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UNIVERSIDADE DE PASSO FUNDO

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PLANEJAMENTO, ORAMENTO
E CONTABILIDADE APLICADA
AO SETOR PBLICO

Nelton Carlos Conte


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2014

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Daniela Cardoso
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das Editoras Universitrias

Sumrio
Prefcio.............................................................................................. 9
1 Atividade financeira do estado......................................................10
1.1 Os fins do estado..............................................................................10
1.2 Elementos essenciais do Estado..................................................... 12
1.3 Forma e Poderes do Estado............................................................13
1.4 Governo e Administrao Pblica....................................................14
1.4.1 Princpios Administrativos..................................................................15
1.4.2 Da estrutura da Administrao Pblica no Brasil.............................19
1.4.2.1 Administrao direta...............................................................19
1.4.2.2 Administrao Indireta........................................................... 21
1.4.2.3 Administrao auxiliar complementa a ao do Estado
e pode ser assim dividida...................................................... 23
1.4.2.4 Agncias Reguladoras .......................................................24
1.4.2.5 Organizaes Sociais ........................................................24
1.4.2.6 Organizaes da sociedade civil de interesse pblico
(OSCIP)................................................................................... 25

2 Oramento pblico....................................................................... 28
2.1 Conceito e funes.......................................................................... 28
2.2 Princpios Oramentrios............................................................... 30
2.3 Tcnicas Oramentrias................................................................ 34
2.3.1 Oramento Clssico ou Tradicional.................................................. 34
2.3.2 Oramento de Desempenho ou de Realizaes............................. 35
2.3.3 Oramento-Programa...................................................................... 35

3 Oramento na Constituio Federal e na lei de


responsabilidade fiscal................................................................ 38
3.1 Oramento pblico na legislao brasileira.................................... 38
3.2 Plano Plurianual .............................................................................. 39
3.2.1 Conceito e Objetivo........................................................................... 39
3.2.2 Prazos.............................................................................................. 40
3.2.3 Passo a passo.................................................................................. 42

3.3 Lei de Diretrizes Oramentrias .................................................... 48


3.3.1 Modelo constitucional....................................................................... 49
3.3.2 As novas finalidades da LDO introduzidas pela LRF........................ 51
3.3.3 Anexos da LDO................................................................................. 54

3.4 Lei Oramentria Anual................................................................... 55

4 Receita pblica............................................................................. 60
4.1 Conceito........................................................................................... 60
4.2 Classificao ...................................................................................61
4.3 Etapas da receita oramentria..................................................... 62
4.4 Dvida ativa...................................................................................... 66
4.5 Transferncias de recursos........................................................... 66
4.5.1 Transferncias constitucionais........................................................ 67
4.5.2 Transferncias legais ...................................................................... 69
4.5.3 Transferncias voluntrias...............................................................74

4.6 Codificao da receita.....................................................................77

5 Despesa pblica............................................................................ 81
5.1 Conceito............................................................................................ 81
5.2 Codificao da despesa oramentria.......................................... 83
5.2.1 Classificao institucional................................................................ 85
5.2.2 Classificao funcional.................................................................... 86
5.2.3 Classificao programtica............................................................. 88
5.2.4 Natureza da despesa oramentria................................................ 88

5.3 Etapas da despesa oramentria.................................................. 90


5.3.1 Fixao ..............................................................................................91
5.3.2 Programao financeira ..................................................................91
5.3.3 Cronograma de execuo mensal de desembolso......................... 95
5.3.4 Restos a pagar............................................................................... 100

5.4 Crditos adicionais....................................................................... 106

6 Licitaes e contratos............................................................... 109


6.1 Quando e por que licitar................................................................. 110
6.2 Princpios bsicos......................................................................... 110
6.3 Tipos de licitao........................................................................... 110
6.4 Modalidades de licitao ............................................................... 111
6.4.1 Critrio de escolha da modalidade.................................................. 112
6.4.2 Prazos para divulgao.................................................................. 113

6.5 Dispensa de licitao..................................................................... 114


6.6 Inexigibilidade de licitao............................................................. 115
6.7 Fases da licitao........................................................................... 116
6.8 Contratos administrativos............................................................. 118

7 Lei de responsabilidade fiscal (LRF)..........................................123


7.1 Despesas com pessoal...................................................................124
7.2 Despesas com o Poder Legislativo................................................128
7.3 Endividamento pblico...................................................................129
7.4 Operaes de crdito.....................................................................134

7.5 Garantias....................................................................................... 136


7.6 Restos a pagar...............................................................................137
7.7 Relatrios previstos na Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF)......138
7.7.1 Relatrio resumido de execuo oramentria (RREO)...................139
7.7.2 Relatrio de gesto fiscal ................................................................144

8 Fundamentos da contabilidade pblica.......................................149


8.1 Evoluo histrica da contabilidade aplicada ao setor pblico
no Brasil..........................................................................................149
8.2 Conceito, objetivo e objeto............................................................153

9 Princpios, normas brasileiras de contabilidade aplicadas ao


setor pblico e manual de contabilidade aplicado a esse......... 159
9.1 Princpios de contabilidade sob a perspectiva do setor pblico...159
9.2 Normas brasileiras de contabilidade aplicadas ao setor pblico.160
9.3 Manual de contabilidade aplicado ao setor pblico .....................163

10 Plano de contas na contabilidade aplicada do setor pblico....167


10.1 Conceito e objetivo .......................................................................167
10.2 Conta contbil............................................................................. 169
10.3 Classificao das contas.............................................................170
10.4 Relao de contas.........................................................................171
10.4.1 Contas Patrimoniais........................................................................171
10.4.2 Contas de Resultado..................................................................... 172
10.4.3 Contas de Controle Oramentrio................................................ 174
10.4.4 Contas de controle de atos potenciais......................................... 175
10.4.5 Relacionamento entre classes de contas e subsistemas
contbeis....................................................................................... 176

11 Procedimentos contbeis patrimoniais...................................... 177


11.1 Patrimnio pblico......................................................................... 177
11.2 Bens pblicos................................................................................179
11.2.1 Inventrio.........................................................................................182
11.2.2 Reavaliao....................................................................................183
11.2.3 Reduo ao valor recupervel.......................................................185
11.2.4 Depreciao...................................................................................186
11.2.5 Amortizao................................................................................... 191
11.2.6 Exausto.........................................................................................192

12 Elaborao e anlise balanos pblicos................................... 193


12.1 Consideraes gerais...................................................................193
12.2 Balano oramentrio..................................................................194
12.3 Balano financeiro (BF)...............................................................200

12.4 Balano patrimonial ....................................................................204


12.5 Variaes patrimoniais................................................................208
12.6 Demonstrao do fluxo de caixa .................................................213
12.7 Demonstrao das mutaes do patrimnio lquido................... 217

13 Lanamentos tpicos da administrao pblica.......................219


13.1 Contabilizao...............................................................................219

14 Controles pblicos e prestao de contas............................... 228


14.1 Hierarquia do controle na Constituio Federal de 1988............ 228
14.2 Controle externo..........................................................................230
14.3 Controles internos....................................................................... 232
14.4 Prestao de contas...................................................................233
14.4.1 Tomadas e prestao de contas anuais....................................... 234
14.4.2 Fiscalizao da gesto fiscal........................................................236
14.4.3 Guarda dos documentos.............................................................. 237
14.4.4 Consolidao de contas............................................................... 237

15 Sistemas de custos no setor pblico ......................................238


15.1 Aspectos legais do sistema de custos .......................................238
15.2 Custos na Administrao Pblica...............................................240
15.3 Uma proposta de custos integrando o oramento e o
sistema de custos....................................................................... 244

Referncias.................................................................................... 249
Glossrio.........................................................................................251
Anexos...........................................................................................263

Prefcio
Atendendo as novas normas aplicadas ao setor pblico,
este livro didtico aplica-se aos alunos da graduao com a finalidade de prover material para a conduo dos contedos programticos ministrados em aula, nas disciplinas de Oramento
Pblico e Contabilidade Pblica, bem como aos demais interessados que necessitem de subsdios com informaes relevantes
ao atendimento das normas contbeis governamentais.
Com isso, o sumrio destaca pontos importantes no contexto geral da administrao pblica, estabelecendo um nexo
entre as regras aplicveis ao processo de contabilizao e a produo de informaes para a gesto das diversas reas do Governo, atendendo normatizaes como a lei no 4320/64, a Lei de
Responsabilidade Fiscal lei no 101/2000, a NBCASP Normas
Brasileiras de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico e o Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico (PCASP).
O livro est organizado em 15 captulos, alinhados de modo
a abordar o seguinte: as premissas da Atividade Financeira do
Estado; a organizao e estruturao do Oramento Pblico; o
Oramento Pblico conforme preconiza a Constituio Federal e
a Lei de Responsabilidade Fiscal; as implicaes da realizao da
Receita Pblica e da Despesa Pblica; o processo de Licitaes e
Contratos; os pontos principais da Lei de Responsabilidade Fiscal para a gesto pblica; repassando os fundamentos da contabilidade pblica; a apresentao dos Princpios, Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas ao setor pblico e o respectivo
Manual; as determinaes do Plano de Contas aplicado ao setor
pblico; os Procedimentos contbeis patrimoniais; a Elaborao
e anlise de balanos pblicos; os Lanamentos tpicos da Administrao Pblica; os Controles Pblicos e Prestaes de Contas
e, por fim, os Sistemas de Custos no Setor Pblico.
Espera-se, assim, promover o aprofundamento terico
para os procedimentos contbeis especficos dos entes governamentais, bem como ampliar o conhecimento sobre as questes
que emergem no cenrio governamental quanto correta informao e posterior tomada de deciso dos gestores pblicos
quanto aos preceitos legais.

1 Atividade financeira do
estado
Do nascimento morte, nossas vidas so afetadas
de inmeras maneiras pelas atividades do governo.
Nascemos em hospitais subsidiados, quando no
pblicos [...] Muitos de ns recebemos uma educao pblica [...] Virtualmente todos ns, em algum
momento de nossas vidas, recebemos dinheiro do
governo, como crianas por exemplo, atravs de
bolsas de estudo ; como adultos, se estamos desempregados ou incapacitados; ou como aposentados; e todos nos beneficiamos dos servios pblicos.
(Joseph Stiglitz, Economics of the public sector)

1.1 Os fins do estado


O ser humano busca a satisfao de suas necessidades,
as fundamentais e aquelas advindas pelas conquistas da evoluo. Viabiliza, contemporaneamente, por meio da vida em
sociedade, que impe determinadas situaes, como a ordem
coletiva, a manuteno da ordem interna do grupo, prontido
para intervir em caso de agresso externa, bem como a implantao e manuteno de instrumentos comunitrios que, pela
proporo, dada a populao, no se satisfaz com a interveno
individual, ensejando a existncia de uma organizao interna, dotada de personalidade e investida de autoridade legitimada para os fins propostos.
Contemporaneamente, satisfaz tais pressupostos o Estado, que constitudo por uma sociedade politicamente organizada, com circunscrita rea territorial e funcionamento por
meio de normas e homens em busca constante de manter a
ordem e propiciar bem-estar coletivo. Para tanto, o ente necessita de recursos financeiros.

A forma estatuda chamada de atividade financeira, que, para efeitos


prticos e didticos, na ordem necessria de seus acontecimentos, assim estruturada:
I. A receita, isso , a captao de recursos;
II. A gesto, que e a administrao de tais recursos e a conservao do
patrimnio pblico; e
III. A despesa, ou seja, o emprego dos recursos no suprimento da necessidade.
Os atos pertinentes a esta seara so disciplinados no Direito Financeiro,
que se perfaz por um conjunto de normas jurdicas. Para efeito didtico, deve ser
entendido como dividido nos seguintes ramos: Receita Pblica, Despesa Pblica
e Oramento.

Mas ento, para que serve o governo?

Muitos j devem ter feito essa pergunta. Ou, colocando as coisas de outra
forma, seria possvel no ter governo? Um exerccio intelectual interessante
imaginar o que aconteceria se, por exemplo, um transatlntico com 2000 passageiros naufragasse e todas as pessoas conseguissem se salvar, sem que o resto
do mundo saiba do seu destino, indo parar em uma ilha deserta. O pequeno
anarquista que existe dentro de cada um, no incio, provavelmente levaria cada
pessoa a tentar sobreviver de forma independente dos outros. Com o passar do
tempo, porm, algumas perguntas comeariam a surgir, tais como:
Como far a comunidade para se proteger da ao dos animais selvagens?
Se houver um litgio entre duas pessoas, quem arbitrar para decidir
quem est com a razo?
Quem tomar conta dos eventuais infratores que, por exemplo, forem
pegos roubando o sustento dos outros?
Quem tomar conta dos doentes?
Assim, tantas outras perguntas que podero surgir. O leitor j ter percebido que o exerccio proposto nada mais que uma parbola para explicar e
justificar a existncia dos governos. De fato, a primeira questo est associada
ao que ser o conceito de defesa; a segurana ao de justia. O governo surge ento como um fato natural da evoluo das sociedades humanas, como forma de
organizar e disciplinar melhor as relaes entre pessoas.

Nelton Carlos Conte, Sandra Regina Toledo dos Santos

11

A partir dessa necessidade inicial, porm, claro que h uma srie de vcios
e imperfeies, com a escolha de prioridades; o desperdcio de recursos etc. que
constituem o fermento que alimenta as crticas que, em maior ou menor medida, so dirigidas aos governos de todos os pases do mundo. Pode-se e deve-se tentar minorar essas imperfeies, sem perder de vista que a alternativa
existncia de um governo o cada um por si, o que obviamente incompatvel
com qualquer forma de convivncia civilizada entre pessoas ou grupos sociais.

1.2 Elementos essenciais do Estado

12

Os elementos essenciais para justificar a existncia de um Estado so: o


povo, o territrio e o poder poltico. Desses elementos do Estado destaca-se a
questo do territrio. Verifica-se que a importncia do elemento territorial aumenta em termos dimensionais a construo dos Estados modernos. Assistimos,
tambm, ao declnio da importncia das relaes pessoais na estruturao do
poder poltico na sociedade. O princpio da territorialidade que preside no Estado moderno vai, progressivamente, substituindo o princpio da personalidade,
medida que os estrangeiros vo sendo gradualmente equiparados aos cidados
do Estado na submisso ao poder deste.
O espao territorial o definidor de competncia dos rgos do Estado. Isso
significa que o poder desses fica circunscrito ao espao territorial definido pelos
limites do Estado. Nos limites do domnio terrestre do territrio do Estado, no
se exerce qualquer outro poder que seja exterior ao poder exercido pelos rgos
do Estado. Na ideia de invulnerabilidade do territrio ao poder de rgos de outros Estados, reside parte significativa da essncia do conceito de soberania dos
Estados.
uno o poder Estatal. Assim, no mbito do respectivo territrio o poder
soberano do Estado e no existem quaisquer outras competncias autoritrias
que no provenham dos rgos Estatais que detm o poder poltico, ou que no
derivem desse poder. A finalidade do Estado prover a realizao do bem comum.
O Estado existe, fundamentalmente, para realizar o bem comum. A doutrina costuma analisar esta grande finalidade desdobrando-a em trs vertentes: o bem-estar; a segurana e a justia. A interdependncia dos fins do Estado
assume particular importncia em relao grande e ltima finalidade desse:
a promoo do bem comum. Assim, o Estado, enquanto forma de organizao
poltica por excelncia da sociedade, pode ser aceito como o espao natural de
desenvolvimento do poder poltico.

Planejamento, oramento e contabilidade aplicada ao setor pblico

Resumindo:
ESTADO = POVO + TERRITRIO + GOVERNO + BEM COMUM

1.3 Forma e Poderes do Estado


Tendo incio a organizao poltica do territrio, surge, ento a noo de
Estado, sendo ele Considerado Estado Unitrio caso exista apenas um poder
poltico central; e Estado Federado (ou composto) caso, no mesmo territrio,
coexistam poderes polticos distintos.
Conforme previsto no art. 18 da Constituio Federal, a organizao poltico-administrativa da Repblica Federativa do Brasil compreende a Unio, os
Estados, o Distrito Federal e os Municpios, todos autnomos.
No Brasil, portanto, em virtude de sua forma Federativa, temos, uma Administrao Pblica Federal, uma Administrao Estadual, uma Administrao
Distrital e Administraes Municipais, caracterizando uma descentralizao
poltica norteada pela convivncia, num mesmo territrio, de diferentes entidades polticas autnomas, distribudas regionalmente.
J, com relao aos poderes, a Constituio Federal, em seu art. 2, adota a
classificao de poderes, formulada pelo francs Montesquieu.
A nossa constituio estabelece que so Poderes da Unio, independentes
e harmnicos entre si, o Legislativo, o Executivo e o Judicirio.
A principal funo do Legislativo a elaborao de leis; o Judicirio apresenta como destaque a soluo de litgios; e o Executivo tem como papel preponderante a funo administrativa. importante ressaltar a presena das trs
funes em todos os Poderes, sendo consideradas funes atpicas, tendo cada
um a sua funo.
Portanto, no Brasil, a estrutura e as relaes do Estado podem ser resumidas conforme demonstra a Figura 1:

Nelton Carlos Conte, Sandra Regina Toledo dos Santos

13

Figura 1: A estrutura e as relaes federativas do Estado Brasileiro

Fonte: MTO (2013)

14

1.4 Governo e Administrao Pblica


Como aponta Jund (2006), muito comum a confuso entre as expresses
Administrao e Governo, sendo que alguns chegam a trata-las como expresses
sinnimas. So conceitos paralelos, mas, que em sua essncia, so distintos.
A expresso Governo, no mbito do Direito Administrativo, tem sido utilizada para designar o conjunto de Poderes e rgos constitucionais responsveis
pela funo poltica do Estado.
O vocbulo Governo, portanto, pela sua etimologia, apresenta-se com o significado de autoridade, poder de direo, que preside a vida do Estado e prov
necessidades coletivas.
Na viso de Meirelles (1996, p. 44), a expresso governo deve ser analisada em dois sentidos: em sentido formal, o conjunto de Poderes e rgos constitucionais; materialmente, o complexo de funes estatais bsicas.
J a Administrao o conjunto de rgos institudos para a consecuo
concreta dos objetivos do governo, em sentido formal, e a atividade pblica (servio pblico), em sentido material.
A Administrao Pblica, em sentido material, o conjunto coordenado de
funes que visam boa gesto da res publica (ou seja, da coisa pblica), de modo
a possibilitar que os interesses da sociedade sejam alcanados.
Planejamento, oramento e contabilidade aplicada ao setor pblico

A Administrao Pblica destaca-se, portanto, por ser um conjunto de rgos destinados a cumprir as finalidades do Estado, o que pode ser resumido
na busca da realizao do bem comum. Assim, a Administrao Pblica surge
perante o Estado.
Para Meirelles (1996, p. 45), A Administrao Pblica todo o aparelhamento do Estado, preordenado realizao de seus servios, visando satisfao
das necessidades coletivas, como demonstra a Figura 2:
Figura 2: Gesto de Polticas Pblicas: Governo + Administrao Pblica

15

Fonte: MTO (2013)

1.4.1 Princpios Administrativos


Os princpios administrativos so normas que orientam a atuao da Administrao Pblica e caracterizam-se por possurem um maior grau de abstrao, no que se diferem das regras legais especficas, as quais apresentam maior
grau de concretude e objetividade. Os princpios, por serem normas que indicam
fins a serem alcanados, reclamam a prtica de condutas que realizam esse fim.
Em razo disso, os princpios criam para a Administrao o dever de adotar
determinados comportamentos aptos a conduzirem a determinados resultados.
Essa a chamada funo diretiva dos princpios.

Nelton Carlos Conte, Sandra Regina Toledo dos Santos

Os princpios tambm so vetores para anlise da validade das condutas


administrativas. Caso o administrador pblico, quando a lei assim autorize, venha a fazer escolhas que se contraponham aos valores consagrados nos princpios administrativos, essa ao poder ser considerada invlida. Essa chamada
funo limitadora dos princpios.
Existem diversos princpios, aplicveis Administrao Pblica, que se
encontram estabelecidos, expressamente, na Constituio Federal de 1988. Destacam-se, os previstos no artigo 37 da Carta Magna: legalidade, impessoalidade,
moralidade, publicidade e eficincia, como demonstra a Figura 3.
Figura 3: Princpios fundamentais da Administrao Pblica

16

Fonte: MTO (2013)

A seguir, relacionam-se tais princpios, apresentando-se as suas principais


caractersticas:

Planejamento, oramento e contabilidade aplicada ao setor pblico

I Princpio da Legalidade
Decorre do princpio da legalidade que toda a atuao administrativa deve
estar autorizada e de acordo com os comandos da lei e do direito, no podendo o
administrador da desviar-se, sob pena de ensejar a nulidade do ato e, conforme
o caso a sua responsabilizao administrativa, civil e penal. A Administrao pblica est em toda a sua atividade funcional, sujeita aos mandamentos lei e aos
ditames do bem comum, evitando-se, com isso, a possibilidade de prtica de arbitrariedades por parte de seus agentes, os quais no podem agir de acordo com as
suas preferncias e valores pessoais, mas somente conforme a leis lhes autoriza.
Assim sendo, o significado e o alcance desse princpio se traduzem na seguinte assertiva: ao Administrador Pblico somente autorizado realizar aquilo
que a lei prev, enquanto, no mbito das relaes de cunho privado, permitido
realizar tudo o que a lei no veda.

II Princpio da Impessoalidade
Pelo princpio da impessoalidade, dever da Administrao Pblica tratar
os administradores de forma isonmica (igualitria), sendo totalmente vedada
qualquer conduta tendente a promover favorecimentos ilcitos ou perseguies
imotivadas. Todo o administrado que se encontre na mesma situao jurdica
deve receber o mesmo tratamento por parte da Administrao Pblica.
Como exemplo em ateno ao princpio da impessoalidade, o procedimento
licitatrio exige a igualdade de tratamento aos licitantes, no sendo admitido
que o edital contenha exigncias que afrontem o carter competitivo que deve ter
o certame. O mesmo raciocnio serve nos casos de concurso pblico de provas ou
de provas e ttulos para a seleo de servidores, nos quais os candidatos devem
ser tratados de forma isonmica.

III Princpio da Moralidade


O princpio constitucional da moralidade administrativa impe que tanto
nas relaes entre a Administrao Pblica e os administrados, quanto nas relaes internas da Administrao Pblica sejam observados preceitos ticos capazes de conduzir a aes pautadas pela boa-f, probidade, lealdade, transparncia e honestidade. Este princpio integra a noo de legalidade do ato, podendo
qualquer cidado exercer o controle da moralidade administrativa por meio da
propositura de ao popular, com o objetivo de anular atos a ela ofensivos.
Podem ser considerados exemplos de atos que afrontam a moralidade administrativa: ordenar despesas que no sejam consideradas de natureza pblica;

Nelton Carlos Conte, Sandra Regina Toledo dos Santos

17

usar recursos pblicos sem a observncia das formalidades legais e em benefcio


de um particular; contratar determinado fornecedor com o objetivo de obter uma
vantagem pessoal.
A ofensa moralidade administrativa tambm caracteriza ato de improbidade administrativa, na medida em que viola os deveres de honestidade, imparcialidade e lealdade s instituies, conforme preceitua o art. 11 da lei federal n
8.429/92, podendo submeter o infrator, por exemplo, s penas de ressarcimento
integral do dano e perda da funo pblica e suspenso dos direitos polticos de
trs a cinco anos.

IV Princpio da Publicidade

18

O princpio da publicidade impe Administrao Pblica o dever de dar


a mais ampla publicidade aos atos administrativos e de gesto, possibilitando,
com isso, a transparncia, o conhecimento e a fiscalizao da legitimidade de
seus atos pelos administrados. O dever de observncia ao princpio da publicidade alcana todas as pessoas administrativas quer as que constituem as prprias
pessoas estatais, quer aquelas que, mesmo sendo privadas, integram a estrutura
da Administrao Pblica, como ocorrem com as empresas pblicas, sociedades
de economia mista e fundaes.
Com a aprovao da lei n 12.527, sancionada em 18 de novembro de 2011,
pela Presidenta da Repblica, Dilma Roussef, regulamenta o direito constitucional de acesso dos cidados s informaes pblicas e aplicvel aos trs Poderes
da Unio, dos estados, do distrito federal e dos municpios.
A lei institui como princpio fundamental que o acesso informao pblica
a regra, e o sigilo somente a exceo. Para garantir o exerccio pleno do direito
de acesso previsto na Constituio Federal, a lei define os mecanismos, prazos e
procedimentos para a entrega das informaes solicitadas administrao pblica pelos cidados. Alm disso, a lei determina que os rgos e entidades pblicas devero divulgar um rol mnimo de informaes pro-ativamente por meio
da internet.

V Princpio da Eficincia
O princpio da eficincia impe a busca constante pela qualidade da ao
administrativa, exigindo a execuo dos servios pblicos com presteza, perfeio e rendimento funcional. Por meio de uma ao eficiente, estar a Administrao Pblica obtendo melhores resultados com a utilizao de recursos pblicos,
aumentando a sua produtividade e reduzindo desperdcio do dinheiro pblico.

Planejamento, oramento e contabilidade aplicada ao setor pblico

O princpio da eficincia foi introduzido no texto da Constituio Federal


de 1988 pela Emenda Constitucional n 19/98. Desde ento, faz parte do rol de
princpios administrativos previstos no art. 37.

1.4.2 Da estrutura da Administrao Pblica no Brasil


Bastos (1996), ao discorrer a respeito do Estado, diz que, para que possa
atingir suas finalidades, necessita organizar-se. Isso quer dizer que no pode
exercer todas as suas competncias a partir de um ncleo central. De fato, so
to variadas suas atividades e to amplo o local onde exerce seu poder que cumpre dividir esse ncleo fundamental de poder numa srie de clulas menores,
que guardam a prerrogativa de exercerem, como no organismo humano, funes
especficas.
A Administrao pblica exercida pelos rgos da administrao direta,
pelos rgos da administrao indireta e pelos rgos da administrao auxiliar
ou delegada. Com isso cabe destac-las de forma distinta a seguir:
1.4.2.1 Administrao direta
Compreende a organizao administrativa do estado. Quando Falamos em
Estado, estamos tomando o termo em um sentido abrangente, englobando individualmente a Unio Federal, Cada Estado-membro, cada Municpio e o Distrito
Federal.
na administrao direta que encontramos o denominado ncleo central
constitudo dos seguintes rgos mximos dos trs poderes e seus rgos subordinados, como demonstra o Quadro 1:

Nelton Carlos Conte, Sandra Regina Toledo dos Santos

19

Quadro 1: Estrutura da Administrao Pblica Direta


Poder legislativo

Poder executivo

Poder judicirio

FEDERAL

Senado Federal
Cmara dos deputados
Tribunal de contas da Unio

ESTADUAL

Assembleia Legislativa
Tribunal de Contas do Estado

MUNICIPAL

Cmara de Vereadores
Tribunal de contas dos municpios

FEDERAL

Presidncia da Repblica
Ministrios

ESTADUAL

Governadoria do Estado
Secretarias dos Estados

MUNICIPAL

Prefeito
Secretarias Municipais

FEDERAL

Supremo Tribunal Federal


Supremo Tribunal de Justia
Tribunais Regionais Federais
Tribunal Superior do Trabalho
Tribunal Superior Eleitoral
Superior Tribunal Militar

ESTADUAL

Tribunal de Justia

20

Fonte: Elaborado pelos autores

O poder legislativo na Unio exercido pelo congresso nacional, que se


compe da Cmara Federal dos Deputados e do Senado Federal.
A Cmara Federal dos Deputados compe-se de representantes do povo,
eleitos, pelo sistema proporcional, em cada estado e no Distrito Federal. O nmero total de deputados no ultrapassar 513 representantes, proporcionais a
populao de cada estado, sendo que nenhum estado ter menos de oito representantes e o estado mais populoso ser representado por setenta deputados federais.
O Senado Federal compe-se de representantes dos Estados e do Distrito
Federal, eleitos segundo o principio majoritrio. Cada Estado e o Distrito Federal elegero trs senadores, com mandato de oito anos, totalizando 81 senadores.
A representao de cada Estado e Distrito Federal ser renovada de quatro em
quatro anos, alternativamente, por um e dois teros. E, ainda, cada senador
eleito com dois suplentes, escolhidos pelo candidato.

Planejamento, oramento e contabilidade aplicada ao setor pblico

O Poder Legislativo nos estados e no Distrito Federal exercido pelos deputados Estaduais e pelos Deputados Distritais em Assembleias Legislativas. No
estado do Rio Grande do Sul so 55 Deputados Estaduais.
O poder legislativo nos Municpios exercido pelos Vereadores nas Cmaras Municipais de Vereadores. No Municpio, os representantes do povo so eleitos, de acordo com a Constituio Federal, no art. 29, em seu pargrafo 1o, e o
nmero de vereadores estabelecido no pargrafo 4odo mesmo artigo, e ser
proporcional populao do municpio, observados os seguintes limites:
a) mnimo de 9 e mximo de 21 nos Municpios de at um milho de
habitantes;
b) mnimo de 33 e mximo de 41 nos Municpios de mais de um milho e
menos de cinco milhes de habitantes;
c) mnimo de 42 e mximo de 55 nos Municpios de mais de cinco milhes
de habitantes.
O Poder Judicirio, em nvel de Governo Estadual constitudo pelos Tribunais de Justias. Em Nvel Federal constitudo pelos Tribunais Regionais
Federais e, pelos Tribunais Superiores (Supremo Tribunal Federal, Supremo Tribunal de Justia, Supremo Tribunal Federal, etc.)
Por fim, o Poder Executivo constitudo pelo Presidente da Repblica, Governadores e Prefeitos, com toda a sua estrutura de governo, ministros a nvel
federal, secretrios estaduais, nos estados e, secretrios municipais em nvel municipal.
1.4.2.2 Administrao Indireta
Corresponde organizao administrativa das pessoas jurdicas vinculadas que so criadas pelo Estado para com ele comporem a administrao pblica,
auxiliando-o no exerccio da atividade administrativa.
Esse tipo de descentralizao denominado de descentralizao institucional por conferir a organismos autnomos a personalizao ou personificao que
a marca caracterstica dessa descentralizao.
Para melhor contextualizao, ficam destacadas a seguir as suas
subclassificaes:
I - As autarquias: so servios autnomos, criados por lei, com personalidade jurdica, patrimnio e receitas prprias, para executar atividades tpicas da administrao pblica, que requeiram, para seu melhor
funcionamento, gesto administrativa e financeira descentralizada. As
autarquias podem ser classificadas em duas categorias:

Nelton Carlos Conte, Sandra Regina Toledo dos Santos

21

22

Autarquias institucionais que prestam servios autnomos personalizados.


Autarquias corporativas representadas por rgos fiscalizadores de
profisses (CRC, Crepa, Crea, CRTA etc.)
As autarquias como pessoas jurdicas distintas dos entes que as instituiu
respondem diretamente por seus atos, havendo responsabilidade subsidiria dos
entes polticos. Suas principais caractersticas, autoexplicativas, so:
institudas por lei;
dotadas de personalidade jurdica de direito pblico;
patrimnio constitudo inicialmente transferido pelo Estado;
os bens de renda so considerados patrimnio pblico;
oramento obedece a regras da administrao direta;
atos dos dirigentes equiparam-se aos atos administrativos;
contrataes sujeitas licitao;
pessoal sujeito ao regime jurdico nico;
possuem imunidade de impostos sobre o seu patrimnio, renda e servios;
impenhorabilidade de bens e rendas.
II - As fundaes: so entidades dotadas de personalidade jurdica de Direito Privado, sem fins lucrativos, criadas em virtude de autorizao
legislativa, para desenvolvimento de atividades que no exijam execuo por rgos ou entidades de Direito Pblico, com autonomia administrativa, patrimnio gerido pelos respectivos rgos de direo,
e funcionamento custeado por recursos do ente pblico ou de outras
fontes (Exemplos: Universidade de Braslia (UNB); Fundao Parques e Jardins etc.).
III - As empresas pblicas: so institudas mediante autorizao em lei
especfica, com personalidade jurdica de direito privado, com patrimnio e receitas prprias, tem como objetivo e prestao de servio
pblico ou de exportao de atividade econmico, podendo revestir-se
de qualquer das formas jurdicas admitidas em direito (na prtica, a
maioria das empresas pblicas so sociedades annimas, e o Poder
Pblico proprietrio de 100% das aes).
IV - As sociedades de economia mista: so institudas mediante autorizao por lei especfica, com personalidade jurdica de direito privado,
com patrimnio e receita prprios e na qual a maioria das aes com
direito a voto pertence ao poder pblico.
Nos ltimos anos, tem sido fomentadas pelas denominadas agncias executi
vas, que no so novas figuras jurdicas, mas uma qualificao dada pelo Poder
Executivo, a autarquia ou fundao que tenha cumprido os seguintes requisitos:
Planejamento, oramento e contabilidade aplicada ao setor pblico

ter um plano estratgico de reestruturao e de desenvolvimento institucional em andamento;


ter celebrado Contrato de gesto com o respectivo Ministrio Supervisor.
Cabe ao Poder Executivo editar medidas de organizao administrativa
especfica para as Agncias Executivas, visando assegurar sua autonomia de
gesto bem como a disponibilidade de recursos oramentrio e financeiro para o
cumprimento dos objetivos e metas definidos nos Contratos de Gesto.
Na realidade, as Agncias Executivas so um instrumento de implementao de planos de qualidade que viabilizem a implementao do modelo de administrao gerencial voltado para os resultados.
Outra modalidade de administrao representada pelas Agncias Regu
ladoras, que so mecanismos criados quando o Estado decide deixar de prestar
os servios de sua responsabilidade e assume o papel de regulador e indutor.
Essas objetivam assegurar a satisfao do cidado-usurio dos servios e garantir a qualidade dos servios transferidos para o setor privado por intermdio da
descentralizao ou da concesso, como exemplos temos: Aneel, Anatel, ANP etc.
1.4.2.3 Administrao auxiliar complementa a ao do Estado e
pode ser assim dividida
descentralizao por cooperao;
descentralizao por colaborao;
descentralizao por cooperao ou institucional uma forma que faz
surgir pessoas jurdicas prximas administrao pblica, embora posicionadas fora delas. So organizaes para-administrativas de direito
privado, criadas pelo Estado isoladamente ou em conjugao com particulares, como, por exemplo: Sesi, Sesc, Senai e Senac.
Os entes de cooperao, representados pelos servios sociais autnomos,
possuem personalidade jurdica de direito privado, autorizados por lei, geridos
em conformidade com seus estatutos, geralmente aprovados por decreto, podendo ser subvencionados pela Unio ou arrecadar em seu favor contribuies para-fiscais para prestar servio de interesse social ou de utilidade pblica, sem, entretanto, figurar entre os rgos da administrao direta ou entre entidades da
administrao indireta;
descentralizao por colaborao a que descentraliza a atividade administrativa do Estado para a rbita privada. Essa descentralizao consiste na delegao do exerccio de encargos pblicos a terceiros, como,
por exemplo, os concessionrios, os permissionrios e as organizaes
sociais.

Nelton Carlos Conte, Sandra Regina Toledo dos Santos

23

So concessionrios de servios pblicos os que recebem, por intermdio


de contrato, delegao para prestar servios, como os de energia eltrica, alguns
servios de telecomunicaes.
So permissionrios de servios pblicos so os que recebem, em carter
precrio, sem contrato, a permisso para executar transportes coletivos, transportes areos etc.
Finalmente, so organizaes sociais as entidades privadas, sem fins lucrativos, que desempenham atividades classificadas como no exclusivas do Estado,
como, por exemplo: de ensino, pesquisa cientfica, desenvolvimento tecnolgico,
proteo e preservao do meio ambiente, cultura e sade.
1.4.2.4 Agncias Reguladoras

24

A motivao para implementao das Agncias Reguladoras no Estado brasileiro possui como tema central a tese de que o estado muito menos eficiente
que o setor privado quando desenvolve diretamente atividades econmicas.
As Agncias Reguladoras brasileiras so novas entidades jurdicas acrescentadas estrutura formal da Administrao Pblica, uma vez que as leis instituidoras tm-lhes conferido a forma de autarquias de regime especial. Atualmente, esto em atividades na Administrao Pblica brasileira, diversas agncias
reguladoras, tais como: Anatel; ANP; Aneel; ANS; Ana.
1.4.2.5 Organizaes Sociais
Embora no representem uma nova figura, as Organizaes Sociais constituem uma inovao institucional, pois so entidades paraestatais dotadas de
personalidade jurdica de direito privado, sem fins lucrativos, cujas atividades
estatutrias sejam dirigidas ao ensino, pesquisa cientfica, ao desenvolvimento
tecnolgico, proteo do meio ambiente, cultura e sade, conforme previsto
na lei n 9.637/1998.
Os pressupostos bsicos a serem cumpridos, portanto, pelas pessoas jurdicas qualificadas como organizaes sociais, so:
ter personalidade jurdica de direito privado;
no podem ter finalidade lucrativa;
devem atuar nas atividades de ensino, cultura, sade, pesquisa cientfica, desenvolvimento tecnolgico e preservao do meio ambiente.

Planejamento, oramento e contabilidade aplicada ao setor pblico

1.4.2.6 Organizaes da sociedade civil de interesse pblico (OSCIP)


Representam modalidade de qualificao jurdica passvel de ser atribuda a algumas pessoas de direito privado, em virtude das atividades que estas
venham a realizar em regime de parceria com o Poder Pblico. No consistem,
portanto, em nova categoria de pessoa jurdica, e sim numa qualificao especial,
desde que atendidos certos requisitos legais.
As OSCIP foram criadas por intermdio da lei no 9.790, de 23 de maro de
1999, que disps sobre a qualificao de pessoas jurdicas de direito privado sem
fins lucrativos, como organizao de interesse pblico, instituindo e disciplinando o termo de parceria.

Atividade de reflexo em grupo:

1) Aps as leituras e os contatos com colegas e o professor da disciplina, elabore


(preferencialmente em grupo) uma sntese sobre a significao dos termos Governo e Administrao Pblica. Utilize como referncia a abordagem feita por
Meirelles (1996). Debater o tema em sala de aula.

Assinale as alternativas corretas:

2) Dentre as alternativas abaixo, marque aquela que refere-se aos princpios


da administrao pblica, expressos na Constituio Federal de 1988(CF/88)
brasileira:
a) Publicidade e razoabilidade.
b) Legalidade e eficincia.
c) Impessoalidade e finalidade.
d) Moralidade e especialidade.
e) Legalidade e supremacia do interesse pblico.
3) As empresas pblicas so pessoas jurdicas de:
a) Direito privado
b) Direito social
c) Direito alternativo
d) Direito pblico
e) As alternativas A e D esto corretas

Nelton Carlos Conte, Sandra Regina Toledo dos Santos

25

4) Marque a alternativa correta, sobre autarquia.


a) a pessoa jurdica de direito privado, com funo pblica e tpica, outorgada pelo Estado.
b) S deve ser outorgada autarquia do servio pblico tpico, e no atividade
empresarial.
c) criada por meio de decreto-legislativo.
d) Sendo um ente autnomo, h subordinao hierrquica da autarquia federal
com a Unio.
e) entidade empresarial.

26

5) A Administrao pblica indireta dividida em:


a) Autarquia, empresa pblica e sociedade de economia mista.
b) Empresa pblica e sociedade de economia mista.
c) Presidncia da Repblica e Ministrio.
d) Autarquia, Empresa Pblica, sociedade de economia mista, e fundaes pblicas.
e) Autarquia, empresa pblica, sociedade de economia mista, Fundaes Pblicas e Servios Sociais Autnomos.
6) Analise a veracidade das frases.
I) Governo, no sentido formal, o conjunto de poderes e rgos constitucionais.
II) Administrao pblica, no sentido formal, o conjunto de rgos e entidades institudos para consecuo das atividades administrativas.
III) A Administrao Pblica pode realizar tanto atos de administrao,
quando de governo.
Est(o) correto(s):
a) I e II
b) II e III

c) I e III

d) II

e) III

7) A lei federal no 4.320/64, estatui normas gerais de Direito Financeiro para a


elaborao e o controle dos oramentos e balanos das:
a) Empresas pblicas e privadas estabelecidas no Brasil.
b) Entidades com fins lucrativos e filantrpicos.
c) Entidades da unio, dos estados, dos Municpios e do Distrito Federal.
d) Organizaes da Administrao Pblica direta.
e) Organizaes sociais, empresas pblicas e as agncias reguladoras.

Planejamento, oramento e contabilidade aplicada ao setor pblico

8) A Administrao pblica se divide em:


a) Direta, indireta e fundacional.
b) Indireta e descentralizada.
c) Direta e centralizada.
d) Direta e indireta.
e) Indireta e fundacional.
9) So entidades de direito pblico, s quais se aplicam as mesmas normas, direitos e restries pertinentes s autarquias:
a) Fundaes pblicas.
b) Empresas pblicas.
c) Entidades paraestatais.
d) Servios sociais autnomos.
e) Sociedades de economia mista.
10) As autarquias federais, pela sua natureza, so consideradas pessoas:
a) Polticas.
b) Administrativas, com personalidade jurdica de direito privado.
c) Jurdicas de direito privado.
d) Administrativas, sem personalidade jurdica prpria.
e) Jurdicas de direito pblico.

Nelton Carlos Conte, Sandra Regina Toledo dos Santos

27

2 Oramento pblico

O oramento, depois da Constituio,


apresenta-se como o ato mais importante da
vida de qualquer nao. J. M. P.

2.1 Conceito e funes

O que oramento pblico?

O Oramento Pblico o instrumento de gesto de maior


relevncia e provavelmente o mais antigo da administrao
pblica. um instrumento que os governos usam para organizar os seus recursos financeiros. Partindo da inteno inicial
de controle, o oramento pblico tem evoludo e vem incorporando novas instrumentalidades. No Brasil, reveste-se de formalidades legais. uma lei constitucionalmente prevista que
estima a receita e fixa a despesa para um exerccio. Por causa
dessa rigidez, as despesas s podero ser realizadas se forem
previstas ou incorporadas ao oramento.
Ainda no se chegou a uma definio de oramento que
fosse livre de crtica e aceita pacificamente pela maioria dos
autores. Divergem as opinies e, assim, a questo continua
aberta discusso. Entendemos que o oramento pode ser de-

finido como um instrumento de planejamento da ao governamental composto das despesas fixadas pelo Poder Legislativo, autorizando ao Poder Executivo
realiz-las durante um exerccio financeiro mediante a arrecadao de receitas
suficientes e previamente estimadas.
Para Aliomar Baleeiro (2004, p. 412),
[...] o oramento considerado o ato pelo qual o Poder Legislativo
prev e autoriza ao Poder Executivo, por certo perodo e em pormenor, as despesas destinadas ao funcionamento dos servios pblicos e
outros fins adotadas pela poltica econmica ou geral do pas, assim
como a arrecadao das receitas j criadas em lei.
Nos dias de hoje, podemos reconhecer o oramento pblico como um instrumento que apresenta mltiplas funes. A mais clssica dessas, a funo
controle poltico1, teve incio os primrdios dos Estados Nacionais2.
Alm da clssica funo de controle poltico, o oramento apresenta outras funes mais contemporneas, do ponto de vista administrativo, gerencial,
contbil, e financeiro. No Brasil, a funo incorporada mais recentemente foi a
funo de planejamento, que est ligada tcnica de oramento por programas.
De acordo com essa ideia, o oramento deve espelhar as polticas pblicas, propiciando sua anlise pela finalidade dos gastos.
Do ponto de vista macroeconmico, os oramentos podem ser entendidos
como uma expresso da situao fiscal dos governos. Alis, esse aspecto fiscal
associado s finanas pblicas tem sido a funo mais destacada dos oramentos
contemporneos. Como consequncia, as demais funes do oramento so menos difundidas e exploradas.

Funes do Oramento:
Alocativa - utilizao dos recursos totais da economia, incluindo a oferta
de bens pblicos, podendo criar incentivos para desenvolver mais certos
setores em relao a outros.
Distributiva - combate os desequilbrios regionais e sociais, promovendo
o desenvolvimento das regies e de classes menos favorecidas.

A mais clssica das funes do oramento, surgiu no incio da formao dos Estados Nacionais. Representa um
controle ex-ante desempenhado pela populao em relao ao governo. Nesse contexto, o oramento surge
como instrumento limitador do poder do governante, na medida em que imps antecedncia para criao ou
aumento de tributos.
2
A formao dos Estados Nacionais foi um processo de unificao de reinos, sobretudo na Europa Ocidental,
iniciado por volta do final do Sculo XIV, em Portugal, e no Sculo XV, na Frana, na Espanha e na Inglaterra.
1

Nelton Carlos Conte, Sandra Regina Toledo dos Santos

29

Estabilizadora - Escolhas oramentrias na busca do pleno emprego dos


recursos econmicos; da estabilidade de preos; do equilbrio da balana
de pagamentos e das taxas de cmbio, tudo isso visando o crescimento
econmico em bases sustentveis.
A Figura 4 ilustra as funes desempenhadas pelo oramento do Governo:
Figura 4: Funes oramentrias

30

Fonte: Elaborada pelos autores.

2.2 Princpios Oramentrios

Que so princpios oramentrios?

Os princpios oramentrios so aquelas regra fundamentais e que funcionam como norteadoras da prtica oramentria. Assim, forma um conjunto de
premissas que devem ser observadas durante cada etapa da elaborao oramentria.
Tais princpios visam a assegurar o cumprimento das finalidades a que se
prope o oramento mediante as aplicaes dos seus fundamentos gerais e especficos s receitas e s despesas:
Planejamento, oramento e contabilidade aplicada ao setor pblico

gerais, quando aplicados s receitas e s despesas;


especficos, quando aplicados apenas s receitas.
So os seguintes princpios oramentrios com os seus fundamentos:

I Anualidade
O oramento deve ter vigncia limitada a um exerccio financeiro.

A legislao brasileira determina que o exerccio financeiro coincida


com o ano civil.
A LRF refora esse princpio, enfatizando a constante busca do equilbrio financeiro de modo que as obrigaes assumidas no exerccio
sejam compatveis com os recursos financeiros obtidos no mesmo
exerccio.

II Unidade Oramentria
O oramento uno: todas as receitas e despesa devem estar contidas numa
s lei oramentria.

III Universalidade
Todas as receitas e todas as despesas devem constar da Lei Oramentria
pelos seus totais, vedadas quaisquer dedues.

IV Equilbrio
Os valores autorizados para a realizao das despesas no exerccio devero
ser compatveis com os valores previstos para a arrecadao das receitas.
O princpio do equilbrio passa a ser parmetro para o acompanhamento da execuo oramentria. A execuo das despesas sem a correspondente arrecadao no mesmo perodo acarretar, invariavelmente,
resultados negativos, comprometedores para o cumprimento das metas fiscais.

Nelton Carlos Conte, Sandra Regina Toledo dos Santos

31

V Exclusividade
A Lei Oramentria no poder conter matria estranha fixao das despesas e previso das receitas.

VI Especificao
A classificao das receitas e despesas realizada, obrigatoriamente, pelas
respectivas categorias econmicas.

Embora seja um princpio associado ao aspecto formal do oramento, sua aplicao impede consignar na lei oramentria crdito com
finalidade imprecisa ou com autorizao ilimitada, bem como para a
transposio, o remanejamento ou a transferncia de dotaes, possibilitando o atendimento LRF e CF, art. 167, VII.

