 235; Direito..., op. cit., p. 79.
182
ATALIBA, Hiptese..., op. cit., p. 59; CARVALHO, Teoria..., op. cit., p. 123.
183
CARVALHO, Curso..., p. 243 e ss.

78

expresso para designar os termos resultantes desse seccionamento analtico. A palavra

elementos, utilizada por boa parte da doutrina estrangeira e, entre ns, por Fbio
Fanucchi184, no foi aceita sem questionamentos. Geraldo Ataliba criticava-a por sugerir
[...] a idia de que se est diante de algo que entra na composio doutra coisa e serve
para form-la. Por isso, entendendo que seriam [...] simples qualidades, atributos ou
relaes de uma coisa una e indivisvel, o autor prefere falar em aspectos da hiptese de
incidncia, porque, na verdade, esta unidade conceitual pode ser encarada, examinada e
estudada sob diferentes prismas, sem destituir-se de seu carter unitrio e sem que a
compreenso, exame e estudo de uma possa permitir negligenciar ou ignorar os demais,
partcipes da unidade e nela integrados185.
Paulo de Barros Carvalho, por outro lado, utiliza a palavra critrios, por entender
que as notas resultantes do seccionamento analtico da norma geral e abstrata seriam
critrios de identificao do fato de possvel ocorrncia descrito na hiptese e das relaes
jurdicas que se instauram a partir destes186. Em relao s normas individuais e concretas,
o autor entende que o termo adequado seria elementos, por se estar diante de um
enunciado protocolar denotativo:

No enunciado protolocar denotativo, que concertamos chamar de fato jurdico

tributrio, so apurados com extrema determinao os critrios da hiptese de
incidncia da regra-matriz, de tal modo que as classes previstas no antecedente
transformam-se em conjuntos de um nico indivduo, devidamente
caracterizados. Entendemos por bem denominar tais classes de elementos,
havendo, ento, um elemento material, outro espacial e outro temporal187.

184

FANUCCHI, Fbio. Curso de direito tributrio brasileiro. 4. ed. So Paulo: Resenha Tributria, 1983, v.
I, p. 232 e ss.
185
ATALIBA, op. cit., p. 70. A terminologia do professor paulista foi acolhida por diversos autores,
destacadamente, cf.: COLHO, Sacha Calmon Navarro. Teoria geral do tributo, da interpretao e da
exonerao tributria. 3. ed. So Paulo: Dialtica, 2003, p. 95.
186
CARVALHO, Curso..., op. cit., p. 251.
187
CARVALHO, Direito..., op. cit., p. 121.

79

Acolhendo a palavra critrio apenas para o antecedente, Maral Justen Filho

entende que, em relao ao conseqente, a denominao mais adequada seria
determinaes, aduzindo que:

Entendemos que a conseqncia da norma no fornece critrios para o

reconhecimento de algo, diversamente do que se d na hiptese. Enquanto essa
descreve uma situao ftica cuja ocorrncia no produzida pela norma (mas
dela independe), a conseqncia produz uma entidade at ento inexistente e
que, sem a norma, nunca viria a existir (embora exista abstratamente). A situao
ftica correspondente descrio da hiptese de incidncia torna-se, com a
previso normativa, juridicamente relevante e ingressa no mundo do Direito. J a
relao jurdica prevista no mandamento no existe fora ou antes dele (embora
sua efetivao exija a ocorrncia do fato imponvel). Da poder-se assinalar uma
natureza descritiva da hiptese normativa ( qual se alia uma natureza
constitutiva consistente no efeito de juridicizao dela decorrente sobre os fatos).
Mas, em relao ao mandamento, h uma natureza geradora ou constitutiva,
exclusivamente. O mandamento no descreve nada pois nada h a ser por ele
descrito (descrio s possvel quando o objeto descrito existe previamente)188.

A crtica, entretanto, no procede. A hiptese tambm produz uma entidade at

ento inexistente e que, sem a norma, nunca viria a existir; a afirmao segundo a qual a
relao jurdica prevista no mandamento no existe fora ou antes dele no se restringe ao
conseqente. O fato somente existe para o Direito, convertendo-se em fato jurdico, como
concreo de uma hiptese normativa189, segundo reconhece o prprio autor, ao afirmar
que a [...] situao ftica correspondente descrio da hiptese de incidncia torna-se,
com a previso normativa, juridicamente relevante e ingressa no mundo do Direito190. A
proposio normativa carece de contrapartida objetal, estando desvinculada da [...]
relao real que se verifica ou no se verifica na ordem dos fatos191. A hiptese, assim,
embora descreva um evento de possvel ocorrncia, no constitui uma proposio

188

JUSTEN FILHO, Maral. O imposto sobre servios na Constituio. So Paulo: RT, 1985, p. 45-46.
Como destaca Marcos Bernardes de Mello, [...] para que se aluda a mundo jurdico (parte do mundo
geral formado pelos fatos jurdicos) essencial a meno incidncia da norma sobre seu suporte fctico,
porque o mundo jurdico, ele mesmo, conseqncia exclusiva do incidir da norma sobre o suporte fctico.
(Contribuio para o estudo da incidncia da norma jurdica tributria. In: BORGES, Jos Souto Maior
(Coord.). Direito tributrio moderno. So Paulo: Jos Bushtsky, 1977, p. 17).
190
JUSTEN FILHO, op. cit., p. 46.
191
VILANOVA, Estruturas..., op. cit., p. 116.
189

80

cognoscente do real; proposio prescritiva, assim como o conseqente192. A mesma

concluso impe-se a partir da premissa de que o ingresso do fato gerador (evento) e da
obrigao tributria (relao efectual) no sistema depende da interao da linguagem
jurdica competente por intermdio de uma norma individual e concreta, que constitua o
fato jurdico e a relao jurdica tributria193.
De qualquer modo, se verdade que o conhecimento cientfico pressupe o uso de
linguagem precisa, cumpre reconhecer que a escola da melhor expresso no deixa de ser
uma questo de convenincia tipogrfica194. Portanto, para evitar maiores debates em
torno de uma discusso meramente semntica, convenciona-se o uso do termo critrio,
por parecer o mais adequado para se referir s notas resultantes do seccionamento analtico
da regra-matriz.

4.2 Proposio-antecedente

4.2.1 Equvoco da expresso fato gerador

Dentre as diversas denominaes empregadas para designar o antecedente

normativo (prtase, hiptese, descritor, suposto ou suporte ftico), o legislador tributrio
escolheu a mais infeliz: fato gerador. Consagrada no direito brasileiro a partir de estudo de

192

Ibid., p. 88-89.
Para Paulo de Barros Carvalho, a ocorrncia do evento do mundo real, cujos critrios de identificao
esto descritos no antecedente de uma norma geral e abstrata, no tem o condo de fazer surgir a relao
jurdica tributria (prescrita pelo conseqente). At ento, existe apenas uma relao efectual (relao
jurdica no-formalizada), que, ao lado do evento, faz parte dos meros objetos da experincia. Para o
surgimento da obrigao tributria (e do crdito tributrio), necessria a insero, na ordem jurdica, de
uma norma individual e concreta. Esta que, em seu antecedente, contm o fato jurdico tributrio (que o
relato, em linguagem jurdica competente, do evento) e, no conseqente, a formalizao do vnculo
obrigacional, com a individualizao de seus sujeitos ativo e passivo, e a quantificao do objeto da
prestao. Desse modo, a linguagem do direito incide sobre a linguagem da realidade social, produzindo uma
unidade na linguagem da facticidade jurdica. (Direito..., op. cit., p. 127 e ss.; Curso..., op. cit., p. 277 e ss.).
194
Sobre o tema, cf.: ESTEBBING, op. cit., p. 497 e ss.
193

81

Gaston Jez195, a expresso foi criticada Rubens Gomes de Sousa, por dar a idia de que o
fato seria necessrio e suficiente para gerar a obrigao, quando, na verdade, seria apenas
necessrio196. Amlcar de Arajo Falco apontava uma impropriedade no qualificativo
gerador, observando que [...] no o fato gerador quem cria, quem, digamos assim, gera
a obrigao tributria. A fonte de tal obrigao, a energia ou fora que a cria ou gera a
prpria lei197. Apesar disso, acompanhados por Aliomar Balleiro, a mantiveram, uma vez
que a denominao consagrada j teria penetrado na terminologia jurdica nacional198.
O uso do termo fato gerador, no entanto, alm de inadequado, conduz a uma srie
de equvocos conceituais. Trata-se de expresso ambgua, que se refere, ao mesmo tempo,
a duas realidades totalmente distintas: a descrio hipottico-normativa do fato; e a
realizao concreta deste. Por isso, considerando-o incapaz de gerar coisa alguma alm de
confuso intelectual, Alfredo Augusto Becker props o uso de hiptese de incidncia,
para a descrio abstrata do evento de possvel ocorrncia, e hiptese de incidncia
realizada, para o fato jurdico concreto199.
Todavia, como hiptese realizada deixa de ser hiptese, esta ltima expresso
deve ser substituda por outra mais ajustada, conforme demonstrou Geraldo Ataliba, ao
optar por fato imponvel, mantendo apenas a designao hiptese de incidncia200. A
proposta de Ataliba, porm, tambm no se mostra adequada. Afinal, como ressaltou Paulo
195

Publicado originariamente na Revue du Droit Public et de la Science Politique, tomo 54, ano 44, Paris,
1937, p. 618-634, traduzido por Paulo da Mata Machado, sob o ttulo O fato gerador do imposto
(contribuio teoria do crdito de imposto), publicado na Revista de Direito Administrativo n. 2, p. 50 e
ss. e na Revista Forense n. 104, p. 36 e ss.
196
SOUSA, Rubens Gomes de. Estudos de direito tributrio. So Paulo: Saraiva, 1950, p. 167, nota 12-B.
197
O fato gerador , apenas, o pressuposto material que o legislador estabelece para que a relao
obrigacional se instaure. [...] A obrigao tributria nasce, cria-se, instaura-se por fora de lei; na lei esto
todos os seus fatores germinais. O chamado fato gerador marca, apenas, o momento, o pressuposto, a
fattispecie normativa para que o vinculum juris legalmente previsto se inaugure. (FALCO, Amlcar de
Arajo. Fato gerador da obrigao tributria. 6. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1999, p. 4).
198
[...] reconhecemos a procedncia da crtica expresso fato gerador dos franceses, mas a empregados
pela difuso que, em nosso Pas, j o tornou consagrada na linguagem jurdica. Fato tributvel, pressuposto
de fato, situao de fato, fattispecie tributaria, Tatbestand no seriam melhores. Talvez, fato-condio
(Damervalle, v. p. 366). (BALEEIRO, Aliomar. Limitaes constitucionais ao poder de tributar. 7. ed. Rio
de Janeiro: Forense, 1999, p. 116, nota 39).
199
BECKER, Teoria..., op. cit., p. 318.
200
ATALIBA, Hiptese..., op. cit., p. 49 e ss.

82

de Barros Carvalho, se imponvel significa passvel de imposio (incidncia), sendo

esta imediata e concomitante ao surgimento do fato, enquanto houver algo imponvel no
ser um fato, e, aps a imposio, no ser mais imponvel. O autor, por essa razo, props
as expresses hiptese tributria, para a descrio abstrata do evento, e fato jurdico
tributrio, para o fato concreto; jurdico, porque produz efeitos de direito; e tributrio,
por ter eficcia diretamente ligada instituio do tributo201.
Partindo-se, entretanto, da distino entre fato e evento, exposta por Paulo de
Barros Carvalho, ou seja, da concepo terica que define fato jurdico tributrio como
relato em linguagem competente de um evento concreto que se ajusta aos critrios de
identificao previstos no antecedente da regra-matriz de um tributo (norma geral e
abstrata), para diferenciar eventos sem relevncia jurdica e eventos juridicamente
relevantes, passveis de relato em linguagem competente, nada impede falar em evento
imponvel.
A importncia da distino entre a definio abstrata e o fato concreto tambm tem
sido ressaltada por parte da doutrina estrangeira. Nesse sentido, aps realizar amplo estudo
acerca das expresses empregadas no direito espanhol, no alemo, no italiano e no
brasileiro, Jorge Witker, com fundamento nos estudos de Geraldo Ataliba, observa
enfaticamente a necessidade de distinguir entre os indistintamente chamados:

- pressuposto e fato prtico real;

- definio abstrata e realizao concreta;
- hiptese de incidncia e fato gerador;
- fattispecie abstrata e fattispecie concreta;
- descrio legal e materializao202.
201

CARVALHO, Curso..., op. cit., p. 241.

Traduo nossa. Origina:
[...] debemos distinguir entre los indistintamente llamados:
- presupuesto y hecho prctico real;
- definicin abstracta y realizacin concreta;
- hiptesis de incidencia y hecho generador;
- fattispecie abstracta y fattispecie concreta;
- descripcin legal y materializacin. (WITKER, Jorge. Derecho tributario aduanero. Mxico: UNAM,
1999, p. 77). Apesar disso, o autor, incompreensvel e contraditoriamente, por ocasio do estudo dos tributos
202

83

Neste estudo, porm, afastando o termo fato gerador inadequado e ambguo

convenciona-se o uso das seguintes expresses: (i) hiptese de incidncia para se referir
ao antecedente da regra-matriz; (ii) evento imponvel, para o evento juridicamente
relevante, passvel de relato em linguagem jurdica competente, por se ajustar aos critrios
de identificao previstos no antecedente da regra-matriz de incidncia de um tributo; e
(iii) fato jurdico tributrio, para o enunciado protolocar denotativo que consiste no
relato em linguagem competente do evento ocorrido no plano sociolgico e que se
subsume s notas contidas no antecedente da norma geral e abstrata. Relato este que deve
ocorrer de acordo com os pressupostos exigidos pela teoria das provas vigentes no sistema
e formalizado em um ato jurdico administrativo: o lanamento tributrio203.

4.2.2 Antecedentes doutrinrios: Escola glorificadora do fato gerador

Diante da estrutura lgica da norma jurdica, os critrios de identificao do fato

jurdico tributrio devem ser buscados na hiptese da regra-matriz do tributo, ao passo que
as notas de identificao da relao jurdica tributria, na proposio-conseqente. Mostrase inadequada, assim, a concepo terica conhecida como Escola de glorificao do fato
gerador, caracterizada por estudar todos os critrios da norma como elementos ou
aspectos da hiptese de incidncia.
Referida doutrina opera um verdadeiro esvaziamento do conseqente, bastante
ntido na teoria de Dino Jarach. Para este autor, o fato imponvel seria composto de
elementos objetivos, subjetivos, quantitativos, espaciais e temporais, contendo:

incidentes sobre o comrcio exterior, mantm o uso da expresso elementos del hecho generador (Ibid., p.
78).
203
CARVALHO, Direito..., op. cit., p. 217-252; Curso..., op. cit., p. 350-431.

84

[...] em primeiro lugar, os fatos objetivos contidos na definio legal do

pressuposto; em segundo, a determinao objetiva do sujeito ou sujeitos que
resultem obrigados ao pagamento do gravame e o momento de vinculao do
pressuposto de fato com o sujeito ativo da imposio; em terceiro lugar, a base
de medio, chamada tambm base imponvel, isto , a adoo de parmetros
que servem para valorar quantitativamente os fatos, cuja verificao origina a
obrigao; em quarto lugar, a determinao, no espao e no tempo, destes fatos;
e em quinto, a quantidade expressada numa soma finita, ou numa percentagem
ou alquota aplicvel base imponvel, que permite determinar como resultado, o
quantum da obrigao tributria204.

A mesma supervalorizao do antecedente tambm est presente na obra de

Geraldo Ataliba. O autor, para quem a hiptese de incidncia deve [...] determinar
hipoteticamente os sujeitos da obrigao tributria, bem como seu contedo substancial,
local e momento de nascimento, sustenta a existncia de quatro aspectos essenciais: a) o
aspecto pessoal ou subjetivo: qualidade que determina os sujeitos ativo e passivo da
obrigao tributria; b) o aspecto temporal: indicao das circunstncias de tempo
importantes para a configurao do fato imponvel; c) o aspecto espacial: indicao das
circunstncias de lugar relevantes para a configurao do fato imponvel; e c) o aspecto
material: designao de todos os dados de ordem objetiva, configuradores do arqutipo da
hiptese de incidncia. Este seria a prpria consistncia material do fato descrito pela
hiptese, que permite sua caracterizao e individualizao, representando, por isso, o
aspecto mais importante. O aspecto material apresentaria uma perspectiva dimensvel a
base imponvel , relevante para efeitos de determinao, com a alquota, do exato
quantum debetur de cada obrigao tributria concreta205.

204

Nada resta, como se v, ao conseqente da norma tributria. JARACH, Dino. Estrutura e elementos da
relao jurdica tributria. Revista de Direito Pblico, n. 16, p. 337.
205
ATALIBA, Hiptese..., op. cit., p. 70-97. Em outro estudo, em co-autoria com Jos Artur Lima
Gonalves, Ataliba parece ter se alinhado doutrina que agrega o prazo de recolhimento dos tributos aos
aspectos da hiptese de incidncia. (Carga tributria e prazo de recolhimento de tributos. Revista de Direito
Tributrio, n. 45, p. 25 e ss.).

85

Em certa medida, o esvaziamento do conseqente ainda est bastante presente em

estudos contemporneos de direito comparado, sobretudo os de lngua espanhola, baseados
nas construes tericas de Dino Jarach, A. D. Giannini e Fernando Sainz de Bujanda206.
Nesse sentido, partindo de diferenciao proposta por A. D. Giannini, entre
elemento objetivo (o fato, ato ou operao tributada) e elemento subjetivo (a pessoal que
guarda relao especial com o primeiro e que a lei considera o seu realizador) do fato
imponvel, Juan Martn Queralt, Carmelo Lozano Serrano, Gabriel Casado Ollero e Jos
M. Tejerizo Lpez distinguem, com base na teoria de Fernando Sainz de Bujanda, quatro
aspectos do elemento objetivo. O primeiro aspecto material seria o prprio fato, ato,
negcio, estado ou situao gravada. O segundo aspecto espacial indica o lugar de
produo do fato imponvel. O terceiro aspecto temporal determina o instante em que
se considera realizado integralmente o fato imponvel. O quarto aspecto quantitativo
expressa a medida com que se realiza o fato imponvel, sua quantia, volume ou
intensidade207.
206

Outros nomes podem ser apontados. Como ressalta Paulo de Barros Carvalho, alm de Amlcar de Arajo
Falco, possvel citar os estudos de A. D. Giannini (Concetti fondamentali del diritto tributario, UTET,
1956), Perez de Ayala (Derecho tributrio. Editorial de Derecho Financiero, Madrid, 1968), Hector B.
Villegas (Curso de finanzas, derecho financiero y tributario. Desalma, Buenos Aires, 1972), Ruy Barbosa
Nogueira (Curso de directo financiero. J. Bushtsky Ed., 1971) e A. A. Becker (cf.: CARVALHO, Teoria...,
op. cit., p. 110). Em relao ao pensamento deste ltimo autor, cumpre ressaltar, entretanto, que a valorizao
da hiptese no totalmente extremada. Para Becker, [...] a dissecao de toda e qualquer hiptese de
incidncia mostrar que ela se compe de um nico ncleo e de um ou mais elementos adjetivos e que ela
somente poder se realizar na poca e no espao que foram previstos pelas Coordenadas de tempo e lugar. O
ncleo, por revelar o negcio jurdico objeto da tributao, distinguindo o gnero jurdico dos tributos, seria
sempre a base de clculo. Assim, por exemplo, [...] o imposto cuja alquota calculada sobre o valor da
venda imposto cuja hiptese de incidncia tem como ncleo (base de clculo) o negcio jurdico especfico
de compra e venda e, em conseqncia, o gnero jurdico do imposto o de imposto de vendas. Os
elementos adjetivos, que especificam o ncleo da hiptese, podem ser da mais infinita variedade. Porm,
sempre estar presente um elemento de vinculao da hiptese de incidncia a uma ou mais pessoas, que no
se confunde, por sua vez, com a ligao presente na relao jurdica, pois esta sempre efeito (criao) de
regra jurdica. (Teoria..., op. cit., p. 330-331).
207
SAINZ DE BUJANDA distingue en l cuatro aspectos: material o cualitativo, espacial, temporal y
cuantitativo. [] El aspecto material es el propio hecho, acto, negocio, estado o situacin que se grava,
siendo el que caracteriza o cualifica el tributo, y que en los sistemas tributrios desarrollados consiste
generalmente en una manifestacin de capacidad econmica []. El aspecto espacial indica el lugar de
produccin del hecho imponible, siendo decisivo para determinar el ente pblico al que se sujeta. El
aspecto temporal reviste una singular importancia en la ordenacin jurdica del hecho imponible,
determinando el instante en que ste se entiende realizado ntegramente, producindose entonces el devengo
del tributo. Aunque la regla general es que ste tenga lugar cuando concurre el ltimo de los elementos
configuradores del hecho imponible, su determinacin no es siempre sencilla, debiendo precisar la ley

86

Ferreiro Lapatza, tambm a partir de Giannini, sustenta que o fato imponvel

apresentaria duas partes ou elementos diferenciados: o elemento ou pressuposto
objetivo (ou material) e o subjetivo (ou pessoal). O primeiro seria constitudo por um fato
considerado em si mesmo, objetivamente, isolado de qualquer vinculao pessoal, como,
por exemplo, a transmisso de um bem ou sua introduo no territrio nacional. O segundo
seria o vnculo que une uma pessoa ao elemento objetivo e que lhe determina a condio
de sujeito passivo da obrigao tributria. Assim, por exemplo, ser titular de uma indstria
ou patrimnio, realizar um trabalho, ou beneficiar-se de uma atuao administrativa208.
Jorge Witker, para quem [...] a descrio legal do fato gerador deve indicar os
elementos necessrios que nos indiquem quando e onde nasceu a obrigao tributria e
quem o devedor e quanto deve, sem acolher expressamente a diferenciao inicial entre
elemento objetivo e subjetivo, aproxima-se bastante do entendimento de Sainz de Bujanda,
apontando a presena de cinco elementos do fato gerador: a) elemento material ou
objetivo: a descrio legal do fato gerador ou sua hiptese de incidncia; b) elemento
subjetivo: a indicao do sujeito passivo; c) elemento temporal: fator tempo do fato
gerador que determina o nascimento da obrigao tributria e a lei tributria qual esta

tributaria el momento exacto del devengo. Finalmente, el aspecto cuantitativo del elemento objetivo
expresa la medida con que el hecho imponible se realiza, su cuanta, volumen o intensidad. Habiendo tributos
fijos y variables, slo en estos ltimos existir dicho aspecto (volumen de renta, valor del patrimonio, o del
bien transmitido, etc.), pues en los fijos su hecho imponible no es susceptible de producirse en distinto grado,
siendo imposible su cuantificacin (por ejemplo, el mero ejercicio de una actividad o profesin, que tienen
lugar o no, pero sin poder apreciar que se ejerce en determinada medida). (QUERALT, Juan Martn;
SERRANO, Carmelo Lozano; OLLERO, Gabriel Casado; LPEZ, Jos M. Tejerizo. Curso de derecho
financiero y tributario. 9. ed. Madrid: Tecnos, 1998, p. 331 e 333; SAINZ DE BUJANDA, Fernando.
Anlisis jurdico el hecho imponible. Hacienda y Derecho, v. IV, 1966).
208
El elemento objetivo o material del hecho imponible est constituido por un hecho considerado en s
mismo, objetivamente, aislado de cualquier vinculacin personal. Por ejemplo, la mera existencia de una
finca rstica o urbana susceptibles de producir rentas; la produccin de rentas derivadas de una finca, de un
capital, de un trabajo, de una industria; la afluencia de rentas a un patrimonio, la transmisin de un bien, la
produccin de un bien, la introduccin de un bien en territorio nacional, la realizacin de una actividad
administrativa, etc. [] El elemento personal o subjetivo es el vnculo que une a una persona con el elemento
objetivo, y que segn lo dispuesto por el legislador en cada caso determina en esa persona la condicin de
sujeto pasivo de la obligacin tributaria. La unin de una persona con el elemento objetivo puede venir
determinada por diferentes circunstancias. As, por ejemplo, ser propietario de una finca, ser titular de una
explotacin o industria, realizar un trabajo, ser el titular de un patrimonio, intervenir en la transmisin de un
bien, solicitar una actuacin administrativa o beneficiarse de ella, etc. (LAPATZA, Jos Juan Ferreiro.
Curso de derecho financiero espaol, v. II. 22. ed. Madrid-Barcelona: Marcial Pons, 2000, p. 36).

87

ficar submetida; d) elemento espacial: o lugar do nascimento da obrigao; e) elemento

quantitativo: elemento que permite, pela aplicao da alquota, a quantificao ou medio
do elemento objetivo ou material209.
Trata-se, no entanto, de tendncia que deve ser afastada, na medida em que esvazia
o conseqente normativo, deslocando seus critrios para o antecedente, o que no pode ser
admitido sem a negao da estrutura implicacional da norma jurdica210. Nada justifica, por
outro lado, a supervalorizao do antecedente. Hiptese e conseqncia apresentam a
mesma relevncia lgico-jurdica; o fato descrito no antecedente perde sentido dentico
desacompanhado do efeito jurdico implicado, sendo a recproca tambm verdadeira.
Portanto, devem ser acolhidas com cautela as lies clssicas de Dino Jarach, ao observar
que [...] o estudo da relao jurdico-tributria, sem embargo, se pode fazer somente
partindo do pressuposto de fato. Este constitui o centro da teoria jurdica do tributo como o
estudo do delito no direito penal; sobre ele se constri a dogmtica do direito tributrio
material211.
De todas as teorias existentes no direito tributrio, sem dvida, a mais ajustada
estrutura lgica da norma jurdica constitui a teoria da norma jurdica tributria de Paulo
de Barros Carvalho212. Com a coerncia que caracteriza o seu pensamento, o autor, aps
questionar qual o papel desempenhado por cada proposio no juzo implicacional, conclui
no seguinte sentido:

209

WITKER, Derecho..., op. cit., p. 78-91.

CARVALHO, Teoria..., op. cit., p. 111. Ao mesmo tempo, como observou Jos Roberto Vieira, [...] se
existisse motivo para conferir preeminncia a um dos termos da norma jurdica, este seria o conseqente, pela
sua condio de hospedar o desenho da relao jurdica, nico instrumento de que se serve o Direito para
regular a conduta intersubjetiva. (A regra-matriz de incidncia do IPI: texto e contexto. Curitiba: Jurua,
1993, p. 62).
211
JARACH, Dino. O fato imponvel: teoria geral do direito tributrio substantivo. 2. ed. So Paulo: RT,
2004, p. 95 (Trad. Dejalma de Campos, a partir da 3. ed. em espanhol, de 1982; a primeira edio foi
publicada em 1943).
212
A teoria foi exposta inicialmente na obra com o mesmo ttulo (Teoria..., op. cit.) e aperfeioada em
estudos posteriores (Curso..., op. cit.; Direito..., op. cit.). Segundo Sacha Calmon Navarro Colho, [...] a
norma tributria encontrou em Paulo de Barros Carvalho o seu melhor expositor na literatura luso-hispanoamericana. (Teoria..., op. cit., p. 94)
210

88

Quais os critrios que podero servir para identificar um fato lcito, que no
acordo de vontades considerado em si mesmo? O critrio material - descrio
objetiva do fato - que o prprio ncleo da hiptese; o critrio espacial condies de lugar onde poder acontecer o evento; e o critrio temporal circunstncia de tempo que nos permitiro saber em que momento se considera
ocorrido o fato. Esses so os dados que a anlise dos supostos endonormativos
possibilitar extrair. No havendo mais que a descrio hipottica de um fato,
tais critrios prestar-se-o para identific-lo, perfeitamente.
Todavia, se os critrios que logramos encontrar nas hipteses endonormativas
tributrias so aqueles que nos do elementos para reconhecer um fato que
poder acontecer no plano concreto da realidade, os critrios que encontraremos
na conseqncia sero atinentes, nica e exclusivamente, com a relao jurdica
que haver de inaugurar-se com a ocorrncia daquele fato, tudo por fora da
imputao normativa. E de que maneira nos ser possvel identificar essa relao
jurdica? Sabendo qual o critrio para a determinao dos sujeitos - ativo e
passivo - (critrio pessoal) e de que modo ser estabelecido o contedo do dever
jurdico, a cargo do sujeito passivo, portanto o critrio quantitativo. Em resumo,
na conseqncia das endonormas tributrias teremos dois critrios: a) critrio
pessoal; e b) critrio quantitativo. Nada mais ser preciso para que conheamos,
em toda a extenso, o liame jurdico estabelecido por virtude do acontecimento
do suposto213.

Trata-se, por isso, da teoria que se pretende seguir no decorrer deste estudo, na
linha de outras obras voltadas ao estudo da regra-matriz de tributos no direito brasileiro,
tais como: COSTA, Antnio Jos da. A regra-padro de incidncia do imposto sobre a
propriedade predial e territorial urbana. Rio de Janeiro: Forense, 1985; LEITE JNIOR,
Orlando. A regra-matriz do IVVC: sua textualidade. So Paulo: Gonalves, 1993; VIEIRA,
Jos Roberto. IPI - a regra-matriz de incidncia: texto e contexto. Curitiba: Juru, 1993;
NOVAES, Raquel. IOF. (No prelo). BURATINI, Fernando. A regra-matriz do ICMS (No
prelo); NEVES, Lus Fernando de Souza. Cofins: Contribuio social sobre o faturamento
L.C. 70/91. So Paulo: Max Limonad, 1997.

4.2.3 Critrios da hiptese de incidncia

A hiptese da regra-matriz de incidncia norma geral e abstrata contm a

descrio de notas ou critrios (material, temporal e espacial) de identificao do evento

213

CARVALHO, Teoria..., op. cit., p. 113-114.

89

imponvel e constituio do fato jurdico tributrio, pelo relato em linguagem competente

do primeiro.
O critrio material resulta de uma abstrao, centrada apenas no comportamento de
pessoas, sem qualquer referncia espacial ou temporal. Na doutrina, tambm conhecido
como elemento material do fato gerador, elemento objetivo do fato gerador ou aspecto
material da hiptese de incidncia. Trata-se, no entanto, de concepo inadequada, que
peca pelo vcio da definio da parte pelo todo, na medida em que a descrio objetiva do
fato nada mais do que a prpria compostura integral da hiptese tributria.
Na verdade, em seu ncleo, o critrio material formado por um verbo (pessoal e
de predicao incompleta) e um complemento, invariavelmente. Excluem-se os verbos
impessoais (p. ex.: haver), os sem sujeito (p. ex.: chover) e os de sentido completo (que se
explicam por si mesmos), que tornariam impossvel ou bastante difcil a regulao da
conduta, como ressalta Paulo de Barros Carvalho:

Esse ncleo, ao qual nos referimos, ser formado, invariavelmente, por um

verbo, seguido de seu complemento. Da porque aludirmos a comportamento
humano, tomada a expresso na plenitude de sua fora significativa, equivale a
dizer, abrangendo no s as atividades refletidas (verbos que exprimem ao),
como aquelas espontneas (verbos de estado: ser, estar, permanecer etc.)214.

Ao lado do critrio material, aparecem dois critrios condicionantes: o espacial e o

temporal. O primeiro critrio espacial contm referncia ao local em que o
comportamento humano descrito no antecedente dever ocorrer para que se instaurem os
efeitos jurdicos previstos no conseqente. Pode vir expresso ou no, o que uma opo
poltica do legislador. Sempre, porm, poder ser determinado a partir de indicaes tcitas
e latentes do texto de direito positivo.

214

Ibid., p. 125.

90

De acordo com o grau de elaborao desse critrio, alis, Paulo de Barros Carvalho
ensina ser possvel a seguinte classificao das hipteses normativas: (i) hipteses cujo
critrio espacial faz referncia a um determinado local para a ocorrncia do fato tpico (p.
ex.: II e IE); (ii) hipteses que aludem a reas especficas (p. ex.: ITR e IPTU); e (iii)
hipteses genricas, que acabam por coincidir com o mbito de validade territorial da lei
(p. ex.: IPI e IR). O critrio espacial, portanto, poder coincidir com o campo de validade
da lei, desde que assim determine o legislador. Ambos, todavia, no se confundem. Basta o
conhecido exemplo do IPTU: sua lei instituidora vale em todo o territrio do municpio;
seu critrio espacial, porm, circunscreve-se ao permetro urbano.
O critrio temporal, por sua vez, consiste no [...] grupo de indicaes, contidas no
suposto da regra, e que nos oferecem elementos para saber, com exatido, em que preciso
instante acontece o fato descrito, passando a existir o liame jurdico que amarra devedor e
credor, em funo de um objeto o pagamento de certa prestao pecuniria215.
Mostra-se comum, entretanto, a desconsiderao de tal distino por parte do
legislador tributrio, que define a hiptese com base apenas na enunciao do critrio
temporal. o caso, por exemplo, do art. 19, do Cdigo Tributrio Nacional, segundo o
qual o imposto de importao tem como fato gerador a entrada do bem no territrio
nacional. Nada impede que se prossiga com tal prtica. A linguagem do legislador, afinal,
tcnica, livre e assentada em um discurso natural. O mesmo, entretanto, no se aplica
doutrina, que no tolera impropriedades dessa natureza216.

215
216

CARVALHO, Direito..., op. cit., p. 258-259.

CARVALHO, Curso..., op. cit., p. 239-276.

91

4.2.4 Sobre a necessidade de critrio pessoal da hiptese

Parte da doutrina entende que a proposio-antecedente tambm deveria apresentar

um critrio pessoal, contendo as especificaes das qualidades do sujeito que poder
realizar a hiptese de incidncia. Trata-se, como se v, de um critrio que exerce funo
distinta da preconizada por Geraldo Ataliba, para quem o aspecto pessoal determina os
sujeitos ativo e passivo da obrigao tributria217.
Nessa linha, entendem importante a presena de um critrio pessoal autores como
Misabel Abreu Machado Derzi e Sacha Calmon Navarro Colho, sob o fundamento de que
o fato jurdico tributrio sempre estaria ligado a uma pessoa e, s vezes, os atributos ou
qualidades dessa pessoa so importantes para a delimitao da hiptese de incidncia,
como no ICMS218.
A identificao de um aspecto pessoal, segundo Sacha Calmon, tambm seria
importante para explicar o instituto da sujeio passiva substitutiva:

O aspecto pessoal que emerge do fato descrito na hiptese de incidncia aparece

com intensidade quando, por exemplo, se cogita do intrigante fenmeno da
sujeio passiva substitutiva. Sem a meno do aspecto pessoal da hiptese seria
realmente mais complicado explicar por que A o sujeito do dever previsto no
mandamento da norma, embora no tenha realizado a hiptese de incidncia.
[...] A resposta fica mais inteligvel se se considera a pessoa envolvida com o
fato jurgeno descrito na hiptese de incidncia (aspecto pessoal) diversa da
pessoa destinatria do dever, como sujeito passivo da relao jurdico-tributria
instaurada com a realizao da situao jurgena (do suposto)219.

Maral Justen Filho, por outro lado, ressalta que:

[...] a conduta indicada no critrio material no basta, por si s, para o

reconhecimento do fato imponvel, porquanto no irrelevante quem a pratica. A
hiptese compreende no apenas uma conduta objetivamente descrita e
217

ATALIBA, Hiptese..., op. cit., p. 70-97.

DERZI, Misabel de Abreu Machado; COLHO, Sacha Calmon Navarro. Do imposto sobre a propriedade
predial e territorial urbana. So Paulo: Saraiva, 1982, p. 219 e ss.
219
COLHO, Teoria..., op. cit., p. 94.
218

92

delimitada em um certo tempo e em um certo espao (ou uma situao ftica

determinada temporal e espacialmente) como tambm a especificao de
condies ou qualidades do sujeito - cuja ausncia acarretar o efeito de no se
caracterizar o fato jurdico220.

Nada justifica, entretanto, a delimitao de um critrio pessoal da hiptese.

Referido critrio sequer estaria presente em todos os tributos, sendo concebvel, talvez,
apenas em relao ao ICMS. Sua excepcionalidade, por outro lado, mostra que sua
categorizao totalmente dispensvel para a identificao do fato jurdico tributrio. A
exigncia de um verbo pessoal na formao do critrio material dispensa a delimitao das
qualidades do sujeito apto a realizar a hiptese de incidncia 221.
Alm disso, no h qualquer prejuzo intelectivo em estudar a responsabilidade
tributria sem um aspecto pessoal da hiptese. Ainda assim, possvel demonstrar a
necessidade de vinculao indireta entre o responsvel e o fato jurdico tributrio, seja a
partir do princpio da capacidade contributiva dos impostos, seja da retributividade das
taxas ou da isonomia, informadora das contribuies especiais.

4.3 Proposio-conseqente

4.3.1 Critrio pessoal

O conseqente normativo, como se viu, contm notas de identificao dos sujeitos e

do objeto da obrigao tributria. Apresenta, por isso, apenas dois critrios: o quantitativo
e o subjetivo. Pelo critrio subjetivo, identificam-se os sujeitos ativo (credor) e passivo
(devedor) da relao jurdica tributria, ao passo que, com base no quantitativo, determina220

JUSTEN FILHO, O imposto..., op. cit., p. 50.

CARVALHO, Paulo de Barros. A regra-matriz do ICM. Tese de Livre Docncia em Direito Tributrio.
So Paulo: PUC/SP, indita, 1981, p. 141 e ss. De fato, segundo destaca Jos Roberto Vieira, [...] curioso
que o nico exemplar a afianar a tese, conforme as citaes dos estudiosos, era o ICM (Constituio de
1967/1969, art. 23, II), e continua a ser o ICMS para SACHA CALMON, em que s se verifica o fato tpico
se a operao de circulao jurdica for realizada por determinados sujeitos. (Op. cit., p. 64).

221

93

se a exata quantia em dinheiro que deve ser entregue pelo sujeito passivo ao credor (sujeito
ativo).
O sujeito ativo, em geral, coincide com a pessoa poltica competente para instituir o
tributo. Nada impede, porm, que a capacidade para ser sujeito da relao jurdica
tributria, por lei, seja delegada a entidade paraestatal (quando se ter o fenmeno da
parafiscalidade), ou mesmo, segundo Paulo de Barros Carvalho, pessoa fsica que
desempenhe atividade de interesse pblico:

[...] h possibilidade jurdica de uma pessoa fsica vir a ser sujeito ativo de
obrigao tributria. A hiptese traz como pressuposto que tal pessoa
desempenhe, em determinado momento, atividade exclusiva e de real interesse
pblico. Concorrendo os requisitos, nada conspira contra a indicao de sujeito
de direitos, pessoa fsica, para arrecadar taxas, por exemplo222.

O sujeito passivo, por outro lado, quando apresentar relao direta com o fato
tributrio, ser contribuinte; se a relao for apenas indireta, ter-se- o fenmeno da
responsabilidade tributria. O responsvel tributrio sempre dever manter alguma
proximidade com o fato tributado. Quando o legislador extrapola os limites do fato,
entende-se que a relao jurdica adquire natureza de sano administrativa. assim com
todos os artigos do Cdigo Tributrio Nacional que tratam da responsabilidade dos
sucessores, da responsabilidade de terceiros e da responsabilidade por infraes, que
apresentam ntida natureza sancionatria. O fato de a obrigao tributria extinguir-se com
o pagamento da dvida pelo responsvel no afasta tal concluso. Afinal, o legislador pode
perfeitamente declarar que a obrigao tributria extingue-se pelo pagamento da multa
sancionatria223.

222
223

CARVALHO, Curso..., op. cit., p., 294.

Ibid., p. 277-349.

94

4.3.2 Critrio quantitativo

O estudo da base de clculo, ou, como preferem alguns, matria tributvel,

pressuposto valorativo do tributo ou base imponvel, de fundamental importncia no
Direito Tributrio. Trata-se, afinal, do critrio normativo que, conjugado alquota,
permite definir o objeto da prestao na relao jurdica tributria, isto , a exata quantia
devida, pelo sujeito passivo, ao sujeito ativo, a ttulo de tributo. Ao mesmo tempo, tambm
tem a virtude de confirmar, infirmar ou afirmar a materialidade (ou critrio material) da
hiptese de incidncia do tributo a que se refere: confirma, sempre que o ncleo do fato
dimensionado guardar perfeita sintonia com o critrio material da hiptese; infirma,
quando, no havendo tal sintonia, revela o verdadeiro critrio material; afirma, sempre que
for obscura a formulao legal224.
Desempenha, portanto, como ensina Paulo de Barros Carvalho, uma trplice funo:
mede as propores reais do fato (funo mensuradora); compe a especfica
determinao da dvida (funo objetiva); e posta em comparao com o critrio material
da hiptese, capaz de confirm-lo, infirm-lo ou afirmar aquilo que consta no texto da lei,
de modo obscuro (funo comparativa)225.
A doutrina brasileira destacou-se no estudo do tema. especialista em revelar a real
natureza jurdica de um tributo a partir da base de clculo, o que talvez se deva ao alto grau
de criatividade do legislador nacional. Este, seja por ignorncia, seja na tentativa de afastar
o regime jurdico dos tributos, sempre procurou mascarar a real natureza jurdica das
exaes que criava. Por isso, como ressalta Geraldo Ataliba:

[...] no Brasil, h impostos com as mais variadas designaes. Ora recebe nomes
de outras espcies tributrias (taxa, contribuio), ora so batizados pelo
224
225

Ibid., p. 324-328.
Ibid, p. 329.

95

legislador com outros nomes, tais como depsitos, direitos, tarifas, parcelas. H,
entre ns, inclusive, um imposto que recebeu a aberrante designao de salrio
educao. Algumas destas designaes seriam curiosidades num museu de
teratologia jurdica ou no manicmio tributrio a que se refere Alfredo
Becker226.

Rubens Gomes de Sousa, buscando identificar qual seria o critrio fundamental na

determinao da natureza jurdica dos tributos, foi um dos primeiros a ressaltar a
importncia da base de clculo 227. Alfredo Augusto Becker, nesse sentido, chegou a
afirmar que o nico critrio objetivo e jurdico para determinar a natureza jurdica do
tributo seria a base de clculo 228. O entendimento, pacificado na doutrina e jurisprudncia,
foi posteriormente reafirmado por Aires Barreto, em estudo especfico sobre o tema:

Com efeito, a expresso base de clculo significa fundamento para clculo,

origem para clculo ou apoio para clculo. Equivale a critrio para medir,
ou padro para avaliar.
Consiste a base de clculo na descrio legal de um padro ou unidade de
referncia que possibilite a quantificao da grandeza financeira do fato
tributrio.
[...]
O arsenal de opes de que dispe o legislador ordinrio para a escolha da base de
clculo, conquanto vasto, no ilimitado. Cumpre-lhe erigir critrio dimensvel
consentneo com o arqutipo desenhado pela Excelsa Lei. Essa adequao dela
mesma extravel, antes e independentemente da existncia da norma legal
criadora do tributo. As vrias possibilidades de que dispe o legislador ordinrio
para adoo da base de clculo j se contm na Constituio229.

A evoluo doutrinria, por sua vez, produziu reflexos inequvocos no plano

legislativo. o caso do art. 4., do Cdigo Tributrio Nacional, e dos arts. 145, 2., e 154,

226

ATALIBA, Hiptese..., op. cit., p. 124.