VII Publicidade

32

Este princpio visa ao atendimento doa art. 2 da lei n 4.320/1964 e 37 da


Constituio Federal e garantia da transferncia e pleno acesso a qualquer
interessado s informaes necessrias ao exerccio da fiscalizao sobre a utilizao dos recursos arrecadados dos contribuintes.

VIII Clareza
O oramento deve ser claro e de fcil compreenso a qualquer indivduo.

IX Uniformidade
Os dados apresentados devem ser homogneos nos exerccios, no que se
refere classificao e demais aspectos envolvidos na metodologia de elaborao
do oramento, permitindo comparaes ao longo do tempo.

X Legalidade
A elaborao do oramento deve observar as limitaes legais em relao
aos gastos e s receitas e, em especial, ao especial, ao que se segue:
exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabelea;
instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em
situao equivalente, proibida qualquer distino em razo de ocupao
profissional ou funo por esses exercidas;

Planejamento, oramento e contabilidade aplicada ao setor pblico

cobrar tributos em relao a fatos gerados ocorridos antes do incio da


vigncia da lei que os houver institudo ou aumentado, ressalvadas as
execues excees expressas na Constituio Federal;
utilizar tributo com efeito de confisco;
estabelecer limitaes ao trfego d pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrana de pedgio
pela utilizao de vias conservadas pelo Poder Pblico;
instituir impostos sobre:
a) patrimnio, renda ou servios, uns dos outros;
b) templos de qualquer culto;
c) patrimnio, renda ou servios dos partidos polticos, das entidades
sindicais dos trabalhadores, das instituies de educao e de assistncia social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;
d) livros, jornais, peridicos e o papel destinado a sua impresso.

XI Unidade de Tesouraria (princpio tambm conhecido como no


afetao da Receita)
De acordo com o art. 56 da lei n 4.320/1964, todas as receitas sero recolhidas com observncia a este princpio, ou seja, em um caixa nico. O art. 71
do mesmo disposto cria, entretanto, uma exceo a esse princpio: so os fundos
especiais. Alm disso, cabe lembrar que o art. 167, inciso IV, da Constituio
Federal, veda a vinculao de receita de impostos a rgo, a fundo ou despesa,
ressalvadas as premissas da repartio do produto da arrecadao dos impostos
e a destinao de recursos para as aes e servios pblicos de sade e para manuteno e desenvolvimento do ensino, bem como a prestao de garantias s
operaes de crdito por antecipao de receita, prestao de garantia ou contra-garantia Unio e para pagamento de dbitos para com esta.
Ainda que no sejam mencionados na literatura tradicional existem
no oramento pblico os princpios da entidade, da evidenciao e da
continuidade, que esto latentes na legislao pertinente da qual se
sobressai a lei n. 4.320/1964.

Nelton Carlos Conte, Sandra Regina Toledo dos Santos

33

2.3 Tcnicas Oramentrias

34

O surgimento do oramento pblico est intimamente ligado ideia de controle. Prova disso que o oramento originou-se pela necessidade de regular a
discricionariedade dos governantes na destinao dos recursos pblicos. Um dos
vestgios mais interessantes dessa ideia est na Magna Carta inglesa, outorgada
no ano de 1215, pelo Rei Joo Sem Terra.
Porm, deve-se considerar que esse apenas um esboo daquilo que hoje se
considera como oramento pblico moderno. De l para c, foram desenvolvidas
muitas tcnicas oramentrias, fazendo frente s exigncias e necessidades dos
novos arranjos entre o Estado e a sociedade.
Muito embora se possa reconhecer uma trajetria de avanos em matria
de oramento pblico, no comum verificarmos uma ruptura completa entre o
modelo tradicional e o atual, no processo de elaborao dos oramentos. O que se
observa, que as novas tcnicas desenvolveram-se e foram sendo incorporadas
paulatinamente ao modelo tradicional.
Para efeitos didticos, possvel relacionar algumas dessas tcnicas ou
prticas que so marcantes na evoluo oramentria. Na continuidade deste
tpico sero apresentados os modelos de oramento tradicional (ou clssico), de
desempenho (ou de realizaes) e por programas3.

2.3.1 Oramento Clssico ou Tradicional


No Brasil, a prtica oramentria federal antecedente lei no 4.320, de17
de maro de 1964, baseava-se na tcnica tradicional de oramentao. Essa tcnica clssica produz um oramento que se restringe previso da receita e
autorizao de despesas. No se verifica uma preocupao primria com o atendimento das necessidades formuladas da coletividade ou da prpria Administrao Pblica. Nem mesmo ficam claros os objetivos econmicos e sociais que
motivaram a elaborao da pea oramentria. De outro modo, nesse modelo
de oramento, h uma preocupao exagerada com o controle contbil do gasto,
refletida no obsessivo detalhamento da despesa. Outra caracterstica desta tcnica a elaborao oramentria com vis inercial (ou incremental). Ao tomar
essa direo, a distribuio dos recursos para unidades oramentrias se d com
base na proporo dos recursos gastos em exerccios anteriores e no em funo
do programa de trabalho que pretendem realizar. Neste caso, as distores so
inevitveis, promovendo um ciclo vicioso baseado no incentivo ao gasto indiscriminado, apenas para garantir maior fatia nos oramentos seguintes.
3

Para um estudo aprofundado da evoluo do oramento pblico e suas tcnicas, consultar GIACOMONI, James.
Oramento pblico. 15. ed. So Paulo: Atlas, 2010.
Planejamento, oramento e contabilidade aplicada ao setor pblico

2.3.2 Oramento de Desempenho ou de Realizaes


A evoluo do oramento clssico trouxe um novo enfoque na elaborao
da pea oramentria. Evidenciar as coisas que o governo compra passa a ser
menos importante em relao s coisas que o governo faz. Assim, saber o que a
Administrao Pblica compra tornou-se menos relevante do que saber para que
se destina a referida aquisio. O oramento de desempenho, embora j ligado
aos objetivos, no pode, ainda, ser considerado um oramento-programa, visto
que lhe falta uma caracterstica essencial, que a vinculao ao Sistema de Planejamento.

2.3.3 Oramento-Programa
Essa tcnica oramentria foi introduzida na esfera federal pelo Decreto-lei
n 200 de 23/2/67, que menciona o oramento-programa como plano de ao do
Governo Federal, quando, em seu art. 16 determina:
o

[...] em cada ano ser elaborado um oramento-programa que pormenorizar a etapa do programa plurianual a ser realizado no exerccio seguinte e que servir de roteiro execuo coordenada do programa anual.
Contudo, o marco legal que cristalizou a adoo do oramento-programa no
Brasil foi a Portaria n 9, de 1974, expedida pelo Ministrio do Planejamento que
instituiu a classificao funcional-programtica. Essa portaria vigorou com alteraes no decorrer dos anos, porm sem mudanas estruturais at 1999.
Esta portaria foi revogada a partir do exerccio de 2000, sendo substituda
pela Portaria n 42 de 1999, do ento Ministrio do Oramento e Gesto, que
instituiu uma classificao funcional e remeteu a estrutura programtica aos
planos plurianuais de cada governo e esfera da federao.4
A concepo do oramento-programa est ligada ideia de planejamento. De acordo com ela, o oramento deve considerar os objetivos que o Governo
pretende alcanar, durante um perodo determinado de tempo. Com base nesta
caracterstica, o oramento-programa ultrapassa a fronteirado oramento como
simples documento financeiro, aumentando sua dimenso.
Sendo assim, pode-se dizer que o oramento passa a ser um instrumento
de operacionalizao das aes do governo, viabilizando seus projetos/atividades/
operaes especiais em consonncia com os planos e diretrizes formuladas no
planejamento.
4

Para uma melhor caracterizao sobre a reforma dos oramentos ocorrida a partir da portaria n. 42, ver Texto
para Discusso Ipea n. 726, 2000 Ronaldo C. Garcia e Texto para Discusso Enap n. 44, 2001 Fabiano
Garcia Core.
Nelton Carlos Conte, Sandra Regina Toledo dos Santos

35

Alguns autores tm destacado as seguintes vantagens do oramento-programa em relao a mtodos de elaborao oramentria tradicionais:
a) melhor planejamento de trabalho;
b) maior preciso na elaborao dos oramentos;
c) melhor determinao das responsabilidades;
d) maior oportunidade para reduo dos custos;
e) maior compreenso do contedo oramentrio por parte do Executivo,
do Legislativo e da populao em geral;
f) facilidade para identificao de duplicao de funes;
g) melhor controle da execuo do programa;
h) identificao dos gastos e realizaes por programa e sua comparao
em termos absolutos e relativos;
i) apresentao dos objetivos e dos recursos da instituio e do inter-relacionamento entre custos e programas; e,
j) nfase no que a instituio realiza e no no que ela gasta.

+
36

Exerccios

1) Complete as lacunas da seguinte afirmao:


O__________________________ pode ser entendido como um conjunto de informaes que evidenciam _______________________________, bem como um
___________ capaz de ligar os sistemas de planejamento e de finanas.
2) Preencha os espaos horizontais da cruzadinha, escrevendo o princpio oramentrio que corresponde a cada um dos itens (ou ao preenchimento da lacuna)
apresentados logo a seguir:
1

P
2

R
I

6
7
8
9

I
P
I
O

10

S
Planejamento, oramento e contabilidade aplicada ao setor pblico

1) Sua aplicao impede a consignao na LOA de crdito oramentrio


com finalidade imprecisa.
2) No afetao da ______________________ veda a vinculao de receita
de impostos a rgo, fundo ou despesas.
3) Permite comparar os dados constantes da LOA ao longo do tempo.
4) Estabelece que deve haver apenas uma lei oramentria por ente da
Federao.
5) Probe a incluso na LOA de um dispositivo estranho fixao de despesa e previso de receias.
6) Limita a vigncia da Loa por um exerccio financeiro.
7) Permite o acesso dos interessados s informaes necessrias ao exerccio da fiscalizao sobre a utilizao dos recursos arrecadados dos contribuintes.
8) Refere-se, entre outras, s informaes que o Estado possui quanto ao
seu poder de tributar.
9) Impede a aprovao de leis oramentrias deficitrias por determinar
que para o total de despesas autorizadas corresponda igual previso de
receitas a serem arrecadadas.
10) Estabelece que todas as receitas e todas as despesas devem constar da
LOA, pelos seus totais.
3) Relacione a primeira coluna com a segunda:
1) funo alocativa

2) funo estabilizadora
3) funo distributiva

) podem ser citados como exemplo: a educao


gratuita; programas de alimentao, transporte e
moradia popular; programas de desenvolvimento
comunitrio;
) a mais moderna das funes (social e econmica
do oramento pblico), lutando contra as presses
inflacionrias, e contra o desemprego.
) atividade que justifica-se naqueles casos em que
no houver a necessria eficincia por parte de
mecanismos da ao privada.

Nelton Carlos Conte, Sandra Regina Toledo dos Santos

37

3 Oramento na Constituio
Federal e na lei de
responsabilidade fiscal
A Lei, em geral, a razo humana, na medida em
que governa todos os povos da terra; as leis polticas e civis de cada nao devem ser apenas os casos
particulares a que se aplica essa razo humana.
Montesquieu (1748)

3.1 Oramento pblico na legislao


brasileira
Os processos de planejamento e oramento assumiram, a
partir do exerccio de 2000, com a edio da Lei de Responsabilidade Fiscal (Lei Complementar 101/2000), uma feio especial. A nova concepo de Estado, aliada abordagem crtica
da experincia acumulada nessa rea, e ainda ao advento da
Lei de Responsabilidade Fiscal deram ensejo a que se introduzisse uma maneira diferente de pensar o planejamento e a
oramentao.
Paralelamente, a Constituio Federal de 1988, cumprindo a tradio das anteriores, ocupou-se profusamente de
matria oramentria, chegando at a definir instrumentos de
planejamento e oramento com elevado grau de detalhe.
Nesse sentido, a Constituio de 1988, em seu art. 165,
na seo denominada Dos Oramentos, introduziu o que se
pode chamar de um processo integrado de alocao de recursos, compreendendo as atividades de planejamento e oramento, mediante a definio de trs instrumentos de iniciativa do
Poder Executivo, a saber: plano plurianual; Lei de Diretrizes
Oramentrias e a Lei Oramentria Anual.
O Quadro 2, a seguir, evidencia essa hierarquia:

Quadro 2: Hierarquia das leis oramentrias

Legenda: OF: Oramento fiscal


OIE: Oramento de investimento nas estatais
OSS: oramento da seguridade social

3.2 Plano Plurianual


3.2.1 Conceito e Objetivo
O planejamento uma das palavras-chave para se entender o esprito da
LRF, tanto que esta, j no seu art.1, recomenda a ao governamental planejada
e transparente. O processo de planejamento das aes governamentais comea
com o Plano Plurianual (PPA).

Que Plano Plurianual?

o instrumento para planejar as aes governamentais de carter


mais estratgico, poltico e de longo prazo, a ser considerado pelos
administradores municipais. Hoje, pode-se entender o PPA como um
instrumento que evidencia o programa de trabalho do governo e no
qual se enfatizam as polticas, as diretrizes e as aes programadas
em longo prazo e os respectivos objetivos a serem alcanados, devidamente quantificados fisicamente.

Nelton Carlos Conte, Sandra Regina Toledo dos Santos

39

O seu marco legal encontrado na Constituio Federal, art. 165, 1,


que prescreve
[...] a lei que instituir o plano plurianual estabelecer, de forma regionalizada, as diretrizes, objetivos e metas da administrao pblica federal para as despesas de capital e outras delas decorrentes e
para as relativas aos programas de durao continuada.

40

Historicamente, o planejamento de longo prazo foi um instrumento pouco


prestigiado. Parte do motivo est no fato de que, quando de sua institucionalizao, o pas vivia ainda uma conjuntura de altas taxas de inflao, o que descaracterizava as previses financeiras e, consequentemente, as prioridades de
investimentos nele contidas.
A descaracterizao dos valores contidos, seja no antigo Oramento Plurianual de Investimentos (OPI), seja no atual Plano Plurianual (PPA), que a Constituio Federal disps, implicava a desvalorizao desses instrumentos como
elementos de um processo de planejamento governamental, do qual passou a
participar, desde 1988, a Lei de Diretrizes Oramentrias (LDO), como elo entre
aqueles instrumentos e a Lei Oramentria Anual (LOA). Como consequncia, os
planos eram elaborados apenas do ponto de vista formal e emendados nos anos
subsequentes.

3.2.2 Prazos
Uma vez que no h indicaes de prazos para o PPA na LRF, prevalecem
as determinaes da lei no 4.320/64, acompanhadas das disposies da Constituio Federal que, no seu art. 30 e respectivos incisos, dispe que compete aos
Municpios suplementar a legislao federal e estadual no que couber. Assim,
havendo normas na Lei Orgnica Municipal (LOM), elas valero como orientao de prazos para a municipalidade, na falta da qual dever observar o prazo de
31 de agosto do primeiro ano de mandato, conforme estabelecido na Constituio
Federal, quando ento deve remet-lo para o Poder Legislativo.
No Legislativo, o projeto de PPA enviado para a Comisso de Oramento
e Finanas. Nessa comisso, o projeto de PPA recebe emendas, as quais so discutidas pelos Vereadores, para incluso no projeto.
A proposio de emendas ao projeto de PPA um dos momentos privilegiados que se tm para participar. O acompanhamento dos trabalhos legislativos e
as exigncias da LRF impem a participao dos cidados servir, como esforo
de transparncia, nunca demais lembrar.

Planejamento, oramento e contabilidade aplicada ao setor pblico

Depois de aprovado na Comisso, o projeto de lei do PPA segue para aprovao no plenrio da Cmara, e s aps enviado ao Prefeito, agora incluindo as
modificaes feitas pelos legisladores. Devolvido at o fim da sesso legislativa
(at 15 de dezembro) ao Executivo, este deve sancion-lo com ou sem vetos. Havendo vetos, esses obedecem aos procedimentos legislativos para apreciao na
Cmara.
O PPA deve ser elaborado durante o primeiro ano de mandato do Governante, ou seja, ser elaborado a cada quatro anos. Sua validade comea no segundo ano de mandato de qualquer Governante, at o primeiro ano de mandato
do Prefeito subsequente. A lgica que presidiu a criao do PPA com tal periodicidade foi a de que quando um governante assume o poder tem o primeiro ano
para propor seu programa de trabalho, adaptar sua plataforma eleitoral ou de
campanha forma de uma lei que nortear o planejamento e as aes da Administrao durante todo o seu mandato.
Para melhor se entender como ocorre a relao dos PPAs com os mandatos
dos Governantes, apresenta-se o exemplo abaixo:
No ano de 2012, foram realizadas eleies municipais em todo o Brasil. Como resultado, em nosso
municpio, eleito o Sr. Marcos.
Em 2013, ele conduzido chefia do Poder Executivo municipal, tornando-se prefeito, iniciando seu
mandato de quatro anos, que durar at 2016. Ainda, em seu primeiro ano de mandato, ele dever
elaborar sua proposta de PPA. Mas, se ele ainda est elaborando sua proposta, o PPA vlido ter
sido o elaborado pelo prefeito anterior, o Sr. Raimundo, com vigncia para os anos de 2010 a 2013.
Uma vez concluda a elaborao do projeto de PPA pelo atual prefeito eleito, esse enviar a proposta
ao Legislativo municipal, que apresentar suas emendas e a devolver para sano. Uma vez sancionado, com ou sem vetos, pelo prefeito Marcos, o PPA ter vigncia de 2014 a 2017.
Em 2017, no mais ser o Sr. Marcos, o Prefeito, e sim o Sr. Joo que, durante seu primeiro ano
de mandato, governar sob a orientao do PPA elaborado pelo antecessor, o Prefeito Marcos. A
partir de 2017, o novo prefeito dar incio ao novo ciclo de planejamento e o processo se repetir
novamente.
Prefeito Raimundo
(2009 a 2012)
Eventos

eleies
municipais

Prefeito Marcos
(2013 a 2016)
primeiro ano
de mandato

Prefeito Joo
(2017 a 2020)
eleies
municipais

primeiro ano
de mandato

Prefeito
mandato
Eventos
Perodo do
PPA
Autor do PPA

elaborao
do PPA
PPA de2010 a 2 013
elaborado pelo Prefeito Raimundo

elaborao
do PPA
PPA de 2014 a 2017
elaborado pelo Prefeito Marcos

Nelton Carlos Conte, Sandra Regina Toledo dos Santos

41

3.2.3 Passo a passo

42

De acordo com a Constituio Federal o PPA deve conter as diretrizes, objetivos e metas para as despesas de capital (investimentos, normalmente) e outras,
delas decorrentes, e as relativas aos programas de durao continuada, de forma
regionalizada.
Para se elaborar um PPA, deve-se partir do programa de governo do candidato eleito. Esta a melhor referncia para o cidado e para o administrador
pblico, uma vez que, em eleies, o que est em disputa so as propostas de governo e, sendo assim, vitorioso no o candidato, mas um projeto de governo de
um determinado partido poltico ou de uma coalizo de partidos.
Com base no esquema seguinte, pode-se observar um exemplo de estruturao de Programa de Governo, seus atributos, suas aes e a lgica intrnseca
utilizada para combater o problema reconhecido.
O leitor poder consultar no site do Ministrio do Planejamento o Plano
Plurianual da Unio para o perodo 2012 20155, aprovado pela lei no 12.593
de 18 de janeiro de 2012, bem como a cartilha Modelo de Planejamento Governamental, como forma de contato prtico deste instrumento de planejamento e
oramento pblico.

Elaborao de programas
No processo de elaborao do PPA, os Programas emergem como o instrumento que permitir traduzir os macro objetivos da ao governamental. Alm
disso, os Programas so o elo entre o planejamento de mdio prazo e o de cada
exerccio - LOA.
O Programa um conjunto de aes - projetos ou atividades - que, executa
das de forma articulada, buscam a soluo de um determinado problema ou demanda da sociedade.
As aes, que compem o Programa, correspondero aos Programas de Trabalho das Leis Oramentrias Anuais, aos quais esto alocadas dotaes.

Quais seriam as Fases do Oramento-Programa na Elaborao?

Determinao da situao: identificao dos problemas existentes.


Diagnstico da situao: identificao das causas que concorrem para o aparecimento dos problemas.
5

Disponvel em: http://www.planejamento.gov.br/noticia.asp?p=not&cod=7571&cat=155&sec=10


Planejamento, oramento e contabilidade aplicada ao setor pblico

Apresentao das solues: identificao das alternativas viveis para solucionar os problemas.
Estabelecimento das prioridades: ordenamento das solues encontradas.
Definio dos objetivos: estabelecimento do que se pretende fazer e o que se
conseguir com isso.
Determinao das tarefas: identificao das aes necessrias para atingir os
objetivos.
Determinao dos recursos: arrolamento dos meios, sejam recursos humanos, materiais, tcnicos, institucionais e servios de terceiros necessrios.
Determinao dos meios financeiros: expresso monetria dos recursos
alocados.
A Figura 5 apresenta a lgica de construo de um programa.
Figura 5: Modelo de construo de programas

43

Fonte: Manual de elaborao de programas (MPOG) (2007).

Diante do exposto, pode-se definir um programa como um conjunto integrado e suficiente de aes (oramentrias e no oramentrias), que expressa
uma relao consistente entre o problema a resolver e o objetivo do programa,
entre as metas das aes e a evoluo esperada dos indicadores do programa. A
Figura 6 ilustra essa relao.

Nelton Carlos Conte, Sandra Regina Toledo dos Santos

Figura 6: Compatibilizao do PPA e do oramento

44

Fonte: Manual de elaborao de programas (MPOG) (2007).

Assim, torna-se possvel uma avaliao peridica, que coteje os recursos


financeiros despendidos em cada programa, com os resultados obtidos. A seguir,
apresenta-se, passo a passo, uma metodologia para definir, classificar e detalhar
cada um dos atributos que compem os programas e as suas aes que faro parte do PPA, de acordo com os Quadros 3, 4, 5 e 6.6

Elaborado com base no texto: Manual de elaborao do PPA o passo a passo da elaborao do
PPA para municpios. Disponvel em: http://www.planejamento.gov.br/secretarias/upload/Arquivos/spi/
publicacoes/090205_manual_elaboracao_PPA_municipios.pdf
Planejamento, oramento e contabilidade aplicada ao setor pblico

Quadro 3: Modelo de formulrio para elaborao de programas

45

Legenda
Denominao: traduz os propsitos do programa.
Objetivo: expressa os resultados a alcanar, ou seja, a finalidade do programa.
Pblico-alvo: identifica os segmentos da sociedade a serem beneficiados comsua execuo.
Unidade responsvel: o rgo/entidade responsvel pela proposio do programa.
Natureza/incio previsto/trmino previsto: identifica a natureza (contnua ou temporria) do programa. Apenas no caso desse ser de natureza temporria,
identificar, nos campos 5 e 6, as datas de incio e de trmino previstas (ms e ano), independente de coincidir ou no com o perodo do PPA. Exceo a
essa regra o caso de um programa criado no perodo de vigncia do PPA. Nesse caso, h incio previsto sem previso de trmino.
Como cada programa composto por um conjunto de aes, seu prazo de incio e trmino coincidir com o da ao que comear primeiro e com a da
que por ltimo terminar.
Quantidade de indicadores: um programa pode ser avaliado por vrios indicadores. O melhor ser minimizar o nmero desses.
Quantidade de aes: nmero de aes por meio das quais o programa ser implementado.
Valor do programa: valor estimado para a execuo do programa at sua concluso, considerando que esse seja temporrio. Ser diferente do valor do
programa no PPA quando o seu incio e/ou trmino ocorrerem fora do perodo do Plano.
Indicador: sempre associado ao objetivo, deve ser concebido de forma a possibilitar sua utilizao como unidade de medida para mensurao de resultados desejados com a realizao do programa. Expressa, de forma quantitativa, as consequncias das aes do programa relacionadas ao pblico-alvo;
geralmente, apresentado em forma de relao ou taxa.
Unidade de medida: o padro escolhido para a mensurao do indicador, ou seja, a forma de dimensionar o indicador.

Nelton Carlos Conte, Sandra Regina Toledo dos Santos

Aps seu preenchimento, o programa constar no PPA de acordo com o modelo apresentado no Quadro 4.
Quadro 4: Modelo preenchido de formulrio para elaborao de programas
Quadro I Programas
01 - Denominao da ao
Cdigo: 0002

Descrio: Universalizao da sade pblica

02 Caractersticas do programa
( x ) Finalstico
( x ) Nova
( ) Apoio administrativo
( ) Em andamento

( x ) Contnuo
( ) Temporria

Incio: 01/2012
Trmino:12/2015

03 - Objetivos do programa: ampliar a oferta e a qualidade de servios de sade com aes de


promoes, preveno e assistncia sade da famlia.
Reduzir a mortalidade de recm-nascidos por meio de atendimento pr-natal e natal.
04- Pblico-alvo: pessoas residentes no municpio.
05 - Unidade responsvel pelo gerenciamento do programa
Cdigo: 02.04
Descrio: Secretaria de Sade

46

06 - Indicador(es) do programa
Indicador(es) e (unidade de medida)
#Taxa de populao atendida
#Coeficiente de mortalidade
neonatal (coeficiente)

ndice atual: em apurao

ndice futuro: 3.500 ha

ndice atual: 15/0000

ndice futuro: 5/1000

07 - Custo do programa
R$: 100.000,00

Elaborao da ao oramentria
As aes configuram-se em um instrumento articulado de programao,
que colabora para a viabilizao do atingimento das metas e dos objetivos de um
determinado programa. Essas combatem as causas do problema, cuja proposta
de soluo originou o programa. Os programas nos oramentos so compostos de
atividades, projetos e operaes especiais. Essas ltimas podero fazer parte dos
programas quando entendido que efetivamente contribuem para a consecuo de
seus objetivos. O enquadramento de uma ao em um dos trs itens depende do
efeito gerado pela sua implementao. O Quadro 8 apresenta um modelo de formulrio para elaborao das aes oramentrias que comporo um programa.

Planejamento, oramento e contabilidade aplicada ao setor pblico

Atividade
Instrumento de programao utilizado para alcanar o objetivo de um programa, envolvendo um conjunto de operaes que se realizam de modo contnuo
e permanente, das quais resulta um produto ou um servio necessrio manuteno da ao de Governo. Exemplo: ao 4339 qualificao da regulao e da
fiscalizao da sade suplementar.

Projeto
Instrumento de programao utilizado para alcanar o objetivo de um programa, envolvendo um conjunto de operaes, limitadas no tempo, das quais
resulta um produto que concorre para a expanso ou para o aperfeioamento da
ao de governo. Exemplo: ao 7M64 construo de trecho rodovirio.

Operao especial
Despesas que no contribuem para a manuteno, a expanso ou o
aperfeioamento das aes de governo, das quais no resulta um produto e
as quais no geram contraprestao direta sob a forma de bens ou servios.

47

Quadro 5: Modelo de formulrio para elaborao de aes


Quadro II Aes governamentais

01 Denominao da ao
Cdigo:
Descrio:
02 Caractersticas do programa
( ) Projeto
( ) Atividade
( ) Operaes especiais

(
(

) Nova
) Em andamento

(
(

) Contnuo
) Temporria

Incio: 01/07
Trmino:12/07

03 Unidade responsvel pelo gerenciamento do programa


Cdigo
Descrio:
04 Distribuio por: funo subjuno
Funo:
Subfuno:
05 Programa 06 Indicador(es) do Programa
Indicador(es) e (unidade de medida)
ndice atual:

ndice futuro:

07 Custo do programa por quadrimestre R$:


1 quadrimestre

2 quadrimestre

3 quadrimestre

4 quadrimestre

Legenda:
Cdigo: dentre as aes listadas no Formulrio 1, listar as associadas a cada programa.
Tipo: identificar se a ao projeto ou atividade, seguindo as definies abaixo.
Projeto: conjunto de operaes limitadas no tempo que resultam na expanso ou no aperfeioamento da ao governamental.
Atividade: conjunto de operaes que se realizam de modo contnuo e que concorrem para a manuteno da ao governamental.
Descrio da ao: descrever cada ao listada no formulrio, complementando quando couber, com outras informaes que melhor caracterizarem-na.
Descrio do produto: descrio do bem ou servio que resulta da ao.
Unidade responsvel: unidade administrativa do rgo responsvel pela ao.
Unidade de medida: unidade de mensurao do produto.

Nelton Carlos Conte, Sandra Regina Toledo dos Santos

Quadro 6: Modelo preenchido de formulrio para formulao de aes.


Quadro II Aes governamentais
01 - Denominao da ao
Cdigo:
1.0052

Descrio: reforma do posto de sade

02 - Caractersticas do programa
( x ) Projeto
( ) Atividade
( ) Operaes especiais

( x ) Nova
( ) Em andamento

( ) Contnuo
Incio: 01/2012
( x ) Temporria Trmino:12/2015

03 - Unidade responsvel pelo gerenciamento do programa


Cdigo
02.04
Descrio: secretaria de sade
04 - Distribuio por: funo subjuno
Funo: 10
Subfuno: 301
05 - Programa 002 Universalizao da Sade

48

06 - Indicador(es) do Programa
Indicador(es) e (unidade de medida)
Taxa de populao atendidandice atual: em apurao ndice Futuro: 3.500 ha
07 - Custo do programa por quadrimestre R$:
1 quadrimestre

2 quadrimestre
30.000,00

3 quadrimestre

total
30.000,00

3.3 Lei de Diretrizes Oramentrias


Inovao promovida pela Constituio de 1988, a Lei de Diretrizes Oramentrias, tambm conhecida como LDO, tem por finalidade fazer a conexo do
planejamento de longo prazo, representado pelo PPA, com as aes polticas e
necessrias no dia a dia, concretizadas no oramento anual.
Sua funo orientar a elaborao do oramento por meio de:
escolha de prioridades e metas do PPA para o ano seguinte;
estabelecimento de uma metodologia para projeo dos clculos e das
receitas.
Tambm devem fazer parte da LDO as alteraes na legislao tributria e
a poltica de aplicao das agncias financeiras oficiais de fomento, bem como as
mudanas na poltica salarial e de pessoal.
Essa a disposio bsica contida na Constituio Federal. Entretanto, a
LRF ampliou esse tema, com a introduo de outras normas que constaro como
Planejamento, oramento e contabilidade aplicada ao setor pblico

contedo da LDO. Por ora, limitar-nos-emos quelas determinadas pela Constituio, para, em seguida, explorar as incluses recentes, determinadas pela LRF.

3.3.1 Modelo constitucional


I Prioridades e metas para o oramento do ano seguinte
Cada uma das normas determinadas pelo texto constitucional tem um significado. No caso da incluso de prioridades e metas, a inteno a orientao de
suas escolhas para a elaborao da Lei Oramentria, conforme o que foi destacado da lei, que lhe anterior, ou seja, do PPA.
Se h, por exemplo, no PPA, para o ano em que se elabora o oramento,
uma meta relacionada com a construo de duas unidades escolares para cem
alunos e outra meta de aquisio de cem mesas e cadeiras para esses alunos,
produtivo que as unidades escolares sejam construdas previamente aquisio
do material escolar.
A organizao de prioridades serve para tornar o planejamento uma realidade, dar segurana aos cidados, que passaro a ter uma referncia em relao
ao que ser realizado naquele ou nos anos seguintes, e ao setor privado, que, certamente, se planejar para atender s demandas de compras de bens e servios
porventura necessrias operacionalizao das diversas polticas e prioridades
citadas na LDO. Nesse momento, fazer uso do que est disposto no PPA, em termos de diretrizes e prioridades, essencial.

II Metodologia para projeo dos gastos e das receitas


Para as projees de receitas e de gastos, deve-se utilizar a metodologia que
seja adequada natureza de cada item de receita e de despesa, podendo-se empregar a srie histrica, com a necessria ateno para os fatores conjunturais de
natureza econmica e social que influenciam os comportamentos daqueles itens.
H que se valer ainda, para tal projeo, de informaes confiveis referentes s receitas prprias e de transferncias constitucionais e conveniadas, e dos
gastos por reas de atuao governamental que compreendam uma srie histrica de, pelo menos, cinco exerccios.
Ressalte-se, mais uma vez, que a LRF dispe que o Poder Executivo municipal coloque disposio do Poder Legislativo e do Ministrio Pblico, no mnimo trinta dias antes do encaminhamento da sua proposta oramentria, os
estudos e as estimativas das receitas para o exerccio subsequente, inclusive da
receita corrente lquida, e as respectivas memrias de clculo (art. 12, 3).

Nelton Carlos Conte, Sandra Regina Toledo dos Santos

49

III Alteraes na legislao tributria

Que legislao tributria?

o conjunto de normas que disciplinam o relacionamento jurdico entre


o contribuinte, o sujeito passivo, e a esfera governamental, sujeito ativo, e a quem cabe competncia tributria.

50

A incluso de eventuais alteraes dessa legislao na LDO decorre do fato


de que tais mudanas podem implicar modificaes substanciais em relao ao
total de recursos com os quais o Poder Pblico contar no ano seguinte.
Essas alteraes na legislao tributria somente podero ser concretizadas quando a LDO as autorizar, de tal modo que os princpios de carter tributrio, entre os quais a anualidade, sejam observados.

IV Poltica das agncias financeiras oficiais de fomento


No caso dos municpios, este aspecto no relevante, pois na maioria desses no existem agncias financeiras oficiais de fomento, que uma expresso
utilizada para se referir genericamente a determinados bancos.

V Mudanas na poltica salarial e de pessoal


conhecido o fato de que as despesas com a folha de pagamento, em qualquer esfera de governo, alcanam cifras que exigem a maior ateno dos chefes
dos executivos e dos demais gestores. Corroborando essa afirmao, o art. 169 da
Constituio Federal dispe a respeito da necessidade de que se imponham regras que estejam sujeitas a qualquer alterao da poltica de pessoal existncia
de previso na LDO e de recursos oramentrios.
Explicam-se tais salvaguardas, pois, uma vez que as despesas com pessoal
so elevadas, como proporo da arrecadao prpria dos governos, e essa em
funo da quantidade de servidores pblicos, uma modificao, ainda que pequena, da remunerao de uma categoria profissional numerosa poder acarretar
imediata situao de dficit para o Poder Pblico, o que poderia causar dificuldades para o conjunto dos programas governamentais mantidos.

Planejamento, oramento e contabilidade aplicada ao setor pblico

Pode-se exemplificar essa questo com a iniciativa de instituio da guarda municipal, que se difunde entre vrios municpios brasileiros. No caso de um
desses optar por essa ao, deve-se prever, j na LDO, a criao de cargos para
esse novo corpo funcional.

3.3.2 As novas finalidades da LDO introduzidas pela LRF


A LDO, de acordo com o art. 4, incisos e pargrafos respectivos, da LRF,
alm de atender ao disposto no 2 do art. 165 da Constituio Federal, teve ampliadas as suas finalidades, devendo, tambm, conter os anexos de metas fiscais
e de riscos fiscais.
Assim, a LDO passa a dispor a respeito:
do equilbrio entre receitas e despesas;
dos critrios e da forma de limitao de empenho, a serem efetivados
quando a arrecadao da receita comprometer os resultados primrios e
nominais pretendidos;
das normas relativas ao controle de custos e avaliao dos resultados
dos programas financiados com recursos dos oramentos;
das normas relacionadas com as condies e com as exigncias para
transferncias de recursos a entidades pblicas e privadas;
da forma de utilizao e do montante da reserva de contingncia, definida com base na receita corrente lquida, destinado ao atendimento de
passivos contingentes e outros riscos e eventos fiscais imprevistos;
dos critrios para incluso de novos projetos na lei oramentria e nas
de crditos adicionais, aps adequadamente atendidos os que estiverem
em andamento e contempladas as despesas de conservao do patrimnio pblico.

I Equilbrio entre receitas e despesas


O equilbrio das contas pblicas o objetivo principal da LRF, mencionado
no pargrafo primeiro do artigo inicial da lei. Deve-se entend-lo como a compatibilidade entre receitas e despesas, ou seja, em ltima instncia, no se pode
gastar mais do que se arrecada. importante ressaltar que, de acordo com a
LRF, esse equilbrio dever ser disciplinado pela LDO.
Quando, na LRF, se fala em equilbrio entre receitas e despesas (art. 4,
inciso I, a), ou em equilbrio das contas pblicas (art. 1, 1), no se quer dizer
que h uma simples igualdade numrica, ao se olhar, por exemplo, para o oramento de um municpio, no qual os totais das receitas e das despesas se igualem.

Nelton Carlos Conte, Sandra Regina Toledo dos Santos

51

A LRF, ao estabelecer que a LDO passar a definir a forma como alcanar


o equilbrio entre receita e despesa, pretende evitar e at mesmo eliminar a ocorrncia de dficit na gesto fiscal. Dispor sobre equilbrio de receita e de despesa
significa adotar medidas, a partir do conhecimento prvio da situao do municpio, para que a manuteno do equilbrio fiscal seja sempre observada.
Assim, a avaliao das informaes que constituem base para a elaborao
do oramento, como as diretrizes oramentrias, deve ser cuidadosa, pois algumas situaes e conceitos podem levar a uma concluso precipitada.

II Critrios e formas de limitao de empenhos


Entre as normas que ampliam as finalidades da LDO, conforme dispe a
LRF, destaca-se a que se refere a critrios e formas de limitao de empenhos,
como decorrncia da aplicao do art. 9 da referida lei, a seguir transcrito:

52

LEI

Art. 9. Se verificado ao final de um bimestre que a realizao da


receita poder no comportar o cumprimento das metas de resultado primrio ou nominal estabelecidas no Anexo das Metas Fiscais,
os Poderes e o Ministrio Pblico promovero, por ato prprio e
nos montantes necessrios, nos trinta dias subsequentes, limitao de empenho e movimentao financeira, segundo os critrios
fixados pela lei de diretrizes oramentrias.

Duas restries so estabelecidas, quando as metas de resultado primrio


e resultado nominal no se concretizam ao final de um bimestre, quais sejam:
a) limitao de empenho e b) limitao da movimentao financeira.

Que limitao de empenho?

Significa estabelecer limites em percentuais ou em valores absolutos


para cada espcie de despesa, para as respectivas realizaes e, consequentemente, para a assuno de obrigaes. Em realidade, esta
providncia um disciplinamento na utilizao dos recursos oramentrios, enquanto perdurar a situao financeira detectada, deficitria
ou aproximando-se desta. Evidentemente, esse disciplinamento imposto a partir da escolha de critrios e de formas pela administrao,
que perduraro at que a situao financeira da entidade se regularize.
Planejamento, oramento e contabilidade aplicada ao setor pblico

III Controle de custos e avaliao de resultados


A LRF dispe que a LDO conter normas relativas ao controle de custos e
avaliao dos resultados dos programas financiados com recursos dos oramentos. Nessa determinao, encontram-se presentes dois itens, completamente diferentes entre si, ainda que possa parecer que estejam ligados: custos e avaliao
de resultados.

O que so custos e avaliao de resultados?

Custos o consumo efetivo de insumos ou recursos destinados


prestao de servios ou formao de um produto.

Avaliao de resultados a atividade destinada a aferir, mediante o


emprego de indicadores, o desempenho da organizao na execuo
das aes que lhes so pertinentes e que tenham contribudo para a
prestao de um servio ou para a formao de um produto qualquer.

O controle de custos e a avaliao de resultados so medidas que somente


podem andar juntas, visto que, sem um, o outro ou perde seu significado ou no
pode ser realizado.
Subjacente ideia desse tpico, est a medio do custo/benefcio das aes
governamentais, as quais so realizadas por diferentes rgos componentes da
estrutura administrativa dos municpios, o que nos leva a admitir que o controle,
pelo menos, deve ser ou estar planejado e estruturado de modo a incorporar essa
varivel, o que valido tambm para a avaliao dos resultados.
A transparncia e a economicidade so conceitos importantes que devem
ser considerados no planejamento do controle: a primeira permite o acesso s
informaes referentes a custos e a resultados da ao governamental e sua publicidade e a segunda propicia maior eficincia na obteno, no gerenciamento e
na utilizao dos recursos disponveis.
A organizao dos sistemas de apropriao e de apurao de custos, bem
como da avaliao de resultados, que implica a adoo de mtodos e de padres
Nelton Carlos Conte, Sandra Regina Toledo dos Santos

53

especficos e especializados, depende do conhecimento prvio da organizao administrativa da entidade, das suas atividades e dos objetivos pretendidos, o que
facilitar, sobremaneira, a escolha da metodologia e dos recursos que devero ser
utilizados para o seu efetivo emprego.

IV Transferncia de recursos a entidades pblicas e privadas


A LDO deve estabelecer condies e exigncias para a transferncia de recursos a entidades pblicas e privadas. Vale notar que a LRF classifica as operaes em destaque nos seguintes grupos: transferncias voluntrias e cobertura
de necessidades de pessoas fsicas ou dficits de pessoas jurdicas.

V Utilizao e montante da reserva de contingncia

54

A reserva de contingncia constitua-se de uma parcela do supervit corrente, apurado no confronto entre as receitas correntes e as despesas correntes,
sobre o qual era aplicado um percentual estabelecido pela prpria administrao
da entidade governamental. Atualmente, de acordo com o art. 5, inciso III, da
LRF, a Lei de Oramento Anual (LOA) conter a reserva de contingncia, cuja
forma de utilizao e cujo montante, calculado com base na receita corrente lquida (RCL), sero estabelecidos na Lei de Diretrizes Oramentrias e destinados,
em princpio, ao atendimento de passivos contingentes e outros riscos e eventos
fiscais imprevistos.
Esclarea-se que a LRF deixou a deciso referente ao percentual a ser aplicado sobre a RCL, para a formao do seu montante, a cargo da administrao
da entidade, que dever ter o cuidado de no super dimension-lo e utiliz-lo,
sempre, como um valor restrito sua finalidade.

3.3.3 Anexos da LDO


A LDO, conforme j mencionado, ter o acompanhamento obrigatrio dos
seguintes anexos, exigidos pela Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF):
metas fiscais, em que se demonstraro as receitas, as despesas e os resultados primrios e nominais, projetados a preos correntes e constantes, bem como a dvida consolidada;
riscos fiscais, em que se procurar evidenciar a antecipao prudente
de certos eventos, que podero pr em risco a estabilidade das contas
governamentais. Em realidade, este anexo ser a base para a deciso a
ser tomada acerca do montante para a reserva de contingncia, o qual
ser definido com base na receita corrente lquida e dever constar da
Lei Oramentria Anual.
Planejamento, oramento e contabilidade aplicada ao setor pblico

3.4 Lei Oramentria Anual


O oramento formalizado por meio de uma lei, a LOA, que, como j se
estudou, integra o conjunto de instrumentos de planejamento governamental.

Mas, afinal, o que seria a LOA e o oramento?

A LOA uma lei de iniciativa do Poder Executivo que, aprovada pelo Poder
Legislativo, autoriza Administrao Pblica a realizar, em determinado perodo, despesas destinadas ao funcionamento dos servios pblicos compatveis com
a estimativa de arrecadao de receitas.
O oramento pode ser entendido como um conjunto de informaes que evidenciam as aes governamentais, bem como um elo capaz de ligar os sistemas
de planejamento e finanas. Desse deve resultar um instrumento efetivo de programao que possibilite a concretizao e a avaliao das aes de governo, assim como a reformulao dos planos a tempo de assegurar o equilbrio financeiro.
O oramento um planejamento feito pela Administrao Pblica para
atender, durante determinado perodo, aos planos e aos programas de trabalhos,
por meio da planificao das receitas (que sero obtidas) e dos dispndios (que
sero efetuados), objetivando a continuidade e a melhoria qualitativa e quantitativa dos servios prestados sociedade.

Uma vez sancionada a LOA, o chefe do Executivo assume algum


compromisso?

Sim, assume o compromisso de executar os gastos nos limites por


essa fixados, os quais resultam de um planejamento prvio. Uma vez
recebido aprovao legislativa, espera-se que os gastos venham a ser
compatveis com as possibilidades da administrao.
A elaborao e a execuo da LOA so reguladas por diversos instrumentos
legais. Desde a Lei Maior do pas at as leis locais, so fixadas normas de regulamentao do Oramento Anual, que estabelecem, entre outros, seus princpios,
contedos, formas, prazos para o envio ao Legislativo, a vedao e as condies
de emendas.
Nelton Carlos Conte, Sandra Regina Toledo dos Santos

55

Dessa legislao, destacam-se:


1) a Constituio Federal, que, dentro do Ttulo VI dedica uma seo
inteira aos oramentos pblicos (arts. 165 a 169). Na Constituio esto
as normas bsicas em relao s obrigaes do Estado de solucionar problemas pblicos e os direitos dos cidados de participar nas decises;
2) a lei federal no 4320/64, que dispe sobre a elaborao de oramentos e
balanos nas entidades de Administrao Pblica;
3) a lei Complementar no 101/2000 Lei de Responsabilidade Fiscal que,
ao estabelecer normas de finanas pblicas voltadas para a responsabilidade na gesto fiscal, fixa regras para a elaborao e a execuo oramentrias, a fim de adequar tais processos sua finalidade;
4) a Lei Orgnica Municipal e as leis ordinrias municipais, nas quais o
municpio dispe referente a normas especficas de gesto financeira das
suas receitas e das suas despesas, inclusive da sua prpria organizao
administrativa e da participao da sociedade local no controle social
das suas transaes.

56

O oramento surgiu para atuar como instrumento de controle das atividades financeiras do governo. Entretanto, para real eficcia desse controle,
necessrio que a constituio orgnica do oramento vincule-se a determinadas
regras ou princpios oramentrios, que formam os pilares de uma boa gesto dos
recursos pblicos.
A Lei Oramentria Anual, de iniciativa do chefe do Poder Executivo, conter a previso da receita e a fixao da despesa, e atender ao disposto no 5
do art. 165 da Constituio Federal, compreendendo o:
oramento fiscal referente aos Poderes da Unio, seus fundos, rgos e
entidades da administrao direta e indireta, inclusive fundaes institudas e mantidas pelo poder pblico;
oramento de investimento das empresas, em que a Unio, direta ou
indiretamente, detenha a maioria do capital social com direito a voto;
oramento da seguridade social, abrangendo todas as entidades e rgos
a essa vinculados, da administrao direta ou indireta, bem como os
fundos e as fundaes institudos e mantidos pelo poder pblico.
Cabe ressaltar que existir apenas uma Lei Oramentria Anual por ente
da federao, na qual constaro trs peas oramentrias, quais sejam: o oramento fiscal, o oramento de investimentos das estatais e o oramento da seguridade social, caracterizando, assim, o princpio da unidade ou totalidade, j visto
anteriormente.
Planejamento, oramento e contabilidade aplicada ao setor pblico

Proposta do oramento anual


A proposta de oramento anual deve conter os elementos abaixo indicados,
que integram o projeto de lei encaminhado ao Poder Legislativo.
a) mensagem contendo:
compatibilidade com as metas aprovadas na LDO;
desdobramento das metas previstas para cada rgo da administrao;
projeto de Lei Oramentria Anual;
demonstrao da receita e despesa, evidenciando os valores previstos
ms a ms;
reserva de contingncia definida com base na Receita Corrente Lquida que ser utilizada no pagamento de passivos contingentes ou
riscos fiscais.

Exerccios

1) Assinale a nica alternativa que completa, corretamente, a afirmao:


As aes de carter estratgico, poltico e de longo prazo devero ser traduzidas em um dos seguintes instrumentos que compem o sistema de planejamento do municpio:
a) ( ) prestao de contas do prefeito.
b) ( ) diretrizes oramentrias.
c) ( ) plano plurianual.
d) ( ) oramento anual.
2) Assinale o nico item que completa, corretamente, a afirmao:
O Plano Plurianual dever conter:
a) ( ) as diretrizes, os objetivos e as metas da administrao pblica para as
despesas de capital (normalmente para investimentos) e outras dessas
decorrentes, alm das relativas aos programas de durao continuada,
de forma regionalizada.
b) ( ) as metas e as prioridades da administrao pblica, incluindo as despesas de capital para o exerccio financeiro subsequente, as orientaes para a elaborao da lei oramentria anual, as disposies relacionadas s alteraes na legislao tributria e o estabelecimento da
poltica de aplicao das agncias financeiras oficiais de fomento.
c) ( ) o oramento fiscal, o oramento da seguridade social e o oramento de
investimento das empresas estatais.

Nelton Carlos Conte, Sandra Regina Toledo dos Santos

57

3) Classifique as afirmaes como verdadeiras (V) ou falsas (F).


a) ( ) O PPA de iniciativa do prefeito municipal.
b) ( ) No aconselhvel utilizar a populao como referencial para elaborao do PPA, porque a otimizao de recursos pblicos escassos passa
exclusivamente pelo critrio tcnico.
c) ( ) O PPA somente tem influncia por ocasio da elaborao da LOA.
d) ( ) Metas so referncias mensurveis, permitindo-se vislumbrar at que
ponto o planejamento foi bem-sucedido e os resultados ficaram altura das expectativas.
e) ( ) O PPA no pode ser modificado pelo Poder Legislativo Municipal.

58

4) (TCE/RJ) As metas e prioridades da administrao para o exerccio financeiro


subsequente esto compreendidas:
a) na Lei Oramentria Anual.
b) na Lei das Metas Prioritrias.
c) na Lei de Diretrizes Oramentrias.
d) na Lei de Responsabilidade Fiscal.
e) na Lei do Plano Plurianual.
5) (TCE/RJ) Em relao a oramentos pblicos, o art. 165 da CF/88 estabelece
que competir ao Poder Executivo promulgar leis para o/a:
a) oramento fiscal referente aos poderes da Unio, o oramento de investimentos das empresas pertencentes Unio e ao oramento da seguridade social.
b) emisso de moedas e de ttulos da dvida pblica e operaes de emprstimos e de financiamentos externos.
c) emisso de ttulos da dvida pblica, fiscalizao das instituies financeiras e autorizao de operaes de cmbio por rgos e entidades da unio.
d) plano plurianual, diretrizes oramentrias e oramentos anuais.
e) elaborar as leis previstas na Lei de Responsabilidade Fiscal.
6) (TCU) As despesas e as receitas dos trs poderes da Unio, as dotaes relativas aos investimentos das empresas federais e o oramento das entidades e
rgos do sistema de seguridade social fazem parte:
a) do plano plurianual.
b) da lei de diretrizes oramentrias.
c) do oramento fiscal da unio.
d) da lei oramentria anual.
e) da lei de incentivo fiscal.

Planejamento, oramento e contabilidade aplicada ao setor pblico

7) (TRF) O oramento elaborado no Brasil do tipo:


a) misto.
b) executivo.
c) legislativo.
d) judicirio.
e) parlamentar.
8) (Analista de Planejamento e Oramento/2003) A Lei de Diretrizes Oramentrias (LDO), instituda pela Constituio de 1988, o instrumento norteador
da Leio Oramentria Anual (LOA). A Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF),
de 4 de maio de 2000, atribuiu LDO a responsabilidade de tratar alm de
outras matrias. Indique qual opo no representou uma responsabilidade
adicional s criadas pela LRF.
a) Avaliao de riscos fiscais.
b) A fixao de critrios para limitao de empenho e movimentao
financeira.
c) Normas relativas ao controle de custos.
d) O estabelecimento de prioridades e metas da Administrao Pblica.
e) O estabelecimento de metas fiscais.
9) (TCE/RS) O exerccio financeiro nas entidades de direito pblico vai de:
a) 02/01 a 31/12
b) 01/01 a 31/12, com perodo adicional de dois meses para a despesa
c) 01/01 a 31/12
d) 02/01 a 31/12, com perodo adicional de um ms para as receitas
e) 01/01 a 15/12
10) (TRE/2001) Os objetivos, as diretrizes e as metas da Administrao Pblica
so estabelecidos:
a) no oramento anual.
b) no plano plurianual.
c) na Lei de Diretrizes Oramentrias.
d) na Lei de Responsabilidade Fiscal.
e) no Planejamento estratgico.

Nelton Carlos Conte, Sandra Regina Toledo dos Santos

59

4 Receita pblica
O homem com conscincia poltica aquele que
tem conscincia histrica, sabe dos problemas e
busca solues. No aceita ser objeto. Quer comandar seu prprio destino. ator no espectador, no
se intimida com suas limitaes, sabe enfrent-la
e, principalmente, organiza-se para preservar seus
direitos ...Pedro Demo (1996, p. 17).

4.1 Conceito

O que Receita pblica?

So ingressos monetrios obtidos de vrias fontes e que


formam as disponibilidades financeiras utilizadas para o financiamento das despesas pblicas.

A receita pblica pode ser obtida por meio de:


atividades de carter econmico. Exemplo: produo
de bens e de servios, atividades industriais e agropecurias;
exerccio do poder de imprio do Estado. Exemplo: impostos, taxas e contribuies;
operaes de crdito. Exemplo: contratao de emprstimos e emisso de ttulos pblicos;
transferncias. Exemplo: transferncias de outras
esferas governamentais, voluntrias ou para cumprimento de leis;
outras fontes. Exemplo: alienao de ativos, cobrana
de dvida ativa, etc.

4.2 Classificao
A receita oramentria pode ser classificada:
Quanto natureza, as receitas so divididas em oramentrias e extraoramentrias. O Estado arrecada recursos, que so incorporados definitivamente
ao patrimnio; a esses, chama de receitas oramentrias, e arrecada, tambm
recursos que sero restitudos no futuro, caracterizando-se em simples ingressos
financeiros ou de caixa, denominados de receitas extra-oramentrias.
Quanto ao impacto na situao lquida patrimonial:
receita oramentria efetiva aquela que, no momento do seu reconhecimento, aumenta a situao lquida patrimonial da entidade. Constitui
fato contbil modificativo aumentativo;
receita oramentria no efetiva aquela que no altera a situao
lquida patrimonial no momento do seu reconhecimento, constituindo
fato contbil permutativo. Nesse caso, alm da receita oramentria,
registra-se, concomitantemente, conta de variao passiva para anular
o efeito dessa receita em relao ao patrimnio lquido da entidade.
A classificao por categoria econmica divide o oramento em dois grandes
grupos: as contas correntes e as contas de capital. A portaria n. 163, de 2001, que
atualiza os anexos da lei no 4.320/1964, especifica a receita oramentria para
todas as esferas de governo.
O relatrio da receita por categoria econmica dever acompanhar o projeto da Lei Oramentria Anual, conforme o Anexo 2 e o Quadro 7.
Quadro 7: Classificao por categoria econmica
Receitas correntes
Receita tributria
impostos
taxas
Contribuies de melhoria
Receita de contribuies receita patrimonial
Receita agropecuria
Receita industrial
Receita de transferncias correntes outras Receitas
correntes

Receitas de capital
Operaes de Crdito
Alienao de bens.
Amortizao de emprstimos
Transferncias de capital
Outras receitas de capital

Fonte: elaborado pelos autores

Nelton Carlos Conte, Sandra Regina Toledo dos Santos

61

4.3 Etapas da receita oramentria


A execuo da receita ao longo do exerccio financeiro consiste na obteno
efetiva da receita prevista na LOA. Portanto, no basta apenas prever a receita,
preciso efetiv-la para atender os compromissos do municpio. A legislao estabelece as seguintes fases para a receita:

1 previso
A previso um estgio da receita pblica relacionado ao processo oramentrio. No entanto, a partir do conhecimento das receitas estimadas, tanto das receitas prprias quanto das receitas transferidas, que a Administrao
inicia a obteno dos recursos financeiros necessrios ao financiamento de suas
despesas. A qualidade da programao financeira tem sua origem na escolha de
boas tcnicas de estimativas utilizadas na elaborao do oramento.
A previso da receita ocorre em trs momentos distintos do processo oramentrio:

62

A LDO ser acompanhada de anexo que conter metas anuais relativas a receitas para o exerccio a que
se referir e para os dois subsequentes, demonstrando a
memria e a metodologia de clculo que justifiquem os
resultados pretendidos.

1 Momento

O projeto da LOA conter a previso das receitas para


o exerccio a que se refere (previso anual), cujos estudos e estimativas sero colocados disposio do Poder
Legislativo Municipal no mnimo trinta dias antes do
prazo final para encaminhamento de suas propostas oramentrias.

2 Momento


3 Momento

At trinta dias aps a publicao dos oramentos, as


receitas previstas sero desdobradas, pelo Poder Exe
cutivo, em metas bimestrais de arrecadao. Tais metas
devero ser divulgadas, bem como, quando cabveis:
as medidas planejadas para o combate evaso e sonegao de receitas;
a quantidade e os valores de aes ajuizadas para
cobrana da dvida ativa;
a evoluo do montante dos crditos tributrios passveis de cobrana administrativa.

Planejamento, oramento e contabilidade aplicada ao setor pblico

2 lanamento
Segundo o Cdigo Tributrio Nacional, art. 142, lanamento o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrncia do fato gerador da obrigao correspondente, determinar a matria tributvel, calcular o montante do
tributo devido, identificar o sujeito passivo e, se for o caso, propor a aplicao
da penalidade cabvel. Ao ocorrer o fato gerador, h condies de se proceder ao
registro contbil do direito da fazenda pblica, em contrapartida a uma variao
ativa, em contas do sistema patrimonial, o que representa o registro da receita
por competncia.

LEI

O lanamento da receita ato da repartio competente, que verifica a procedncia do crdito fiscal e a pessoa que lhe devedora
e inscreve o dbito desta (lei n. 4.320/1964, art. 53).

Algumas receitas no percorrem o estgio do lanamento, conforme


depreende-se pelo art. 52 da lei no 4.320/64:
So objeto de lanamento os impostos diretos e quaisquer outras rendas
com vencimento determinado em lei, regulamento ou contrato.
Cabe observar que, da totalidade das receitas, somente os tributos e as rendas com vencimento determinado em lei, regulamento ou contrato so passveis
de lanamento.
Para que a Administrao efetue o lanamento de um imposto, neces
srio:
determinar a matria tributvel (1);
calcular o imposto (2);
identificar o sujeito passivo (3).
Quando o contribuinte recebe o carn com o IPTU porque a Administrao tem determinado o fato gerador, a base de clculo e a alquota
(1) efetuou o clculo do imposto (2) e identificou o proprietrio do imvel como sujeito passivo (3).

Nelton Carlos Conte, Sandra Regina Toledo dos Santos

63

Conhea as modalidades de lanamento definidas no Cdigo Tributrio Nacional, expostas no Quadro 8.


Quadro 8: Modalidades de lanamentos tributrios
Modalidades

Competncias

Exemplo

Lanamento direto

A iniciativa do lanamento compete ao Fisco,


que verifica a ocorrncia do fato gerador, apura o
valor do tributo, identifica o contribuinte, prepara
e emite o documento de lanamento, entregando-o ao contribuinte.

Imposto Predial e
Territorial Urbano
(IPTU)

Lanamento por
homologao

A iniciativa do lanamento do prprio contribuinte, visto que, sua exatido, posteriormente,


verificada pela autoridade pblica.

Imposto sobre
Servios de qualquer
natureza (ISS)

Lanamento por
declarao

A iniciativa do lanamento do fisco, embora


com base em declaraes prestadas pelo contribuinte.

Imposto de Renda
(IR)

Fonte: elaborado pelos autores.

64

3 arrecadao
a entrega, realizada pelos contribuintes ou pelos devedores, aos agentes
arrecadadores ou aos bancos autorizados pelo ente dos recursos devidos ao Tesouro.

4 recolhimento
a transferncia dos valores arrecadados conta especfica do Tesouro,
responsvel pela administrao e pelo controle da arrecadao e da programao
financeira, observando-se o princpio da unidade de caixa, representado pelo controle centralizado dos recursos arrecadados em cada ente.
constitudo pela entrega dos valores arrecadados pelos agentes pblicos
ou privados aos cofres municipais, tornando-os disponveis ao Tesouro Municipal, em obedincia ao princpio legal da unidade de tesouraria.
A lei no 4.320/1964 estabelece como exceo ao princpio de unidade de
tesouraria a criao de fundos especiais (art. 71). Entre os fundos existentes nas
administraes municipais, a LRF, em seu art. 43, 1, dispe sobre os caixas dos
regimes de previdncia social, geral e prpria dos servidores pblicos.

Planejamento, oramento e contabilidade aplicada ao setor pblico

Uma receita pode ser arrecadada sem ter sido prevista?

Embora a legislao estabelea uma sequncia para a execuo das


receitas, essa flexvel, conforme a sua natureza, sendo possvel arrecadar uma receita sem essa ter sido prevista.

Cronologia das etapas da receita oramentria


As etapas da receita oramentria seguem a ordem de ocorrncia dos fenmenos econmicos, levando-se em considerao o modelo de oramento existente
no pas e a tecnologia utilizada. Dessa forma, a ordem sistemtica inicia-se com a
previso e termina com o recolhimento, conforme fluxograma apresentado abaixo.
Dependendo da sistematizao dos processos dos estgios da arrecadao e
do recolhimento, no momento da classificao da receita, devero ser compatibilizadas as arrecadaes classificadas com o recolhimento efetivado.
Em termos didticos, a ordem das etapas da Receita Pblica Oramentria
exposta na Figura 7.
Figura 7: Estgios da receita oramentria

Fonte: elaborado pelos autores.


Nelton Carlos Conte, Sandra Regina Toledo dos Santos

65

4.4 Dvida ativa


Uma das fontes de receita municipal mais importante a dvida ativa.

LEI

Os crditos da Fazenda Pblica, de natureza tributria ou no tributria, exigveis pelo transcurso do prazo para pagamento, sero
inscritos, na forma da legislao prpria, como Dvida Ativa, em
registro prprio, aps apurada a sua liquidez e certeza, e a respectiva receita ser escriturada a esse ttulo (lei n. 4.320/1964, art.
39, 1).

A dvida ativa classificada como tributria e no tributria.


Quadro 9: Classificao da dvida ativa

66

Tributria

No Tributria

Crdito da Fazenda Pblica de natureza


tributria, proveniente de obrigao legal
relativa a tributos e respectivos adicionais e
multas.

Demais crditos da Fazenda Pblica, tais como os


provenientes de emprstimos compulsrios, contribuies estabelecidas em lei, multas de qualquer origem ou natureza, exceto as tributrias,
foros, laudmios, aluguis ou taxas de ocupao,
custas processuais, preos de servios prestados
por estabelecimentos pblicos, indenizaes, reposies, restituies, alcances dos responsveis,
definitivamente, julgados, bem assim os crditos
decorrentes de obrigaes em moeda estrangeira,
de sub-rogao de hipoteca, fiana, aval ou outra
garantia, de contratos em geral ou de outras obrigaes legais.

Fonte: elaborado pelos autores.

4.5 Transferncias de recursos


Partindo de uma concepo mais filosfica, vamos observar que os recursos
arrecadados pela Unio sero aplicados nos estados e nos municpios, e os arrecadados pelos estados sero aplicados nos municpios, o que nos remete, salvo
melhor juzo, a enxergar tais entes de maneira virtual, uma vez que o volume
de recursos arrecadados chegar de alguma forma ao municpio, pois nele que
vive o cidado.

Planejamento, oramento e contabilidade aplicada ao setor pblico

Para materializar toda essa engrenagem de movimentao de recursos,


existem mecanismos prprios, legalmente institudos, que estabelecem e definem a forma jurdica de fazer com que tais valores, sejam transferidos entre os
entes federados, seja por meio intergovernamental ou intragovernamental, por
meio da criao de fundos, concesso de subvenes, transferncias constitucionais e voluntrias. Essa ltima legitima uma discusso importante acerca do poder poltico do governante que deseja receber os recursos, uma vez que no comum, infelizmente, a transferncia de recursos voluntrios entre governantes de
partidos polticos distintos, salvo se houver um acordo ou coligao entre esses.
Dessa forma, nesta seo, pretendemos apresentar informaes conceituais
referentes s subvenes, obteno e aplicao de recursos transferidos mediante convnios e contratos de repasse, transferncias automticas, fundo a
fundo, Fundo de participao dos estados e municpios (FPE e FPM), Fundo de
manuteno e desenvolvimento do ensino bsico e de valorizao dos profissionais do magistrio (Fundeb) e os recursos referentes aos royaltes do petrleo.
4.5.1 Transferncias constitucionais
As transferncias constitucionais consistem em parcelas de recursos arrecadados pelo Governo Federal transferidos a estados e municpios, e arrecadados
pelos estados e transferidos para os municpios, entre os quais se destacam as
seguintes:
fundo de participao dos estados (FPM);
fundo de participao dos municpios (FPE);
fundo constitucional de compensao pela exportao de produtos industrializados (FPEX);
imposto territorial rural (ITR);
imposto sobre circulao de mercadorias e servios (ICMS);
imposto sobre a propriedade de veculos automotores (IPVA).
Considerando a relevncia do tema, abordaremos apenas os aspectos acerca das transferncias constitucionais relacionadas aos Fundos de Participao
dos estados e dos municpios, previstos no art. 159 da Constituio Federal. Os
recursos desses fundos provm da arrecadao das receitas do imposto de renda
(IR) e do imposto sobre produtos industrializados (IPI), totalizando 47%, distribudos nos seguintes percentuais:
21,5% do IR e IPI para o FPE;
22,5% do IR e IPI para o FPM.

Nelton Carlos Conte, Sandra Regina Toledo dos Santos

67

Fundo de Participao dos Estados (FPE)


O FPE constitui importante instrumento de distribuio da renda nacional, pois transfere parcela dos recursos arrecadados em reas mais desenvolvidas para reas menos desenvolvidas do pas.
A distribuio do valor total do FPE feita na proporo de 85% dos recursos para os estados das Regies Norte, Nordeste e Centro-Oeste, e 15% para os
estados da Regio Sul e Sudeste.
Com base na tabela de coeficientes constantes do anexo lei complementar
n. 62/1989, tem-se os seguintes percentuais:
Tabela 1: distribuio percentual do FPE
Norte
25,37%

Nordeste
52,46%

Centro-oeste
7,17%

Sul
6,52%

Sudeste
8,48%

Fundo de Participao dos Municpios (FPM)

68

O valor total do FPM correspondente a 22,5% da arrecadao da receita


lquida do IR e do IPI distribudo entre os municpios, aplicando-se os coeficientes individuais estabelecidos pelo Tribunal de Contas da Unio (TCU). Os
percentuais do FPM destinados aos municpios de cada estado foram fixados com
base na Lei Complementar n. 62/1989.
A distribuio do FPM aos municpios feita da seguinte forma:
10% para as capitais;
86,4% para os demais municpios do interior;
3,6% para os municpios do interior e que fazem parte da reserva, com
mais de 142.633 habitantes.
Do total dos recursos do FPM, 90% destinam-se aos municpios do interior
e so distribudos com base nos coeficientes de participao divulgados, anualmente, pelo TCU, os quais so obtidos a partir dos dados populacionais, levantados anualmente pelo IBGE e as faixas de nmero de habitantes, conforme
evidenciado na Tabela 2.
Tabela 2: Coeficientes do fundo de participao dos municpios (FPM)
Faixa de habitantes
At 10.188
De 10.189 a 13.584
De 13.585 a 16.980
De 16.981 a 23.772
De 23.773 a 30.564
Continua (...)
Acima de 156.216

Coeficientes
0,6
0,8
1,0
1,2
1,4

Fonte: elaborada pelos autores.

Planejamento, oramento e contabilidade aplicada ao setor pblico

4,0

Imposto Territorial Rural (ITR)


Do valor arrecado pela Unio relativo ao imposto territorial rural (ITR),
50% so repassados aos municpios nos quais o imvel est localizado.

Imposto referente circulao de mercadorias e servios (ICMS)


De acordo com a Constituio Federal, 25% do ICMS arrecadado pelos estados tm que ser repassados para os municpios. Para essa distribuio, aos
municpios a prpria constituio determina que se deve utilizar como critrio
75% do valor adicionado, e que os outros 25% sero estabelecidos por cada estado
(populao, rea, ...).

Imposto sobre a propriedade de veculos automotores (IPVA)


Dos valores arrecadados pelos Estados relativos ao IPVA, 50% devem ser
repassados aos municpios em que o veculo estiver emplacado.

4.5.2 Transferncias legais


So transferncias regulamentadas em leis especficas, que disciplinam os
critrios de habilitao, forma de transferncia, formas de aplicao dos recursos
e prestao de contas.
Incluem-se entre as transferncias legais as transferncias automticas
(na rea da educao) e as transferncias fundo a fundo referentes ao repasse do
Sistema nico de Sade (SUS) e na rea de assistncia social.

Transferncias na rea da educao


I Quota municipal do salrio educao
A contribuio social do salrio-educao est prevista nos 5 e 6 do art.
212 da Constituio Federal, cuja redao atual foi dada pela Emenda Constitucional n. 53/2006:
Art. 212 [...]
5 A educao bsica pblica ter como fonte adicional de financiamento a contribuio social do salrio-educao, recolhida pelas
empresas na forma da lei.
6 As cotas estaduais e municipais da arrecadao da contribuio
social do salrio-educao sero distribudas proporcionalmente ao
nmero de alunos matriculados na educao bsica nas respectivas
redes pblicas de ensino.
Nelton Carlos Conte, Sandra Regina Toledo dos Santos

69

A Emenda Constitucional n. 14/1996 determinava que o salrio-educao


destinava-se ao financiamento do ensino fundamental. Com as alteraes introduzidas pela Emenda Constitucional n. 53/2006, os recursos do salrio-educao
sero aplicados na educao bsica e, portanto, distribudos de acordo com o nmero de alunos matriculados na educao infantil, no ensino fundamental e no
ensino mdio.

II Programa Nacional de Alimentao Escolar (PNAE)

70

A lei no 11.947, de 16 de junho de 2009 dispe a respeito do atendimento da


alimentao escolar e do Programa Dinheiro Direto na Escola.
O Programa Nacional de Alimentao Escolar (PNAE) consiste na transferncia, pelo FNDE, de recursos aos municpios para auxiliar na alimentao
de alunos da educao infantil (creches e pr-escolas) e do ensino fundamental,
durante todos os dias do ano letivo conforme o calendrio escolar.
Os recursos so transferidos diretamente para as prefeituras em dez parcelas mensais, a partir do ms de fevereiro de cada exerccio, depositados em conta
corrente especfica aberta pelo FNDE.
Os valores per capita da alimentao escolar so definidos pelo Ministrio
da Educao (MEC) e alterados, periodicamente, por meio de resolues e portarias expedidas pelo FNDE. Por exemplo, a partir de maio de 2011, o valor per
capita da alimentao escolar, repassado pelo FNDE, atribudo aos alunos matriculados nas creches, pr-escolas, ensino fundamental e ensino mdio de R$
0,30, e aos alunos matriculados em escolas indgenas e nas localizadas em reas
remanescentes de quilombos de R$ 0,60 por dia de atendimento, j nas creches
o valor de R$ 1,00/dia.

III Programa Dinheiro Direto na Escola(PDDE)


O Programa Dinheiro Direto na Escola (PDDE) consiste na transferncia,
pelo FNDE, de recursos financeiros, em benefcio das escolas pblicas das redes
estaduais e municipais, que tm alunos matriculados no ensino fundamental,
nas modalidades regular, especial e indgena, bem como para as escolas privadas
de educao especial. Tem sua regulamentao na resoluo n. 4 do FNDE de 17
de maro de 2009 e previso legal na lei no 11.947 de 16 de junho de 2009.
O repasse dos recursos do Programa Dinheiro Direto na Escola (PDDE)
feito, anualmente, pelo FNDE, s contas bancrias das unidades executoras, sem
necessidade de assinatura de convnios. Cabe s unidades executoras das escolas utilizarem os recursos, de acordo com as decises da comunidade.

Planejamento, oramento e contabilidade aplicada ao setor pblico

As escolas pblicas com mais de cinquenta estudantes matriculados devem


criar suas unidades executoras para serem beneficiadas com recursos do PDDE.
Apenas as escolas com mais de vinte e menos de cinquenta alunos, sem unidades executoras prprias, podem receber, indiretamente, o recurso. Nesse caso, o
FNDE transfere o dinheiro para as secretarias estaduais de educao ou para as
prefeituras.
Os recursos podem ser utilizados para as seguintes finalidades: aquisio
de material permanente quando previstas despesas de capital; manuteno, conservao e pequenos reparos da unidade escolar; aquisio de material de consumo necessrio ao funcionamento da escola; capacitao e aperfeioamento de
profissionais da educao; avaliao de aprendizagem; implementao de projeto
pedaggico; desenvolvimento de atividades educacionais; e funcionamento das
escolas nos finais de semana.

IV Programa Nacional de Apoio ao Transporte Escolar (PNATE)


O programa nacional de apoio ao transporte escolar (PNATE) foi institudo
pela lei no 10880/2004 com o objetivo de garantir o acesso e a permanncia dos
alunos do ensino fundamental, que residem na zona rural e que dependem de
transporte escolar, nos estabelecimentos escolares da rede pblica municipal.
O PNATE consiste na transferncia automtica de recursos financeiros,
sem necessidade de convnio ou de outro instrumento congnere, para custear
despesas com a manuteno de veculos escolares pertencentes s esferas municipal ou estadual e para a contratao de servios terceirizados de transporte,
tendo como base o quantitativo de alunos transportados e informados no censo
escolar, realizado pelo Instituto Nacional de Estudos e Pesquisas Educacionais
Ansio Teixeira (Inep/MEC) relativo ao ano anterior ao do atendimento.

V Fundo de Manuteno e Desenvolvimento da Educao Bsica e de


Valorizao do Profissional da Educao (Fundeb)
A Emenda Constitucional n. 53, aprovada em 19 de dezembro de 2006,
criou o Fundo de Manuteno e Desenvolvimento da Educao Bsica e de Valorizao dos Profissionais da Educao (Fundeb) em substituio ao Fundo de
Manuteno e Desenvolvimento do Ensino Fundamental e de Valorizao do Magistrio (Fundef).
A referida Emenda foi regulamentada, temporariamente, pela Medida Provisria n. 339, publicada em 29 de dezembro de 2006, que foi convertida na lei
no 11.494, de 21 de junho de 2007 e, regulamentou, definitivamente, o Fundeb.

Nelton Carlos Conte, Sandra Regina Toledo dos Santos

71

O Fundeb destina-se manuteno, ao desenvolvimento e remunerao


condigna dos trabalhadores da educao bsica. A expresso, educao bsica,
compreende a educao infantil, o ensino fundamental, o ensino mdio e a educao de jovens e adultos que ainda no tm escolarizao.
O Quadro 10 apresenta os nveis de ensino, a abrangncia e as competncias de cada ente da federao.
Quadro 10: Nveis de educao, abrangncia e competncia Fundeb
Nveis de ensino

Abrangncia

Educao infantil

De zero a cinco anos de idade.

Ensino fundamental

Competncia
Municpios

Ensino mdio

A partir dos seis anos com durao de nove Municpios e estados


anos.
2 grau.
Estados

Ensino superior

3 grau.

Educao bsica

Compreende a educao infantil, o ensino Municpios e o estado


fundamental e o ensino mdio

Unio

Fonte: elaborada pelos autores.

72


A Emenda Constitucional n. 53/2006 ampliou a relao das receitas que
sofrero reteno e que comporo a base de clculo do Fundeb em comparao ao
Fundef, conforme demonstra o quadro que segue.
O art. 60, inciso XII, do ADCT, alterado pela EC n. 53/2006, e o art. 22 da
lei no 11.494/2007, determinam que, no mnimo 60% dos recursos recebidos do
Fundeb sejam gastos com o pagamento dos profissionais do magistrio em efetivo exerccio de suas funes na rede de educao bsica pblica, alm de definir
outros conceitos importantes para aplicao dessa lei.

Transferncias na rea da sade


I Vinculao de recursos destinados ao financiamento da sade
A Constituio de 1988 em seu art. 196 consagrou a sade como direito de
todos e dever do Estado, garantido mediante polticas sociais e econmicas, que
visam reduo do risco de doenas e de outros agravos e ao acesso universal e
igualitrio s aes e aos servios para a promoo, a proteo e a recuperao
da sade. A mesma Constituio, em seu art. 23, II, estabelece que competncia
comum da Unio, dos estados, do Distrito Federal e dos Municpios cuidar da
sade e da assistncia pblica.
A Emenda Constitucional n. 29, de 13 de setembro de 2000, que alterou os
arts. 34, 35, 156, 160, 167 e 198 da Constituio Federal e acrescentou o art. 77
ao Ato das Disposies Constitucionais Transitrias, fixou a base de clculo e os
Planejamento, oramento e contabilidade aplicada ao setor pblico

recursos mnimos a serem aplicados pelo estado e pelos municpios nas Aes e
Servios Pblicos de Sade (ASPS).
Pelo referido dispositivo constitucional, o municpio deve aplicar anualmente, a partir de 2004, no mnimo 15% de sua receita resultante de impostos,
compreendida e proveniente de transferncias (Rlit), em aes e servios pblicos
de sade.

II Recursos do SUS
O Sistema nico de Sade (SUS) financiado com recursos dos oramentos
da seguridade social, da Unio, dos estados, do Distrito Federal e dos municpios,
alm de outras fontes.
So repassados recursos especialmente voltados para o financiamento do
atendimento hospitalar, do atendimento ambulatorial e da ateno bsica sade, a saber:
programa sade da famlia (PSF);
programa de agentes comunitrios de sade ( Pacs);
farmcia bsica (Pafb);
incentivo s aes bsicas de vigilncia sanitria;
PAB Fixo.
Cada uma de suas aes obedece a uma srie de regulamentos relacionados
sua aplicao, ao combate e prestao de contas.

Recursos do petrleo e do gs natural


Os recursos do petrleo e do gs natural so recursos devidos a estados,
ao Distrito Federal, aos municpios, a ttulo de compensao financeira, pelo resultado da explorao de petrleo, do xisto betuminoso e gs natural, extrados
de bacia sedimentar terrestre e de plataforma continental. Essa compensao
financeira concretiza-se por meio de pagamento na forma de royalties e de participao especial.
A parcela do valor dos royalties previsto no contrato de concesso correspondente ao montante mnimo de 5% da produo distribuda com os seguintes
critrios:
30% aos estados e ao Distrito Federal confrontantes;
10% aos municpios onde se localizam instalaes martimas ou terrestres de embarque e desembarque de leo bruto ou gs natural;
30% aos municpios confrontantes e suas respectivas reas geoeconmicas;
20% ao comando da Marinha;
10% para constituir o fundo especial a ser distribudo entre todos os estados e municpios, na proporo de 20% para os estados e 80% para os
municpios.
Nelton Carlos Conte, Sandra Regina Toledo dos Santos

73

4.5.3 Transferncias voluntrias


Outro aspecto importante da receita municipal est relacionado s transferncias voluntrias.

LEI

Transferncia voluntria a entrega de recursos correntes ou de


capital a outro ente da Federao, a ttulo de cooperao, auxlio
ou assistncia financeira, que no decorra de determinao constitucional, legal ou os destinados ao Sistema nico de Sade (LRF,
art. 25).

As transferncias voluntrias recebidas de outros entes so recursos possveis de serem obtidos pelos municpios, alm daqueles originrios da produo
de seus bens e servios, de sua atividade tributria, das transferncias constitucionais recebidas ou, ainda, os recursos decorrentes de emprstimos.
Voc identifica casos de transferncia voluntria em seu municpio?

74

Vejamos um exemplo:
Se existem no mbito da administrao do municpio, em razo de diagnstico prvio, problemas financeiros para poder executar aes de assistncia
s crianas, o municpio poder obter recursos financeiros adicionais como
transferncia voluntria, mediante assinatura de convnios, com as demais esferas governamentais, para a concretizao de tais aes.
Unio
+
Municpio

Despesa de transferncia

Creche

Despesa com a construo da creche

Receita de transferncia

No exemplo anterior, a Unio financia a construo da creche e o municpio comprova a previso oramentria dos recursos necessrios
manuteno da creche (contrapartida).

Planejamento, oramento e contabilidade aplicada ao setor pblico

Entretanto, existem algumas condies dispostas na LRF para que o governo federal e os governos estaduais e municipais possam efetuar transferncias
voluntrias entre si.
Em relao aos municpios, para que esses negociem a obteno de recursos
de transferncias voluntrias necessrio que possam comprovar:
a previso e a efetiva arrecadao de todos os tributos de sua competncia, dispostos na Constituio Federal;
a regularizao e assiduidade no que concerne ao pagamento de tributos, emprstimos e financiamentos devidos ao ente transferidor, bem
como quanto prestao de contas de recursos anteriormente recebidos;
o cumprimento dos limites constitucionais relativos educao e
sade;
a observncia dos limites das dvidas consolidada e mobiliria, de operaes de crdito, inclusive por antecipao de receita, de inscrio em
restos a pagar e de despesa total com pessoal;
a previso oramentria dos recursos que sero aplicados pelo municpio em contrapartida despesa financiada com os recursos financeiros
transferidos.
Alm disso, necessrio:
existir dotao especfica;
no ser destinado ao pagamento de pessoal;
cumprir o prazo de remessa das contas ao Poder Executivo da Unio.
Para fins da aplicao das sanes de suspenso de transferncias voluntrias constantes dessa lei complementar, excetuam-se aquelas relativas a aes
de educao, de sade e de assistncia social (art. 51, 3).
Todos os entes da Federao esto sujeitos ao cumprimento da LRF.
O ente que efetuar transferncias voluntrias a outro que no se enquadre nos requisitos legais estar descumprindo a lei.

Ateno

vedada a utilizao de recursos transferidos em finalidade diversa


da pactuada.

Nelton Carlos Conte, Sandra Regina Toledo dos Santos

75

Exerccios

1) Complete a coluna da esquerda do quadro que segue, escrevendo o nome da


modalidade de lanamento a que correspondem as competncias:
Modalidades

Competncias
A iniciativa do lanamento do Fisco, embora com base em
declaraes prestadas pelo contribuinte.
A iniciativa do lanamento compete ao Fisco, que verifica a
ocorrncia do fato gerador, apura o valor do tributo, identifica
o contribuinte, prepara e emite o documento de lanamento,
entregando-o ao contribuinte.
A iniciativa do lanamento do prprio contribuinte, sendo sua
exatido posteriormente verificada pela autoridade pblica.

2) De acordo com as fases da receita que foram estudadas nesta seo, complete
a sequncia que segue preenchendo os retngulos vazios com o nome da fase
correspondente aos estgios da receita.

76
3) Quanto ao que foi estudado sobre as receitas, marque F para as afirmaes
que voc considerar falsas e V para as que considerar verdadeiras.
a) ( ) Os meios de realizar as despesas no dependem da arrecadao das
receitas.
b) ( ) possvel arrecadar uma receita sem ter sido prevista.
c) ( ) A arrecadao efetiva traduz-se pela existncia de moeda em caixa
disposio da administrao.
d) ( ) Para que as receitas da entidade sejam recolhidas, desnecessrio cobr-las.
e) ( ) Nem todas as receitas so passveis de lanamento.
4) Correlacione as duas colunas, numerando a segunda de acordo com a primeira, conforme o que voc estudou nesta seo.
1. Dvida ativa

a) (

2. Transferncias voluntrias

b) (

) Entrega de recursos correntes ou de


capital a outro ente da Federao, a
ttulo de cooperao.
) Crditos da Fazenda Pblica, de natureza tributria ou no tributria,
exigveis pelo transcurso do prazo
para pagamento.

Planejamento, oramento e contabilidade aplicada ao setor pblico

4.6 Codificao da receita


O pargrafo 1 do art. 8 da lei no 4.320/64 define que os itens da discriminao da receita, mencionados no seu art. 11, sero identificados por nmeros de
cdigo decimal. Convencionou-se denominar esse cdigo de natureza de receita,
o qual busca classificar a receita, identificando a origem do recurso, segundo seu
fato gerador.
Dessa forma, as naturezas de receitas oramentrias procuram refletir o
fato gerador que ocasionou o ingresso dos recursos aos cofres pblicos. a menor clula de informao, no contexto oramentrio, para as receitas pblicas,
devendo, portanto, conter todas as informaes necessrias para as devidas vinculaes.
Face necessidade de constante atualizao e melhor identificao dos ingressos aos cofres pblicos, o cdigo identificador da natureza de receita desmembrado em nveis. Assim, na elaborao do oramento pblico, a codificao
econmica da receita oramentria composta dos nveis ilustrados na Figura 8.
Figura 8: Estrutura da classificao da receita

77

Fonte: MTO (2013).

1 Nvel: Categoria econmica utilizado para mensurar o impacto das


decises do Governo na economia nacional (formao de capital, custeio, investimentos, etc.). A lei no 4.320/64, em seu art. 11, classifica a receita oramentria
em duas categorias econmicas:
1. receitas correntes.
2. receitas de capital.

Nelton Carlos Conte, Sandra Regina Toledo dos Santos

Com a portaria interministerial STN/SOF n. 338, de 26 de abril de 2006,


essas categorias econmicas foram detalhadas em receitas correntes intraoramentrias e receitas de capital intraoramentrias. As classificaes includas
no constituem novas categorias econmicas de receita, mas especificaes das
categorias econmicas como corrente e capital, com os seguintes cdigos:
3. receitas correntes intraoramentrias;
4. receitas de capital intraoramentrias.

78

2 Nvel: origem identifica a procedncia dos recursos pblicos, em relao ao


fato gerador dos ingressos das receitas (derivada, originria, transferncias e
outras). a subdiviso das categorias econmicas, que tem por objetivo identificar a origem das receitas, no momento em que essas ingressam no patrimnio
pblico. No caso das receitas correntes, tal classificao serve para identificar
se so compulsrias (tributos e contribuies), provenientes das atividades em
que o estado atua, diretamente, na produo (agropecurias, industriais ou de
prestao de servios) da explorao do seu prprio patrimnio (patrimoniais), se
provenientes de transferncias destinadas ao atendimento de despesas correntes, ou ainda, de outros ingressos. No caso das receitas de capital, distinguem-se
as provenientes de operaes de crdito, da alienao de bens, da amortizao
dos emprstimos, das transferncias destinadas ao atendimento de despesas de
capital, ou ainda, de outros ingressos de capital.
3 Nvel: espcie o nvel de classificao vinculado origem, composto por
ttulos que permitem qualificar com maior detalhe o fato gerador dos ingressos
de tais receitas. Por exemplo, dentro da Origem Receita Tributria (receita proveniente de tributos), podemos identificar as suas espcies, tais como impostos,
taxas e contribuies de melhoria (conforme definido na Constituio Federal
de 1988 e no Cdigo Tributrio Nacional), sendo cada uma dessas receitas uma
espcie de tributo diferente das demais. a espcie de receita.
4 Nvel: rubrica o detalhamento das espcies de receita. A rubrica busca identificar dentro de cada espcie de receita uma qualificao mais especfica. Agrega
determinadas receitas com caractersticas prprias e semelhantes entre si.
5 Nvel: alnea funciona como uma qualificao da rubrica.
Apresenta o nome da receita propriamente dita e que recebe o registro pela entrada de recursos financeiros.
6 Nvel: subalnea constitui o nvel mais analtico da receita.
A classificao da receita apresentada ir gerar o balancete da receita, por
categoria econmica, como apresentado no Anexo 6. Essa importante fonte de
informao para a anlise da origem dos recursos para o financiamento das atividades do Estado.
Planejamento, oramento e contabilidade aplicada ao setor pblico

Exerccios

1) (TRT/2003) O regime oramentrio da receita estabelecido:


a) pela sua previso.
b) pela sua arrecadao.
c) pela sua inscrio como dvida ativa.
d) pelo seu recolhimento.
e) pelo seu lanamento.
2) (TRF) O estgio da receita pblica, no qual se verifica o princpio da unidade
da receita, o:
a) do recebimento.
b) do recolhimento.
c) do lanamento.
d) da arrecadao.
e) do empenho.
3) (CGM/99) Como exemplo de despesa extraoramentria, temos:
a) contribuio de melhoria.
b) taxa.
c) reteno de INSS dos servidores.
d) alienao de bens.
e) imposto sobre a propriedade de veculos automotores.
4) (Consultor de Oramentos Senado Federal/2006) A propsito das receitas
oramentrias, julgue os itens que se seguem.
a) Na classificao econmica das receitas oramentrias, as receitas tributrias so sempre consideradas receitas correntes, com exceo das contribuies de melhoria, que so consideradas receitas de capital.
b) No Brasil, as receitas lanadas, mesmo que ainda no arrecadadas no
exerccio, sero consideradas como auferidas neste exerccio, passando a
constituir resduos ativos a serem cobrados em anos posteriores;
c) A receita corrente tributria composta de impostos, taxas, contribuies
sociais, contribuies econmicas e contribuies de melhorias;
d) O quarto nvel, na classificao oramentria da receita, definido como
rubrica.
e) So classificadas como receita de capital: operaes de crdito, alienao
de bens, amortizaes, transferncias de capital.

Nelton Carlos Conte, Sandra Regina Toledo dos Santos

79

5) Das receitas a seguir, aquela que no se constitui em uma transferncia constitucional o:


a) imposto predial e territorial urbano (IPTU).
b) fundo de participao dos estados (FPE).
c) fundo de participao dos municpios (FPM).
d) imposto territorial rural (ITR).
e) imposto sobre a propriedade de veculos automotores (IPVA).
6) O fundo de participao dos municpios constitui-se do produto da arrecadao de quais impostos?

7) Quais sero os critrios distribudos e obedecidos para a parcela do valor


previsto dos royalties no contrato de concesso correspondente ao montante
mnimo de 5% da produo?

80

8) Preencha a lacuna com o percentual correto. De acordo com a legislao atual,


pelo menos ____________ dos recursos do Fundeb devem ser destinados remunerao dos profissionais do magistrio.

Planejamento, oramento e contabilidade aplicada ao setor pblico

5 Despesa pblica
A aceitao da opresso pelo oprimido acaba por
ser cumplicidade; h solidariedade e vergonha
partilhadas entre o governo que pratica o mal e o
povo que permite fazer. (Victor Hugo)

5.1 Conceito
O oramento instrumento de planejamento de qualquer entidade, pblica ou privada, e representa o fluxo de
ingressos e de aplicao de recursos em determinado perodo.
Dessa forma, despesa/dispndio oramentrio fluxo
que deriva da utilizao de crdito consignado no oramento
da entidade, podendo ou no diminuir a situao lquida patrimonial.
A despesa oramentria pode ser classificada:
a) quanto ao impacto na situao lquida patrimonial
despesa oramentria efetiva aquela que, no
momento da sua realizao, reduz a situao lquida patrimonial da entidade. Constitui fato
contbil modificativo diminutivo.
Em geral, a despesa oramentria efetiva coincide com
a despesa corrente. Entretanto, h despesa corrente no efetiva como, por exemplo, a despesa com a aquisio de materiais para estoque e a despesa com adiantamento, que representam fatos permutativos.
despesa oramentria no efetiva aquela que,
no momento da sua realizao, no reduz a situao lquida patrimonial da entidade e constitui
fato contbil permutativo. Nesse caso, alm da
despesa oramentria, registra-se, concomitantemente, conta de variao ativa para anular o
efeito dessa despesa sobre o patrimnio lquido da
entidade.
Em geral, a despesa no efetiva coincide com a despesa
de capital. Entretanto, h despesa de capital que efetiva,
como, por exemplo, as transferncias de capital que causam
decrscimo patrimonial e, por isso, classificam-se como despesa efetiva.

b) Quanto classificao legal da despesa


A classificao por categoria econmica, assim como ocorre com as receitas,
divide a despesa em dois grandes grupos: as despesas correntes e as despesas de
capital.
Despesas correntes: so aquelas efetuadas para manuteno dos servios anteriormente criados, inclusive as destinadas a atender obras de
conservao e adaptao de bens imveis e de despesas, s quais no
corresponda contraprestao direta em bens ou servios, tambm para
contribuies e subvenes destinadas a atender manuteno de outras entidades de direito pblico interno.
Despesas de capital: so aquelas realizadas com o propsito de formar e/
ou adquirir ativos reais, abrangendo, entre outras aes, investimentos,
inverses financeiras, ttulos representativos de capital de empresas ou
entidades de qualquer natureza, bem como as amortizaes de dvidas e
concesses de emprstimos.
A Figura 9 ilustra essa classificao.

82

Figura 9: Classificao da despesa pblica

Fonte: elaborado pelos autores.

Planejamento, oramento e contabilidade aplicada ao setor pblico

5.2 Codificao da despesa oramentria


Essa classificao da despesa tem seu enfoque o administrativo-legal e
tem fundamental importncia no processo de execuo do oramento, uma vez
que operacionaliza o chamado princpio da especificao ao classificar em trs
grandes grupos: os rgos e unidades oramentrias; as funes, as subfunes
e os programas de governo, indicando os gastos fixados no oramento com as
respectivas fontes de recursos, dando origem ao chamado programa de trabalho
do governo, propiciando informaes teis ao processo de tomada de decises e
evidenciando a sua poltica econmica e financeira.
Como se sabe, o oramento estruturado de modo a agrupar as despesas e
as receitas, segundo determinados critrios, os quais so definidos com o objetivo
de atender s necessidades de informao demandadas pelos participantes do
processo, como as seguintes:
Quanto do total do oramento gasto na educao?
quanto o governo gasta com pessoal e com encargos sociais?
quanto custa, anualmente, o programa de transporte escolar?
qual a arrecadao anual com IPTU?
qual a despesa anual com a escola de ensino fundamental?
As classificaes oramentrias permitem, portanto, a visualizao da despesa sob diferentes enfoques ou abordagens, conforme o ngulo sob o qual se
pretende analisar.
Na estrutura atual do oramento pblico, as programaes oramentrias
esto organizadas em programas de trabalho, que contm informaes qualitativas e quantitativas, sejam fsicas ou financeiras.
O programa de trabalho, que define qualitativamente a programao oramentria, deve responder, de maneira clara e objetiva, s perguntas clssicas
que caracterizam o ato de orar, o qual, do ponto de vista operacional, composto
dos seguintes blocos de informao: classificao por esfera, classificao institucional, classificao funcional e estrutura programtica, conforme detalhado no
Quadro 11.

Nelton Carlos Conte, Sandra Regina Toledo dos Santos

83

Quadro 11: Estrutura qualitativa do oramento


BLOCOS DA ESTRUTURA

ITEM DA ESTRUTURA

PERGUNTA A SER RESPONDIDA

Classificao por esfera

Esfera oramentria

Em qual oramento?

Classificao institucional

rgo unidade oramentria

Quem faz?

Funo/subfuno

Em que rea de despesa a ao governamental ser realizada?

Estrutura programtica

Programa

Qual o tema da poltica pblica?

Informaes principais do
programa

Objetivo

O que ser feito?

Iniciativa

O que ser entregue?

Ao

Como fazer?

Descrio

O que feito? Para que feito?

Forma de implementao

Como feito?