Normalmente, a base de clculo deve ser definida pelo pressuposto material de incidncia, com ele se
confundindo ou dele decorrendo. Mas quando isto no ocorra, o contrrio que se verifica, ou seja, a base de
clculo que passa a definir o pressuposto material da incidncia. E como sabido que esse pressuposto
que d ao tributo a sua natureza jurdica, esta ltima ter passado a ser a que corresponde a base de clculo
adotada, em vez de ser a do tributo que o legislador quis instituir (SOUSA, Rubens Gomes de. Parecer sobre
o imposto de indstrias e profisses. In: Imposto de indstrias e profisses: razes e pareceres. Porto Alegre:
Globo, 1957, p. 228-229).
228
[...] ao se investigar o gnero jurdico do tributo, no interessa saber quais os elementos que compem o
pressuposto material ou quais as suas decorrncias necessrias, nem importa encontrar qual o mais
importante daqueles elementos ou decorrncias. Basta verificar a base de clculo: a natureza desta conferir,
sempre e necessariamente, o gnero jurdico do tributo. (BECKER, Teoria, op. cit., p. 373).
229
BARRETO, Aires. Base de clculo, alquota e princpios constitucionais. 2. ed. So Paulo: Max
Limonad, 1998, p. 51-52.
227

96

I, da Constituio Federal de 1988230. Ao estabelecer que as taxas no podero ter base de

clculo prpria de impostos e que, ademais, somente podem ser considerados novos
impostos aqueles que no tenham hiptese de incidncia ou base de clculo coincidentes
com os j por ela discriminados, a Constituio consagrou entendimento doutrinrio h
muito pacificado, transformando a correspondncia necessria entre base de clculo e a
materialidade da hiptese em princpio jurdico fundamental231. Por isso, diante do sistema
constitucional vigente, ensina Roque Carrazza:

[...] o legislador, ao definir a base de clculo dos tributos, no pode manejar

grandezas alheias ao aspecto material da hiptese de incidncia dos mesmos.
Antes, deve existir uma conexo, uma relao de causa e efeito, entre a hiptese
de incidncia tributria e a base de clculo in abstracto, que permitir apurar
quanto exatamente o contribuinte dever recolher (quantum debetur), aos cofres
pblicos, a ttulo de tributo, aps a ocorrncia do fato imponvel232.

A alquota, por fim, exercendo funo objetiva, constitui o critrio que, aplicada
base de clculo, fornece a compostura numrica exata dvida tributria. Pode substanciar
um valor monetrio fixo varivel segundo a base de clculo (p. ex.: R$ 1,20 por metro de
tecido) ou uma frao da base de clculo; aparecendo em forma de frao, tambm poder
ser proporcional invarivel (1/25 da base de clculo, independente de seu valor monetrio),
proporcional regressiva (diminui conforme aumenta a base de clculo) ou proporcional
progressiva (aumenta conforme o aumento da base de clculo).
Trata-se um instrumento de realizao do princpio da igualdade tributria,
podendo, quando reduzida a zero, configurar modalidade de iseno. E, como demonstrou
230

Por fora de tais dispositivos, ressalta Paulo de Barros Carvalho, preciso que examinemos, antes de
mais nada por imposio hierrquica, a base de clculo, a fim de que a natureza particular do gravame se
apresente na complexidade de seu esquematismo formal. o que preceitua o constituinte brasileiro no art.
145, 2.: As taxas no podero ter base de clculo prpria dos impostos. E, mais adiante, no art. 154: A
Unio poder instituir: I mediante lei complementar, impostos no previstos no artigo anterior, desde que
sejam no-cumulativos e no tenham fato gerador ou base de clculo prprios dos discriminados nesta
Constituio. (Curso..., op. cit., p. 28).
231
Princpios jurdicos fundamentais, de acordo com a terminologia de J. J. GOMES CANOTILHO, so
aqueles historicamente objectivados e progressivamente introduzidos na conscincia jurdica e que
encontram uma recepo expressa ou implcita no texto constitucional. (Direito..., op. cit., p. 171).
232
Curso..., op. cit., p. 178.

97

Paulo de Barros Carvalho, constitui um dado de presena obrigatria em todo e qualquer

tributo, por fora dos arts. 145, 2., e 154, I, da Constituio Federal, razo pela qual
seriam inconstitucionais os tributos fixos233.

4.3.3 Dispensabilidade de outros critrios

Para Sacha Calmon, ao lado da base de clculo, alquota, sujeitos ativo e passivo,
devem estar presentes critrios [...] pertinentes relao jurdica que se forma com a
realizao da hiptese de incidncia: como, onde, de que modo, quando, em que montante
satisfazer ao dbito em favor do sujeito ativo234. Geraldo Ataliba e Jos Artur Lima
Gonalves, por sua vez, entendem necessria a presena de critrio indicador do prazo de
recolhimento do tributo235.
Os critrios do conseqente, porm, devem refletir apenas as notas de identificao
de uma relao jurdica tributria. Portanto, tudo o que for estranho a este vnculo
irreflexivo e assimtrico, como o caso das circunstncias relativas a como, onde, de que
modo e quando pagar, no pode ser elencado como critrio do conseqente. Por outro
lado, como ressaltou Jos Roberto Vieira:

[...] adies e subtraes posteriores base de clculo so irrelevantes, pois

tambm posteriores norma-padro e aos seus efeitos; e as adies e subtraes
anteriores j se presumem embutidas na base de clculo. No que toca ao como,
quando e onde pagar, cremos que, embora revestidas de significao econmica,
constituem questes de menor relevncia jurdica, s quais falta sintonia com a
idia da regra-matriz dos tributos como arcabouo essencial, mnimo irredutvel,
unidade mondica236.

233

Ibid., p. 321.
COLHO, Teoria..., op. cit., p. 98.
235
Carga..., op. cit., p. 25 e ss.
236
VIERIA, op. cit., p. 68.
234

98

PARTE II
COFINS INCIDENTE SOBRE A RECEITA BRUTA

Captulo I
HIPTESE DE INCIDNCIA

DETERMINAO DO VECULO INTRODUTOR VIGENTE

1.1 A questo da reserva de lei complementar

O fato de ter sido instituda originariamente por uma lei complementar, alterada por
sucessivas leis ordinrias, reproduziu no estudo da Cofins parte das indagaes
relacionadas ao sistema constitucional de fontes formais do direito positivo. A principal
delas diz respeito ao papel da lei complementar no regime jurdico do tributo, o que, por
sua vez, requer a consolidao de alguns dos conceitos analisados na primeira etapa deste
estudo.
Assim, inicialmente, deve-se ter presente que o texto constitucional pressupe um
conceito ontolgico-formal de lei complementar, que resulta da conjugao das regras de
reserva legal qualificada, com o quorum de maioria absoluta previsto no art. 69 da Lei
Maior. As leis complementares, portanto, constituem atos normativos especiais que, alm
de versar sobre matrias expressamente reservadas pela Constituio, esto submetidas a
um procedimento qualificado de aprovao. Por essa razo, no h lei complementar fora
das hipteses constitucionalmente previstas. Um ato normativo que trate de matria no
reservada, mesmo aprovado nos moldes do procedimento legislativo prprio da lei
complementar, deve ser considerado apenas uma lei complementar aparente; uma lei

99

ordinria, como outra qualquer, que pode ser revogada por outra lei posterior da mesma
natureza.
A tese oposta embora sustentada por respeitveis autores e por parte da
jurisprudncia 237 no se compatibiliza com a ordem constitucional, conforme reafirmado
pelo Supremo Tribunal Federal, por ocasio do julgamento da Ao Direta de
Inconstitucionalidade n. 01/DF:

A jurisprudncia desta Corte, sob o imprio da Emenda Constitucional n. 1/69 e a atual no alterou esse sistema -, se firmou o entendimento no sentido de que
s se exige lei complementar para as matrias para cuja disciplina a Constituio
expressamente faz tal exigncia, e, se porventura a matria, disciplinada por lei
cujo processo legislativo observado tenha sido o da lei complementar, no seja
daquelas para que a Carta Magna exige essa modalidade legislativa, os
dispositivos que tratam dela se tm como dispositivos de lei ordinria238.

Desse modo, o desate da questo depende apenas da determinao das hipteses

sob reserva de lei complementar, tema que no caso das contribuies especiais tambm
tem sido fonte de inmeras controvrsias. O art. 195, 4., com efeito, estabelece reserva
de lei complementar apenas para a instituio de nova fonte de custeio da seguridade
social. Apesar disso, diante do disposto no art. 149, parte da doutrina entende que, sem
uma lei complementar prvia definindo os fatos geradores, bases de clculo e
contribuintes das contribuies especiais (CF, art. 146, III, a), estas no poderiam ser

237

Para Hugo de Brito Machado, [...] a lei complementar espcie normativa superior lei ordinria,
independentemente da matria que regula, e mesmo que disponha sobre matria a ela no reservada pela
Constituio, no poder ser revogada por lei ordinria. (Posio hierrquica da Lei Complementar.
Revista Dialtica de Direito Tributrio n. 14:20-21. Grifo nosso). O entendimento em questo foi acolhido
por alguns julgados do Superior Tribunal de Justia, como no AGRESP n. 253.984/RS. 1. T. Rel. Min. Jos
Delgado. DJU 18/9/2000, p. 105. Na doutrina, sustentam no mesmo sentido: NETTO, Domingos Franciulli.
Cofins A excluso das receitas financeiras de sua base de clculo. In: PEIXOTO, Marcelo Magalhes;
FISCHER, Octvio Campos (Coords.). PIS-Cofins: questes atuais e polmicas. So Paulo: Quartier Latin,
2005, p. 79; NEVES, Lus Fernando de Souza. Cofins: Contribuio Social sobre o Faturamento - L.C.
70/91. So Paulo: Max Limonad, 1997, p. 130; FERREIRA, Dmares. A Cofins incide sobre as instituies
particulares de ensino sem fins lucrativos? Revista da Associao Brasileira de Direito Tributrio n. 19, p.
18-19; MARTINS, Ives Gandra da Silva. O perfil da receita e do faturamento na Emenda Constitucional
n. 20/98. In: ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.). Contribuies sociais: problemas jurdicos (Cofins, PIS,
CSLL e CPMF). So Paulo: Dialtica, 1999, p. 125.
238
Voto do Ministro Relator, p. 124, na ADC 1-1/DF. T. Pleno. Rel. Min. Moreira Alves. DJU 16/6/1995. No
mesmo sentido, cf.: RE 138.284-8/CE. T. Pleno. Rel. Min. Carlos Velloso. DJU 28/8/1992.

100

institudas. Outros, por sua vez, excepcionam de tal exigncia as contribuies sociais do
art. 195, que poderiam ser institudas por lei ordinria, uma vez que j apresentam um
campo de possvel incidncia definido pelo prprio texto constitucional239.
O plenrio do Supremo Tribunal Federal, no julgamento do Recurso Extraordinrio
n. 138.284-8/CE, acabou decidindo que:

[...] as contribuies do art. 195, I, II, III, da Constituio, no exigem, para a sua
instituio, lei complementar. Apenas a contribuio do parg. 4. do mesmo art.
195 que exige, para a sua instituio, lei complementar, dado que essa
instituio dever observar a tcnica da competncia residual da Unio (C.F., art.
195, parg. 4 C.F., art. 154, I). Posto estarem sujeitas lei complementar do art.
146, III, da Constituio, porque no so impostos, no h necessidade de que a
lei complementar defina o seu fato gerador, base de clculo e contribuintes (C,F.,
art. 146, III, a)240.

A definio da interpretao mais adequada no depende apenas da exegese literal

dos arts. 195, 4., e 149, da Lei Maior. Demanda, a rigor, a tomada de posio acerca da
funo das normas gerais de direito tributrio na ordem jurdica brasileira, o que tambm
foi objeto da primeira parte deste estudo.

239

Sobre a controvrsia, ver: FISCHER, Octavio Campos. A contribuio ao PIS. So Paulo: Dialtica, 1999,
p. 115 e ss.; GRECO, Marco Aurlio. Contribuies: uma figura sui generis. So Paulo: Dialtica, 2000, p.
198; GAMA, Tcio Lacerda. Contribuio de interveno no domnio econmico. So Paulo: Quartier Latin,
2003, p. 195; SOUZA, Ricardo Conceio. Regime jurdico das contribuies. So Paulo: Dialtica, 2002, p.
86; SPAGNOL, Werther Botelho. As contribuies sociais no direito brasileiro. Rio de Janeiro: Forense,
2002, p. 115. Recentemente, o tema foi debatido em estudo de autoria coletiva organizado por Hugo de Brito
Machado (As contribuies sociais no sistema tributrio brasileiro. So Paulo-Fortaleza: Dialtica-ICET,
2003). Cumpre destacar o entendimento de Aroldo Gomes de Mattos, que se manifestou pela necessidade de
edio de lei complementar contendo normas gerais acerca do campo de incidncia das contribuies, salvo
em relao s contribuies sociais, que j apresentam tal delimitao no prprio texto constitucional (As
contribuies no sistema tributrio brasileiro. In: MACHADO, op. cit., p. 109-112) e Hugo de Brito
Machado Segundo e Raquel Cavalcanti Ramos Machado (As contribuies no sistema tributrio brasileiro.
In: MACHADO, op. cit., p. 283 e ss.), tambm entendendo necessria a edio de lei complementar prvia.
240
RE 138.284-8/CE. T. Pleno. Rel. Min. Carlos Velloso. DJU 28/8/92. Em seu voto, o Min. Relator
destacou: [...] A norma matriz das contribuies sociais, bem assim das contribuies de interveno e das
contribuies corporativas, o art. 149 da Constituio Federal. O artigo 149 sujeita tais contribuies, todas
elas, lei complementar de normas gerais (art. 146, III). Isto, entretanto, no quer dizer, tambm j falamos,
que somente a lei complementar pode instituir tais contribuies. Elas se sujeitam, certo, lei
complementar de normas gerais (art. 146, III). Todavia, porque no so impostos, no h necessidade de que
a lei complementar defina os seus fetos geradores, bases de clculo e contribuintes (art. 146, III, a).
Somente para aqueles que entendem que a contribuio imposto que a exigncia teria cabimento. (p.
457). No mesmo sentido: ADC 1-1/DF. T. Pleno. Rel. Min. Moreira Alves. DJU 16/6/1995; RE n. 146.7339/SP. T. Pleno. Rel. Min. Moreira Alves. DJU 6/11/1992.

101

Na oportunidade, firmou-se o entendimento de que as normas gerais de direito

tributrio regras de estrutura que pressupem um desenvolvimento por parte do
legislador local podem disciplinar qualquer tema relacionado tributao, desde que
pautadas por uma finalidade bastante precisa: evitar conflitos de competncia tributria. Os
entes locais, por outro lado, tm competncia para instituir todos os seus tributos, mesmo
sem a existncia de normas gerias prvias. Isso porque a competncia da Unio no exclui
a competncia suplementar dos Estados, Distrito Federal e Municpios. A omisso do
legislador complementar federal faz com que a competncia legislativa local seja plena,
para o atendimento de suas peculiaridades (CF, art. 24, 1. a 4., 30, II; e art. 34, 3.,
do ADCT/CF/88).
Portanto, a referncia a impostos discriminados nesta Constituio, contida no
art. 146, III, a, no exclui a possibilidade de edio de lei complementar definindo os
fatos geradores, bases de clculo e contribuintes das contribuies especiais. O mbito
de abrangncia das normas gerais previsto no inciso III do art. 146 no exaustivo,
compreendendo toda matria tributria, como se depreende da redao do inciso III do art.
146 (... especialmente sobre). Portanto, tal circunstncia por si s no pode ser
invocada como obstculo exigncia de lei complementar prvia, como faz a
jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal e parte da doutrina241. A exigncia de normas
gerais, a rigor, no tm lugar por razo distinta: pelo fato de que sendo, as contribuies

241

Nesse sentido, coloca-se Tcio Lacerda Gama, ao sustentar que o texto constitucional claro: a exigncia
de lei complementar restrita aos impostos. Quando a Constituio faz referncia a tributos em gnero, no
se vale do vocbulo imposto para se referir a todos os tributos. A referncia a impostos especfica e
restrita a essa espcie. [...] Concluso oposta seria sustentvel se a classificao das espcies tributrias
adotadas considerasse as contribuies como espcie de impostos. Nesse caso, se contribuies so impostos
com destinao especfica, seu regime jurdico tambm dever ser o dos impostos. Todavia, no foi essa a
opo adotada. As contribuies no so impostos. Logo, aquilo que se prescreve para os impostos no se
estende a elas. (Contribuio..., op. cit., p. 195).

102

especiais dos arts. 149 e 195, tributos da competncia privativa da Unio, a ocorrncia de
conflitos de competncia fica prejudicada242.
O art. 149 da Constituio, ao vincular a instituio de contribuies especiais
observncia do disposto no art. 146, III, apenas consagrou expressamente a subordinao
destas exaes s normas gerais de direito tributrio. No submeteu a instituio do tributo
reserva de lei complementar nem tampouco a subordinou existncia prvia de normas
gerais definindo os respectivos fatos geradores, bases de clculo e contribuintes (CF, art.
146, III, a). Em relao Cofins, a Constituio impe reserva de lei complementar
apenas na hiptese do art. 195, 4., relativa criao de nova fonte de custeio da
seguridade social. Assim, desde que o veculo introdutor fique circunscrito regra-matriz
possvel da exao, a instituio ou a revogao do tributo pode ser efetuada atravs de lei
ordinria.
Em concluso, pode-se afirmar que o veculo introdutor dos enunciados prescritivos
de direito positivo relacionados Cofins a lei ordinria. O texto constitucional, em seu
art. 195, 4., reserva lei complementar apenas a criao de novas fontes de custeio da
seguridade social.

1.2 Possibilidade de regulao por medida provisria

O tema dos limites materiais edio de medidas provisrias foi amplamente

debatido no direito brasileiro. Parte da doutrina entendia que a Constituio Federal de
1988, ao abandonar o sistema de vedaes explcitas previsto para o Decreto-Lei no texto
242

o que, em parte, sustenta Marco Aurelio Greco, ao entender invivel a ocorrncia de conflitos que
tenham por objeto as contribuies: [...] No h, realmente, razo para submeter as contribuies a esta
regra; por duas razes fundamentais. A primeira a de que as contribuies do artigo 149 so de
competncia exclusiva da Unio, o que impede a existncia de conflitos de competncia entre entidades
polticas, que tenham por objeto contribuies, a ponto de justificar uma norma nacional para sua
composio. Contribuies de competncia das demais entidades polticas so apenas as contribuies
cobradas dos respectivos servidores o que, tambm, no enseja conflitos. (Contribuies..., op. cit., p. 198).

103

constitucional de 1967, teria autorizado a edio de medidas provisrias em relao

qualquer matria da competncia legislativa da Unio243. Outros a maioria se
encaminharam no sentido de que, apesar da ausncia de limites expressos, as medidas
provisrias no poderiam regular as matrias sob reserva absoluta do legislativo, previstas
no art. 68, 1., da Constituio Federal244:

Art. 68. As leis delegadas sero elaboradas pelo Presidente da Repblica, que
dever solicitar a delegao ao Congresso Nacional.
1 - No sero objeto de delegao os atos de competncia exclusiva do
Congresso Nacional, os de competncia privativa da Cmara dos Deputados ou
do Senado Federal, a matria reservada lei complementar, nem a legislao
sobre:
I - organizao do Poder Judicirio e do Ministrio Pblico, a carreira e a
garantia de seus membros;
II - nacionalidade, cidadania, direitos individuais, polticos e eleitorais;
III - planos plurianuais, diretrizes oramentrias e oramentos.

No mbito da tributao, poucos eram os autores que admitiam o cabimento de

medida provisria245. Em geral, consideravam-se incompatveis a regra da vigncia
imediata deste ato normativo e os princpios da anterioridade e da no-surpresa. Alm
disso, a instituio de tributo por ato do Poder Executivo tambm era tida como contrria
ao princpio da estrita legalidade tributria, que pressupe o consentimento expresso dos

243

TCITO, Caio. Temas de direito pblico: estudos e pareceres. Rio de Janeiro: Renovar, v. 1, 1997, p.
515: Abandona-se a qualificao especfica da Constituio de 1967. No mais h limites, em razo da
matria, iniciativa presidencial, a ser exercida em qualquer das reas de competncia legislativa da Unio.
244
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributrio. 13. ed. So Paulo: Saraiva, 2000, p. 62 e ss.;
FERREIRA FILHO, Manoel Gonalves. Do processo legislativo. 3. ed. So Paulo: Saraiva, 1995, p. 236;
ARAUJO, Luiz Alberto David; NUNES JUNIOR, Vidal Serrano. Curso de direito constitucional. 6. ed. So
Paulo: Saraiva, 2002, p. 311-312; LACOMBE, Amrico Masset. Medidas provisrias. In: MELLO, Celso
Antnio Bandeira de (Org.). Direito administrativo e constitucional: estudos em homenagem a Geraldo
Ataliba. So Paulo: Malheiros, v. 2, p. 120. Para um estudo completo acerca dos autores, cf.: CLVE,
Clmerson. Medidas provisrias. 2. ed. So Paulo: Max Limonad, 1999, p. 75 e ss.
245
o caso de Marco Aurlio Greco (Contribuies..., op. cit., p. 172), para quem no haveria
incompatibilidade entre a natureza precria deste ato normativo e a instituio de tributos, nem tampouco
impedimento constitucional, salvo nas hipteses sob reserva de lei complementar e nos casos em que h
vedao constitucional expressa (art. 246). Tambm se manifestaram pela possibilidade da edio de medida
provisria em matria tributria: AMARO, Luciano. Direito tributrio brasileiro. 10. ed. So Paulo: Saraiva,
2004, p. 168 e ss.; BASTOS, Celso. Curso de direito financeiro e de direito tributrio. 6. ed. So Paulo:
Saraiva, 1998, p. 171; JARDIM, Eduardo Marcial Ferreira. Manual de direito financeiro e tributrio. 3. ed.
So Paulo: Saraiva, 1996, p. 110 e ss.; TORRES, Ricardo Lobo. Curso de direito financeiro e tributrio. 7.
ed. Rio de Janeiro-So Paulo: Renovar, 2000, p. 41.

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representantes democrticos daqueles que devem suportar a carga fiscal246. Alguns autores,
quando muito, admitiam o seu cabimento apenas em relao a determinados tributos, como
os emprstimos compulsrios e os impostos extraordinrios de guerra247.
Apesar disso, a jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal acabou admitindo a
edio de medida provisria em matria tributria, como se nota a partir do voto do
Ministro Moreira Alves, acolhido por unanimidade, no julgamento do Recurso
Extraordinrio n. 146.733:

Em face da Emenda Constitucional n. 1/69, esta Corte, no obstante houvesse a

vedao de instituir ou aumentar tributos sem lei (artigo 19, I) e o Decreto-lei s
pudesse ser utilizado em casos de urgncia ou de interesse pblico relevante, se
firmou o entendimento de que, como este poderia conter normas tributrias
(artigo 55, II), era ele instrumento idneo para instituir ou aumentar tributos, o
que implicava dizer que se deu palavra lei, na vedao do artigo 19, I, o
significado de lei no sentido material, e no no sentido formal. A no ser assim,
o Decreto-lei s poderia conter normas tributrias que no importassem
instituio ou aumento de tributos.
No h razo para que, em face da medida provisria, que nada mais do que
modalidade de Decreto-lei, sem as restries, quanto ao seu objeto, constantes da
Emenda Constitucional n. 1/69, que se passe a entender que a mesma vedao
(exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabelea), agora constante do artigo
150, I (tambm integrante da disciplina do sistema tributrio nacional), mudou
de sentido, para passar a exigir, nesses casos, lei em sentido formal e no,
apenas, em sentido material. Alis, se se entender que a palavra lei, nos textos
que conferem garantia constitucional, sempre tomada na acepo de lei em
sentido formal, ter-se- que dar a mesma interpretao reserva legal total
inserida, na Constituio, como direito fundamental: ningum ser obrigado a
fazer ou deixar de fazer alguma cosia seno em virtude de lei (art. 5., II). E,
ento, o Decreto-lei, na modalidade de medida provisria, passa a ser uma
inutilidade, e a expresso com fora de lei deixar de significar o que ela,
obviamente, significa.
Nem se pretenda que a disciplina jurdica da medida provisria com fora de lei,
por poder implicar sua perda retroativa de eficcia se no convertida em lei no
prazo de trinta dias, torna essa modalidade de Decreto-lei incompatvel com a
instituio ou o aumento de tributos. O mesmo pode suceder com a criao ou
aumento de qualquer obrigao patrimonial determinada por medida provisria.
246

CARVALHO, op. cit., p. 71 e ss.; CARRAZZA, Curso..., op. cit., p. 248 e ss.; MELO, Jos Eduardo
Soares de. Curso de direito tributrio. So Paulo: Dialtica, 1997, p. 110; DERZI, Misabel de Abreu
Machado. Medidas provisrias: sua absoluta inadequao instituio e majorao de tributo. Revista de
Direito Tributrio n. 45, p. 130 e ss.; SPAGNOL, Werther Botelho. As contribuies..., op. cit., p. 113 e ss.;
VILA, Humberto Bergmann. Medida provisria na Constituio de 1988. Porto Alegre: Fabris, 1997, p.
122 e ss.; BORGES, Jos Souto Maior. Limitaes temporais da medida provisria: a anterioridade tributria.
Revista de Direito Tributrio n. 64, p. 193 e ss.; FISCHER, Octavio Campos. A contribuio ao PIS. So
Paulo: Dialtica, 1999, p. 112 e ss.
247
COLHO, Sacha Calmon. Curso de direito tributrio brasileiro. 4. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1999, p.
222; Comentrios Constituio de 1988: sistema tributrio. 8. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1999, p. 221;
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributrio. 7. ed. So Paulo: Malheiros, 1993, p. 57 e ss.;
CLVE, op. cit., p. 98 (impostos extraordinrios).

105

A desconstituio retroativa da medida provisria no convertida em lei, que

nsita a esse instituto tal como previsto em nosso sistema constitucional, gera
problemas em quaisquer hipteses, sendo que menores no terreno patrimonial,
pela possibilidade como sucede no campo tributrio de restituio do
pagamento que se venha a tornar indevido. Por outro lado, mesmo quando se
aplica o princpio da anterioridade, pode caracterizar-se a urgncia da medida
provisria, para que sua edio se d ainda no exerccio financeiro anterior ao em
que passar a vigorar a instituio ou o aumento do tributo248.

Esse quadro, porm, foi alterado pela Emenda Constitucional n. 32/2001. Esta,
entre outras alteraes, proibiu a edio de medidas provisrias versando sobre parte das
matrias previstas no art. 68, 1., da Constituio, consideradas sob reserva absoluta do
legislativo pela doutrina ento majoritria. Com isso, tornou-se incabvel a disciplina de
temas como nacionalidade, cidadania, direitos polticos, partidos polticos e direito
eleitoral; direito penal, processual penal e processual civil; organizao do Poder Judicirio
e do Ministrio Pblico, a carreira e a garantia de seus membros; planos plurianuais,
diretrizes oramentrias, oramento e crditos adicionais e suplementares, ressalvado o
previsto no art. 167, 3; que vise a deteno ou seqestro de bens, de poupana popular
ou qualquer outro ativo financeiro; reservada a lei complementar; e j disciplinada em
projeto de lei aprovado pelo Congresso Nacional e pendente de sano ou veto do
Presidente da Repblica (art. 62, 1.).
A Emenda tambm vedou a adoo de medida provisria na regulamentao de
artigo da Constituio com redao alterada entre 1. de janeiro de 1995 e 11 de setembro
de 2001, data de sua promulgao (art. 246)249. Em contrapartida, admitiu o seu cabimento
em matria tributria, ao prever que medida provisria que implique instituio ou
majorao de impostos, exceto os previstos nos arts. 153, I, II, IV, V, e 154, II, s

248

Crf., ainda: ADInMC 2.005/DF. Rel. Min. Nri da Silveira, julg. em 26/5/1999; RE 247243-MG. Rel.
Min. Seplveda Pertence. DJU 14/4/2000, p. 055. AI 236976/MG. Rel. Min. Nri da Silveira. DJU
24/9/1999, p. 032. RE 232526/MG. Rel. Min. Seplveda Pertence. DJU 10/3/2000, p. 021. No mesmo
sentido: RE-138284, RE-146733, RE-181664, RE-197790, ADIN-1417, ADIN-1667, RE-169740, RE232896, RE-168421, RE-168243, RE-204880 e RE-181664.
249
Cumpre ressaltar que a redao anterior do artigo j vedava a adoo de medida provisria na
regulamentao de artigo da Constituio cuja redao tenha sido alterada por meio de emenda promulgada a
partir de 1995 (EC 06/1995 e 07/1995).

106

produzir efeitos no exerccio financeiro seguinte se houver sido convertida em lei at o

ltimo dia daquele em que foi editada (art. 62, 2.).
Alterando profundamente a redao originria do art. 62 da Constituio, a
Emenda, como se v, pretendeu autorizar expressamente a instituio e majorao de
tributos atravs de medida provisria, desde que no se trate de matria sob reserva de lei
complementar ou envolva regras constitucionais modificadas entre 1. de janeiro de 1995 e
11 de setembro de 2001.
Cumpre questionar, no entanto, se o poder de emenda autorizaria uma alterao
dessa magnitude. Sabe-se que, no direito brasileiro, o texto constitucional prev trs
espcies de condicionamentos ao exerccio do poder constituinte derivado: as (i) limitaes
materiais, representadas pelas clusulas ptreas do art. 60, 4.; as (ii) limitaes
circunstanciais (art. 60, 1.), que impedem a emenda na vigncia de estado de stio,
interveno federal ou estado de defesa; e as (iii) limitaes procedimentais: quanto
iniciativa (art. 60, I, II e III: mnimo de um tero dos membros de uma das Casas do
Congresso; do Presidente da Repblica; e de pelo menos metade das Assemblias
Legislativas dos entes federados, aps deliberao da maioria relativa) e ao quorum (art.
60, 1.: votao e discusso em dois turnos em cada Casa do Congresso e aprovao por
trs quintos dos votos)250.
No caso especfico da tributao, a Emenda n. 32/2001, ao permitir a instituio ou
a majorao de tributos por ato normativo do Poder Executivo, violou claramente o
princpio da estrita legalidade tributria, previsto no art. 150, I, da Constituio Federal.
Referido princpio, presente em praticamente todas as ordens jurdicas civilizadas, desde a
Magna Carta imposta pelos bares ingleses ao Rei Joo-Sem-Terra, pressupe a
obrigatoriedade de instituio de tributos mediante lei formal, vale dizer, aprovada pelo
250

A doutrina brasileira tambm aponta o prprio art. 60 como um limite implcito ou inerente ao poder
reformador. Cf.: SAMPAIO, Nelson de Souza. O processo legislativo. So Paulo: Saraiva, 1968, p. 139 e ss.;
FERREIRA FILHO, Do processo..., op. cit., p. 288 e ss.

107

rgo de representao popular251. Trata-se de uma exigncia inerente ao Estado

Democrtico de Direito que, como garantia individual dos contribuintes, constitui clusula
ptrea, nos termos do art. 60, 4., IV, da Constituio Federal de 1988. Portanto, no
poderia ter sido afastada por uma Emenda Constitucional252.
No faltam, infelizmente, como j advertia Vitor Nunes Leal, em 1947, aqueles que
sustentam a legitimidade da atividade legislativa (anmala) do Poder Executivo com base
em uma suposta incapacidade do Congresso, quando, na realidade, a demora nas
deliberaes legislativas algo inerente ao regime democrtico:

Na medida em que os parlamentos se fazem mais representativos e se reclama

deles maior soma de trabalho, as assemblias polticas, mais numerosas na sua
composio e mais divididas nas correntes que as compem, se tornam, material
e organicamente, menos capazes de desempenhar as suas funes com a urgncia
requerida. Em vista dessa contradio fundamental, no de estranhar que os
inimigos do regime representativo tenham tirado o maior proveito da crise
institucional, encobrindo os seus interesses, muitas vezes escusos, com a
acusao de incapacidade, irrogada s assemblias, e com o propsito,
aparentemente meritrio, de dar maior eficincia ao governo pela supresso dos
parlamentos ou pela reduo de sua participao na tarefa legislativa. [...]
Nenhum escritor de tendncias autoritrias deixou de tocar nessa tecla [...]253.

251

De acordo com amplo estudo realizado por VICTOR UCKMAR (Princpios comuns do direito
constitucional tributrio. 2. ed. So Paulo: Malheiros, 1999, p. 34-39), das Constituies consultadas pelo
autor, todas continham consagrao expressa do princpio da legalidade tributria. Os pases foram os
seguintes: Albnia (1946), Argentina (1994), ustria (1929), Blgica (1831), Bolvia (1967), Brasil (1988),
Bulgria (1947), Tcheco-Eslovquia (1948), Chile (1981), China (1982), Colmbia (1991), Costa Rica
(1871), Dinamarca (1915), Equador (1998), Frana (1958), Alemanha (1949), Japo (1946), Jordnia (1952),
Grcia (1986), Haiti (1935), Honduras (1936), Irlanda (1937), Islndia (1944), Itlia (1947), Iugoslvia
(1946), Lbia (1951), Liechtenstein (1921), Luxemburgo (1868), Mxico (1917), Mnaco (1911), Nicargua
(1939), Noruega (1814), Holanda (1983), Paraguai (1992), Peru (1993), Portugal (1992), Rssia (1993), Sria
(1950), Espanha (1978), Estados Unidos (1777), Sucia (1974), Turquia (1924), Uruguai (1996), Vanuatu
(1988) e Venezuela (1961). Sobre o contedo jurdico do princpio em questo, cf.: FALCO, Amlcar de
Arajo. Fato gerador da obrigao tributria. 6. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1999, p. 7 e ss.; CARRAZZA,
Curso..., op. cit., p. 213 e ss.; BALEEIRO, Aliomar. Limitaes constitucionais ao poder de tributar. 7. ed.
Rio de Janeiro: Forense, 1999, p. 46 e ss.; XAVIER, Alberto. Os princpios da legalidade e da tipicidade da
tributao. So Paulo: RT, 1977, p. 39 e ss.; MACHADO, Hugo de Brito. Os princpios jurdicos da
tributao na Constituio de 1988. 4. ed. So Paulo: Dialtica, 2001, p. 17 e ss.; LACOMBE, Amrico
Loureno Masset. Princpios constitucionais tributrios. So Paulo: Malheiros, 1996, p. 34 e ss.; RAYA,
Francisco Jos Carrera. Manual de derecho financiero, v. I. Madrid: Tecnos, 1994, p. 100 e ss.; MITA,
Enrico de. Interesse fiscale e tutela del contribuente: le garantie costituzionali. 4. ed. Milano: Giuffr, 2000,
p. 171 e ss.; NOVOA, Csar Garca. El principio de seguridad jurdica en materia tributaria. MadridBarcelona: Marcial-Pons, 2000, p. 95 e ss.
252
Registre-se que, mesmo no previstos expressamente no art. 5. da Constituio, os princpios
constitucionais tributrios, como reconheceu o Supremo Tribunal Federal, na linha da melhor doutrina, no
julgamento do ADI 939/DF, so normas imutaveis, que servem de parmetro para a declarao de
inconstitucionalidade de emendas constitucionais (Rel. Min. Sydney Sancher. DJU 18/3/1994, p. 5165).
253
Leis Complementares da Constituio. Revista de Direito Administrativo n. 7, p. 380.

108

No h dvidas, portanto, segundo ressalta Roque Carrazza, que tal Emenda

Constitucional, na parte atinente s medidas provisrias, afronta o princpio da legalidade
tributria e, por via de conseqncia, a autonomia e independncia do Poder Legislativo,
clusulas ptreas do art. 60, 4., III, da Constituio. Tem-se um verdadeiro atropelo do
direito fundamental dos contribuintes de s serem compelidos a pagar tributos que tenham
sido adequadamente consentidos por seus representantes imediatos: os legisladores254.
Em razo disso, sendo inconstitucional a alterao promovida pela Emenda
Constitucional n. 32/2001, continua vedado o cabimento de medida provisria em matria
tributria, embora cumpre reconhecer no se trate do entendimento da jurisprudncia
do Supremo Tribunal Federal.

1.3 Histrico das alteraes legislativas

1.3.1 Disciplina inicial da Lei Complementar n. 70/1991

O primeiro veculo introdutor da Cofins foi a Lei Complementar n. 70, de 30 de

dezembro de 1991, editada com fundamento na redao originria do art. 195, I, da
Constituio Federal de 1988, que previa a instituio de uma contribuio para o
financiamento da seguridade social incidente sobre o faturamento de empregadores:

Art. 195. A seguridade social ser financiada por toda a sociedade, de forma
direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos
oramentos da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, e das
seguintes contribuies sociais:
I - dos empregadores, incidente sobre a folha de salrios, o faturamento e o lucro;

254

CARRAZZA, op. cit., p. 251 e ss.

109

A Lei Complementar n. 70/1991 estabelecia uma alquota de 2%, incidente sobre o

faturamento mensal, assim consideradas a receita bruta das vendas de mercadorias, e a
prestao de servios de qualquer natureza, ou ambas, com excluso do valor do Imposto
sobre Produtos Industrializados (quando destacado em separado no documento fiscal), das
vendas canceladas, devolvidas e dos descontos incondicionais255.
O tributo era devido pelas pessoas jurdicas em geral e as que a ela sejam
equiparadas pela legislao do Imposto de Renda, sendo isentas as sociedades cooperativas
que atendam aos requisitos da legislao especfica, quanto aos atos ligados s suas
finalidades institucionais; as sociedades civis previstas no art. 1. do Decreto-Lei n.
2.397/87 (sociedades civis de profisso regulamentada); as entidades beneficentes de
assistncia social, que atendam s exigncias previstas em lei; a venda de mercadorias ou
servios destinados ao exterior, nas condies estabelecidas pelo Poder Executivo; e as
instituies financeiras256.
A legislao consagrava, ainda, duas regras especiais no que se refere base de
clculo. A primeira, relativa aos fabricantes de cigarros, segundo a qual a base de clculo
da contribuio seria obtida mediante a multiplicao do preo de venda do produto no
varejo por 118% (cento e dezoito por cento). A segunda, aplicvel venda de derivados de
petrleo e lcool etlico hidratado para fins carburantes, que fixava o clculo do tributo
devido pelos distribuidores, como substitutos dos comerciantes varejistas, com base no
menor valor praticado no Pas, segundo a tabela de preos mximos fixados para a venda
no varejo, cobrado independente da contribuio incidente sobre suas prprias vendas257.

255

Art. 2., caput, pargrafo nico, a e b.

Art. 1.; art. 6., I, II e III; Art. 7., I a VI; e art. 11, pargrafo nico. A iseno relativa s sociedades civis
de profisso regulamentada, no entanto, sofreu restries de constitucionalidade bastante discutvel, como o
caso do Parecer Normativo n. 03/1994. Este, a pretexto de interpret-la, negou-lhe aplicabilidade s
sociedades profissionais com regime de tributao do imposto de renda com base no lucro real ou presumido,
contrariando claramente o texto legal (razo pela qual seria inconstitucional). A segunda restrio, por outro
lado, foi imposta pelo art. 56, da Lei Ordinria n. 9.430/96, que revogou a iseno prevista no art. 6., II, da
Lei Complementar n. 70/91.
257
Arts. 3. e 4..
256

110

1.3.2 Alteraes decorrentes da Lei Federal n. 9.718/1998

O regime jurdico inicial da Cofins, com a promulgao da Lei Federal n. 9.718, de

27 de novembro de 1998, resultante da converso da Medida Provisria n. 1.724/1998,
sofreu profunda modificao. A alquota passou a ser de 3% (trs por cento), compensvel
parcialmente, segundo critrios preestabelecidos, com a Contribuio Social sobre o Lucro
Lquido CSLL258. A base de clculo, por sua vez, por fora da alterao do conceito legal
de faturamento, passou a compreender o total da receita bruta da pessoa jurdica,
independente da atividade exercida e da classificao contbil do ingresso259.
Admitia-se, nos termos do 2., do art. 3., a excluso da base de clculo do valor
do IPI e do ICMS, quando cobrado pelo vendedor dos bens ou prestador dos servios na
condio de substituto tributrio; das vendas canceladas, devolvidas e dos descontos
incondicionais; das reverses de provises operacionais e recuperaes de crditos
baixados como perda, que no representem ingresso de novas receitas; do resultado
positivo da avaliao de investimentos pelo valor do patrimnio lquido; dos lucros e
dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo da aquisio computados
como receita; dos valores que, computados como receita, tenham sido transferidos a outras
pessoas

jurdicas,

observadas

as

normas

regulamentares

do

Poder

Executivo

(posteriormente, revogado pela Medida Provisria n. 2.158-35, de 24/8/2001); e da receita

decorrente de venda de bens do ativo permanente260.

258

Art. 8. da Lei Federal n. 9.718/1998.

Art. 2., caput; art. 3., 1..
260
Art. 3., 2., I, II (vide MP n. 2158-35, de 24/8/2001), III (Revogado pela MP n. 2.158-35, de
24.8.2001) e IV.
259

111

Nesse perodo, foi promulgada a Emenda Constitucional n. 20, de 15 de dezembro

de 1998, que ampliou a hiptese de incidncia possvel da Cofins, de modo a compreender
a receita ou o faturamento:

Art. 195. A seguridade social ser financiada por toda a sociedade, de forma
direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos
oramentos da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, e das
seguintes contribuies sociais:
I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei,
incidentes sobre:
[...]
b) a receita ou o faturamento;

A partir de ento, surgiram diversas indagaes relativas possibilidade de

alterao da Lei Complementar n. 70/1991 pela Medida Provisria n. 1.724/1998 e pela
Lei Federal n. 9.718/1998, na qual a primeira foi convertida. Indagaes estas que se
somaram aos inmeros debates decorrentes da revogao, pelo art. 56, da Lei Federal n.
9.430/1996, da iseno das sociedades civis de profisso regulamentada prevista no art. 6.,
II, da Lei Complementar n. 70/1991.
A edio de medida provisria inconstitucional antes e depois da Emenda
Constitucional n. 32/2001 claramente incompatvel com o princpio da estrita
legalidade tributria, que submete a instituio de tributos reserva de lei formal, vale
dizer, aprovada pelo Congresso Nacional. Apesar disso, lamentavelmente, vem sendo
aceita pelo Supremo Tribunal Federal261.
A alterao por lei ordinria igualmente admitida pela jurisprudncia da Corte
Suprema , em princpio, seria possvel. Afinal, sendo uma fonte de custeio da seguridade
social prevista no texto constitucional, a Cofins no demanda lei complementar para sua
instituio (CF, art. 195, 4.). A Lei Complementar n. 70/1991, assim, seria uma falsa
lei complementar, perfeitamente revogvel por uma lei ordinria posterior. Todavia, no

261

ADC 1-1/DF. T. Pleno. Rel. Min. Moreira Alves. DJU 16/06/1995.

112

caso especfico da Lei Federal n. 9.718/1998, o 1. do art. 3. promoveu uma ampliao

da base de clculo do tributo que extrapola os limites constitucionais. Referido dispositivo
buscou equiparar o conceito de faturamento ao de receita bruta, definindo como tal a
totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurdica, sendo irrelevantes o tipo de
atividade por ela exercida e a classificao contbil adotada para as receitas262. Porm, o
conceito de receita bruta muito mais amplo que o de faturamento. Este compreende
apenas a receita decorrente da venda de bens ou servios. Desse modo, quando ampliou o
fato gerador da Cofins, a Lei Federal n. 9.718/1998, na verdade, criou nova fonte de
custeio da seguridade social, o que, nos termos do art. 195, 4., da Constituio Federal,
somente poderia ocorrer atravs de lei complementar.
Trata-se de hiptese insupervel de inconstitucionalidade formal, que no foi
convalidada pela Emenda Constitucional n. 20/1998. Esta apenas tornou mais ntida a
incompatibilidade com o texto constitucional, evidenciando ainda mais que, antes de sua
promulgao, a Cofins somente poderia incidir sobre o faturamento263.