Classificao funcional

Iformaes principais da ao Produto

84

Qual o resultado?

Unidade de medida

Como mensurar?

Subttulo

Onde feito? Onde est o beneficirio do gasto?

Fonte: MTO (2013).

J a programao financeira define o que adquirir e com quais recursos,


conforme apresentado no Quadro 12.
Quadro 12: Estrutura quantitativa do oramento
ITEM DA ESTRUTURA

PERGUNTA A SER RESPONDIDA

Natureza da despesa
Categoria econmica da despesa

Qual o efeito econmico da realizao da despesa?

Grupo de natureza da despesa (GND)

Em qual classe de gasto ser realizada a despesa?

Modalidade de aplicao

Qual a estratgia para realizao da despesa?

Elemento de despesa

Quais os insumos que se pretende utilizar ou adquirir?

Identificador de uso (IDUSO)

Os recursos utilizados so contrapartida?

Fonte de recursos

De onde viro os recursos para realizar a despesa?

Identificador de doao e de operao


de crdito (IDOC)

A que operao de crdito ou doao os recursos se relacionam?

Identificador de resultado primrio

Como se classifica essa despesa em relao ao efeito sobre o resultado primrio da unio?

Dotao

Quanto custa?

Fonte: MTO (2013).

Planejamento, oramento e contabilidade aplicada ao setor pblico

importante o leitor ter ateno a essa classificao, pois essa serve de


estrutura para a elaborao do balancete da despesa que servir de anexo Lei
Oramentria Anual.

5.2.1 Classificao institucional


A classificao institucional reflete a estrutura organizacional de alocao
dos crditos oramentrios e est estruturada em dois nveis hierrquicos: rgo
oramentrio e unidade oramentria. Constitui unidade oramentria o agrupamento de servios subordinados ao mesmo rgo ou repartio a que sero
consignadas dotaes prprias (art. 14 da lei no 4.320/1964). As dotaes so consignadas s unidades oramentrias, responsveis pela realizao das aes.
No caso do Governo Federal, o cdigo da classificao institucional compe-se de cinco dgitos, os dois primeiros reservados identificao do rgo e os
demais unidade oramentria, conforme evidencia a Figura 10.
Figura 10: Dgitos oramentrios

85

Fonte: elaborada pelos autores.

Nelton Carlos Conte, Sandra Regina Toledo dos Santos

No Quadro 13, encontram-se exemplos de rgos oramentrios federais.


Quadro 13: Exemplos de rgo oramentrio e unidade oramentria do governo Federal
rgo
26000

30000

39000

Ministrio da Educao

Ministrio da Justia

Unidade Oramentria
26242

Universidade Federal de Pernambuco

26277

Fundao Universidade Federal de Ouro Preto

26321

Escola Agrotcnica Federal de Manaus

30107

Departamento de Polcia Rodoviria Federal

30109

Defensoria Pblica da Unio

30911

Fundo Nacional de Segurana Pblica

39250

Agncia Nacional de Transportes Terrestres


ANTT

39252

Departamento Nacional de Infraestrutura de


Transportes (DNIT)

Ministrio dos Transportes

Fonte: elaborao prpria.

86

Cabe ressaltar que uma unidade oramentria no corresponde necessariamente a uma estrutura administrativa, como ocorre, por exemplo, com alguns
fundos especiais e com as unidades oramentrias transferncias a estados, distrito federal e municpios, encargos financeiros da Unio, operaes oficiais
de crdito, refinanciamento da dvida pblica mobiliria federal e reserva de
contingncia.

5.2.2 Classificao funcional


A classificao funcional segrega as dotaes oramentrias em funes e
subfunes, buscando responder basicamente indagao: em que rea de ao
governamental a despesa ser realizada.
A atual classificao funcional foi instituda pela portaria n. 42, de 14 de
abril de 1999, do ento Ministrio do Oramento e Gesto e composta por um
rol de funes e subfunes prefixadas, que servem como agregador dos gastos
pblicos por rea de ao governamental nas trs esferas de Governo. Trata-se
de classificao de aplicao comum e obrigatria, no mbito da Unio, dos estados, do Distrito Federal e dos municpios, o que permite a consolidao nacional
dos gastos do setor pblico.
A classificao funcional representada por cinco dgitos. Os dois primeiros referem-se funo, enquanto os trs ltimos representam a subfuno, que
podem ser traduzidos como rgo oramentrio unidade oramentria, agregadores das diversas reas de atuao do setor pblico, nas esferas legislativa,
executiva e judiciria, conforme Figura 11.
Planejamento, oramento e contabilidade aplicada ao setor pblico

Figura 11: Dgitos oramentrio

Fonte: elaborada pelos autores.

Funo
A funo representada pelos dois primeiros dgitos da classificao funcional e pode ser traduzida como o maior nvel de agregao das diversas reas
de atuao do setor pblico. A funo relaciona-se com a misso institucional do
rgo, por exemplo, cultura, educao, sade e defesa, que, na Unio, guarda
relao com os respectivos ministrios.
A funo encargos especiais engloba as despesas oramentrias, em relao s quais no se pode associar um bem ou um servio a ser gerado no processo produtivo corrente, tais como: dvidas, ressarcimentos, indenizaes e outras
afins, representando, portanto, uma agregao neutra. Nesse caso, na Unio, as
aes estaro associadas aos programas do tipo operaes especiais que constaro apenas do oramento, no integrando o PPA.
A dotao global denominada reserva de contingncia, permitida para a
Unio no art. 91 do decreto-lei no 200, de 25 de fevereiro de 1967, ou em atos das
demais esferas de Governo, a ser utilizada como fonte de recursos para abertura
de crditos adicionais e para o atendimento ao disposto no art. 5, inciso III, da
lei complementar no 101, de 2000, sob coordenao do rgo responsvel pela sua
destinao, ser identificada nos oramentos de todas as esferas de Governo pelo
cdigo 99.999.9999.xxxx.xxxx, no que se refere s classificaes por funo e
subfuno, e estrutura programtica, na qual o x representa a codificao da
ao e o respectivo detalhamento.

Subfuno
A subfuno, indicada pelos trs ltimos dgitos da classificao funcional,
representa um nvel de agregao imediatamente inferior funo e deve evi-

Nelton Carlos Conte, Sandra Regina Toledo dos Santos

87

denciar cada rea da atuao governamental, por intermdio da agregao de


determinado subconjunto de despesas e de identificao da natureza bsica das
aes que se aglutinam acerca das funes.
As subfunes podem ser combinadas com funes diferentes daquelas s
quais esto relacionadas na portaria MOG n. 42/1999. Existe, ainda, a possibilidade de matricialidade na conexo entre funo e subfuno, ou seja, de combinar uma funo com qualquer subfuno. Deve-se adotar como funo aquela
que tpica ou principal do rgo. Assim, a programao de um rgo, via de regra, classificada em uma nica funo, ao passo que a subfuno escolhida de
acordo com a especificidade de cada ao governamental. A exceo matricialidade encontra-se na funo 28 Encargos Especiais e suas subfunes tpicas
que somente podem ser utilizadas conjugadas.
A estrutura completa das funes e das subfunes estabelecidas pela portaria MOG n. 42/1999 apresentada no Anexo II.

5.2.3 Classificao programtica

88

Toda ao do Governo est estruturada em programas orientados para a


realizao dos objetivos estratgicos definidos no Plano Plurianual (PPA) para
o perodo de quatro anos. Conforme estabelecido no art. 3 da portaria MOG n.
42/1999, a Unio, os estados, o Distrito Federal e os municpios estabelecero,
em atos prprios, suas estruturas de programas, cdigos e identificao, respeitados os conceitos e as determinaes nesta contidos. Ou seja, todos os entes
devem ter seus trabalhos organizados por programas, mas cada um estabelecer
sua estrutura prpria de acordo com a referida portaria.
Essa classificao ser a mesma que a adotada na Lei do Plano Plurianual
(PPA). aconselhvel que o leitor retorne ao tpico do PPA e revise os conceitos
de programa e aes.
5.2.4 Natureza da despesa oramentria
A classificao da despesa oramentria, segundo a sua natureza,
compe-se de:
I categoria econmica;
II grupo de natureza da despesa;
III elemento de despesa.
A natureza da despesa ser complementada pela informao gerencial denominada modalidade de aplicao, a qual tem por finalidade indicar se os recursos so aplicados diretamente por rgos ou entidades, no mbito da mesma
Planejamento, oramento e contabilidade aplicada ao setor pblico

esfera de Governo ou por outro ente da Federao e suas respectivas entidades, e


objetiva, precipuamente, possibilitar a eliminao da dupla contagem dos recursos transferidos ou descentralizados.
Os arts. 12 e 13 da lei no 4.320/1964 tratam da classificao da despesa
oramentria por categoria econmica e elementos. Assim como na receita oramentria, o art. 8 estabelece que os itens da discriminao da despesa oramentria mencionados no art. 13 sero identificados por nmeros de cdigo decimal,
na forma do Anexo IV daquela Lei, atualmente consubstanciados na portaria
interministerial STN/SOF n. 163, de 4 de maio de 2001, e constantes deste Manual.
O conjunto de informaes que constitui a natureza de despesa oramentria forma um cdigo estruturado que agrega a categoria econmica, o grupo, a
modalidade de aplicao e o elemento.
Essa estrutura deve ser observada na execuo oramentria de todas as
esferas de governo.
O cdigo da natureza de despesa oramentria composto por seis dgitos,
desdobrado at o nvel de elemento ou, opcionalmente, por oito, contemplando o
desdobramento facultativo do elemento.
Figura 12: Estrutura da classificao da natureza da despesa

A classificao completa da estrutura de natureza oramentria apresentada no Anexo III, exposto na Figura 13.

Nelton Carlos Conte, Sandra Regina Toledo dos Santos

89

Figura 13: Programao da despesa

90

Fonte: elaborada pelos autores.

5.3 Etapas da despesa oramentria


Da mesma forma como vimos na execuo da receita, as despesas tambm
tm suas fases e seus processos estabelecidos na legislao.

A execuo da despesa o processo pelo qual os crditos oramentrios


consignados na LOA so aplicados na realizao dos programas aprovados para
o exerccio. Envolve um conjunto de atos formais a serem praticados por pessoas
investidas legalmente de autoridade para pratic-los.
Planejamento, oramento e contabilidade aplicada ao setor pblico

5.3.1 Fixao
A etapa do planejamento e da contratao abrange, de modo geral, a fixao da despesa oramentria, a descentralizao/movimentao de crditos, a
programao oramentria e financeira e o processo de licitao.
A fixao da despesa oramentria insere-se no processo de planejamento
e compreende a adoo de medidas em direo a uma situao idealizada, tendo
em vista os recursos disponveis e observando as diretrizes e as prioridades traadas pelo governo.
Conforme art. 165 da Constituio Federal de 1988, os instrumentos de
planejamento compreendem o Plano Plurianual, a Lei de Diretrizes Oramentrias e a Lei Oramentria Anual.

5.3.2 Programao financeira


A LOA deve ser elaborada, obedecendo, entre outros, ao princpio, de forma
a demonstrar a existncia das fontes de recursos que financiaro as despesas
aprovadas para o exerccio. Lembramos que a LRF, em seu art. 4, inciso I, alnea a, traz como uma das finalidades da LDO dispor sobre o equilbrio entre
receitas e despesas. Considere o Quadro 14 como o oramento resumido de um
municpio para o ano 2013.
Quadro 14: Programao financeira
Receitas
Diretamente arrecadadas
Transferncias constitucionais

$
10,000
15,000

Despesas
Programa A
Programa B

$
........
........

Transferncias voluntrias
emprstimos

3,000
2,000

Programa C
Programa N

........
........

Total

30,000

Total

30,000

Fonte: elaborado pelos autores.

Observe que a incluso de recursos provenientes de emprstimos no valor


de R$ 2.000,00 indica que parte dos programas ser financiada por recursos de
terceiros, gerando endividamento. Assim, constata-se a possvel existncia de
um desequilbrio oramentrio que estar sendo coberto por uma receita financeira oriunda de um emprstimo. H uma possibilidade de o equilbrio se assegurar, desde que as receitas na sua execuo sejam compatveis com os gastos.
Recordemo-nos que a noo de equilbrio no deve ser entendida como uma simples igualdade numrica.
Nelton Carlos Conte, Sandra Regina Toledo dos Santos

91

Equilbrio financeiro
A existncia de equilbrio oramentrio no significa a automtica existncia de equilbrio financeiro, pois, para que este ocorra necessrio que os
recursos financeiros previstos na LOA sejam efetivamente obtidos.

Por exemplo, de nada adiantar estar prevista a transferncia voluntria
de qualquer convnio da Unio ou do estado para o municpio, se no ocorrer
a sua formalizao e se os recursos no forem efetivamente transferidos.

Uma Administrao que no atente para o equilbrio financeiro corre o
risco de realizar despesas sem a necessria cobertura de recursos para honrar
as obrigaes assumidas.
Reflita antes de prosseguir

92

No caso de ter carto de crdito, como voc o utiliza?


Dentro dos limites de suas possibilidades financeiras ou dentro do limite estabelecido pela administradora do carto?
Voc no deve utilizar seu carto de crdito alm de suas disponibilidades financeiras, ainda que o limite estabelecido, pela administradora, seja superior s suas receitas. Voc sabe que dever efetuar os
pagamentos das obrigaes assumidas e para isso ser necessrio
ter o dinheiro disponvel na data do vencimento.
Quando as despesas so executadas sem o controle, ou seja, so realizadas
sem os recursos necessrios ao pagamento, veja o que acontece na Tabela 3.
Tabela 3: Comparativo da receita e despesa
Receita (R$)

Despesa (R$)

PREVISTA

ARRECADADA

AUTORIZADA

REALIZADA

50.000,00

40.000,00

50.000,00

45.000,00

Fonte: elaborada pelos autores.

Como se verifica, as receitas obtidas no exerccio (R$ 40.000,00) foram insuficientes para arcar com todas as obrigaes assumidas (R$ 45.000,00). Isso
significa dizer que o municpio encerrou o ano de 2000 com um dficit financeiro
(R$ 5.000,00), sem considerar outros ativos e passivos financeiros.
Planejamento, oramento e contabilidade aplicada ao setor pblico

E qual a consequncia desse resultado para o municpio?


a gerao de dvida, uma vez que parte das obrigaes assumidas em
2012 ter que ser paga com resultados financeiros a serem obtidos em exerccios
posteriores. Esses recursos sero gerados, seja pelo corte de despesa nos exerccios seguintes, seja pelo aumento de receita. Ambas as situaes podem, eventualmente, vir a repercutir negativamente no municpio: determinadas aes governamentais deixam de ser realizadas ou se onera a carga tributria acima da
capacidade contributiva da populao.

Que pretende a Lei de Responsabilidade Fiscal quanto ao equilbrio


financeiro?

Pretende que as finanas pblicas sejam equilibradas de modo que a


arrecadao do exerccio seja suficiente para o atendimento das aes
governamentais nesse exerccio, evitando a formao de dficits sucessivos, geradores de dvidas cujos encargos financeiros no seu pagamento pressionam o oramento, podendo, assim, elevar o dficit.
importante que o municpio apresente uma boa sade financeira na
sua gesto, a ponto, inclusive, de poder gerar supervits.
Assim pode ser com o oramento municipal. A administrao no deve
executar despesas, ainda que estejam autorizadas, caso no se concretize o ingresso efetivo de receitas.
A programao financeira o instrumento que determina a cada unidade oramentria quanto pode ser utilizado de suas dotaes oramentrias em
determinado perodo, tendo como parmetros a previso de receita, os limites
oramentrios, as demandas para despesas e a tendncia de resultado (dficit,
equilbrio ou supervit) consideradas nas metas fiscais para o mesmo perodo.
Representa a quantificao do conjunto de aes desenvolvidas pelo municpio com o objetivo de estabelecer o fluxo de caixa do Tesouro, para determinado
perodo, tendo como parmetros a previso da receita, os limites oramentrios,
as demandas para despesas e a tendncia de resultado (dficit, equilbrio ou supervit) considerada nas metas fiscais para o mesmo perodo.

Nelton Carlos Conte, Sandra Regina Toledo dos Santos

93

94

A programao financeira dever verificar dois aspectos:


disponibilidade de caixa e comportamento da arrecadao conhecer a
disponibilidade de caixa e a afluncia provvel dos recursos financeiros
prprios fator indispensvel para o planejamento financeiro. No entanto, a arrecadao dever estar sempre associada ao conhecimento do
comportamento de cada receita.
Exemplo: a maioria dos municpios oferece descontos para pagamento
do IPTU em cota nica. Em consequncia, nos primeiros meses do ano
ocorre uma afluncia dessa receita que no ser mantida ao longo do
exerccio. Se o municpio considerar apenas a disponibilidade de caixa
naquele momento, correr o risco de estabelecer uma programao financeira que ensejar assuno de novos compromissos que, talvez,
tenham a continuidade comprometida.
natureza das despesas e dos compromissos em andamento a programao da despesa no pode representar apenas uma diviso do oramento
em parcelas programadas, pois existem despesas que podem aguardar
para serem realizadas e outras que representam compromissos que sua
execuo no pode sofrer restrio naquele momento. Essa anlise necessria para que se possa nos compatibilizar as obrigaes a serem
assumidas com as disponibilidades de caixa.
Exemplo: Oramento anual da unidade oramentria X na Tabela 4.
Tabela 4: Modelo de oramento anual de uma unidade oramentria
Programa de trabalho
Apoio administrativo

Ensino fundamental

Ampliao da escola

Natureza da despesa

Pessoal
Material
Servios
Equipamentos

5.000,00
2.000,00
3.000,00
1.000,00

Pessoal
Material
Servios
Equipamentos

8.000,00
5.000,00
6.000,00
1.000,00

Obras
Equipamentos

2.000,00
500,00
TOTAL

Fonte: elaborada pelo autor.

Planejamento, oramento e contabilidade aplicada ao setor pblico

33.500,00

A programao financeira vai disciplinar a utilizao desse oramento


nessa unidade oramentria, de modo a evitar que sejam realizadas
despesas que, embora legalmente autorizadas na LOA, no esto com
seus pagamentos assegurados, em face de no ter ocorrido, ainda, a
suficiente arrecadao das receitas.

O que se pode concluir, a priori, sem que se tenha conhecimento do volume


de receita obtida? Observe que, em razo dessa situao, a administrao pode
vir a estabelecer as seguintes decises:
as folhas de pagamento do pessoal dos programas de apoio administrativo e de ensino fundamental, por se tratarem de despesas obrigatrias,
devero estar includas integralmente na programao financeira de
cada perodo;
as parcelas de contratos j assinados e em andamento devero estar integralmente contempladas na programao financeira de cada perodo;
qualquer despesa relacionada ao incio da execuo do programa de ampliao da escola pode aguardar a oportunidade de uma situao de caixa mais adequada.

5.3.3 Cronograma de execuo mensal de desembolso


o instrumento por meio do qual so demonstrados os prazos para pagamentos das obrigaes financeiras, com os respectivos valores, resultantes da
execuo de programas, pelos rgos integrantes, da estrutura administrativa
do municpio.
Relaciona-se, portanto, com as receitas estimadas e com a extino das
obrigaes financeiras que vo sendo assumidas, medida que o oramento
executado.

Nelton Carlos Conte, Sandra Regina Toledo dos Santos

95

LEI

At trinta dias aps a publicao dos oramentos, nos termos em


que dispuser a lei de diretrizes oramentrias e observado o disposto na alnea c do inciso I do art. 4 (vetado), o Poder Executivo
estabelecer programao financeira e o cronograma de execuo
mensal de desembolso(LRF, art. 8 )

Assim, cabe destacar que as regras que o Poder Executivo estabelecer


para a programao financeira e o cronograma mensal de desembolso devero
estar dispostas na LDO.
Para concluir, observe e analise a viso integrada dos trs instrumentos j
estudados:

96

Os estgios da despesa oramentria pblica, na forma prevista na lei


n 4.320/1964, so: empenho, liquidao e pagamento.
o

a) Empenho
O empenho um instrumento de controle da execuo oramentria, que
possibilita Administrao conhecer os compromissos a serem assumidos e as
dotaes disponveis. O empenho prvio exigido pela lei, feito sobre uma dotao
fixada no oramento, comprova a existncia de autorizao legislativa para realizao da respectiva despesa.
Conhea as trs principais regras sobre empenho dispostas na lei
no 4.320/1964

Planejamento, oramento e contabilidade aplicada ao setor pblico

LEI

Art. 58. O empenho de despesa o ato emanado de autoridade


competente que cria para o Estado obrigao de pagamento pendente ou no de implemento de condio.
Art. 59, caput. O empenho da despesa no poder exceder o limite
dos crditos concedidos.
Art. 60, caput. vedada a realizao de despesa sem prvio empenho.

Na prtica, o empenho da despesa consiste em:


verificao da existncia de recursos oramentrios includos na programao financeira que
suportem a despesa;
escolha do responsvel pela entrega do bem,
pela execuo de obras ou pela prestao do servio, sujeita s normas de licitao e contratos;
despacho autorizativo propriamente dito, por
parte da autoridade ordenadora competente,
que representa a permisso para a realizao
da despesa;
deduo do valor da despesa do saldo disponvel
da dotao.

Compromisso com os
recursos oramentrios

Autorizao
da despesa

A Lei admite despesas sem prvio/empenho?

No. O que ocorre que, em casos especiais, a lei n. 4.320/1964 dispensa a emisso do documento nota de empenho para algumas despesas, tais como aquelas oriundas de mandamentos constitucionais ou
de leis que resultem em transferncias intra ou intergovernamentais,
amortizaes de emprstimos e encargos patronais e trabalhistas, entre outras. Assim pode ser com o oramento municipal. A Administrao no deve executar despesas, ainda que estejam autorizadas, caso
no se concretize o ingresso efetivo de receitas.

Nelton Carlos Conte, Sandra Regina Toledo dos Santos

97

Ento, nota de empenho e empenho so conceitos diferentes?

Sim. A nota de empenho o documento que comprova a deduo do


valor da despesa da dotao oramentria disponvel (formalizao da
despesa), decorrente do cumprimento do ato da autoridade competente (autorizao).

Os empenhos podem ser classificados em:

98

I. ordinrio o tipo de empenho utilizado para as despesas de valor


fixo e, previamente determinado, cujo pagamento deva ocorrer de uma
nica vez;
II. estimativo o tipo de empenho utilizado para as despesas cujo montante no se pode determinar previamente, tais como servios de fornecimento de gua e energia eltrica, aquisio de combustveis e lubrificantes e outros;
III. global o tipo de empenho utilizado para despesas contratuais ou outras de valor determinado, sujeitas a parcelamento, como, por exemplo,
os compromissos decorrentes de aluguis.
recomendvel constar, no instrumento contratual, o nmero da nota de
empenho, visto que representa a garantia ao credor de que existe crdito oramentrio disponvel e suficiente para atender a despesa objeto do contrato. Nos
casos em que o instrumento de contrato facultativo, a lei no 8.666/1993 admite
a possibilidade de substitu-lo pela nota de empenho de despesa, hiptese em que
o empenho representa o prprio contrato.

b) Liquidao
Conforme dispe o art. 63 da lei no 4.320/1964, a liquidao consiste na verificao do direito adquirido pelo credor, tendo por base os ttulos e os documentos comprobatrios do respectivo crdito, e tem por objetivo apurar:
I. a origem e o objeto do que se deve pagar;
II. a importncia exata a pagar;
III. a quem se deve pagar a importncia para extinguir a obrigao.

Planejamento, oramento e contabilidade aplicada ao setor pblico

LEI

A liquidao da despesa consiste na verificao do direito adquirido pelo credor tendo por base os ttulos e documentos comprobatrios do respectivo crdito(lei n. 4.320/1964, art. 63, caput).
Art. 60, caput. vedada a realizao de despesa sem prvio
empenho.

As despesas com fornecimento ou com servios prestados tero por base:


o contrato, o ajuste ou o acordo respectivo;
a nota de empenho;
os comprovantes da entrega de material ou da prestao efetiva dos servios.

c) Pagamento
O pagamento consiste na entrega de numerrio ao credor, por meio de cheque nominativo, ordens de pagamentos ou crdito em conta, e somente pode ser
efetuado aps a regular liquidao da despesa.
O pagamento a forma mais comum de extino das obrigaes financeiras
das entidades governamentais, geradas pela realizao da despesa.

LEI

A ordem de pagamento o despacho exarado por autoridade competente, determinando que a despesa seja paga (lei n. 4.320/1964,
art. 64, caput).

Cabe destacar que os pagamentos sero efetuados em funo do cronograma mensal de desembolso elaborado pela Administrao municipal.

Ao contrrio do que foi estudado em relao s fases da receita, as


fases da despesa devem ser processadas, rigorosamente, dentro da
ordem apresentada pela lei.

A ordem de pagamento somente pode ser exarada em documentos processados pelos servios de contabilidade.

Nelton Carlos Conte, Sandra Regina Toledo dos Santos

99

5.3.4 Restos a pagar


No final do exerccio, as despesas oramentrias empenhadas e no pagas
sero inscritas em restos a pagar e constituiro a dvida flutuante. Podem-se distinguir dois tipos de restos a pagar, os processados e os no processados.
Os processados so aqueles em que a despesa oramentria percorreu os
estgios de empenho e de liquidao, restando pendente, apenas, o estgio do
pagamento. Esses no podem ser cancelados, tendo em vista que o fornecedor
de bens/servios cumpriu com a obrigao de fazer e a administrao no poder deixar de cumprir com a obrigao de pagar, sob pena de estar, deixando
de cumprir os princpios da moralidade que regem a Administrao Pblica e
est previsto no art. 37 da Constituio Federal, abaixo transcrito. O cancelamento caracteriza, inclusive, forma de enriquecimento ilcito, conforme parecer
n. 401/2000 da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional.

100

Art. 37. A administrao pblica direta e indireta de qualquer dos


Poderes da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios
obedecer aos princpios de legalidade, impessoalidade, moralidade,
publicidade e eficincia e, tambm, ao seguinte.
Somente podero ser inscritas em restos a pagar as despesas de competncia do exerccio financeiro, considerando-se como despesa liquidada aquela em
que o servio, a obra ou o material contratado tenha sido prestado ou entregue e
aceito pelo contratante, e no liquidada, mas de competncia do exerccio, aquela
em que o servio ou o material contratado tenha sido prestado ou entregue e que
se encontre, em 31 de dezembro de cada exerccio financeiro, em fase de verificao do direito adquirido pelo credor ou quando o prazo para cumprimento da
obrigao assumida pelo credor estiver vigente.
Observando-se o princpio da anualidade oramentria (PAO), as parcelas
dos contratos e convnios somente devero ser empenhadas e contabilizadas no
exerccio financeiro se a execuo for realizada at 31 de dezembro ou se o prazo
para cumprimento da obrigao assumida pelo credor estiver vigente.
As parcelas remanescentes devero ser registradas nas contas de compensao e includas na previso oramentria para o exerccio financeiro em que
estiver prevista a competncia da despesa.
A inscrio de despesa em restos a pagar no processados procedida aps
a depurao das despesas, pela anulao de empenhos, no exerccio financeiro de
sua emisso, ou seja, verificam-se quais despesas devem ser inscritas em restos
a pagar, anulam-se as demais e inscrevem-se os restos a pagar no processados
do exerccio.

Planejamento, oramento e contabilidade aplicada ao setor pblico

No momento do pagamento de restos a pagar referente despesa empenhada pelo valor estimado, verifica-se a diferena entre o valor da despesa inscrita e
o valor real a ser pago; se existir diferena, procede-se da seguinte forma:
se o valor real a ser pago for superior ao valor inscrito, a diferena dever ser empenhada a conta de despesas de exerccios anteriores;
se o valor real for inferior ao valor inscrito, o saldo existente dever ser
cancelado.
A inscrio de restos a pagar deve observar os limites e as condies, de
modo a prevenir riscos e corrigir desvios, capazes de afetar o equilbrio das contas pblicas, conforme estabelecido na Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF).
A LRF determina, ainda, em seu art. 42, que qualquer despesa empenhada nos ltimos oito meses do mandato deve ser totalmente paga no exerccio,
acabando por vetar sua inscrio ou parte dessa em restos a pagar, a no ser
que haja suficiente disponibilidade de caixa para viabilizar seu correspondente
pagamento.
Observa-se que, embora a Lei de Responsabilidade Fiscal no aborde o mrito do que pode ou no ser inscrito em restos a pagar, veda contrair obrigao
no ltimo ano do mandato do governante, sem que exista a respectiva cobertura
financeira, eliminando dessa forma as heranas fiscais, conforme disposto no seu
art. 42:
Art. 42. vedado ao titular de Poder ou rgo referido no art. 20, nos
ltimos dois quadrimestres do seu mandato, contrair obrigao de
despesa que no possa ser cumprida integralmente dentro dele, ou
que tenha parcelas a serem pagas no exerccio seguinte sem que haja
suficiente disponibilidade de caixa para este efeito.
Pargrafo nico. Na determinao da disponibilidade de caixa sero
considerados os encargos e despesas compromissadas a pagar at o
final do exerccio.
prudente que a inscrio de despesas oramentrias em restos a pagar
no processados observe a disponibilidade de caixa e a competncia da despesa.
Reconhecimento da despesa oramentria inscrita em restos a pagar
no processados no encerramento do exerccio.
A norma legal estabeleceu que, no encerramento do exerccio, a parcela da
despesa oramentria que se encontrar em qualquer fase de execuo posterior
emisso do empenho e anterior ao pagamento ser considerada restos a pagar.
O raciocnio implcito na lei de que a receita oramentria a ser utilizada
para pagamento da despesa, empenhada em determinado exerccio, j foi arreNelton Carlos Conte, Sandra Regina Toledo dos Santos

101

102

cadada ou ainda ser arrecadada, no mesmo ano, e estar disponvel no caixa do


governo, ainda nesse exerccio. Logo, como a receita oramentria que ampara o
empenho pertence ao exerccio e serviu de base, dentro do princpio oramentrio
do equilbrio, para a fixao da despesa oramentria, autorizada pelo congresso,
a despesa que for empenhada, com base nesse crdito oramentrio, tambm
dever pertencer ao exerccio.
Supondo que determinada receita tenha sido arrecadada e permanea no
caixa, portanto, integrando o ativo financeiro do ente pblico no final do exerccio. Existindo, concomitantemente, uma despesa empenhada, que criou para
o estado uma obrigao pendente do cumprimento do implemento de condio,
ter que ser registrada, tambm, em uma conta de passivo financeiro, seno o
ente pblico estar apresentando em seu balano patrimonial, ao final do exerccio, supervit financeiro (ativo financeiro passivo financeiro), que poderia ser
objeto de abertura de crdito adicional, no ano seguinte, na forma prevista em
lei. No entanto, a receita que permaneceu no caixa, na virada do exerccio, j est
comprometida com o empenho em que foi inscrita em restos a pagar e, portanto,
no poderia ser utilizada para abertura de novo crdito.
Dessa forma, o registro do passivo financeiro inevitvel, mesmo no se
tratando de um passivo consumado, pois falta o cumprimento do implemento de
condio, mas por fora do art. 35 da lei no 4.320/1964 e da apurao do supervit
financeiro tem que ser registrado.
Assim, suponha os seguintes fatos a serem registrados na contabilidade de
um determinado ente pblico:
1) recebimento de receitas tributrias no valor de $1000 unidades
monetrias;
2) empenho da despesa no valor de $900 unidades monetrias;
3) liquidao de despesa corrente no valor de $700 unidades monetrias;
4) pagamento da despesa no valor de $400;
5) inscrio de restos a pagar, dos quais, $300 de restos a pagar processado
($700-$400) e $200 de restos a pagar no-processado ($900$700).
O ingresso no caixa ser registrado no sistema financeiro em contrapartida
de receita oramentria (1). O empenho da despesa um ato que, potencialmente, poder afetar o patrimnio aps o cumprimento do implemento de condio e
a verificao do direito adquirido pelo credor, devendo, ento, ser registrado no
ativo e passivo compensado (2).
O reconhecimento da despesa oramentria, ao longo do exerccio, deve
ser realizado no momento da liquidao, em contrapartida da assuno de uma
obrigao a pagar (passivo) (3). Ao efetuar o pagamento de parte da despesa liquidada, o saldo na conta movimento diminuir no mesmo valor da reduo do
passivo (4).

Planejamento, oramento e contabilidade aplicada ao setor pblico

Exerccios

1) Classifique as afirmaes como verdadeiras (V) ou falsas(F).


a) ( ) O empenho o ato emanado de autoridade competente que cria para
o Estado a obrigao de pagamento, pendente ou no, do implemento
de condio.
b) ( ) Entre as caractersticas do empenho, destaca-se a que se relaciona
com a autorizao para a realizao de uma licitao.
c) ( ) Qualquer despesa governamental pode ser realizada, independentemente do empenho prvio.
d) ( ) O empenho da despesa no poder exceder o limite do crdito concedido.
e) ( ) Nota de empenho o documento, mediante, o qual a administrao
comprova que a despesa foi empenhada em favor de pessoa fsica ou
jurdica.
2) Complete as lacunas a seguir apresentadas, com as palavras correspondentes
sequncia das frases de execuo da despesa.

103
3) Assinale a nica alternativa que no completa, corretamente, a afirmativa
que segue: uma despesa obrigatria de carter continuado quando
a) ( ) fixa para a administrao a obrigao legal para sua execuo por um
perodo superior a dois exerccios.
b) ( ) tem natureza corrente.
c) ( ) seus efeitos financeiros devam ser compensados pelo aumento permanente de receita ou reduo permanente de despesa.
d) ( ) decorre de lei especfica como a LOA.
e) ( ) demanda a realizao da estimativa do impacto oramentrio-financeiro por ocasio de sua criao ou de seu aumento.

Nelton Carlos Conte, Sandra Regina Toledo dos Santos

4) Quanto s despesas com pessoal, marque as afirmaes como falsas (F) ou


verdadeiras (V).
a) ( ) Entre os gastos de pessoal, consideram-se, como tais, os relacionados
com os inativos e com os pensionistas.
b) ( ) Outras Despesas de Pessoal uma rubrica de despesa em que se
registram as folhas de pagamentos de pessoal prprio.
c) ( ) Adota-se, de acordo com a lei, o regime de caixa para o clculo das despesas de pessoal realizadas no ms em referncia com as dos 12 meses
imediatamente anteriores.
d) ( ) Nos 180 dias anteriores ao final do mandato do titular do poder ou
rgo, nulo de pleno direito o ato que provoque aumento de despesa
com pessoal.
e) ( ) Entre outras proibies, vedada a criao de cargo, empregos ou funo ou alterao de estrutura de carreira que implique aumento de
despesas de pessoal quando estas alcanarem o equivalente a 95% do
valor mximo permitido para poder ou rgo.

104

5) Com base nos modelos de quadros a seguir, elaborar a classificao oramentria das seguintes despesas:
a) curso de aperfeioamento para professores, em que esteja prevista a contratao de empresa, no valor de R $ 5.000,00, com recursos do MDE; a
contratao de profissional autnomo ?? R$ 2.000,00 mil com recursos do
Fundeb e a aquisio de material de expediente no valor de R$ 1.000,00
com recursos do MDE;
b) despesas com transporte escolar, como contratao de empresas com gastos de R$ 80.000,00, dos quais h a previso de que 60% sejam gastam
com o transporte de estudantes do ensino fundamental e o restante com
os alunos do ensino mdio, visto ser R$ 45.000,00 de recursos do estado e
R$ 35.000,00 do MDE.
Observao: antes de iniciar a elaborao da estrutura oramentria procure elaborar o organograma dos rgos e das unidades da sua prefeitura.

Planejamento, oramento e contabilidade aplicada ao setor pblico

Projeo da despesa
rgo
Unidade oramentria
Funo
Subfuno
Programa
Projeto/atividade
Elemento despesa

cdigo

descrio

R$

vnculo

rgo
Unidade oramentria
Funo
Subfuno
Programa
Projeto/atividade
Elemento despesa

cdigo

descrio

R$

Nelton Carlos Conte, Sandra Regina Toledo dos Santos

vnculo

105

5.4 Crditos adicionais


Durante o exerccio, o Poder Executivo obrigado a intervir nas programaes inicialmente fixadas em decorrncia de fatos ocorridos, mediante as alteraes oramentrias, chamadas de crditos adicionais.

106

O que so crditos adicionais?

So autorizaes de despesas no computadas ou insuficientemente


dotadas na LOA. Representam valores que se adicionam ao oramento, quer como reforo, quer como dotaes destinadas cobertura de
encargos provenientes da criao de novos servios, ou ainda, para
atender a despesas imprevisveis e urgentes.
Correspondem a autorizaes legislativas prvias para a aplicao
dos recursos pblicos ao longo de todo o exerccio financeiro.

Os crditos adicionais tambm tm classificaes e caractersticas prprias,


conforme a sua natureza. Vejamos o Quadro 15.

Planejamento, oramento e contabilidade aplicada ao setor pblico

Quadro 15: Mapa dos crditos adicionais


Classificaes

Suplementares

Especiais

Extraordinrios

Conceito

Caractersticas

Observaes

So autorizaes para
reforo de dotaes oramentrias que, por
qualquer motivo, tornaram-se insuficientes
durante a execuo do
oramento.

Autorizados por lei, admitindo-se a autorizao na prpria lei oramentria, abertos por decreto do Executivo, com indicao dos recursos que compensaro a
abertura dos respectivos crditos e tero
sempre a mesma vigncia da dotao suplementada.

Os crditos adicionais
suplementares e especiais dependem da
existncia de recursos
disponveis e descomprometi-dos, na forma
do que dispe o art.
43, e incisos da lei
no 4.320/1964.

So autorizaes que
visam incluso de dotaes para atendimento de novos programas,
cujas despesas deixaram de ser includas na
lei oramentria.

Autorizados sempre por lei especfica,


abertos por decreto do Executivo, com
indicao dos recursos que compensaro a abertura dos respectivos crditos,
e tm vigncia at o final do exerccio
financeiro em que forem autorizados,
salvo se o ato de autorizao for promulgado, nos ltimos quatro meses daquele
exerccio, caso em que, havendo expressa disposio legal, podero ser reabertos, no limite de seus saldos.
Pela excepcionalidade que os caracteriza, so abertos por decreto do Poder
Executivo, independente de autorizao
legislativa prvia, que dele dar imediato
conhecimento ao Poder Legislativo, justificando as causas do ato, sem que haja
a indicao dos recursos que compensaro a abertura dos respectivos crditos,
e com a mesma vigncia dos crditos
especiais.

So autorizaes para
atendimento a despesas
urgentes e imprevisveis, como as decorrentes de guerra, revoluo
ou
calamidade pblica.

Fonte: elaborado pelos autores.

Nelton Carlos Conte, Sandra Regina Toledo dos Santos

107

Exerccios

1) Complete a frase a seguir, conforme o que estudou nesta seo.


Crditos adicionais so________________ de despesas no __________________
ou
insuficientemente
dotadas
na
_________________.
Representam __________________ que se adicionam ao oramento, quer como
_____________________, quer como dotao destinada cobertura de
_________________provenientes da criao de novos servios, ou ainda, para
atender ________________imprevistos e urgentes.
2) Numere a coluna da direita de acordo com a da esquerda, identificando, na
segunda, o conceito das classificaes dos tipos de crditos adicionais, apresentados na primeira.
1) Suplementares

a) (

) autorizaes para atendimento com despesas urgentes e imprevisveis.

2) Especiais

b) (

) autorizaes para reforo de dotaes oramentrias que se tornaram, insuficientes,


durante a execuo do oramento

3) Extraordinrios

c) (

) autorizaes que visam incluso de dotaes para atendimento de novos programas,


cujas despesas deixaram de ser includas na
lei oramentria.

108

Planejamento, oramento e contabilidade aplicada ao setor pblico

6 Licitaes e contratos
A economia que despreza as consideraes morais e sentimentais semelhante s figuras de
cera que, parecendo vivas, carecem da vida proporcionada pela carne. Em todos os momentos
cruciais, estas novas leis econmicas caram ao
serem colocadas em prtica. E as naes ou os indivduos que as aceitarem como guia iro perecer
(Guandi).
A obrigatoriedade de licitar decorre do mandamento
constitucional constante do captulo referente Administrao Pblica, mais especificamente no art. 37, XXI.
Assim, o princpio constitucionalmente estabelecido o
de licitar, que significa a imposio Administrao, salvo as
excees legais. Por intermdio da lei no 8.666, de 21 de junho
de 1993, com alteraes posteriores, o Governo Federal regulamentou o mandato constitucional, ao estabelecer normas
gerais referentes a licitaes e a contratos administrativos.
Nesse contexto, no mbito da Administrao Pblica,
o termo licitao designa o conjunto de procedimentos administrativos, legalmente estabelecidos, por meio do qual a
Administrao Pblica cria meios de verificar, entre os interessados habilitados, quem oferece melhores condies para
a realizao de obras, de servios, inclusive de publicidade,
de compras, de alienaes, de concesses, de permisses e de
locaes.
A licitao destina-se a garantir a observncia do princpio constitucional da isonomia e a selecionar a proposta
mais vantajosa para a Administrao.
No processamento e julgamento da licitao constituiro princpios bsicos: a legalidade, a impessoalidade, a moralidade, a igualdade, a publicidade, a probidade administrativa, a vinculao ao instrumento convocatrio, o julgamento
objetivo e os que lhes so correlatos.

6.1 Quando e por que licitar


Quando ser realizada a licitao
A licitao, conforme determina o art. 37, inciso XXI, da Constituio Federal de 1988, a regra fundamental para contratao das obras, de servios,
das compras, das alteraes, das concesses, das permisses e das locaes da
administrao pblica. A ausncia de procedimento licitatrio somente poder
ser aceita nas situaes de exceo previstas em lei.

Por que ser feita a licitao?


Considerando a legislao vigente, o procedimento licitatrio tem como
principal finalidade a seleo da melhor proposta para a Administrao, porm,
dever tambm observar o princpio da isonomia.

6.2 Princpios bsicos

110

Na realizao do procedimento licitatrio, devem ser observados os princpios bsicos, consagrados no art. 3 da Lei de Licitaes e no art. 37 da Constituio Federal e na doutrina, quais sejam: o da isonomia, da legalidade, da impessoalidade, da moralidade, da igualdade, da publicidade, da probidade administrativa, da vinculao ao instrumento convocatrio, da adjudicao compulsria
ao vencedor e do julgamento objetivo.

6.3 Tipos de licitao


Em todas as fases de procedimento licitatrio, a definio do tipo produzir
reflexes, variando de acordo com aquele determinado, uma vez que consiste no
principal instrumento que ir definir o critrio de julgamento e fundamentar a
escolha da proposta mais vantajosa para a Administrao Pblica. Constituem
tipos de licitao, exceto na modalidade concurso:
menor preo. Aplica-se quando o critrio de seleo da proposta mais
vantajosa para a Administrao determinar que o licitante vencedor
seja o que ofertar o menor preo;
melhor tcnica. Utiliza-se, exclusivamente, para servios de natureza
predominantemente intelectual, como: elaborao de projetos, clculos,
fiscalizao, superviso e gerenciamento, e de engenharia consultiva em

Planejamento, oramento e contabilidade aplicada ao setor pblico

geral, e, em particular, para a elaborao de estudos tcnicos preliminares e projetos bsicos executivos;
tcnica e preo. Avaliza-se as propostas segundo os critrios j citados,
de capacitao e experincia do proponente, qualidade tcnica da proposta e qualificao das equipes tcnicas, e classificadas de acordo com a
mdia ponderada das valorizaes das propostas tcnica e de preos,
mediante a utilizao de pesos, constantes do instrumento convocatrio;
maior lance ou oferta. Emprega -se nos casos de alienao de bens ou
concesso de direito real de uso, bem como na modalidade prego.

6.4 Modalidades de licitao


So modalidades de licitao de acordo com o art. 22 da lei no 8.666/93: a
concorrncia, a tomada de preos, o convite, o concurso e o leilo.
Recentemente, por meio da lei no 10.520, de 17 de julho de 2002, o Governo
Federal instituiu uma nova modalidade, denominada prego para a aquisio
de bens e servios comuns, no mbito da Unio, dos estados, Distrito Federal e
municpios.
O critrio, geralmente adotado para estabelecer a modalidade de licitao
correta, ocorre por meio da verificao do valor estimado do objeto a ser adquirido e/ou pelo contrato, em funo dos limites divulgados pelo Governo Federal e
aplicveis a todos os entes federados.
Dessa forma, as modalidades licitatrias atualmente previstas na legislao so as seguintes:
concorrncia a modalidade a que deve recorrer a administrao nos
casos de compras, obras, ou servios, entre quaisquer interessados, na
qual haver, obrigatoriamente, uma fase inicial de habilitao preliminar destinada a comprovar que os interessados tm os requisitos mnimos de qualificao exigidos no edital. O prazo mnimo at o recebimento das propostas de 45 dias.
tomada de preos a modalidade de licitao entre interessados, devidamente cadastrados, ou que atenderam a todas as condies exigidas
para cadastramento, at o terceiro dia, anterior a data do recebimento das propostas, observada a necessria qualificao. O prazo mnimo at o recebimento das propostas de 30 dias quando a licitao for
do tipo melhor tcnica e ou tcnica e preo; e de 15 dias nos casos no
especificados.

Nelton Carlos Conte, Sandra Regina Toledo dos Santos

111

112

convite a modalidade de licitao entre interessados no ramo pertinente ao seu objeto, cadastrados ou no, escolhidos e convidados em
nmero mnimo de trs pela unidade administrativa, a qual afixar em
cadastrados local apropriado, cpia do instrumento convocatrio e o estender aos demais que manifestarem seu interesse com antecedncia
de at 24 horas da apresentao das propostas.
concurso a modalidade de licitao, entre quaisquer interessados,
para a escolha de trabalho tcnico, cientfico ou artstico, mediante a
distribuio de prmios ou remunerao dos vencedores, conforme edital
publicado com 45 dias de antecedncia.
leilo a modalidade de licitao entre quaisquer interessados para
venda de bens mveis inservveis para administrao, ou produtos legalmente apreendidos ou penhorados a quem oferecer maior lance, igual ou
superior ao da avaliao. O prazo mnimo at o recebimento das propostas de 15 dias.
prego a modalidade cuja caracterstica a seleo do vencedor mediante propostas e lances em sesso pblica que tem as seguintes pe
culiaridades.
possibilidade de renovao de lances por todos ou alguns dos licitantes,
at chegar-se proposta mais vantajosa.
formulao de novas proposies (lances), sob forma verbal (ou, mesmo,
por via eletrnica), embora as propostas possam ser por escrito.
participao de qualquer pessoa, inclusive as que no estejam inscritas
no cadastro.

6.4.1 Critrio de escolha da modalidade


De acordo com o objetivo disposto na legislao em vigor, as modalidades de
licitao sero determinadas em funo de limites estabelecidos por lei, segundo
o valor estimado para contratao, considerando o exposto no Quadro 16.

Planejamento, oramento e contabilidade aplicada ao setor pblico

Quadro 16: Limites de valores para licitaes


Obras e servios de engenharia
Modalidade / dispensa
Dispensa de licitao
Convite
Tomada de preos
Concorrncia
Para compras e outros servios
Modalidade / dispensa
Dispensa de licitao
Convite
Tomada de preos
Concorrncia

de

at

0
15.000,01
150.000,01
1.500.000,00
de

15.000,00
150.000,00
1.500.000,00
infinito
at

o
8.000,01
80.000,01
650.000,01

8.000,00
80.000,00
650.000,00
infinito

Fonte: elaborado pelos autores.

Cabe ressaltar que a modalidade superior ter sempre preponderncia em


relao modalidade inferior, sendo certa, no entanto, a possibilidade de escolha da modalidade inferior em funo do valor estimado para o objeto a ser
contratado.

6.4.2 Prazos para divulgao


Considerando a legislao vigente e atendendo aos princpios da publicidade, apresentaremos os prazos de divulgao dos procedimentos licitatrios, por
modalidade, conforme Quadro 17.

Nelton Carlos Conte, Sandra Regina Toledo dos Santos

113

Quadro 17: Prazos de publicaes de editais de licitao por modalidade


Modalidade
Concorrncia

Tomada de preos

Convite

Concurso

Leilo

114

Prego

Instrumento a ser divulgado

Tipo de licitao

Entre a publicao do edital e a Empreitada integral ou do tipo


data fixada para o recebimento melhor tcnica ou tcnica e
da proposta.
preo.
Demais situaes
Entre a publicidade e a data fi- Melhor tcnica ou tcnica e
xada para o recebimento da pro- preo.
posta.
Demais situaes
Entre a publicidade ou convoca- Independente
o por escrito e a data fixada
para o recebimento da proposta.
Entre a publicidade e a data fixa- Prprio definido no regulada, para o recebimento da pro- mento
posta.
Entre a publicitao e a fixada Intendente
para o recebimento da proposta.
Entre a publicidade e a data fi- Menor preo ou oferta
xada para o recebimento da proposta.

Prazos
45 dias
30 dias
30 dias
15 dias
5 dias
teis
45 dias
15 dias
No
inferior a 8
dias

Fonte: elaborado pelo autor.

6.5 Dispensa de licitao


A lei no 8.666/93 enumera, em seu art. 17, caput, as situaes de alienao,
nas quais a licitao dispensada, como sendo:
o caso de bens imveis depender de autorizao legislativa, e de avaliaes prvias, quando ocorrer:
a) doao em pagamento;
b) doao de qualquer esfera de governo;
c) permuta, por qualquer imvel destinado ao atendimento das finalidades precpuas da administrao;
d) investidura;
e) venda a outro rgo ou entidade da administrao pblica;
no caso de bens mveis, depender de avaliao prvia, quando ocorrer:
a) doao, permitida, exclusivamente, para fins e uso de interesse social;
b) permuta, permitida, exclusivamente, entre rgo ou entidade da administrao pblica;

Planejamento, oramento e contabilidade aplicada ao setor pblico

c) venda de aes;
d) venda de ttulos;
e) venda de bens produzidos ou comercializados por rgos ou por entidades da administrao pblica, em virtude de suas finalidades;
f) venda de materiais e de equipamentos para outros rgos ou para
outras entidades da administrao pblica.
A licitao pode ser dispensada, a critrio da Administrao, nos casos especficos no art. 24 da lei no 8.666/93, que so:
para obras e servios de engenharia de valor at 10 % do limite para a
sua realizao atravs de convite;
para outros servios e compras de valor at 10 % do limite de sua realizao na modalidade convite;
nos casos de guerra ou grave perturbao da ordem;
nos casos de emergncia ou de calamidade pblica, quando caracterizada a urgncia de atendimento de situao que possa ocasionar prejuzo
ou comprometer a segurana de pessoas, obras, servios, equipamentos
e outros bens.
quando no acudirem interessados licitao anterior e esta, justificadamente, no puder ser repetida sem prejuzo para administrao.

6.6 Inexigibilidade de licitao


De acordo com o art. 25 da lei no 8.666/93, inexigvel a licitao quando
houver inviabilidade de competio, em especial:
para aquisio de materiais, equipamentos, ou gneros que somente podem ser fornecidos por produtor, por empresa ou por representante comercial exclusivo;
para a contratao de servios tcnicos, de natureza singular, com profissionais ou empresas de notria especializao, vedada a inexigibilidade para servios de publicidade e de divulgao;
para contratao de profissional, de qualquer setor artstico, diretamente ou por meio de empresrio exclusivo, desde que consagrado pela crtica especializada ou pela opinio pblica.

Nelton Carlos Conte, Sandra Regina Toledo dos Santos

115

6.7 Fases da licitao


A realizao de uma licitao deve desenvolver-se em uma sequncia lgica
a partir da experincia de uma necessidade a ser atendida. A administrao deve
definir, com preciso, o qu, para qu e o porqu de toda e qualquer aquisio. O
procedimento inicia com o planejamento e prossegue at a assinatura do contrato
ou com a emisso de outro documento que o substitua, distinguindo-se em duas
fases;

I) fase interna ou preparatria

116

Nesta fase a Administrao tomar todas as providncias internas para a


preparao do ato convocatrio, evitando, posteriormente, a anulao dos atos
praticados. Podero ser corrigidas falhas, estudadas e estabelecidas outras ou
novas condies restritivas, complemetando as informaes j existentes, entre
outras. Na fase externa, qualquer falha ou irregularidade constatada, se insanvel, implicar a anulao do edital.
Destacam-se entre os atos preparatrios para a realizao de uma licitao
na fase interna:
o pedido do setor requisitante, com a justificativa fundamentada de sua
necessidade, contendo a especificao do objeto, de forma precisa, clara
e sucinta;
a aprovao da autoridade competente para o incio do processo licitatrio que dar ensejo sua autuao ;
a estimativa do valor da contratao;
a indicao da disponibilidade de recursos oramentrios para fazer
despesa;
a elaborao de projeto bsico, obrigatrio, quando se tratar de licitao
de obras e servios;
a definio da modalidade e do tipo de licitao a serem adotados.

II) fase externa ou executria


A fase externa de uma licitao inicia-se com a publicao do ato convocatrio ou com a entrega do convite e termina com a contratao do objeto da
licitao.
1) edital: o edital o documento elaborado pela Administrao Pblica, por
meio do qual a autoridade administrativa torna pblicos todos os requisitos, os critrios e as condies essenciais a realizao de uma licitao.

Planejamento, oramento e contabilidade aplicada ao setor pblico

As minutas de editais devem ser, previamente, examinadas e aprovadas


por assessoria jurdica da Administrao.
Os avisos contendo os resumos dos editais das concorrncias, das tomadas
de preos, dos concursos e dos leiles devero ser publicados com antecedncia,
no mnimo por uma vez, em:
a) Dirio Oficial do Estado;
b) jornal dirio de grande circulao no estado e tambm no municpio ou
na regio a que se referir o objeto da licitao e, conforme o seu vulto, em
outros meios de divulgao.

2) Procedimentos de julgamento
A providncia para se iniciar a abertura de processo administrativo, autuado, protocolado e numerado, contendo a autorizao, o resumo do objeto e a
indicao do recurso pelo qual correr a despesa.
O julgamento das propostas, de forma objetiva, em conformidade com os
tipos de licitao, com os critrios previamente estabelecidos no ato convocatrio
e nos fatores referidos exclusivamente nesse, assegura sua aferio pelos licitantes e pelos rgos de controle.
Devero ser observados, pela comisso de licitao ou pelo responsvel pelo
convite, os seguintes procedimentos:
abertura dos envelopes contendo a documentao relativa habilitao
dos concorrentes e sua apreciao;
devoluo dos envelopes fechados aos concorrentes inabilitados;
abertura dos envelopes contendo as propostas dos concorrentes
habilitados;
verificao da conformidade de cada proposta com os requisitos do
edital;
julgamento e classificao das propostas de acordo com os critrios de
avaliao constantes do edital;
deliberao da autoridade competente quanto homologao e adjudicao do objeto da licitao.
Para habilitao do interessado, a lei previu, exclusivamente, documentao relativa aos seguintes itens:
habilitao jurdica;
qualificao tcnica;
qualificao econmico-financeira;
regularidade fiscal;
cumprimento do que dispe o inciso XXXIII do art. 7 da Constituio
Federal.

Nelton Carlos Conte, Sandra Regina Toledo dos Santos

117

3) Homologao e adjudicao
A homologao consiste no ato de controle pelo qual a autoridade competente confirma a classificao da proposta e a adjudicao do objeto da licitao
ao proponente vencedor. Ao receber os autos contendo o processo licitatrio, essa
autoridade ter quatro alternativas: confirmar todos os elementos dos autos, homologando a licitao; determinar o retorno dos autos comisso de licitaes
para esclarecimentos ou retificao; anular o processo, no todo ou em parte, por
ilegalidade; revogar a licitao por razes de interesse pblico.
Realizada a fase da homologao, a autoridade passa a responder por todos
os efeitos e consequncias dessa.
A adjudicao o ato pelo qual se atribui ao vencedor do certame licitatrio
o objeto da licitao, para subsequente efetivao do contrato. A Administrao
no poder celebrar contrato com preterio da ordem de classificao das propostas ou com terceiros estranhos ao procedimento licitatrio, sob pena de nulidade (art. 50).

118

6.8 Contratos administrativos


Quaisquer que sejam os aspectos encarados do convvio social, as pessoas,
fsicas ou jurdicas, relacionam-se diuturnamente entre si. Tal relacionamento
ocorre em diversos nveis e variados aspectos, quer na vida familiar, quer no
trabalho, etc., podendo ser da natureza mais simples, como, de igual modo, da
mais complexa; desse relacionamento mltiplo originam-se direitos e deveres.
Em funo desses direitos e deveres, ocorre a gerao de obrigaes. A todo direito corresponde uma obrigao.
Obrigao vnculo jurdico que nasce da lei ou do ato de vontade, de carter positivo (dar, fazer algo) ou negativo (no fazer algo), em proveito de outrem.
Esse ato de vontade, que, tanto quanto a lei, faz nascer direito, denomina-se de
jurdico, podendo ser uni ou bilateral.
Ato unilateral: a declarao eficaz da vontade de uma nica pessoa, a
exemplo dos testamentos, ou de mais de uma, que neste caso, constituem uma s
parte, como ocorre nos condomnios.
Ato bilateral: sobre esse recai o interesse deste texto. a participao das
vontades de mais de uma pessoa, sendo, cada uma delas, uma parte no relacionamento. O sujeito ativo e o sujeito passivo estabelecem acordo de vontades,
objetivando obter um fim jurdico.

Planejamento, oramento e contabilidade aplicada ao setor pblico

Os contratos so sempre atos jurdicos bilaterais; nesses encontram-se


dois sujeitos em posies contrapostas a vontade de uma parte oposta da
outra , embora seja um s o fim jurdico.
Exemplifique-se: A contrata com B para a prestao de determinado
servio de conserto; a vontade do primeiro ter seu objeto consertado e a do
segundo, receber o preo do servio; j o fim jurdico somente um, o objeto do
acordo nico, ou seja, uma prestao de servio.
A lei no 8.666/93 instituiu o estatuto jurdico dos contratos administrativos
pertinentes a obras, a servios, inclusive de publicidade, de compras e de alienaes, de concesses, de permisses e de locaes no mbito dos Poderes da Unio,
dos estados, do Distrito Federal e dos municpios.
Para os fins da Lei, contrato todo e qualquer ajuste entre rgos ou entidades da Administrao Pblica e particulares, em que haja um acordo de vontades para a formao de vnculo e a estipulao de obrigaes recprocas, seja qual
for a denominao utilizada.
Todas as obras, todos os servios, inclusive os de publicidade, de compras,
de alienaes, de concesses, de permisses e de locaes da Administrao,
quando contratados com terceiros, ressalvadas s excees da lei no 8.666/93,
somente podero ser firmados mediante prvia licitao.

Algumas definies bsicas:


obras toda construo, reforma, fabricao, recuperao, ou ampliao,
realizada por execuo direta ou indireta;
servio toda atividade destinada a obter determinada utilidade de interesse para a administrao, tais como: demolio, conserto, instalao,
montagem, operao, conservao, reparao, adaptao, manuteno,
transporte, locao de bens, publicidade, seguro ou trabalhos tcnico-profissionais;
compra toda aquisio remunerada de bens, para fornecimento em uma
nica vez ou parceladamente;
alienao toda transferncia de domnio de bens a terceiros;
contratante o rgo ou entidade signatria do instrumento contratual;
contratado a pessoa fsica ou jurdica signatria de contrato com a administrao pblica;
Administrao Pblica Administrao direta e indireta da Unio, dos
estados, do Distrito Federal e dos municpios, abrangendo inclusive as entidades com personalidade jurdica de Direito Privado, sob o controle do
poder pblico, inclusive, fundaes por esse institudas ou mantidas.

Nelton Carlos Conte, Sandra Regina Toledo dos Santos

119

Exerccios

1) So modalidades de licitao:
a) convite, tomada de preos, concorrncia, concurso e leilo.
b) convite, tomada de preos, concurso e leilo.
c) tomada de preos, concorrncia, concurso e leilo.
d) convite, tomada de preos, concorrncia e leilo.
e) convite, tomada de preos, concorrncia e concurso.
2) Relacione o termo com o seu conceito. Posteriormente, assinale a alternativa
correta:
1) convite

A) Utilizado na alienao de bens. a modalidade de licitao, entre


quaisquer interessados para a venda de bens mveis, inservveis
para a administrao, ou de produtos, legalmente, apreendidos ou
penhorados, ou para alienao de bens imveis, a quem oferecer
um lance maior, igual ou superior ao valor da avaliao.

2) tomada de preos

B) Utilizado para aquisies especficas. Ocorre em quaisquer


interessados para escolha de trabalho tcnico, cientfico ou
artstico, mediante a instituio de prmios ou de remunerao aos
vencedores, conforme critrios constantes de edital, publicado na
imprensa oficial, com antecedncia mnima de 45 dias.

3) concorrncia

C) Para aquisies de grande vulto. a modalidade que ocorre entre


quaisquer interessados que, na fase inicial de habilitao preliminar,
comprovem os requisitos mnimos de qualificao exigidos no edital
para execuo de seu objeto.

4) concurso

D) Para aquisies intermedirias. a modalidade de licitao entre


interessados devidamente cadastrados ou que atenderam a todas
as condies exigidas para cadastramento, at o terceiro dia anterior
data do recebimento das propostas, observada a necessria
qualificao.

5) leilo

E) Para aquisies de pequeno vulto. a modalidade de licitao


entre interessados do ramo pertinente ao seu objeto, cadastrados
ou no, escolhidos e convidados em nmero mnimo de trs pela
unidade administrativa, a qual afixar, em local apropriado, cpia do
instrumento convocatrio e o estender aos demais cadastrados na
correspondente especialidade que manifestarem seu interesse com
antecedncia de at 24 horas da apresentao das propostas.

120

a) 1E, 2A, 3B, 4C e 5E.


b) 1E, 2D, 3C, 4D e 5A.
c) 1E, 2B, 3C, 4D e 5A.
d) 1A, 2D, 3C, 4B e 5E.
e) Nenhuma das anteriores.

Planejamento, oramento e contabilidade aplicada ao setor pblico

3) Responda:
I) Qual a finalidade da licitao e quais os princpios que devero ser observados durante o seu processo?
II) Quais os tipos de licitao?
III) Qual a documentao necessria para os interessados habilitarem-se no
processo de licitao?
IV) Em que local os avisos contendo os resumos dos editais das concorrncias, tomadas de preos, concursos e leiles devero ser publicados? E
quando deve ocorrer a publicao?
4) (Contador MPERJ/2001) A licitao constitui procedimento utilizado para
as despesas com:
a) Prestao de servios e obras pblicas.
b) Pessoal e encargos sociais.
c) Dvida pblica e compras.
d) Precatrios e obras sociais.
e) Transferncias voluntrias e constitucionais.
5) (Contador UERJ/2002) De acordo com o art. 27 da lei no 8.666/93, a documentao que no exigida para a habilitao nas licitaes :
a) Regularidade fiscal.
b) Regularidade jurdica.
c) Qualificao tcnica.
d) Declarao ou propriedade.
e) Qualificao econmico-financeira.
6) (Auxiliar de controle externo TCM/2004) No procedimento licitatrio, a lei
considera como modalidades de licitao:
a) Maior lance ou oferta, concorrncia, melhor tcnica e tcnica e preos.
b) Concorrncia, tomada de preos, convite, concurso, leilo e prego.
c) Menor preo, concorrncia e tcnica, e preo.
d) Tomada de preos, menor preo e tcnica.
e) Melhor tcnica, tcnica e preo, e convite.

Nelton Carlos Conte, Sandra Regina Toledo dos Santos

121

7) (Analista judicirio TRF/2001) So princpios da licitao pblica, previstos


no art. 3 da lei no 8.666/93:
a) Isonomia, igualdade e necessidade administrativa.
b) Razoabilidade, economicidade e onerosidade.
c) Publicidade, isonomia e necessidade administrativa.
d) Probidade administrativa, publicidade e isonomia.
e) Igualdade, razoabilidade e onerosidade.
8) (TRF 1 Regio/2002) As etapas a que se submetem as despesas, desde a
fixao at seu pagamento, devem necessariamente observar a seguinte
sequncia:
a) empenho, licitao, ordem de pagamento, liquidao.
b) licitao, liquidao, empenho, ordem de pagamento.
c) empenho, licitao, liquidao, ordem de pagamento.
d) licitao, empenho, ordem de pagamento, liquidao.
e) licitao, empenho, liquidao, ordem de pagamento.

122

Planejamento, oramento e contabilidade aplicada ao setor pblico

7 Lei de responsabilidade
fiscal (LRF)
Todos os dias os ministros dizem ao povo Como
difcil governar. Sem os ministros O trigo cresceria
para baixo em vez de crescer para cima.
(Bertold Brecht)

A LRF pode ser conceituada como um cdigo de conduta


para os administradores pblicos, que passaram a obedecer
a um conjunto maior de normas e limites para administrar
as finanas, prestando contas de quanto e como gastam os
recursos da sociedade (MPOG, 2011).
Uma definio, nos termos da prpria Lei (Brasil,
2000a, art. 1, grifo nosso), esclarece que a LRF estabelece
normas de finanas pblicas voltadas para a responsabilidade na gesto fiscal, com amparo no Captulo II (Das Finanas Pblicas), do Ttulo VI (Da Tributao e do Oramento),
da Constituio Federal de 1988, conforme o art. 163.
Segue uma transcrio do referido artigo da LRF (Brasil, 2000a, art. 1, 1):
Art. 1 Esta Lei Complementar estabelece normas de finanas pblicas voltadas para a responsabilidade na gesto fiscal, com amparo no Captulo II do Ttulo VI da Constituio.
1 A responsabilidade na gesto fiscal pressupe a ao planejada e transparente, em que se
previnem riscos e corrigem desvios capazes de
afetar o equilbrio das contas pblicas, mediante o cumprimento de metas de resultados entre receitas e despesas e a obedincia a limites
e condies no que tange a renncia de receita,
gerao de despesas com pessoal, da seguridade
social e outras, dvidas consolidada e mobiliria,
operaes de crdito, inclusive por antecipao
de receita, concesso de garantia e inscrio em
Restos a Pagar.

Segue uma transcrio do referido artigo da Constituio Federal (Brasil,


1988, art. 163):
Art. 163. Lei complementar dispor sobre:
I - finanas pblicas;
II - dvida pblica externa e interna, includa a das autarquias, fundaes e demais entidades controladas pelo Poder Pblico;
III - concesso de garantias pelas entidades pblicas;
IV - emisso e resgate de ttulos da dvida pblica;
V - fiscalizao financeira da administrao pblica direta e indireta;
(Redao dada pela Emenda Constitucional n. 40, de 2003);
VI - operaes de cmbio realizadas por rgos e entidades da Unio,
dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios;
VII - compatibilizao das funes das instituies oficiais de crdito
da Unio, resguardadas as caractersticas e condies operacionais
plenas das voltadas ao desenvolvimento regional.

124

A LRF no trata apenas de despesas pblicas, mas trata da gesto fiscal


responsvel, que pressupe a ao planejada e transparente. O termo fiscal
mais amplo do que pode parecer primeira vista. Esse congrega todas as aes
que se relacionam com a arrecadao e com a aplicao dos recursos pblicos.
O objetivo ou o propsito da LRF prevenir riscos e corrigir desvios capazes de afetar o equilbrio das contas pblicas. A ao planejada e transparente
assegura o objetivo da LRF.
Os meios para atingir os seus objetivos so: o cumprimento de metas de
resultados entre receitas e despesas e a obedincia a limites e condies no que
tange a renncia de receita; gerao de despesas com pessoal, da seguridade social e outras; dvidas consolidadas e mobilirias; operaes de crdito, inclusive
por antecipao de receita; concesso de garantia e inscrio em restos a pagar.

7.1 Despesas com pessoal


Ao se estudar a formulao da poltica fiscal, o tema das despesas com
pessoal foi abordado pela sua importncia para as contas pblicas municipais e
pela necessidade de se instaurar uma disciplina fiscal nessa rea. Aqui, o tema
retomado com foco na execuo oramentria e financeira, em face dos possveis
ajustes, que se fizerem necessrios.
A despesa total com pessoal, de acordo com art. 18 da LRF, pode ser resumida como o somatrio de gastos apresentados no Quadro 18:

Planejamento, oramento e contabilidade aplicada ao setor pblico

Quadro 18: Definio de gastos com pessoal


Gastos com

Referncia

subsdios
vencimentos e
mandatos eletivos, cargos, funes ou em salrios dos ativos
pregos, civis, militares e de membros de poder,
proventos dos aposentados e pensionistas,
com quaisquer espcies remuneratrias
(compreendidos nesses todos os adicionais, as
gratificaes, as horas extras e qualquer outro
tipo de acrscimo)
encargos sociais que a Administrao seja levada recolhimentos aos regimes de previdncia,
a cumprir pela sua condio de empregadora
FGTS, etc.
valores dos contratos de terceirizao de mo de
contabilizados como Outras Despesas de
obra que se referem substituio de servidores
Pessoal
e empregados pblicos
Fonte: elaborado pelos autores.

Ateno

A LRF estabeleceu, em seu art. 72, um limite de comprometimento da


Receita Corrente Lquida (RCL) com servios de terceiros, restringindo a contratao dessas despesas at 31 de dezembro de 2003 com
base na despesa observada em 1999.

Verifica-se que essa restrio relaciona-se indiretamente com as despesas


de pessoal, uma vez que contratos que envolvem a terceirizao de mo de obra
por meio da prestao de servios de empresas so contabilizados conta de servios de terceiros.
A despesa total com pessoal do municpio ser apurada, somando-se despesa realizada no ms em referncia com as dos 11 municpios imediatamente
anteriores, adotando-se o regime de competncia, ou seja, o recolhimento nesse
regime de gesto no perodo de ocorrncia da despesa ou da obrigao a ser cumprida.

Para atender ao regime de competncia, a apurao toma por base a


folha de pagamento empenhada no perodo.

Nelton Carlos Conte, Sandra Regina Toledo dos Santos

125

No sero includas na base de clculo da despesa total de pessoal:


parcelas de cunho indenizatrio, tais como dirias e ajudas de custo;
despesas com indenizao por demisso de servidores ou de empregados;
despesas relativas a incentivos demisso voluntria;
despesas com o pagamento decorrente da convocao dos integrantes do
Legislativo municipal, para atuarem em sesso legislativa extraordinria;
despesas decorrentes de deciso judicial e da competncia de perodo
anterior ao da apurao das despesas com pessoal;
despesas com inativos, ainda que por intermdio de fundo especfico,
custeadas por recursos provenientes da arrecadao de contribuies
dos segurados, da compensao financeira de que trata o 9, do art.
201, da CF/1988, bem como das demais receitas diretamente arrecadadas por fundo vinculado a tal finalidade.
Recorde-se que as receitas originrias das contribuies providenciarias no compem o clculo da RCL, por isso, as despesas a elas
vinculadas so excludas da apurao da despesa total com pessoal.

126
A despesa total com pessoal no poder exceder a 60% da RCL, observando-se a seguinte repartio (LRF, art. 19):
54% para o Executivo;
6% para o Legislativo, assim entendidos a Cmara de Vereadores e o
Tribunal de Contas do Municpio, quando houver; considerando, entretanto, as modificaes introduzidas pela EC n. 25/2000.
nulo de pleno direito o ato que provoque aumento da despesa de pessoal
que:
no tenha a estimativa trienal de impacto oramentrio-financeiro;
no tenha a declarao do ordenador de despesa de que o aumento tem
adequao oramentria e financeira com o PPA e a LDO;
estabelea a vinculao ou a equiparao de quaisquer espcies remuneratrias para efeito de remunerao de pessoal;
ocorra sem prvia dotao oramentria e autorizao na LDO;
no observe o limite legal aplicado s despesas com pessoal inativo;
ocorra nos 180 dias anteriores ao final do mandato do titular do poder ou
rgo.

Planejamento, oramento e contabilidade aplicada ao setor pblico

A verificao do cumprimento dos limites estabelecidos para a despesa total com pessoal ser realizada, ao final de cada quadrimestre, por meio do Relatrio de Gesto Fiscal (LRF, art. 22). Cabe destacar que o Tribunal de Contas
alertar o Poder quando esse ultrapassar 90% do limite mximo permitido, de
acordo com o que estabelece o art. 59, 1 e 11, da LRF. A LRF criou, ainda, um
limite prudencial para despesa total com pessoal, equivalente a 95% do valor
mximo permitido para cada poder. Ultrapassado esse limite, so vedados ao
poder ou rgo:
concesso de vantagem, aumento, reajuste ou adequao de remunerao a qualquer ttulo, salvo os derivados de sentena judicial ou de determinao legal ou contratual, assegurada reviso anual, para recomposio das perdas inflacionrias;
criao de cargo, emprego ou funo ou alterao de estrutura de carreira que implique aumento de despesa;
provimento de cargo pblico, admisso ou contratao de pessoal a qualquer ttulo, ressalvada a reposio decorrente de aposentadoria ou de
falecimento de servidores das reas de educao, sade e segurana;
contratao de hora extra, salvo para a realizao de sesses legislativas
extraordinrias e para as situaes previstas na LDO.
Ultrapassados os limites definidos para a despesa total com pessoal, o percentual excedente ter de ser eliminado, nos dois quadrimestres seguintes, visto
que, pelo menos, um tero no primeiro, adotando-se, entre outras, as providncias previstas nos 3 e 42, do art. 169, da CF/1988 (LRF, art. 23). A LRF aponta
como providncias que a Administrao dever adotar, alm das vedaes j impostas quando do descumprimento do limite prudencial, para retornar ao limite
da despesa total com pessoal:
reduo em pelo menos 20% das despesas com cargos em comisso e
funes de confiana;
exonerao dos servidores no estveis;
reduo temporria da jornada de trabalho com adequao dos vencimentos nova carga horria;
exonerao de servidor estvel, desde que ato normativo motivado de
cada um dos Poderes especifique a atividade funcional, o rgo ou a unidade administrativa objeto da reduo de pessoal. Essa hiptese encontra-se dependente de legislao federal.
Caso o municpio no consiga retornar ao limite no prazo estabelecido, enquanto perdurar o excesso, no poder:
receber transferncias voluntrias;
obter garantia, direta ou indireta, de outro ente;


Nelton Carlos Conte, Sandra Regina Toledo dos Santos

127

contratar operaes de crdito, ressalvadas as destinadas ao refinanciamento da dvida mobiliria e as que visem reduo das despesas com
pessoal.

7.2 Despesas com o Poder Legislativo


A legislao atual estabelece limites para as despesas com o Poder Legislativo municipal, conforme j explicado na unidade de estudo 2. Em relao a esse
assunto, vale recordar:
o prefeito municipal entregar ao Poder Legislativo Municipal recursos
financeiros para o custeio do total da sua despesa, includos os subsdios
dos vereadores e excludos os gastos com inativos, na seguinte forma;
Quadro 19: Limite de gastos com o Poder Legislativo Municipal

128

para municpios com populao at 100.000 habitantes

8%

para municpios com populao entre 100.001 e 300.000 habitantes

7%

para municpios com populao entre 300.001 e 500.000 habitantes

6%

para municpios com populao acima de 500.000 habitantes

5%

do somatrio
das receitas
tributrias e das
transferncias
constitucionais

Fonte: elaborado pelos autores.

constitui crime de responsabilidade do prefeito efetuar repasses acima


dos limites legais ou menor do que a proporo fixada na LOA;
constitui crime de responsabilidade do Presidente da Cmara municipal
o desrespeito ao limite de gasto com a folha de pagamento fixado na
Constituio Federal;
os gastos com a folha de pagamento do legislativo municipal esto
limitados a 70% do total dos recursos financeiros transferidos pelo
Executivo para atender s despesas da Cmara;
por sua vez, o total da despesa com o subsdio dos vereadores no poder
exceder a 5% da receita municipal;
os vereadores devero receber subsdio proporcional ao que recebem os
deputados estaduais, tambm de acordo com o que dispe a Constituio
Federal;
destaca-se que os limites estabelecidos pela LRF e pela Constituio
da Repblica so complementares, prevalecendo e obedecido o limite
menor.
Planejamento, oramento e contabilidade aplicada ao setor pblico

7.3 Endividamento pblico


O endividamento pblico representa um instrumento de gesto administrativa e financeira. Pessoas jurdicas de direito privado e pblico endividam-se,
a fim de fazer em face de gastos com suas atividades de meio e fim.
O endividamento, entretanto, deve ser utilizado de forma eficiente, isto ,
esse deve, de maneira objetiva, levar em considerao as razes e as condies
para o endividamento.
Ao tentarmos explicar experincias de municpios que apresentam endividamento crnico e que so submetidos a programas de recuperao econmica e
financeira, analisamos as causas que levaram a tal situao. Essas causas esto
relacionadas a aspectos de natureza administrativa e financeira, tais como o
descontrole das contas pblicas, decorrentes de emprstimos com clusulas de
juros e prazos inadequados e falta de compromisso dos gestores pblicos com a
sociedade, etc.
A capacidade de pagamento de uma dvida medida pela diferena entre
os recursos financeiros disponveis e os compromissos a serem saldados no curto
prazo, mais as expectativas de recursos financeiros adicionais, no comprometidos no oramento, a serem obtidos durante o perodo do pagamento da dvida que
se quer contrair.
Ao considerarmos a capacidade do municpio de pagar uma dvida devemos
levar em conta:
sua base econmica as atividades comerciais, industriais e de servios
de mbito privado e pblico existentes no seu territrio;
sua capacidade de arrecadar as receitas, incluindo os tributos, de sua
competncia;
sua expectativa de recursos financeiros sob a forma de transferncias
constitucionais e negociadas.
Ao apresentar crescimento de base econmica, o municpio demonstra que
sua Administrao ativa na obteno de receitas esperando que o volume de
recursos financeiros prprios venha a aumentar, propiciando maior capacidade
de pagamento.
Todavia, se por um lado, o crescimento da receita promove a ampliao da
capacidade de pagamento da dvida, por outro esse crescimento possivelmente
exigir a realizao de investimentos, bem como a expanso do nvel das atividades mantidas. Ou seja, o fato de haver um crescimento da receita no significa a
ampliao automtica da capacidade de pagamento de dvida, pois as despesas
de manuteno e de funcionamento da Administrao tambm podero sofrer
acrscimos.

Nelton Carlos Conte, Sandra Regina Toledo dos Santos

129

O somatrio das prestaes do conjunto de dvidas existentes e sua distribuio ao longo do tempo determinam o chamado perfil da dvida.

Mas o que significa perfil da dvida?

Perfil da dvida significa a forma pela qual se distribui a escala de datas


de vencimento e o valor das prestaes de uma dvida, que reflete os
encargos. Assim, quanto mais imediatos os vencimentos e maiores
forem os valores das respectivas prestaes, maior dever ser a disponibilidade presente de recursos para saldar os compromissos.

130

O administrador deve sempre observar o perfil da dvida existente antes


da realizao de um novo contrato de emprstimo, a fim de determinar as datas
de vencimento e os valores das novas prestaes, distribuindo-os de forma pulverizada ao longo do tempo, em nveis compatveis com o volume de recebimentos
esperados e em poca posterior prxima s datas esperadas de ingresso de receitas, de forma a efetuar os pagamentos em dia e de no permanecer com recursos
ociosos em caixa.
Assim, a dvida poder ser administrada sem provocar presses sobre os recursos financeiros necessrios para o pagamento dos compromissos de natureza
contnua, intimamente relacionados com o funcionamento da mquina administrativa.
As dvidas devem ser pagas de acordo com os prazos e as condies financeiras constantes nas clusulas contratuais. Entretanto, o esforo voltado para o
pagamento da dvida deve levar em considerao a manuteno do equilbrio entre as receitas e despesas, a fim de que o gestor possa efetivamente desincumbir-se das suas funes, possibilitando a alocao e a distribuio eficiente dos bens
e servios pblicos.
No caso de um municpio apresentar um montante de compromissos assumidos superior sua capacidade de pagamento que implique a presso sobre os recursos disponveis para os pagamentos de despesas de natureza contnua, ou situao financeira de insolvncia, o gestor deve renegociar a dvida, em
novas condies de prazos e taxas de juros ajustados sua real capacidade de
pagamento.

Planejamento, oramento e contabilidade aplicada ao setor pblico

As normas referentes ao endividamento constantes da LRF procuram alertar o gestor pblico municipal quanto possibilidade de utilizar-se do endividamento de forma eficaz, isso , que o endividamento tenha como finalidade suportar aqueles investimentos capazes de promover aes destinadas a buscar o
desenvolvimento econmico sustentado do municpio, sem prejuzo da situao
de equilbrio das finanas locais.
Em um contexto federativo, as decises de endividamento tomadas em conjunto pelos entes municipais influem nos indicadores que expressam a situao
das finanas pblicas em mbito nacional.
O custo dos emprstimos ofertados pelos agentes financeiros s unidades
da Federao considera o risco do no pagamento do capital principal e dos juros,
bem como os resultados a viabilidade econmica e financeira dos investimentos a serem realizados com tais recursos. Se os resultados dos investimentos no
se traduzem em maiores e melhores condies de emprego, de sade, de educao, de transportes, de salrios etc., maiores sero as chances de o tomador do
emprstimo, seja o municpio, o estado ou a Unio, faltar com o pagamento desse.
Com isso, reduz-se o volume de recursos financeiros postos disposio dos
entes pblicos, ao mesmo tempo em que pioram as condies dos emprstimos
taxas de juros mais elevadas e menores prazos de financiamento , diminuindo,
por conseguinte, a oferta de recursos financeiros que interessam ao pas, isso ,
menores taxas e prazos mais longos.
A preocupao do legislador, em relao ao endividamento pblico, expressa na elaborao do Captulo VII Da Dvida e do Endividamento, em sua
seo I, da Lei de Responsabilidade Fiscal. Nesse captulo, so apresentados vrios aspectos referentes dvida pblica, como veremos a seguir.
O art. 29 da LRF apresenta as seguintes definies bsicas:
Dvida pblica
consolidada
ou fundada

Corresponde ao montante total, apurado sem duplicidade,


das obrigaes financeiras do ente da Federao, assumidas em virtude de leis, contratos, convnios ou tratados
e da realizao de operaes de crdito, para amortizao
em prazo superior a 12 meses;

Dvida pblica
mobiliria

Diz respeito dvida pblica representada por ttulos


emitidos pela Unio, inclusive os do Banco Central do
Brasil, dos estados e dos municpios;

Operao de
crdito

o compromisso financeiro assumido em razo de mtuo,


abertura de crdito, emisso e aceite de ttulo, aquisio
financiada de bens, recebimento antecipado de valores
provenientes da venda a termo de bens e servios, arrendamento mercantil e outras operaes assemelhadas, inclusive com o uso de derivativos financeiros;

Nelton Carlos Conte, Sandra Regina Toledo dos Santos

131

132

Concesso de
garantia

Equivale ao compromisso de adimplncia de obrigao financeira ou contratual assumida por ente da Federao
ou entidade a ele vinculada;

Refinanciamento
da dvida
mobiliria

a emisso de ttulos para pagamento do capital principal acrescido da atualizao monetria.

No que diz respeito aos municpios, o art. 29 da LRF, em seus 1, 2 e 4,


amplia o conjunto de operaes que efetivamente apresentam condies de afetar
a situao do endividamento, tais como as operaes de crdito com prazos inferiores a 12 meses, cujas receitas tenham constado do oramento.
Estabelece ainda que o refinanciamento do principal da dvida mobiliria no dever exceder, ao trmino de cada exerccio financeiro, o montante do
final do exerccio anterior, somado ao das operaes de crdito autorizadas no
oramento para esse efeito e efetivamente realizadas, acrescido de atualizao
monetria.
Tendo em vista os impactos de mesma natureza das operaes de crdito
em relao ao nvel de endividamento municipal, a essas so equiparadas, e esto vedadas, as operaes relativas assuno direta de compromisso, confisso
de dvida ou operao assemelhada, com fornecedor de bens, mercadorias ou servios, mediante emisso, aceite ou aval de ttulo de crdito, no se aplicando esta
vedao a empresas estatais dependentes (art. 37, inciso III).
De acordo com o art. 30, inciso I, da LRF, o Presidente da Repblica submeter ao Senado Federal proposta de limites para a dvida consolidada da Unio,
dos estados e dos municpios, em percentual da Receita Corrente Lquida (RCL),
acompanhada de uma metodologia para apurao dos resultados primrio e nominal (inciso IV).

Recorde-se que a RCL compreende o somatrio das receitas tributrias, de contribuies patrimoniais, industriais, agropecurias, de
servios, transferncias correntes e outras receitas tambm correntes,
deduzidas, nos municpios, a contribuio dos servidores para o custeio do seu sistema de previdncia e assistncia social e as receitas
provenientes da compensao financeira citada no 92, do art. 201,
da Constituio (previdncia social). Sero computados no clculo da
RCL os valores pagos e recebidos em decorrncia da LC n. 87 (Lei
Kandir) e do Fundeb.

Planejamento, oramento e contabilidade aplicada ao setor pblico

Observaes merecem ser feitas quanto aos critrios associados fixao


dos limites ao endividamento. Ressalte-se que o valor mximo da dvida no tem
como base o total das receitas, mas, sim, a RCL, referente qual ser aplicado
um percentual para o estabelecimento do limite para a dvida consolidada do
municpio.
A ttulo de ilustrao, suponha que um municpio apresente nos ltimos 12
meses uma RCL igual a R$ 1.050.000,00 e que o percentual sobre ela aplicvel
para a fixao do limite da dvida consolidada seja de 40%. Nesse caso, o valor
limite da dvida seria igual a R$ 420.000,00.
Ainda, com o mesmo exemplo, suponha que esta dvida de R$ 420.000,00
ser paga em dez anos, com juros de 14% a.a. O valor da prestao anual ser
igual a R$ 80.159,69, ou seja, 7,67% da RCL observada nos 12 ltimos meses.

Qual o objetivo do legislador em estabelecer limite para a dvida


consolidada com base na RCL?

133
O objetivo do legislador em estabelecer um limite para a dvida consolidada baseada na RCL o de conferir maior grau de autosustentao
s finanas municipais, pois, dessa maneira, o valor das prestaes
pagas permite a gerao de folga no caixa do municpio.
medida em que os itens que compem a receita, a despesa e a dvida sejam objeto de correlaes, como acontece com os apontados anteriormente, torna-se possvel o estabelecimento de um planejamento financeiro mais transparente
e seguro.
Na ocorrncia de condies de financiamento mais vantajosas (reduo da
taxa de juros, por exemplo), os municpios podero renegociar suas dvidas, diminuindo o valor das prestaes e aumentando o prazo de amortizao. Isso propiciar a alocao de recursos financeiros para a execuo de gastos considerados
prioritrios, ou ainda a reduo parcial ou total da dvida.
necessrio, portanto, que os municpios procurem influir no processo de
definio dos limites, dos critrios, da durao do perodo de transio e de outros
pontos de seu interesse no que tange ao endividamento, inclusive, oferecendo
sugestes concretas e objetivas para integrar o conjunto de regulamentaes que
vir a substituir a do Senado, atualmente em vigor.

Nelton Carlos Conte, Sandra Regina Toledo dos Santos

7.4 Operaes de crdito


As operaes de crdito constituem uma das formas de endividamento pblico. Vejamos seus aspectos legais.

Contratao
A observncia pelos municpios quanto s questes referentes a limites e a
procedimentos aplicveis, a contratao de operaes de crdito submete-se ao
estabelecido pela resoluo n. 78/1998 do Senado at que outra norma seja aprovada, conforme se verifica nos arts. 32 e 33 da LRF abaixo transcritos:

134
LEI

Art. 32. O Ministrio da Fazenda verificar o cumprimento dos limites e condies relativos realizao de operaes de crdito de
cada ente da Federao, inclusive das empresas por eles controladas, direta ou indiretamente.
.........................................................................................................
III Observncia dos limites e condies fixados pelo Senado Federal.
.........................................................................................................
Art. 33. A instituio financeira que contratar operao de crdito
com ente da Federao, exceto quando relativa dvida mobiliria
ou externa, dever exigir comprovao de que a operao atende s condies e limites estabelecidos.
..........................................................................................................
4 Tambm se constituir reserva, no montante equivalente ao
excesso, se no atendido o disposto no inciso III do art. 167 da
Constituio, consideradas as disposies do 3 do art. 32.

De acordo com o art. 18 da resoluo n. 78/1998, vedada a contratao de


operaes de crdito no segundo semestre do ltimo ano do mandato.
O Art. 32 da LRF, referente s contrataes de operaes de crdito, refora ainda a necessidade da observncia de prticas virtuosas de planejamento,
podendo ser ressaltado, entre outros, o fato de que o municpio, ao formalizar
seu pedido de realizao de uma operao de crdito, dever justificar a relao
custo-benefcio do programa ou do projeto objeto do pedido de emprstimo, do
interesse econmico e social da operao, alm de atender s seguintes condies,
apontadas no art. 32:
Planejamento, oramento e contabilidade aplicada ao setor pblico

existncia prvia e expressa de autorizao para contratao, no texto


da lei oramentria, em crditos adicionais ou lei especfica;
incluso no oramento ou em crditos adicionais dos recursos provenientes da operao, exceto no caso de operao por antecipao de receita;
observncia dos limites e condies fixados pelo Senado;
autorizao especfica do Senado Federal, quando se tratar de operao
de crdito externo;
atendimento do disposto no inciso III do art. 167 da Constituio Federal, que veda a realizao de operaes de crdito que excedam o montante das despesas de capital, ressalvadas as autorizadas mediante crditos suplementares ou especiais, com finalidade especfica;
observncia das demais restries estabelecidas na LRF.
Essas regras visam a atender aos princpios de boas prticas de planejamento, alm de satisfazer s necessidades de controle, de coordenao e de superviso na execuo de atividades no contexto federativo.

Vedaes
vedada operao de crdito sob a forma de novao , refinanciamento ou
postergao de dvida j contrada. Excetuam-se, da vedao, as operaes com
instituio financeira estatal que no se destinem a financiar despesas correntes
ou refinanciar dvidas no contradas com a prpria instituio concedente.
Algumas operaes no caracterizadas formalmente como operaes de crdito a essas se equiparam e, da mesma forma, esto vedadas. So elas:
o recebimento antecipado de valores de empresa da qual o municpio
detenha o controle;
a assuno de compromisso ou confisso de dvida com fornecedor;
a assuno de obrigao, sem autorizao oramentria, com fornecedores para pagamento a posteriori de bens e servios.
So vedadas, ainda, as operaes de crdito entre entes da Federao, diretamente ou por intermdio de fundos, autarquias, fundaes ou empresa estatal dependente, inclusive suas entidades da Administrao Indireta, ainda
que sob a forma de novao, refinanciamento ou postergao de dvida contrada
anteriormente.

Operaes de crdito por Antecipao de Receita Oramentria (ARO)


A contratao de Antecipao de Receita Oramentria (ARO) cumprir as
mesmas exigncias das contrataes de operaes de crdito , alm das seguintes:
Nelton Carlos Conte, Sandra Regina Toledo dos Santos

135

essas operaes somente podero ser realizadas a partir do dia 10 de janeiro, visto que somente podem ser liquidadas at o dia 10 de dezembro
do mesmo ano;
no sero autorizadas se cobranas de outros encargos que no a taxa de
juros da operao;
estaro proibidas enquanto existir operao no resgatada e, em qualquer condio, no ltimo ano de mandato.
As AROs no sero computadas para efeito da regra que estabelece que as
operaes de crdito no podem exceder o montante das despesas de capital.
Essas operaes de crdito sero efetuadas mediante abertura de crdito
junto instituio financeira vencedora em processo competitivo eletrnico promovido pelo Banco Central, que manter sistema de acompanhamento e controle
do saldo do crdito aberto e, no caso de inobservncia dos limites, aplicar as
sanes cabveis instituio credora.

7.5 Garantias

136

A preocupao da LRF no que diz respeito s garantias est associado ao


fato de que tais instrumentos integram o montante da dvida consolidada do ente
para efeito do clculo do limite do endividamento. Como normalmente no so
consignadas dotaes oramentrias para o pagamento de parcelas exigveis no
caso de eventual inadimplncia do beneficirio, o montante das garantias prestadas deve constar do anexo de Riscos Fiscais, com indicao das providncias a
serem adotadas, caso o ente venha a ser chamado a honrar a garantia.
O municpio poder conceder garantia em operaes de crdito internas
(ou externas, no caso dos grandes municpios), observado o disposto no art. 40 da
LRF.
A garantia estar condicionada ao oferecimento de contragarantia, em valor
igual ou superior ao da garantia a ser concedida, e adimplncia do municpio,
relativamente a suas obrigaes, com o garantidor e as entidades por ele controladas. Faz-se necessrio observar as seguintes condies para essas operaes:
no ser exigida contragarantia de rgos e entidades do prprio ente;
a contragarantia poder consistir na vinculao de receitas tributrias
prprias e provenientes de transferncias constitucionais, com outorga
de poderes ao garantidor para ret-las e empreg-las na liquidao da
dvida vencida.
A LRF, entretanto, estabelece as seguintes restries para a realizao de
operaes de garantias e contragarantias:

Planejamento, oramento e contabilidade aplicada ao setor pblico

nula a garantia concedida acima dos limites fixados pelo Senado;


vedado s entidades da Administrao Indireta conceder garantia, a
no ser para o caso de empresa controlada por subsidiria ou controlada
sua, ou a prestao de contragarantia nas mesmas condies.

7.6 Restos a pagar


O processo de realizao de despesas no setor governamental inicia-se pela
vinculao de empenho ao contrato ou determinao da lei que cria para o Estado a obrigao de pagamento. Durante o exerccio, a despesa governamental,
independentemente da sua natureza e do objetivo pretendido, aps o empenho
do seu valor e antes do seu pagamento, passa pelo processo de liquidao ou do
reconhecimento da certeza de liquidez do credor. nesse momento que se identificam duas situaes:
se o objeto da lei do contrato foi cumprido. Nesse caso, diz-se que a despesa ou a obrigao est processada ou pronta para o pagamento;
se o objeto da lei ou do contrato no foi cumprido. Nesse caso, diz-se que
a despesa est em vias de processamento ou na expectativa do seu cumprimento e, assim, diz-se que a despesa no processada.
Na primeira situao, quando a obrigao no paga at o dia 31 de dezembro, h a inscrio da despesa como Restos a Pagar Processados e, na segunda, como no existe ainda a obrigao de pagamento, a despesa empenhada
inscrita como Restos a Pagar No Processados, conforme dispe o art. 36 da lei
no 4.320/1964 a seguir transcrito.