262

Art. 3 O faturamento a que se refere o artigo anterior corresponde receita bruta da pessoa jurdica. [...]
1 Entende-se por receita bruta a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurdica, sendo irrelevantes o
tipo de atividade por ela exercida e a classificao contbil adotada para as receitas.
263
De fato, como ressalta Jos Eduardo Soares de Melo, [...] para que os preceitos contidos na alterao
constitucional (Emenda 20/98) pudessem produzir efeitos, tornava-se imprescindvel a edio de nova lei,
uma vez que a Constituio no cria tributos, mas apenas atribui competncias e ordena as respectivas
materialidades. A Lei 9.718/98 positivou-se irremediavelmente viciada de nulidade, no sendo convalidada
pelo fato de a posterior EC 20/98 haver inserido regras que nela (lei) j estavam previstas (ainda que
parcialmente). (Contribuies sociais no sistema tributrio. 3. ed. So Paulo: Malheiros, 2000, p. 154). No
mesmo sentido: COLHO, Sacha Calmon Navarro; SANTIAGO, Igor Mauler; MANEIRA, Eduardo.
Inconstitucionalidade da Lei n. 9.718/98, na parte em que alargou a base de clculo da Cofins - uma
abordagem de direito intertemporal. Revista Dialtica de Direito Tributrio n. 73, p. 126-135; DERZI,
Misabel Abreu Machado. Cofins, PIS e a Lei 9.718, de 27 de novembro de 1998. In: ROCHA, Valdir de
Oliveira (Coord.). Grandes questes atuais de direito tributrio. So Paulo: Dialtica, v. 3, p. 1999, p. 225 e
ss.; FISCHER, op. cit., p. 157; MARTINS, Ives Gandra da Silva. Lei n. 9.718/98 e base de clculo da Cofins
sobre receita bruta - inconstitucionalidade. Revista Dialtica de Direito Tributrio n. 47, p. 142 e ss.;
CAVALLO, Achiles Augustus. Cofins - inconstitucionalidades e ilegalidades da Lei 9.718/98. Revista
Dialtica de Direito Tributrio n. 46, p. 8-9; NETTO, Domingos Franciulli, Cofins..., op. cit., p. 80. Em
sentido contrrio, cf.: RIBEIRO, Ricardo Lodi. A constitucionalidade das alteraes introduzidas na Cofins
pela Lei n. 9.718/98. Revista Dialtica de Direito Tributrio n. 53, p. 68-69; CARRAZZA, Roque;
BOTALLO, Eduardo. Contribuies para a Cofins, a Lei n. 9.718/98 e a EC n. 20/98. Revista Dialtica de
Direito Tributrio n. 75, p. 228 e ss.; MANEIRA, Comentrios sobre as modificaes ocorridas na Cofins.
Revista da Associao Brasileira de Direito Tributrio n. 2, p. 77-78; FERREIRA, A Cofins..., op. cit., p.
18-19.

113

No h que se falar, por outro lado, em constitucionalizao superveniente da Lei

Federal n. 9.718/1998. Tal fenmeno, segundo ensina Celso Antnio Bandeira de Mello,
no encontra amparo na ordem constitucional vigente:

[...] no h seno dizer que Emenda Constitucional diferentemente de uma

nova Constituio no ruptura com o ordenamento jurdico anterior, mas,
pelo contrrio, funda-se nele, nele se integra e representa sua continuidade,
donde seria inadmissvel entender que tem o efeito de constitucionalizar, ainda
que da para o futuro, leis originariamente inconstitucionais. Deveras, tal
inteleco, propiciaria fraude ao prprio ordenamento, pois ensejaria e
confortaria sua burla, efetuvel mediante produo de leis inconstitucionais em
antecipao a Emendas futuras ou, dito pelo inverso, ensejaria o bloqueio do
reconhecimento de inconstitucionalidades, graas ao expediente de produzir
emenda sucessiva. Inclinar-se por exegese conducente a tais resultados
implicaria abraar o contrasenso de reputar lgico que o ordenamento milite em
seu prprio desfavor, isto , o de que previamente assume que, se for burlado, tal
burla ser aprovada, validada e confortada por seu aval protetor. Nisto estaria,
ento, implicado que o Direito prestigia ou indiferente fraude, burla, no
apenas a si prprio como aos membros da Sociedade, inobstante o Estado de
Direito seja concebido como instrumento de proteo aos cidados contra o
exerccio desatado do Poder. Dessarte, ficaria afianada a inanidade de tal
proteo.
Logo, no de admitir que Emenda Constitucional superveniente a lei
inconstitucional, mas com ela compatvel, receba validao dali para o futuro.
Antes, ter-se- de entender que se o legislador desejar produzir nova lei e com o
mesmo teor, que o faa, ento, editando-a novamente, j agora - e s agora dentro de possibilidades efetivamente comportadas pelo sistema normativo. Tal
soluo, nica tolervel, , quando menos, irretorquvel nos casos em que a
Emenda sucede a breve prazo a lei inconstitucional, patenteando o intuito de
coonestar-lhe o vcio. Em situaes desta compostura, admitir a validao
sucessiva da lei seria, em guisa de interpretar, promover consagrao da
imoralidade como regra de conduta do poder pblico, a astcia cavilosa como
padro do Direito e a vileza perante a Sociedade como princpio tico do Estado.
Nisto haveria ofensa frontal no apenas ao princpio da moralidade
administrativa, previsto no art. 37 da Constituio (e maiormente vigorante para
o poder pblico quando exera a altaneira funo de elaborar Emendas
Constitucionais), mas tambm ao princpio geral de direito que reclama
obedincia aos cnones da lealdade e da boa-f e proscreve a m-f como pauta
de conduta264.

O fato de o art. 17, I, da Lei Federal n. 9.718/1998 ter estabelecido que os arts. 1.
a 8. somente produziriam efeitos em relao a fatos geradores ocorridos a partir de 1.
de fevereiro de 1999 no afasta a inconstitucionalidade. Mesmo admitindo que, durante o
transcurso da anterioridade nonagesimal, h um deslocamento do termo inicial da

264

BANDEIRA DE MELLO, Celso Antnio. Leis originalmente inconstitucionais compatveis com emenda
constitucional superveniente. Revista Trimestral de Direito Pblico n. 23, p. 21-22.

114

vigncia265, a vacatio legis pressupe necessariamente um ato normativo vlido, ainda que
destitudo de fora vinculante266. Por outro lado, no se pode confundir o objeto do
controle de constitucionalidade com o momento em que este levado a efeito. Embora, no
direito brasileiro, o controle jurisdicional de constitucionalidade, em regra267, seja de
natureza sucessiva ou repressiva (quando a lei j est em vigor), a deciso sempre
declaratria de um estado preexistente de incompatibilidade entre o contedo do ato
normativo impugnado ou seu processo de elaborao e o texto constitucional268. Alm
disso, tratando-se de inconstitucionalidade formal invaso pela lei ordinria do campo
prprio da lei complementar deve-se aplicar o princpio do tempus regit actum, o que
pressupe necessariamente a considerao das regras vigentes por ocasio da aprovao do
ato normativo269.
O tema vem sendo enfrentado pela jurisprudncia do Superior Tribunal de Justia.
Alguns julgados da 2. Turma tm decidido que a Lei Federal n. 9.718/1998, ao ampliar o

265

Trata-se do entendimento de Paulo de Barros Carvalho (Curso..., op. cit., p. 83-86), que diverge do de
Roque Carrazza, para quem a lei, embora em vigor, teria sua eficcia paralisada (Curso..., op. cit., p. 166.
Nota 1).
266
Parte do entendimento segundo o qual a validade uma qualidade da norma que designa sua pertinncia
ao ordenamento, por terem sido obedecidas as condies formais e materiais de sua produo e conseqente
integrao no sistema. (FERRAZ JNIOR, Trcio Sampaio. Introduo ao estudo do direito: tcnica,
deciso, dominao. So Paulo: Atlas, 1996, p. 202). No mesmo sentido, ensina Paulo de Barros Carvalho,
afirmar que uma norma N vlida significa dizer que ela existe em um determinado sistema S, porque
apresenta uma relao de pertinencialidade com este, tendo sido inserida por rgo legitimado, segundo o
procedimento cabvel (Curso..., op. cit., p. 60).
267
Excepcionalmente, a jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal [...] reconhece a possibilidade do
controle incidental de constitucionalidade das proposies legislativas, desde que instaurado por iniciativa de
membros do rgo parlamentar perante o qual se achem em curso os projetos de lei ou as propostas de
emenda Constituio. (MS 24.645-MC/DF. Rel. Min. Celso de Mello. DJU 15/9/2003).
268
Costuma-se dizer, como ensina Clmerson Merlin Clve, que o veto presidencial baseado na
inconstitucionalidade do projeto de lei e o controle realizado pelas comisses de constituio e justia
constituem manifestaes da fiscalizao preventiva no direito brasileiro (Fiscalizao abstrata de
constitucionalidade no direito brasileiro. 2. ed. So Paulo: RT, 2000, p. 29 e ss. No mesmo sentido:
BARROSO, Lus Roberto. O controle de constitucionalidade no direito brasileiro. So Paulo: Saraiva, 2004,
p. 43 e 63 e ss.).
269
CANOTILHO, Direito..., op. cit., p. 1109. Em relao ao tema, cf.: MIRANDA, Jorge. Manual de direito
constitucional: constituio e inconstitucionalidade. 3. ed. Coimbra: Coimbra, t. II, 1996, p. 340. So
especialmente esclarecedoras as lies de Lus Roberto Barroso (Interpretao e aplicao da Constituio:
fundamentos de uma dogmtica constitucional transformadora. So Paulo: Saraiva, 1996, p. 79-80),
especialmente quando cita doutrina italiana no seguinte sentido: [...] A ilegitimidade formal somente pode
ser originria, porque um ato, devendo ser elaborado e formado atravs do procedimento previsto pelas
regras vigentes no momento de sua criao, no pode ser julgado, quanto sua validade, seno com
referncia a estas regras. (PIERANDREI). Grifo nosso.

115

conceito de faturamento, alcanando a totalidade das receitas auferidas pela pessoa

jurdica, seria incompatvel com o art. 110 do Cdigo Tributrio Nacional270. Prevalece, no
entanto, o entendimento da 1. e de parte da 2. Turma, no sentido de que a matria, sendo
de direito constitucional, seria da competncia do Supremo Tribunal Federal271.
A Corte Constitucional, por sua vez, encaminha-se para o reconhecimento de sua
competncia. No julgamento do Recurso Extraordinrio n. 346.084/PR ainda pendente,
por fora de pedido de vistas do Ministro Cezar Peluso , o relator, Ministro Ilmar Galvo,
conhecendo do recurso, entendeu que, na vacatio legis, a lei pode receber o embasamento
constitucional ausente por ocasio da promulgao, e que, ademais, o conceito de
faturamento pode ser alterado por lei ordinria272. O Ministro Gilmar Mendes,
acompanhado pelo Ministro Maurcio Corra, tambm conhecendo do recurso, proferiu
voto de vista pela constitucionalidade da Lei Federal n. 9.718/1998, por entender que a
referncia a faturamento contida no art. 195 norma constitucional aberta admitiria
acepes diversas daquelas adotadas no mbito do direito comercial, podendo, inclusive,
assimilar-se ao conceito de receita bruta273.
A competncia recursal, no entanto, parece ser do Superior Tribunal de Justia.
Embora a anlise das hipteses sob reserva de lei complementar seja de competncia do
Supremo Tribunal Federal (CF, art. 102, III, a), no caso especfico da Cofins, saber se a
Lei Federal n. 9.718/1998 alterou o conceito de faturamento do direito privado envolve
270

RESP 621808/SC. 2.T. Rel. Min. Castro Meira. DJU 16/8/2004, p. 241: [...] A Lei n. 9.718/98, ao
dispor que faturamento corresponde totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurdica, ampliou a
definio de faturamento, pois agregou base de clculo do tributo receitas outras, alm de bens e servios,
como, por exemplo as receitas financeiras, que no constam do rol de excluses da lei.
271
Conforme decidido no AgRg no RESP 639081/RS. 1. T. Rel. Min. Jos Delgado. DJU 8/11/2004: Este
Tribunal Superior tem reiteradamente decidido que a matria referente ampliao das bases de clculo do
PIS e da Cofins e elevao da alquota desta ltima realizada pela Lei n 9.718/98 de natureza
predominantemente constitucional, competindo, apenas, colenda Corte Suprema o seu exame. No mesmo
sentido: RESP 513029/MG. 2. T. Rel. Min. Joo Otvio de Noronha. DJU 27/9/2004, que se manifestou no
seguinte sentido: Com relao questo infraconstitucional (art. 110 do CTN), no se constata nenhuma
violao, porquanto a Lei n. 9.718/98 no alterou a definio, o contedo e o alcance de institutos, conceitos
e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituio da Repblica.
272
Informativo - STF n. 294, de 12/2/2002.
273
Informativo - STF n. 342, de 9/3/2004.

116

a apreciao prvia de dispositivos da legislao infraconstitucional. Portanto, a rigor, a

Corte Constitucional deveria ter negado seguimento ao Recurso Extraordinrio n.
346.084/PR, com fundamento em sua prpria jurisprudncia, que, como no controle
abstrato, no admite tal recurso quando o juzo de constitucionalidade depende, para
efeito de sua prolao, do prvio cotejo entre o ato estatal impugnado e o contedo de
outras normas jurdicas infraconstitucionais editadas pelo poder pblico274.
De qualquer modo, sem prejuzo do desfecho do debate jurisprudencial, tem-se que
a inconstitucionalidade formal da Lei Federal n. 9.718/1998 no foi sanada com a
promulgao da Emenda Constitucional n. 20/1998. Portanto, para que a Cofins pudesse
incidir sobre toda a receita bruta, deveria ter sido editada uma segunda lei nesse sentido.
Do contrrio, permanece vigente o art. 2., caput, da Lei Complementar n. 70/1991, que
prev a incidncia do tributo sobre o faturamento mensal, assim considerada a receita bruta
das vendas de mercadorias, de mercadorias e servios ou de servio de qualquer natureza.

1.3.3 Regime previsto na Lei Federal n. 10.833/2003

Com a promulgao da Lei Federal n. 10.833, de 29 de dezembro de 2003, que

resultou da converso da Medida Provisria n. 135, de 30 de outubro de 2003, o regime
jurdico da Cofins sofreu nova modificao. Foi instituda a disciplina legal da Cofins no-

274

Segundo tem entendido o Supremo Tribunal Federal: a alegao de ofensa indireta Constituio no d
margem ao cabimento do recurso extraordinrio. (AgRgAg n. 210550-7/MG. 1. T. Rel. Min. Moreira
Alves. DJU 26/6/1998, p. 5). No cabe ver ofensa, por via reflexa, a normas constitucionais, aos fins do
recurso extraordinrio. 3. Se, para dar pela vulnerao de regra constitucional, mister se faz, por primeiro,
verificar da negativa de vigncia de norma infraconstitucional, esta ltima o que conta, para os efeitos do
art. 102, III, a, da Lei Maior. 4. Falta de prequestionamento do dispositivo constitucional tido como violado.
5. Agravo regimental desprovido. (AgRgAg n. 26090-4/RJ. 2. T. Rel. Min. Nri da Silveira. DJU
4/8/2000, p. 18. No mesmo sentido: AgRgAg n. 23744-3/SC. 2. T. Rel. Min. Nri da Silveira. DJU
24/9/1999, p. 32; ADinMc 1372/RJ, Rel. Min. Celso de Mello. DJU 17/11/1995; ADinMc 1347/DF. Rel.
Min. Celso de Mello. DJU 1./12/1995.

117

cumulativa, nos termos do art. 195, 12, da Constituio Federal275. Esta, no entanto, ficou
restrita aos contribuintes no submetidos cobrana na forma da legislao anterior,
definidos expressamente pela legislao (art. 10). Em razo disso, ao lado da Cofins nocumulativa, tem-se uma Cofins cumulativa, uma Cofins de incidncia monofsica e, desde
29 de janeiro de 2004, com a edio da Medida Provisria n. 164, uma Cofins incidente
sobre a importao de bens ou servios, atualmente regida pela Lei Federal n. 10.865, de
30 de abril de 2004.
O quadro em anlise novamente traz colao o problema da possibilidade de
instituio de tributo atravs de medida provisria, que, como se viu, inconstitucional,
mesmo depois da Emenda Constitucional n. 32/2001, por incompatibilidade com o
princpio da estrita legalidade tributria. Ademais, ainda que assim no fosse, h um
segundo fator a ser considerado. No caso especfico da Cofins no-cumulativa, a Medida
Provisria n. 135/2003, ao instituir um tributo previsto em dispositivo constitucional
alterado pela Emenda n. 20, de 1998 (art. 195, I, b), violou o art. 246 da Lei Maior, que
veda a sua edio na regulamentao de artigo com redao modificada entre 1. de janeiro
de 1995 e 11 de setembro de 2001. Portanto, no h dvidas acerca da
inconstitucionalidade deste ato normativo276.
Resta saber, no entanto, se este vcio alcana a Lei Federal n. 10.833/2003,
hiptese na qual toda a nova sistemtica da Cofins no-cumulativa seria inconstitucional.
Entre ns, a doutrina majoritria entende que a inconstitucionalidade da medida
provisria contamina a respectiva lei de converso. Esta, por outro lado, no poderia ser
considerada uma lei ordinria autnoma, por absoluta incompatibilidade entre o
275

12. A lei definir os setores de atividade econmica para os quais as contribuies incidentes na forma
dos incisos I, b; e IV do caput, sero no-cumulativas. (Includo pela Emenda Constitucional n 42, de
19/12/2003).
276
Cf., a respeito: LIMA, Maria Ednalva de. PIS e Cofins - Base de clculo: excluso dos valores
transferidos para outras pessoas jurdicas. Revista Dialtica de Direito Tributrio n. 75, p. 146 e ss.; MELO,
Jos Eduardo Soares de. As contribuies sociais e o descabimento de medida provisria para regular
emenda constitucional, em face do art. 246 da CF. Revista Dialtica de Direito Tributrio n. 44, p. 93 e ss.;
NETTO, Domingos Franciulli. Cofins..., op. cit., p. 88.

118

procedimento de aprovao e o procedimento legislativo ordinrio 277. Apesar disso,

admite-se a possibilidade de apresentao de emendas parlamentares ao projeto de
converso, em posio claramente contraditria. De fato, no h como acolher sem
questionamentos a opinio de respeitveis autores que, de um lado, para justificar o
cabimento de emendas, sustentam que se deve [...] considerar as leis de converso como
decorrentes de um procedimento normal de atuao legislativa. De outro, porm,
considerando que a lei de converso decorre de procedimento anmalo, entendem que
desafiaria pronto juzo de censura a [...] falsa idia segundo a qual, convertida em lei
ordinria, estar suprido eventual vcio maculador da medida provisria278.
Na verdade, h duas situaes que precisam ser claramente diferenciadas. A
primeira consiste em saber se a inconstitucionalidade da medida provisria, pela converso
em lei, pode ser sanada pelo Congresso Nacional. A segunda diz respeito ao problema da
extenso da inconstitucionalidade da medida provisria respectiva lei de converso. No
primeiro caso, o entendimento majoritrio no reclama qualquer reparo. O vcio inicial,
com efeito, jamais poder ser convalidado pela lei de converso, uma vez que o Congresso
no pode suprir a ausncia de pressupostos constitucionais autorizadores (relevncia e
urgncia) nem tampouco ignorar as hipteses em que a Lei Maior veda a edio deste ato
normativo (art. 62, 1., e art. 246). Admitir a convalidao do vcio equivale a conferir ao
Congresso a autoridade para afastar retroativamente a aplicabilidade das limitaes

277

CLVE, Medidas..., op. cit., p. 133; ATALIBA, Geraldo. O decreto-lei na Constituio de 1967. So
Paulo: RT, 1967, p. 30; MELLO, Celso Antnio Bandeira de. Perfil constitucional das medidas provisrias.
Revista de Direito Pblico n. 95, p. 32; GRECO, Marco Aurlio. Medidas Provisrias. So Paulo: RT, 1991,
p. 46; TROIANELLI, Gabriel Lacerda. A inconstitucionalidade da criao da Cofins no-cumulativa por
medida provisria decorrente da falta de urgncia. In: PEIXOTO; FISCHER (Coord.). PIS-Cofins..., op. cit.,
p. 346; FISCHER, op. cit., p. 114.
278
CLVE, Medidas..., op. cit., p. 129 e 134. O autor, em ltima anlise, entende que p...] o procedimento
de converso no se confunde com o ordinrio de produo legislativa. A lei de converso no pode, por isso,
ser considerada um modo normal de manifestao do Congresso Nacional. Deste fato emergem importantes
conseqncias jurdicas, inclusive a permanncia, na lei decorrente, do vcio maculador presente na medida
provisria que lhe deu origem. (Ibid., p. 133).

119

materiais e formais edio de medidas provisrias previstas em texto normativo de

hierarquia superior lei de converso.
A impossibilidade de convalidao, porm, no implica necessariamente a
inconstitucionalidade da lei de converso. Esta resulta da manifestao de uma vontade
poltica autnoma, traduzida na confirmao expressa do contedo da medida provisria
pelo rgo competente para legislar sem as vedaes previstas no arts. 62, 1., e 246, da
Constituio. Alm disso, a objeo da incompatibilidade entre os procedimentos no pode
mais ser invocada aps a Emenda Constitucional n. 32/2001. Com a promulgao desta, o
procedimento de converso, embora ainda apresente algumas particularidades (art. 62,
9.), aproximou-se bastante do procedimento legislativo ordinrio.
Os projetos, com efeito, passaram a demandar expressamente a sano ou o veto do
Presidente da Repblica (art. 62, 12). A deliberao no mais unicameral, conforme
previsto na Resoluo n. 1-1989-CN, devendo ser apreciados em sesses separadas das
Casas do Congresso Nacional, com incio na Cmara dos Deputados (art. 62, 8.), a
exemplo dos projetos de lei de iniciativa do Poder Executivo (art. 64). A nica
particularidade diz respeito s medidas provisrias versando sobre matria reservada lei
complementar. Em tal hiptese, a lei de converso, por estar sujeita ao quorum de maioria
simples, seria incompatvel com o art. 69 da Lei Maior, que, como se sabe, submete as leis
complementares a um quorum qualificado de maioria absoluta.
Portanto, deve ser revisto o entendimento majoritrio. Nada justifica aplicar lei
convertida pressupostos autorizadores (relevncia e urgncia) e hipteses de vedao (art.
62, 1., e art. 246) que se dirigem especificamente medida provisria. A aprovao do
projeto de lei de converso representa a assuno da anterior inteno legislativa pelo
rgo legitimado279. No se pode simplesmente desconsiderar a deciso positiva
279

O mesmo entendimento tem sido acolhido no direito comparado. O Tribunal Constitucional de Portugal
assentado em pressupostos jurdico-positivo distintos, mas perfeitamente aplicveis ao direito brasileiro

120

confirmatria do Congresso Nacional. A extenso da inconstitucionalidade da medida

provisria respectiva lei de converso somente seria possvel diante de uma relao de
interdependncia entre os atos normativos. Esta, porm, no ocorre, porquanto a lei
convertida no retira seu fundamento de validade da medida provisria da qual resultou,
mas diretamente do texto constitucional. Alm disso, a declarao de inconstitucionalidade
de ambos tambm viola o princpio da conservao dos atos normativos, pelo qual estes
no devero ser declarados inconstitucionais quando, observados seus fins, puderem ser
interpretados conforme a Constituio280.
O entendimento aqui exposto, rejeitado ao tempo do texto constitucional de
1967281, passou a ser acolhido pelo Supremo Tribunal Federal aps a Constituio Federal
de 1988, quando afastou, no julgamento da Ao Direta de Inconstitucionalidade n. 1.4170/DF, tese sustentada pelo Ministro Marco Aurlio de que [...] o vcio inicial contamina a
lei de converso, mesmo porque sabemos que h uma diferena substancial entre a
aprovao de uma lei via tramitao de projeto, no sistema bicameral, e a aprovao de
medida provisria para a converso no sistema unicameral282.

porque se mostra muito menos rgido (cabe Assemblia da Repblica apenas a recusa formal de ratificao
ou a ratificao com emendas, atravs de um procedimento legislativo especfico iniciado com a
apresentao de propostas de alterao ao decreto-lei) tem entendido que: [...] sempre ser necessrio
ressalvar, pelo menos, a hiptese de a lei de alteraes reproduzir as normas organicamente inconstitucionais
do decreto-lei submetido sua apreciao. Em tal caso, inegvel que a Assembleia da Repblica assume ou
adopta tais normas como suas ao mant-las inalteradas de forma expressa e inequvoca. E, assim sendo, tais
normas no podem mais ser arguidas de organicamente inconstitucionais, at porque se verifica, quanto a
elas, uma novao da respectiva fonte. [...] Assim sendo, no se v como se possa sustentar que seja possvel
continuar a invocar a inconstitucionalidade orgnica de uma tal norma depois da entrada em vigor da lei de
alterao. Essa tese s poderia, com efeito, assentar em argumentos de puro formalismo jurdico,
inteiramente artificial e completamente desligado da razo de ser da atribuio constitucional de uma reserva
de competncia legislativa ao Parlamento: que, por essa via, se iria contrariar frontalmente a vontade
poltica desse mesmo Parlamento, j inequivocamente manifestada. (Acrdo n. 563/2003. Processo n.
578/98. Plenrio. Rel. Conselheiro Bravo Serra. Dirio da Repblica -I Srie - A n. 122, de 25 de Maio de
2004, p. 3295 e ss.).
280
CANOTILHO, J. J. Gomes. Direito constitucional. 6. ed. Coimbra: Almedina, 1991, p. 229-230.
281
RE 62739/SP. Rel. Min. ALIOMAR BALEEIRO. DJU 20/12/1967.
282
ADIn 1.417-0/DF. Rel. Min. Octavio Gallotti. DJU 23/3/2001. Grifamos. Prevaleceu entendimento do
Ministro Nelson Jobim, no seguinte sentido: Na tcnica legislativa do Congresso Nacional, na hiptese de
uma aprovao do texto da medida provisria sem a converso em lei, ela no uma lei de converso e
promulgada pelo Presidente do Congresso Nacional e no pelo Presidente da Repblica. Como no se pode
suprimir o direito de emenda do Parlamentar, havendo emendas oferecidas medida provisria que
virtualmente se faz um projeto de lei de converso, que tem que ter a sano do Presidente da Repblica,

121

Por fim, deve-se ter presente que, assim como na converso parcial, a lei de
converso confirmatria da medida provisria editada sem a observncia dos pressupostos
autorizadores ou em hipteses vedadas pelo texto constitucional somente produz efeitos ex
nunc. Afasta-se o reconhecimento de efeitos retroativos, diante da impossibilidade de
convalidao do vcio inicial pelo Congresso Nacional.
Portanto, o vcio formal da Medida Provisria n. 135/2003, que tornou indevido o
pagamento da Cofins no-cumulativa durante o perodo em que esteve vigente, no alcana
a Lei Federal n. 10.833/2003. Esta subsiste como ato normativo autnomo, sem
vinculao obrigatria com o primeiro, produzindo efeitos a partir de sua promulgao,
respeitada a regra da anterioridade nonagesimal (art. 195, 6.).

CRITRIO MATERIAL

2.1 Aproximao inicial: receita-faturamento

A hiptese da regra-matriz de incidncia dos tributos apresenta trs notas ou

critrios relevantes para efeitos de identificao do evento imponvel e constituio do fato
jurdico tributrio: o critrio material, o espacial e o temporal283. O primeiro resulta de uma
abstrao, centrada apenas no comportamento de pessoas, sem qualquer referncia espacial
ou temporal. Seu ncleo compositivo sempre formado por um verbo (pessoal e de
predio incompleta) e um complemento, excluindo-se os verbos impessoais, os sem

porque tem alteraes. Ou seja, ou a medida provisria poderia ser rejeitada na ntegra, ou aprovada na
ntegra, ou se criar uma caminho mais democrtico, que era o caminho do sistema italiano: o de se
estabelecer a possibilidade de emendar a medida provisria e dar-se a esse ser misto o que se chamou de lei
de converso.
283
Pelas razes expostas na primeira parte deste estudo, adota-se a teoria da norma jurdica tributria do
Professor Paulo de Barros Carvalho.

122

sujeito e os de sentido completo, que tornariam impossvel ou bastante difcil a regulao

da conduta284.
No caso da Cofins no-cumulativa, o critrio material pode ser construdo a partir
do art. 1. da Lei Federal n. 10.833/2003, que define o fato gerador do tributo como
sendo o faturamento mensal, assim entendido o total da receita bruta das pessoas
jurdicas, independente de sua denominao ou classificao contbil:

Art. 1. A Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins,

com a incidncia no- cumulativa, tem como fato gerador o faturamento mensal,
assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurdica,
independentemente de sua denominao ou classificao contbil.
1. Para efeito do disposto neste artigo, o total das receitas compreende a
receita bruta da venda de bens e servios nas operaes em conta prpria ou
alheia e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurdica.

O dispositivo em questo encerra grave equvoco de tcnica legislativa. Confunde

os conceitos de faturamento e receita bruta, disciplinado-os como se tivessem
contedos jurdicos idnticos, quando, na verdade, sabe-se que o primeiro muito mais
estreito que o segundo, compreendendo apenas a receita da venda de mercadorias ou
prestao de servios, segundo destacam Geraldo Ataliba e Clber Giardino:

A expresso faturamento como visto vem de fatura que, no Direito

Comercial, identifica a conta de venda. Isto , para fins mercantis, entende-se
por fatura a lista de mercadorias vendidas, discriminadamente por quantidade,
qualidade, espcies, tipos, conforme ensinamentos de Waldemar Ferreira.
Na prtica dos negcios, aceitou-se admitir a figura em outros casos no quais no
h mercadorias, mas sim diferentes objetos de atividade empresarial ou
econmica. O termo faturamento empregado, por outro lado, para identificar
no apenas o ato de faturar, mas, sobretudo, o somatrio do produto de vendas
ou de atividades concludas num dado perodo (ano, ms, dia). Representa,
assim, o vulto das receitas decorrentes da atividade econmica geral da
empresa285.
284

Cf. notas e referncias bibliogrficas citadas no captulo prprio deste estudo.

ATALIBA, Geraldo; GIARDINO, Clber. PIS Excluso do ICM de sua base de clculo. Revista de
Direito Tributrio n. 35, p. 153. A doutrina pacfica nesse sentido. Confira-se a respeito: DERZI, Cofins...,
op. cit., p. 230-234; BALERA, Wagner. As contribuies sociais sobre o faturamento. In: CUTAIT NETO,
Michel (org.). Contribuies sociais em debate. So Paulo: Mizuno, 2003, p. 177; BRITO, Edvaldo. Cofins e
PIS/Pasep: conceito de faturamento e de receita bruta. Revista Dialtica de Direito Tributrio n. 43, p. 33-64;
GRECO, Marco Aurelio. Cofins na Lei 9.718/98 - Variaes cambiais e regime de alquota acrescida.
Revista Dialtica de Direito Tributrio n. 50, p. 130; NETTO, Domingos Franciulli. Cofins..., op. cit., p. 79.

285

123

Apesar disso, ao contrrio do que ocorreu com a Lei Federal n. 9.718/1998, a

equiparao promovida pela Lei Federal n. 10.833/2003 no ofende o texto constitucional.
A lei foi promulgada quando j estavam em vigor as alteraes promovidas pela Emenda
n. 20/1998 no art. 195, I, b, da Constituio, que ampliou a hiptese de incidncia possvel
da Cofins, de modo a compreender a receita ou o faturamento. Portanto, se a Lei Maior
passou a permitir ao legislador a tributao tanto da receita quanto do faturamento, nada
impede a equiparao de ambos os conceitos em um mesmo ato normativo286.
Por outro lado, como o conceito de faturamento mais restrito e est
compreendido no de receita bruta, a Lei Federal n. 10.833/2003, ao definir o primeiro
como sendo o total das receitas auferidas pela pessoa jurdica, acabou tornando sem
relevncia a determinao do sentido jurdico de faturamento no direito privado para
efeitos da incidncia da Cofins no-cumulativa. Este foi absorvido, passando a se
identificar com o conceito mais amplo de receita bruta, tal qual definido no 1. do art. 1..
Da resulta que o critrio material da hiptese de incidncia do tributo no deve ser
buscado no conceito de faturamento, mas no de receita bruta das pessoas jurdicas.
Precisamente neste aspecto, a Cofins da Lei 10.833 diferencia-se da Cofins
cumulativa, disciplinada em razo da inconstitucionalidade formal da Lei Federal n.
9.718/1998 pela Lei Complementar n. 70/1991. Esta, de acordo com a linguagem do
legislador, incidiria sobre o faturamento mensal, tal como definido pelo direito privado,

Ensina, ainda, Rubens Requio que [...] no estudo que publicou em 1898, versando o tema Fatura
Comercial, o jurista Joo Vieira de Arajo, cujo trabalho mereceu a ateno de J. X. Carvalho de Mendoa,
que o cita diversas vezes, identifica a expresso fatura com a nota, conta, memorandum e semelhantes
daquilo de que algum credor de outrem por mercadorias vendidas, por trabalhos prestados e algumas vezes
por gratificaes, recompensas, etc.. Relacionava o autor os dispositivos do Cdigo Comercial que a ela se
referiam, que eram os arts. 172, 200, III, 219, 445 e 788, e a Lei de Falncias (Dec. n. 917), art. 2., a.
(Curso de direito comercial. 23. ed. So Paulo: Saraiva, 2003, v. 2, p. 546).
286
Em sentido contrrio, registre-se o entendimento de Achiles Augustus Cavallo (Comentrios legislao
da Cofins. So Paulo: Quartier Latin, 2005, p. 102). O autor entende que a lei em questo [...] se reporta ao
conceito constitucional de faturamento para, em seguida, inovar na respectiva conceituao, querendo fazer
crer que esse ttulo o total das receitas auferidas pela pessoa jurdica, independentemente de sua
denominao ou classificao contbil, o que, tambm como j sustentado, atentatrio ao artigo 110 do
Cdigo Tributrio Nacional.

124

compreendendo apenas a receita resultante da venda de mercadorias e a prestao de

servios:

Art. 2. A contribuio de que trata o artigo anterior ser de dois por cento e
incidir sobre o faturamento mensal, assim considerado a receita bruta das
vendas de mercadorias, de mercadorias e servios e de servio de qualquer
natureza.

Partindo-se, no entanto, do entendimento de que a Lei Federal n. 9.718/1998 seria

constitucional, os parmetros para a construo dos critrios materiais das Cofins nocumulativa e cumulativa passariam a ser rigorosamente os mesmos, uma vez que a lei
instituidora deste ltimo tributo tambm equiparou os conceitos de faturamento e
receita bruta. Trata-se, contudo, de concepo insustentvel, porquanto, como se viu, a
inconstitucionalidade formal da Lei 9.718 no foi sanada com a promulgao da Emenda
Constitucional n. 20/1998. Portanto, para que a Cofins cumulativa tambm pudesse incidir
sobre toda a receita bruta, deveria ter sido editada uma segunda lei nesse sentido. Do
contrrio, permanece vigente o art. 2., caput, da Lei Complementar n. 70/1991, que prev
a incidncia do tributo sobre o faturamento mensal, assim considerada a receita bruta das
vendas de mercadorias, de mercadorias e servios ou de servios de qualquer natureza.
Essa aproximao inicial, assim, indica que o ncleo compositivo do critrio
material da Cofins no-cumulativa deve ser buscado a partir da noo de receita bruta, o
que, por sua vez, demanda a determinao precisa deste conceito no ordenamento jurdico
vigente.

125

2.2 Determinao do contedo jurdico de receita

2.2.1 Diferenciao entre receita e entradas de caixa

O legislador foi extremamente prdigo ao definir receita bruta no art. 1., 1., da
Lei Federal n. 10.833/2003. Sem qualquer comprometimento com o rigor da linguagem,
estabeleceu que o total das receitas compreende a receita bruta da venda de bens e
servios nas operaes em conta prpria ou alheia e todas as demais receitas auferidas
pela pessoa jurdica. Com isso, acabou definindo o total das receitas como sendo todas as
receitas, o que representa grave tautologia. Buscando ampliar ao mximo o mbito de
incidncia do tributo, deixou em aberto o que efetivamente se entende por receita. A
redao to genrica e confusa que permite autoridade fazendria considerar qualquer
ingresso como tal, sem limitaes objetivas, uma vez que, nos termos do caput do art. 1.,
essa qualificao independente da denominao ou classificao contbil.
evidente que a denominao ou a classificao contbil no podem ser adotados
como parmetros para a determinao da receita. Afinal, como destaca Agustn Gordillo:

[...] as palavras no so mais que rtulos nas coisas: colocamos rtulos nas
coisas para que possamos falar delas e, da por diante as palavras no tm mais
relao com as coisas, do que as que tm rtulos de garrafas com as prprias
garrafas. Qualquer rtulo conveniente na medida em que nos ponhamos de
acordo com ele e o usemos de maneira conseqente. A garrafa conter
exatamente a mesma substncia, ainda que coloquemos nela um rtulo distinto,
assim como a coisa seria a mesma ainda que usssemos uma palavra diferente
para design-la287.

Todavia, a Lei Federal n. 10.833/2003 no pode ser interpretada de forma to

abrangente. O conceito de receita no alcana todo e qualquer ingresso ou entrada de

287

GORDILLO, Agustn. Princpios gerais de direito pblico. So Paulo: RT, 1977, p. 2. O autor, na
verdade, cita John Hospers, como tambm consta em: GORDILLO, Agustn. Tratado de derecho
administrativo, t. 1: parte general. 8. ed. Buenos Aires: F.D.A., 2003, p. I-14.

126

caixa da pessoa jurdica. Do contrrio, o art. 1., 1., seria inconstitucional, uma vez que a
Constituio, quando se refere receita, a diferencia claramente da noo de ingresso,
excluindo de seu mbito de abrangncia os movimentos de fundo sem repercusso
patrimonial288. Assim o faz no art. 212, 1., ao estabelecer que a parcela da arrecadao
dos impostos transferidos a outras pessoas polticas no considerada receita do governo
que a transferiu, na linha do que sustenta Aliomar Baleeiro, em seu clssico sobre finanas
pblicas:

As quantias recebidas pelos cofres pblicos so genericamente designadas como

entradas ou ingressos. Nem todos esses ingressos, porm, constituem
receitas pblicas, pois alguns deles no passam de movimentos de fundo, sem
qualquer incremento do patrimnio governamental, desde que esto
condicionados a restituio posterior ou representam mera recuperao de
valores emprestados ou cedidos pelo governo289.

A distino entre ingresso e receita tambm assente no direito privado. A Lei

Federal n. 6.404/1976 diferenciando receitas decorrentes da venda e de servios (art.
187, I e II) de outras receitas, denominadas no operacionais (art. 187, IV, na redao da
Lei Federal n. 9.249/1995) as disciplina como ganhos do perodo, nos termos do art.
187, 1, a. Ambas so computadas para efeitos de determinao do resultado do
exerccio, o que afasta de seu mbito conceitual a noo neutra de simples entradas de
caixa, uma vez que estas no repercutem no patrimnio nem influem na lucratividade ou
no prejuzo da sociedade empresria.

288

O mesmo entendimento sustentado por Marco Aurlio Greco. O autor, porm, parte da premissa de que
o texto constitucional j prev uma contribuio social incidente sobre a movimentao financeira,
transmisso de valores, crditos e direitos de natureza financeira: CPMF. Assim, considerando que esta
realidade pressuposto de contribuio especfica, entende que [...] no se pode dar palavra receita
utilizada no artigo 195, I, b, um sentido to lasso que implique abranger toda e qualquer movimentao
financeira ou de crdito e valores dessa natureza. (GRECO, Cofins na Lei 9.718/98..., op. cit., p. 129).
Porm, no se acolhe tal argumentao, uma vez que no se v qualquer inconstitucionalidade no bis-inidem, seja em matria de impostos seja de contribuies. Afinal, quem pode tributar uma vez, pode tributar
duas, trs vezes e assim por diante (Ataliba).
289
BALEEIRO, Aliomar. Uma introduo cincia das finanas. 15. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1998, p.
126. No mesmo sentido: LIMA, PIS..., op. cit., p. 152.

127

A necessidade de repercusso patrimonial tambm ressaltada por Geraldo Ataliba

e Clber Giardino, quando ensinam que receita constitui acrscimo patrimonial que adere
definitivamente ao patrimnio do alienante. A ele, portanto, no se podem considerar
integradas importncias que apenas transitam em mos do alienante, sem que, em
verdade, lhes pertenam em carter definitivo290. Nesse mesma linha, alis, tem se
colocado praticamente toda a doutrina dedicada ao estudo do tema, considerando receita
apenas [...] a entrada que, sem quaisquer reservas, condies ou correspondncia no
passivo, se integra ao patrimnio da empresa, acrescendo-o, incrementando-o (AIRES F.
BARRETO)291; um plus jurdico (acrscimo de direito), de qualquer natureza e de
qualquer origem, que se agrega ao patrimnio como um elemento positivo, e que no
acarreta para o seu adquirente qualquer nova obrigao (RICARDO MARIZ DE
OLIVEIRA)292; o incremento do patrimnio (ALIOMAR BALLEIRO)293; o elemento
positivo do acrscimo patrimonial (GISELE LEMKE)294; a entrada de riqueza nova no
patrimnio da pessoa jurdica (HUGO DE BRITO MACHADO e HUGO DE BRITO
MACHADO SEGUNDO) 295; as quantias que a empresa recebe no para si
(HAMILTON DIAS DE SOUZA, LUIZ MLEGA e RUY BARBOSA NOGUEIRA)296,
que possam alterar o patrimnio lquido (JOS EDUARDO SOARES DE MELO)297; a

290

ATALIBA; GIARDINO. PIS..., op. cit.,p. 160.

ISS na Constituio e na lei. So Paulo: Dialtica, 2003, p. 329.
292
OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Conceito de receita como hiptese de incidncia das Contribuies para a
Seguridade Social (para Efeitos da Cofins e da Contribuio ao PIS). Repertrio IOB de jurisprudncia, n.
01/2001, p. 30.
293
BALEEIRO, Uma introduo..., op. cit., p. 126.
294
LEMKE, Gisele. Regime tributrio das indenizaes. In: MACHADO, Hugo de Brito (Coord.). Regime
tributrio das indenizaes. So Paulo-Fortaleza: Dialtica-ICET, 2000, p. 89.
295
Parecer Contribuies incidentes sobre faturamento. PIS e Cofins. Descontos obtidos de fornecedores.
Fato gerador. Inocorrncia. Revista Dialtica de Direito Tributrio n. 113, p. 136-137.
296
SOUZA, Hamilton Dias de. Contribuio ao P.I.S.: natureza jurdica e base de clculo. In: MARTINS,
Ives Gandra da Silva (Coord.) Contribuies especiais: fundo PIS/PASEP. So Paulo: Resenha TributriaCEEU, 1991, p. 244-245 (Caderno de pesquisas tributrias, v. 2).
297
MELO, Jos Eduardo Soares de. PIS e Cofins sobre o ato cooperativo. In: BECHO, Renato Lopes
(Coord.). Problemas atuais do direito cooperativo. So Paulo: Dialtica, 2002, p. 165.
291

128

entrada de cunho patrimonial (MARCO AURLIO GRECO)298, que tm o condo de

incrementar o patrimnio (ALEXANDRE BARROS CASTRO)299.
Portanto, ingresso e receita so conceitos que no podem ser confundidos.
Embora a receita, por vezes, no deixe de ser uma espcie de ingresso que
compreende genericamente qualquer quantia em dinheiro recebida pelo sujeito passivo do
tributo 300, nem todo ingresso constitui receita. Esta pressupe a ocorrncia de um ato ou
fato jurdico de alterao do patrimnio lquido ou uma entrada que se incorpora ao
patrimnio daquele que a aufere, como elemento novo, ao passo que o ingresso reflete
apenas um fluxo neutro de recursos financeiros.
A distino exposta por Marco Aurlio Greco com base em terminologia distinta.
O autor diferencia entrada de ingresso, considerando a primeira como uma mera
movimentao financeira, e o segundo, uma entrada com sentido de permanncia. Da
sua afirmao de que receita corresponde a todo ingresso, no sentido de entrada de
cunho patrimonial, o que de certa forma, ao final, reflete uma divergncia apenas
terminolgica, conduzindo s mesmas concluses dos que, na linha de Aliomar Baleeiro,
consideram entrada ou ingresso como sinnimos301.
Nesse sentido, tambm ensina Aires F. Barreto:

Tenha-se presente que os valores que transitam pelo caixa das empresas (ou
pelos cofres pblicos) so de duas espcies: os que configuram receitas e os que
se caracterizam como meros ingressos (que, na Cincia das Finanas, recebem
designao de movimentos de fundo ou de caixa). Receitas so entradas que
modificam patrimnio da empresa, incrementando-o. Ingressos envolvem tanto
as receitas como as somas pertencentes a terceiros (valores que incrementam o
298

GRECO, Cofins na Lei 9.718/98..., op. cit., p. 130.