LEI

Art. 36. Consideram-se Restos a Pagar as despesas empenhadas, mas no pagas at o dia 31 de dezembro, distinguindo-se as
processadas das no processadas.

Entretanto, o gestor governamental deve ter em mente que no basta assumir, pura e simplesmente, obrigaes em nome da entidade. necessrio que
a par desse ato existam disponibilidades para atend-las. Ou seja, preciso compatibilizar a obrigao com as receitas, no sentido de evitar descompassos financeiros capazes de provocar problemas para a Administrao.

Nelton Carlos Conte, Sandra Regina Toledo dos Santos

137

Com efeito, e de acordo com o Art. 42 da LRF, nos ltimos oito meses do
mandato dos titulares de todos os poderes e rgos, fica vedada a assuno de
obrigao de despesa que no possa ser cumprida integralmente nesse perodo,
ou que tenha parcelas a serem pagas no exerccio seguinte sem que haja suficiente disponibilidade de caixa para esse efeito. Ou seja, caso essa situao ocorra,
dever estar assegurada a disponibilidade de caixa, apurada durante o exerccio,
para que sejam honradas as obrigaes assumidas, considerando-se, inclusive,
na determinao do saldo disponvel, os desembolsos com despesas j comprometidas a pagar at o final do exerccio.

7.7 Relatrios previstos na Lei de


Responsabilidade Fiscal (LRF)

138

A Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF) inseriu a obrigao para todos os


entes pblicos, abrangendo poderes e rgos, de publicarem dois conjuntos de
relatrios de natureza contbil. Esses so o Relatrio de Gesto Fiscal (RGF) e o
Relatrio Resumido da Execuo Oramentria (RREO). A seguir, so abordados
o embasamento normativo, os contedos e os prazos previstos para cada relatrio.
Os relatrios do RGF e do RREO devero ser elaborados de forma padronizada, segundo modelos que podero ser atualizados pelo Conselho de Gesto
Fiscal (CGF) enquanto no institudo tal Conselho, os modelos esto a cargo da
Secretaria do Tesouro Nacional (STN), do Ministrio da Fazenda (Brasil, 2000a,
art. 55, 4 e 67).
A cada ano (desde 2000, com a publicao da LRF) a Secretaria do Tesouro
Nacional
(STN), do Ministrio da Fazenda, edita portarias com os modelos de demonstrativos contbeis (fiscais) para o RGF. Todas encontram-se disponveis no
stio eletrnico da STN, na rea de legislao que versa a respeito da contabilidade governamental.
A STN editou a portaria n. 637/2012 (STN, 2012c), que aprovou a 5 edio do Manual de Demonstrativos Fiscais (MDF), tendo seus efeitos aplicados a
partir de 1 de janeiro de 2013, revogando-se, ento, a portaria STN n. 407/2011.
Recomenda-se uma visita ao stio da STN na internet para obteno das
partes do manual vigente para o ano de 2014, bem como para conhecimento e
atualizao posteriores:
Parte I anexo de riscos fiscais;
Parte II anexo de metas fiscais;
Parte III relatrio resumido da execuo oramentria;
Parte IV relatrio de gesto fiscal.
Planejamento, oramento e contabilidade aplicada ao setor pblico

7.7.1 Relatrio resumido de execuo oramentria (RREO)


Regulamentado nos arts. 52 e 53 da Lei de Responsabilidade Fiscal, o Relatrio Resumido de Execuo Oramentria (RREO) consiste em um documento
de apresentao obrigatria, o qual previsto no 3o do art. 165 da Constituio
Federal, abrangendo todos os Poderes e o Ministrio Pblico, dever ser publicado at trinta dias aps o encerramento de cada bimestre.
As informaes devero ser elaboradas a partir dos dados contbeis consolidados de todas as unidades gestoras, no mbito da Administrao Direta, das
autarquias, das fundaes, dos fundos especiais, das empresas pblicas e das
sociedades de economia mista.
A seguir, apresenta-se uma sntese a respeito do contedo de cada um dos
demonstrativos do RREO. Paralelamente, recomenda-se que o aluno obtenha o
RREO de um ente qualquer, referente ao ltimo bimestre do ano que j tenha se
encerrado, cuja publicao deve ser feita at 30 de janeiro, inclusive na pgina do
ente na internet. Na sequncia, apresentado o relatrio simplificado do RREO
do Municpio de Passo Fundo referente ao exerccio do ano de 2012. O relatrio,
na ntegra, poder ser consultado no endereo: http://www.pmpf.rs.gov.br/servicos/geral/files/transparencia/simplificado_6bimestre_12.pdf.
Quadro 20: Resumo dos ttulos e sntese dos demonstrativos dos anexos
Anexo I Balano oramentrio
Apresenta as receitas, detalhadas por categoria econmica, subcategoria econmica e fonte (destacando as
receitas intraoramentrias), especificando a previso inicial, a previso atualizada para o exerccio, a receita
realizada no bimestre atual, a realizada at o bimestre atual e o saldo a realizar, bem como as despesas, por
categoria econmica e grupo de natureza da despesa, destacando as despesas intraoramentrias, discriminando a dotao inicial, os crditos adicionais, a dotao atualizada para o exerccio, as despesas empenhadas
no bimestre atual, at o bimestre atual, as despesas liquidadas no bimestre atual e at o bimestre atual, e o
saldo a liquidar.
Anexo II Demonstrativo da execuo das despesas por funo/subfuno
Apresenta as despesas classificadas conforme as funes de governo, detalhadas por subfunes. A funo
expressa o maior nvel de agregao das aes da administrao pblica, nas diversas reas de despesa que
competem ao setor pblico. A subfuno representa uma partio da funo, visando a agregar determinado
subconjunto de despesa do setor pblico. As subfunes podero ser combinadas com funes diferentes daquelas a que estejam vinculadas.
Anexo III Demonstrativo da receita corrente lquida
Apresenta a apurao da Receita Corrente Lquida (RCL) no ms em referncia, sua evoluo nos ltimos 12
meses e a previso de seu desempenho no exerccio. O principal objetivo da RCL servir de parmetro para
o montante da reserva de contingncia e para os limites da despesa total com pessoal, da Dvida Consolidada
Lquida, das operaes de crdito, do servio da dvida, das operaes de crdito por antecipao de receita
oramentria e das garantias do ente da Federao. Os limites foram estabelecidos parte pela LRF e parte por
Resolues do Senado Federal.

Nelton Carlos Conte, Sandra Regina Toledo dos Santos

139

Anexo IV Demonstrativo das receitas e despesas previdencirias do regime


Geral de Previdncia Social Unio.
Tem a finalidade de assegurar a transparncia das receitas e despesas previdencirias do RGPS, controlado
e administrado pela Unio, por meio da Receita Federal do Brasil, quanto s receitas, e do Instituto Nacional
do Seguro Social (INSS), quanto s despesas, no sendo aplicvel, portanto, aos estados, Distrito Federal e
municpios.
Anexo V Demonstrativo das receitas e despesas previdencirias do regime prprio dos servidores pblicos.
Tem a finalidade de assegurar a transparncia das receitas e despesas previdencirias do RPPS, que o ente da
Federao mantiver ou vier a instituir. A institucionalizao do RPPS implica em estabelecer contabilidade prpria para permitir conhecer, a qualquer momento, a situao econmica, financeira e oramentria do patrimnio, que propriedade dos beneficirios da previdncia. As mudanas conceituais, decorrentes da organizao
da contabilidade, que visam transparncia do patrimnio real dos beneficirios, no implicam em alteraes
das exigncias estabelecidas na LRF e nas demais leis pertinentes.
Anexo VI Demonstrativo do resultado nominal
O objetivo da apurao do Resultado Nominal medir a evoluo da Dvida Fiscal Lquida. No bimestre, o resultado nominal representa a diferena entre o saldo da dvida fiscal lquida ao final do bimestre de referncia e
o saldo ao final do bimestre anterior. No exerccio, o resultado nominal representa a diferena entre o saldo da
dvida fiscal lquida acumulada at o final do bimestre de referncia e o saldo em 31 de dezembro do exerccio
anterior ao de referncia.

140

ANEXO VII Demonstrativo do resultado primrio: estados, distrito federal e municpios


O resultado primrio representa a diferena entre as receitas e as despesas primrias. Sua apurao fornece
uma melhor avaliao do impacto da poltica fiscal em execuo pelo ente da Federao. Supervits primrios,
que so direcionados para o pagamento de servios da dvida, contribuem para a reduo do estoque total da
dvida lquida. Em contrapartida, dficits primrios indicam a parcela do aumento da dvida, resultante do financiamento de gastos no financeiros que ultrapassam as receitas no financeiras.
Anexo VIII Demonstrativo do resultado primrio da unio
O Resultado Primrio da Unio apurado por meio da diferena entre as receitas e as despesas primrias, excetuadas as despesas provenientes de juros e encargos da dvida. Para fins de apurao do resultado primrio,
devero ser computadas todas as receitas e despesas, incluindo as intraoramentrias, visto que estas se anulam quando consideradas apenas as despesas pagas, no influenciando no resultado. Alm disso, as despesas
e receitas intraoramentrias entre o Tesouro Nacional, a Previdncia Social e o Banco Central so efetivas e
no podem ser excludas, pois influenciariam o resultado individual desses rgos.
Anexo IX Demonstrativo dos restos a pagar por poder e por rgo
Apresenta os valores inscritos, pagos e a pagar, possibilitando um acompanhamento efetivo dos restos a pagar
por poder e por rgo. As inscries em restos a pagar e as demais formas de financiamento ou assuno de
compromissos junto a terceiros devero ser escrituradas de modo a evidenciar o montante e a variao da dvida pblica no perodo, detalhando, pelo menos, a natureza e o tipo de credor (art. 50, inciso V da LRF).
Anexo X Demonstrativo das receitas e despesas com manuteno e desenvolvimento do ensino (MDE).
Apresenta os recursos pblicos destinados educao, provenientes da receita resultante de impostos e das
receitas vinculadas ao ensino, as despesas com a MDE por vinculao de receita, os acrscimos ou decrscimos nas transferncias do Fundeb, o cumprimento dos limites constitucionais e outras informaes para
controle financeiro.
Anexo XI Demonstrativo das receitas de operaes de crdito e despesas de capital (anual).
Apresenta as receitas de operaes de crdito comparadas com as despesas lquidas de capital, com a finalidade de demonstrar o cumprimento da Regra de Ouro, ou seja, a vedao constitucional da realizao de receitas das operaes de crdito excedentes ao montante das despesas de capital, ressalvadas s autorizadas,
mediante crditos suplementares ou especiais com finalidade precisa, aprovados pelo Poder Legislativo por
maioria absoluta. Os recursos de operaes de crdito sero considerados pelo total ingressado no exerccio
financeiro.

Planejamento, oramento e contabilidade aplicada ao setor pblico

Anexo XII Demonstrativo da projeo atuarial do regime geral de previdncia social: unio (anual).
Apresenta a projeo atuarial do Regime Geral de Previdncia Social (RGPS), controlado e administrado pela
Unio, por meio do INSS, no sendo aplicvel, portanto, aos estados ou municpios. A avaliao atuarial dever
ser realizada a cada exerccio financeiro.
Anexo XIII Demonstrativo da projeo atuarial do regime prprio de previdncia social dos servidores pblicos
(anual).
Apresenta a projeo atuarial do Regime Prprio de Previdncia dos Servidores (RPPS). Os dados devero ser
os mesmos, oficialmente, enviados para o Ministrio da Previdncia Social (MPS), acompanhados de registro e
assinatura do profissional, legalmente, habilitado. Deve ser apresentada a projeo atuarial de pelo menos 75
anos, tendo como ano inicial o ano anterior quele a que o demonstrativo se refere.
Anexo XIV Demonstrativo da receita de alienao de ativos e aplicao dos recursos (anual)
Apresenta a receita proveniente da alienao de ativos e a correspondente aplicao dos recursos auferidos.
vedada a aplicao da receita de capital derivada da alienao de bens e de direitos que integram o patrimnio
pblico, para o financiamento de despesa corrente, salvo se destinada por lei ao Regime Geral de Previdncia
Social, e ao Regime Prprio de Previdncia dos Servidores.
Anexo XV Demonstrativo das despesas da Unio com sade.
Apresenta as despesas com aes e com servios pblicos de sade, detalhadas por grupo de natureza da
despesa, as despesas prprias com sade e as despesas por subfuno, bem como a variao nominal do PIB,
com a finalidade de demonstrar o cumprimento da aplicao dos recursos mnimos, nas aes e nos servios
pblicos de sade de acesso universal, previstos na Constituio, alterada pela Emenda Constitucional n. 29.
Anexo XVI Demonstrativo da receita de impostos lquida e das despesas prprias com aes e servios pblicos de sade: estados, distrito federal e municpios.
Apresenta a receita de impostos lquida e as transferncias constitucionais e legais; as despesas com sade por
grupo de natureza da despesa e por subfuno; as transferncias de recursos do SUS, provenientes de outros
entes federados, e a participao das despesas com sade na receita de impostos lquida e as transferncias
constitucionais e legais, com a finalidade de demonstrar o cumprimento da aplicao dos recursos mnimos,
nas aes e servios pblicos de sade de acesso universal, previstos na Constituio. Deve ser apresentado,
tendo em vista a necessidade de apurao devida ao disposto no 2, do artigo 198, da Constituio, o qual
determina que a Unio, os estados, o Distrito Federal e os municpios tero, anualmente, aplicaes mnimas
de recursos pblicos em aes e servios pblicos de sade.
Anexo XVII Demonstrativo das parcerias pblico-privadas.
A lei no 11.079/2004, que instituiu normas gerais para licitao e contratao de parceria pblico-privada, no
mbito da administrao pblica, aplica-se aos rgos da Administrao Pblica direta, aos fundos especiais,
s autarquias, s fundaes pblicas, s empresas pblicas, s sociedades de economia mista e s demais
entidades controladas direta ou indiretamente pela Unio, estados, Distrito Federal e municpios. Para fins de
transparncia, o demonstrativo das PPP passa a integrar o RREO, e dever ser publicado, bimestralmente, no
caso especfico da Unio. Para os estados, Distrito Federal e municpios, o demonstrativo dever ser publicado
somente no ltimo bimestre do exerccio, com a obrigatoriedade de publicao restrita aos entes que realizarem
as parcerias pblico-privadas.
Anexo XVIII Demonstrativo simplificado do relatrio resumido da execuo oramentria.
Visa evidenciar, de forma simplificada, e em um nico demonstrativo, as execues oramentrias e de restos
a pagar, a apurao dos limites mnimos, constitucionalmente estabelecidos, de aplicao em sade e educao, a apurao do limite mximo, constitucionalmente permitido, para contratao de operaes de crdito,
as projees atuariais dos Regimes de Previdncia, bem como, suas receitas e despesas, o valor da RCL, o
cumprimento das metas de resultado nominal e primrio, estabelecidas no anexo de metas fiscais da LDO e
a aplicao da receita de capital derivada da alienao de ativos. A elaborao desse demonstrativo far-se-
mediante a extrao das informaes dos demonstrativos completos que compem o RREO.
Fonte: elaborado pelo autor a partir de Platt Neto (2013).

Nelton Carlos Conte, Sandra Regina Toledo dos Santos

141

187

142

Planejamento, oramento e contabilidade aplicada ao setor pblico

143

Nelton Carlos Conte, Sandra Regina Toledo dos Santos

7.7.2 Relatrio de gesto fiscal

144

Regulamentado no art. 54 da Lei de Responsabilidade Fiscal, o relatrio


de gesto fiscal consiste em documento de apresentao obrigatrio ao final de
cada quadrimestre (semestre) devendo ser emitido pelos titulares dos poderes e
rgos referidos no art. 20 e asseado pelo chefe de cada poder, pelo responsvel
pela administrao financeira e pelo controle interno.
O relatrio de gesto fiscal, conforme determina a supracitada lei, conter
demonstrativos com informaes relativas despesa total com pessoal, dvida
consolidada, concesso de garantias e contragarantias de valores, bem como operaes de crdito. No ltimo quadrimestre, tambm sero acrescidos os demonstrativos referentes ao montante da disponibilidade de caixa em 31 de dezembro
e s inscries em restos a pagar.
Em todos os demonstrativos do relatrio de gesto fiscal, as receitas e despesas intraoramentrias devero ser computadas juntamente com as demais
informaes, no havendo, portanto, a necessidade de segregao em linhas especficas.
A Lei de Responsabilidade Fiscal determina que o relatrio dever ser publicado e disponibilizado ao acesso pblico, inclusive em meios eletrnicos, at
trinta dias aps o encerramento do perodo a que corresponder. Prazo que, para
o primeiro quadrimestre encerrado em 30 de maio, para o segundo quadrimestre em 30 de setembro e, para o terceiro quadrimestre em 30 de janeiro do ano
subsequente ao de referncia.
facultado aos municpios com populao inferior a 50 mil habitantes optar por divulgar, semestralmente, o relatrio de gesto fiscal. Neste caso, a divulgao do relatrio com os seus demonstrativos dever ser realizada em at
trinta dias aps o encerramento do semestre. Prazo que, para o primeiro semestre, encerra em 30 de julho e, para o segundo semestre, em 30 de janeiro do ano
subsequente ao de referncia.
Os titulares dos poderes e rgos emitiro e publicaro o RGF, que deve ser
assinado pelos referidos titulares e pelas seguintes autoridades, bem como por
outras definidas por ato prprio de cada poder ou rgo:
I Chefe do Poder Executivo;
II Presidente e demais membros da Mesa Diretora ou rgo decisrio equivalente, conforme regimentos internos dos rgos do Poder
Legislativo;
III Presidente de Tribunal e demais membros de Conselho de Administrao ou rgo
decisrio equivalente, conforme regimentos internos dos rgos do
Poder Judicirio;

Planejamento, oramento e contabilidade aplicada ao setor pblico

IV Chefe do Ministrio Pblico, da Unio e dos Estados.


Pargrafo nico. O relatrio tambm ser assinado pelas autoridades responsveis pela administrao financeira e pelo controle interno, bem como por outras definidas por ato prprio de cada Poder ou
rgo referido no art. 20.
Nesta seo, interessar o manual para elaborao do Relatrio de Gesto
Fiscal (RGF), constante na parte IV, incluindo anexos, que contenham modelos
em planilha eletrnica. Segue a lista dos demonstrativos do RGF:
anexo I demonstrativo da Despesa com Pessoal;
anexo II demonstrativo da dvida consolidada lquida (DCL);
anexo III demonstrativo das garantias e contragarantias De Valores;
anexo IV demonstrativo das operaes de crdito;
anexo V demonstrativo da disponibilidade de caixa;
anexo VI demonstrativo dos restos a pagar;
anexo VII demonstrativo simplificado do relatrio de gesto fiscal.
No MDF, constam instrues de preenchimento e tambm so apresentadas as particularidades de elaborao para a Unio, os estados, os municpios e o
Distrito Federal. Trata-se de uma fonte de consulta essencial para um adequado
entendimento, elaborao e anlise dos demonstrativos.
O anexo VII do RGF trata do Demonstrativo Simplificado do Relatrio de
Gesto Fiscal, para 2009, que at 2008 conhecido como Demonstrativos dos
Limites.
O demonstrativo dos limites constitui uma verso simplificada do RGF e
visa facilitar o acompanhamento e a verificao dos limites fixados pela LRF.
Dever ser elaborado pelo Poder Executivo, em todos os quadrimestres, e pelos
Poderes Legislativo e Judicirio e pelo Ministrio Pblico, somente no ltimo
quadrimestre. Esse demonstrativo apresenta, em uma verso simplificada do
RGF, a transparncia dos limites comprometidos pelo ente e resume, em um nico quadro, todos os limites. Dever compor tambm o RGF consolidado.
A elaborao desse demonstrativo far-se- mediante a extrao das informaes dos demonstrativos: (a) da despesa com pessoal; (b) da dvida consolida
lquida; (c) das garantias e contragarantias de valores; (d) das operaes de crdito; (e) dos restos a pagar.
Para uma melhor compreenso do leitor a respeito do relatrio de gesto
fiscal, apresentado abaixo, o demonstrativo simplificado do RGF, perodo 2012,
do Municpio de Passo Fundo. Os demais relatrios podem ser consultados no
endereo eletrnico:
http://www.pmpf.rs.gov.br/servicos/geral/files/transparencia/
simplificado_3quadrimestre_12.pdf.
Nelton Carlos Conte, Sandra Regina Toledo dos Santos

145

Para aprofundamento das informaes referentes a qualquer das partes


deste demonstrativo, pode-se recorrer aos demais demonstrativos do RGF,
115 que
especificam os aspectos sintetizados e simplificados nesse.

146

Para aprofundamento das informaes sobre qualquer das partes deste demonstrativo,
pode-se recorrer aos demais demonstrativos do RGF, que especificam os aspectos sintetizados
e simplificados neste.
Planejamento, oramento e contabilidade aplicada ao setor pblico

Para aprofundamento das informaes sobre qualquer das partes desse demonstrativo, pode-se recorrer aos demais demonstrativos do RGF, que especificam os aspectos sintetizados e simplificados neste.

Resumo do captulo
A LRF inseriu a obrigao de publicao do Relatrio de Gesto Fiscal
(RGF) e do Relatrio Resumido da Execuo Oramentria (RREO) pelos entes
pblicos. Neste captulo foi enfocada a anlise dos demonstrativos componentes
do RGF, com vistas a estimular a compreenso da situao e dos resultados da
gesto fiscal dos entes pblicos. abordada a fundamentao normativa para
elaborao, como subsdio compreenso das informaes fornecidas. Para cada
demonstrativo so identificados os conhecimentos que podem ser obtidos, cabendo ao analista extrair informaes teis aos usurios em potencial. Desse modo,
o RGF e o RREO constituem instrumentos da transparncia na gesto fiscal.

Atividades de aprendizagem

1) Obtenha a edio mais atual do manual de demonstrativos fiscais.


2) Visite a pgina de um municpio ou de um estado na internet e obtenha o
conjunto completo de demonstrativos do RGF e do RREO do Poder Executivo
ou consolidado do ente. Obtenha os demonstrativos referentes aos ltimos
bimestres e quadrimestres (ou semestres) de um ano.
3) Escolha trs dos demonstrativos e realize uma anlise, fazendo afirmaes e
consideraes em relao aos valores observados nos demonstrativos. Restando dvidas, pesquise na legislao e na literatura especializada.

Curiosidades
No Brasil, em funo da quantidade de municpios e da diversidade cultural em uma extenso territorial continental, as normas tcnicas tm limitaes e,
apesar da centralizao do sistema e da ruptura da prescrio democrtica contida no art. 67 da LRF, difcil conseguir uma consolidao integral das contas
nas trs esferas de governo.
A publicao dos balanos consolidados previstos na parte VIII do MCASP
demonstra a dificuldade para viabilizar o acesso a todas as demonstraes contbeis, apesar da exigncia de remessa para a STN, por fora do art. 51 da LRF.

Nelton Carlos Conte, Sandra Regina Toledo dos Santos

147

Voc sabia que o balano do setor pblico nacional, na primeira vez em que
foi elaborado no Brasil, teve a ausncia dos dados de mais de 10% do universo
potencial de municpios (5.563 - 4.949 = 564), e, isto, o impediu de alcanar plenamente esse objetivo, visto ser um problema persistente, mesmo com mais de
uma dcada de vigncia da LRF (Platt Neto, 2013)?

148

Planejamento, oramento e contabilidade aplicada ao setor pblico

8 Fundamentos da
contabilidade pblica
Governe-se com o parlamento, esse o meu maior desejo, mas para isso necessrio que ele tambm faa
alguma coisa. preciso obras e no palavras. (Dom
Carlos I)

Neste captulo, pretende-se apresentar a evoluo, conhecer os conceitos, as funes e as caractersticas da contabilidade pblica, apresentar e iniciar o estudo das Normas
Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico (NBCASP) e do Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico (MCASP).

8.1 Evoluo histrica da


contabilidade aplicada ao setor
pblico no Brasil
Contabilidade aplicada ao setor pblico no Brasil tem
origem no perodo colonial com a vinda da famlia real quando
D. Joo VI, entre os primeiros atos, criou o Errio Rgio e instituiu o Conselho da Fazenda por intermdio do alvar de 28 de
junho de 1808 com a finalidade de centralizar todos os negcios
pertencentes arrecadao, distribuio e administrao
da Fazenda Pblica.
O referido Alvar no ttulo II estabelecia normas reguladoras do mtodo de escriturao e normas de contabilidade,
conforme a seguir:

Ttulo II
Do mtodo da escriturao e contabilidade do errio7
I. Para que o mtodo de escriturao, e frmulas de contabilidade
da minha Real Fazenda no fique arbitrrio, e sujeito maneira de pensar de cada um dos Contadores Gerais, que sou servido
crear para o referido Errio: ordeno que a escriturao seja a
mercantil por partidas dobradas, por ser a nica seguida pelas
Naes mais civilizadas, assim pela sua brevidade para o maneio de grandes somas, como por ser a mais clara, e a que menos
logar d a erros e subterfgios, onde se esconda a malicia e a
fraude dos prevaricadores.
II. Portanto haver em cada uma das Contadorias Gerais um Dirio, um Livro Mestre, e um Memorial ou Borrador, alm de mais
um livro auxiliar ou de Contas Correntes para cada um dos rendimentos das Estaes de Arrecadao, Recebedorias, Tesourarias, Contratos ou Administraes da minha Real Fazenda. E
isto para que sem delongas se veja, logo que se precisar, o estado
da conta de cada um dos devedores ou exatores das rendas da
minha Coroa e fundos pblicos.
III. Ordeno que os referidos livros de escriturao sejam inalterveis, e que para ela se no possa aumentar ou diminuir nenhum,
sem se me fazer saber, por consulta do Presidente, a necessidade que houver para se diminuir ou acrescentar o seu nmero.

150

Importante observar que, j naquela poca, o documento inclui a segregao entre mtodo de escriturao que na lio de Viana8 (1962) corresponde ao
conjunto de anotaes e registros que, com formas e fins diversos servem para
registrar os fenmenos da gesto, indicando, ainda de modo rudimentar, uma
referncia Contabilidade como cincia que estuda as movimentaes do patrimnio da entidade na poca denominada de minha real fazenda.
Portanto, o alvar de 28 de junho de 1808 deu contabilidade aplicada ao
setor pblico uma feio diferente, instituindo o mtodo das partidas dobradas e
estabelecendo normas reguladoras na escriturao da contabilidade do Errio Rgio, contribuindo para que o corpo funcional fosse adaptado s novas exigncias.
At a edio do Cdigo de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico da Unio
(1922) a contabilidade aplicada ao setor pblico era organizada segundo velhos
princpios oriundos do perodo colonial em que prevalecia o regime do governo
desptico, segundo o qual os bens pblicos eram propriedades do soberano. Se,
Texto original disponvel em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/revista/Rev_35/Alvara.htm>. Acesso em: 20
jan. 2009.
8
VIANA, Cibilis da Rocha. Teoria geral da contabilidade. 2. ed. Porto Alegre: Sulina, 1962.
7

Planejamento, oramento e contabilidade aplicada ao setor pblico

por um lado, no prestava contas a ningum dos atos que praticava, exigia, por
outro, que, aqueles a que estavam afetos aos negcios do Errio Rgio, fossem
severamente punidos caso no prestassem contas dos negcios que lhes tinham
sido confiados pelo monarca.
Ocorre que a sociedade brasileira foi gradativamente conquistando direitos
polticos e chegou ao governo republicano que exige a responsabilizao individual de todos quantos administrem ou tivessem relao com o patrimnio do Estado. Entretanto, o setor pblico brasileiro, salvo raras excees, ainda adota o modelo de Estado patrimonialista e burocrtico cujo objetivo maior a fiscalizao
dos agentes responsveis por bens e valores em funo do exerccio temporrio
de mandato eletivo. Dessa forma, fica em segundo plano o registro e o estudo da
contabilidade patrimonial da entidade, cujo contedo perpassa diversos exerccios e, consequentemente, diversos mandatos.
A partir de 1964, com a edio da lei no 4.320/64, foram efetuadas diversas
alteraes na estrutura da contabilidade aplicada ao setor pblico no Brasil. A
anlise da evoluo histrica da contabilidade aplicada ao setor pblico no Brasil
revela diversos ciclos contbeis, como visto no Quadro 21.
Quadro 21: Evoluo da contabilidade aplicada ao setor pblico
Perodo
histrico

Principais caractersticas do perodo

Principais fatos

Primeiros contadores;
Controles da Coroa;
15001800
Brasil colonial. Explorao do pau Brasil
Casa dos contos;
Reforma Pombalina;
Partidas dobradas.
Constituio de 1891;
Partidas dobradas;
18081899
Brasil Imprio/Brasil Repblica
Alvar Rgio;
Criao do Tribunal de Contas da Unio.
Projeto do cdigo de Contabilidade da Unio;
Discusses a respeito do sistema contbil ora19001930
Brasil Repblica (Repblica Velha)
mentrio e patrimonial;
Cdigo de contabilidade pblica da Unio.
Criao do Dasp;
Constituio de 1937;
19301945
Brasil Repblica (Estado novo)
Primeiras normas de oramento e finanas pblicas.
Brasil Repblica (Queda do Estado Novo Constituio de 1946;
19451964
Lei no 4.320/64;
Ps-Guerra)
Constituio Federal de 1988;
Lei de Responsabilidade Fiscal em 2000.
Interpretao dos princpios fundamentais de
contabilidade sob a perspectiva do setor pblico:
resoluo n. 1.111/2007;
1988 atual
Brasil reforma administrativa
Normas brasileiras de contabilidade aplicadas ao
setor pblico (NBCT) 16 /2008;
Manual de contabilidade aplicado ao setor
pblico(MCASP)2009;
Plano de contas nico: 2014.
Fonte: Secretaria do Tesouro Nacional (2009).

Nelton Carlos Conte, Sandra Regina Toledo dos Santos

151

152

Com o processo de convergncia, foi editada a resoluo do CFC n. 1.156/09,


que alterou a estrutura e o contedo das Normas Brasileiras de Contabilidade,
que aps a convergncia ser submetido a um processo de reviso, fato que deve
alterar algumas das normas j publicadas. Em relao resoluo do CFC n.
750/93, que estabeleceu os princpios de contabilidade e as resolues CFC n.
751/93 e a resoluo do CFC n. 1.111/07, que introduziram os apndices I e II,
relativos aos princpios contbeis.
No ano de 2008, entraram em vigor as Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico (NBCASP), aprovadas pelo Conselho Federal de
Contabilidade (CFC), por meio de uma srie de resolues, abordadas adiante
neste Captulo. As NBCASP representam o marco de uma nova contabilidade
pblica, a partir de ento denominada contabilidade aplicada ao setor pblico
(Casp).
O processo de convergncia, como ocorre na contabilidade privada, tem
por objetivo realizar a internacionalizao das normais internacionais de contabilidade da rea pblica (IPSAS). Porm, diferente do setor privado, em que
o processo conduzido pelo Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC), no
setor pblico, esse processo tem o Conselho Federal de Contabilidade (CFC) e
a Secretaria do Tesouro Nacional (STN) como entidades centrais no processo de
convergncia, como demonstra a Figura 14:
Figura 14: Principais entidades normativas no processo de convergncia da contabilidade

Fonte: Secretaria do Tesouro Nacional (2009).

Planejamento, oramento e contabilidade aplicada ao setor pblico

8.2 Conceito, objetivo e objeto


As definies gerais que balizam a abrangncia, o conceito, o objeto, os objetivos, o campo de aplicao, a funo social e a unidade contbil, encontram-se
claramente expostos na NBC T 16.1, que para nivelamento geral, define alguns
tpicos que servem como referenciais para aqueles que militam na rea pblica.
Essas definies contemplamas reas definidas a seguir.
Campo de aplicao espao de atuao do profissional de contabilidade
que demanda estudo, interpretao, identificao, mensurao, avaliao, registro, controle e evidenciao de fenmenos contbeis, decorrentes de variaes
patrimoniais em:
entidades do setor pblico;
entidades que recebam, guardem, movimentem, gerenciem ou apliquem
recursos pblicos, na execuo de suas atividades, no tocante aos aspectos contbeis da prestao de contas.
Entidade do setor pblico rgos, fundos e pessoas jurdicas de direito
pblico ou que, exercendo, personalidade jurdica de direito privado, recebam,
guardem, movimentem, gerenciem ou apliquem recursos pblicos, na execuo
de suas atividades. Equiparam-se, para efeito contbil, as pessoas fsicas que
recebam subveno, benefcio, ou incentivo, fiscal ou creditcio, de rgo pblico.
Normas e tcnicas prprias da contabilidade aplicada ao setor pblico o
conjunto das normas brasileiras de contabilidade aplicadas ao setor pblico, seus
conceitos e procedimentos de avaliao e mensurao, registro e divulgao de
demonstraes contbeis, aplicao de tcnicas que decorrem da evoluo cientfica da contabilidade, bem como, quaisquer procedimentos tcnicos de controle
contbil e prestao de contas previstos, que propiciem o controle social, alm da
observncia das normas aplicveis.
Conforme a NBC T 16.1, aprovada pela resoluo CFC n. 1.128/2008 e alterada pela resoluo n. 1.268/2009, tem-se:
conceito contabilidade aplicada ao setor pblico (Casp) o ramo da
cincia contbil que aplica, no processo gerador de informaes, os princpios de contabilidade e as normas contbeis direcionados ao controle
patrimonial de entidades do setor pblico;
objeto o objeto da contabilidade aplicada ao setor pblico o patrimnio
pblico;
objetivo o objetivo da contabilidade aplicada ao setor pblico fornecer aos usurios informaes referentes aos resultados alcanados e
aos aspectos de natureza oramentria, econmica, financeira e fsica

Nelton Carlos Conte, Sandra Regina Toledo dos Santos

153

154

do patrimnio da entidade do setor pblico e suas mutaes, em apoio


ao processo de tomada de deciso; a adequada prestao de contas; e o
necessrio suporte para a instrumentalizao do controle social;
funo social a funo social da contabilidade aplicada ao setor pblico
deve refletir, sistematicamente, o ciclo da administrao pblica para
evidenciar informaes necessrias tomada de decises, prestao de
contas e instrumentalizao do controle social.
H trs finalidades e usurios enfocados, ligadas funo social da Casp
a contabilidade deve evidenciar informaes necessrias :
tomada de decises voltadas aos gestores pblicos, eleitos, indicados
ou de carreira, que devem apoiar suas decises, envolvendo os recursos
pblicos;
prestao de contas voltadas a subsidiar a fiscalizao prevista constitucionalmente, exercida pelo Poder Legislativo, com o auxlio de tribunais de contas, e pelo sistema de controle interno de cada Poder;
instrumentalizao do controle social voltadas populao em geral
que, individualmente ou em grupos, exerce influncia sobre os governantes e demais encarregados do poder pblico.
Apesar de o objeto da Casp ser o patrimnio pblico, esta no se restringe
apenas aos bens, aos direitos e as obrigaes, visto que desenvolve aes, sistematiza dados e produz informaes relacionadas ao oramento pblico e outros
aspectos das entidades pblicas estatais, de natureza econmica, financeira e
fsica.
No que tange s caractersticas gerais que diferenciam a contabilidade pblica (estatal) da contabilidade privada (empresarial), podem ser citadas como
principais as constantes no Quadro 22:

Planejamento, oramento e contabilidade aplicada ao setor pblico

122

Quadro 22: Caractersticas da contabilidade privada e pblica

Quadro 21: Caractersticas da Contabilidade Privada e Pblica


Aspecto

Campo de
Aplicao

Contabilidade Privada
Organizaes Privadas

Abrangem sociedades empresariais e


entidades sem fins lucrativos.
Competncia
Conforme os princpios contbeis.

Regimes
Contbeis

Lucro / Prejuzo

Resultados
Apurados

Representa um resultado econmico, ou seja, a


gerao ou perda de riqueza, com impacto no
Patrimnio Lquido.

No se visa ao resultado no sentido econmico (lucro),


mas sim o bem-estar da populao. So vrios os tipos
de resultados (supervits ou dficits): oramentrio
(nominal, primrios, etc.), financeiro e patrimonial.
Algumas das apuraes de resultados constam nos
captulos que tratam dos balanos pblicos e dos
relatrios da LRF.

Proprietrios

Cidados e seus representantes no Poder Legislativo


O Poder Legislativo, em qualquer das esferas de
governo a que pertena, que dispem de rgos
auxiliares: os tribunais de contas. Os cidados tm
direito assegurado de conhecer as prestaes de contas
e outros instrumentos da transparncia. H mais sobre
esses temas nos captulos sobre LRF e controle.

Prestao de
Contas
No caso de sociedades por aes, so
os acionistas e o Conselho de Administrao.

Controle
Oramentrio

Controle de
Custos

Contabilidade Pblica
Entidades do Setor Pblico
Abrange os entes pblicos, incluindo entidades das
administraes direta e indireta obrigadas a manter contas
consolidadas.
Misto (Oramentrio) e Competncia (Patrimonial)
Sob o enfoque oramentrio: caixa para a receita e
competncia imperfeita para a despesa (conforme o
art. 35 da Lei n. 4.320/1964).
Sob o enfoque patrimonial, passar a adotar
concomitantemente com regime de competncia. Leia
mais sobre isso no Captulo sobre Receita e Despesa
Pblica.
Supervit / Dficit

Inexiste ou pode ser flexvel


A maioria das empresas no adota
formalmente um oramento completo e o segue.
Tal procedimento mais comum em grandes
empresas e em estatais.

Rgido e definido em Lei


Oramento pblico lei e deve ser seguido. Trata-se
de um plano de trabalho estratgico e operacional que
orienta e limita as aes dos gestores. Muitas vezes
rgido em funo da dificuldade (no da impossibilidade)
de alter-lo, mediante nova aprovao legislativa.

Necessrio gerencialmente e para fins de IR


A maioria das empresas no adota. Costuma ser
aplicado em empresas maiores por necessidade
gerencial e para avaliar estoques, para fins do
Imposto de Renda (IR).

Obrigatrio apenas aps a LRF


Apesar de alguns artigos da Lei n. 4.320/1964
insinuarem a necessidade, apenas a L.C. n. 101/2000
(LRF) obrigou a adoo de sistema de custos que
permita a avaliao e o acompanhamento da gesto
oramentria, financeira e patrimonial. Todavia, ainda
pouco aplicado. O tema abordado no Captulo
sobre LRF.
Continua

Nelton Carlos Conte, Sandra Regina Toledo dos Santos

155

156

Fonte: adaptado de Platt Neto (2013).

Destaca-se toda uma srie de aes que esto sendo empreendidas pelo Conselho
uma srie
aes
que esto
sendo Nacional
empreendidas
pelo
ConseFederalDestaca-se
de Contabilidade
(CFC) de
e pela
Secretaria
do Tesouro
(STN), do
Ministrio
da Federal
Fazenda de
(MF),
no sentido de
fazere pela
com Secretaria
que a CASP
princpios
de
lho
Contabilidade
(CFC)
do obedea
Tesouro aos
Nacional
(STN),
Contabilidade
e
atenda
mais
amplamente
e
corretamente
as
boas
prticas
contbeis
do Ministrio da Fazenda (MF), no sentido de fazer com que a Casp obedea
gradualmente entre os anos de 2012 e 2015.
Deste modo, algumas das atuais
aos
princpios
de contabilidade
atenda
de forma
o mais corretamente
diferenas
deixaro
de existir dentro edos
prximos
anos, a ampla
partir dae aplicao
da NBC T 16
as
boas prticas
contbeis,
gradualmente,
entre
anos
de 2012
e 2015.que
Desse
(NBCASP)
e do Manual
de Contabilidade
Aplicada
ao os
Setor
Pblico
(MCASP),
so
tratadosalgumas
adiante. das atuais diferenas deixaro de existir dentro dos prximos
modo,
anos, a partir da aplicao da NBC T 16 (NBCASP) e do Manual de ContabilidaEXERCCIOS
de
Aplicada ao Setor Pblico (MCASP), que so tratados adiante.
1. Em que aspectos a Contabilidade Pblica Brasileira diferencia-se da Contabilidade
Comercial?
2.
a)
b)
c)

Marque a resposta correta. A contabilidade Pblica o ramo da cincia contbil que:


aplicada a toda a estrutura da administrao pblica.
Administra toda a estrutura da administrao pblica.
aplicada apenas
administrao
direta. aplicada ao setor pblico
Planejamento,
oramento e contabilidade

Exerccios

1) Em que aspectos a contabilidade pblica brasileira diferencia-se da contabilidade comercial?


2) Marque a resposta correta. A contabilidade pblica o ramo da cincia contbil que:
a) aplicada a toda a estrutura da Administrao Pblica.
b) administra toda a estrutura da Administrao Pblica.
c) aplicada apenas Administrao direta.
d) aplicada apenas Administrao direta.
e) aplica na Administrao Pblica as tcnicas de registro dos atos e fatos
administrativos, apurando resultados e elaborando relatrios peridicos.
3) A contabilidade pblica estuda, controla e demonstra a organizao e a execuo dos oramentos, os atos e fatos administrativos da fazenda pblica, o
patrimnio pblico e suas variaes. Essas demonstraes atendem a vrios
objetivos, tais como:
a) apurao de resultados.
b) apurao de responsabilidades.
c) elaborao de prestao de contas.
d) acompanhamento da execuo oramentria e financeira.
e) todas as alternativas acima.
4) (ESAFTCU/2000) O exerccio financeiro na administrao pblica ser:
a) o perodo de 12 meses, adotado pelo rgo ou entidade.
b) coincidente com o ano civil (1 de janeiro a 31 de dezembro).
c) estabelecido anualmente pela Lei de Diretrizes Oramentrias.
d) estabelecido anualmente pelo Congresso Nacional.
e) estabelecido, anualmente, pelo Presidente da Repblica, por decreto.

Nelton Carlos Conte, Sandra Regina Toledo dos Santos

157

5) (ESAFTCU/2000) Esto abrangidas no campo de aplicao da contabilidade


pblica:
a) as empresas privadas de fins lucrativos que recebem subvenes sociais.
b) as entidades privadas de fins lucrativos que recebem subvenes econmicas.
c) as entidades de utilidade pblica que recebem transferncias dos cofres
pblicos.
d) as empresas pblicas, por terem capital exclusivo da Unio, estados ou
municpios.
e) as fundaes pblicas, quando mantidas com recursos do tesouro.
6) Que legislao pertinente normatiza o direito financeiro e a contabilidade pblica no Brasil?
a) A lei federal no 6.404/76 e a lei complementar no 101/2000.
b) A lei federal no 4.320/64 e a lei complementar no 101/2000.
c) A Cdigo Tributrio Nacional e a lei Federal no 4.320/64.
d) A Legislao do Imposto de Renda e a lei federal no 6.404/76.
e) A lei de licitao no 8.666/93 e a lei complementar n. 101/2000.

158

7) Diante de cada afirmativa, marque verdadeira (V) ou falsa (F).


a) ( ) Por meio da contabilidade, controla-se o patrimnio econmico-financeiro de uma entidade.
b) ( ) Sistema de informaes contbeis significa um sistema informatizado
de contabilidade.
c) ( ) A contabilidade no constitui um sistema gerador de informaes.
d) ( ) A contabilidade a nica fonte de informaes para o controle.
e) ( ) O patrimnio econmico-financeiro de uma entidade constitui o conjunto de bens, direitos e obrigaes passveis de avaliao monetria.

Planejamento, oramento e contabilidade aplicada ao setor pblico

9 Princpios, normas
brasileiras de contabilidade
aplicadas ao setor pblico
e manual de contabilidade
aplicado a esse
O governo mundial pode ser democrtico ou totalitrio; pode ter a sua origem no consentimento ou
na conquista; pode ser o governo nacional de um
Estado que conseguiu conquistar o mundo ou, pelo
contrrio, uma autoridade em que cada Estado, ou
cada ser humano, tenha iguais direitos. (Russell)

Este captulo busca apresentar a interpretao dos


princpios contbeis sob a perspectiva do setor pblico, marco
histrico na contabilidade no Brasil, dentro do propsito de
implantar na rea pblica a contabilidade patrimonial, sem,
no entanto, deixar de cumprir com toda legislao aplicada,
especialmente a lei no 4.320/64 e a Lei de Responsabilidade
Fiscal (Lei Complementar no 101/2000), fato ocorrido com a
publicao pelo Conselho Federal de Contabilidade da resoluo do CFC n. 1.111/07 (http://www.cfc.org.br/conteudo.
aspx).

9.1 Princpios de contabilidade sob a


perspectiva do setor pblico
A interpretao dos princpios de contabilidade para o
setor pblico, por meio da resoluo do CFC n. 1.111, de 29 de
novembro de 2007, tem um valor simblico como respostas
s demandas requeridas pela rea pblica, pois representou
o estabelecimento de um referencial conceitual e cientfico
para o pas, capaz de apresentar o padro de comparabilida-

160

de requerido internacionalmente. Reafirmou de forma definitiva que a cincia


contbil nica, embora tenha mltiplas aplicaes, e possibilitar classe contbil a ocupao do espao de atuao que lhe prprio, mas com a necessidade
de um novo olhar e uma nova postura, sem os quais, no se legitimar, pois
continuar descolada da instrumentalizao do controle social e sem evidenciar
o padro de comparabilidade patrimonial requerido pela sociedade.
As razes para essa constatao podem ser entendidas a partir da compreenso de que so os princpios o ponto de partida para o usurio de qualquer rea
do conhecimento humano, uma vez que espelham a ideologia de determinado sistema, seus postulados bsicos e seus fins. Vale afirmar, os princpios so eleitos
como fundamentos e como qualificaes essenciais da ordem que institui, pois
tem o condo de consagrar valores (como, v.g., liberdade, igualdade, dignidade),
e, por isso, so considerados pedras angulares, vigas mestra do sistema.
Nesse sentido, a aplicao integral dos princpios de contabilidade para a
rea pblica, representa um novo marco no tratamento dos fenmenos contbeis,
na sua mensurao e evidenciao, estabelecendo a base terica e os critrios
fundamentais para a elaborao das demonstraes contbeis no setor pblico,
de forma que essas registrem, oportuna e uniformemente, o resultado das operaes oramentrias e financeiras e as variaes patrimoniais decorrentes ou no
dessas.

9.2 Normas brasileiras de contabilidade


aplicadas ao setor pblico
O Conselho Federal de Contabilidade, por meio das resolues n. 1.128 a
n. 1.137 de 2008, aprovou as dez primeiras normas brasileiras de contabilidade
aplicadas ao setor pblico, que abrangem os contedos relacionados a seguir. So
vinculadas s demais normas brasileiras de contabilidade (NBCs) e, por isso, so
chamadas de NBC TSP, ou seja, so as NBCs tcnicas do setor pblico.
Constituem a NBC T 16, que aborda Aspectos Contbeis Especficos da
Gesto Governamental, desmembrada inicialmente em dez partes. No ano de
2011, foi aprovada a 11 parte.

Conceituao, objeto e campo de aplicao (NBC T 16)


Disposies gerais
Contabilidade pblica
Campo de aplicao
Unidade contbil

Planejamento, oramento e contabilidade aplicada ao setor pblico

Patrimnio e sistemas contbeis (NBC T 16.2)


Disposies gerais
Patrimnio pblico
Patrimnio pblico sob o enfoque contbil
Sistema contbil pblico
Abrangncia do sistema contbil pblico
Planejamento e seus instrumentos sob o enfoque contbil (NBC T 16.3)
Disposies gerais
Escopo de evidenciao
Instrumentos do planejamento
Bases conceituais para anlise
Transaes no setor pblico (NBC T 16.4)
Disposies gerais
Natureza das transaes no setor pblico e seus reflexos no patrimnio
pblico
Variaes patrimoniais
Transaes que envolvem valores de terceiros
Registro contbil (NBC T 16.5)
Disposies gerais
Formalidades da escriturao contbil
Garantia de segurana da documentao contbil
Reconhecimento e bases de mensurao aplicveis
Demonstraes contbeis (NBC T 16.6)
Disposies gerais
Balano patrimonial
Balano oramentrio
Balano financeiro
Demonstrao das variaes patrimoniais
Demonstrao do fluxo de caixa
Demonstrao do resultado econmico
Notas explicativas

Nelton Carlos Conte, Sandra Regina Toledo dos Santos

161

Consolidao das demonstraes contbeis (NBC T 16.7)


Disposies gerais
Procedimentos para consolidao
Notas explicativas as demonstraes contbeis consolidadas
Controle interno (NBC T 16.8)
Disposies gerais
Definies
Abrangncia
Classificao
Ambiente de controle
Procedimentos de preveno
Procedimentos de deteco
Monitoramento
Informao e comunicao

162

Depreciao, amortizao e exausto (NBC T 16.9)


Disposies gerais
Objetivos e contedo
Definies
Critrios de mensurao e reconhecimento da depreciao, amortizao
e exausto
Mtodos de depreciao, amortizao e exausto
Divulgao da depreciao, amortizao e exausto
Avaliao e mensurao de ativos e passivos em entidades do setor pblico
(NBC T 16.10)
Disposies gerais
Definies
Avaliao e mensurao
Disponibilidades
Crditos e dvidas
Estoques
Investimentos permanentes
Imobilizado
Reavaliao e reduo ao valor recupervel

Planejamento, oramento e contabilidade aplicada ao setor pblico

Sistema de informao de custos (NBCT 16.11)


Objetivo, alcance, definies
Caractersticas e atributos da informao de custos
Evidenciao na demonstrao de custos
Regime de competncia
Cota de distribuio de custos indiretos
Variao da capacidade produtiva
Integrao com os demais sistemas organizacionais
Implantao do sistema de custos
Responsabilidade pela informao de custos
Destaca-se que o CFC e sua estrutura regional esto participando de um
processo de convergncia das normas contbeis aos padres internacionais,
inclusive das relativas contabilidade pblica. Mediante a resoluo CFC n.
1.103/2007, o CFC instituiu o Comit Gestor de Convergncia Brasil (CGCB).
O objetivo do Comit contribuir para o desenvolvimento sustentvel do Pas
buscando, por meio de uma reforma contbil e de auditoria, maior transparncia
das informaes financeiras utilizadas pelo mercado e pela sociedade, alm do
aprimoramento das prticas da profisso, considerando sempre a convergncia
da contabilidade brasileira aos padres internacionais.

9.3 Manual de contabilidade aplicado ao setor


pblico
A Secretria do Tesouro Nacional, no uso das atribuies que lhe confere a
Portaria do Ministro de Estado da Fazenda n. 141, de 10 de julho de 2008, que
aprova o Regimento Interno da Secretaria do Tesouro Nacional, e tendo em vista
o disposto no art. 50, 2, da lei complementar no 101, de 4 de maio de 2000, e
no art. 113 da lei no 4.320, de 17 de maro de 1964, e considerando o disposto no
inciso I do art. 6 do decreto n. 6.976, de 7 de outubro de 2009, e no inciso I do
art. 17 da lei no 10.180, de 6 de fevereiro de 2001, que conferem Secretaria do
Tesouro Nacional (STN) do Ministrio da Fazenda (MF) a condio de rgo central do Sistema de Contabilidade Federal editou, no exerccio de 2009, o manual
de contabilidade aplicado ao setor pblico (MCASP), composto de cinco volumes.
Para produzir tal documento tomou por base os aspctos que seguem:

Nelton Carlos Conte, Sandra Regina Toledo dos Santos

163

164

o disposto no inciso XXIV do art. 7 do decreto n. 6.976, de 2009, que confere Secretaria do Tesouro Nacional, na condio de rgo central do
Sistema de Contabilidade Federal, a competncia de atualizar, sempre
que julgar conveniente, os anexos que integram a lei no 4.320, de 1964.
as competncias do rgo central do Sistema de Contabilidade Federal,
estabelecidas no art. 7 do decreto n. 6.976, de 2009, complementadas
pelas atribuies definidas no art. 18 da lei no 10.180, de 2001, e no inciso XXIV do art. 20 do anexo I do decreto n. 7.301, de 14 de setembro de
2010;
as transformaes verificadas, nos ltimos anos, no cenrio econmico
mundial, representadas, notadamente, pelo acelerado processo de globalizao da economia;
a necessidade de promover a convergncia das prticas contbeis vigentes no setor pblico com as normas internacionais de contabilidade,
tendo em vista as condies, as peculiaridades e o estgio de desenvolvimento do pas, conforme o inciso II do art. 4 e inciso XXVII do art. 7 do
decreto n. 6.976 de 2009;
a importncia de que os entes pblicos disponibilizem informaes contbeis, transparentes e comparveis, que sejam compreendidas por analistas financeiros, investidores, auditores, contabilistas e demais usurios, independentemente, de sua origem e localizao;
a adoo de boas prticas contbeis fortalece a credibilidade da informao, facilita o acompanhamento e a comparao da situao econmico-financeira e do desempenho dos entes pblicos, possibilita a economicidade e eficincia na alocao de recursos;
a adoo de boas prticas contbeis fortalece a credibilidade da informao, facilita o acompanhamento e a comparao da situao econmico-financeira e do desempenho dos entes pblicos, possibilita a economicidade e a eficincia na alocao de recursos;
a necessidade de apurao de estatsticas fiscais consolidadas, de interesse nacional, da Unio, dos estados, do Distrito Federal e dos municpios, segundo as melhores prticas consagradas, em acordos e em
convnios internacionais de que o Brasil parte;
a necessidade de elaborao e publicao de demonstraes contbeis
consolidadas e padronizadas para todos os entes, em cumprimento do
disposto no inciso II do art. 1 da portaria MF n. 184, de 25 de agosto de
2008 e do inciso VI do art. 7 do decreto n. 6.976, de 2009.

Planejamento, oramento e contabilidade aplicada ao setor pblico

Em 2010, por meio das portarias STN 664 e 665 de 30 de novembro e, da


portaria conjunta STN e SOF, os manuais foram atualizados, ficando assim estruturados:
parte I procedimentos contbeis oramentrios;
parte II procedimentos contbeis patrimoniais;
parte III procedimentos contbeis especficos;
parte IV plano de contas aplicado ao setor pblico;
parte V demonstraes contbeis aplicadas ao setor pblico;
parte VI perguntas e respostas;
parte VII exerccio prtico;
parte VIII demonstrativo de estatstica de finanas pblicas.
De acordo com as referidas portarias:
a parte I determina que a contabilidade no mbito da Unio, dos estados, do Distrito Federal e dos municpios observar as orientaes contidas na parte I procedimentos contbeis oramentrios, sem prejuzo
do atendimento dos instrumentos normativos vigentes;
a parte II do MCASP procedimentos contbeis patrimoniais, aborda os
aspectos relacionados ao reconhecimento, mensurao, registro, apurao, avaliao e controle do patrimnio pblico, adequando-os aos dispositivos legais vigentes e aos padres internacionais de contabilidade do
setor pblico;
a parte III do MCASP procedimentos contbeis especficos, padroniza
os conceitos e procedimentos contbeis relativos ao Fundeb, s parcerias
pblico-privadas, s operaes de crdito, ao regime prprio da previdncia social, dvida ativa e a outros procedimentos de que trata;
a parte IV do MCASP plano de contas aplicado ao setor pblico, padroniza o plano de contas do setor pblico em mbito nacional, adequando-o
aos dispositivos legais vigentes e aos padres internacionais de contabilidade do setor pblico;
a parte V do MCASP demonstraes contbeis aplicadas ao setor pblico, padroniza as demonstraes contbeis a serem apresentadas pelos
entes na divulgao das contas anuais;
a parte VIII do MCASP demonstrativo de estatsticas de finanas pblicas, visa orientar e harmonizar a elaborao das estatsticas de finanas pblicas no mbito do setor pblico.

Nelton Carlos Conte, Sandra Regina Toledo dos Santos

165

At o ano de 2013, os novos moldes da Casp, seus subsistemas, escriturao


e demonstrativos ainda no so praticados pelos entes pblicos, apesar de estarem em vigor simultaneamente e terem sua adoo facultativa antes dos anos de
adoo obrigatria. Isto ocorre em funo do perodo de adaptao e aprendizado
para a mudana na sistemtica, alm da falta de preenchimento de lacunas ainda existentes em aspectos tcnicos.
Tendo em vista que se trata de um tema extenso demais para ser tratado integralmente neste livro, recomenda-se a obteno e a leitura das partes
do MCASP para o devido aprofundamento, que guarda muitas peculiaridades e
novidades. preciso lembrar ainda que todo ano novas portarias da STN e da
SOF costumam ser publicadas, atualizando as edies anteriores das partes do
Manual.

166

Planejamento, oramento e contabilidade aplicada ao setor pblico

10 Plano de contas na
contabilidade aplicada do
setor pblico
Vemos grandes estadistas e, em geral, todos
aqueles, que devem servir-se de muitas pessoas
para a execuo dos seus planos, comportarem-se
ora de uma maneira, ora de outra. (Nietzsche)
Este captulo objetiva introduzir a escriturao sinttica e o Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico (PCASP),
pois o plano de contas o conjunto de ttulos, previamente definidos, representativos de um estudo patrimonial e de
suas variaes, organizados e codificados com o objetivo de
sistematizar e uniformizar o registro contbil dos atos e fatos
de uma gesto, devendo permitir, de forma precisa e clara, a
obteno dos dados relativos ao patrimnio.

10.1 Conceito e objetivo


Plano de contas a parte tcnica estruturada da contabilidade que faz a ligao dos atos praticados ou fatos ocorridos no exerccio que afetam o patrimnio da entidade com as
informaes decorrentes desses. Sua estrutura procura aglutinar os atos e fatos de mesma natureza e destacar os que
mais representam as caractersticas e as peculiaridades da
entidade em que aplicado. Sua efetividade medida quando o saldo de uma conta oferece a resposta mais rpida que
um gestor necessita para tomar deciso, sem necessidade de
recorrer a uma demonstrao contbil estruturada ou a apuraes em sistemas informatizados, ilustrados na Figura 15.

Figura 15: Sequncia do processo contbil

168
Fonte: Secretaria do Tesouro Nacional (2009).

A utilizao do plano de contas ser no mbito da Administrao direta,


inclusive pelos rgos autnomos e fundos especiais, e das entidades da Administrao indireta.
A coordenao geral de contabilidade da Secretaria do Tesouro Nacional o
rgo autorizado a baixar normas e instrues complementares referente ao Plano de Contas da Administrao Federal, bem como expedir e manter o plano de
contas, tendo em vista a evoluo tecnolgica e dos servios, e criar, extinguir, especificar, desdobrar, detalhar, codificar contas, eventos e indicadores contbeis.
Em resumo, o objetivo de qualquer plano de contas atender, de maneira
uniforme e sistematizada, ao registro contbil dos atos e fatos administrativos.
A elaborao e o gerenciamento do Plano de Contas da Administrao Pblica
Federal de responsabilidade da STN.
a estrutura bsica da escriturao contbil, formada por um conjunto de
contas, previamente estabelecido, que permite obter as informaes necessrias
elaborao de relatrios gerenciais e de demonstraes contbeis, de acordo
com as caractersticas gerais da entidade, possibilitando a padronizao de procedimentos contbeis.
Planejamento, oramento e contabilidade aplicada ao setor pblico

O objetivo geral do PCASP estabelecer normas e procedimentos para o registro contbil das entidades do setor pblico, permitir a consolidao das contas
pblicas nacionais e gerar as informaes para a tomada de deciso, da adequada prestao de contas e a instrumentalizao do controle social.
Os objetivos especficos so:
atender s necessidades de informao das organizaes do setor pblico;
observar o formato compatvel com as legislaes vigentes (lei
no 4.320/1964, lei no 6.404/76, lei complementar no 101/2000, etc.), os
Princpios de Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade
Tcnicas Aplicadas ao Setor Pblico(NBCT) SP;
adaptar-se, tanto quanto possvel, s exigncias das normas internacionais de contabilidade e das nacionais.

10.2 Conta contbil


Conta a expresso qualitativa e quantitativa de fatos patrimoniais de
mesma natureza, evidenciando a composio, variao e estado do patrimnio,
bem como de bens, direitos, obrigaes e situaes nele no compreendidas, mas
que, direta ou indiretamente, possam vir a afet-lo.
As contas so agrupadas segundo suas funes, possibilitando:
a) identificar, classificar e efetuar a escriturao contbil, pelo mtodo das
partidas dobradas, dos atos e fatos de gesto, de maneira uniforme e
sistematizada;
b) determinar os custos das operaes do governo;
c) acompanhar e controlar a execuo oramentria, evidenciando a receita prevista, lanada, realizada e a realizar, bem como, a despesa autorizada, empenhada, realizada e as dotaes disponveis;
d) elaborar os balanos oramentrio, financeiro e patrimonial, a demonstrao das variaes patrimoniais, de fluxo de caixa e do resultado econmico;
e) conhecer a composio e a situao do patrimnio analisado, por meio da
evidenciao de todos os ativos e passivos;
f) analisar e interpretar os resultados econmicos e financeiros;
g) individualizar os devedores e credores, com a especificao necessria ao
controle contbil do direito ou obrigao;
h) controlar contabilmente os direitos e as obrigaes oriundos de ajustes
ou contratos de interesse da gesto.

Nelton Carlos Conte, Sandra Regina Toledo dos Santos

169

10.3 Classificao das contas

170

Para garantir a evidenciao dos elementos patrimoniais, a compreenso, a


composio patrimonial e a demonstrao de todos os bens, direitos e obrigaes
da entidade, a estrutura conceitual do plano de contas utilizado no setor pblico
brasileiro baseia-se na teoria patrimonialista e as contas contbeis so classificadas em:
patrimoniais: representadas pelas contas que integram o ativo, passivo
e patrimnio lquido;
resultado: representadas pelas contas que indicam as variaes patrimoniais ativas e passivas, receitas e incorridas;
controles oramentrios: representadas pelas contas no caracterizadas
como contas patrimoniais, de resultado ou de compensao, que tenham
funo precpua de controle seja para fins de elaborao de informaes
gerenciais especficas, acompanhamento da execuo oramentria,
acompanhamento de rotinas ou elaborao de auditores contbeis;
controles de atos potenciais: representadas pelas contas de registro dos
atos potenciais que no ensejaram registros nas contas patrimoniais,
mas que potencialmente possam vir a afetar o patrimnio.
a) Natureza do saldo
conta devedora aquela de saldo predominantemente devedor;
conta credora aquela de saldo predominantemente credor;
conta hbrida ou mista aquela de saldo devedor ou credor.
b) Variao na natureza do saldo
conta estvel aquela que s tem um tipo de saldo;
conta instvel aquela que tem saldo devedor ou credor a exemplo da
conta resultado do exerccio.
c) Necessidade de desdobramento
conta sinttica aquela que funciona como agregadora, funcionando
em nvel inferior;
conta analtica aquela que recebe escriturao, no estando em nvel
inferior.

d) Natureza das informaes
patrimoniais grupos 1, 2, 3 e 4;
oramentrias grupos 5 e 6;
de controle grupos 7 e 8.
Planejamento, oramento e contabilidade aplicada ao setor pblico

10.4 Relao de contas


A relao ou elenco de contas a disposio ordenada dos cdigos e ttulos
das contas.
Na sequencia a estrutura bsica do plano de contas aplicado ao setor
pblico.

10.4.1 Contas Patrimoniais


Responsveis pelo registro dos bens, dos direitos, das obrigaes e do patrimnio lquido das entidades:
1. Ativo
1.1 Ativo circulante
1.1.1 Caixa e equivalentes de caixa
1.1.2 Crditos de curto prazo
1.1.3 Demais crditos e valores de Curto Prazo
1.1.4 Investimentos temporrios
1.1.5 Estoques
1.1.6 Variaes patrimoniais diminutivas pagas antecipadamente
1.2 Ativo no circulante
1.2.1 Ativo realizvel a longo prazo
1.2.2 Investimentos
1.2.3 Imobilizado
1.2.4 Intangvel
2. Passivo
2.1 Passivo circulante
2.1.1 Obrigaes trabalhistas e previdencirias a pagar
2.1.2 Emprstimos e financiamentos de curto prazo
2.1.3 Debntures e outros ttulos de dvida de curto prazo
2.1.4 Obrigaes fiscais de curto prazo
2.1.5 Demais obrigaes de curto prazo
2.1.6 Drovises de curto prazo
2.1.7 Valores de terceiros restituveis
2.2 Passivo no circulante
2.2.1 Emprstimos E Financiamentos De Longo Prazo
2.2.2 Debntures E Outros Ttulos Da Dvida De Longo Prazo
2.2.3 Fornecedores De Longo Prazo
2.2.4 Obrigaes Fiscais De Longo Prazo
2.2.5 Provises De Longo Prazo
2.2.6 Resultado Diferido
Nelton Carlos Conte, Sandra Regina Toledo dos Santos

171

2.3 Patrimnio lquido


2.3.1 Patrimnio social e capital social
2.3.2 Reservas de capita
2.3.3 Ajustes de avaliao patrimonial
2.3.4 Reservas de lucros
2.3.5 Resultados acumulados
2.3.6 Aes/cotas em tesouraria

10.4.2 Contas de Resultado

172

Responsveis pelo registro das receitas e despesas ou das variaes aumentativas ou diminutivas da situao lquida patrimonial, devendo ao final do
exerccio ou perodo, apresentar o resultado patrimonial do exerccio:
3 Variaes patrimoniais diminutivas
3.1 pessoal e encargos
3.1.1 Remunerao a pessoal
3.1.2 Encargos patronais
3.1.3 Benefcios a pessoal
3.1.8 Custos de pessoal e encargos
3.1.9 Outras Vpd pessoal e encargos
3.2 Outros benefcios previdencirios
3.2.1 Aposentadorias e reformas
3.2.2 Penses
3.2.9 Outros benefcios previdencirios
3.3 Benefcios assistenciais
3.3.1 Benefcios de prestao continuada
3.3.2 Benefcios eventuais
3.3.3 Polticas pblicas de transferncia de renda
3.4 Financeiras
3.4.1 Juros e encargos sobre emprstimos e financiamentos obtidos
3.4.2 Juros e encargos de mora
3.4.3 Variaes monetrias e cambiais
3.4.4 Descontos financeiros concedidos
3.4.9 Outras variaes patrimoniais diminutivas financeiras
3.5 Transferncias
3.5.1 Transferncias intragovernamentais
3.5.2 Transferncias intergovernamentais
3.5.3 Transferncias a instituies privadas
3.5.4 Transferncias a instituies multigovernamentais
3.5.5 Transferncias a consrcios pblicos

Planejamento, oramento e contabilidade aplicada ao setor pblico

3.6 Tributrias e contributivas


3.6.1 Tributos
3.6.2 Contribuies
3.6.8 Custo com tributos e contribuies
3.7 Uso de bens, servios e consumo de capital fixo
3.7.1 Uso de material de consumo
3.7.2 Servios
3.7.3 Depreciao, amortizao e exausto
3.7.8 Custo de materiais, servios e consumo de capital fixo
3.8 Desvalorizao e perda de ativos
3.8.1 Reduo a valor recupervel
3.8.2 Perdas com alienao
3.8.3 Perdas involuntrias
3.9 Outras variaes patrimoniais diminutivas
3.9.1 Premiaes
3.9.2 Incentivos
3.9.3 Equalizaes de preos e taxas
3.9.4 Participaes e contribuies
3.9.5 Resultado negativo com participaes em coligadas e controladas
3.9.8 Custo de outras VPD
4 Variaes patrimoniais aumentativas
4.1 Tributrias e contribuies
4.1.1 Impostos
4.1.2 Taxas
4.1.3 Contribuies de melhoria
4.1.4 Contribuies sociais
4.1.5 Contribuies econmicas
4.3 Venda de mercadorias, produtos e servios
4.3.1 Venda de mercadorias
4.3.2 Venda de produtos
4.3.3 Venda de servios
4.4 Financeiras
4.4.1 Juros e encargos de emprstimos e financiamentos concedidos
4.4.2 Juros e encargos de mora
4.4.3 Variaes monetrias e cambiais
4.4.4 Remunerao de depsitos bancrios e aplicaes financeiras
4.4.9 Outras variaes patrimoniais aumentativas financeiras

Nelton Carlos Conte, Sandra Regina Toledo dos Santos

173

4.5 Transferncias
4.5.1 Transferncias intragovernamentais
4.5.2 Transferncias intergovernamentais
4.5.3 Transferncias das instituies privadas
4.5.4 Transferncias das instituies multigovernamentais
4.5.5 Transferncias de consrcios pblicos
4.5.6 Transferncias do exterior
4.7 Explorao de bens e servios
4.7.1 Explorao de bens
4.7.2 Explorao de servios
4.8 Valorizao com ganhos de ativos
4.8.1 Reavaliao de ativos
4.8.2 Ganhos com alienao
4.9 Outras variaes patrimoniais aumentativas
4.9.5 Resultado positivo de participaes em coligadas e controladas
4.9.9 Diversas variaes patrimoniais aumentativas

10.4.3 Contas de Controle Oramentrio

174

Responsveis pelo registro do planejamento e da execuo oramentria:


5 Controles devedores da gesto oramentria
5.1 Planejamento aprovado
5.1.1 PPA aprovado
5.1.2 Projeto de Lei Oramentria
5.2 Oramento aprovado
5.2.1 Previso da receita
5.2.2 Fixao da despesa
5.3 Inscrio de restos a pagar
5.3.1 Restos a pagar no processados
5.3.2 Inscrio de restos a pagar processados
6 Controles credores da gesto oramentria
6.1 Execuo do planejamento
6.1.1 Execuo do PPA
6.1.2 Processo de aprovao do projeto de lei oramentria
6.2 Execuo do oramento
6.2.1 Execuo da receita
6.2.2 Execuo da despesa
6.3 Execuo de restos a pagar
6.3.1 Execuo de restos a pagar no processados
6.3.2 Execuo de restos a pagar processados

Planejamento, oramento e contabilidade aplicada ao setor pblico

10.4.4 Contas de controle de atos potenciais


Responsveis pelo registro dos fenmenos que no alteram inicialmente o
patrimnio, mas que podem vir a alter-lo, alm de manter o controle de atos de
gesto importantes para o seu acompanhamento, alm da apurao de custos na
administrao pblica:
7 Controles devedores
7.1 Atos potenciais
7.1.1 Atos potenciais ativos
7.1.2 Atos potenciais passivos
7.2 Administrao financeira
7.2.1 Programao financeira
7.2.2 Disponibilidades por destinao
7.2.3 Limite oramentrio
7.2.4 Controles de arrecadao
7.3 Dvida ativa
7.3.1 Controle do encaminhamento de crditos para inscrio em dvida ativa
7.3.2 Controle da inscrio de crditos em dvida ativa
7.4 Riscos fiscais
7.4.1 Controle de passivos contingentes
7.4.2 Controle dos demais riscos fiscais
7.5 Custos
7.6 Outros controles
8 Controles credores
8.1 Execuo dos atos potenciais
8.1.1 Execuo dos atos potenciais ativos
8.1.2 Execuo de atos potenciais passivos
8.2 Execuo da administrao financeira
8.2.1 Execuo da programao financeira
8.2.2 Execuo das disponibilidades por destinao
8.2.3 Execuo do limite oramentrio
8.2.4 Recursos arrecadados
8.3 Execuo da dvida ativa
8.3.1 Execuo do encaminhamento de crditos para inscrio em dvida ativa
8.3.2 Execuo da inscrio de crditos em dvida ativa
8.4 Execuo de riscos fiscais
8.4.1 Execuo de passivos contingentes
8.4.2 Execuo dos demais riscos fiscais
8.5 apurao de custos
Nelton Carlos Conte, Sandra Regina Toledo dos Santos

175

10.4.5 Relacionamento entre classes de contas e


subsistemas contbeis
A partir da estrutura do plano de contas aplicado ao setor pblico pode-se
fazer uma correlao com a classificao das contas e os subsistemas contbeis,
conforme Quadro 21.
Quadro 23: Relao de contas x sistemas contbeis
Classe
1. Ativo
2. Passivo
3. Variao patrimonial diminutiva
4. Variao patrimonial aumentativa
5. Controles devedores da gesto oramentria
6. Controles credores da gesto oramentria
7. Controles devedores
8. Controles credores

Conta

Subsistema

Patrimonial
Patrimonial
Resultado
Resultado
Controle
Controle
Controle/compensao
Controle/compensao

No financeiro /financeiro
No financeiro /financeiro
No fFinanceiro
No financeiro
Oramentrio
Oramentrio
Compensao
Compensao

Fonte: elaborado pelos autores.

176

Planejamento, oramento e contabilidade aplicada ao setor pblico

11 Procedimentos contbeis
patrimoniais
Um bom Governo aquele cujas decises servem
maioria. (Bastos)
Esta parte, intitulada procedimentos contbeis patrimoniais, visa a dar continuidade ao processo de reunio
de conceitos, regras e procedimentos relativos aos atos e fatos patrimoniais e seu relacionamento com a contabilidade
aplicada ao setor pblico. Visa tambm harmonizao, por
meio do estabelecimento de padres a serem observados pela
Administrao Pblica, no que se refere s variaes patrimoniais, aumentativas e diminutivas, suas classificaes,
destinaes e registros.

O que patrimnio pblico

11.1 Patrimnio pblico


Entende-se que o patrimnio, como objeto da contabilidade, o conjunto de bens, direitos e obrigaes pertencentes
a uma entidade. Essa entidade pode ser entendida como uma
pessoa fsica ou jurdica, de natureza pblica ou privada. No
se deve esquecer que as obrigaes, tambm, constituem patrimnio.
O pertencimento do patrimnio a uma entidade alvo
de controvrsia interpretativa, na medida em que pode haver
a propriedade, a posse e o controle dos benefcios e riscos dos
ativos, como ocorre em casos de leasing (arrendamento mercantil) que, comumente, so financiamentos que assumem a
forma de aluguel.

Adaptando o conceito s entidades estatais: o patrimnio pblico o conjunto de bens, de direitos e de obrigaes vinculados ao Estado. Note que o termo Estado tambm poderia ser substitudo, sem grande rigor conceitual, por:
entidades do setor pblico (ESP); entes pblicos; administrao pblica; poder
pblico; setor pblico estatal; ou entidades pblicas estatais.
A NBC T 16.2, aprovada pela resoluo CFC n. 1.129/2009 e alterada pela
resoluo CFC n. 1.268/2009, apresenta a definio e os grupos do patrimnio
pblico (CFC, 2008 e 2009):
Patrimnio Pblico o conjunto de direitos e bens, tangveis ou intangveis, onerados ou no, adquiridos, formados, produzidos, recebidos, mantidos ou utilizados pelas entidades do setor pblico, que seja
portador ou represente um fluxo de benefcios, presente ou futuro,
inerente prestao de servios pblicos ou explorao econmica
por entidades do setor pblico e suas obrigaes.
O patrimnio pblico estruturado em trs grupos:

178

(a) Ativos so recursos controlados pela entidade como resultado de


eventos passados e do qual se espera que resultem para a entidade
benefcios econmicos futuros ou potencial de servios;
(b) Passivos so obrigaes presentes da entidade, derivadas de
eventos passados, cujos pagamentos se esperam que resultem para a
entidade sadas de recursos capazes de gerar benefcios econmicos
ou potencial de servios;
(c) Patrimnio Lquido o valor residual dos ativos da entidade depois de deduzidos todos seus passivos.
Conforme as normas brasileiras de contabilidade aplicadas ao setor pblico
(NBCASP), das quais a NBC T 16.2 componente, os ativos e os passivos so segregados em circulantes e no circulantes, com base em seus atributos de conversibilidade e exigibilidade, de modo muito similar ao definido na lei no 6.404/1976,
ou seja, a Lei das SA.
A parte II do manual de contabilidade aplicada ao setor pblico (MCASP),
denominada procedimentos contbeis patrimoniais (PCP), aborda, entre outros
aspectos (STN, 2012a): os componentes do patrimnio pblico; as variaes patrimoniais; a mensurao de ativos e passivos; a reavaliao, reduo ao valor
recupervel, depreciao, amortizao e exausto; e as provises, passivos contingentes e ativos contingentes.

Planejamento, oramento e contabilidade aplicada ao setor pblico

Neste captulo so estudados os bens pblicos, como elementos do patrimnio pblico. As obrigaes so estudadas em captulo prprio referente dvida
pblica. Todos os ativos e passivos componentes do patrimnio pblico contbil,
bem como, as variaes patrimoniais, so estudados no captulo dos balanos
pblicos.

11.2 Bens pblicos


Conforme vimos, bens pblicos constituem um dos elementos do patrimnio pblico. A lei no 10.406/2002, que instituiu o Cdigo Civil brasileiro, trata dos
bens pblicos e privados, conforme a seguinte estrutura normativa:

a) bens de uso comum do povo


Tambm so denominados de bens de domnio pblico. O Cdigo Civil cita
como exemplos: rios, mares, estradas, ruas e praas (art. 99, I, Brasil, 2002). So
divididos, conforme a sua formao (Silva, 2002), em:
naturais: como mares, rios, praias, lagos, ilhas, etc.; e
artificiais: aqueles cuja existncia supe a interveno do homem,
como ruas, praas, avenidas, canais, etc.

So, portanto, de uso comum todos os bens destinados ao uso da


comunidade, quer individual ou coletivamente, e, por isso, apresentam as
seguintes caractersticas (Silva, 2002):
no permanecem contabilizados aps a entrega ao domnio pblico
(veja adiante que alguns passaro a ser registrados a partir das
NBCASP);
no so inventariados ou avaliados (idem);
no podem ser alienados;
so impenhorveis e imprescritveis; e
o uso pode ser oneroso ou gratuito.
Os bens de uso comum do povo so postos disposio da populao de forma gratuita ou com remunerao, conforme legislao prpria.

Nelton Carlos Conte, Sandra Regina Toledo dos Santos

179

b) bens de uso especial


Os bens de uso especial, ou do patrimnio administrativo, so os destinados
execuo dos servios pblicos, como os edifcios ou terrenos utilizados pelas
reparties ou estabelecimentos pblicos, veculos da administrao, bem como
os mveis e materiais indispensveis ao seu funcionamento.
Tais bens tm a finalidade pblica permanente, razo pela qual so denominados bens patrimoniais indispensveis. Meirelles (1993, p. 430) conceitua os
bens de uso especial como:

180

[...] os que se destinam especialmente execuo dos servios pblicos e, por isso mesmo, so considerados instrumentos desses servios; no integram propriamente a Administrao, mas constituem o
aparelhamento administrativo, tais como os edifcios das reparties
pblicas, os terrenos aplicados aos servios pblicos, os veculos da
Administrao, os matadouros, os mercados e outras serventias que
o Estado pe disposio do pblico, mas com destinao especial.
Tais bens, como tm finalidade permanente, so tambm chamados
de bens patrimoniais indisponveis.
Estes bens so como os bens particulares, com as mesmas caractersticas.
O que difere a forma como tais bens so utilizados, visto que somente assim so
considerados por estarem em uso para os servios pblicos e constiturem uma
utilidade pblica, tendo sempre a interferncia de pessoas que administram o
servio pblico.

c) Bens dominicais
Tambm so conhecidos como bens dominiais. Segundo Silva (2002,
p. 244), os bens dominiais, ou do patrimnio disponvel, so os que integram
o domnio pblico com caractersticas diferentes, pois podem ser utilizados em
qualquer fim, ou mesmo alienados se a administrao julgar conveniente.
O Cdigo Civil define que os dominicais, que constituem o patrimnio das
pessoas jurdicas de direito pblico, como objeto de direito pessoal, ou real, de
cada uma dessas entidades (Brasil, 2002, art. 99, III).
Tais bens no so utilizados para os servios pblicos, permanecendo
espera de uma destinao pblica ou de uma utilizao especial. Exemplos: edifcios desocupados e terrenos no utilizados.

Planejamento, oramento e contabilidade aplicada ao setor pblico

Outras caractersticas dos bens pblicos, conforme o Cdigo Civil (Brasil,


2002):
Os bens pblicos de uso comum do povo e os de uso especial so inalienveis (no podem ser vendidos), enquanto conservarem a sua qualificao, na forma que a lei determinar (art. 100).
Os bens pblicos dominicais podem ser alienados (vendidos), observadas as exigncias da lei (art. 101). As condies so, entre outras: serem
dominicais; haver interesse pblico na venda; haver previso oramentria com autorizao legislativa; haver previso da destinao dos recursos obtidos.
Os bens pblicos no esto sujeitos a usucapio (art. 102). Usucapio se
trata de um modo de adquirir propriedade pela posse pacfica e ininterrupta da coisa durante certo tempo.
So bens imveis o solo e tudo quanto se lhe incorporar natural ou artificialmente (art. 79).
So mveis os bens suscetveis de movimento prprio, ou de remoo por
fora alheia, sem alterao da substncia ou da destinao econmico-social (art. 82).
O uso comum dos bens pblicos pode ser gratuito ou retribudo, conforme
for estabelecido, legalmente, pela entidade a cuja administrao pertencerem
(art. 103). comum serem realizadas licitaes, na modalidade de concorrncia,
para a concesso do uso de rea fsica para algum tipo de explorao. Para explorao comercial, podem ser destinadas reas pblicas para instalao de restaurantes, lanchonetes, caixas ou postos bancrios, fotocopiadoras e placas, entre
outros. Normalmente, o empresrio interessado paga uma espcie de aluguel que
se torna receita para o rgo pblico.
Tais operaes merecem ampla transparncia e renovao regular do processo licitatrio, sob o risco de haver privilgios para pessoas e para organizaes
privadas, que detm o benefcio de uso de reas pblicas gratuitamente ou por
valor irrisrio. Voc conhece algum caso, deste tipo, em sua cidade? Podem ser
lojas em um mercado pblico, bares situados em praas e estacionamentos cobrados, por exemplo.
Sob o enfoque patrimonial, alguns bens de uso comum do povo afetam a
demonstrao das variaes patrimoniais (DVP) quando so incorporados, como
no caso da construo de uma rodovia ou da reforma de uma praa (despesa
oramentria efetiva, de capital). Todavia, at a aplicao das NBCASP no so
registrados no balano patrimonial. Os demais bens afetam a DVP quando de
sua incorporao ou desincorporao e so registrados no balano patrimonial.
Nelton Carlos Conte, Sandra Regina Toledo dos Santos

181

11.2.1 Inventrio

182

No que se refere ao patrimnio pblico, outro assunto que merece ateno


do contador de entidades do setor pblico o inventrio. Apesar de o controle dos
bens mveis e imveis serem exercido por meio de um ou mais setores de patrimnio (com nomes diversos, tais como diviso de patrimnio e departamento de
gesto patrimonial), muitas vezes, as atribuies da chefia esto a cargo de um
profissional com formao em contabilidade.
Mesmo que o contador no exera as atividades ou no assuma as responsabilidades de um setor de patrimnio, o setor contbil recebe documentos que
servem de base para os registros e para a atualizao do subsistema de informaes patrimoniais da contabilidade. Por esse motivo, o inventrio pea essencial
para a contabilidade pblica, ao detalhar bens do imobilizado e do intangvel, em
aspectos quantitativos e qualitativos.
No mbito das entidades do setor pblico, o inventrio deve ser feito pelo
menos uma vez ao ano, por fora do decreto-lei no 200/1967 (Brasil, 1967, art.
88). Neste mesmo sentido, as prestaes de contas anuais e as tomadas de contas
demandam levantamentos de bens e valores sob a guarda de gestores pblicos,
nas condies constitucionais e legais, anualmente ou em situaes especiais a
qualquer tempo.
A lei no 4.320/1964, em seu ttulo IX (da contabilidade), captulo III (da
contabilidade patrimonial e industrial), determina a existncia de registros analticos e sintticos dos bens pela Contabilidade, derivados do inventrio (Brasil,
1964, arts. 94, 95 e 96):
Art. 94. Haver registros analticos de todos os bens de carter permanente, com indicao dos elementos necessrios para a perfeita
caracterizao de cada um deles e dos agentes responsveis pela sua
guarda e administrao.
Art. 95 A contabilidade manter registros sintticos dos bens mveis
e imveis.
Art. 96. O levantamento geral dos bens mveis e imveis ter por
base o inventrio analtico de cada unidade administrativa e os elementos da escriturao sinttica na contabilidade.
Conforme Cruz (2009, p . 96), a finalidade do inventrio no setor pblico
apurar o valor exato das existncias e/ou detectar a responsabilidade dos responsveis pela gesto, guarda e conservao do patrimnio. Desse modo, no
interessam apenas as categorias ou tipos de bens com valores monetrios, visto
que o inventrio deve permitir identificar fisicamente e conhecer as origens, loPlanejamento, oramento e contabilidade aplicada ao setor pblico

calizaes, destinaes e pessoas responsveis. Habitualmente, isso processado


por meio de sistemas informatizados.
Os inventrios podem ser classificados conforme as finalidades a que se
destinam. Sem a pretenso de esgotar todas as possibilidades ligadas s finalidades, Cruz (2009) identifica trs mbitos de classificao, de acordo com: os fins,
os aspectos legais e a periodicidade.

11.2.2 Reavaliao
Diversos fatores podem fazer com que o valor contbil de um ativo no
corresponda ao seu valor justo. Assim, caso a entidade adote esse mtodo de
mensurao aps o reconhecimento inicial de uma classe de ativo imobilizado ou
intangvel, necessrio que, de tempos em tempos, esses bens passem por um
processo, visando adequar o seu valor contbil. Caso o valor justo do bem seja
superior ao valor lquido contbil deve-se realizar a sua reavaliao.
A entidade deve observar que, quando um item do ativo imobilizado rea
valiado, a depreciao acumulada na data da reavaliao deve ser eliminada
contra o valor contbil bruto do ativo, atualizando-se o seu valor lquido pelo
valor reavaliado.
importante salientar que se um item do ativo imobilizado for reavaliado,
necessrio que toda a classe/ o grupo de contas do ativo imobilizado qual pertence esse ativo seja reavaliado.
A classe de contas do ativo imobilizado um agrupamento de ativos de natureza e uso semelhantes nas operaes da entidade. So exemplos de classe de
contas individuais:
a) terrenos;
b) edifcios operacionais;
c) estradas;
d) maquinrio;
e) redes de transmisso de energia eltrica;
f) navios;
g) aeronaves;
h) equipamentos militares especiais;
i) veculos a motor;
j) mveis e utenslios;
k) equipamentos de escritrio;
l) plataformas de petrleo.

Nelton Carlos Conte, Sandra Regina Toledo dos Santos

183

184

A reavaliao pode ser realizada por meio da elaborao de um laudo tcnico por perito ou por entidade especializada, ou ainda por meio de relatrio de
avaliao realizado por uma comisso de servidores. O laudo tcnico ou o relatrio de avaliao conter ao menos, as seguintes infosrmaes:
a) documentao com a descrio detalhada referente a cada bem que for
avaliado;
b) identificao contbil do bem;
c) quais foram os critrios utilizados para avaliao do bem e sua respectiva fundamentao;
d) vida til remanescente do bem, para que sejam estabelecidos os critrios
de depreciao, a amortizao ou a exausto;
e) data de avaliao;
f) identificao do responsvel pela reavaliao.
Exemplos de fontes de informaes para a avaliao do valor de um bem
pode ser o valor do metro quadrado do imvel, em determinada regio, ou a tabela Fipe no caso dos veculos.
Caso seja impossvel estabelecer o valor de mercado do ativo, pode-se defini-lo com base em parmetros de referncia que considerem bens com caractersticas, circunstncias e localizaes assemelhadas.
A contabilizao dos aumentos referentes reavaliao de ativos vai depender do nvel de controle que cada ente tem em seu patrimnio. Em alguns casos, em que h um controle patrimonial avanado, possvel a criao de uma reserva de reavaliao no patrimnio lquido, prevista nas normas internacionais
de contabilidade do setor pblico. Porm, em outros casos, em que os entes no
tenham um sistema de controle patrimonial adaptado para o registro da reserva
de reavaliao, podero, facultativamente, reconhecer os aumentos ou diminuies relativos reavaliao de seus ativos no resultado patrimonial do perodo.
Assim, se o valor contbil de uma classe do ativo aumentar em virtude de
reavaliao, esse aumento deve:
a) ser creditado diretamente conta de reserva de reavaliao. No entanto, o aumento deve ser reconhecido no resultado do perodo quando se
tratar da reverso de decrscimo por reavaliao do mesmo ativo, anteriormente reconhecido no resultado; ou
b) ser creditado diretamente conta de resultado do perodo.
Se, por outro lado, o valor contbil de uma classe do ativo diminuir em
virtude de reavaliao, essa diminuio deve ser reconhecida no resultado do
perodo. Porm, se houver saldo de reserva de reavaliao, a diminuio do ativo
deve ser debitada diretamente reserva de reavaliao at o limite de qualquer
saldo existente na reserva de reavaliao referente quela classe de ativo.
Planejamento, oramento e contabilidade aplicada ao setor pblico

11.2.3 Reduo ao valor recupervel


A entidade deve avaliar se h alguma indicao de que um ativo imobilizado ou intangvel possa ter sofrido perda por irrecuperabilidade.
Caso o valor contbil de um ativo imobilizado ou intangvel apresente valor
acima da quantia que ser recuperada por meio do uso ou da venda desse ativo,
possvel afirmar que esse ativo est em imparidade (impairment). Note que a
execuo de um teste de imparidade no deve considerar como parmetro nico o
valor de mercado, mas tambm o valor em uso do ativo, pois a maioria dos ativos
do setor pblico mantida continuamente para fornecer servios ou bens pblicos, visto que o seu valor em uso , provavelmente, maior do que seu valor justo
menos os custos de alienao.
A reduo ao valor recupervel no deve ser confundida com a depreciao.
Esta entendida como o declnio gradual do potencial de gerao de servios por
ativos de longa durao, ou seja, a perda do potencial de benefcios de um ativo
motivada pelo desgaste, uso, ao da natureza ou obsolescncia. J o impairment
a desvalorizao de um ativo quando seu valor contbil excede seu valor recupervel.
Reduo ao valor recupervel pode ser entendida como uma perda dos futuros benefcios econmicos ou do potencial de servios de um ativo, alm da
depreciao. Se o valor recupervel for menor que o valor lquido contbil, esse
dever ser ajustado. Destarte, a reduo ao valor recupervel um instrumento utilizado para adequar o valor contbil dos ativos sua real capacidade de
retorno econmico. Assim, reflete um declnio na utilidade de um ativo para a
entidade que o controla.

a) nibus escolar danificado em acidente na estrada


Em 1998, a Escola Municipal Duque de Caxias adquiriu um nibus por $
200.000 para transportar estudantes residentes em um bairro distante. A escola
estimou uma vida til de dez anos para o nibus. Em 2003, o veculo foi danificado em um acidente de trnsito, exigindo $ 40.000 para ser recuperado e ficar em
condies normais de uso. A restaurao no afetar a vida til do ativo.
Por outro lado, a direo da escola verificou no mercado, em 2003, que o
custo de um nibus novo para realizar o mesmo servio de $ 250.000.
A desvalorizao indicada porque o nibus sofreu dano fsico em um acidente de trnsito. A desvalorizao, usando a abordagem de recuperao do custo, seria determinada da seguinte forma:

Nelton Carlos Conte, Sandra Regina Toledo dos Santos

185

a. custo de aquisio, 1998


depreciao acumulada, 2003 (a 5 10 )
b. valor contbil, 2003
c. custo de substituio
depreciao acumulada (c 5 10 )
d. custo de substituio depreciado (parte no danificada)
Menos: custo de recuperao

200.000
100.000
100.000
250.000
125.000
125.000

e. quantia recupervel de servio


perda por imparidade (b-e)

85.000
15.000

40.000

A situao acima implica nos seguintes lanamentos de ajuste:


Operao

Conta debitada

Conta
creditada

a) nibus escolar danificado Variao patrimonial Passiva: Conta do ativo


em acidente na estrada
perda por imparidade

Valor ($)
15.000

11.2.4 Depreciao

186

A depreciao o declnio do potencial de gerao de servios por ativos de


longa durao, ocasionada pelos seguintes fatores:
a) deteriorao fsica;
b) desgastes com uso;
c) obsolescncia.
Em funo desses fatores, faz-se necessria a devida apropriao do consumo desses ativos pelo resultado do perodo, por meio da depreciao, atendendo
ao princpio da competncia. Assim, importante verificar que o reconhecimento
da depreciao encontra-se vinculado identificao das circunstncias que determinem o seu registro, de forma que esse valor seja reconhecido no resultado
do ente por meio de uma variao patrimonial diminutiva.
Para se efetuar a depreciao necessrio que a base monetria inicial seja
confivel, ou seja, o valor registrado deve espelhar o valor justo.
A estimativa da vida til econmica do item do ativo definida conforme
alguns fatores:
a) desgaste fsico, pelo uso ou no;
b) gerao de benefcios futuros;
c) limites legais e contratuais referente ao uso ou a explorao do ativo;
d) obsolescncia tecnolgica.
A estimativa da vida til do ativo deve ser feita com base na experincia
da entidade com ativos semelhantes. As tabelas de depreciao contendo o tempo de vida til e os valores residuais a serem aplicados pelos entes devero ser
estabelecidos pelo prprio, de acordo com as caractersticas particulares da utiPlanejamento, oramento e contabilidade aplicada ao setor pblico

lizao desses bens. Assim, um veculo, por exemplo, poder ser depreciado em
perodo menor ou maior, devido s caractersticas do uso desse bem. Ao final do
perodo de vida til, o veculo ainda pode ter condies de ser utilizado, devendo
ser feita uma reavaliao do bem, caso o valor residual no reflita o valor justo,
atribuindo-lhe um novo valor, baseado em dados tcnicos. A partir da, pode-se
iniciar um novo perodo de depreciao.
Dessa forma, a entidade deve utilizar o prazo de vida til e as taxas anuais
de depreciao conforme as peculiaridades de sua gesto. Por exemplo, um veculo utilizado que se destina apenas a servios burocrticos (levar correspondncias ou transportar servidores para um determinado lugar) pode no ter a mesma vida til daquele utilizado pela ronda policial, pois a quilometragem entre os
dois veculos ser muito diferente, ocasionando vida til diferenciada.
Terrenos e edifcios so ativos separveis e so contabilizados separadamente, mesmo quando adquiridos conjuntamente. Com algumas excees, como
as pedreiras e os locais usados como aterro, os terrenos tm vida til ilimitada e,
portanto, no so depreciados. Os edifcios tm vida til limitada e, por isso, so
ativos depreciveis. O aumento de valor de um terreno no qual um edifcio esteja
construdo no afeta a determinao do montante deprecivel do edifcio.
Os mtodos de depreciao, amortizao e exausto devem ser compatveis com a vida til econmica do ativo. Estes quando aplicados de forma uniforme, no implicaro prejuzo utilizao de outros mtodos. Como
exemplo, tem-se:
a) o mtodo das quotas constantes ou em linha reta;
b) o mtodo das somas dos dgitos;
c) o mtodo das unidades produzidas.