CASTRO, Alexandre Barros. Sujeio passiva no imposto sobre a renda. So Paulo: Saraiva, 2004, p.
256. No mesmo sentido, cumpre citar, ainda: BOITEUX, Fernando Netto. Receita e faturamento: PIS e
Cofins na Lei n. 9.718/98. Revista Dialtica de Direito Tributrio n. 61, p. 64; KEPPLER, Roberto Carlos;
DIAS, Roberto Moreira. Da inconstitucionalidade da incluso do ICMS na base de clculo da Cofins. Revista
Dialtica de Direito Tributrio n. 75, p. 169-178; LIMA, PIS..., op. cit., p. 152; ANDRADE FILHO, Edmar
Oliveira. PIS e Cofins: o conceito de receita luz do princpio da capacidade contributiva. In: PEIXOTO;
FISCHER (Coord.). PIS-Cofins..., op. cit., p. 219-220.
300
BALEEIRO, op. cit.,, p. 126.
301
GRECO, op. cit., p. 131; BALEEIRO, op. cit., idem.
299

129

patrimnio de outrem). So aqueles valores que no importam modificao no

patrimnio de quem os recebe, para posterior entrega a quem pertencem. Apenas
os aportes que incrementam o patrimnio, como elemento novo e positivo, so
receitas302.

Trata-se de distino que decorre de preceitos constitucionais (art. 212, 1.) e de

direito privado (Lei Federal n. 6.404/1976, art. 187, I, II, IV e 1, a). Por isso, no
pode ser simplesmente ignorada pela Lei Federal n. 10.833/2003. A Constituio, afinal,
como fundamento de validade de toda a ordem jurdica, vincula o legislador ordinrio em
toda sua extenso. Por outro lado, o contedo e o alcance dos conceitos de direito privado
utilizados pela Constituio Federal para definir ou limitar competncias tributrias, nos
termos do art. 110 do Cdigo Tributrio Nacional, no podem ser alterados pela legislao
tributria303.
Deve-se, na verdade, emprestar ao art. 1., 1., da Lei da Cofins no-cumulativa
uma interpretao conforme a Constituio. O sentido semntico que identifica neste
dispositivo um conceito de receita amplo o suficiente para compreender qualquer
ingresso no caixa da pessoa jurdica deve ser afastado, porque se mostra incompatvel com
o texto constitucional. Por conseguinte, cumpre interpretar o preceito de modo que, por
receita, entenda-se o ingresso com repercusso patrimonial no caixa da pessoa jurdica.
A diferenciao entre entrada de caixa e receita, que decorre do art. 212, 1., da
Constituio e do art. 187 da Lei Federal n. 6.404/1976, permite a identificao do
primeiro elemento relevante para efeitos da determinao do conceito jurdico de receita: a
necessidade de repercusso patrimonial positiva.

302

BARRETO, op. cit., p. 329.

De fato, segundo ressalta Hugo de Brito Machado, [...] o art. 110 do Cdigo Tributrio nacional tem na
verdade um sentido apenas didtico, meramente explicitante. Ainda que no existisse, teria de ser como nele
est determinado. Admitir que a lei ordinria redefina conceitos utilizados por qualquer norma da
Constituio admitir que a lei modifique a Constituio. certo que a lei pode, e deve, reduzir a vaguidade
das normas da Constituio, mas, em face da supremacia constitucional, no pode modificar o significado
destas (Curso..., op. cit., p. 8).

303

130

2.2.2 Implicaes decorrentes da ligao entre receita e renda

A receita (operacional e no-operacional), nos termos da Lei Federal n. 6.404/1976

(art. 187, I, II, IV, 1, a), constitui o principal elemento de repercusso patrimonial
positiva que, deduzidos os custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou incorridos pela
pessoa jurdica, as participaes estatutrias de empregados, administradores e partes
beneficirias, os prejuzos acumulados e a proviso para o Imposto sobre a Renda, forma o
lucro lquido do exerccio. Este que, nos termos do art. 6. do Decreto-Lei n. 1.598/1977 e
do art. 247 do Decreto n. 3.000/1999, ajustado por adies, excluses ou compensaes
impostas ou autorizadas pela legislao tributria, formar o lucro real, base de clculo do
Imposto sobre a Renda (Leis Federais n. 5.172/1966, arts. 44, 104 e 144, n. 8.981/1995,
art. 26, e n. 9.430/1996, art. 1.; Decreto n. 3.000/1999, art. 219).
Da resulta que a receita corresponde ao elemento positivo que compe a renda da
pessoa jurdica, considerado de forma isolada, independente da deduo de custos,
despesas, participaes ou provises. o que ressaltam Hugo de Brito Machado e Hugo de
Brito Machado Segundo, quando destacam que a receita [...] se caracteriza por representar
a entrada de riqueza nova no patrimnio da pessoa jurdica. Receita um elemento novo
que, depois de considerados os custos e as despesas, compor a renda304.
Mesmo no caso das pessoas jurdicas, a renda, ao contrrio da receita, nos termos
pressupostos pela Constituio (e conforme previsto no Cdigo Tributrio Nacional, art.
43), sempre constitui um acrscimo patrimonial, que se traduz em um saldo positivo
resultante do confronto de certas entradas e certas sadas, ocorridas ao longo de um dado
perodo305. A diferena em relao tributao das pessoas fsicas reside no fato de que a

304

Parecer..., op. cit., p. 136-137.

GONALVES, Jos Artur Lima. Imposto sobre a renda: pressupostos constitucionais. So Paulo:
Malheiros, 1997, p. 179. No mesmo sentido, cf.: ATALIBA, Geraldo; SARTIN, Agostinho. Imposto de
Renda No incidncia sobre indenizaes por desapropriao. Revista de Direito Tributrio n. 36, p. 50;
305

131

renda denominada lucro real306 compreende o aumento do patrimnio lquido apurado

pela comparao entre balanos comerciais ajustados na forma da legislao tributria.
Todavia, em qualquer caso, tem-se um acrscimo relativo, que pressupe a periodicidade e
a comparao com um estado patrimonial anterior, deduzidos os prejuzos anteriores,
despesas e custos307, ao contrrio da receita, que constitui um incremento patrimonial
isoladamente considerado.
A distino entre renda e receita reside, portanto, no fato de que esta constitui o
elemento positivo do acrscimo patrimonial, como destaca Gisele Lemke:

Quadra observar que essa definio, ao contrrio do que possa parecer primeira
vista, no torna confusa a distino entre renda e receita. Renda, no conceito do
CTN e na interpretao da doutrina jurdica, corresponde a acrscimos
patrimoniais. o resultado das receitas menos as despesas. Receita elemento
positivo de acrscimo patrimonial. Para seu clculo no se levam em conta as
despesas. Todavia, no se podem considerar como receitas valores que integram
no caixa da empresa, mas que em momento algum podero contribuir para
acrescer o patrimnio308.

ROLIM, Joo Dcio. O conceito jurdico de renda e proventos de qualquer natureza: alguns casos concretos adies e excluses do lucro real. In: ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.). Imposto de renda: questes
atuais e emergentes. So Paulo: Dialtica, 1995, p. 87 e ss.; DERZI, Misabel Abreu Machado. Tributao da
renda versus tributao do patrimnio. In: ROCHA, op. cit., p. 99-115; BARRETO, Paulo Ayres. Imposto
sobre a renda e preos de transferncia. So Paulo: Dialtica, 2001, p. 69 e ss.; QUEIROZ, Lus Cesar
Souza de. Imposto sobre a renda: requisitos para uma tributao constitucional. Rio de Janeiro: Forense,
2003, p. 239; CASTRO, op. cit., p. 235 e ss.; e, embora no admitindo a existncia de um conceito fechado
de renda no texto constitucional: LEMKE, Gisele. Imposto de renda os conceitos de renda e de
disponibilidade econmica e jurdica. So Paulo: Dialtica, 1998, p. 60 e ss.
306
De fato, segundo Fbio Junqueirade Carvalho d Maria Ins Murgel, [...] o imposto em comento, deste
modo, ir incidir sobre o acrscimo patrimonial que esteja disponvel econmica e juridicamente pessoa
que o adquiriu. Este acrscimo a que a legislador complementar faz referncia nada mais do que o lucro
obtido pela pessoa jurdica em perodo de tempo delimitado por lei. Foi esse o pronunciamento do Supremo
Tribunal Federal [RE n. 146.733-9/SP. Rel. Min. Moreira Alves. RTJ, vol. 143, fevereiro de 1993, pp. 684 a
704], que reconheceu possurem a Contribuio Social sobre o Lucro, prevista no artigo 195, inciso I, da
Constituio Federal, e o Imposto sobre a Renda, o mesmo fato gerador, qual seja, o lucro. (IRPJ - Teoria e
pratica jurdica. 2. ed. So Paulo: Dialtica, 2000, p. 26-27). No mesmo sentido, ensina Hugo de Brito
Machado, ao destacar que o conceito de renda, e o conceito de lucro, para compor o mbito constitucional,
tanto do imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza, como da contribuio social instituda pela
Lei n. 7.689/88, correspondem, induvidosamente, a acrscimo patrimonial. (Regime tributrio das
indenizaes. In: MACHADO, Regime..., op. cit., p. 106).
307
Segundo destaca Henry Tilbert, [...] o lucro apurado de acordo com a teoria do balano, isto , pela
comparao do patrimnio no incio e no fim do ano base, inclui qualquer aumento do patrimnio lquido,
independentemente da fonte... (A tributao dos ganhos de capital. So Paulo: IBDT-Resenha Tributria,
1977, p. 21).
308
MACHADO, Regime..., op. cit., p. 89.

132

Contudo, para a adequada identificao da receita, deve-se promover o isolamento

do fator positivo. Do contrrio, os ingressos nas vendas com prejuzo no poderiam ser
considerados receita, uma vez que, apesar da entrada, estaria ocorrendo uma perda
patrimonial. Por outro lado, mesmo nas operaes com lucro, somente poderia ser
considerado receita a diferena entre o preo da venda e o valor do produto em estoque.
Afinal, o alienante, ao transmitir o domnio do bem, recebe como contrapartida uma soma
em dinheiro (ou outro bem ou direito susceptvel de avaliao pecuniria) que o substitui
em seu patrimnio. Com isso, haveria uma confuso entre as noes de receita, rendimento
ou lucro da operao, assim exposta do Jos Bulhes Pedreira:

As trocas em que a pessoa jurdica recebe a receita bruta so trocas de capital:

a) a pessoa jurdica transmite o domnio do bem econmico que se encontrava
estocado no seu patrimnio e recebe em troca quantidade de capital financeiro,
que o preo de venda: o valor do capital financeiro aplicado no bem econmico
substitudo, no seu patrimnio, por dinheiro;
b) o comprador do bem entrega quantidade de dinheiro que substitui, no seu
patrimnio, pela propriedade do bem adquirido: a quantidade de capital
financeiro que existia no patrimnio sob a forma de dinheiro continua a existir
aplicada no bem adquirido.
Essa troca de capital pode dar origem realizao, pela pessoa jurdica, de lucro
na venda, que constitui rendimento. Esse rendimento somente reconhecido na
contabilidade no momento da venda porque os estoques so avaliados com base
no custo de aquisio ou produo, e no no valor de mercado. Economicamente,
esse rendimento foi criado pela pessoa jurdica no momento da produo dos
bens ou servios vendidos, mas somente realizado financeiramente com a
venda. De qualquer modo, o rendimento, no caso, no se confunde com a receita
bruta, ou preo de venda, pois apenas a parte da receita bruta que excede do
custo de aquisio ou produo309.

A importncia do isolamento do fator positivo tambm ressaltada por Ricardo

Mariz de Oliveira, que o considera fundamental para a caracterizao da receita e a sua
diferenciao em face de figuras afins:

Realmente, o que se deve ter presente que apenas no sentido de ser um dado
positivo para a mutao patrimonial pode-se dizer que a receita aumenta o
patrimnio.
309

PEDREIRA, Jos Luiz Bulhes. Imposto sobre a renda: pessoas jurdicas. Rio de Janeiro: Adcoas-Justec,
1979, v. I, p. 351-352.

133

que, sendo a receita um elemento aumentativo do patrimnio, ou fonte de

aumento do patrimnio, ela, isoladamente considerada, produz e efetiva aumento
no patrimnio, embora, quando associada a outros elementos ou fatores, no
global passa haver reduo patrimonial.
Assim, ainda quando haja uma venda com prejuzo, por ser o custo da coisa
vendida maior do que o preo da sua venda, este, de per si, representa um
elemento positivo na formao do patrimnio. Outrossim, num venda com
prejuzo, quanto maior o preo, ainda que inferior ao custo, menor ser o
prejuzo e, portanto, menor a reduo patrimonial, donde a receita, mesmo assim
e nesta circunstncia, ser um fator positivo para o patrimnio.
Este isolamento do fator positivo, para a identificao do que seja receita, que
distingue receita de lucro, renda ou ganho, j que lucro, renda ou ganho, sim, se
constituem no resultado da reunio de todos os elementos positivos e negativos
que afetam o patrimnio e identificam uma mutao geral lquida nele havida, ou
uma mutao lquida particular. Assim, renda ou lucro (ou prejuzo, que a
verso ou resultado negativo da renda ou lucro) a somatria algbrica da
totalidade dos fatores positivos e negativos que afetam um patrimnio em
determinado perodo de tempo, ao passo que ganho (ou sua verso negativa,
perda) a soma algbrica dos fatores positivo e negativo que afetam um
determinado ato, como o ganho ou perda de uma venda310.

Por outro lado, embora se trate de um incremento patrimonial isoladamente

considerado, apenas podem ser consideradas receita as entradas relevantes para efeitos de
composio da renda, o que afasta de seu mbito de significao os reembolsos, as caues
e os depsitos, os emprstimos contrados ou amortizaes dos concedidos, bem como
todas as demais somas escrituradas sob reserva de serem restitudas ou pagas a terceiro por
qualquer razo de direito e as indenizaes311.
o que tambm sustenta Gisele Lemke, ao ressaltar que:

[...] no qualquer valor que ingressa no patrimnio da empresa que deve ser
tido como receita, mas apenas aqueles valores que venham a acrescer seu
patrimnio. Essa observao sobremaneira importante, por isso que permite
excluir do conceito de receita valores que ingressam no ativo da empresa sem
criar qualquer expectativa de lucro, como o caso dos emprstimos. Estes,
embora aumentem o ativo da empresa, ingressam nele com a obrigao de sua
devoluo num determinado prazo. Por conseguinte, em momento algum
podero ser considerados como elemento positivo de acrscimo patrimonial, j
que no criam qualquer expectativa de lucro, de aumento do patrimnio da
empresa312.
310

OLIVEIRA, op. cit., p. 31.

BALEEIRO, op. cit.,, p. 126; MACHADO; MACHADO SEGUNDO, Parecer..., op. cit., p. 137.
312
Regime..., op. cit., p. 88. Da a afirmao de Jos Augusto Delgado, no sentido de que [...] a indenizao
recebida por pessoa jurdica por dano que lhe foi provocado no receita, nem faturamento. [...] Lana-se a
indenizao na escrita contbil da empresa a ttulo de recomposio patrimonial ou de compensao, tosomente, explicitando-se a sua origem e os motivos que a geraram. (Reflexes sobre o regime tributrio as
indenizaes. In: MACHADO, op. cit., p. 176). Alis, apenas a ttulo de registro, cumpre ressaltar que,
segundo publicao do Instituto de Auditores Independentes do Brasil, [...] receita, entretanto, no inclui
311

134

No caso das indenizaes, entretanto, deve-se ter presente que a obrigao do

devedor tem por objetivo a recomposio in integrum do patrimnio da vtima, como se o
fato danoso jamais tivesse acontecido. A reparao, portanto, compreende o dano positivo
ou emergente, bem como o dano negativo ou lucro cessante (Cdigo Civil, art. 402)313.
Alm disso, cumpre diferenciar os casos de indenizao por dano moral (CF, art. 5., V e
X; CC, art. 187)314, que no visam ao restabelecimento do status quo ante, mas a
compensao pecuniria por um prejuzo de natureza extrapatrimonial315.
Assim, diante das diversas modalidades indenizatrias, no h dvidas de que a
Cofins no incide em face do dano emergente, que representa uma reparao pura e no
implica qualquer incremento patrimonial316. Todavia, alcana o lucro cessante, uma vez
que este compreende os acrscimos patrimoniais que o sujeito razoavelmente deixou de
auferir, bem como o dano moral317, que no constitui reparao propriamente dita, mas
compensao patrimonial por ofensa honra objetiva, no caso de pessoas jurdicas318.

todos os acrscimos nos ativos ou decrscimos nos passivos. Recebimento de numerrio por venda a dinheiro
receita, porque o resultado lquido da venda implica em [sic.] alterao do patrimnio lquido. Por outro
lado, o recebimento de numerrio por emprstimo tomado ou o valor de um ativo comprado a dinheiro no
so receita, porque no alteram o patrimnio lquido. (Princpios contbeis. 2. ed. So Paulo: Atlas, p. 112).
313
PEREIRA, op. cit., p. 567.
314
Como reconheceu a jurisprudncia do Superior Tribunal de Justia na Smula n. 227: A pessoa jurdica
pode sofrer dano moral.
315
SILVA, Amrico Lus da. O dano moral e sua reparao civil. So Paulo, RT, 1999, p. 320 e ss. Sobre o
direito indenizao do dano moral como direito individual, cf.: CAHALI, Yussef. Dano moral. 2 ed. So
Paulo: RT, 1988, p. 53 e ss.
316
Em sentido contrrio, partindo de um conceito distinto de receita, colocam-se Fbio Junqueira de
Carvalho e Maria Ins Murgel, segundo os quais [...] a indenizao recebida por uma pessoa jurdica
configura entrada, para o ativo, de espcie pecuniria ou direito a receber. Trata-se, portanto, de receita, para
fins tributrios... (Anlise do regime tributrio das indenizaes. In: MACHADO, Regime..., op. cit., p. 76);
Jos Eduardo Soares de Melo e Marcia Soares de Melo, que entendem que [...] a indenizao deve ser
considerada como receita no operacional, assim como na hiptese inversa, o prejuzo tambm tem natureza
no operacional. (O regime tributrio das indenizaes. In: MACHADO, op. cit., p. 209); ANDRADE
JUNIOR, Attila de Souza Leo. O regime tributrio das indenizaes. In: MACHADO, op. cit., p. 63.
317
Tratando do imposto de renda, no vislumbrando a ocorrncia de acrscimo patrimonial no dano moral,
cf.: SCHOUERI, Lus Eduardo; JARDIM NETO, Jos Gomes. A indenizao por dano moral e o imposto de
renda. In: MACHADO, op. cit., p. 235-237; FIGUEIREDO, Lucia Valle. Indenizao e seu regime
tributrio. In: MACHADO, op. cit., p. 225. Entendendo que h acrscimo, cumpre citar o entendimento
Schubert de Farias Machado, que sintetiza o seguinte: [...] ao combinarmos os conceitos de renda com
aqueles de indenizao por danos patrimoniais, por lucros cessantes e por danos morais, teremos,
necessariamente, o seguinte resultado: a) a indenizao por dano patrimonial, na medida que consiste em
mera reposio do patrimnio do ofendido no mesmo estado anterior ofensa, no consiste em renda sujeita
tributao; b) a indenizao por lucros cessantes, por sua vez, embora dentro do conceito maior de dano
patrimonial, implica em real acrscimo ao patrimnio esttico do contribuinte, pois consiste precisamente na

135

Em relao aos contratos de emprstimo, por outro lado, deve-se considerar a

distino entre contratos de mtuo e de comodato. Este sempre gratuito e tem por objeto
coisas infungveis, entregues ao comodatrio com a obrigao de restituir (Cdigo Civil,
arts. 579-585). O primeiro, por sua vez, pode ser oneroso e envolve coisas fungveis, que
so transferidas ao devedor, saindo do domnio do credor e incorporando-se ao patrimnio
do muturio (CC, arts. 586-592)319.
Por suas caractersticas, o comodato no se sujeita incidncia da Cofins, porque
no gera acrscimo patrimonial para qualquer das partes. O comodatrio, com efeito,
recebe gratuitamente a coisa no fungvel emprestada para simples uso, sem incorpor-la
ao seu patrimnio, devendo restitu-la ao comodante no trmino do negcio. O comodante,

garantia do recebimento do valor que deixou de ser recebido em razo do dano sofrido. Por isso, caso os
lucros que o ofendido deixou de receber estejam, por sua natureza, sujeitos ao imposto, a indenizao
respectiva, por razo lgica, tambm estar; e c) a indenizao por dano moral, com reflexos econmicos ou
no, implica em acrscimo ao patrimnio econmico do contribuinte, ficando, em princpio, sujeita
incidncia do imposto. (Regime tributrio das indenizaes. In: MACHADO, op. cit., p. 340). Nessa mesma
linha, entre outros citados acima, cf.: CAVALCANTE, Mantovanni Colares. Consideraes sobre o regime
tributrio das indenizaes. In: MACHADO, op. cit., p. 248; QUEIROZ, Mary Elbe. As indenizaes sob a
tica do imposto sobre a renda. In: MACHADO, op. cit., p. 269 e 270; MARTINS, Natanael; TARARAM,
Ana Paulo Bonini. O regime tributrio das indenizaes. In: MACHADO, op. cit., p. 288-289. Por fim,
entendendo incabvel a tributao do dano moral e do lucro cessante: CARRAZZA, Roque Antonio. Imposto
sobre a renda: sua no-incidncia sobre indenizaes recebidas. In: SCHOUERI, Lus Eduardo (Coord.)
Direito tributrio: homenagem a Alcides Jorge Costa. So Paulo: Quartier Latin, 2003, v. I, p. 599-600.
318
Nessa mesma linha coloca-se o entendimento de Gisele Lemke, segundo a qual a indenizao por dano
material do tipo dano emergente, por constituir simples reposio do patrimnio, e no acrscimo a ele, no
pode sofrer a incidncia de tributos que tenham por regra-matriz de incidncia a receita bruta. J as
indenizaes do tipo lucro cessante e por dano moral podem sofrer tal incidncia, de vez que constituem
soma ou quantia que vem integrar um patrimnio, acrescendo-o. (Regime, op. cit., p. 89). No mesmo
sentido, cf: Hugo de Brito Machado, (Regime tributrio das indenizaes. In: MACHADO, op. cit., p. 109),
Hugo de Brito Machado Segundo e Paulo de Tarso Vieira Ramos (Regime tributrio das indenizaes. In:
MACHADO, op. cit., p. 127), estes ltimos sustentando que [...] podemos apontar, como nota caracterstica
da receita, o ingresso de novos valores em decorrncia da atividade da pessoa jurdica. [...] Evidentemente, a
entrada de quantias ou bens recebidos como indenizao, pelo menos como indenizao de danos materiais,
no representam novos valores, mas simples reposio, recomposio, reintegrao patrimonial. Podemos,
ento, afirmar seguramente que, como tais, esses valores no integram a receita. Em reforo a tal
entendimento, frisamos que o mesmo dispositivo tambm exclui da receita bruta as recuperaes de crditos
baixados como perda.
319
Sobre o tema, cf.: RODRIGUES, Slvio. Direito civil: dos contratos e das declaraes unilaterais de
vontade. 29. ed. So Paulo: Saraiva, v. 3, 2003, p. 258-270; PEREIRA, Caio Mrio da Silva. Instituies de
direito civil: contratos. 11. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2004, v. III, p. 209.p. 341-356; DINIZ, Maria
Helena. Cdigo civil anotado. 8. ed. So Paulo: Saraiva, 2002, p. 389.

136

portanto, no recebe qualquer contrapartida pecuniria pelo contrato, que gratuito, sob
pena de se converter em contrato de locao320.
Essa mesma soluo se aplica ao mtuo gratuito. Este, embora implique a
transferncia do domnio da coisa fungvel, no gera receita. Afinal, o mesmo ato que
incorpora o bem ao patrimnio do muturio acarreta a assuno de uma dvida equivalente:
o muturio obrigado a restituir ao mutuante o que dele recebeu em coisa do mesmo
gnero, qualidade e quantidade. Tampouco haver receita por parte do mutuante, uma vez
que este no sofre alterao em seu patrimnio lquido: desaparece o bem emprestado, mas
surge o direito de receber prestao equivalente. Na verdade, por envolver o pagamento de
juros pelo emprstimo da coisa, apenas o mtuo oneroso ou feneratcio representa
incremento patrimonial. A receita, entretanto, corresponder apenas parcela
remuneratria do capital ou da coisa.
Desse modo, salvo em relao aos juros em contratos de mtuo feneratcio, os
ingressos de caixa resultantes de emprstimos contrados e amortizao de emprstimos
concedidos no representam receita e, por conseguinte, no se sujeitam incidncia da
Cofins no-cumulativa.
As consideraes expostas permitem a identificao de mais um elemento relevante
para efeitos de determinao do conceito jurdico de receita: alm da necessidade de
repercusso patrimonial positiva, deve se tratar de um incremento isoladamente
considerado, apto a gerar renda.

320

A locao, ao contrrio do comodato, gera receita, que reconhecida, por se tratar de obrigao de trato
sucessivo, mensalmente.

137

2.2.3 Receitas no-pecunirias

O patrimnio compreende todas as relaes jurdicas de contedo econmico

titularizadas pelo sujeito de direito321. Por isso, qualquer bem ou direito susceptvel de
apreciao pecuniria que represente alterao do patrimnio lquido constitui receita. Esta
no resulta apenas do ingresso de soma em dinheiro, como ensina Jos Artur Lima
Gonalvez, ao ressaltar que o aumento patrimonial, material ou imaterial, formador da
renda resulta de qualquer espcie de direitos ou bens susceptveis de apreciao pecuniria:

Para que haja renda, deve haver um acrscimo patrimonial aqui entendido
como incremento (material ou imaterial, representado por qualquer espcie de
direitos ou bens, de qualquer natureza o que importa o valor em moeda do
objeto desses direitos) ao conjunto lquido de direitos de um dado sujeito322.

Assim, a receita, embora geralmente o seja, nem sempre constitui uma entrada de
caixa, o que se d apenas nos casos em que se tem ingresso patrimonial em dinheiro. Ao
contrrio do faturamento que sempre decorre da venda de mercadorias, prestao de
servios ou ambos , a receita pode resultar de qualquer ato ou fato jurdico que represente
alterao positiva do patrimnio lquido, pouco importando se apresenta ligao ou no
com as finalidades estatutrias323.
Desse modo, em princpio, fica sem importncia a classificao das receitas em
operacionais ou no-operacionais, conforme se mostrem fundamentais ao negcio,

321

Para Orlando Gomes (Introduo ao estudo do direito civil. 13. ed. Rio de Janeiro, Forense, 1996, p. 210),
o patrimnio compreende todas as relaes jurdicas de contedo econmico das quais participe a pessoa
ativa ou passivamente. No mesmo sentido coloca-se o entendimento de Carlos Alberto da Mota Pinto
(Teoria geral do direito civil. 3 ed. Coimbra: Limitada, 1994, p. 352), que o define como o conjunto de
relaes jurdicas ativas e passivas (direitos e obrigaes) avaliveis em dinheiro de que uma pessoa
titular; e Silvio Rodrigues (Direito civil: parte geral. 27 ed. So Paulo: Saraiva, v. I, 1997, p. 114), que
remete definio de Clvis Bevilqua, de patrimnio como complexo das relaes jurdicas de uma pessoa
que tiverem valor econmico.
322
GONALVES, op. cit., p. 180.
323
As reverses de provises e recuperaes de crditos baixados como perda, no entanto, so excludas da
base de clculo da Cofins pelo 3., V, b, da Lei Federal 10.833/2003, como ser oportunamente
analisado.

138

resultando ou no das atividades principais ou acessrias que constituem objeto da pessoa

jurdica. Todas esto sujeitas incidncia da Cofins, muito embora seja certo que o 3., II
e V, b, da Lei Federal 10.833/2003 exclua da base de clculo do tributo as receitas no
operacionais, decorrentes da venda de ativo permanente e as reverses de provises e
recuperaes de crditos baixados como perda324.
Debate-se, por outro lado, acerca da natureza do incremento patrimonial decorrente
da reduo de despesas. Entende Marco Aurelio Greco que estes no constituem receita,
porque, [...] ao atribuir competncia para alcanar as receitas, a CF/88, automaticamente,
exclui do campo da tributao as despesas (= feio negativa) (em sentido lato,
abrangendo custos, dvidas etc.) realizadas pela pessoa jurdica. Assim, o universo das
receitas se ope ao universo das despesas e este ltimo no foi qualificado pela norma
constitucional325. O tema tambm tem sido objeto de reflexo de Ricardo Mariz de
Oliveira, que, no entanto, considera invivel o esforo de [...] sustentar que as redues de
obrigaes sem pagamento no sejam receitas, porque na verdade elas renem todas as
caractersticas pelas quais se pode identificar uma receita:

Seria possvel excluir essas redues de passivos do elenco das receitas se se

pudesse afirmar que o direito somente reconhece como receitas as provindas de
atividades da pessoa jurdica na explorao de seu objeto empresarial. [...]
Todavia, alm de no se encontrar qualquer definio legal que conduza a um tal
estreitamento do conceito de receita, pelo contrrio sabemos que, para fins de
direito societrio e imposto de renda, as receitas da pessoa jurdica so
operacionais - as decorrentes da explorao do seu objeto social, e outras assim
definidas por lei - e no operacionais, que se constituem por todas as demais326.

De fato, se receita constitui acrscimo do patrimnio lquido, no h dvidas de que

podem ser assim considerados os atos extintivos de dvidas que no impliquem a assuno
de outra obrigao ou a perda de um direito de crdito, dinheiro ou outro bem susceptvel

324

O tema ser oportunamente analisado por ocasio do estudo da base de clculo da exao.
GRECO, op. cit., p. 130.
326
OLIVEIRA, op. cit., p. 22.
325

139

de apreciao pecuniria de igual ou superior valor. o caso da remisso, ato jurdico que
extingue uma dvida sem qualquer contrapartida, gerando inequvoco incremento
patrimonial (art. 385). A objeo segundo a qual o texto constitucional, ao atribuir
competncia para alcanar as receitas, exclui do campo da tributao as despesas em
sentido amplo somente seria correta caso a incidncia recasse sobre a dvida. No ,
entretanto, o que ocorre, na medida em que o fato tributado consiste na alterao positiva
do patrimnio lquido resultante do perdo ou do desconto.
Contudo, preciso diferenciar a extino de dvida sem pagamento da simples
reduo de despesas ou custos327. Em tal hiptese, no se tem receita, porque o ato ou fato
que gera a reduo isoladamente considerado no implica qualquer aumento do
patrimnio lquido. Este decorre do confronto entre a receita do produto vendido e o custo
de sua produo. H, na verdade, um aumento da rentabilidade das operaes, que no se
confunde com o aumento da receita bruta. Esta continua rigorosamente a mesma, razo
pela qual no h que falar em incidncia da Cofins sobre ganhos decorrentes de melhorias
das condies de produo, emprego de uma tecnologia mais avanada ou terceirizao da
mo-de-obra.
Ricardo Mariz de Oliveira sustenta, ainda, que haveria receita na dao em
pagamento, na medida em que esta modalidade extintiva caracterizaria hiptese de venda
da coisa dada em pagamento. Assim, [...] como decorrncia, h receita para o devedor,
que verdadeiramente vende algo para quitar sua obrigao328. Todavia, no h como
acolher tal entendimento.
A dao em pagamento constitui exceo regra segundo a qual o credor de coisa
certa no pode ser compelido a receber outra, mesmo que de maior valor aliud pro alio
327

Registre-se que, segundo ensinam Fbio Junqueira de Carvalho e Maria Ins Murgel, custo o montante
financeiro aplicado para a aquisio, produo e venda de bens e servios. A despesa, por sua vez, todo
valor gasto para a aplicao em bens materiais ou mesmo a utilizao ou consumo de bens e servios no
processo de produo de receitas. (IRPJ..., op. cit., p. 155).
328
OLIVEIRA, op. cit., p. 26.

140

invito creditore solvi non potest , prevista no art. 313 do Cdigo Civil. Trata-se de
modalidade extintiva na qual o devedor oferece prestao diversa da originariamente
pactuada como pagamento da obrigao, e o credor, consentindo, d por quitada a dvida.
Aps a determinao do preo, as relaes entre as partes so regidas pelas regras do
contrato de compra e venda, no caso de bem mvel (art. 357), ou da cesso de direito, na
hiptese de ttulos de crdito (art. 358).
Tais elementos, contudo, no permitem considerar o valor total do bem dado em
pagamento como receita do devedor. A dao no um contrato de compra e venda ou de
cesso de direitos. A inteno das partes fundamental na interpretao do sentido exato
dos contratos sempre foi a de quitar a dvida atravs de uma prestao alternativa329. O
Cdigo Civil apenas determinou a aplicao de parte dos enunciados prescritivos da
compra e venda (e da cesso de direitos) a algumas das relaes jurdicas decorrentes da
dao em pagamento (arts. 357 e 358). Porm, isso no autoriza a equiparao dos
institutos, como se fossem realidades jurdicas idnticas, inclusive porque a especificao
do preo no elemento essencial dao. A legislao civil faz o mesmo em relao ao
contrato de troca ou permuta (art. 533), que regida parcialmente pelas regras da compra e
venda. Porm, jamais se sustentou que seriam contratos idnticos. No caso da dao a
equiparao seria ainda mais despropositada, porquanto esta sequer disciplinada como
contrato (fonte de obrigaes), mas sim modalidade de adimplemento (extino de
obrigaes).
Em razo disso, a dao somente representar receita para o devedor quando o
valor do bem ou ttulo dado em pagamento for inferior dvida originria, porque apenas
329

Segundo ressalta Silvio Rodrigues, [...] como ato jurdico que , o contrato tem por mola propulsora a
vontade das partes, de maneira que, para descobrir o exato sentido de uma disposio contratual, faz-se
mister, em primeiro lugar, verificar qual a inteno comum dos contratantes. Esta , teoricamente, a
finalidade da exegese. Da a regra bsica, consagrada pela generalidade dos Cdigos, entre os quais o nosso,
cujo art. 112 dispe: [...] Art. 112. Nas declaraes de vontade se atender mais inteno nelas
consubstanciada do que ao sentido literal da linguagem. (Direito civil: dos contratos e das declaraes
unilaterais de vontade. 29. ed. So Paulo: Saraiva, v. 3, 2003, p. 49).

141

em tal hiptese haver aumento do patrimnio lquido do solvens. Por outro lado, no que
diz respeito ao credor, quando o valor da prestao for superior ao originariamente
convencionado, a diferena constituir receita; mas apenas esta, uma vez que, sendo igual
o valor ou no havendo fixao de preo, tem-se apenas um ato jurdico de extino do
crdito j contabilizado pelo regime de competncia330.
Na novao, por outro lado, a identificao da ocorrncia de incremento
patrimonial torna-se ainda mais complexa. D-se novao pela constituio de uma nova
obrigao em substituio a uma antiga, que fica, a partir de ento, extinta na forma da
legislao civil (art. 360). Pode ser de natureza objetiva ou real, quando h alterao do
objeto originrio; subjetiva, na hiptese de mudana nos sujeitos ativo ou passivo da
relao jurdica. Esta ltima, por sua vez, ocorre quando o devedor, com o consentimento
do credor, indica terceira pessoa para saldar sua dvida (delegao) ou quando esta assume
o dbito, sem a cincia do devedor, mas com a aquiescncia do credor (expromisso)331.
Tratando-se de novao objetiva, quando o valor da obrigao constituda for
superior ao da substituda, no h incremento ao patrimnio lquido do devedor originrio,
porque o mesmo ato que extingue gera uma nova obrigao pendente de cumprimento, o
que tambm ocorre na novao subjetiva ativa, apesar da alterao do credor. Apenas na
hiptese de novao subjetiva passiva com desonerao total do devedor originrio,
haveria receita, uma vez que o devedor passa a ser outro.
Tampouco haver incremento patrimonial na compensao (art. 368) e na confuso
(art. 381), porque em ambas a extino de dvida decorre da perda de um direito de crdito
de valor equivalente. Assim, nenhuma destas modalidades extintivas altera o patrimnio
lquido do devedor.

330
331

O regime de competncia ser oportunamente analisado.

Sobre o tema, cf.: RODRIGUES, op. cit., v. 3, p. 200-201.

142

Nota-se, portanto, que receita apresenta um contedo jurdico que em nada e por
nada se aproxima do previsto no art. 1., 1., da Lei Federal n. 10.833/2003. Antes de
simples entrada de caixa, como decorre de preceitos constitucionais (art. 212, 1.) e de
direito privado (Lei Federal n. 6.404/1976, art. 187, I, II, IV e 1, a), a receita constitui
um ingresso de soma em dinheiro ou qualquer outro bem ou direito susceptvel de
apreciao pecuniria decorrente de ato, fato ou negcio jurdico apto a gerar alterao
positiva do patrimnio lquido da pessoa jurdica que a aufere, sem reservas,
condicionamentos ou correspondncias no passivo. Trata-se de incremento patrimonial
isoladamente considerado, inconfundvel com o conceito de renda, que constitui um
acrscimo relativo, pressupondo a periodicidade e a comparao com um estado
patrimonial anterior, deduzidos os prejuzos anteriores, despesas e custos.

2.3 Reconhecimento da receita

2.3.1 Regra geral e suas excees

Parte da doutrina tem sustentado que o art. 1. da Lei Federal n. 10.833/2003,

quando se refere a receitas auferidas, teria autorizado a incidncia da Cofins apenas por
ocasio do recebimento em dinheiro ou outro bem susceptvel de apreciao pecuniria.
Desse modo, segundo Edmar Oliveira Andrade Filho, somente a receita efetivamente
percebida poderia ser considerada auferida:

O valor tributvel deve corresponder ao montante das receitas auferidas. O

adjetivo auferida traduz idia de algo que percebido, ou seja, que
transformado em dinheiro ou bem econmico equivalente, vale dizer,
imediatamente conversvel em dinheiro. Receita auferida , portanto, um
acrscimo patrimonial juridicamente qualificado; aquele em que a prestao j
est satisfeita. [...]Em decorrncia, para fins de incidncia s contribuies ao
PIS/PASEP e a Cofins, no basta que a pessoa jurdica tenha receita;
imprescindvel que aufira os efeitos do negcio jurdico que lhe deu causa. Um

143

dos efeitos das obrigaes em geral o pagamento; para a caracterizao da

receita auferida necessrio que ocorra o pagamento em dinheiro ou bem com
funes imediatas equivalentes332.

Tal entendimento, porm, no pode ser acolhido, porque confunde as noes de

receita auferida e recebida, assim exposta por Alberto Xavier:

A expresso receita recebida no pode confundir-se com a de receita ganha ou

auferida. De harmonia com o princpio da competncia receita ganha ou
auferida no momento em que se constituiu o direito ao seu recebimento,
enquanto a receita recebida no momento em que as [sic.] prestao pecuniria
em que se traduz realizada atravs de seu pagamento333.

Na verdade, a Lei Federal n. 10.833/2003, quando se refere a receita auferida,

adotou o regime de competncia para o reconhecimento da receita, tributando os ingressos
patrimoniais no momento em que surge o direito ao seu recebimento. Trata-se do mesmo
critrio previsto no art. 187, 1., a da Lei Federal n. 6.404/1976334, que determina o
cmputo das receitas, para efeitos de determinao do resultado do exerccio, quando
ganhas, independente de sua realizao em moeda. As receitas, assim, devem ser
consideradas ganhas ou auferidas no momento em que surge o direito ao seu recebimento,
ainda que no efetivamente recebida.
Essa regra geral, porm, no se aplica aos contratos com prazo de execuo
superior a um ano de construo por empreitada ou de fornecimento, a preo
predeterminado, de bens ou servios a serem produzidos. Em tais hipteses, nos termos do
art. 8., da Lei Federal n. 10.833/2003335, aplicam-se os critrios de reconhecimento da
receita previstos no art. 10 do Decreto-Lei n. 1.598/1977, que estabelece o seguinte:

332

ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Imposto de renda das empresas. So Paulo: Atlas, 2004, p. 510. No
mesmo sentido: PONTES, Helenilson Cunha. A incidncia do PIS/Cofins sobre a variao cambial gerada
nas operaes de exportao de mercadorias. Revista Dialtica de Direito Tributrio n. 104, p. 96.
333
XAVIER, Alberto. Estudos sobre o imposto de renda. Belm: CEJUP, 1988, p. 98.
334
Art. 187. [...] 1 Na determinao do resultado do exerccio sero computados: [...] a) as receitas e os
rendimentos ganhos no perodo, independentemente da sua realizao em moeda;
335
Art. 8. A contribuio incidente na hiptese de contratos, com prazo de execuo superior a 1 (um) ano,
de construo por empreitada ou de fornecimento, a preo predeterminado, de bens ou servios a serem

144

Art. 10 - Na apurao do resultado de contratos, com prazo de execuo superior

a um ano, de construo por empreitada ou de fornecimento, a preo
predeterminado, de bens ou servios a serem produzidos, sero computados em
cada perodo:
I - o custo de construo ou de produo dos bens ou servios incorrido durante
o perodo;
II - parte do preo total da empreitada, ou dos bens ou servios a serem
fornecidos, determinada mediante aplicao, sobre esse preo total, da
porcentagem do contrato ou da produo executada no perodo.
1 - A porcentagem do contrato ou da produo executada durante o perodo
poder ser determinada:
a) com base na relao entre os custos incorridos no perodo e o custo total
estimado da execuo da empreitada ou da produo; ou
b) com base em laudo tcnico de profissional habilitado, segundo a natureza da
empreitada ou dos bens ou servios, que certifique a porcentagem executada em
funo do progresso fsico da empreitada ou produo.
2 - O disposto neste artigo no se aplica s construes ou fornecimentos
contratados com base em preo unitrio de quantidades de bens ou servios
produzidos em prazo inferior a um ano, cujo resultado dever ser reconhecido
medida da execuo336.

Tais preceitos determinam o reconhecimento da receita a partir do recebimento

proporcional do preo em cada perodo de apurao, o que tambm refora o entendimento
de que o regime de competncia constitui a regra geral prevista na Lei Federal n.
10.833/2003. Trata-se de exceo que no viola o princpio da igualdade tributria,
porquanto, segundo destaca Jos Bulhes Pedreira:

[...] esse critrio freqentemente justificado com o fato de que essas vendas
apresentam maior porcentagem de negcios rescindidos, ou cujo preo no
recebido, o que exclui a disponibilidade virtual do lucro. Alm disso, a pessoa
jurdica obrigada a incorrer em despesas durante vrios anos, at a efetiva
realizao do lucro337.

O reconhecimento das receitas financeiras nas variaes cambiais tambm se

sujeita regra especfica. Nos termos do art. 30 da Medida Provisria n. 2.158-35/2001, a
receita decorrente dos resultados positivos em variaes monetrias de direitos de crdito e

produzidos, ser calculada sobre a receita apurada de acordo com os critrios de reconhecimento adotados
pela legislao do imposto de renda, previstos para a espcie de operao.
336
Antes da entrada em vigor desse sistema, como destaca No Winkler, [...] permitia-se, at ento, em
casos como o de empreitada de construo de estradas e semelhantes, que a tributao abrangesse a
totalidade dos resultados apurados em balano financeiro, relativo ao perodo da construo (art. 210
RIR/66 e art. 217 RIR/75), que poderia estender-se por alguns anos. (op. cit., p. 610).
337
PEDREIRA, Imposto..., op. cit., v. I, p. 301.

145

obrigaes, em funo da taxa de cmbio, pode ocorrer no momento da liquidao da

obrigao correspondente, conforme opo do contribuinte:

Art. 30. A partir de 1. de janeiro de 2000, as variaes monetrias dos direitos

de crdito e das obrigaes do contribuinte, em funo da taxa de cmbio, sero
consideradas, para efeito de determinao da base de clculo do imposto de
renda, da contribuio social sobre o lucro lquido, da contribuio para o
PIS/PASEP e Cofins, bem assim da determinao do lucro da explorao,
quando da liquidao da correspondente operao.
1. opo da pessoa jurdica, as variaes monetrias podero ser
consideradas na determinao da base de clculo de todos os tributos e
contribuies referidos no caput deste artigo, segundo o regime de competncia.
2. A opo prevista no 1. aplicar-se- a todo o ano-calendrio.
3. No caso de alterao do critrio de reconhecimento das variaes
monetrias, em anos-calendrio subseqentes, para efeito de determinao da
base de clculo dos tributos e das contribuies, sero observadas as normas
expedidas pela Secretaria da Receita Federal338.

A opo do contribuinte, por outro lado, no precisa recair sobre todos os tributos
referidos no art. 30 da Medida Provisrio n. 2.158/2001, podendo abranger apenas Cofins,
como decorre do art. 20 deste mesmo ato normativo:

Art. 20. As pessoas jurdicas submetidas ao regime de tributao com base no

lucro presumido somente podero adotar o regime de caixa, para fins de
incidncia da contribuio ao PIS/PASEP e Cofins, na hiptese de adotar o
mesmo critrio em relao ao Imposto de Renda das pessoas jurdicas e da
CSLL339.

Nessa mesma linha, coloca-se o entendimento de Edmar Oliveira de Andrade Filho,

ao ressaltar que o vocbulo todos previsto no 1. do art. 30 tem funo remissiva, que
designa qualquer dos tributos dentre os referidos no dispositivo legal. Ademais, segundo o
autor, [...] se ao contribuinte permitido adotar um critrio em relao a um todo o
conjunto de tributos com maior razo, poder faz-lo para apenas alguns deles340.
Trata-se, de qualquer modo, de um debate que carece de efeito prtico, porquanto,
mesmo na falta de opo do sujeito passivo, no h como se sustentar a incidncia da
338

Os pargrafos do art. 30 foram introduzidos pela Medida Provisria n. 1.991/2000.

Nesse mesmo sentido, cf.: ANDRADE FILHO, op. cit., p. 512.
340
Ibid., p. 512.
339

146

Cofins antes da liquidao do emprstimo contrado em moeda estrangeira. A reduo do

valor da dvida decorrente da valorizao da moeda nacional em determinado ms gera
apenas um aumento provisrio no patrimnio lquido do muturio, que pode ser anulado
por variaes cambiais posteriores. Por isso, o muturio tem apenas uma expectativa de
receita, subordinada a um evento futuro e incerto341.
A mesma soluo deve ser aplicada aos contratos de hedge, uma vez que o
incremento patrimonial decorrente da troca de indexadores entre o muturio e a instituio
responsvel pela cobertura do risco cambial (hedger) somente pode ser apurada aps a
extino do vnculo obrigacional. o que destaca Andr Mendes Moreira, quando critica o
entendimento predominante na Secretaria da Receita Federal:

A situao, claro est, injurdica, pois gera tributao sobre valores que no so
receita efetiva (base de clculo constitucional do PIS/Cofins). Somente ao final
de ambos os contratos emprstimo no exterior e swap/hedge que se poder
apurar, em cada um, a obteno ou no de receita por parte da empresa. A
contabilizao mensal de ambos serve to-somente para retratar em
determinado momento a situao dos contratos a termo firmados pela empresa,
no gerando qualquer ingresso de valores
A prevalecer o entendimento propugnado pela SRF, estar-se-ia onerando
sobremaneira os contratantes das aludidas operaes financeiras: se o real
desvalorizar-se no ms de janeiro, v.g., o PIS e a Cofins incidiro sobre o
ganho contabilizado com a operao de swap/hedge; caso haja valorizao da
moeda nacional no ms imediatamente subseqente, a empresa pagar
PIS/Cofins sobre a variao cambial positiva no ms que ter reduzido,
momentaneamente, o valor em reais do emprstimo contratado no exterior (a no
ser que tenha sido adotado o regime de caixa para tributao das variaes
cambiais art. 9. da Lei n. 9.718/98 e art. 30 da MP n. 2.158-35/01)342.

341

No mesmo sentido, cf.: GRECO, Cofins na..., op. cit., p. 148 e ss.; FERNANDES, Edison Carlos.
Variao cambial do investimento brasileiro no exterior. Revista Dialtica de Direito Tributrio n. 114, p.
33 e ss.; MOREIRA, Andr Mendes. PIS e Cofins incidncia sobre operaes de swap/hedge e variaes
cambiais. Revista Dialtica de Direito Tributrio n. 111, p. 18-19. Este ltimo autor, inclusive, cita deciso
do Tribunal Regional Federal da 2. Regio, que [...] se pronunciou pela ilegitimidade da incidncia do
PIS/Cofins sobre as variaes cambiais mensalmente verificadas (anteriores liquidao do contrato
internacional), ao argumento de que, sendo a variao cambial em operao de emprstimo em moeda
norte-americana, cujo termo no tenha sido implementado, um mero ingresso ou um expectativa de receita,
no se pode apur-la em regime algum, seja no de caixa, (...), seja no de competncia. Ou seja: enquanto
no advindo o termo final da transao, esta sequer existir para fins de incidncia do PIS/Cofins, pois no
haver ingresso de valores.
342
MOREIRA, PIS e Cofins..., op. cit., p. 11-12.

147

Em relao s instituies financeiras e sociedades autorizadas a operar em seguros

ou resseguros, a Lei Federal n. 10.637/2002 prev expressamente a contabilizao dos
ganhos e perdas apenas por ocasio da liquidao da operao. Tal soluo, no entanto,
aplica-se a todas as empresas que eventualmente celebrem tais contratos, uma vez que,
antes da liquidao da operao, a incidncia da Cofins mostra-se ilegal, porquanto se tem
apenas uma expectativa de receita:

Art. 35. A receita decorrente da avaliao de ttulos e valores mobilirios,

instrumentos financeiros, derivativos e itens objeto de hedge, registrada pelas
instituies financeiras e demais entidades autorizadas a funcionar pelo Banco
Central do Brasil, instituies autorizadas a operar pela Superintendncia de
Seguros Privados Susep e sociedades autorizadas a operar em seguros ou
resseguros em decorrncia da valorao a preo de mercado no que exceder ao
rendimento produzido at a referida data somente ser computada na base de
clculo do Imposto de Renda das Pessoas Jurdicas, da Contribuio Social sobre
o Lucro Lquido, da Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social
(Cofins) e da contribuio para o PIS/Pasep quando da alienao dos respectivos
ativos.
1. Na hiptese de desvalorizao decorrente da avaliao mencionada no
caput, o reconhecimento da perda para efeito do Imposto de Renda das Pessoas
Jurdicas e da Contribuio Social sobre o Lucro Lquido ser computada
tambm quando da alienao.
2. Para fins do disposto neste artigo, considera-se alienao qualquer forma de
transmisso da propriedade, bem como a liquidao, o resgate e a cesso dos
referidos ttulos e valores mobilirios, instrumentos financeiros derivativos e
itens objeto de hedge.
3. Os registros contbeis de que trata este artigo sero efetuados em
contrapartida conta de ajustes especfica para esse fim, na forma a ser
estabelecida pela Secretaria da Receita Federal.
4. Ficam convalidados os procedimentos efetuados anteriormente vigncia
desta Lei, no curso do ano-calendrio de 2002, desde que observado o disposto
neste artigo.

Portanto, a receita considera-se ganha ou auferida no momento em que surge o

direito ao seu recebimento, o que, por sua vez, nem sempre coincide com a data do
aperfeioamento do negcio jurdico. Tudo depender das particularidades de cada caso
contrato e da natureza do fato jurdico gerador da receita.

148

2.3.2 Ganho nos contratos de compra e venda

Na compra e venda, a receita somente pode ser considerada ganha aps a entrega
da mercadoria. Embora o contrato se torne perfeito e obrigatrio, nos termos do art. 482 do
Cdigo Civil, aps as partes acordarem acerca do objeto e do preo, a sua simples
assinatura no representa um incremento ao patrimnio lquido. Isso porque, ao mesmo
tempo em que surge um crdito para o vendedor direito ao preo surge a obrigao
correlata de promover a transferncia do domnio da mercadoria (art. 491)343.
Por essa razo, nas chamadas vendas a descoberto, em que o alienante vende
mercadoria que no dispe em estoque, com recebimento antecipado, assim como nas
vendas com pagamento antecipado em geral, no h receita antes da transferncia do
domnio do bem alienado344. Afinal, como ressalta Ricardo Mariz de Oliveira:

[...] o recebimento antecipado do preo, antes da entrega da mercadoria, no

receita para o vendedor, porque no h direito novo para ele, mas, pelo contrrio,
pende a sua obrigao de entrega da mercadoria respectiva, derivada do contrato,
a qual fica acrescida de uma nova obrigao derivada do recebimento do
adiantamento do preo, que a obrigao de devoluo do valor recebido se no
entregar a mercadoria. Outrossim, nesse momento j h para o comprador direito
ao recebimento da coisa, e direito devoluo do preo se a coisa no lhe for
entregue, e no a mera obrigao de pagar345.

Alm disso, h algumas particularidades decorrentes de contratos de compra e

venda com clusulas especiais. A primeira delas diz respeito compra e venda com reserva
de domnio. Nesta, o vendedor reserva para si a propriedade da coisa mvel at o integral
343

Nesse sentido: PEDREIRA, op. cit., v. I, p. 298-299; OLIVEIRA, op. cit., p. 27; XAVIER, Estudos..., op.
cit., p. 79-80. O tema, na verdade, no tem gerado maiores debates. No Winker (Imposto de renda. 2. ed.
Rio de Janeiro: Forense, 2001, p. 380)cita julgados administrativos em que se reconhece expressamente que
[...] a receita decorrente de contrato de compra e venda comercial deve ser considerada auferida quando
efetivada juridicamente a transferncia da propriedade do bem (Deciso n. 265/98 6. RF (MG).
344
Nesse sentido, cf. Parecer citado por Winker (op. cit., idem): Ocorrendo venda a descoberto (inexistncia
de estoque), ainda que o vendedor tenha recebido integralmente o valor da venda, visto que a nota fiscal para
entrega futura se destina a simples faturamento (art. 40 do SINIEF), dever tal fato ser contabilizado no
Passivo Circulante, devendo a receita de venda ser apropriada no exerccio social em que ocorrer a
transferncia real ou simblica das mercadorias objeto do contrato (Par. CST. 2060/83 Sijut 37/83).
345
Ibid., p. 28.

149

pagamento do preo, adquirindo o comprador apenas a posse direta do bem (Cdigo Civil,
arts. 521-524). Portanto, como a receita somente considerada ganha ou auferida aps a
transferncia do domnio, antes do pagamento da ltima parcela e da mudana efetiva da
titularidade, no h que falar em incidncia da Cofins.
No se pode, por outro lado, estender aos contratos em questo o sistema
proporcional ou de rateio previsto no Decreto-Lei n. 1.598/1977, que determina o
reconhecimento do lucro nas vendas de imveis a prazo na medida em que as parcelas so
recebidas:

Art. 29 - Na venda a prazo, ou em prestaes, com pagamento aps o trmino do

perodo-base da venda, o lucro bruto poder, para efeito de determinao do
lucro real, ser reconhecido nas contas de resultado de cada exerccio social
proporcionalmente receita da venda recebida, observadas as seguintes normas:
I - o lucro bruto ser registrado em conta especfica de resultado de exerccios
futuros, para a qual sero transferidos a receita de venda e o custo do imvel,
inclusive o orado (art. 28), se for o caso.
II - por ocasio da venda ser determinada a relao entre o lucro bruto e a
receita bruta de venda e em cada exerccio social ser transferida para as contas
de resultado parte do lucro bruto proporcional receita recebida no mesmo
exerccio;
III - a atualizao monetria do oramento e a diferena, posteriormente apurada,
entre custo orado e efetivo, devero ser transferidas para a conta especfica de
resultados de exerccios futuros, com o conseqente reajustamento da relao
entre o lucro bruto e receita bruta de venda, de que trata o nmero II levando-se
conta de resultados a diferena de custo correspondente parte do preo de
venda j recebido;
IV - se o custo efetivo foi inferior, em mais de 15%, ao custo orado, aplicar-se-
o disposto no 2 do artigo 28.
1 - Se a venda for contratada com juros, estes devero ser apropriados nos
resultados dos exerccios sociais a que competirem.
2 - Na venda contratada com clusula de correo monetria do saldo credor
do preo, a contrapartida da correo, nas condies estipuladas no contrato, da
receita de vendas a receber ser computada, no resultado do exerccio, como
variao monetria (art. 18), pelo valor que exceder da correo, segundo os
mesmos critrios, do saldo do lucro bruto registrado na conta de resultados de
exerccios futuros de que trata o item I do artigo 29.

O Decreto-Lei n. 1.598/1977 aplicvel apenas ao imposto sobre a renda,

permanecendo, em relao Cofins, a regra geral do regime de competncia, que no
excepcionada pela Lei Federal n. 10.833/2003, como no caso dos contratos com prazo de
execuo superior a um ano de construo por empreitada ou de fornecimento.

150

A determinao do momento em que se considera auferida a receita tambm sofre

variaes na venda a contento e na venda sujeita prova. Nestas, a receita da venda
somente se considera ganha na aceitao da mercadoria. Antes disso, embora ocorra a
tradio, no h transferncia do domnio. As obrigaes do comprador so de mero
comodatrio (Cdigo Civil, arts. 509-511)346. A aceitao, por outro lado, constitui
condio suspensiva da compra e venda, antes da qual o negcio no se aperfeioa; e, por
conseguinte, no se pode considerar ocorrido o evento imponvel (Cdigo Tributrio
Nacional, art. 117, I).
Trata-se de hiptese semelhante ao contrato estimatrio ou venda em consignao.
No contrato em questo, a simples tradio insuficiente para ensejar a incidncia da
Cofins, porque o consignante remete ou entrega bens mveis ao consignatrio com
autorizao de venda. Este pode restitu-los ao final do prazo ajustado ou vend-los,
pagando ao primeiro o preo previsto no contrato. Portanto, a receita, em tal hiptese, na
verdade, surge apenas quando o consignatrio promove a venda ou no restitui o bem no
prazo ajustado, pois, antes disso, o domnio do bem pertence ao consignante (Cdigo Civil,
arts. 534-537)347.

2.3.3 Particularidades do contrato de prestao de servios

Na prestao de servios, o reconhecimento da receita se sujeita mesma regra do

contrato de compra e venda. Portanto, como prprio do regime de competncia, a receita
considera-se auferida ou ganha aps o cumprimento da obrigao do contratado,
independente do pagamento da remunerao correspondente. O pagamento antecipado

346

RODRIGUES, op. cit., p. 190.

Em relao aos contratos em questo, no se diverge do entendimento de Jos Bulhes Pedreira (op. cit.,
v. I, p. 299).
347

151

(Cdigo Civil, art. 597), por outro lado, no constitui receita, porque ainda subsiste no
patrimnio passivo do devedor a obrigao de prestar o servio ajustado.
Deve-se considerar, no entanto, que o contrato de prestao de servios nem
sempre implica a entrega de um bem. Mesmo quando isso ocorre, ao contrrio da compra e
da venda, no se tem uma obrigao de dar. O dar mera conseqncia da execuo de
uma obrigao de fazer, traduzida na prestao, sem subordinao e sob regime de direito
privado, de uma utilidade de qualquer natureza material ou imaterial em benefcio
alheio, mediante remunerao348.
A determinao do momento do cumprimento da obrigao, por sua vez, sofre
variao quando a execuo se prolonga no tempo, conforme se trate de contrato de
execuo diferida ou de trato sucessivo (ou execuo continuada). Nestes, como as
prestaes renovam-se com o pagamento, a receita ser considerada ganha ao final de cada
perodo de execuo, ao passo que nos contratos de execuo diferida, isso somente poder
ocorrer ao final da solutio, uma vez que no se tem pluralidade de obrigaes autnomas,
mas uma nica prestao cujo cumprimento se prolonga no tempo349.

2.4 Ncleo compositivo do critrio

Partindo-se da premissa de que o conceito de faturamento mais restrito e est

compreendido no de receita bruta, nota-se que a Lei Federal n. 10.833/2003, ao definir o

348

O servio ou esforo fsico-intelectual em proveito prprio no gera receita, porque, como destaca Maral
Justen Filho: [...] juridicamente, no servio, mas uma irrelevncia. (O imposto sobre servios na
Constituio. So Paulo: RT, 1985, p. 79). No mesmo sentido, cf: BARRETO, ISS..., op. cit., p. 242-243.
Sobre o contrato civil de prestao de servio, cf: PEREIRA, op. cit., p. 378.
349
A distino entre obrigaes de execuo continuada e de trato sucessivo, exposta por Maral Justen Filho
nos seguintes termos: Costuma-se aludir, nesse caso, a obrigaes de execuo continuada e de trato
sucessivo. As primeiras so aquelas onde as partes convencionam incumbir a um delas a realizao de
prestaes definidas, sendo desde logo definida a extenso e seus deveres e a poca do adimplemento, como
tambm a contraprestao devida. As segundas caracterizam-se por um acordo inicial de vontades para
regular a conduta futura das partes, mas ficando para ulterior definio, durante a vigncia do contrato, a
exata extenso das prestaes que incumbiro s partes. (Op. cit., p. 135).

152

primeiro como sendo o total das receitas auferidas pela pessoa jurdica, tornou sem
relevncia a determinao do sentido jurdico de faturamento no direito privado para
efeitos da incidncia da Cofins no-cumulativa. Este foi absorvido, passando a se
identificar com o conceito mais amplo de receita bruta.
Desse modo, abstraindo-se as referncias espao-temporais, tem-se que o ncleo
compositivo do critrio material da Cofins no-cumulativa compreende a conduta humana
de auferir (verbo) receita bruta (complemento), que abrange os ingressos de soma em
dinheiro ou qualquer outro bem ou direito susceptvel de apreciao pecuniria
decorrentes de fatos jurdicos aptos a gerar alterao positiva do patrimnio lquido, sem
reservas, condicionamentos ou correspondncias no passivo.
O tributo, portanto, no incide sobre os fatos ou negcios jurdicos aptos a gerar
acrscimo patrimonial, mas sobre a receita decorrente destes. Tributa-se, a rigor, o fatoacrscimo, que, como realidade exclusiva da empresa isoladamente considerada350,
constitui suporte ftico distinto, segundo ressalta Luciano Amaro, ao demonstrar os
diversos aspectos da tributao de heranas, legados e doaes:

[...] a possibilidade de tributao de heranas, legados e doaes pode ser

examinada sob diversos aspectos, conforme o suporte material eleito pelo
legislador, que pode ser:
a) o fato da tributao causa mortis ou da alienao a ttulo gratuito; sobre que
pode incidir o imposto estadual de transmisso, aplicvel a quaisquer bens ou
direitos (CF, art. 155, I);
b) o fato do ingresso patrimonial para o herdeiro, legatrio ou donatrio, como
item integrante do acrscimo patrimonial passvel de incidncia do imposto de
renda (CF, art. 153, III);
c) o fato da realizao, na transmisso causa mortis ou gratuita, do ganho de
capital correspondente diferena entre o custo de aquisio do bem e o seu
valor na transmisso, tambm passvel de submisso ao imposto de renda 351.
350

Segundo Marco Aurelio Greco, [...] PIS e Cofins incidem em funo da receita obtida em decorrncia de
determinadas operaes ou negcios. Receita realidade distinta de negcio jurdico. Os negcios podem
encadear-se num clico: a receita realidade exclusiva da empresa isoladamente considerada. A receita no
est num ciclo, nem de desdobra em etapas. (Imunidade tributria. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva
(Coord.) Imunidades tributrias. Cadernos de pesquisas tributrias. So Paulo: RT-Centro de Extenso
Universitria, n. 4, 1998, p. 720).
351
AMARO, Luciano. O imposto de renda nas doaes, heranas e legados. In: ROCHA, Valdir de Oliveira
(Coord.) Imposto de renda: alteraes fundamentais. So Paulo: 1998, v. 2, p. 107. No mesmo sentido,
sustenta Lus Cesar Sousa de Queiroz (Imposto..., op. cit., p. 316) que, na verdade, [...] a norma ordinria

153

Mesmo em relao Cofins incidente sobre o faturamento, no se mostra adequado

o desdobramento do critrio material nas condutas de realizar operaes jurdicas de
vendas, realizar operaes jurdicas de vendas e servios e prestar servios de qualquer
natureza352. Embora o ato de emitir faturas no apresente relevncia econmica, o
tributo no incide sobre este, mas sobre a receita bruta decorrente das operaes jurdicas
geradoras do faturamento. Por outro lado, se o faturamento constitui a base de clculo
definida pelo legislador, o critrio material deve corresponder conduta de obter
faturamento, o que tambm resulta da anlise do critrio temporal do tributo, como
demonstra Octvio Campos Fischer:

[...] a reflexo um pouco mais detida sobre o assunto pode levar adoo de um
outro caminho para solucionar esta questo.
que, por ser o faturamento a base de clculo da Contribuio ao PIS, no se
pode eleger como critrio material o realizar operaes com mercadorias e/ou
prestao de servios, porque isto importaria em verdadeiro desajuste interno da
hiptese tributria.
Vislumbra-se, ento, a possibilidade de se defender, aqui, que o critrio material
em tela , juridicamente, diverso (e no necessariamente mais amplo) do critrio
material do ICMS, do IPI ou do ISS. Ou seja, que no e, talvez, nem pudesse
ser realizar operaes com mercadorias/prestar servios, porque, se assim no
fosse, a cada realizao de operaes e/ou prestaes de servios deveria
nascer a relao jurdica da Contribuio ao PIS, o que no ocorre!!!353.

A distino entre a receita e as operaes ou negcios jurdicos das quais a primeira

decorre tambm foi acolhida pela jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal, quando
afastou a aplicabilidade em relao ao PIS da imunidade prevista no 3. do art. 155 da

do IR no incide sobre os fatos (jurdicos, da espcie negcio jurdico) herana e doaes, mas sim, sobre o
fato de algum auferir renda e proventos de qualquer natureza(Renda). Em outras palavras, a norma
ordinria do IR incide sobre o fato de algum experimentar um acrscimo de valor patrimonial, o qual o
resultado positivo da combinao de fatos-acrscimos e fatos-decrscimos.
352
NEVES, Cofins..., op. cit., p. 95 e ss.; ATALIBA; GIARDINO. PIS - Excluso do ICM..., op. cit., p. 155156; DERZI, Cofins..., op. cit., p. 231; MELO, Contribuies..., op. cit., p. 143 e ss.
353
FISCHER, op. cit., p. 135. Nessa mesma linha, coloca-se Nicolau Konkel Junior, para quem [...] a opo
cientfica por este conceito de faturamento, englobando todos os valores correspondentes a um dado perodo,
impede a considerao do critrio material, como cada operao de forma isolada, pois a adoo de critrios
colidentes deslustra a funo comparativa da base de clculo. tomar a materialidade no varejo, para
compar-la no atacado com a determinao quantitativa (Contribuies sociais: doutrina e jurisprudncia.
So Paulo: Quartier Latin, 2005, p. 269-270).

154

Constituio Federal, na redao anterior Emenda n. 33/2001, por entender que a

incidncia do PIS d-se sobre o faturamento, que, por constituir resultado global,
abrangente de inmeras operaes (venda de mercadoria, venda de servios, venda de bens
que no configuram mercadorias ou servios, etc.), distingue-se das operaes que
constituem hiptese de incidncia do imposto nico sobre combustveis354.

CRITRIO TEMPORAL

O critrio temporal, como se viu na primeira etapa deste estudo, contm a indicao
do preciso instante em que se considera ocorrido o evento imponvel, o que lhe confere
especial relevncia no processo de positivao do direito, porquanto a partir de ento que
se torna possvel a constituio vlida do fato jurdico tributrio e da relao jurdica
tributria.
No caso da Cofins, considerando que o tributo incide sobre o somatrio das receitas
mensais auferidas pela pessoa jurdica (art. 1., caput, da Lei Federal n. 10.833/2003; art.
2. da Lei Complementar n. 70/1991), a doutrina tem entendido que o critrio temporal do
tributo seria o ltimo dia do ms. Isso porque, segundo sustentam Lus Fernando de Souza
Neves355, Octvio Campos Fischer356, Dmares Ferreira357 e Nikolau Konkel Junior358,
apenas nesta data possvel quantificar o total das vendas e servios da empresa.
Tal entendimento, porm, no pode ser acolhido. A determinao do total das
receitas somente pode ocorrer no primeiro dia do ms seguinte, porque pressupe o
encerramento completo do perodo-base de aquisio. Antes disso, mostra-se invivel

354

RE 230.337-RN. Voto Min. Carlos Velloso (relator). Informativo do STF n. 155.

NEVES, op. cit., p. 110.
356
FISCHER, op.cit., p. 142-143.
357
FERREIRA, op. cit., p.19.
358
KONKEL, op. cit., p. 430.
355

155

qualquer totalizao definitiva, uma vez que a pessoa jurdica ainda pode auferir receitas
at o ltimo instante do ms. Trata-se, alis, de fato bastante comum nos dias de hoje,
sobretudo nas compras no comrcio eletrnico, realizadas em qualquer horrio e em
fraes de segundo por sistemas computadorizados. Pense-se no exemplo de uma compra
na internet, em que o pagamento se d com carto de crdito e a entrega do produto,
atravs de download de um software diretamente no computador do adquirente no
ltimo segundo do ms. Antes do primeiro dia do ms seguinte, no h como totalizar a
receita auferida.
O ltimo dia do ms, portanto, no constitui a medida de tempo definitiva para a
identificao do preciso instante em que se realiza o critrio material, porque somente a
partir do primeiro dia do ms seguinte possvel determinar o total de receitas auferidas
pela pessoa jurdica. Por essa razo, ao contrrio do que tem sido sustentado pela doutrina,
o critrio temporal da Cofins, na verdade, o primeiro dia do ms seguinte ao do perodobase.
O mesmo ocorre em relao ao imposto de renda, no qual, em que pese os
entendimentos divergentes de Fbio Fanucchi e Paulo de Barros Carvalho359 a hiptese de
incidncia somente se realiza no primeiro dia do ano seguinte ao do ano base, como
demonstrou Alfredo Augusto Becker, na mesma linha de Antnio Roberto Sampaio
Dria360, Jos Luiz Bulhes Pedreira361 e, mais recentemente, Carlos Mrio da Silva
Velloso362:

interessante observar que a realizao da hiptese de incidncia do imposto de

renda cobrado pelo referido sistema de ano base, somente atingir a
integralizao no momento em que se extinguir o ltimo momento do dia 31 de
359

Para tais autores, o fato jurdico tributrio do imposto de renda ocorreria em 31 de dezembro, quando se
d o encerramento do perodo de tempo eleito pelo legislador como perodo base (FANUCCHI, Curso..., op.
cit.,v. 1, p. 236; CARVALHO, Curso..., op. cit., p. 266).
360
DRIA, Antnio Roberto. Revista de Direito Pblico n. 18, p. 362 e ss.
361
PEDREIRA, op. cit., v. I, p. 110.
362
VELLOSO, Carlos Mrio da Silva. Temas de direito pblico. Belo Horizonte: Del Rey, 1997, p. 323-324.

156

dezembro do ano base. Em conseqncia, a incidncia de todas as regras

jurdicas tributrias, que disciplinam aquele imposto, ocorrer apenas no
primeiro momento do dia 1 de janeiro do novo ano e, logicamente, somente
incidiro as regras jurdicas ainda vigentes naquele primeiro momento do dia 1
de janeiro. [...]
E como a regra jurdica somente incide depois de realizada sua hiptese de
incidncia, o dever jurdico do imposto de renda disciplinado pelo sistema do
ano base, somente nasce no referido primeiro momento do dia 1 de janeiro do
ano posterior ao ano base, e seu nascimento est disciplinado exclusivamente
pelas regras jurdicas ainda vigentes naquele primeiro momento do dia 1 de
janeiro do novo ano363.

O condicionante de tempo do critrio material, destarte, no pode ser o ltimo dia

do ms, porque a incidncia da regra-matriz do tributo depende da quantificao prvia do
total de receitas auferidas no perodo-base. Por isso, embora o tributo geralmente seja
calculado por ocasio da emisso da nota fiscal, o critrio temporal o primeiro dia do ms
seguinte.
Da resulta uma importante conseqncia na definio do prazo de pagamento do
tributo. Este, nos termos do art. 11 da Lei Federal n. 10.833/2003, deve ocorrer at o
primeiro dia til da quinzena inicial do ms subseqente ao da ocorrncia do fato
gerador364. Assim, considerando que o critrio temporal da Cofins o primeiro dia do ms
seguinte ao do perodo-base, o prazo de pagamento acaba sendo de pelo menos um ms e
quinze dias.

CRITRIO ESPACIAL

O critrio espacial, tambm estudado na primeira parte desta dissertao, indica o

local em que o comportamento humano descrito no antecedente dever ocorrer para que se
instaurem os efeitos jurdicos previstos no conseqente. Dificilmente est expresso na lei

363

BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tributrio. 3. ed. So Paulo: Lejus, 1998, p. 404.
Art. 11. A contribuio de que trata o art. 1 o dever ser paga at o ltimo dia til da 1 (primeira)
quinzena do ms subseqente ao da ocorrncia do fato gerador.

364

157

instituidora do tributo. Apesar disso, sempre pode ser determinado a partir de indicaes
tcitas e latentes.
Trata-se exatamente do que ocorre na Cofins. A Lei Federal n. 10.833/2003 no
estabelece um local ou uma rea determinada para a ocorrncia do evento imponvel.
Contudo, na medida em que so tributadas genericamente todas as receitas de pessoas
jurdicas auferidas no territrio nacional, nota-se que o legislador adotou um critrio
espacial genrico, que acaba coincidindo com o mbito de validade territorial da lei.365
Portanto, como tambm sustentam Lus Fernando de Souza Neves366, Octvio
Campos Fischer367, Dmares Ferreira368 e Nikolau Konkel Junior369, o critrio territorial da
Cofins todo territrio nacional.

365

Embora, como se viu na primeira parte do estudo, ambos no se confundem: basta citar o conhecido
exemplo do IPTU: sua lei instituidora vale em todo o territrio do municpio; seu critrio espacial, porm,
circunscreve-se ao permetro urbano.
366
NEVES, op. cit., p. 109.
367
FISCHER, op.cit., p. 144.
368
FERREIRA, op. cit., p.19.
369
KONKEL, op. cit., p. 429.

158

Captulo II
CONSEQNCIA TRIBUTRIA

SUJEITO ATIVO

O conseqente normativo contm as notas de identificao dos sujeitos e do objeto

da obrigao tributria. Apresenta, por isso, apenas dois critrios: o quantitativo e o
subjetivo. Pelo critrio subjetivo identificam-se os sujeitos ativo (credor) e passivo
(devedor) da relao jurdica tributria, ao passo que, com base no quantitativo, determinase a exata quantia em dinheiro que deve ser entregue pelo sujeito passivo ao credor (sujeito
ativo).
O sujeito ativo, em geral, coincide com a pessoa poltica competente para instituir o
tributo. Nada impede, porm, que a capacidade para ser sujeito da relao jurdica
tributria, por lei, seja delegada a entidade paraestatal ou, segundo Paulo de Barros
Carvalho, pessoa fsica, caso em que se tem o fenmeno da parafiscalidade no direito
tributrio370. Apesar disso, ambas so inconfundveis. Competncia tributria a
prerrogativa outorgada por uma norma constitucional de estrutura que confere a uma
pessoa jurdica de direito constitucional interno a possibilidade de instituir um determinado
tributo, ao passo que a capacidade tributria ativa consiste na aptido para figurar como
sujeito ativo de uma obrigao tributria. Enquanto aquela indelegvel (princpio da

370

O art. 119 do CTN (o sujeito ativo da obrigao tributria a pessoa jurdica de direito pblico titular da
competncia para exigir o seu cumprimento) parece afastar tal concluso. Todavia, por no resistir a uma
anlise mais sria, inclusive aquelas construes que tratam da parafiscalidade, deve ser considerado letra
morta no sistema. Seu alcance limita-se ao fato de esclarecer que as pessoas polticas com competncia para
instituir o gravame tambm podem ser sujeitos ativos das obrigaes tributrias (CARVALHO, Curso..., op.
cit., p. 291 e ss.).

159

indelegalidade da competncia tributria CF, art. 2.; CTN, art. 7.), esta, por lei, pode
ser transfervel371.
O sujeito ativo da Cofins incidente sobre a receita bruta coincide com a pessoa
poltica competente para instituir o tributo: a Unio Federal, que a arrecada e fiscaliza por
intermdio da Secretaria da Receita Federal (Lei Federal n. 8.212/1991, art. 33)372.
Portanto, apesar de se tratar de uma contribuio destinada ao custeio da seguridade social,
a capacidade tributria ativa no foi delegada para a autarquia previdenciria federal (INSS
Instituto Nacional do Seguro Social).
A ausncia de parafiscalidade na Cofins foi bastante questionada por ocasio da
promulgao da Lei Complementar n. 70/1991 (art. 10)373. Parte da doutrina sustentava a
existncia de uma parafiscalidade necessria em tributos desta natureza, decorrente da
interpretao sistemtica da Constituio Federal (arts. 195, 2., e 165, 5, inc. III),
razo pela qual a Unio no poderia figurar como sujeito ativo da relao jurdica
tributria374.
371

Diverge a doutrina acerca dos caracteres das regras de competncia. Sobre o tema, cumpre registrar que
Paulo de Barros Carvalho, na obra Teoria da norma tributria, entendia que, em razo do previsto no art.
154, I, da Constituio, a competncia dos Estados e Municpios seria privativa, e da Unio, residual. Porm,
mais tarde, sobretudo diante do art. 154, II, concluiu que somente a competncia da Unio e os impostos
federais seriam privativos (Curso, op. cit., p. 215-223). O autor discorda do entendimento de Roque
Carrazza, segundo o qual as competncias apresentariam os seguintes caracteres: (i) privatividade; (ii)
indelegabilidade; (iii) incaducabilidade; (iv) inalterabilidade; (v) irrenunciabilidade; e (vi) facultatividade do
exerccio. Entende que seriam apenas trs: a indelegabilidade, a irrenunciabilidade e a incaducabilidade
(Curso ..., op. cit., p. 429).
372
Art. 33. Ao Instituto Nacional do Seguro Social INSS compete arrecadar, fiscalizar, lanar e normatizar
o recolhimento das contribuies sociais previstas nas alneas a, b e c do pargrafo nico do art. 11, bem
como as contribuies incidentes a ttulo de substituio; e Secretaria da Receita Federal SRF compete
arrecadar, fiscalizar, lanar e normatizar o recolhimento das contribuies sociais previstas nas alneas d e
e do pargrafo nico do art. 11, cabendo a ambos os rgos, na esfera de sua competncia, promover a
respectiva cobrana e aplicar as sanes previstas legalmente. (Redao dada pela Lei Federal n. 10.256, de
9.7.2001). O art. 11, pargrafo nico, alnea d, por sua vez, refere-se s contribuies sociais das
empresas, incidentes sobre faturamento e lucro.
373
Art. 10. O produto da arrecadao da contribuio social sobre o faturamento, instituda por esta lei
complementar, observado o disposto na segunda parte do art. 33 da Lei n 8.212, de 24 de julho de 1991,
integrar o Oramento da Seguridade Social.
374
Segundo destaca Octvio Campos Fischer, a parafiscalidade constitucionalmente qualificada uma
norma implcita, decorrente de uma interpretao sistemtica do art. 194, VII, 195, 2. e 165, 5, inc.
III, todos da CF/88. Entende o autor, com base na doutrina de Geraldo Ataliba, que o inciso VII do artigo
19, com a possibilidade de ser combinado com o 2. do artigo 195, ambos da CF/88, parece indicar a
existncia necessria de um rgo autnomo em relao Administrao direta, incumbindo, ao menos, da
gesto administrativa da Seguridade Social. [...] Se a Seguridade Social detm um oramento prprio,

160

Tal entendimento, porm, no se compatibiliza com o texto constitucional. Apenas

a destinao do produto da arrecadao faz parte do regime jurdico constitucional das
contribuies. Preservada esta afetao, nada impede que a capacidade tributria ativa
fique diretamente com a pessoa poltica competente para instituir o tributo375. No h uma
parafiscalidade constitucionalmente qualificada, como tambm entendeu o Supremo
Tribunal Federal na Ao Direta de Constitucionalidade n. 01/DF, em que se reafirmou a
jurisprudncia consolidada em relao Contribuio Social sobre o Lucro Lquido:

Sobre o tema, tambm j se pronunciou o STF, no RE 146.733, onde a

constitucionalidade da Lei n. 7.686/88 foi reconhecida, no tocante
contribuio incidente sobre o lucro das pessoas jurdicas, havendo sido
consignado que o aspecto relevante para caracterizao da contribuio social,
como tributo, que o produto de sua arrecadao tenha uma destinao
especfica, e no o modo pelo qual arrecadada.
Naquela oportunidade, foi afirmado, pelo subscritor deste, ser irrelevante a
circunstncia de a cobrana e fiscalizao da contribuio social serem realizadas
pelos agentes encarregados do Imposto de Renda, estando claro que a lei no
quis transferir para a caixa nica do Tesouro Nacional o produto da
arrecadao, ao incumbir a Receita Federal das atribuies de administrar e
fiscalizar o tributo, havendo-se, razoavelmente, de entender que cabe aos ditos
agentes disciplinar e realizar os lanamentos pertinentes, e fiscalizar as empresas,
a fim de evitar sonegaes e retardamentos nos recolhimentos.
Na verdade, conforme tambm se acentuou, obviou-se a duplicidade de meios
com vistas arrecadao dos dois tributos, o imposto de renda e a contribuio,
j que tm eles, praticamente, fonte de referncia comum, seja, o balano anual
das empresas, no vedando a Constituio essa providncia de ordem prtica, de
todo proveitosa para o interesse pblico376.

apartado do oramento fiscal, e se no desempenho da funo de seu administrador o rgo gestor no pode
sofrer intervenes unilateral do poder pblico, ento, poder-se-ia concluir que a Unio no deve figurar
como sujeito ativo da relao jurdica tributria pertinente s contribuies sociais seguridade social. Este
era o pensamento de Geraldo Ataliba. (op. cit., p. 149). No mesmo sentido: Jos Eduardo Soares de Melo
(Contribuies..., op. cit. p. 85); Misabel Derzi, Maral Justen Filho, Hamilton Dias de Souza, Hugo de Brito
Machado, Gilberto de Ulha Canto, Ives Gandra da Silva Martins, Plnio Marafon, Ceclia Hamati, Ftima F.
de Souza, Maria Omori e Gustavo M. de Mello. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Contribuies
sociais. Cadernos de Pesquisas Tributrias. So Paulo: Resenha Tributria-Centro de Estudos de Extenso
Universitria, 1992. Cfr., ainda: MACHADO, Hugo de Brito (Org). As contribuies no sistema tributrio
brasileiro. So Paulo-Fortaleza: Dialtica-ICET, 2003.
375
Nesse sentido: BORGES, Jos Souto Maior. Contribuies para o IAA. Revista de Direito Tributrio n.
55, p. 119; KONKEL JUNIOR, Nicolau, op. cit., p. 71-83; Cludio Santos, Marilene Rodrigues, Antnio M.
Gonalves, Valdir de Oliveira Rocha, Antnio Carlos Rodrigues do Amaral, Antnio J. F. Custdio. In:
MARTINS, Contribuies..., op. cit., ididem.
376
Voto Min. Seplveda Pertence, p. 8-9.

161

Portanto, em que pesem os entendimentos divergentes, no inconstitucional a

atribuio da capacidade tributria ativa Unio Federal promovida pelo art. 33 da Lei
Federal n. 8.212/1991.

SUJEITO PASSIVO

2.1 Contribuintes e responsveis

O sujeito passivo da relao jurdica tributria a pessoa de quem o sujeito ativo

tem o direito subjetivo de exigir o cumprimento da prestao pecuniria. Pode assumir, de
acordo com o pargrafo nico do art. 121 do Cdigo Tributrio Nacional, a condio de
contribuinte quando apresentar relao pessoal e direta com o fato jurdico tributrio ou
responsvel, sempre que, sem revestir a condio de contribuinte, sua obrigao decorra de
disposio expressa de lei377.
Ao contrrio do que pode sugerir a leitura apressada do dispositivo, tambm o
contribuinte e no s o responsvel deve ser colocado na condio de sujeito passivo
por disposio expressa de lei. O princpio constitucional da estrita legalidade impede
interpretao em sentido contrrio, de modo que, segundo destaca Paulo de Barros
Carvalho, [...] enfraquece-se a sugesto prescrita, ao pensarmos que a figura do sujeito
que deve satisfazer pretenso fiscal vem sempre determinada, de modo expresso, no texto

377

O dispositivo em questo, como ressalta Paulo de Barros Carvalho, baseia-se na concepo que diferencia
os sujeitos passivos em direto ou indireto, exposta por RUBENS GOMES DE SOUSA. O primeiro seria
aquele que extrai vantagens, mantendo relao econmica com o fato jurdico tributrio, passo que o segundo
colocado em tal condio pela lei, por necessidade ou interesse em cobrar o tributo de pessoa diferente (por
substituio ou transferncia, esta ltima subdividida em solidariedade, sucesso e responsabilidade). A
distino, porm, baseia-se em consideraes estritamente econmicas. Juridicamente, interessa saber apenas
quem, por imputao normativa, integra o vnculo obrigacional. Antes da indicao do sujeito passivo, pela
lei, inexiste, para o direito, o chamado contribuinte direto (Curso..., op. cit., p. 297-298).

162

de lei, no consistindo, ento, um predicado do responsvel ter sua meno explicitamente

estipulada, porquanto o contribuinte tambm a tem378.
O legislador, por outro lado, deve observar os preceitos constitucionais de
distribuio constitucional de competncia, dos quais sempre resulta direta ou
indiretamente um sujeito passivo possvel do tributo, tambm denominado destinatrio
constitucional tributrio379. o que tambm ressalta Geraldo Ataliba, ao destacar que

[...] na prpria designao constitucional do tributo j vem implicitamente dito

quem ser o seu sujeito passivo. No quadro dos contornos fundamentais da
hiptese de incidncia dos tributos - que estabelece a Constituio Federal ao
instituir e partilhar competncias tributrias, entre Unio, Estados e Municpios est referido o sujeito passivo do tributo, aquela pessoa que, por imperativo
constitucional, ter seu patrimnio diminudo, como conseqncia da
tributao380.

Paralelamente, no caso da responsabilidade tributria, impe-se, ainda, a diretiva

prevista no art. 128 do Cdigo Tributrio Nacional381. Esta, segundo destaca Paulo de
Barros Carvalho, estabelece princpio genrico segundo o qual a lei pode atribuir a
responsabilidade pelo pagamento do crdito tributrio a uma pessoa qualquer, desde que
esta no tenha relao direta e pessoal com o fato jurdico tributrio (caso em que ser
contribuinte). Portanto, como o legislador no pode refugir dos limites de sua competncia
impositiva, o responsvel sempre deve manter alguma proximidade com o fato tributado.

378

CARVALHO, Curso..., op. cit., p. 297. No mesmo sentido, ensina Roque Carrazza que a lei deve conter
todos os elementos e supostos da norma jurdica tributria (hiptese de incidncia do tributo, seus sujeitos
ativo e passivo e suas bases de clculo e alquota).... (Curso..., op. cit., p. 223).
379
Sobre o tema do destinatrio constitucional do tributo, cf.: JUSTEN FILHO, Maral. Sujeio Passiva
Tributria. Belm: CEJUP, 1986, p. 260; BECHO, Renato Lopes. Sujeio passiva e responsabilidade
tributria. So Paulo: Dialtica, 2000, p. 89-88 (sujeito passivo constitucional); CARRAZZA, Curso..., op.
cit., p. 275 (sujeito passivo possvel).
380
bvio, assim, que s pode ser sujeito passivo da relao obrigacional tributria de imposto de renda
aquele que recebe renda. Do imposto de exportao, quem exporta. Do de importao, quem importa. Do
sobre servios, o prestador. Como s pode ser sujeito passivo do imposto predial o dono do prdio. E assim
por diante. (ATALIBA, Geraldo. Hiptese de incidncia tributria. 5. ed. So Paulo: Malheiros, 1997, p.
81). O autor se reporta a estudo escrito com Clber Giardino (Revista de Direito Tributrio 34/216).
381
Art. 128. Sem prejuzo do disposto neste Captulo, a lei pode atribuir de modo expresso a
responsabilidade pelo crdito tributrio a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigao,
excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em carter supletivo do cumprimento
total ou parcial da referida obrigao.

163

Quando o legislador extrapola os limites do fato, a relao jurdica adquire natureza de

sano administrativa, como ocorre em todos os artigos do Cdigo Tributrio Nacional que
tratam da responsabilidade dos sucessores, da responsabilidade de terceiros e da
responsabilidade por infraes382.
No caso da Cofins, este limite se encontra previsto de forma bastante ntida no art.
195, I, da Constituio Federal (redao da Emenda Constitucional n. 20/1998), que
estabelece como sujeito passivo possvel do tributo o empregador, a empresa e a entidade
equiparada na forma da lei:

Art. 195. A seguridade social ser financiada por toda a sociedade, de forma
direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos
oramentos da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, e das
seguintes contribuies sociais:
I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei,
incidentes sobre:
[...]
b) a receita ou o faturamento;

A Emenda Constitucional n. 20/1998 suprimiu a redao originria do art. 195, I,

(dos empregadores, incidente sobre a folha de salrios, o faturamento e o lucro), que
impedia a cobrana de Cofins de empresas sem empregados ou de quem no se
enquadrasse no conceito de empregador da legislao trabalhista383. Desse modo, toda
empresa ou entidade equiparada passou a ser sujeito passivo possvel do tributo.
Apesar disso, a Lei Federal n. 10.833/2003 optou por uma soluo mais restritiva.
Embora pudesse, com fundamento no art. 195, I, da Constituio, tributar todos os
empregadores, empresas e entidades equiparadas, definiu como contribuinte da Cofins

382

Curso..., op. cit., p. 312 e ss.; CARVALHO, Paulo de Barros. Sujeio passiva e responsveis tributrios.
Repertrio IOB de jurisprudncia, n. 11/1996, p. 258 e ss.
383
Sobre a controvrsia, cf.: MELO, Jos Eduardo Soares de. Curso..., op. cit., p. 170-171; Contribuies,
op. cit., p. 126-131; CARAM, Danilo Theml. Cofins sobre empresas sem empregados. Repertrio IOB de
Jurisprudncia n. 10, p.340-335, 2 quinz. maio 2003; FRANCO, Adonilson. Empresas sem empregados:
indevida contribuio ao PIS, Cofins e CSLL.Revista Dialtica de Direito Tributrio n. 52, p.7-18;
TROIANELLI, Gabriel Lacerda. A Cofins e a contribuio sobre o lucro das empresas sem empregados.
Revista Dialtica de Direito Tributrio n.18, p.21-26.

164

apenas as pessoas jurdicas (art. 5.)384. No repetiu o previsto no art. 1. da Lei

Complementar n. 70/1991, que tambm estabelecia como sujeito passivo do tributo os
entes equiparados a pessoas jurdicas nos termos da legislao do imposto de renda385.
Portanto, alm das pessoas fsicas, no so contribuintes da Cofins no-cumulativa as
empresas individuais, as sociedades em comum, as sociedades em conta de participao,
entes que, nos termos do Cdigo Civil, no so considerados pessoas jurdicas (art. 986996).
Nesse sentido, comentando as alteraes na legislao civil, ressalta Attila de Souza
Leo Andrade Junior que:

[...] de acordo com o Novo Cdigo, sociedades personificadas seriam as

sociedades que se revestem de personalidade jurdica, entre elas, as sociedades
simples, as sociedades em nome coletivo, as sociedades em comandita simples,
as sociedades limitadas, as sociedades por aes (impropriamente designadas
sociedades annimas) e as sociedades em comandita por aes. Em
contrapartida, ainda de acordo com o Novo Cdigo, so sociedades no
personificadas, as sociedades em comum e as sociedades em conta de
participao386.

Por outro lado, ainda no que diz respeito Cofins no-cumulativa, tambm no so
contribuintes as instituies financeiras e empresas particulares que exploram servios de
vigilncia e de transporte de valores; as pessoas jurdicas tributadas pelo imposto de renda
com base no lucro presumido ou arbitrado; as pessoas jurdicas optantes do SIMPLES; as
pessoas jurdicas imunes a impostos; os rgos pblicos, as autarquias e fundaes
pblicas federais, estaduais e municipais, as fundaes de ensino e pesquisa como criao
autorizada por lei, que comprovem finalidade no lucrativa, apliquem seus excedentes
384

Art. 5. O contribuinte da Cofins a pessoa jurdica que auferir as receitas a que se refere o art. 1..
Art. 1 Sem prejuzo da cobrana das contribuies para o Programa de Integrao Social (PIS) e para o
Programa de Formao do Patrimnio do Servidor Pblico (Pasep), fica instituda contribuio social para
financiamento da Seguridade Social, nos termos do inciso I do art. 195 da Constituio Federal, devida pelas
pessoas jurdicas inclusive as a elas equiparadas pela legislao do imposto de renda, destinadas
exclusivamente s despesas com atividades-fins das reas de sade, previdncia e assistncia social.
386
ANDRADE JUNIOR, Attila de Souza Leo. Comentrios ao novo Cdigo Civil: direito das sociedades.
Rio de Janeiro: Forense, v. IV, 2002, p. 43.
385

165

financeiros em Educao e assegurem a destinao de seu patrimnio a entidade do mesmo

gnero, no caso de encerramento de suas atividades; e as sociedades cooperativas, exceto
de produo agropecuria e de consumo. Tais entidades permanecem sujeitas a legislador
anterior, nos termos do art. 10, I a VI, da Lei Federal n. 10.833/2003:

Art. 10. Permanecem sujeitas s normas da legislao da Cofins, vigentes

anteriormente a esta Lei, no se lhes aplicando as disposies dos arts. 1. a 8.:
I - as pessoas jurdicas referidas nos 6., 8. e 9. do art. 3. da Lei n. 9.718,
de 1998, e na Lei n. 7.102, de 20 de junho de 1983;
II - as pessoas jurdicas tributadas pelo imposto de renda com base no lucro
presumido ou arbitrado;
III - as pessoas jurdicas optantes pelo SIMPLES;
IV - as pessoas jurdicas imunes a impostos;
V - os rgos pblicos, as autarquias e fundaes pblicas federais, estaduais e
municipais, e as fundaes cuja criao tenha sido autorizada por lei, referidas no
art. 61 do Ato das Disposies Constitucionais Transitrias da Constituio;
VI - sociedades cooperativas, exceto as de produo agropecuria, sem prejuzo
das dedues de que trata o art. 15 da Medida Provisria n. 2.158-35, de 24 de
agosto de 2001, e o art. 17 da Lei n. 10.684, de 30 de maio de 2003, no lhes
aplicando as disposies do 7. do art. 3. das Leis n.s 10.637, de 30 de
dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, e as de consumo;
(Redao dada pela Lei n. 10.865, de 2004).

Em relao responsabilidade tributria, a Lei Federal n. 10.833/2003 (art. 10,

VII, b) excluiu da incidncia no-cumulativa as receitas decorrentes de operaes
sujeitas substituio tributria da Cofins, que permanecem sujeitas legislao
anterior387. Estabeleceu, no entanto, hipteses de reteno na fonte, reguladas nos arts. 30 e
34, mas que, a rigor, tambm tem natureza jurdica de substituio tributria, conforme
ser analisado no prximo item.

387

Fabricantes e importadores de cigarros: Lei Complementar n. 70/1991, art. 3.; Lei Federal n.
9.532/1997, art. 53; Lei Federal n. 9.715/1998, art. 5.; fabricantes e os importadores dos veculos: Medida
Provisria n. 2.158-35/2001, art. 43; sociedades cooperativas que realizam venda de produtos entregues para
comercializao por suas associadas pessoas jurdicas: Medida Provisria n. 2.158-35/2001, art. 16; Lei
Federal n. 9.430/1996, art. 66; pessoas jurdicas que administram jogos de bingo: Lei Federal n.
9.981/2000, art. 4..

166

2.2 Hipteses de reteno na fonte

A reteno na fonte, dentro da proposta terica que se acolhe neste estudo, constitui
uma tcnica de tributao que decorre da coexistncia de duas normas de conduta
inconfundveis: a norma jurdica tributria, que estabelece em seu conseqente a obrigao
de o contribuinte dar quantia certa em dinheiro ao Estado a ttulo de tributo, que
representado pelo substituto tributrio (mero agente arrecadador) ou permitir que este
retenha certa importncia; e a norma jurdica administrativo-fiscal, que determina em seu
conseqente o dever (do substituto tributrio) de reter e recolher ao Estado quantia certa
em dinheiro.
Da resulta que a relao jurdica tributria, na verdade, se instaura entre o
contribuinte-substitudo (sujeito passivo do tributo) e o Estado (sujeito ativo), extinguindose por ocasio da reteno por parte do substituto tributrio (representando o sujeito ativo
da obrigao tributria), quando, ento, surge para este ltimo, no contexto da relao
administrativo-fiscal, a obrigao de dar (recolher) o valor retido ao Estado388. por essa
razo que, como destaca Geraldo Ataliba:

[...] nos casos em que se institui responsabilidade ou substituio:

a) a obrigao estruturada tendo em considerao as caractersticas objetivas
do fato imponvel implementado pelo contribuinte. O responsvel, na verdade,
no realiza o fato relevante para determinar o surgimento da obrigao to s
posto, pela lei, no dever de prover o recolhimento de tributo decorrente de fato
provocado ou produzido por outrem;
b) os elementos subjetivos que eventualmente concorram na realizao do fato,
ou no formao da obrigao, so estabelecidos em considerao pessoa do
contribuinte (e no pessoa do responsvel ou substituto). Assim, v.g., os casos
388

Nesse sentido: QUEIROZ, Lus Csar Souza de. Sujeio passiva tributria. Rio de Janeiro: Forense,
1998, p. 194 e ss. Para Paulo de Barros Carvalho: tradicional, entre ns, uma forma de substituio
denominada reteno na fonte, em que uma terceira pessoa, vinculada ao acontecimento do fato jurdico
tributrio, deve reter parcela de importncia paga a outrem, para subseqente recolhimento aos cofres
pblicos. (Sujeio..., op. cit., p. 256). Em sentido contrrio: CASTRO, Alexandre Barros. Sujeio..., op.
cit., p. 370; SCHOUERI, Lus Eduardo; POAS, Fernando Augusto Ferrante. Natureza jurdica da reteno
na fonte da contribuio previdenciria e seus aspectos constitucionais. Revista da Associao Brasileira de
Direito Tributrio v. 03, p. 86; XAVIER, Alberto. Direito tributrio internacional do Brasil. 5. ed. Rio de
Janeiro: Forense, 2002, p. 426.

167

de isenes ou imunidades subjetivas, gradaes pessoas do imposto de renda

na fonte etc.;
c) a carga do tributo no pode e no deve ser suportada pelo terceiro
responsvel. Por isso rigorosamente imperioso que lhe seja objetivamente
assegurado o direito de haver (percepo) ou descontar (reteno), do
contribuinte, o quantum do tributo que dever pagar por conta daquele389.

A primeira hiptese de tributao na fonte encontra-se disciplinada nos arts. 30, 31

e 32 da Lei Federal n. 10.833/2003. Tais dispositivos atribuem s pessoas jurdicas no
optantes do SIMPLES (inclusive as previstas no art. 30, 1., I, II, III) e aos condomnios
edilcios390 o dever de reter e recolher Unio Federal (sujeito ativo da relao jurdica
tributria), por ocasio do pagamento, a Cofins eventualmente devida na prestao por
pessoas jurdicas de direito privado dos servios definidos no caput do art. 30, que
estabelece o seguinte:

Art. 30. Os pagamentos efetuados pelas pessoas jurdicas a outras pessoas

jurdicas de direito privado, pela prestao de servios de limpeza, conservao,
manuteno, segurana, vigilncia, transporte de valores e locao de mo-deobra, pela prestao de servios de assessoria creditcia, mercadolgica, gesto
de crdito, seleo e riscos, administrao de contas a pagar e a receber, bem
como pela remunerao de servios profissionais, esto sujeitos a reteno na
fonte da Contribuio Social sobre o Lucro Lquido - CSLL, da Cofins e da
contribuio para o PIS/PASEP. (Vide Medida Provisria n. 232, 2004).

Mais uma vez, causa espcie a tcnica legislativa empregada. Profissional, segundo
entende a doutrina de direito comercial, uma atividade exercida com habitualidade e
permanncia, vale dizer, em carter no improvisado ou acidental391. Portanto, quando se
refere remunerao de servios profissionais, o legislador torna meramente
389

ATALIBA, Hiptese, op. cit., p. 82 (o autor se reporta a estudo publicado na Revista de Direito
Tributrio 34/216).
390
Art. 30. [...] 1. O disposto neste artigo aplica-se inclusive aos pagamentos efetuados por: I associaes, inclusive entidades sindicais, federaes, confederaes, centrais sindicais e servios sociais
autnomos; II - sociedades simples, inclusive sociedades cooperativas; III - fundaes de direito privado; ou
IV - condomnios edilcios. [...] 2. No esto obrigadas a efetuar a reteno a que se refere o caput as
pessoas jurdicas optantes pelo SIMPLES.
391
A habitualidade no se refere s relaes jurdicas entre o prestador e o tomador do servio (entre estes a
prestao pode ser episdica), mas atividade como um todo. Cfr.: REQUIO, Rubens. Curso de direito
comercial. So Paulo: Saraiva, v. 1, 2003, p. 49; MARTINS, Fran. Curso de direito comercial. 22. ed. Rio de
Janeiro: Forense, 1996, p. 85.

168

exemplificativa a lista dos servios descritos no caput do art. 30, porque a expresso
empregada to genrica que acaba compreendendo todas as pessoas jurdicas de direito
privado prestadoras de servios392.
A Instruo Normativa n. 459/2004, da Secretaria da Receita Federal, alis,
encaminha-se nesse sentido, quando estabelece que devem ser entendidos como servios
profissionais os definidos no art. 647 do Regulamento do Imposto de Renda (Decreto
Federal n. 3000/1999), ou seja: administrao de bens ou negcios em geral (exceto
consrcios ou fundos mtuos para aquisio de bens); advocacia; anlise clnica
laboratorial; anlises tcnicas; arquitetura; assessoria e consultoria tcnica (exceto o
servio de assistncia tcnica prestado a terceiros e concernente a ramo de indstria ou
comrcio explorado pelo prestador do servio); assistncia social; auditoria; avaliao e
percia; biologia e biomedicina; clculo em geral; consultoria; contabilidade; desenho
tcnico; economia; elaborao de projetos; engenharia (exceto construo de estradas,
pontes, prdios e obras assemelhadas); ensino e treinamento; estatstica; fisioterapia;
fonoaudiologia; geologia; leilo; medicina (exceto a prestada por ambulatrio, banco de
sangue, casa de sade, casa de recuperao ou repouso sob orientao mdica, hospital e
pronto-socorro); nutricionismo e diettica; odontologia; organizao de feiras de amostras,
congressos, seminrios, simpsios e congneres; pesquisa em geral; planejamento;
programao; prtese; psicologia e psicanlise; qumica; radiologia e radioterapia; relaes
pblicas; servio de despachante; teraputica ocupacional; traduo ou interpretao
comercial; urbanismo; e veterinria.
O tributo, por sua vez, calculado mediante aplicao de alquota especfica de 3%
sobre o valor do pagamento, sendo dispensada a reteno (art. 31) nos casos de iseno (

392

A habitualidade, cumpre ressaltar, no se refere s relaes estabelecidas entre o prestador e o tomador,

mas apenas no exerccio das atividades compreendidas no objeto social.

169

2.), pagamentos iguais ou inferiores a R$ 5.000,00 ( 3.)393, ou efetuados a empresas

estrangeiras de transportes de valores, pessoas jurdicas optantes do SIMPLES, empresas
nacionais nos servios de transporte internacional de valores, e estaleiros navais brasileiros
nos servios de conservao, modernizao, conservao e reparo de embarcaes prregistradas ou registradas (art. 32)394.
A segunda modalidade de tributao na fonte, regulada pelo art. 34 da Lei Federal
n. 10.833/2003, determina a aplicao das hipteses de reteno previstas no art. 64 da
Lei Federal n. 9.430/1996 s empresas pblicas e sociedades de economia mista federais,
bem como as demais entidades nas quais a Unio Federal detenha, nas condies previstas
no inciso III, a maioria do capital social com direito a voto. Desse modo, assim como os
rgos, autarquias e fundaes da administrao pblica federal, as entidades em questo
devem reter a Cofins incidente sobre o pagamento a pessoas jurdicas pelo fornecimento de
bens ou prestao de servios, salvo aquisies de gasolina, gs natural, leo diesel, gs

393

Art. 31. O valor da CSLL, da Cofins e da contribuio para o PIS/PASEP, de que trata o art. 30, ser
determinado mediante a aplicao, sobre o montante a ser pago, do percentual de 4,65% (quatro inteiros e
sessenta e cinco centsimos por cento), correspondente soma das alquotas de 1% (um por cento), 3% (trs
por cento) e 0,65% (sessenta e cinco centsimos por cento), respectivamente.
1. As alquotas de 0,65% (sessenta e cinco centsimos por cento) e 3% (trs por cento) aplicam-se
inclusive na hiptese de a prestadora do servio enquadrar-se no regime de no-cumulatividade na cobrana
da contribuio para o PIS/PASEP e da Cofins.
2. No caso de pessoa jurdica beneficiria de iseno, na forma da legislao especfica, de uma ou mais
das contribuies de que trata este artigo, a reteno dar-se- mediante a aplicao da alquota especfica
correspondente s contribuies no alcanadas pela iseno.
3. dispensada a reteno para pagamentos de valor igual ou inferior a R$ 5.000,00 (cinco mil reais).
(Includo pela Lei n. 10.925, de 2004) (Vide Lei n. 10.925, de 2004)
4. Ocorrendo mais de um pagamento no mesmo ms mesma pessoa jurdica, dever ser efetuada a soma
de todos os valores pagos no ms para efeito de clculo do limite de reteno previsto no 3. deste artigo,
compensando-se o valor retido anteriormente. (Includo pela Lei n. 10.925, de 2004) (Vide Lei n. 10.925,
de 2004).
394
Art. 32. A reteno de que trata o art. 30 no ser exigida na hiptese de pagamentos efetuados a:
I - cooperativas, relativamente CSLL; (Redao dada pela Lei n. 10.865, de 2004)
II - empresas estrangeiras de transporte de valores; (Redao dada pela Lei n. 10.865, de 2004) (Vide
Medida Provisria n. 232, 2004)
III - pessoas jurdicas optantes pelo SIMPLES.
Pargrafo nico. A reteno da Cofins e da contribuio para o PIS/PASEP no ser exigida, cabendo,
somente, a reteno da CSLL nos pagamentos:
I - a ttulo de transporte internacional de valores efetuados por empresa nacional; (Redao dada pela Lei n.
10.865, de 2004)
II - aos estaleiros navais brasileiros nas atividades de conservao, modernizao, converso e reparo de
embarcaes pr-registradas ou registradas no Registro Especial Brasileiro REB, institudo pela Lei no
9.432, de 8 de janeiro de 1997.

170

liquefeito de petrleo, querosene de aviao e demais derivados de petrleo e gs

natural395.
A diferena entre ambas est no fato de que a hiptese do art. 34 mais abrangente,
porque tambm compreende o fornecimento de bens396, ao passo que a primeira aplica-se
apenas aos contratos de prestao de servios. Em relao alquota, embora a Lei Federal
n. 9.430/1996 (art. 64, 7.) determine a aplicao da normalmente incidente para cada
operao397, o art. 2., 4. e 5., da Instruo Normativa n. 480/2004, estabeleceu a
aplicao de alquota de 3% para qualquer espcie de pagamento.
A sistemtica de tributao na fonte prevista na Lei Federal n. 10.833/2003, se
adequadamente interpretada, em princpio, no ofende o texto constitucional nem
representa violao ao disposto no art. 128 do Cdigo Tributrio Nacional. Os substitutos
tributrios eleitos nos arts. 30 e 34, que retm e recolhem o tributo em nome da Unio
(sujeito ativo da obrigao tributria), apresentam uma proximidade inequvoca com o fato
jurdico tributrio da Cofins, porquanto constituem a fonte pagadora do ingresso em
dinheiro gerador da receita.
Todavia, deve-se ter presente que a relao jurdica tributria estabelecida entre o
contribuinte-substitudo e o Estado, representado pelo substituto tributrio (agente
arrecadador). Portanto, a reteno sempre se mostra indevida nos casos de imunidade,
395

Art. 34. Ficam obrigadas a efetuar as retenes na fonte do imposto de renda, da CSLL, da Cofins e da
contribuio para o PIS/PASEP, a que se refere o art. 64 da Lei n. 9.430, de 27 de dezembro de 1996, as
seguintes entidades da administrao pblica federal:
I - empresas pblicas;
II - sociedades de economia mista; e
III - demais entidades em que a Unio, direta ou indiretamente, detenha a maioria do capital social com
direito a voto, e que dela recebam recursos do Tesouro Nacional e estejam obrigadas a registrar sua execuo
oramentria e financeira na modalidade total no Sistema Integrado de Administrao Financeira do Governo
Federal SIAFI.
Pargrafo nico. A reteno a que se refere o caput no se aplica na hiptese de pagamentos relativos
aquisio de gasolina, gs natural, leo diesel, gs liquefeito de petrleo, querosene de aviao e demais
derivados de petrleo e gs natural. (Includo pela Lei n. 10.865, de 2004).
396
Art. 64. [...] 7. O valor da contribuio para a seguridade social - Cofins, a ser retido, ser determinado
mediante a aplicao da alquota respectiva sobre o montante a ser pago.
397
Art. 36. Os valores retidos na forma dos arts. 30, 33 e 34 sero considerados como antecipao do que
for devido pelo contribuinte que sofreu a reteno, em relao ao imposto de renda e s respectivas
contribuies.

171

iseno e nos pagamentos a quem no seja contribuinte do tributo, e no apenas nas

hipteses previstas na Lei Federal n. 10.833/2003.

2.3 Solidariedade passiva

A Lei Federal n. 10.833/2003 consagra duas hipteses de responsabilidade

solidria, previstas nos arts. 49, 2., e 51, 1., referente a pessoas jurdicas produtoras
por encomenda. Todavia, como estas, a exemplo do que ocorre com a substituio
tributria (art. 10, VII, b), so parcialmente excludas da incidncia no-cumulativa da
Cofins (art. 56, caput), a solidariedade relevante para efeitos deste estudo restringe-se
prevista nos incisos I e II da art. 51:

Art. 51. [...]

1. A pessoa jurdica produtora por encomenda das embalagens referidas neste
artigo ser responsvel solidria com a encomendante no pagamento das
contribuies para o PIS/PASEP e da Cofins estabelecidas neste artigo.
(Transformado em 1. pela Lei n. 11.051, de 2004).
Art. 56. As receitas decorrentes das operaes referidas nos arts. 49 a 52 no se
sujeitam incidncia no-cumulativa da contribuio para o PIS/PASEP e da
Cofins de que tratam esta Lei e a Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002.
(Vide Lei n 10.865, de 2004) (Vide Lei n 10.925, de 2004)
Pargrafo nico. O disposto no caput no se aplica aos incisos I e II do art. 51
desta Lei. (Includo pela Lei n 10.865, de 2004).

Partindo-se, portanto, das hipteses previstas no art. 51, I e II, conjugado com o art.
49, nota-se que a Lei Federal n. 10.833/2003 tornou as pessoas jurdicas produtora e
encomendante responsveis solidrias pelo pagamento da Cofins incidente sobre a
produo por encomenda de embalagens de latas de alumnio e de ao destinadas ao
envasamento de compostas no alcolicas, embalagens para gua, refrigerantes e bebidas
de cerveja de malte.

172

Trata-se, no entanto, de regra incompatvel com o art. 124 do Cdigo Tributrio

Nacional, que impede a previso de solidariedade entre partes contrapostas em negcios
jurdicos bilaterais, porque no apresentam interesse comum, mas objetivos antagnicos na
celebrao do ato:

Art. 124. So solidariamente obrigadas:

I - as pessoas que tenham interesse comum na situao que constitua o fato
gerador da obrigao principal;
II - as pessoas expressamente designadas por lei.
Pargrafo nico. A solidariedade referida neste artigo no comporta benefcio de
ordem.

o que ensina Paulo de Barros Carvalho, ao ressaltar tratando-se [...] de

ocorrncias em que o fato se consubstancie pela presena de pessoas, em posies
contrapostas, com objetivos antagnicos, a solidariedade vai instalar-se entre os sujeitos
que estiveram no mesmo plo da relao, se e somente se for esse o lado escolhido pela lei
para receber o impacto jurdico da exao398.
O Cdigo Tributrio Nacional, que tem eficcia de lei complementar, no pode ser
violado pelo legislador ordinrio. Articulando ligaes entre preceitos da Constituio
Federal e as demais espcies legislativas, a lei complementar, ao estabelecer normas gerais
de direito tributrio, fundamenta a validade da lei ordinria instituidora dos tributos. Esta,
portanto, sempre que, como o caso, se mostrar incompatvel com as limitaes impostas
pela lei complementar, torna-se invlida, por inconstitucionalidade reflexa399.

398
399

CARVALHO, Curso..., op. cit., p. 311.

A respeito, cf. parte II, captulo I, item 4.1.3.

173

BASE DE CLCULO

3.1 Base de clculo do tributo na Constituio e na Lei n. 10.833/2003

A base de clculo constitui o critrio normativo que, conjugado alquota, permite

definir o objeto da prestao na relao jurdica tributria, isto , a exata quantia devida
pelo sujeito passivo ao sujeito ativo. Por outro lado, tambm representa um importante
papel no controle do legislador na definio da materialidade da hiptese de incidncia do
tributo, que sempre deve ser confirmada, infirmada ou afirmada pela base de clculo, como
destaca Paulo de Barros Carvalho, ao ressaltar a relevncia de sua funo comparativa na
Teoria Geral do Direito Tributrio:

Demasiadas razes existem, portanto, para que o pesquisador, cintado de

cautelas diante dos freqentes defeitos da redao legal, procure comparar a
medida estipulada como base de clculo com a indicao do critrio material,
explcito na regra de incidncia. A grandeza haver de ser mensuradora adequada
da materialidade do evento, constituindo-se, obrigatoriamente, de uma
caracterstica peculiar ao fato jurdico tributrio. Eis a base de clculo, na sua
funo comparativa, confirmando, infirmando ou afirmando o verdadeiro critrio
material da hiptese tributria. Confirmando, toda vez que houver perfeita
sintonia entre o padro de medida e o ncleo do fato dimensionado. Infirmando,
quando for manifesta a incompatibilidade entre a grandeza eleita e o
acontecimento que o legislador declara como a medula da previso ftica. Por
fim, afirmando, na eventualidade de ser obscura a formulao legal,
prevalecendo, ento, como critrio material da hiptese, a ao-tipo que est
sendo avaliada400.

O texto constitucional como, de resto, ocorre com praticamente todas as espcies

tributrias estabelece limites objetivos para a definio da base de clculo dos tributos,
que, em geral, resultam das regras de distribuio da competncia impositiva das pessoas
polticas de direito pblico interno. No caso da Cofins, estes decorrem do art. 195, I, b,
400

Curso..., op. cit., p. 328. A base de clculo desempenha, na verdade, como ensina Paulo de Barros
Carvalho, uma trplice funo: mede as propores reais do fato (funo mensuradora); compe a especfica
determinao da dvida (funo objetiva); e, posta em comparao com o critrio material da hiptese,
capaz de confirm-lo, infirm-lo ou afirmar aquilo que consta no texto da lei, de modo obscuro (funo
comparativa) (Ibid, p. 322-334). Sobre a base de clculo no direito tributrio, ver supra, parte I, captulo II,
item 4.3.2.

174

da Constituio, na redao da Emenda n. 20/1998, segundo o qual a contribuio deve

incidir sobre a receita ou o faturamento:

Art. 195. A seguridade social ser financiada por toda a sociedade, de forma
direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos
oramentos da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, e das
seguintes contribuies sociais:
I do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei,
incidentes sobre:
[...]
b) a receita ou o faturamento;

Portanto, a Constituio, aps a Emenda n. 20/1998, facultou ao legislador federal

eleger como base de clculo da Cofins tanto o faturamento quanto a receita auferida pelo
sujeito passivo, desde que respeitados, em qualquer caso, o contedo e o alcance de tais
conceitos no direito privado, sob pena de violao ao disposto no art. 110 do Cdigo
Tributrio Nacional401.
Em relao Cofins no-cumulativa, o art. 1., 2., da Lei Federal n.
10.833/2003, prev como base de clculo do tributo o valor do faturamento, conforme
definido no caput. Todavia, como se viu por ocasio do estudo do critrio material, na
medida em que o conceito de faturamento, por ser mais restrito, est compreendido no de
receita bruta, nota-se que o legislador, ao definir o primeiro como sendo o total das
receitas auferidas, acabou tornando sem relevncia a determinao do sentido jurdico de
faturamento no direito privado para efeitos da incidncia da Cofins no-cumulativa. Este
passou a se identificar com o conceito mais amplo de receita bruta, tal qual definido no
1., do art. 1.. Por essa razo, a base de clculo do tributo, na verdade, o valor total da
receita bruta mensal auferida pela pessoa jurdica.

401

Antes da Emenda em questo, como se viu no captulo I (parte II, item 1.3.2), somente poderia
compreender o faturamento o que implica a inconstitucionalidade do alargamento da base de clculo
promovida pela Lei Federal n. 9.718/1998.

175

No h, por outro lado, qualquer inconstitucionalidade em tal equiparao. A Lei

Federal n. 10.833/2003, nesse particular, no ofende o texto constitucional, porque, ao
contrrio do que ocorreu com a Lei Federal n. 9.718/1998, foi promulgada quando j
estavam em vigor as alteraes promovidas pela Emenda n. 20/1998 no art. 195, I, b, da
Constituio. Portanto, se a Lei Maior passou a permitir ao legislador a tributao tanto da
receita quanto do faturamento, nada impede a equiparao de ambos os conceitos em um
mesmo ato normativo402.
Apesar disso, para determinar a base de clculo do tributo, no se pode partir da
definio de receita prevista no art. 1., 1., da Lei Federal n. 10.833/2003. Este, se
aplicado diretamente, conduz a um resultado incompatvel com o conceito de receita bruta
que decorre do texto constitucional (art. 212, 1.) e de preceitos de direito privado (Lei
Federal n. 6.404/1976, art. 187, I, II, IV e 1, a). O dispositivo deve ser interpretado
conforme a Constituio, de modo que por receita se entendam apenas os ingressos de
soma em dinheiro ou qualquer outro bem ou direito susceptvel de apreciao pecuniria
decorrente de ato, fato ou negcio jurdico apto a gerar alterao positiva do patrimnio
lquido da pessoa jurdica que a aufere, sem reservas, condicionamentos ou
correspondncias no passivo.
Da resulta que no podem ser includos na base de clculo da Cofins, os ingressos
que no se enquadram no conceito de receita, como as simples entradas de caixa, os
reembolsos, as caues, depsitos, os emprstimos contrados ou amortizaes dos
concedidos, enfim, todas as demais somas escrituradas sob reserva de serem restitudas ou
pagas a terceiro por qualquer razo de direito e as indenizaes (por dano emergente)403.
Por fim, cumpre ressaltar que tampouco podem integrar a base de clculo as
receitas que, de acordo com as regras de reconhecimento, no tenham sido completamente
402
403

Ver supra, parte II, captulo I, item 2.1.

Ver supra, parte II, captulo I, item 2.2.2.

176

auferidas pela pessoa jurdica, vale dizer, aquelas em relao s quais, mesmo tendo havido
o pagamento, ainda no surgiu o direito incondicional ao seu recebimento. o caso da
compra e venda com reserva de domnio, das vendas a descoberto, assim como nas vendas
com pagamento antecipado em geral, nas quais a receita somente se considera ganha aps
a transferncia do domnio do bem alienado404.

3.2 Receitas que no integram a base de clculo (art. 1., 3.)

O art. 1., 3., da Lei Federal n. 10.833/2003, estabelece algumas hipteses de

receitas que no integram a base de clculo do tributo. Trata-se de enumerao apenas
exemplificativa, uma vez que h outras excluses que decorrem do conceito de receita
bruta e de leis especficas:

Art. 1. [...]
3. No integram a base de clculo a que se refere este artigo as receitas:
I - isentas ou no alcanadas pela incidncia da contribuio ou sujeitas
alquota 0 (zero);
II - no-operacionais, decorrentes da venda de ativo permanente;
III - auferidas pela pessoa jurdica revendedora, na revenda de mercadorias em
relao s quais a contribuio seja exigida da empresa vendedora, na condio
de substituta tributria;
IV - de venda de lcool para fins carburantes; (Redao dada pela Lei n. 10.865,
de 2004).405
V - referentes a:
a) vendas canceladas e aos descontos incondicionais concedidos;
b) reverses de provises e recuperaes de crditos baixados como perda que
no representem ingresso de novas receitas, o resultado positivo da avaliao de
investimentos pelo valor do patrimnio lquido e os lucros e dividendos
derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisio que tenham sido
computados como receita.

Tem-se, neste dispositivo, mais um caso de falta de tcnica legislativa,

infelizmente, cada vez mais freqente em matria tributria. O inciso I, na verdade,
404

Ver supra, parte II, captulo I, item 2.3.

Redao anterior: IV - de venda dos produtos de que tratam as Leis nos 9.990, de 21 de julho de 2000,
10.147, de 21 de dezembro de 2000, 10.485, de 3 de julho de 2002, e 10.560, de 13 de novembro de 2002, ou
quaisquer outras submetidas incidncia monofsica da contribuio.

405

177

constitui preceito de contedo puramente didtico, uma vez que em todas as situaes nele
previstas no h incidncia da regra-matriz do tributo. Trata-se, por isso mesmo, segundo
ressalta Achiles Augustus Cavallo:

[...] de disposio totalmente redundante, pois bvio que as receitas isentas,

no incidentes ou com a alquota reduzida a zero no podem fazer base da Cofins
No-cumulativa. Na verdade, o que importa perquirir a definio e extenso
das operaes e receitas que se incluem nesses ttulos desonerativos, cujas
respectivas normas esto pulverizadas na legislao406.

Nos incisos II e IV, a Lei Federal n. 10.833/2003 mutila parcialmente a base de

clculo do tributo, consagrando hipteses de iseno da Cofins407. O mesmo ocorre na
primeira parte do inciso V, b, com a diferena de que se trata de iseno atuante sobre o
critrio material. Isso porque, como se sabe, as provises dedutveis do lucro real, como
dbitos do resultado do exerccio social referentes a estimativas de perdas futuras, quando
revertidas, representam acrscimo patrimonial da pessoa jurdica. Por outro lado, em
relao s provises no dedutveis, assim como nas vendas canceladas, dos descontos
incondicionais (V, a), na [...] recuperao de crditos baixados como perda que no
representam ingressos de novas receitas (V, b), a excluso da base de clculo
independeria de previso legal, porque no h alterao do patrimnio lquido (e, portanto,
no h se falar em incidncia da Cofins).
O inciso III, por sua vez, concentra a tributao no momento da venda,
estabelecendo, segundo Achiles Augustus Cavallo, [...] decorrncia lgica do regime de

406

CAVALLO, Comentrios..., op. cit., p. 104.

As isenes, dentro da premissa que se adota neste estudo, so regras de estrutura que, no estando
voltadas diretamente disciplina da conduta humana em suas relaes intersubjetivas, investem contra o
mbito da regra-matriz de incidncia tributria (normas de conduta), mutilando parcialmente um de seus
critrios. Essa inibio da funcionalidade da regra-matriz poder ocorrer de oito formas: pela hiptese; (i)
atingindo-se o critrio material, pela desqualificao do verbo ou (ii) pela subtrao do complemento; (iii)
atingindo o critrio espacial; (iv) ou critrio temporal; pelo conseqente: (v) atingindo-se o critrio pessoal,
pelo sujeito ativo ou (vi) pelo sujeito passivo; (vii) alcanando o critrio quantitativo, pela base de clculo ou
(viii) pela alquota (nesse sentido, cf.: CARVALHO, Curso..., op. cit., p. 480 e ss.).

407

178

Substituio Tributria, que impe a total incidncia da Cofins no contribuinte Substituto,

desonerando as operaes seguintes408.
A excluso da base de clculo da Cofins do resultado positivo da avaliao de
investimentos pelo valor do patrimnio lquido (mtodo da equivalncia patrimonial) e dos
lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisio (mtodo
de custo) segue a mesma regra da contribuio social sobre o lucro lquido (Lei Federal n.
7.689/1988, art. 2., redao dada pela Lei Federal n. 8.034/1990) e do imposto sobre a
renda (Decreto-Lei n. 1.598/1977, art. 23, redao dada pelo Decreto-Lei n. 1.648/1978).
Tais preceitos alinham-se ao princpio segundo o qual o lucro nas participaes societrias
deve ser tributado uma nica vez, na pessoa jurdica que o produziu409.
Nessa mesma regra enquadram-se os recebimentos a ttulo de juros sobre capital
prprio. Estes, embora venham sendo considerados receita financeira pelas autoridades
fazendrias410, a rigor, tm natureza jurdica de resultado distribuvel da companhia sujeito
a regime fiscal especial, como destaca Alberto Xavier:

A determinao da verdadeira natureza jurdica deste instituto tem sido

dificultada pela manifesta impropriedade da expresso juros sobre o capital
prprio. Com efeito, a remunerao que a pessoa jurdica paga ao seu titular,
scio ou acionista, no tem a natureza de juro, pela singela razo que o conceito
de juro (alis consagrado no art. 193, 3. da Constituio Federal) reservado a
remunerao direta ou indiretamente referidas concesso de crdito. Ora, as
remuneraes em causa no tem a sua origem numa operao de crdito, assim
entendidas aquelas em que existe uma obrigao de restituio de somas
entregues a ttulo de antecipao. E que assim resulta de os pretensos juros
serem calculados sobre o patrimnio lquido, que conta do passivo no exigvel
da pessoa jurdica (art. 178, 2. b) da Lei das S.A.) e no sobre um conta do
passivo exigvel, seja ele circulante ou a longo prazo, como sucederia se
tivessem a natureza de juro.
O juro sobre capital prprio outra coisa no que um resultado distribuvel da
companhia sujeito a regime fiscal especial, resultado este susceptvel de duas
destinaes alternativas: distribuio efetiva aos scios ou capitalizao [...]411.

408

CAVALLO, Comentrios..., op. cit., p. 105.

Nesse sentido, em relao ao imposto sobre a renda, cf.: PEDREIRA, Imposto..., op. cit., v. I, p. 279.
410
Cf.: Processo de Consulta n. 55/02, de 03/04/2002. Apud SOUZA, Andr Ricardo Passos de. O
PIS/Cofins e os juros sobre o capital prprio. Revista Dialtica de Direito Tributrio n. 114, p. 30.
411
XAVIER, Direito..., op. cit., p. 486-487.
409

179

Portanto, o Decreto Federal n. 5.164/04, ao reduzir a zero a alquota da COFINS

incidente sobre as receitas financeiras auferidas pelas pessoas jurdicas sujeitas ao regime
no-cumulativo, com exceo das oriundas de juros sobre capital prprio, na verdade,
mostra-se ilegal, porque incompatvel com o art. 1., 3., V, b, da Lei Federal n.
10.833/2003412.

3.3 O problema das receitas de terceiros

A Lei Federal n. 9.718, de 27 de novembro de 1998, resultante da converso da

Medida Provisria n. 1.724/1998, nos termos do 2., do art. 3., permitia a excluso da
base de clculo da Cofins dos valores que, computados como receita, tenham sido
transferidos a outras pessoas jurdicas, observadas as normas regulamentares do Poder
Executivo. Referido dispositivo, aps ter sido revogado pela Medida Provisria n. 2.15835/2001, passou a ser invocado pelas autoridades fazendrias como fundamento para a
incidncia do tributo sobre receitas de terceiros. Entendimento que, com a promulgao da
Lei Federal n. 10.833/2003, acabou praticamente se consolidando, uma vez que esta, em
seu art. 1., 1., estabeleceu que a Cofins incide sobre a receita bruta da venda de bens e
servios nas operaes em conta prpria ou alheia413.
O dispositivo em questo, porm, no autoriza interpretao dessa natureza. Existe
uma grande diferena entre a incidncia sobre receitas da pessoa jurdica decorrentes de
vendas de bens e servios em operaes em conta alheia e a incidncia sobre receita de
terceiros. Esta compreende o valor total da operao, ao passo que a primeira corresponde

412

SALLES, Roberto. No-incidncia das contribuies sociais do PIS e da Cofins sobre valores recebidos a
ttulo de juros sobre o capital prprio. Revista Dialtica de Direito Tributrio n. 111, p. 111 e ss.; SOUZA,
Andr Ricardo Passos de. O PIS/Cofins..., op. cit., p. 31.
413
Sobre o tema luz da Lei Federal n. 9.718/1998 e Medida Provisria n. 1.724/1998 , cf. o estudo de
MARIA EDNALVA DE LIMA (PIS e Cofins..., op. cit., p. 144-153).

180

apenas receita prpria, ou seja, a comisso ou outra modalidade de remunerao recebida

pela intermediao do negcio.
Nesse sentido, ensina Jos Bulhes Pedreira, ao ressaltar que [...] nas vendas por
conta de terceiros o preo de venda pertence ao comitente ou mandante: a receita da pessoa
jurdica a comisso (ou outra modalidade de remunerao) recebida pela prestao do
servio de intermediao414.
Na verdade, a Lei Federal n. 10.833/2003 (art. 1., 1.), ao estabelecer que a
Cofins incide sobre a receita bruta da venda de bens e servios nas operaes em conta
alheia, refere-se ao incremento patrimonial decorrente da comisso ou outra modalidade de
remunerao recebida pela intermediao do negcio. Em momento algum autorizou a
incidncia sobre a receita de terceiros, inclusive porque, se assim fosse, o dispositivo seria
inconstitucional. Afinal, a receita de terceiros, no momento em que ingressa no caixa da
pessoa jurdica intermediria, representa um simples movimento de fundo, sem qualquer
repercusso patrimonial. Assim, interpretar o art. 1., 1., da Lei Federal n. 10.833/2003,
de modo a compreender receita de terceiros equivale a lhe atribuir sentido incompatvel
com os arts. 212, 1., da Constituio Federal e 187, I, II, IV e 1, a, da Lei Federal
n. 6.404/1976, que vedam a incidncia sobre simples entradas de caixa.
interessante notar que, em alguns casos, a prpria autoridade fazendria
reconhece a excluso das receitas de terceiros da incidncia da Cofins, como no Ato
Declaratrio n. 07/2000, referente aos valores recebidos por empresas concessionrias ou
permissionrias vinculados a fundo de compensao de tarifas:

I os valores recebidos por empresas concessionrias ou permissionrias de

servio pblico de transporte urbano de passageiros, subordinadas ao sistema de
compensao tarifria, que devam ser repassadas a outras empresas do mesmo
ramo, por meio de Fundo de Compensao criado ou aprovado pelo poder

414

PEDREIRA, Imposto..., op. cit., p. 350.

181

pblico Concedente ou Permissionrio, no integram a receita bruta, para os fins

da legislao tributria federal;
II os valores auferidos, a ttulo de repasse, de fundo de compensao tarifria
integram a receita bruta, devendo ser considerados na determinao da base de
clculo dos impostos e contribuies administrados pela Secretaria da Receita
Federal.

Deve ser aplicado Cofins, portanto, o mesmo entendimento firmado pela

jurisprudncia do Superior Tribunal de Justia, que em julgados relativos ao ISS tem
afastado a incidncia do tributo sobre receita de terceiros, com base na distino entre
entrada e receita:

TRIBUTRIO. IMPOSTO SOBRE SERVIOS DE QUALQUER NATUREZA

ISSQN. EMPRESA PRESTADORA DE SERVIOS DE AGENCIAMENTO
DE MO-DE-OBRA TEMPORRIA.
1. A empresa que agencia mo-de-obra temporria age como intermediria entre
o contratante da mo-de-obra e o terceiro que colocado no mercado de trabalho
2. A intermediao implica o preo do servio que a comisso, base de clculo
do fato gerador consistente nessas "intermediaes".
3. O implemento do tributo em face da remunerao efetivamente percebida
conspira em prol dos princpios da legalidade, justia tributria e capacidade
contributiva.
4. O ISS incide, apenas, sobre a taxa de agenciamento, que o preo do servio
pago ao agenciador, sua comisso e sua receita, excludas as importncias
voltadas para o pagamento dos salrios e encargos sociais dos trabalhadores.
Distino de valores pertencentes a terceiros (os empregados) e despesas, que
pressupem o reembolso.
Distino necessria entre receita e entrada para fins financeiro-tributrios.
Precedentes do E STJ acerca da distino.
5. A equalizao, para fins de tributao, entre o preo do servio e a comisso
induz a uma exao excessiva, lindeira vedao ao confisco415.

No caso das empresas de publicidade e propaganda, a excluso da receita de

terceiros repassada a empresas de rdio, televiso, jornais e revistas, encontra-se prevista
expressamente no art. 13 da Lei Federal n. 10.925/2004416. Trata-se, no entanto, de

415

STJ. 1. T. RESP 411580/SP. Rel. Min. Luiz Fux. DJU 16/12/2002, p. 253. Conferir, no mesmo sentido,
os inmeros precedentes citados por Aires F. Barreto (ISS..., op. cit., p. 329 e ss.).
416
Art. 13. O disposto no pargrafo nico do art. 53 da Lei n. 7.450, de 23 de dezembro de 1985, aplica-se
na determinao da base de clculo da contribuio para o PIS/PASEP e da COFINS das agncias de
publicidade e propaganda, sendo vedado o aproveitamento do crdito em relao s parcelas excludas. Por
outro lado, de acordo com o art. 53, pargrafo nico, da Lei 7.450: No caso do inciso II deste artigo
[servios de propaganda e publicidade], excluem-se da base de clculo as importncias pagas diretamente ou

182

preceito puramente didtico, porque, mesmo antes de sua promulgao, a Cofins no

poderia incidir sobre tais receitas, na medida em que representam meros ingressos de
caixa, sem qualquer repercusso no patrimnio das agncias de publicidade.

3.4 Impossibilidade de incluso do valor do ICMS, IPI e outros tributos

A Lei Federal n. 10.833/2003 no repetiu o mesmo equvoco previsto na Lei

Complementar n. 70/1991 (art. 2., pargrafo nico) e na Lei Federal n. 9.718/1998 (art.
3., 2., I), que previam em preceitos desnecessrios e de contedo puramente
didtico417 a excluso da base de clculo da Cofins do IPI, quando destacado em
separado no documento fiscal, e do ICMS, quando cobrado pelo vendedor dos bens ou
prestador dos servios na condio de substituto tributrio:

Art. 2. [...]
Pargrafo nico. No integra a receita de que trata este artigo, para efeito de
determinao da base de clculo da contribuio, o valor:
a) do imposto sobre produtos industrializados, quando destacado em separado no
documento fiscal;
Art. 3. [...]
2 Para fins de determinao da base de clculo das contribuies a que se
refere o art. 2., excluem-se da receita bruta:
I - as vendas canceladas, os descontos incondicionais concedidos, o Imposto
sobre Produtos Industrializados - IPI e o Imposto sobre Operaes relativas
Circulao de Mercadorias e sobre Prestaes de Servios de Transporte
Interestadual e Intermunicipal e de Comunicao - ICMS, quando cobrado pelo
vendedor dos bens ou prestador dos servios na condio de substituto tributrio;

Tais dispositivos conduziam ao entendimento equivocado de que o legislador, a

contrario sensu, teria vedado a excluso de outros tributos alm dos expressamente
previstos418, quando, na verdade, tal providncia decorre diretamente do texto

repassadas a empresas de rdio, televiso, jornais e revistas, atribuda pessoa jurdica pagadora e
beneficiria responsabilidade solidria pela comprovao da efetiva realizao dos servios.
417
Sobre a natureza didtica de tais preceitos, cf.: CARRAZZA, ICMS, op. cit., p. 343-353.
418
NEVES, op. cit., p. 113 e ss.

183

constitucional. Com efeito, a incluso de tributos na base de clculo da Cofins, alm de

vedada pelo princpio da capacidade contribuinte, que impede a incidncia de tributos novinculados sobre fatos no reveladores de riqueza419, decorre do prprio art. 195, I, a, da
Constituio. Este, ao estabelecer que a contribuio deve incidir sobre a receita, afastou a
possibilidade de incluso na base de clculo da Cofins de ingressos de soma em dinheiro
sem repercusso positiva no patrimnio lquido do sujeito passivo. O valor dos tributos,
afinal, embora possa ser interpretado como elemento integrante do preo, representa
apenas uma entrada de caixa do alienante, que, na verdade, pertence pessoa poltica
competente segundo as normas constitucionais.
Trata-se, alis, de entendimento que j foi acolhido pelo Supremo Tribunal Federal,
em julgado de 15 de maio de 1966, no qual se afastou a incidncia do Imposto de
Indstrias e Profisses do Municpio de So Paulo sobre as parcelas correspondentes aos
descontos para pagamentos vista e ao Imposto de Consumo, por se entender que a receita
bruta [...] h de corresponder ao que a emprsa recebe, jamais ao que ela no recebe:

[...] Ora, o impsto de consumo, que o fabricante recolhe por ocasio da primeira
venda e que ser pago pelo comprador, onerando afinal o consumidor, receita
da Unio e no receita da emprsa. [...] Igualmente os descontos, feitos quando o
comprador paga dentro de determinados prazos, no constituem receita bruta,
pois esta h de corresponder ao que a emprsa recebe, jamais ao que ela no
recebe420.

419

O princpio da capacidade contributiva, ao contrrio do que entende parte da doutrina, aplica-se a todos os
tributos. E, mesmo que assim no fosse, no caso da Cofins, a observncia do princpio em questo decorre do
fato de que esta apresenta como hiptese de incidncia um fato alheio qualquer atuao estatal, o que lhe
confere natureza jurdica de tributo no-vinculado. Sobre o tema, cf.; HORVATH, Estevo. O princpio do
no-confisco no direito tributrio. So Paulo: Dialtica, 2002, p. 70 e 137; GOLDSCHIMIDT, Fabio Brun.
O princpio do no-confisco no direito tributrio. So Paulo: RT, 2003, p. 146; COSTA, Regina Helena.
Princpio da capacidade contributiva. 2. ed. So Paulo: Malheiros, 1996, p. 51 e ss.; GONALVES, Jos
Artur Lima. Isonomia na norma tributria. So Paulo: Malheiros, 1993, p. 68; MITA, op. cit., p. 81 ([...] la
capacit contributiva deve essere qualcosa di obiettivo, legato alla struttura della imposta, nel senso che la
base imponible deve essere incorporata nella fattispecie legale come valutazione dellelemento di
ricchezza).
420
RMS n. 14.503/SP. Rel. Min. Luiz Gallotti.DJU 24/8/1966.

184

No por outra razo que a melhor doutrina, na linha do que sustentou Roque
Carrazza em estudo especfico sobre o tema, tem entendido que [...] esta agregao de
elemento esprio (o valor do ICMS) base de clculo do PIS e da Cofins acaba por criar
figuras canhestras, absolutamente inconstitucionais. Ou, venia concessa, minotauros
tributrios: parte PIS, parte ICMS; parte Cofins, parte ICMS421.
Registre-se, por fim, que a matria encontra-se em debate no Supremo Tribunal
Federal (RE n. 240.785-MG). de se esperar que a Egrgia Corte confirme seu
precedente, na linha do voto do Relator, Ministro Marco Aurlio, para quem os ingressos a
ttulo de ICMS representam nus fiscais e, como tais, no podem ser includos no conceito
de faturamento. Porm, desde 08/09/1999, o julgamento encontra-se suspenso em razo de
pedido de vista do Ministro Nelson Jobim, renovado justificadamente em 28/04/2004.

3.5 Particularidades na tributao de atos cooperativos

A Lei Federal n. 10.865/2004, alterando a redao originria no art. 10, VI, da Lei
Federal n. 10.833/2003, ao mesmo tempo em que submeteu as sociedades cooperativas de
consumo e de produo agropecuria incidncia da Cofins no-cumulativa, autorizou a
excluso da base de clculo dos valores previstos na Medida Provisria n. 2.158-34/2001
(art. 15) e na Lei Federal n. 10.684/2003 (art. 17)422:

Art. 15. As sociedades cooperativas podero, observado o disposto nos arts. 2. e

3. da Lei n. 9.718, de 1998, excluir da base de clculo da Cofins e do
PIS/PASEP:

421

CARRAZZA, ICMS, op. cit., p. 349.

Art. 10. Permanecem sujeitas s normas da legislao da Cofins, vigentes anteriormente a esta Lei, no
se lhes aplicando as disposies dos arts. 1. a 8.: [...] VI - sociedades cooperativas, exceto as de produo
agropecuria, sem prejuzo das dedues de que trata o art. 15 da Medida Provisria n. 2.158-35, de 24 de
agosto de 2001, e o art. 17 da Lei n. 10.684, de 30 de maio de 2003, no lhes aplicando as disposies do
7. do art. 3. das Leis n.s 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, e as de
consumo;

422

185

I - os valores repassados aos associados, decorrentes da comercializao de

produto por eles entregue cooperativa;
II - as receitas de venda de bens e mercadorias a associados;
III - as receitas decorrentes da prestao, aos associados, de servios
especializados, aplicveis na atividade rural, relativos a assistncia tcnica,
extenso rural, formao profissional e assemelhadas;
IV - as receitas decorrentes do beneficiamento, armazenamento e
industrializao de produo do associado;
V - as receitas financeiras decorrentes de repasse de emprstimos rurais
contrados junto a instituies financeiras, at o limite dos encargos a estas
devidos.
1. Para os fins do disposto no inciso II, a excluso alcanar somente as
receitas decorrentes da venda de bens e mercadorias vinculados diretamente
atividade econmica desenvolvida pelo associado e que seja objeto da
cooperativa.
2. Relativamente s operaes referidas nos incisos I a V do caput:
I - a contribuio para o PIS/PASEP ser determinada, tambm, de conformidade
com o disposto no art. 13;
II - sero contabilizadas destacadamente, pela cooperativa, e comprovadas
mediante documentao hbil e idnea, com a identificao do associado, do
valor da operao, da espcie do bem ou mercadorias e quantidades vendidas.
Art. 17. Sem prejuzo do disposto no art. 15 da Medida Provisria no 2.158-35,
de 24 de agosto de 2001, e no art. 1. da Medida Provisria n. 101, de 30 de
dezembro de 2002, as sociedades cooperativas de produo agropecuria e de
eletrificao rural podero excluir da base de clculo da contribuio para o
Programa de Integrao Social e de Formao do Patrimnio do Servidor
Pblico PIS/PASEP e da Contribuio Social para o Financiamento da
Seguridade Social Cofins os custos agregados ao produto agropecurio dos
associados, quando da sua comercializao e os valores dos servios prestados
pelas cooperativas de eletrificao rural a seus associados.
Pargrafo nico. O disposto neste artigo alcana os fatos geradores ocorridos a
partir da vigncia da Medida Provisria no 1.858-10, de 26 de outubro de 1999.

As cooperativas, no entanto, so sociedades que apresentam caractersticas

especiais. Ao contrrio dos demais tipos societrios, no buscam o lucro; como entidade de
intermediao ou apoio, existem apenas para prestar servios aos seus associados
(cooperados), que, por isso, assumem a condio de usurios-clientes: praticam negcios
jurdicos atravs da cooperativa que, embora dotada de personalidade jurdica, no atua em
benefcio prprio423.
As sobras lquidas de cada exerccio, por outro lado, nos termos da Lei Federal n.
5.764/1971, so distribudas proporcionalmente s operaes realizadas pelos associados

423

LIMA, Reginaldo Ferreira. Direito cooperativo tributrio. So Paulo: Max Limonad, 1997, p. 170;
GONALVES NETO, Alfredo de Assis. Lies de direito societrio. So Paulo: Juarez de Oliveira, 2002, p.
125-126; BECHO, Renato Lopes. Tributao das cooperativas. 2. ed. So Paulo: Dialtica, 1999, p. 204.

186

(art. 4., VII), que respondem tambm, nestas mesmas bases, pelas despesas da sociedade
(art. 80). As cooperativas apresentam, ainda, dois fundos obrigatrios, afetados
realizao de suas finalidades institucionais (arts. 28 e 87): o Fundo de Reserva, destinado
a reparar perdas e atender ao desenvolvimento de suas atividades, e o Fundo de Assistncia
Tcnica, Educacional e Social, destinado prestao de assistncia aos associados, seus
familiares e, quando previsto no estatuto, aos empregados da sociedade. Estes so
constitudos, respectivamente, por pelo menos 10% e 5% das sobras lquidas do exerccio e
pelo resultado das operaes com no associados.
Da resulta que a sociedade cooperativa, embora dotada de personalidade jurdica
inconfundvel com a de seus associados, na verdade, atua por delegao contratual destes.
As receitas e as despesas so dos cooperados. O eventual resultado positivo obtido pela
cooperativa mera sobra de caixa, dividida na proporo do trabalho de cada associado.
Por essa razo, no pode haver incidncia da Cofins em relao aos atos cooperados, na
medida em que o incremento patrimonial repercute apenas na esfera jurdica do cooperado.
Os atos cooperados, por sua vez, no se limitam s relaes internas da cooperativa.
Embora o art. 79 da Lei Federal n. 5.764/1971 considere como tal apenas os praticados
entre cooperativas e seus associados, entre estes e aquelas, e pelas cooperativas entre si
quando associadas, para a consecuo dos objetivos sociais424, tal definio se refere
apenas aos atos cooperados por natureza. No afasta, porm, o reconhecimento de atos
cooperados por dependncia ou conexo. Estes, apesar de no serem atos cooperados por
sua prpria natureza, porque no se enquadram diretamente da definio legal (art. 79),
adquirem tal carter por derivao, por se mostrarem necessrios ou indispensveis ao
exerccio das finalidades institucionais da cooperativa.

424

Art. 79. Denominam-se atos cooperativos os praticados entre as cooperativas e seus associados, entre
estes e aquelas e pelas cooperativas entre si quando associadas, para a consecuo dos objetivos sociais.

187

O reconhecimento de tais atos, tambm denominados negcios-meio, externos ou

essncias, , muitas vezes, imprescindvel para a adequada compreenso do direito
cooperativo, como ressalta Renato Lopes Becho:

Esses negcios essenciais ou externos so aqueles necessrios para a ocorrncia

dos negcios principais. dizer: uma cooperativas de produtores s tem sentido
se vender ao mercado os bens produzidos por seus associados. Uma cooperativa
de consumo precisa, para alcanar seu objetivo de fornecer bens e utilidades para
seus associados, de adquiri-los no mercado, o mesmo ocorrendo com uma
cooperativa de trabalho, que precisa identificar, externamente, onde seus
associados podem trabalhar.
A no-identificao desses negcios essenciais leva pessoas desabituadas ao
cooperativismo considerar que essas sociedades prestam servios aos seus
associados realizando os mesmos atos que esses, como as cooperativas de
taxistas que serviria para transportar seus scios, ou a cooperativa de mdicos
que serviria para atender seus scios quando esses precisassem de consultas
mdicas etc.425.

No nova, alis, a necessidade do reconhecimento de atos dessa natureza para a

adequada disciplina das peculiaridades de setores econmicos pelo direito positivo. Nesse
sentido, apresenta-se a teoria dos atos de comrcio de J. X. Carvalho de Mendona,
amplamente acolhida, demonstrando que, a exemplo dos atos cooperativos, a despeito da
ausncia de previso legal expressa, a disciplina jurdico-mercantil no poderia ocorrer de
forma satisfatria sem o reconhecimento de atos de comrcio por dependncia ou
conexo426:

Existe uma srie de atos que o comerciante pratica no no exerccio normal da

sua profisso, mas em virtude ou no interesse deste exerccio.
Apreciados isoladamente, so atos civis. Em razo do fim a que se propem, do
destino a que visam, tornando-se indispensveis ou necessrios ao exerccio do
comrcio, assumem o carter comercial por derivao, passando a ser alistados
entre os atos de comrcio, para ficarem disciplinados pelos princpios especiais a
estes.

425

BECHO, Renato Lopes. O conceito legal de ato cooperativo e os problemas de seu adequado tratamento
tributrio. In: BECHO, op. cit., p. 265.
426
preciso destacar, no entanto, que a teoria dos atos de comrcio perdeu relevncia em nosso direito
positivo com o advento do Novo Cdigo Civil, que adotou como conceito aglutinante da disciplina mercantil
o conceito de atividade empresarial (arts. 966 e 2.045). Importncia, estas, que j se mostrava tnue desde a
extino dos Tribunais do Comrcio pelo Decreto Imperial n. 2.662/1875, mesmo durante a vigncia do art.
4. do Cdigo Comercial. Sobre o tema, cf.: REQUIO, op. cit., v. 1, p. 35 e ss.

188

Esses atos ficam gravados com o sinal da comercialidade, no por ter o agente a
qualidade de comerciante (o que alis um pressuposto), mas em virtude da
ntima relao que mantm com a profisso mercantil.
Stracca dizia que esses atos ex mercatura veniunt, id est, annexa el dependentae
abe a quae causa el occasione mercature a mercatoribus facta sunt (n. 305,
supra). Tal a influncia que o exerccio profissional do comrcio exerce sobre
o carter jurdico dos atos praticados pelo comerciante e destinados a esse
exerccio. A inteno do agente, o seu escopo vem a ser, desse modo, elemento
pondervel para caracteriz-lo. Eles visam a facilitar ou promover o exerccio do
comrcio do agente, tm por fim integrar organicamente este exerccio.
[...]
So estes os atos que designamos sobre o nome de ato de comrcio por
dependncia ou concesso427.

Apesar disso, o art. 111 da Lei Federal n. 5.764/1971 considerou renda tributvel
os resultados positivos obtidos no fornecimento de bens e servios a no associados (art.
86), nas participaes societrias (art. 88) e nas operaes de aquisio de produtos, por
cooperativas agropecurias e de pesca, de no associados para completar lotes destinados
ao cumprimento de contrato ou suprir capacidade de instalaes industriais (art. 85). Desse
modo, se estes integram a renda, os ingressos brutos decorrentes de tais operaes, em
princpio, deveriam ser considerados como receita da cooperativa:

Art. 85. As cooperativas agropecurias e de pesca podero adquirir produtos de

no associados, agricultores, pecuaristas ou pescadores, para completar lotes
destinados ao cumprimento de contratos ou suprir capacidade ociosa de
instalaes industriais das cooperativas que as possuem.
Art. 86. As cooperativas podero fornecer bens e servios a no associados,
desde que tal faculdade atenda aos objetivos sociais e estejam de conformidade
com a presente lei.
Art. 88. Podero as cooperativas participar de sociedades no cooperativas para
melhor atendimento dos prprios objetivos e de outros de carter acessrio ou
complementar428.
Art. 111. Sero considerados como renda tributvel os resultados positivos
obtidos pelas cooperativas nas operaes de que tratam os artigos 85, 86 e 88
desta Lei.

427

CARVALHO DE MENDONA, Jos Xavier. Tratado de direito comercial brasileiro. Campinas:

Bookseller, v. I, 2000, p. 576.
428
Alterado pelo art. 13 da Medida Provisria n 2.168-40, de 24 de agosto de 2001. Redao originria:
Art. 88. Mediante prvia e expressa autorizao concedida pelo respectivo rgo executivo federal,
consoante as normas e limites institudos pelo Conselho Nacional de Cooperativismo, podero as
cooperativas participar de sociedades no cooperativas pblicas ou privadas, em carter excepcional, para
atendimento de objetivos acessrios ou complementares.

189

Referido dispositivo, porm, simplesmente desconsiderara os atos cooperativos por

conexo ou dependncia, no lhes oferecendo, por conseguinte, tratamento tributrio
adequado, o que viola o art. 146, III, c, da Constituio Federal. Este, ao determinar ao
legislador complementar o dever de dispor acerca do [...] adequado tratamento tributrio
ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas, apresenta uma eficcia
mnima derrogatria ou eficcia jurdica de vinculao, que impede o legislador de tomar
medidas contrrias e revoga os dispositivos contrrios, como ressalta Clmerson Merlin
Clve:

[...] as normas constitucionais sempre produzem uma eficcia jurdica de

vinculao (decorrente da vinculao dos poderes pblicos Constituio), e,
por isso, contam com aptido para deflagrar, pelo menos, os seguintes
resultados: (i) revogam (invalidao decorrente de inconstitucionalidade
superveniente) os atos normativos em sentido contrrio; (ii) vinculam o
legislador, que no pode dispor de modo oposto ao seu contedo (servem como
parmetro para a declarao de inconstitucionalidade do ato contrastante)429.

O art. 146, III, c, interpretado em conjunto com o art. 174, 2., e outros
dispositivos constitucionais (art. 5., XVIII, 187, VI) que impem ao poder pblico o
estmulo ao cooperativismo e seu tratamento tributrio adequado vedam a adoo de
medidas que desconsiderem as peculiaridades inerentes a esta forma associativa, anulando,
no campo da tributao, as vantagem inerentes ao cooperativismo. Nesse sentido, vale
lembrar a citao do Ministro Luiz Fux, no julgamento do Recurso Especial n.
645.459/MG, que revela com clareza a irrazoabilidade da cobrana de tributos das
cooperativas:

429

CLVE, Clmerson Merlin. Fiscalizao abstrata de constitucionalidade no direito brasileiro. 2. ed. So

Paulo : RT, 2000, p. 320-321. Nesse mesmo sentido, lembra Lus Roberto Barroso que, [...] segundo
proclama abalizada doutrina, delas no resulta para o indivduo o direito subjetivo, em sua verso positiva, de
exigir uma determinada prestao. Todavia, fazem nascer um direito subjetivo negativo de exigir do poder
pblico que se abstenha de praticar atos que contravenham os seus ditames (O direito constitucional e a
efetividade de suas normas: limites e possibilidades da Constituio brasileira. Rio de Janeiro: Renovar,
1990, p. 110).

190

[...] o cooperativismo, enquanto sistema, existe unicamente no sentido de facultar

o acesso dos menos favorecidos ao mercado, e atravs dos princpios da livre
adeso (portas abertas) e da ausncia de lucro, com tributao plena na pessoa
jurdica (quando da prtica de atos no cooperativos) e na pessoa fsica (quando
da prtica de atos cooperativos). A partir do momento em que o Fisco
desconsidera esta particularidade essencial deste ser social que a cooperativa,
no haver mais razo para que pessoas fsicas se associem, eis que tal
associao ter como nica conseqncia a duplicao das incidncias tributrias
(paga-se na cooperativa e na pessoa fsica do cooperado, e em face de uma
mesma realidade - prtica de atos cooperativos)!!! Que fique claro: a Unio
Federal est matando um ser social exigindo-lhe um espeque de incidncia ao
largo de sua essncia, e maior que a das empresas que perseguem lucro. Explicase: na sociedade comercial tributa-se na pessoa jurdica, e como forma de evitar
dupla incidncia isenta-se em certas hipteses a distribuio de lucros na pessoa
do scio. Na cooperativa, no se tributa na pessoa jurdica, e quando se verifica o
ato cooperativo, eis que tal realidade pertence ao cooperado, sendo neste
tributado. O Fisco, ao pretender tributar a cooperativa faz com que neste sistema
a incidncia se d tanto na pessoa jurdica quanto na pessoa fsica, ao contrrio
do prprio sistema comercial e lucrativo!!!, assertiva em consonncia com a
principiologia inserta no art. 174 da CF, de verificao obrigatria em razo da
fase ps-positivista enfrentada pelo sistema jurdico ptrio430.

Ao mesmo tempo, cumpre ressaltar que, nos termos do art. 87 da Lei Federal n.
5.764/1971, os resultados das operaes das cooperativas com terceiros so destinados
conta do Fundo de Assistncia Tcnica, Educacional e Social. Portanto, embora a lei
determine sua contabilizao em separado para efeitos de incidncia de tributos, isso no
significa que toda e qualquer exao possa incidir. No caso especfico da Cofins, a afetao
dos recursos decorrentes de tais operaes a um fundo de pagamento de despesas dos
cooperados descaracteriza completamente a sua qualificao como receita no sentido
jurdico do termo. Esta constitui um ingresso bem ou direito susceptvel de apreciao
pecuniria decorrente de ato, fato ou negcio jurdico apto a gerar alterao positiva do
patrimnio lquido da pessoa jurdica que a aufere, sem reservas, condicionamentos ou
correspondncias no passivo. Os ingressos que integram o Fundo so escriturados sob
reserva de serem destinadas ao benefcio dos cooperados, razo pela qual no h receita,

430

STJ. 1. T. RESP 645459/MG. Rel. Min. Luiz Fux. DJU 29/11/2004, p. 259. Nesse mesmo sentido,
destacam Fbio Junqueira de Carvalho e Maria Ins Murgel que [...] o adequado tratamento tributrio ao
ato cooperativo, melhor dizendo, o tratamento tributrio adequado ao ato cooperativo aquele que neutraliza
a carga tributria na atuao cooperativa, de modo que a arrecadao fiscal no exceda aquela que
normalmente ocorreria caso o associado atuasse isoladamente, sem a ajuda da cooperativa. (A base de
clculo do PIS e da Cofins para sociedades cooperativas. In: BECHO, op. cit., p. 81).

191

como destaca Aliomar Baleeiro, ao afastar do mbito de abrangncia deste conceito as

somas que se escrituram sob reserva de serem restitudas ao depositante ou pagas a
terceiro por qualquer razo de direito431.
O Fundo de Assistncia Tcnica, Educacional e Social, na verdade, apenas
provisiona recursos para o pagamento de despesas de assistncia aos associados, seus
familiares e, excepcionalmente, quando previsto no estatuto, aos empregados da
cooperativa, nos termos previstos no art. 28, II, da Lei Federal n. 5.764/1971.432 por
essa razo que, segundo ensina Jos Eduardo Soares de Melo, no h receita em tais
operaes:

A Cooperativa considerada como um prolongamento da atividade de seus

integrantes (associados), no se confundindo com qualquer outro tipo societrio.
Os valores que recebe pertencem aos cooperados especialmente porque o
contrato de sociedade realizado sem objetivo de lucro, sem finalidade
mercantil, sendo suas sobras destinadas a fundos de reserva e de assistncia.
Atuando como sociedades de pessoas, de natureza civil, que existem para
prestar servios aos associados e que funcionam como rgo tcnico dos
associados, quando da prtica de quaisquer atos cooperativos (meio ou fim),
no esto agindo em nome prprio, ou na busca de resultados para si, mas sim,
para aqueles que representam, afastando dos resultados financeiros que venham a
obter, a natureza de faturamento, receita bruta ou mesmo de receita, na
ampla acepo da Lei 9.718/98433.

Desse modo, a revogao da iseno prevista no art. 6., I, da Lei Complementar

n. 70/1991 pela Medida Provisria n. 2.158/2001, inconstitucional pela absoluta
impropriedade do ato normativo, que no pode versar sobre matria tributria434, mostra-se
absolutamente incua, porque a cooperativa no aufere receita na prtica de atos

431

BALEEIRO, Uma introduo..., op. cit., p. 126.

II - Fundo de Assistncia Tcnica, Educacional e Social, destinado prestao de assistncia aos
associados, seus familiares e, quando previsto nos estatutos, aos empregados da cooperativa, constitudo de
5% (cinco por cento), pelo menos, das sobras lquidas apuradas no exerccio.
433
O autor, vale ressaltar, entende que no h receita em atos cooperativos e no-cooperativos, estes que,
neste estudo, se denominam atos cooperativos por conexo ou dependncia. MELO, Jos Eduardo. PIS e
Cofins sobre o ato cooperativo. In: BECHO, op. cit., p. 166.
434
Em princpio, como a instituio da Cofins, como se viu, no est sujeita reserva de lei complementar, a
revogao da iseno em questo poderia ter ocorrido atravs de lei ordinria, mas no por medida
provisria, uma vez que esta no pode versar sobre medida provisria (cf., supra, parte II, cap. I, item I).
432

192

cooperativos. Assim, a cobrana de Cofins em face de tais atos, inclusive aqueles que
adquirem a natureza cooperativa por dependncia ou conexo, embora prevista na Lei
Federal n. 10.833/2003, mostra-se indevida e inconstitucional.

3.6 Natureza das excluses decorrentes da no-cumulatividade do tributo

A Lei Federal n. 10.8333/2003, ao disciplinar o regime da no-cumulatividade da

Cofins incidente sobre a receita bruta, estabeleceu que do valor apurado pela aplicao da
alquota base de clculo do tributo, o sujeito passivo poder descontar crditos
decorrentes da aquisio dos bens previstos no art. 3.435. No se trata, porm, de hiptese
de excluso da base de clculo. Esta, conforme previsto no art. 1., 2., compreende o
valor bruto do total das receitas auferidas no ms.
O direito ao crdito, na verdade, decorre de regra-matriz autnoma, que tem por
hiptese de incidncia aquisio dos bens previstos no art. 3. da Lei Federal n.
10.833/2003 e como conseqncia o direito subjetivo de abatimento do total dos crditos
apurados no ms com o valor do tributo devido pelo sujeito passivo (e no da base de
clculo).
O mesmo ocorre em relao ao ICMS e ao IPI, com a diferena de que nestes
tributos, ao contrrio da Cofins, a no-cumulatividade decorre diretamente do texto
constitucional. o que ensinam Geraldo Ataliba e Clber Giardino, ao ressaltarem que da
incidncia do princpio da no-cumulatividade decorre uma relao jurdica autnoma, de
natureza financeira, em que figura como sujeito ativo o contribuinte e sujeito passivo, o
Estado-membro tributante (ou o Distrito Federal), cujo objeto o comportamento passivo
do Estado consistente em suportar o comportamento ativo do contribuinte de proceder
435

Art. 3. Do valor apurado na forma do art. 2. a pessoa jurdica poder descontar crditos calculados em
relao a: [...]

193

deduo, liquidando por compensao a sua obrigao tributria, total ou parcialmente.

Relao esta que inconfundvel com a relao jurdica tributria, decorrente do fato
imponvel do tributo436.
H, portanto, sob um mesmo suporte ftico, duas relaes jurdicas distintas - a
relao jurdica tributria e a relao jurdica de direito de crdito, conforme explica
Paulo de Barros Carvalho, em estudo sobre a no-cumulatividade do IPI:

Sobre o suporte ftico, isto , a operao de venda e compra de mercadorias entre

A e B, que parece ter sido colhido na sua unidade, o legislador promoveu
dois cortes conceptuais: (i) isolando a venda realizada pelo comerciante A e
(ii) tratando, separadamente, a compra efetuada pelo comerciante B. A cada
previso, fez corresponder uma das relaes jurdicas j mencionadas.
[...] duas so as normas jurdicas a regra-matriz de incidncia do IPI e a regramatriz do direito ao crdito e, portanto, haver duas hipteses a da venda
realizada pelo comerciante A e a da compra efetuada pelo comerciante B:
com duas conseqncias a relao jurdica tributria entre A e F (ArjtF) e a
relao de direito ao crdito entre B e F (BrdcF).
Quando A adquire os insumos de B, pagando-lhe o preo avenado, junto
com ele vir o valor do imposto sobre produtos industrializados, que B
houvera destacado na nota fiscal de venda. Nesse exato momento, instala-se a
relao jurdica de direito ao crdito (rjdc), legando A a F (ArdcF)437.

Portanto, no se mostra adequado o estudo da no-cumulatividade dentro do mesmo

item dedicado base de clculo do tributo. Trata-se de tema que se afasta do objeto desta
dissertao, razo pela qual se remete o aprofundamento da questo a um segundo estudo,
que seria dedicado ao regime jurdico da Cofins438.

436

ATALIBA, Geraldo; GIARDINO, Clber. ICM - Abatimento constitucional. Revista de Direito

Tributrio n. 29-30, p. 119-120.
437
CARVALHO, Paulo de Barros. Isenes tributrias do IPI, em face do princpio da no-cumulatividade.
Revista Dialtica de Direito Tributrio n. 33, p. 152-153.
438
No mesmo sentido, cf.: COLHO, Sacha Calmon Navarro; DERZI, Misabel Abreu Machado. PIS/Cofins
regime de crdito contratos de longo prazo Instruo Normativa n. 468/04 da SRF Ilegalidade.
Revista Dialtica de Direito Tributrio n. 114, p. 130-131. Em sentido contrrio, cf.: OLIVEIRA, Ricardo
Mariz de. Aspectos relacionados no-cumulatividade da COFINS e da Contribuio ao PIS. In:
PEIXOTO; FISCHER (Coords.) op. cit., p. 22.

194

ALQUOTAS

Aplicada base de clculo, a alquota fornece a compostura numrica exata

dvida tributria. Pode substanciar, como se viu, um valor monetrio fixo varivel por
unidade de produto ou uma frao da base de clculo. Trata-se, ademais, de um
instrumento de realizao do princpio da igualdade tributria, de presena obrigatria em
todo e qualquer tributo (CF, arts. 145, 2., e 154, I), que, quando reduzida a zero,
configura modalidade de iseno439.
As contribuies sociais, de acordo com o art. 149, 2., III, da Constituio, na
redao da Emenda n. 33/2001, podem apresentar alquotas especficas por unidade de
medida ou ad valorem, tendo por base o faturamento, a receita bruta ou o valor da
operao e, no caso de importao, o valor aduaneiro. Por outro lado, em relao s
contribuies previstas no art. 195, I, a Constituio tambm autoriza o legislador a adotar
alquotas ou bases de clculo diferenciadas, em razo da atividade econmica ou da
utilizao intensiva da mo-de-obra ( 9., na redao da Emenda n. 20/1998).
Diante disso, o art. 2. da Lei Federal n. 10.833/2003, ao lado da alquota base de
7,6%, estabeleceu inmeras excees, que abrangem as seguintes receitas:

(a) receita bruta auferida por produtores ou importadores na venda de gasolina e

suas correntes, salvo gasolina de aviao: alquota de 23,44% (Lei Federal n.
9.718/1998, art. 4., I, na redao dada pela Lei Federal n. 11.051/2004, aplicvel
nos termos do art. 2., 1., I, da Lei Federal 10.833/2003);

439

Sobre o tema, cf.: CARVALHO, Curso..., op. cit., p. 277-349, bem como , supra, Parte I, Cap. II, item
4.3.2.

195

(b) receita bruta auferida por produtores ou importadores na venda de leo diesel e
suas correntes: alquota de 19,42% (Lei Federal n. 9.718/1998, art. 4., II, na
redao dada pela Lei Federal n. 11.051/2004, aplicvel nos termos do art. 2.,
1., I, da Lei Federal 10.833/2003);

(c) receita bruta auferida por produtores ou importadores na venda de gs liquefeito

de petrleo, derivado de petrleo e de gs natural: alquota de 47,4% (Lei Federal
n. 9.718/1998, art. 4., III, na redao dada pela Lei Federal n. 11.051/2004,
aplicvel nos termos do art. 2., 1., I, da Lei Federal 10.833/2003);

(d) receita bruta auferida por produtores ou importadores na venda de produtos

farmacuticos classificados nas posies 30.01, 30.03, exceto no cdigo
3003.90.56, 30.04, exceto no cdigo 3004.90.46, nos itens 3002.10.1, 3002.10.2,
3002.10.3, 3002.20.1, 3002.20.2, 3006.30.1 e 3006.30.2 e nos cdigos 3002.90.20,
3002.90.92, 3002.90.99, 3005.10.10, 3006.60.00, da TIPI: alquota de 9,9% (Lei
Federal n. 10.147/2000, art. 1., I, a, includo pela Lei Federal n. 10.865/2004,
aplicvel nos termos do art. 2., 1., II, da Lei Federal 10.833/2003);

(e) receita bruta auferida por produtores ou importadores na venda de produtos de

perfumaria, de toucador ou de higiene pessoal, classificados nas posies 33.03 a
33.07 e nos cdigos 3401.11.90, 3401.20.10 e 96.03.21.00, da TIPI: alquota de
10,3% (Lei Federal n. 10.147/2000, art. 1., I, b, includo pela Lei Federal n.
10.865/2004, aplicvel nos termos do art. 2., 1., II, da Lei Federal 10.833/2003);

196

(f) receita bruta auferida por produtores ou importadores na venda de mquinas e

veculos classificados nos cdigos 84.29, 8432.40.00, 84.32.80.00, 8433.20,
8433.30.00, 8433.40.00, 8433.5, 87.01, 87.02, 87.03, 87.04, 87.05 e 87.06, da TIPI:
alquota de 9,6% (Lei Federal n. 10.485/2002, art. 1., includo pela Lei Federal n.
10.865/2004, aplicvel nos termos do art. 2., 1., III, da Lei Federal
10.833/2003);

(g) receita bruta auferida por produtores ou importadores na vendas, para

comerciante atacadista ou varejista ou para consumidores, das autopeas
relacionadas nos Anexos I e II da Lei Federal 10.485/2002: alquota de 10,8% (Lei
Federal n. 10.485/2002, art. 3., II, includo pela Lei Federal n. 10.865/2004,
aplicvel nos termos do art. 2., 1., IV, da Lei Federal 10.833/2003);

(h) receita bruta auferida por produtores ou importadores nas vendas de produtos
classificados nas posies 40.11 (pneus novos de borracha) e 40.13 (cmaras-de-ar
de borracha), da TIPI: alquota de 9,5 % (Lei Federal n. 10.485/2002, art. 5.,
caput, includo pela Lei Federal n. 10.865/2004, aplicvel nos termos do art. 2.,
1., V, da Lei Federal 10.833/2003);

(i) receita bruta auferida por produtores ou importadores nas vendas de querosene
de aviao, incidir uma nica vez, nas vendas realizadas pelo produtor ou
importador: alquota de 23,2% (Lei Federal n. 10.560/2002, art. 2., na redao da
Lei Federal n. 10.865/2004, aplicvel nos termos do art. 2., 1., VI, da Lei
Federal 10.833/2003);

197

(j) importadores e pessoas jurdicas que procedam industrializao dos produtos

classificados nas posies 22.01, 22.02, 22.03 (cerveja de malte) e no cdigo
2106.90.10 Ex 02 (preparaes compostas, no alcolicas, para elaborao de
bebida refrigerante) da TIPI: alquota de 11,9%. Nesse caso, porm, a Cofins incide
cumulativamente, apenas sobre tais receitas, nos termos do art. 56 (Lei Federal
10.833/2003, art. 2., 1., VIII);

(k) receita bruta decorrente da venda de papel imune a impostos de que trata o art.
150, inciso VI, alnea d, da Constituio Federal, quando destinado impresso de
peridicos: alquota de 3,2% (Lei Federal n. 10.833/2003, art. 2., 2.);

(l) receita bruta auferida por pessoa jurdica industrial estabelecida na Zona Franca
de Manaus, decorrente da venda de produo prpria, consoante projeto aprovado
pelo Conselho de Administrao da Superintendncia da Zona Franca de Manaus Suframa, para pessoa jurdica estabelecida na prpria Zona Franca ou fora, desde
que, neste caso, a adquirente sujeite-se Cofins no-cumulativa: alquota de 3%
(Lei Federal n. 10.833/2003, art. 2., 5., I, a e b);

(m) receita bruta auferida por pessoa jurdica industrial estabelecida na Zona Franca
de Manaus, decorrente da venda de produo prpria, consoante projeto aprovado
pelo Conselho de Administrao da Suframa, para: (i) rgos da administrao
federal, estadual, distrital e municipal; (ii) pessoa jurdica estabelecida fora da Zona
Franca optante do simples, (iii) que apure o imposto de renda pelo lucro presumido;
(iv) ou lucro real, se excluda do regime de incidncia no-cumulativa da Cofins:
alquota de 6% (Lei Federal n. 10.833/2003, art. 2., 5., II, a, b, c e d).

198

Por outro lado, alm dos casos acima, a Lei Federal n. 10.833/2003 consagra
hipteses de clculo por valor monetrio fixo em unidade de produto. A primeira encontrase prevista no art. 2., 1., IX, aplicvel aos importadores ou produtores nas vendas de
gasolina e suas correntes, exceto gasolina de aviao, leo diesel e suas correntes,
querosene de aviao, gs liquefeito de petrleo derivado de petrleo e de gs natural, que
podem optar pelo regime especial de apurao do art. 23 da Lei Federal n. 10.865/2004,
que estabelece o seguinte:

Art. 23. O importador ou fabricante dos produtos referidos nos incisos I a III do
art. 4. da Lei no 9.718, de 27 de novembro de 1998, e no art. 2. da Lei no
10.560, de 13 de novembro de 2002, poder optar por regime especial de
apurao e pagamento da contribuio para o PIS/PASEP e da Cofins, no qual os
valores das contribuies so fixados, respectivamente, em:
I - R$ 141,10 (cento e quarenta e um reais e dez centavos) e R$ 651,40
(seiscentos e cinqenta e um reais e quarenta centavos), por metro cbico de
gasolinas e suas correntes, exceto gasolina de aviao;
II - R$ 82,20 (oitenta e dois reais e vinte centavos) e R$ 379,30 (trezentos e
setenta e nove reais e trinta centavos), por metro cbico de leo diesel e suas
correntes;
III - R$ 119,40 (cento e dezenove reais e quarenta centavos) e R$ 551,40
(quinhentos e cinqenta e um reais e quarenta centavos), por tonelada de gs
liquefeito de petrleo - GLP, derivado de petrleo e de gs natural;(Redao
dada pela Lei n. 11.051, de 2004)
IV - R$ 48,90 (quarenta e oito reais e noventa centavos) e R$ 225,50 (duzentos e
vinte e cinco reais e cinqenta centavos), por metro cbico de querosene de
aviao440.

As demais hipteses, por sua vez, previstas nos arts. 51 e 52 da Lei Federal n.
10.833/2003, dizem respeito venda de embalagens destinadas ao envasamento de gua,

440

1. A opo prevista neste artigo ser exercida, segundo normas e condies estabelecidas pela
Secretaria da Receita Federal, at o ltimo dia til do ms de novembro de cada ano-calendrio, produzindo
efeitos, de forma irretratvel, durante todo o ano-calendrio subseqente ao da opo.
2. Excepcionalmente para o ano-calendrio de 2004, a opo poder ser exercida at o ltimo dia til do
ms de maio, produzindo efeitos, de forma irretratvel, a partir do dia 1. de maio.
3. No caso da opo efetuada nos termos dos 1. e 2. deste artigo, a Secretaria da Receita Federal
divulgar o nome da pessoa jurdica optante e a data de incio da opo.
4. A opo a que se refere este artigo ser automaticamente prorrogada para o ano-calendrio seguinte,
salvo se a pessoa jurdica dela desistir, nos termos e condies estabelecidos pela Secretaria da Receita
Federal, at o ltimo dia til do ms de outubro do ano-calendrio, hiptese em que a produo de efeitos se
dar a partir do dia 1o de janeiro do ano-calendrio subseqente.
5. Fica o Poder Executivo autorizado a fixar coeficientes para reduo das alquotas previstas neste artigo,
os quais podero ser alterados, para mais ou para menos, ou extintos, em relao aos produtos ou sua
utilizao, a qualquer tempo.

199

refrigerante e cerveja, classificados nos cdigos 22.01, 22.02 e 22.03, da TIPI, venda de
gua, refrigerante, cerveja e preparaes compostas. Todavia, nos termos do pargrafo
nico do art. 56, apenas as receitas do art. 51, I e II (produo por encomenda de
embalagens de latas de alumnio e de ao destinadas ao envasamento de compostas no
alcolicas, embalagens para gua, refrigerantes e bebidas de cerveja de malte) sujeitam-se
incidncia no-cumulativa da Cofins:

Art. 51. As receitas decorrentes da venda e da produo sob encomenda de

embalagens, pelas pessoas jurdicas industriais ou comerciais e pelos
importadores, destinadas ao envasamento dos produtos relacionados no art. 49
desta Lei, ficam sujeitas ao recolhimento da contribuio para o PIS/PASEP e da
Cofins fixadas por unidade de produto, respectivamente, em: (Redao dada pela
Lei n 10.865, de 2004) (Vide Decreto n 5.062, de 2004)
I - lata de alumnio, classificada no cdigo 7612.90.19 da TIPI e lata de ao,
classificada no cdigo 7310.21.10 da TIPI, por litro de capacidade nominal de
envasamento:
a) para gua e refrigerantes classificados nos cdigos 22.01 e 22.02 da TIPI, R$
0,0170 (dezessete milsimos do real) e R$ 0,0784 (setecentos e oitenta e quatro
dcimos de milsimo do real); e (Redao dada pela Lei n 10.925, de 2004)
(Vide Lei n 10.925, de 2004)
b) para bebidas classificadas no cdigo 2203 da TIPI, R$ 0,0294 (duzentos e
noventa e quatro dcimos de milsimo do real) e R$ 0,1360 (cento e trinta e seis
milsimos do real);
II - embalagens para gua e refrigerantes classificados nos cdigos 22.01 e 22.02
da TIPI: (Redao dada pela Lei n 10.865, de 2004)
a) classificadas no cdigo TIPI 3923.30.00: R$ 0,0170 (dezessete milsimos do
real) e R$ 0,0784 (setecentos e oitenta e quatro dcimos de milsimo do real),
por litro de capacidade nominal de envasamento da embalagem final; e (Includo
pela Lei n 10.865, de 2004) (Vide Decreto n 5.162, de 2004)
b) pr-formas classificadas no Ex 01 do cdigo de que trata a alnea a deste
inciso, com faixa de gramatura: (Includo pela Lei n 10.865, de 2004)
1 - at 30g (trinta gramas): R$ 0,0102 (cento e dois dcimos de milsimo do real)
e R$ 0,0470 (quarenta e sete milsimos do real); (Includo pela Lei n 10.865, de
2004)
2 - acima de 30g (trinta gramas) at 42g (quarenta e dois gramas): R$ 0,0255
(duzentos e cinqenta e cinco dcimos de milsimo do real) e R$ 0,1176 (um mil
e cento e setenta e seis dcimos de milsimo do real); e (Includo pela Lei n
10.865, de 2004)
3 - acima de 42g (quarenta e dois gramas): R$ 0,0425 (quatrocentos e vinte e
cinco dcimos de milsimo do real) e R$ 0,1960 (cento e noventa e seis
milsimos do real); (Includo pela Lei n 10.865, de 2004).

Tais situaes especiais, no entanto, devem ser interpretadas com cautela em

cada caso concreto. O 9. do art. 195, ao contrrio do que poderia indicar a interpretao
apressada do dispositivo, no dispensa o cumprimento do princpio da igualdade tributria,

200

previsto expressamente no art. 150, II441. Portanto, ao adotar alquotas ou bases de clculo
diferenciadas, em razo da atividade econmica ou da utilizao intensiva da mo-de-obra,
o legislador no pode instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em
situao equivalente. O exerccio da prerrogativa prevista no art. 195, 9., no
discricionrio, de modo que ser inconstitucional a discriminao de sujeitos passivos que
se encontrem em situaes equivalentes, bem como a previso de um tratamento
favorecido ou mais gravoso desvinculado da realizao de um valor prestigiado pelo texto
constitucional442.
A garantia individual encerrada em um dispositivo, destarte, no pode ser anulada
por outro. Afinal, segundo lies clssicas de Carlos Maximiliano:

[...] a Constituio no destri a si prpria. Em outros termos, o poder que ela

confere com a mo direita, no retira, em seguida, com a esquerda. Conclui-se
deste postulado no poder a garantia individual, a competncia, a faculdade ou a
proibio, encerrada num dispositivo, ser anulada praticamente por outro; no
procede a exegese incompatvel com o esprito do estatuto, nem com a ndole do
regime443.

A Lei Federal n. 10.833/2003 (art. 2., 3.), por outro lado, tambm autorizou o
Poder Executivo a reduzir a zero ou restabelecer a alquota incidente sobre a receita bruta
da venda de produtos qumicos e farmacuticos, classificados nos Captulos 29 e 30,
produtos destinados ao uso em laboratrio de Anatomia Patolgica, citolgica ou de

441

Art. 150. [...] II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situao
equivalente, proibida qualquer distino em razo de ocupao profissional ou funo por eles exercida,
independentemente da denominao jurdica dos rendimentos, ttulos ou direitos;
442
CARRAZZA, Curso..., op. cit., p. 67 e 76. Esta assertiva h de ser bem entendida. Significa, no que
todos devem ser submetidos a todas as leis tributrias, podendo ser gravados com todos os tributos, mas, sim,
apenas, que todos os que realizam a situao de fato a que a lei vincula o dever de pagar um dado tributo
esto obrigados, sem discriminao arbitrria alguma, a faz-lo. (Ibid., p. 66). No mesmo sentido, Jos Artur
Lima Gonalves: constatada a existncia da mencionada relao de pertinncia lgica deve-se procurar
saber (4) se tratamento diferenciado mantm relao de subordinao material com os valores prestigiados
(positivados) no texto constitucional (Isonomia..., op. cit., p. 54); MELLO, Celso Antnio Bandeira de.
Contedo jurdico do princpio da igualdade. So Paulo: Malheiros, 1997, p.10 e ss.; SERRANO, Carmelo
Lozano. Exenciones tributarias y derechos adquiridos. Madrid: Tecnos, 1998, p. 26-30.
443
MAXIMILIANO, Carlos. Comentrios Constituio Brasileira de 1946. 5. ed. Rio de Janeiro: Freitas
Bastos, v. I, 1954, p. 133-134.

201

anlises clnicas, classificados nas posies 30.02, 30.06, 39.26, 40.15 e 90.18, e sobre
semens e embries da posio 05.11, todos da TIPI. Trata-se de preceito nitidamente
inconstitucional, que delega indevidamente ao Poder Executivo matria que, por fora do
princpio da estrita legalidade (CF, art. 150, I), somente pode ser disciplinada por lei
formal. A Constituio, por sua vez, somente autoriza a reduo de alquota por ato
normativo do Poder Executivo nas hipteses previstas nos arts. 153, 1., e 177, 4., I,
b, este ltimo, inconstitucional, porque a Emenda Constitucional n. 33/2001, ao
restringir a garantia individual da estrita legalidade, no observou a limitao material
prevista no art. 60, 4., IV444.
A mesma cautela deve ser observada em relao s hipteses de alquota zero
(iseno), que compreendem: (a) receita de venda de livros tcnicos e cientficos, na forma
estabelecida em ato conjunto do Ministrio da Educao e da Secretaria da Receita Federal
(art. 2., 4., da Lei Federal n. 10.833/2003); e, nas condies previstas na Lei Federal
n. 10.925/2004 (b) na importao e sobre a receita bruta de venda no mercado interno de
adubos ou fertilizantes, exceto os produtos de uso veterinrio, e suas matrias-primas; (c)
defensivos agropecurios e suas matrias-primas, sementes e mudas destinadas
semeadura e ao plantio; (d) produtos de natureza biolgica utilizados em sua produo,
corretivo de solo de origem mineral; (e) produtos classificados nos cdigos 0713.33.19,
0713.33.29, 0713.33.99, 1006.20, 1006.30 e 1106.20 da TIPI; (f) inoculantes agrcolas
produzidos a partir de bactrias fixadoras de nitrognio; (g) farinha, grumos e smolas,
gros esmagados ou em flocos, de milho; (h) pintos de 1 (um) dia classificados no cdigo
0105.11 da TIPI; (i) leite fluido pasteurizado ou industrializado, na forma
ultrapasteurizado, destinado ao consumo humano.
444

Art. 177 [...] 4. A lei que instituir contribuio de interveno no domnio econmico relativa s
atividades de importao ou comercializao de petrleo e seus derivados, gs natural e seus derivados e
lcool combustvel dever atender aos seguintes requisitos: [...] I - a alquota da contribuio poder ser:
(Includo pela Emenda Constitucional n. 33, de 2001) [...] b) reduzida e restabelecida por ato do Poder
Executivo, no se lhe aplicando o disposto no art. 150,III, b;.

202

CONCLUSES

1 Constituio, normas gerais e tributao

1.1 Aps um longo processo de afirmao, embora se tenha presente que nem todos
os seus preceitos so dotados do mesmo grau de eficcia, o texto constitucional visto
como a Lei Maior do Estado e da sociedade, vinculante para o poder pblico e todos os
cidados. Antes de ser um repertrio de diretrizes ideolgicas, a Constituio representa o
fundamento de validade de toda a ordem jurdica, norma primria de produo jurdica,
que disciplina os rgos e procedimentos de criao de atos normativos, razo pela qual
todas as normas jurdicas devem ser lidas luz de suas regras e seus princpios.
1.2 Da resulta, portanto, que o fundamento do poder de tributar no pode mais ser
buscado unicamente na noo de soberania nem pode ser visto como algo inerente ao
conceito de Estado, desvinculado do texto constitucional. O poder pblico institui e cobra
seus tributos porque tem competncia constitucional para tanto, de modo que, fora dos
parmetros da Lei Maior, nada h alm de pura arbitrariedade.
1.3 Mostra-se insuficiente, contudo, partir da premissa de que a Constituio
vincula o legislador. Para uma compreenso adequada da liberdade de conformao
legislativa, cumpre investigar o texto constitucional vigente em cada sistema de referncia.
Este que, entre ns, alm de escrito, democrtico e rgido, apresenta como caracterstica
mais marcante a sua natureza analtica.
1.4 Essa caracterstica ainda mais ntida em matria tributria. Nada se aproxima
no direito comparado. A Constituio Federal de 1988 que conta com mais de 178
enunciados prescritivos diretamente relacionados tributao no se destaca apenas em

203

termos numricos, apresentando singularidade tambm qualitativa. O constituinte, com

efeito, optou por um sistema tributrio de segurana, deixando pouca margem de criao
ao legislador tributrio, o que impede o transplante irrefletido de princpios e construes
doutrinrias ou jurisprudncias de direito comparado.
1.5 No bastasse a natureza analtica, o texto constitucional tambm adotou a
tcnica de imposio de limites derivados de normas interpostas, prevendo a edio de
normas gerais de direito tributrio introduzidas por lei complementar (art. 146).
1.6 Os tributos, assim, ficaram submetidos a um processo fragmentado de
concretizao progressiva, a cargo das trs espcies legislativas que nele podem interferir:
a lei constitucional, a lei complementar e a lei ordinria.
1.7 A Constituio, nesse contexto, fixa o ncleo essencial ou arqutipo genrico
dos tributos, o que permite, a partir do dado textual inicial, a determinao de praticamente
todos os critrios que podem ser adotados na definio da regra-matriz de incidncia dos
tributos pelo legislador infraconstitucional.
1.8 A instituio de tributos, por sua vez, como reserva geral, atribuda ao
legislador ordinrio da pessoa poltica competente, que, partindo do ncleo essencial do
tributo previsto na Lei Maior, assim o faz descrevendo todos os critrios de deciso do
rgo de aplicao do direito ao caso concreto (sem margens para apreciao subjetiva,
emprego de conceitos ou clusulas gerais).
1.9 Essa disciplina constitucional analtica gera inmeras controvrsias em torno da
funo das normas gerais de direito tributrio, diretamente dependentes da definio do
regime jurdico de seu veculo introdutor no direito brasileiro: a lei complementar.
1.10 Em relao a este tema, a anlise da Constituio indica a existncia, no
direito positivo vigente, de um conceito ontolgico-formal de lei complementar. Este
resulta da conjugao da reserva legal qualificada e do quorum especial previsto no art. 69

204

da Lei Maior. A sua utilizao, portanto, predeterminada pelo texto constitucional, razo
pela qual uma lei que no trate de matria expressamente reservada a esta espcie
legislativa no pode ser considerada lei complementar, mesmo quando aprovada como se
assim fosse. Trata-se de uma lei complementar aparente, que, na verdade, no passa de
uma lei ordinria e, por conseguinte, pode ser revogada por uma lei ordinria posterior.
1.11 Dentre as trs teorias acerca da hierarquia da lei complementar, a mais
ajustada ao texto constitucional a proposta de Souto Maior Borges. De acordo com este
autor, o regime jurdico da lei complementar no comporta tratamento unitrio, havendo
hierarquia apenas quando a lei complementar fundamenta a validade de outras espcies
legislativas. Os demais casos resolvem-se de acordo com o princpio da competncia: se a
lei ordinria invade o campo reservado lei complementar, inconstitucional; se a lei
complementar invade o campo prprio da lei ordinria, considerada uma falsa lei
complementar.
1.12 incua, por outro lado, qualquer tentativa de estabelecer um conceito
definitivo de normas gerais. A expresso apresenta um grau de indeterminao
semntica que, quando muito, pode ser apenas mitigado pela identificao de limitaes
contextuais ou zonas de certeza positiva e certeza negativa. Sempre, todavia, haver casos
de penumbra, nos quais a abrangncia do conceito ser questionvel ou duvidosa.
1.13 A primeira limitao sistmica decorre do fato de as normas gerais estarem
inseridas no contexto de um federalismo cooperativo, no qual todos os entes federados
legislam concorrentemente, em nveis diversos, sobre uma mesma matria. Da resulta que
no podem esgotar o assunto legislado: so regras que pressupem o desenvolvimento por
parte do legislador local.
1.14 A segunda limitao contextual decorre do regime jurdico do veculo
introdutor das normas gerais de direito tributrio. Estas, sendo veiculadas por lei

205

complementar, no podem alterar, contrariar ou restringir a Constituio, sobretudo o

sistema de repartio de competncias impositivas nela previsto.
1.15 As normas gerais de direito tributrio, ademais, podem disciplinar qualquer
tema relacionado tributao, desde que pautadas por uma finalidade bastante precisa:
evitar conflitos de competncia tributria. A competncia para instituir tributos, no
entanto, sempre dos entes federados competentes, mesmo sem a existncia de normas
gerais prvias. A competncia da Unio no exclui a competncia suplementar dos
Estados, do Distrito Federal e dos Municpios. A omisso do legislador complementar
federal faz com que a competncia legislativa local seja plena, para o atendimento de suas
peculiaridades (CF, art. 24, 1. a 4., 30, II; e art. 34, 3., do ADCT/CF/88).

2 Estrutura lgica das normas jurdicas tributrias

2.1 Dentro de uma proposta terica alinhada a uma concepo hiltica, norma,
proposio e enunciado so conceitos inconfundveis. Surgem em etapas distintas do
processo de construo de sentido. O intrprete num primeiro momento promove o
isolamento e a atribuio de uma determinada significao aos enunciados prescritivos.
Ainda no se tem a estrutura peculiar das normas jurdicas. Existem apenas proposies
prescritivas simples, decorrentes de enunciados prescritivos. A norma jurdica resulta de
uma operao posterior, na qual estas proposies prescritivas simples so ordenadas de
acordo com a estrutura sinttica de uma proposio combinada implicacional, ou seja, uma
frmula proposicional na qual uma proposio-conseqente est ligada realizao
condicional de um evento descrito abstratamente em uma proposio-antecedente.
2.2 De um mesmo enunciado, portanto, podem resultar diversas proposies ou
normas, bem como uma nica proposio ou norma pode ser construda a partir de mais de

206

um enunciado. Todo discurso jurdico apresenta natureza prescritiva e pode ser redutvel
estrutura lgica das normas jurdicas, unidades mnimas de significao do dentico. Estas
so construdas a partir dos enunciados prescritivos do direito posto e sua significao (as
proposies jurdicas). Tudo ocorre de forma seqencial, com sucessivas incurses nos
subsistemas das formulaes literais (S1), de suas significaes como enunciados
prescritivos (S2) e das normas jurdicas (S3).
2.3 No direito positivo, as proposies revestem-se de natureza prescritiva de
condutas, inconfundveis com as proposies da linguagem descritiva da Cincia do
Direito ou dogmtica jurdica, que tem no primeiro o objeto de seu conhecimento. A
diferena fundamental, produzindo importantes reflexos na anlise do discurso, porque,
enquanto estas se sujeitam aos princpios e s leis da lgica apofntica (lgica altica ou
clssica), as primeiras so informadas pela lgica dentica (lgica do dever-ser ou das
normas). Em razo disso, variam substancialmente as valncias compatveis com cada
corpo de linguagem: as proposies do direito positivo sujeitam-se aos juzos de validade
ou no-validade, ao passo que as proposies da Cincia do Direito somente podero ser
verdadeiras ou falsas. Por conseguinte, no h que falar em proposies prescritivas
verdadeiras ou falsas. Estas no descrevem o modo como os sujeitos se comportam em
suas relaes sociais (ser), mas prescrevem o modo como estes devem se comportar (dever
ser), estabelecendo condutas obrigatrias, proibidas ou permitidas.
2.4 No ncleo lgico-estrutural das normas jurdicas, sempre haver uma
proposio-antecedente (hiptese, descritor, suposto ou suporte ftico) ligada por uma
relao formal de implicao ou causalidade jurdica a uma proposio-conseqente
(prescritor, mandamento). A hiptese descreve um evento de possvel ocorrncia no campo
da experincia social. qualificadora normativa do ftico e, apesar de seu carter
descritivo, no constitui uma proposio cognoscente do real. O conseqente, de modo

207

diverso, prescreve uma relao jurdica; prescritor de condutas intersubjetivas, contendo,

por isso, uma proposio relacional, ligando dois ou mais sujeitos de direito em torno de
uma conduta disciplinada como proibida, permitida ou obrigatria, que refletem os trs
modais denticos possveis (e somente trs): o obrigatrio (O), o proibido (V) e o
permitido (P). O dever-ser, no conseqente, aparece sempre modalizado, ao passo que na
ligao antecedente-conseqente, o operador neutro.
2.5 Pela teoria da estrutura dual, a norma jurdica completa compreende duas
normas jurdicas distintas, simultaneamente vlidas e em relao-de-ordem no-simtrica:
as normas primrias e as normas secundrias. As primeiras prescrevem as relaes
denticas (os direitos e deveres), ao passo que as ltimas, as providncias sancionatrias
(que no se confundem com as normas primrias sancionatrias, caracterizando-se por
expressar em seu conseqente uma relao jurdica de natureza jurisdicional, na qual o
poder pblico, como Estado-Juiz, impe coativamente a pretenso insatisfeita).
2.6 Apesar disso, a bimembridade constitutiva da norma jurdica pode ser dividida
para fins analticos, sem qualquer prejuzo cientfico, conforme o interesse do sujeito do
conhecimento recaia sobre o estudo da conduta devida ou da sano. Pela mesma razo,
tambm perfeitamente possvel o seccionamento provisrio da norma primria que
institui o tributo (norma tributria em sentido estrito ou regra-matriz de incidncia dos
tributos), concentrando o objeto do estudo apenas nas notas ou nos critrios de
identificao do evento de possvel ocorrncia descrito na proposio-antecedente e a
relao jurdica prevista na proposio-conseqente.
2.7 Entre as diversas denominaes empregadas para designar o antecedente
normativo, neste estudo, afastando o termo fato gerador e outras propostas doutrinrias,
convenciona-se o uso das seguintes expresses: (i) hiptese de incidncia para se referir
ao antecedente da regra-matriz; (ii) evento imponvel, para o evento juridicamente

208

relevante, passvel de relato em linguagem jurdica competente, por se ajustar aos critrios
de identificao previstos no antecedente da regra-matriz de incidncia de um tributo; e
(iii) fato jurdico tributrio, para o enunciado protolocar denotativo que consiste no
relato em linguagem competente do evento ocorrido no plano sociolgico e que se
subsume s notas contidas no antecedente da norma geral e abstrata. Relato este que deve
ocorrer de acordo com os pressupostos exigidos pela teoria das provas vigentes no sistema
e formalizado em um ato jurdico administrativo: o lanamento tributrio.
2.8 Por outro lado, diante da estrutura lgica da norma jurdica, os critrios de
identificao do fato jurdico tributrio devem ser buscados na hiptese da regra-matriz do
tributo, ao passo que as notas de identificao da relao jurdica tributria, na proposioconseqente. Mostra-se inadequada, portanto, a concepo terica conhecida como Escola
de glorificao do fato gerador, caracterizada por estudar todos os critrios da norma
como elementos ou aspectos da hiptese de incidncia. Esta deve ser afastada, porque
esvazia o conseqente normativo, deslocando seus critrios para o antecedente, o que no
pode ser admitido sem a negao da estrutura implicacional da norma jurdica.
2.9 Entre todas as teorias existentes no direito tributrio, a mais ajustada estrutura
lgica da norma jurdica constitui a teoria da norma jurdica tributria de Paulo de Barros
Carvalho, que, por essa razo, servir de parmetro para a construo da regra-matriz de
incidncia da Cofins.
2.10 A hiptese da regra-matriz de incidncia, nessa linha, contm a descrio de
notas ou critrios (material, temporal e espacial) de identificao do evento imponvel e
constituio do fato jurdico tributrio, pelo relato em linguagem competente do primeiro.
O primeiro resulta de uma abstrao, centrada apenas no comportamento de pessoas,
apresentando, em seu ncleo, um verbo (pessoal e de predicao incompleta) e um
complemento, invariavelmente. O segundo indica o local em que deve ocorrer o critrio

209

material. O terceiro indica os elementos para a determinao do instante em que considera

ocorrido o evento descrito.
2.11 O conseqente normativo, por sua vez, contm notas de identificao dos
sujeitos e do objeto da obrigao tributria. Apresenta, por isso, apenas dois critrios: o
quantitativo e o subjetivo. Pelo critrio subjetivo, identificam-se os sujeitos ativo (credor) e
passivo (devedor) da relao jurdica tributria, ao passo que, com base no quantitativo,
determina-se a exata quantia em dinheiro que deve ser entregue pelo sujeito passivo ao
credor (sujeito ativo).

3 Hiptese de incidncia da Cofins

3.1 Veculo introdutor do tributo

3.1.1 O veculo introdutor dos enunciados prescritivos de direito positivo

relacionados Cofins a lei ordinria. O texto constitucional, em seu art. 195, 4.,
reserva lei complementar apenas a criao de novas fontes de custeio da seguridade
social.
3.1.2 A disciplina por medida provisria incompatvel com o princpio da estrita
legalidade tributria, que submete a instituio de tributos reserva de lei formal, vale
dizer, aprovada pelo Congresso Nacional. Trata-se de garantia individual dos contribuintes,
clusula ptrea, nos termos do art. 60, 4., IV, da Constituio Federal de 1988. Por
conseguinte, no poderia ter sido afastada pela Emenda Constitucional n. 32/2001, que,
por isso mesmo, se mostra inconstitucional.
3.1.3 O primeiro veculo introdutor da Cofins foi a Lei Complementar n. 70/1991,
editada com fundamento na redao originria do art. 195, I, da Constituio, que previa a

210

instituio de uma contribuio para o financiamento da seguridade social incidente sobre

o faturamento de empregadores. Este regime inicial foi alterado pela Lei Federal n.
9.718/1998, resultante da converso da Medida Provisria n. 1.724/1998, que
inconstitucional, dada a impossibilidade de edio deste ato normativo em matria
tributria, mesmo depois da Emenda Constitucional n. 32/2001.
3.1.4 A alterao por lei ordinria, em princpio, seria possvel, uma vez que a
Cofins fonte de custeio da seguridade social prevista no texto constitucional (CF, art.
195, 4.). A Lei Complementar n. 70/1991, como falsa lei complementar, poderia ter
sido revogada por uma lei ordinria posterior. Porm, no caso especfico da Lei Federal n.
9.718/1998, o 1. do art. 3. promoveu uma ampliao da base de clculo do tributo, o
que, nos termos do art. 195, 4., da Constituio Federal, somente poderia ocorrer atravs
de lei complementar.
3.1.5 Tal inconstitucionalidade no foi convalidada pela Emenda Constitucional n.
20/1998. No h que se falar em constitucionalizao superveniente da Lei Federal n.
9.718/1998, fenmeno que no encontra amparo na ordem constitucional vigente. O fato
de o art. 17, I, da Lei Federal n. 9.718/1998 ter estabelecido que os arts. 1. a 8. somente
produziriam efeitos em relao a fatos geradores ocorridos a partir de 1. de fevereiro de
1999 no afasta a inconstitucionalidade. A vacatio legis pressupe necessariamente um ato
normativo vlido, ainda que destitudo de fora vinculante. Por outro lado, no se pode
confundir o objeto do controle de constitucionalidade com o momento em que este
levado a efeito. Embora o controle jurisdicional de constitucionalidade, em regra, seja de
natureza sucessiva ou repressiva (quando a lei j est em vigor), a deciso sempre
declaratria de um estado preexistente de incompatibilidade. Alm disso, tratando-se de
inconstitucionalidade formal, deve-se aplicar o princpio do tempus regit actum, o que

211

pressupe necessariamente a considerao das regras vigentes por ocasio da aprovao do

ato normativo.
3.1.6 Portanto, para que a Cofins pudesse incidir sobre toda a receita bruta, deveria
ter sido editada uma segunda lei nesse sentido. Do contrrio, permanece vigente o art. 2.,
caput, da Lei Complementar n. 70/1991, que prev a incidncia do tributo sobre o
faturamento mensal, assim considerada a receita bruta das vendas de mercadorias, de
mercadorias e servios ou de servio de qualquer natureza.
3.1.7 Com a promulgao da Lei Federal n. 10.833/2003, que resultou da
converso da Medida Provisria n. 135/2003, foi instituda a disciplina legal da Cofins
no-cumulativa, nos termos do art. 195, 12, da Constituio Federal. Esta, no entanto,
ficou restrita aos contribuintes no submetidos cobrana na forma da legislao anterior,
definidos expressamente pela legislao (art. 10). Em razo disso, ao lado da Cofins nocumulativa, tem-se uma Cofins cumulativa, uma Cofins de incidncia monofsica e, desde
29 de janeiro de 2004, com a edio da Medida Provisria n. 164, uma Cofins incidente
sobre a importao de bens ou servios, atualmente regida pela Lei Federal n.
10.865/2004.
3.1.8 No caso especfico da Cofins no-cumulativa, objeto deste estudo, a Medida
Provisria n. 135/2003, ao instituir um tributo previsto em dispositivo constitucional
alterado pela Emenda n. 20/1998 (art. 195, I, b), violou o art. 246 da Lei Maior, que
veda a sua edio na regulamentao de artigo com redao modificada entre 1. de janeiro
de 1995 e 11 de setembro de 2001. O ato normativo, portanto, inconstitucional.
3.1.9 Trata-se, no entanto, de vcio que no alcana a Lei Federal n. 10.833/2003.
Esta subsiste como ato normativo autnomo, sem vinculao obrigatria com o primeiro,
produzindo efeitos a partir de sua promulgao, respeitada a regra da anterioridade
nonagesimal (art. 195, 6.). Nada justifica aplicar lei convertida pressupostos

212

autorizadores (relevncia e urgncia) e hipteses de vedao (art. 62, 1., e art. 246) que
se dirigem especificamente medida provisria. A extenso da inconstitucionalidade
somente seria possvel diante de uma relao de interdependncia entre os atos normativos,
que no ocorre, porquanto a lei convertida no retira seu fundamento de validade da
medida provisria da qual resultou, mas diretamente do texto constitucional.

3.2 Critrio material

3.2.1 Partindo-se da premissa de que o conceito de faturamento mais restrito e

est compreendido no de receita bruta, a Lei Federal n. 10.833/2003, ao definir o primeiro
como sendo o total das receitas auferidas pela pessoa jurdica, tornou sem relevncia a
determinao do sentido jurdico de faturamento no direito privado para efeitos da
incidncia da Cofins no-cumulativa.
3.2.2 Este foi absorvido, passando a se identificar com o conceito mais amplo de
receita bruta. Portanto, abstraindo-se as referncias espao-temporais, tem-se que o ncleo
compositivo do critrio material da Cofins no-cumulativa compreende a conduta humana
de auferir (verbo) receita bruta (complemento).
3.2.3 O conceito de receita, por sua vez, apresenta um contedo jurdico que em
nada e por nada se aproxima do previsto no art. 1., 1., da Lei Federal n. 10.833/2003.
Antes de simples entrada de caixa, como decorre de preceitos constitucionais (art. 212,
1.) e de direito privado (Lei Federal n. 6.404/1976, art. 187, I, II, IV e 1, a), a receita
constitui um ingresso de soma em dinheiro ou qualquer outro bem ou direito susceptvel de
apreciao pecuniria decorrente de ato, fato ou negcio jurdico apto a gerar alterao
positiva do patrimnio lquido da pessoa jurdica que a aufere, sem reservas,
condicionamentos ou correspondncias no passivo. Trata-se de incremento patrimonial

213

isoladamente considerado, inconfundvel com o conceito de renda, que constitui um

acrscimo relativo, pressupondo a periodicidade e a comparao com um estado
patrimonial anterior, deduzidos os prejuzos anteriores, despesas e custos.
3.2.4 A Lei Federal n. 10.833/2003, salvo nas hipteses expressamente previstas
(art. 8., da Lei Federal n. 10.833/2003, e art. 30 da Medida Provisria n. 2.158-35/2001),
quando se refere a receita auferida, adotou o regime de competncia para o
reconhecimento da receita, tributando os ingressos patrimoniais no momento em que surge
o direito ao seu recebimento, mesmo critrio previsto no art. 187, 1., a da Lei Federal
n. 6.404/1976. Portanto, as receitas devem ser consideradas ganhas ou auferidas no
momento em que surge o direito ao seu recebimento, ainda que no efetivamente recebida.
3.2.5 O tributo, portanto, no incide sobre os fatos ou negcios jurdicos aptos a
gerar acrscimo patrimonial, mas sobre a receita decorrente destes. Tributa-se o fatoacrscimo, que, como realidade exclusiva da empresa isoladamente considerada, constitui
suporte ftico distinto.

3.3 Critrio temporal

3.3.1 O critrio temporal da Cofins, ao contrrio do que tem sido sustentado pela
doutrina majoritria, o primeiro dia do ms seguinte ao do perodo-base. O ltimo dia do
ms no constitui a medida de tempo definitiva para a identificao do preciso instante em
que se realiza o critrio material, porque somente a partir do primeiro dia do ms seguinte
possvel determinar o total de receitas auferidas pela pessoa jurdica.
3.3.2 Portanto, considerando que, nos termos do art. 11 da Lei Federal n.
10.833/2003, o pagamento deve ocorrer at o primeiro dia til da quinzena inicial do ms

214

subseqente ao da ocorrncia do fato gerador, o prazo para sua realizao acaba sendo
de pelo menos um ms e quinze dias.

3.4 Critrio espacial

3.4.1 O critrio espacial da Cofins genrico, que acaba coincidindo com o mbito
de validade territorial da lei, na medida em que a Lei Federal n. 10.833/2003 no
estabelece um local ou uma rea determinada para a ocorrncia do evento imponvel.

4 Conseqncia tributria

4.1 Sujeito ativo

4.1.1 O sujeito ativo da Cofins incidente sobre a receita bruta coincide com a
pessoa poltica competente para instituir o tributo: a Unio Federal, que a arrecada e
fiscaliza por intermdio da Secretaria da Receita Federal (Lei Federal n. 8.212/1991, art.
33). A ausncia de parafiscalidade no se incompatibiliza com o texto constitucional.
Apenas a destinao do produto da arrecadao faz parte do regime jurdico constitucional
das contribuies. Preservada esta afetao, nada impede que a capacidade tributria ativa
fique diretamente com a pessoa poltica competente para instituir o tributo.

4.2 Sujeito passivo

4.2.1 O art. 195, I, da Constituio Federal (redao da Emenda Constitucional n.

20/1998), estabelece como sujeito passivo possvel do tributo o empregador, a empresa e

215

entidade equiparada na forma da lei. Foi suprimida a redao originria do art. 195, I, que
impedia a cobrana de Cofins de empresas sem empregados ou de quem no se
enquadrasse no conceito de empregador da legislao trabalhista.
4.2.2 Apesar de toda empresa ou entidade equiparada ter passado a ser sujeito
passivo possvel do tributo, a Lei Federal n. 10.833/2003 optou por uma soluo mais
restritiva. No repetiu o previsto no art. 1. da Lei Complementar n. 70/1991, que tambm
estabelecia como sujeito passivo do tributo os entes equiparados a pessoas jurdicas nos
termos da legislao do imposto de renda.
4.2.3 Portanto, alm das pessoas fsicas, no so contribuintes da Cofins nocumulativa as empresas individuais, as sociedades em comum, as sociedades em conta de
participao, entes que, nos termos do Cdigo Civil, no so considerados pessoas
jurdicas (art. 986-996).
4.2.4 Tambm no so contribuintes da Cofins no-cumulativa as instituies
financeiras e empresas particulares que exploram servios de vigilncia e de transporte de
valores; as pessoas jurdicas tributadas pelo imposto de renda com base no lucro presumido
ou arbitrado; as pessoas jurdicas optantes do SIMPLES; as pessoas jurdicas imunes a
impostos; os rgos pblicos, as autarquias e fundaes pblicas federais, estaduais e
municipais, as fundaes de ensino e pesquisa com criao autorizada por lei, que
comprovem finalidade no lucrativa, apliquem seus excedentes financeiros em educao e
assegurem a destinao de seu patrimnio a entidade do mesmo gnero, no caso de
encerramento de suas atividades; e as sociedades cooperativas, exceto de produo
agropecuria e de consumo. Tais entidades permanecem sujeitas a legislador anterior, nos
termos do art. 10, I a VI, da Lei Federal n. 10.833/2003.
4.2.5 Em relao responsabilidade tributria, a Lei Federal n. 10.833/2003 (art.
10, VII, b) excluiu da incidncia no-cumulativa as receitas decorrentes de operaes

216

sujeitas substituio tributria da Cofins, que permanecem sujeitas legislao anterior.

Estabeleceu, no entanto, duas hipteses de reteno na fonte, reguladas nos arts. 30 e 34,
mas que, a rigor, tambm tm natureza jurdica de substituio tributria. A diferena
entre ambas est no fato de que a hiptese do art. 34, alm de ser mais abrangente, porque
compreende a prestao de servios e o fornecimento de bens, no se sujeita aplicao da
alquota de 3%, mas normalmente incidente para cada servio prestado (Lei 9.430/1996,
art. 64, 7.). Assim, quando se tratar de pessoa jurdica sujeita Cofins no-cumulativa, a
fonte pagadora deve calcular o valor retido mediante aplicao da alquota de 7,6%.
4.2.6 Os substitutos tributrios eleitos nos arts. 30 e 34, que retm e recolhem o
tributo em nome da Unio (sujeito ativo da obrigao tributria), apresentam uma
proximidade inequvoca com o fato jurdico tributrio da Cofins, porquanto constituem a
fonte pagadora do ingresso em dinheiro gerador da receita. Por isso, essa sistemtica no
ofende o texto constitucional nem representa violao ao disposto no art. 128 do Cdigo
Tributrio Nacional. Deve-se, no entanto, ter presente que a relao jurdica tributria
estabelecida entre o contribuinte-substitudo e o Estado, representado pelo substituto
tributrio (agente arrecadador), de modo que a reteno sempre se mostra indevida nos
casos de imunidade, iseno e nos pagamentos a quem no seja contribuinte do tributo (e
no apenas nas hipteses previstas na Lei Federal n. 10.833/2003).
4.2.7 A Lei Federal n. 10.833/2003 (arts. 49 e 51, I e II) tornou as pessoas jurdicas
produtora e encomendante responsveis solidrias pelo pagamento da Cofins incidente
sobre a produo por encomenda de embalagens de latas de alumnio e de ao destinadas
ao envasamento de compostas no alcolicas, embalagens para gua, refrigerantes e
bebidas de cerveja de malte. Trata-se, contudo, de regra incompatvel com o art. 124 do
Cdigo Tributrio Nacional, que impede a previso de solidariedade entre partes

217

contrapostas em negcios jurdicos bilaterais, porque no apresentam interesse comum,

mas objetivos antagnicos na celebrao do ato.

4.3 Base de clculo

4.3.1 O texto constitucional estabelece limites objetivos para a definio da base de

clculo dos tributos, que, no caso da Cofins, decorrem do art. 195, I, b, da Constituio,
na redao da Emenda n. 20/1998. Tal dispositivo facultou ao legislador federal eleger
como base de clculo do tributo tanto o faturamento quanto a receita auferida pelo sujeito
passivo, desde que respeitados o contedo e o alcance de tais conceitos no direito privado,
sob pena de violao ao disposto no art. 110 do Cdigo Tributrio Nacional.
4.3.2 O art. 1., 2., da Lei Federal n. 10.833/2003, prev como base de clculo
da Cofins o valor do faturamento, conforme definido no caput. Todavia, na medida em
que o conceito de faturamento passou a se identificar com o conceito mais amplo de
receita bruta, tal qual definido no 1., do art. 1., a base de clculo do tributo, na verdade,
o valor total da receita bruta mensal auferida pela pessoa jurdica.
4.3.3 Para determinar a base de clculo do tributo, tambm no se pode partir da
definio de receita prevista no art. 1., 1., da Lei Federal n. 10.833/2003. Este, se
aplicado diretamente, conduz a um resultado incompatvel com o conceito de receita bruta
que decorre do texto constitucional (art. 212, 1.) e de preceitos de direito privado (Lei
Federal n. 6.404/1976, art. 187, I, II, IV e 1, a). O dispositivo deve ser interpretado
conforme a Constituio, de modo que, por receita, se entendam apenas os ingressos de
soma em dinheiro ou qualquer outro bem ou direito susceptvel de apreciao pecuniria
decorrente de ato, fato ou negcio jurdico apto a gerar alterao positiva do patrimnio

218

lquido da pessoa jurdica que a aufere, sem reservas, condicionamentos ou

correspondncias no passivo.
4.3.4 Da resulta que no podem ser includos na base de clculo da Cofins os
ingressos que no se enquadram no conceito de receita, como as simples entradas de caixa,
os reembolsos, as caues, os depsitos, os emprstimos contrados ou amortizaes dos
concedidos, enfim, todas as demais somas escrituradas sob reserva de serem restitudas ou
pagas a terceiro por qualquer razo de direito e as indenizaes (por dano emergente).
4.3.5 Por outro lado, tambm no podem integrar a base as receitas que, de acordo
com as regras de reconhecimento, no tenham sido completamente auferidas pela pessoa
jurdica.
4.3.6 A enumerao prevista no art. 1., 3., da Lei Federal n. 10.833/2003,
portanto, apenas exemplificativa, j que h outras excluses que decorrem do conceito de
receita bruta e de leis especficas.
4.3.7 A Lei Federal n. 10.833/2003 (art. 1., 1.), ao estabelecer que a Cofins
incide sobre a receita bruta da venda de bens e servios nas operaes em conta alheia,
refere-se ao incremento patrimonial decorrente da comisso ou outra modalidade de
remunerao recebida pela intermediao do negcio. Em momento algum, autorizou a
incidncia sobre a receita de terceiros, inclusive porque, se assim fosse, o dispositivo seria
inconstitucional, porque a receita de terceiros representa um simples movimento de fundo,
sem qualquer repercusso patrimonial.
4.3.8 A incluso de tributos na base de clculo da Cofins, alm de vedada pelo
princpio da capacidade contribuinte, que impede a incidente de tributos no vinculados
sobre fatos no reveladores de riqueza, incompatvel com o art. 195, I, a, da
Constituio. Este, ao estabelecer que a contribuio deve incidir sobre a receita, afastou a
possibilidade de incluso na base de clculo da Cofins de ingressos de soma em dinheiro

219

sem repercusso positiva no patrimnio lquido do sujeito passivo. O valor dos tributos,
afinal, embora possa ser interpretado como elemento integrante do preo, representa
apenas uma entrada de caixa do alienante, que, na verdade, pertence pessoa poltica
competente segundo as normas constitucionais.
4.3.9 A Lei Federal n. 10.865/2004, alterando a redao originria no art. 10, VI,
da Lei Federal n. 10.833/2003, ao mesmo tempo em que submeteu as sociedades
cooperativas de consumo e de produo agropecuria incidncia da Cofins nocumulativa, autorizou a excluso da base de clculo dos valores previstos na Medida
Provisria n. 2.158-34/2001 (art. 15) e na Lei Federal n. 10.684/2003 (art. 17). Apesar
disso, a incidncia de Cofins em face de tais atos, inclusive aqueles que adquirem a
natureza cooperativa por dependncia ou conexo, embora prevista na Lei Federal n.
10.833/2003, mostra-se indevida e inconstitucional, mesmo em relao aos resultados das
operaes das cooperativas com terceiros. Estes, por estarem afetados conta do Fundo
de Assistncia Tcnica, Educacional e Social, no constituem receita, porque so
escriturados sob reserva de serem destinados ao benefcio dos cooperados.
4.3.10 Os crditos decorrentes da no-cumulatividade da COFINS no constituem
hiptese de excluso da base de clculo. Esta, conforme previsto no art. 1., 2.,
compreende o valor bruto do total das receitas auferidas no ms. O direito ao crdito
decorre de regra-matriz autnoma, que tem por hiptese de incidncia aquisio dos bens
previstos no art. 3. da Lei Federal n. 10.833/2003 e como conseqncia o direito
subjetivo de abatimento do total dos crditos apurados no ms com o valor do tributo
devido pelo sujeito passivo (e no da base de clculo).

220

4.4 Alquotas

4.4.1 As contribuies sociais, de acordo com o art. 149, 2., III, da Constituio,
na redao da Emenda n. 33/2001, podem apresentar alquotas especficas por unidade de
medida ou ad valorem, tendo por base o faturamento, a receita bruta ou o valor da
operao e, no caso de importao, o valor aduaneiro. Por outro lado, em relao s
contribuies previstas no art. 195, I, a Constituio tambm autoriza o legislador a adotar
alquotas ou bases de clculo diferenciadas, em razo da atividade econmica ou da
utilizao intensiva da mo-de-obra ( 9., na redao da Emenda n. 20/1998).
4.4.2 Diante disso, o art. 2. da Lei Federal n. 10.833/2003, ao lado da alquota
base de 7,6% e de diversas hipteses de alquota zero (iseno), estabeleceu inmeras
excees, que variam de 3% a 47,4%, alm de casos de clculo por valor monetrio fixo
em unidade de produto.
4.4.3 Tais situaes especiais, contudo, devem ser interpretadas a partir da
premissa de que o 9. do art. 195 no dispensa o cumprimento do princpio da igualdade
tributria (art. 150, II). Portanto, ao contrrio do que poderia indicar a interpretao
apressada do dispositivo, ao adotar alquotas ou bases de clculo diferenciadas, em razo
da atividade econmica ou da utilizao intensiva da mo-de-obra, o legislador no pode
instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situao equivalente.
O exerccio da prerrogativa prevista no art. 195, 9., no discricionrio, de modo que
ser inconstitucional a discriminao de sujeitos passivos que se encontrem em situaes
equivalentes, bem como a previso de um tratamento favorecido ou mais gravoso
desvinculado da realizao de um valor prestigiado pelo texto constitucional.
4.4.4 As delegaes previstas na Lei Federal n. 10.833/2003 (art. 2., 3.), que
autorizam o Poder Executivo a reduzir a zero ou a restabelecer a alquota incidente, violam

221

o texto constitucional. A fixao da alquota matria que, por fora do princpio da estrita
legalidade (CF, art. 150, I), somente pode ser disciplinada por lei formal, com exceo
(apenas) das hipteses previstas nos arts. 153, 1., e 177, 4., I, b (este ltimo,
inconstitucional, porque a Emenda n. 33/2001, ao restringir a garantia individual da estrita
legalidade, violou a limitao material prevista no art. 60, 4., IV).

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