Mtodo das quotas constantes ou em linha reta


No Brasil, no mbito das empresas privadas, o mtodo mais utilizado e
certamente tambm deve ser o adotado no setor pblico como exemplo a seguir:
custo do ativo $ 10.000;
valor residual $ 1.000;
tempo de vida til = 5 anos.
a) Clculo da depreciao:
valor da depreciao do perodo = 10.000 1.000=$ 1.800
5 anos

Aps o clculo do valor da depreciao possvel elaborar um mapa indicando as parcelas a serem apropriadas nas variaes passivas em cada perodo, bem como o valor acumulado e o valor contbil respectivo, conforme as
cotas de depreciao anual.

Nelton Carlos Conte, Sandra Regina Toledo dos Santos

187

Perodo

Depreciao anual

Acumulada

Valor contbil

01
02
03
04
05
Total

1.800
1.800
1.800
1.800
1.800
9.000

1.800
3.600
5.400
7.200
9.000

8.200
6.400
4.600
2.800
1.000 (Valor residual)

Mtodo das somas dos dgitos


O mtodo de depreciao baseado na soma dos dgitos no distribui igualmente o valor da depreciao pelo nmero de perodos da vida til, mas ao contrrio, considera que seu valor decrescente a partir do total de anos e assim por
diante. Utilizando o exemplo anterior temos que a soma dos dgitos corresponde
a 15 (1+2+3+4+5) e, nesse caso, teramos o seguinte clculo das cotas anuais de
depreciao:

188

Perodo

Taxa

Depreciao anual

Acumulada

Valor Contbil

1
2
3
4
5
Total

5/15
4/15
3/15
2/15
1/15

3.000
2.400
1.800
1.200
600
9.000

3.000
5.400
7.200
8.400
9.000

7.000
4.600
2.800
1.600
1.000 (Valor residual)

Mtodo das unidades produzidas


O mtodo das unidades produzidas bastante til para o clculo da depreciao dos ativos em que seja possvel estimar o total de unidades que sero
produzidas.
Seguindo o mesmo exemplo, se esse ativo tiver capacidade para produzir
20 mil unidades ao longo dos cinco anos, teramos o seguinte clculo do valor da
depreciao por unidade.
Valor da depreciao por hora=10.000 1.000 = $ 0,45
20.000 unidades

Planejamento, oramento e contabilidade aplicada ao setor pblico

Perodo

Unidades
produzidas

Depreciao anual

Acumulada

Valor contbil

01
02
03
04
05
Total

3.000
3.500
3.500
4.500
5.500
20.000

1.350
1.575
1.575
2.025
2.475
9.000

1.350
2.925
4.500
6.525
9.000

8.650
7.075
5.500
3.475
1.000(Valor residual)

A partir da Lei de Responsabilidade Fiscal, com a obrigatoriedade da implementao de sistema de custos na administrao pblica, na forma estabelecida no 3 do art. 50 surge a necessidade de incluso do tema depreciao,
amortizao e exausto para que os administradores pblicos, alm da legalidade, possam ser avaliados pela eficincia e pela eficcia de suas aes.
Com tal dispositivo foi possvel dar tratamento contbil ao assunto, levando o Conselho Federal de Contabilidade, na condio de rgo regulador da contabilidade brasileira a editar norma especfica, rompendo a lgica anterior de
que a aquisio do imobilizado registrado contabilmente como gasto mediante
uma aplicao de recursos pblicos e de que as respectivas reposies implicam,
to somente, na existncia de recursos originados dos impostos ou de transferncias de outras entidades pblicas ou privadas.
Com a obrigatoriedade de contabilizao da perda de valor haver melhoraria da gesto do patrimnio pblico, partindo do registro patrimonial da perda
de capacidade econmica do imobilizado e, por via de consequncia, saber com
mais preciso o comprometimento das receitas dos exerccios seguintes. Com tal
registro ser possvel conhecer, a qualquer tempo, se o equipamento mantm a
mesma capacidade de prestao de servios pblicos. Dessa forma, ser atendido ao princpio contbil da continuidade, bem como conhecer a repercusso das
despesas obrigatrias de carter continuado nos oramentos subsequentes nos
termos do art. 17 combinado com o inciso I do art. 16, da lei no 101/00, transcritos
a seguir:
Art. 17. Considera-se obrigatria de carter continuado a despesa
corrente derivada de lei, medida provisria ou ato administrativo
normativo que fixem para o ente a obrigao legal de sua execuo
por um perodo superior a dois exerccios.
Art. 16. A criao, expanso ou aperfeioamento de ao governamental que acarrete aumento da despesa ser acompanhado de:
I estimativa do impacto oramentrio financeiro no exerccio em
que deve entrar em vigor e nos dois subsequentes.

Nelton Carlos Conte, Sandra Regina Toledo dos Santos

189

O clculo e a contabilizao do valor da depreciao, exausto ou amortizao permitir conhecer o impacto oramentrio financeiro tanto no exerccio,
pelas reposies e pelas manutenes efetuadas, como nos dois exerccios subsequentes, melhorando o processo de planejamento.
O registro contbil da depreciao constitui um lanamento tpico do sistema no financeiro e corresponde a lanamento da perda do valor na conta variaes patrimoniais passivas uso de bens e servios, conforme podemos ver na
sequncia:
DEBITE: variaes patrimoniais passivas
uso de bens e servios
CREDITE: depreciao acumulada

XXX

Tal lanamento ser evidenciado nas contas de resultado como uma variao diminutiva e na conta respectiva do ativo imobilizado como conta redutora,
na forma mostrada a seguir:

190

ATIVO NO FINANCEIRO
equipamentos

XXX

Menos: depreciao acumulada

( xxx ) XXX

Aspectos prticos da depreciao


A depreciao dever ser realizada mensalmente em quotas que representam um duodcimo da taxa de depreciao anual do bem. Embora o lanamento
contbil possa ser realizado pelo valor total da classe dos bens depreciados aos
quais aquele item se refere, importante notar que o clculo do valor a depreciar
deve ser identificado individualmente, item a item, em virtude da possibilidade
de haver bens similares com taxas de depreciao diferentes e bens totalmente
depreciados.
Tambm se deve verificar que, no caso dos imveis, somente a parcela correspondente construo deve ser depreciada, no se depreciando o terreno.
Em relao aos bens que entrem em condies de uso no decorrer do ms,
existem duas alternativas para a realizao da depreciao desse ms:
a) a depreciao inicia-se no ms seguinte colocao do bem em condies
de uso, no havendo para os bens da entidade, depreciao em frao
menor que um ms;

Planejamento, oramento e contabilidade aplicada ao setor pblico

b) a taxa de depreciao do ms pode ser ajustada pro rata em relao


quantidade de dias corridos a partir da data que o bem tornou-se disponvel para uso. Nesse caso, um bem disponvel no dia cinco, ser depreciado em uma funo de 26/30 da taxa de depreciao mensal. Tambm, possvel que seja definida uma frao do ms para servir como
referncia. Como exemplo deste segundo caso, poderia ser definido como
frao mnima de depreciao o perodo de dez dias. Nesse caso, o mesmo
bem, seria depreciado em uma funo de 20/30 da taxa de depreciao
mensal.
Caso o bem a ser depreciado j tenha sido usado anteriormente sua posse
pela Administrao Pblica, pode-se estabelecer como novo prazo de vida til
para este:
a) metade do tempo de vida til dessa classe de bens;
b) resultado de uma avaliao tcnica que defina o tempo de vida til pelo
qual o bem ainda poder gerar benefcios para o ente;
c) restante do tempo de vida til do bem, levando em considerao a primeira instalao desse bem.
As opes apresentadas acima, nas letras (a), (b) e (c), podem tambm ser
usadas nos casos em que o ente, aps ajustar seu patrimnio a valor justo, comear a depreciar os bens j usados. Nesse caso, o controle patrimonial dever
ocorrer, separadamente, para os bens usados e para os bens adquiridos na condio de novos, construdos, ou produzidos, j que tero vida til diferenciadas.

11.2.5 Amortizao
A entidade deve classificar a vida til do ativo intangvel em definida e
indefinida. Se a vida til for definida, a entidade deve avaliar tambm a durao
e o volume de produo ou outros fatores semelhantes que formam essa vida
til. A entidade deve atribuir vida til indefinida a um ativo intangvel quando,
com base na anlise de todos os fatores relevantes, no existe um limite previsvel para o perodo durante o qual o ativo dever gerar fluxos de caixa lquidos
positivos, ou fornecer servios para a entidade. O termo indefinida no significa
infinita.

Nelton Carlos Conte, Sandra Regina Toledo dos Santos

191

11.2.6 Exausto
Determinados bens encontrados no ativo imobilizado estaro sujeitos
exausto, ao invs da depreciao. Tais bens so aqueles explorados por meio da
extrao ou do aproveitamento mineral ou florestal, por exemplo, uma floresta
mantida com fins de comercializao de madeira. Dessa forma, a exausto permitir ao ente que o custo do ativo seja distribudo durante o perodo de extrao/
aproveitamento.
Para esse fim, necessrio que haja uma anlise tcnica da capacidade de
extrao/aproveitamento do ativo em questo, pois a exausto dar-se- proporcionalmente quantidade produzida pelo ativo. Por exemplo, no caso abaixo:
a) jazida com capacidade de produo de 500 mil toneladas registrada, contabilmente, pelo ente em um milho de toneladas;
b) extrao de 40 mil toneladas realizada no ms.

192

O clculo da exausto da jazida nesse perodo ser:


40.000 t / 500.000 t = 8%
Exausto = 8% de 1.000.000,00 = 80.000,00
Todas as operaes realizadas referentes capacidade de extrao/aproveitamento, bem como os relativos extrao/aproveitamento realizado em cada
perodo devem estar bem documentadas, de forma a embasar adequadamente o
registro contbil.

Planejamento, oramento e contabilidade aplicada ao setor pblico

12 Elaborao e anlise
balanos pblicos
Ao Governo compete garantir a operacionalidade
dos servios do Estado. Os servios esto obrigados a cumprirem determinada funo seja ela
de fiscalizao, segurana ou outra e a falta de
dinheiro no pode ser argumento em defesa da
incria. (Azevedo)
Este captulo objetiva apresentar os balanos pblicos
e outros demonstrativos previstos na lei no 4.320/1964, nas
NBCASP e no MCASP, com vistas a fornecer orientao para
anlise das informaes contbeis disponveis, com o uso de
diversos recursos.

12.1 Consideraes gerais


Ao encerrar o exerccio financeiro, o servio de contabilidade realiza o levantamento de diversos relatrios contbeis. Na realidade, durante o exerccio financeiro, esses relatrios j esto sendo parcialmente levantados.
Na estrutura patrimonial da contabilidade pblica, diferentemente da contabilidade comercial, o objetivo no o
patrimnio, e sim a boa administrao dos recursos pblicos.
Seus ativos e passivos so estruturados de modo a verificar
se o saldo que compor o oramento do prximo exerccio ser
positivo (supervit) ou negativo (dficit). A estrutura patrimonial tambm evidencia os atos e fatos que podem afetar
o patrimnio da entidade em algum momento, por meio das
contas de compensao, que, por sua vez, no interferem na
apurao do saldo patrimonial.
O art. 101 da lei no 4.320/64 expressa:
Os resultados gerais do exerccio sero demonstrados
no Balano Oramentrio, no Balano Financeiro, no Balano Patrimonial e na Demonstrao das Variaes Patrimo-

niais, segundo os Anexos 12, 13, 14, 15 e os quadros demonstrativos constantes


nos Anexos 1, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 16 e 17.
De acordo com o art. 101 da lei no 4.320/1964, os resultados gerais do exerccio sero demonstrados no balano oramentrio (anexo 12), no balano financeiro (anexo 13), no balano patrimonial (anexo 14) e na demonstrao das variaes patrimoniais (Anexo 15).
J a portaria STN n. 664, de 30 de novembro de 2010, parte V do manual
de contabilidade aplicado ao setor pblico, que trata das demonstraes contbeis aplicadas ao setor pblico, instituiu, alm dos demonstrativos previstos na
lei no 4.320/1964 a demonstrao de fluxo de caixa (Anexo 18), demonstrativo
das mutaes patrimoniais (Anexo 19) e demonstrao do resultado econmico
(Anexo 20).

12.2 Balano oramentrio

194

Conforme a NBCT SP o balano oramentrio a demonstrao que evidencia:


a) as receitas e as despesas oramentrias por categoria econmica;
b) confronta o oramento inicial e as suas alteraes com a execuo;
c) demonstra o resultado oramentrio;
d) discrimina as receitas por fonte e as despesas por grupo de natureza;
e) por meio de anexos as despesas por funo e subfuno e, opcionalmente, por programa.
importante ressaltar que, como forma de avaliao da ao anual e da
gesto, a estrutura do balano oramentrio deve permitir a integrao entre o
planejamento e a execuo oramentria.
O balano oramentrio, conforme definio contida nos arts. 100 e 101 da
lei no 4.320/64, representa um dos resultados a ser apurado pela administrao
pblica demonstrando:
Art. 101. Os resultados gerais do exerccio sero demonstrados no
Balano Oramentrio, no Balano Financeiro, no Balano Patrimonial, na Demonstrao das Variaes Patrimoniais, segundo os Anexos nmeros 12, 13, 14 e 15 e os quadros demonstrativos constantes
dos Anexos nmeros 1, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 16 e 17.
Art. 102. O Balano Oramentrio demonstrar as receitas e despesas previstas em confronto com as realizadas.

Planejamento, oramento e contabilidade aplicada ao setor pblico

A estrutura do balano oramentrio apresentada no quadro que segue a


verso disponibilizada para receber sugestes at o dia 31 de outubro de 2009,
podendo sofrer alteraes.
O balano oramentrio ser complementado, por nota explicativa, detalhando as despesas executadas por tipos de crditos (inicial, suplementar, especial e extraordinrio). Ser informado, ainda, o montante da movimentao
financeira (transferncias financeiras recebidas e concedidas) relacionadas
execuo do oramento do exerccio, exposto na Tabela 5.
Tabela 5: Balano oramentrio

195

Fonte: Brasil (1964) - Anexo 12 da lei no 4.320/1964.

Note que este balano no deve ser confundido com o demonstrativo que
tem o mesmo nome, exigido pela LRF, o qual deve constar no relatrio resumido
da execuo oramentria. As estruturas so diferentes, repercutindo nos contedos que podem ser analisados.

Anlise do balano oramentrio


A anlise e a verificao do balano oramentrio tm como fator predominante preparar os indicadores que serviro de suporte para a avaliao da gesto
oramentria.
Nelton Carlos Conte, Sandra Regina Toledo dos Santos

196

Uma das principais anlises consiste em relacionar a coluna de previso


inicial com a coluna de dotao inicial; e as colunas da previso atualizada e receita realizada, com as colunas da dotao atualizada e despesa executada.
O supervit oramentrio representado pela diferena a maior entre a
execuo da receita e da despesa e dever ser adicionada coluna de execuo da
despesa para igualar com a execuo da receita.
O dficit oramentrio representado pela diferena a menor entre a execuo da receita e da despesa e dever ser adicionada coluna da execuo da
Receita para igualar com o total da execuo da despesa.
Ressalta-se que os balanos oramentrios no consolidados (de rgos e
entidades, por exemplo), podero apresentar dficit na execuo, pois, muitos
deles, no so agentes arrecadadores e executam despesas oramentrias para
prestao de servios pblicos e realizao de investimentos, visto ser deficitrios e dependentes de recursos do Tesouro. Esse fato natural e deve ser evidenciado, complementarmente, por nota explicativa, que demonstre o montante
da movimentao financeira (transferncias financeiras recebidas e concedidas)
relacionadas execuo do oramento do exerccio.
Na receita, pode-se verificar, ainda, uma diferena a maior ou a menor
entre a coluna previso atualizada e a coluna realizao, correspondente a insuficincia ou excesso de arrecadao ocorrido no exerccio.
Na despesa, a diferena a maior entre a coluna dotao atualizada e a coluna execuo corresponde a uma economia na realizao de despesa.
A receita, por ser prevista, pode ser arrecadada a maior ou a menor. Entretanto, a despesa, por ser fixada, somente pode ser realizada at o valor autorizado, significando que o o empenho poder ser emitido at o valor do crdito
oramentrio disponvel, observando-se, ainda, a especificidade do oramento.
A Tabela 6 demonstra a mecnica bsica de funcionamento do balano oramentrio, com abreviaes comentadas adiante.

Planejamento, oramento e contabilidade aplicada ao setor pblico

Tabela 6: Receita x despesa

197

Note-se que a apurao da coluna de diferena sempre Execuo


[coluna anterior], salvo por disposio normativa que oriente um modelo de
modo diferente. Todavia, na prtica, comum que haja confuso na elaborao
do balano, quando trocada essa ordem. Os supervits esto sempre do lado das
despesas, pois estas so menores do que as receitas em tal configurao. Por sua
vez, os dficits ficam do lado das receitas.
Observa-se que pode haver dois tipos de supervits e dois tipos de dficits:
de previso e de execuo. Em todos os casos, nota-se o resultado oramentrio
nominal de previso e de execuo.

Nelton Carlos Conte, Sandra Regina Toledo dos Santos

Exerccios

1) Com base nos dados abaixo, calcule o que se pede:


Receitas correntes previstas
Despesas correntes previstas
Receitas correntes executadas
Despesas correntes executadas
Receitas de capital previstas
Despesas de capital fixadas
Receitas de capital executadas
Despesas de capital executadas

500,00
600,00
900,00
500,00
2.000,00
1.900,00
1.800,00
1.900,00

a) O resultado corrente.
b) O resultado de capital.
c) O resultado oramentrio geral.
d) Se est havendo insuficincia de arrecadao.
e) Se est havendo excesso de arrecadao.
f) Se houve ou no economia de despesa.

198

2) (TCU/2000) Ao final do exerccio, verificou-se que, do oramento aprovado de


$ 120, haviam sido arrecadados $ 140, realizadas despesas de $ 110 e pagos $
80. Assim:
a) houve supervit oramentrio de $ 40;
b) houve um acrscimo de disponibilidade de $ 60;
c) registrou-se um excesso de arrecadao de $ 30;
d) o oramento aprovado apresenta um supervit de $ 20;
e) a economia de despesa foi de $ 30.
3) correto afirmar que, no balano oramentrio, o supervit aprovado

decorre de:

a) receita arrecadada maior do que a receita prevista;


b) receita arrecadada maior do que a despesa realizada;
c) despesa realizada menor do que a despesa fixada;
d) despesa fixada menor do que a receita estimada;
e) despesa oramentria maior do que a despesa extraoramentria;
4) Por ocasio do encerramento do exerccio financeiro de 2003, certa autarquia
municipal apresentou, em seu balano oramentrio, um supervit oramentrio de $ 50, e um dficit de capital de $ 500. Sabendo-se que as receitas
correntes previstas e arrecadadas totalizaram, respectivamente, $ 1.500,00 e
$ 1.750,00, e que as receitas de capital previstas e arrecadadas totalizaram,
respectivamente, $ 450 e $ 300, assinale a opo que indica os valores totais
das despesas correntes e de capital realizadas, nesta ordem:
a) $ 1.200 e $ 800.
b0 $ 1.200 e $ 750.
c) $ 750 e $ 1.200.
d) $ 750 e $ 800.
e) $ 800 e $ 1.200.
Planejamento, oramento e contabilidade aplicada ao setor pblico

5) Caso prtico.
Baseando-se no balancete de verificao abaixo, elabore o balano oramentrio, efetue a anlise e a avaliao da gesto oramentria da entidade.
BALANCETE DE VERIFICAO
Movimento

Saldo

Cdigo

Conta

Dbito

Crdito

1.1.1
1.1.2
1.1.3
1.2.1
1.2.3
1.2.3
1.2.3
1.2.3
2.1.1
2.1.2
2.1.3
2.2.2
3.1.4
3.3.2
3.3.3
3.5.1
3.9.x
4.1.1
4.5.1
4.9.x
5.2.1
5.2.2
6.2.1
6.2.1
6.2.2
6.2.2
6.2.2
6.2.2
7.1.2
7.1.2

Disponvel
Tributo a receber
Bens e val. circulao
Dvida ativa
Imobilizado veculo
Imobilizado depreciao acumulada
Imobilizado imvel
Imobilizado bem comum
Valores de terceiros
Obrigaes em circulao (CP)
Provises de CP
Provises de LP
VPD processos judiciais
VPD uso bens e servios
VPD depreciao
VPD doao concedida
VPD outras var. diminutivas
VPA impostos
Transferncias doaes recebidas
VPA outras variaes aumentativas
Previso inicial da receita
Dotao oramentria inicial
Receita a realizar
Receita realizada
Crdito disponvel
Crdito emp. a liquidar
Crdito liquidar a pagar
Crdito liquidar pago
Atos potenciais do passivo servios
Atos potenciais do passivo

59.500,00
14.000,00
22.000,00
3.000,00
24.000,00
400,00
70.000,00
20.000,00
700,00
44.200,00
100,00
0,00
1.000,00
100,00
400,00
11.800,00
5.300,00
0,00
0,00
0,00
70.000,00
70.000,00
59.500,00
0,00
45.300,00
44.200,00
44.200,00
0,00
1.200,00
20.000,00

44.200,00
14.000,00
20.700,00
0,00
24.000,00
400,00
5.000,00
0,00
2.000,00
49.700,00
100,00
1.200,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
43.000,00
60.000,00
12.200,00
0,00
0,00
70.000,00
59.500,00
70.000,00
45.300,00
44.200,00
44.200,00
0,00
0,00

15.300,00
0,00
1.300,00
3.000,00
0,00
0,00
65.000,00
20.000,00
0,00
0,00
0,00
0,00
1.000,00
100,00
400,00
11.800,00
5.300,00
0,00
0,00
0,00
70.000,00
70.000,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
1.200,00
20.000,00

0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
1.300,00
5.500,00
0,00
1.200,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
43.000,00
60.000,00
12.200,00
0,00
0,00
10.500,00
59.500,00
24.700,00
1.100,00
0,00
44.200,00
0,00
0,00

7.2.2
7.3.1
8.1.2

ponvnios firmados
Disponibilidades por destinao
Controle da dvida ativa
Atos potenciais do passivo

61.500,00
3.000,00
100,00

0,00
0,00
1.200,00

61.500,00
3.000,00
0,00

0,00
0,00
1.100,00

8.1.2
8.1.2
8.1.2
8.2.2

Contratos a executar
Obrigaes contratadas executadas
Convnios a executar
Convnios executados
Disponibilidades por Destinao de

0,00
20.000,00
0,00
47.300,00

100,00
20.000,00
20.000,00
61.500,00

0,00
0,00
0,00
0,00

100,00
0,00
20.000,00
14.200,00

8.2.2

recursos
Disponibilidade

comprometida

por

44.900,00

47.300,00

0,00

2.400,00

8.2.2

empenho
Disponibilidade

utilizada

por

0,00

44.900,00

0,00

44.900,00

8.3.4
8.3.5

destinao
Crditos a inscrever em divida ativa
Crditos inscritos em dvida ativa

3.000,00
0,00

3.000,00
3.000,00

0,00
0,00

0,00
3.000,00

810.700,00

810.700,00

348.900,00

348.900,00

Total

Nelton Carlos Conte, Sandra Regina Toledo dos Santos

Devedor

Credor

199

12.3 Balano financeiro (BF)


Conforme a NBCT SP, o balano oramentrio (BF) a demonstrao que
evidencia a movimentao financeira, das entidades do setor pblico, no perodo
a que se refere, e discrimina a receita oramentria realizada por destinao de
recurso para:
a despesa oramentria executada por destinao de recurso e o montante no pago como parcela retificadora;
os recebimentos e os pagamentos extraoramentrios;
as transferncias ativas e passivas decorrentes, ou no, da execuo
oramentria;
o saldo inicial e o saldo final das disponibilidades.

200


Da mesma forma que ocorreu no modelo do balano oramentrio, as
alteraes promovidas pela Portaria Interministerial STN/SOF n. 163/2001,
bem como, pela portaria MOG n. 42/1999, modificaram as denominaes
e os agrupamentos das receitas e das despesas oramentrias, afetando
o modelo do balano financeiro. A essncia demonstrada no BF pode ser
sintetizada na Figura 16:

Planejamento, oramento e contabilidade aplicada ao setor pblico

Figura 16: Fluxo operacional financeiro

201

Fonte: Brasil (1964) - Anexo 13 da lei no 4.320/1964.

As contas de disponibilidades, afetadas pelas movimentaes de numerrio, so tipicamente: caixa (dinheiro vivo), bancos (contas bancrias de disponibilidade imediata), exatores (referentes a valores em poder de servidores com
competncia de manter dinheiro pblico) e vinculados em conta corrente bancria. Alguns rgos de contabilidade consideram ainda algumas aplicaes financeiras como disponibilidades.
Note-se que toda receita, seja essa oramentria ou extraoramentria,
realiza-se pela entrada de disponibilidades (caixa ou bancos) e toda despesa extraoramentria se realiza pela sada de disponibilidades, ou seja, seguem o regime de caixa.
Nelton Carlos Conte, Sandra Regina Toledo dos Santos

Por sua vez, a despesa oramentria no segue o regime de caixa. Esta


segue o de competncia, considerada realizada, conforme o art. 35 da lei
no 4.320/1964, pelo empenho:
[...] pertencem ao exerccio financeiro: I as receitas nele arrecadadas; e II as despesas nele legalmente empenhadas. Lembre-se que
o empenho da despesa o ato emanado de autoridade competente
que cria para o Estado obrigao de pagamento pendente ou no de
implemento de condio (art. 58 da lei no 4.320/1964).

202

A despesa oramentria neste balano apresentada, conforme a classificao funcional, ou seja, organizando as despesas, de acordo com as funes de
governo, s quais se destinaram a atender.
Desse modo, ao final do ano, comum que uma parcela da despesa j tenha
passado pelo estgio do empenho e ainda no tenha sido paga, quer tenha sido
liquidada ou no. Procuremos lembrar ou imaginar os motivos possveis para
isso acontecer.
Assim, a parcela da despesa empenhada e no paga at 31de dezembro de
cada ano inscrita em restos a pagar. Conforme definido no pargrafo nico, do
art. 103, da lei no 4.320/1964, os restos a pagar do exerccio sero computados
na receita extraoramentria para compensar sua incluso na despesa oramentria. Perceberam? Tendo em vista que a parcela da despesa oramentria no
paga inscrita em restos a pagar, possvel fazer o ajuste, somando a inscrio
como receita extraoramentria, conforme demonstrada na Figura 17.

Planejamento, oramento e contabilidade aplicada ao setor pblico

Figura 17: Relao oramentria e extraoramentria

203

Fonte: Brasil (1964) - Anexo 13 da lei no 4.320/1964

Embora nem toda despesa oramentria tenha gerado sada de caixa ou


bancos, o grupo mantm-se sem o ajuste, que feito apenas no grupo das receitas
extraoramentrias.

Avaliao da gesto
A avaliao da gesto consiste, dentre outros, em observar a necessidade
de existncia de recursos nas disponibilidades para o exerccio seguinte, destinados aos pagamentos das despesas no pagas no exerccio anterior, notadamente
quanto aos valores inscritos em restos a pagar.
Alm disso, deve-se analisar de que forma a administrao influenciou na
liquidez da entidade, de forma a prevenir insolvncia futura.
Nelton Carlos Conte, Sandra Regina Toledo dos Santos

Exerccios

1) Caso prtico do balano financeiro. Baseando-se no balancete apresentado no


item (balano oramentrio), elabore o balano financeiro, efetue a anlise e a
avaliao da gesto financeira da entidade.
2) Em relao ao balano financeiro, correto afirmar que as despesas devem
figurar:
por categoria econmica e pelo montante, efetivamente, pago;
por categoria econmica e pelo montante realizado, independente de terem
sido pagas;
por funo e pelo montante, efetivamente, pago;
por funo e pelo montante realizado;
por unidade oramentria e pelo montante, efetivamente, pago.

204

3) Com base nos dados abaixo, elabore o balano financeiro e calcule:


O resultado financeiro do exerccio.
O montante de pagamentos efetuados.
O valor da despesa ainda no pagas.
O total da receita extraoramentria.
Receitas correntes
Transferncias recebidas
Restos a pagar inscritos
Servio da dvida a pagar
Depsitos de terceiros
Disponvel anterior
Despesas correntes
Despesas de capital
Restosa pagar pagos
Disponvel para o exerccio seguinte

100
50
60
5
50
10
80
120
10

12.4 Balano patrimonial


Conforme a NBCT SP, o balano patrimonial a demonstrao contbil estruturada nos grupos de ativo, passivo e patrimnio lquido, que evidencia qualitativa e quantitativamente a situao patrimonial da entidade pblica:

Planejamento, oramento e contabilidade aplicada ao setor pblico

ativo compreende as disponibilidades, os direitos e os bens, tangveis


ou intangveis adquiridos, formados, produzidos, recebidos, mantidos ou
utilizados pelo setor pblico, que seja portador ou represente um fluxo de benefcios, presente ou futuro, inerentes prestao de servios
pblicos;
passivo compreende as obrigaes, assumidas pelas entidades do setor
pblico, para consecuo dos servios pblicos ou mantidas na condio
de fiel depositrio, bem como, as contingncias e as provises;
patrimnio lquido representa a diferena entre o ativo e o passivo;
contas de compensao compreende os atos que possam vir a afetar o
patrimnio;
por meio de anexos, as despesas por funo e subfuno e, opcionalmente, por programa.
importante ressaltar que no patrimnio lquido, deve ser evidenciado o resultado do perodo segregado, dos resultados acumulados, de perodos
anteriores.
Das alteraes introduzidas pela NBCT SP, pode-se destacar a inovao
realizada ao conceituar o ativo, pois destaca as disponibilidades (caixa, bancos e
aplicaes financeiras de resgate imediato) do conjunto de bens e direitos, e enfatiza a capacidade de gerao de benefcios econmicos, como elemento norteador,
para possibilitar a classificao de bens e direitos como ativo. Isso significa dizer
que no mais a propriedade que deve balizar o registro no ativo, mas, sim, a sua
capacidade de gerao de benefcios econmicos presentes ou futuros.
No que tange ao passivo, o conceito agora normatizado ressalta a necessidade do registro como obrigao de valores recebidos pela entidade pblica
na condio de fiel depositria, bem como, das contingncias e das provises.
Portanto, no pode haver mais dvidas respeito da necessidade de registro
das contingncias trabalhistas e das provises para frias e para a gratificao
natalina, entre outras. E aqui, no se discute a questo dos precatrios, pois se
entende que esses ttulos no representam contingncias e provises, mas, sim,
obrigao lquida e certa. Divergir nesse pensar ir de encontro ao Estado de
Direito.
O saldo patrimonial, que representa a diferena entre o ativo e o passivo,
agora denominado de patrimnio lquido, consagrando-se a denominao inserida no nosso ordenamento jurdico, pela legislao societria e, tambm, preconizada na Lei de Responsabilidade Fiscal.

Nelton Carlos Conte, Sandra Regina Toledo dos Santos

205

Classificao dos elementos patrimoniais


A classificao dos elementos patrimoniais considera a segregao em
circulante e no circulante, com base em seus atributos de conversibilidade e
exigibilidade.
Os ativos devem ser classificados como circulante quando satisfizerem a
um dos critrios abaixo, ou na falta de atendimento, em no circulante:
estarem disponveis para realizao imediata;
tiverem a expectativa de realizao at o trmino do exerccio seguinte.
Os passivos devem ser classificados como circulante quando satisfizerem a
um dos critrios abaixo, ou na falta de atendimento, em no circulante:
corresponderem a valores exigveis at o final do exerccio seguinte;
corresponderem a valores de terceiros ou retenes em nome dessees,
quando a entidade do setor pblico for a fiel depositria, independentemente, do prazo de exigibilidade.

Notas explicativas

206

O balano patrimonial dever conter notas explicativas, que so parte integrante do respectivo balano, com informaes relevantes, complementares
ou suplementares quelas no suficientemente evidenciadas, ou no constantes
desse, devendo incluir:
os critrios utilizados na elaborao do balano oramentrio;
os critrios de mensurao dos ativos e passivos;
os critrios de depreciao, amortizao e exausto;
as possveis mudanas de critrios e os impactos no patrimnio e no
resultado;
a avaliao da gesto patrimonial da entidades;
outros eventos no suficientemente evidenciados ou no constantes do
balano patrimonial.
O balano patrimonial, conforme definio contida nos arts. 101, 105 e 106
da lei no 4.320/64, representa um dos resultados a ser apurado pela administrao pblica demonstrando:
Art. 101. Os resultados gerais do exerccio sero demonstrados no
Balano Oramentrio, no Balano Financeiro, no Balano Patrimonial, na Demonstrao das Variaes Patrimoniais, segundo os Anexos nmeros 12, 13, 14 e 15 e os quadros demonstrativos constantes
dos Anexos nmeros 1, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 16 e 17 .
Art. 105. O Balano Patrimonial demonstrar:

Planejamento, oramento e contabilidade aplicada ao setor pblico

I - O Ativo Financeiro;
II - O Ativo Permanente;
III - O Passivo Financeiro;
IV - O Passivo Permanente;
V - O Saldo Patrimonial;
VI - As Contas de Compensao.
1 O Ativo Financeiro compreender os crditos e valores realizveis independentemente de autorizao oramentria e os valores
numerrios.
2 O Ativo Permanente compreender os bens, crditos e valores,
cuja mobilizao ou alienao dependa de autorizao legislativa.
3 O Passivo Financeiro compreender as dvidas fundadas e outras pagamento independa de autorizao oramentria.
4 O Passivo Permanente compreender as dvidas fundadas e outras que dependam de autorizao legislativa para amortizao ou
resgate.
5 Nas contas de compensao sero registrados os bens, valores,
obrigaes e situaes no compreendidas nos pargrafos anteriores
e que, imediata ou indiretamente, possam vir a afetar o patrimnio.
Art. 106. A avaliao dos elementos patrimoniais obedecer as normas seguintes:
I - os dbitos e crditos, bem como os ttulos de renda, pelo seu valor
nominal, feita a converso, quando em moeda estrangeira, taxa de
cmbio vigente na data do balano;
II - os bens mveis e imveis, pelo valor de aquisio ou pelo custo de
produo ou de construo;
III - os bens de almoxarifado, pelo preo mdio ponderado das compras.
1 Os valores em espcie, assim como os dbitos e crditos, quando
em moeda estrangeira, devero figurar ao lado das correspondentes
importncias em moeda nacional.
2 As variaes resultantes da converso dos dbitos, crditos e valores em espcie sero levadas conta patrimonial.
3 Podero ser feitas reavaliaes dos bens mveis e imveis.
Nelton Carlos Conte, Sandra Regina Toledo dos Santos

207

Anlise do balano patrimonial


A anlise e a verificao do balano patrimonial tm como fator predominante preparar os indicadores que serviro de suporte para a avaliao da gesto
econmica da entidade.
Uma das principais anlises consiste em relacionar os grupos do circulante, verificando a existncia dos ndices de liquidez e de endividamento de curto
prazo. Note-se que a proposio da estrutura atual, do ativo e passivo circulante,
difere um pouco da questo da apurao do supervit financeiro estabelecido
pela lei no 4.320/64.
Para atender a legislao, dentro da estrutura proposta, foi criado de forma
resumida a mesma estrutura da lei no 4.320/64, podendo ser demonstrado os grupos contidos no art. 105 da referida norma, apresentado abaixo:
Ativo financeiro
Ativo permanente
Saldo patrimonial

208

Passivo financeiro
Passivo permanente

A exemplo da anlise de endividamento e liquidez de curto prazo, deve ser


apresentado, tambm, com os indicadores de longo prazo, comparando os valores
do ativo e passivo no circulante.
Uma das anlises mais propositivas para avaliao do desempenho patrimonial poder verificar como o setor pblico est mantendo o patrimnio, qual
o nvel de depreciao, exausto e amortizao que este ter que arcar, anualmente, e como se prepara para manter, conservar e ampliar o patrimnio pblico,
no sentido de conseguir aumentar a capacidade de prestao de servios para a
populao.

12.5 Variaes patrimoniais


Conforme a NBCT SP a demonstrao das variaes patrimoniais deve evidenciar as variaes quantitativas e qualitativas resultantes e as independentes
da execuo oramentria, bem como o resultado patrimonial.
Entende-se por variaes qualitativas, as decorrentes de transaes, no setor pblico, que alteram a composio dos elementos patrimoniais, sem afetar
o patrimnio lquido, como por exemplo, a aquisio de veculo. J as variaes
quantitativas representam as transaes no setor pblico que alteram o patrimnio lquido, como por exemplo, o pagamento de pessoal ou a contabilizao das
depreciaes, amortizaes e exausto.

Planejamento, oramento e contabilidade aplicada ao setor pblico

A classificao das variaes patrimoniais contempla trs grupos distintos,


cujo grau de detalhamento de ser compatvel com a estrutura do plano de contas:
variaes oramentrias so aquelas decorrentes da execuo da receita e despesa oramentria, devendo integrar o resultado apenas as
efetivas;
mutaes patrimoniais so aquelas decorrentes da execuo da receita
e despesa oramentria no efetivas, ou seja, produzem apenas variaes qualitativas, que para efeito da estrutura no compe mais a demonstrao das variaes patrimoniais;
variaes independentes da execuo oramentria so os fenmenos
que alteram o resultado do exerccio, sem decorrer da execuo da receita e da despesa oramentria.
O resultado patrimonial do perodo apurado pelo confronto entre as variaes patrimoniais ativas e passivas.
Segundo o art. 104 da lei no 4.320/64, a demonstrao das variaes patrimoniais evidenciar as alteraes verificadas no patrimnio, resultantes ou
independentes da execuo oramentria, e indicar o resultado patrimonial do
exerccio.
Dessa forma, a demonstrao das variaes patrimoniais comprovar o resultado patrimonial do exerccio por meio do confronto entre as variaes ativas,
responsveis pelos incrementos no resultado e as passivas, que representam variaes diminutivas do resultado, podendo obter dficit, equilbrio ou supervit,
devendo ser transferido para o patrimnio lquido da entidade, na conta de resultado do exerccio.
A estrutura da demonstrao das variaes patrimoniais apresentada a
estabelecida pela portaria STN n. 751, de 19 de dezembro de 2009.

Nelton Carlos Conte, Sandra Regina Toledo dos Santos

209

Anexo 15: demonstrao das variaes patrimoniais


Ente da Federao
Demonstrao das variaes patrimoniais
Exerccio:
ms:
emisso:
Variaes patrimoniais quantitativas

pgina:
Exerccio
atual

210

Variaes patrimoniais aumentativas


Tributrias e contribuies
Impostos
Taxas
Contribuies de melhoria
Contribuies sociais
Contribuies econmicas
Venda de mercadorias, produtos e servios
Venda de mercadorias
Venda de produtos
Venda de servios
Financeiras
Juros e encargos de emprstimos e financiamentos concedidos
Juros e encargos de mora
Variaes monetrias e cambiais
Remunerao de depsitos bancrios e aplicaes financeiras
Descontos financeiros obtidos
Outras variaes patrimoniais aumentativas financeiras
Transferncias
Transferncias intragovernamentais
Transferncias intergovernamentais
Transferncias das instituies privadas
Transferncias das instituies multigovernamentais
Transferncias de consrcios pblicos
Transferncias do exterior
Explorao de bens e servios
Explorao de bens
Explorao de servios
Valorizao e Ganhos com Ativos
Reavaliao de ativos
Ganhos com alienao
Outras variaes patrimoniais aumentativas
Resultado positivo de participaes em coligadas e controladas
Diversas variaes patrimoniais aumentativas
Variaes patrimoniais diminutivas
Pessoal e encargos
Remunerao a pessoal
Encargos patronais
Benefcios a pessoal
Outras variaes patrimoniais diminutivas pessoal e encargos
Benefcios previdencirios
Aposentadorias e reformas
Penses
Outros benefcios previdencirios
Planejamento, oramento e contabilidade aplicada ao setor pblico

Exerccio
anterior

Cont.
Benefcios assistenciais
Benefcios de prestao continuada
Benefcios eventuais
Polticas pblicas de transferncia de renda
Financeiras
Juros e encargos sobre emprstimos e financiamentos obtidos
Juros e encargos de mora
Variaes monetrias e cambiais
Descontos financeiros concedidos
Outras variaes patrimoniais diminutivas financeiras
Transferncias
Transferncias intragovernamentais
Transferncias intergovernamentais
Transferncias a instituies privadas
Transferncias a instituies multigovernamentais
Transferncias a consrcios pblicos
Transferncias ao exterior
Tributrias e contributivas
Tributos
Contribuies
Uso de bens, servios e consumo de capital fixo
Uso de material de consumo
Servios
Depreciao, amortizao e exausto
Desvalorizao e perda de ativos
Reduo a valor recupervel
Perdas com alienao
Perdas involuntrias
Outras Variaes Patrimoniais Diminutivas
Premiaes
Incentivos
Equalizaes de preos e taxas
Participaes e contribuies
Resultado negativo com participaes em coligadas e controladas
Diversas variaes patrimoniais diminutivas
Resultado patrimonial do perodo

Resultado do exerccio
o confronte entre as variaes quantitativas aumentativas e diminutivas, podendo apresentar trs situaes:
supervit do exerccio variaes aumentativas > variaes diminutivas
equilbrio do exerccio variaes aumentativas = variaes diminutivas
dficit do exerccio variaes aumentativas < variaes diminutivas

Nelton Carlos Conte, Sandra Regina Toledo dos Santos

211

Anlise
A anlise da demonstrao das variaes patrimoniais tem como objetivo
predominante preparar os indicadores que serviro de suporte para a avaliao
da gesto patrimonial e a identificao dos fatores que mais contriburam para a
formao do resultado do exerccio.
As informaes, as variaes quantitativas e qualitativas devem identificar
como so os reflexos provocados no patrimnio em relao aos atos e aos processos de deciso da gesto da entidade, podendo contribuir para o aumento ou para
a diminuio da capacidade de oferta de servios pblicos para a sociedade, ao
mesmo tempo em que revela como esto as fontes e as aplicaes de recursos da
entidade.
importante verificar e determinar, na formao do resultado do exerccio,
quais os fatores que mais contriburam nesse processo e deixar a gesto consciente em relao aos resultados obtidos e de possveis alteraes que devem ser
realizadas.

Avaliao da gesto

212

A avaliao da gesto consiste, dentre outros, em observar a necessidade


de manuteno da capacidade de prestao de servio populao, mantendo em
condies de funcionamento a capacidade existente e a conservao do patrimnio pblico, alm das medidas de reduo de possveis dficits existentes.

Exerccios

1) Baseando-se no balancete apresentado no item dois deste captulo (balano


oramentrio), elabore a demonstrao das variaes patrimoniais, efetue a
anlise e a avaliao do resultado da entidade.
2) (FCC/1999) As variaes que no se originam da execuo oramentria e que
provocam modificao no patrimnio, aumentando-o, so as:
a) Passivas independentes da execuo oramentria.
b) Supervenincias ativas.
c) Ativas independentes de execuo oramentria.
d) Oramentrias independentes.
e) Mutaes patrimoniais.

Planejamento, oramento e contabilidade aplicada ao setor pblico

3) Na demonstrao das variaes patrimoniais das entidades pblicas, a inscrio em dvida ativa uma:
a) Receita corrente.
b) Variao ativa.
c) Variao passiva.
d) Despesa corrente.
e) Despesa de capital.
3) (Exame CFC/2002) compreende variao ativa:
a) Aumento do ativo ou diminuio do passivo.
b) Aumento das obrigaes ou diminuio dos direitos.
c) Aumento dos direitos ou diminuio do ativo.
d) Aumento do resultado ou diminuio das despesas.

12.6 Demonstrao do fluxo de caixa


Conforme a NBCTSP, a demonstrao do fluxo de caixa a demonstrao
contbil que deve permitir aos usurios projetar cenrios de fluxos futuros de
caixa e elaborar anlise relacionadas a eventuais mudanas acerca da capacidade de manuteno do regular financiamento dos servios pblicos, por meio do
mtodo direto ou indireto, devendo evidenciar as movimentaes no caixa, em
seus grupos equivalentes, a saber:
das operaes compreende os ingressos, inclusive decorrentes de receitas originrias e derivadas, e os desembolsos relacionados com a ao
pblica e os demais fluxos que no se qualificam como de investimento
ou financiamento;
dos investimentos inclui os recursos relacionados aquisio e alienao de ativo no circulante, bem como, recebimentos em dinheiro por
liquidao de adiantamentos ou amortizao de emprstimos concedidos
e outras operaes desta natureza;
dos financiamentos inclui os recursos relacionados captao e
amortizao de emprstimos e financiamentos.

Breve histrico da demonstrao do fluxo de caixa


A demonstrao dos fluxos de caixa (DFC) tornou-se obrigatria no Brasil,
para as sociedades annimas com o advento da lei no 11.638/2007, no obstante o
Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (Ibracon) ter recomendado sua
publicao, por meio do pronunciamento n. 20, em abril de 1999.
Nelton Carlos Conte, Sandra Regina Toledo dos Santos

213

214

Em 2008, o comit de pronunciamentos contbeis (CPC) divulgou o pronunciamento tcnico CPC 3 Demonstrao dos Fluxos de Caixa, o qual tem o
objetivo de exigir o fornecimento de informao acerca das alteraes histricas
de caixa e equivalentes de caixa, bem como, apresenta os principais atributos
dessa demonstrao. Esse pronunciamento foi aprovado pela comisso de valores
mobilirios (CVM), conforme deliberao n. 547/2008.
No setor pblico, a DFC passou a ser exigida a partir de 2010, em face do
quanto disposto na resoluo n. 1.133/2008 do Conselho Federal de Contabilidade (CFC), que aprovou a NBC T 16.6 demonstraes contbeis, bem como ao
estabelecido na portaria MF n. 184/2008.
Consoante a citada NBC, a DFC deve possibilitar aos usurios projetar
cenrios de fluxos futuros de caixa e elaborar anlise sobre eventuais mudanas
em torno da capacidade de manuteno do regular financiamento dos servios
pblicos.
O objetivo principal desse demonstrativo contbil , portanto, fornecer informaes relevantes sobre as entradas e sadas de caixa ou dos equivalentes
de caixa em um determinado perodo para possibilitar a tomada de decises em
cenrios futuros.

Mtodo direto
O mtodo direto possibilita apresentar os elementos mais relevantes dos
fluxos (entradas e sadas do caixa ou equivalentes de caixa) por valores brutos.
Assim, devem ser demonstrados os recebimentos de tributos, de contribuies,
de servios; os pagamentos a fornecedores, de juros instituies financeiras, a
servidores; a compra e a alienao de bens; a obteno e a amortizao de emprstimos, entre outros recebimentos e pagamentos relevantes.

Mtodo indireto
O mtodo indireto permite apresentar o fluxo de caixa a partir do resultado patrimonial do exerccio e obtido por meio da movimentao lquida
das contas que influenciam os fluxos de caixa das atividades operacionais, de
investimento e de financiamento, devidamente ajustadas pelas movimentaes
dos itens que no geram caixa ou equivalentes de caixa, tais como: depreciao,
amortizao, exausto, variao cambial de longo prazo, entre outros.
Conforme Iudcibus9 et al. (Manual de Contabilidade das Sociedades por
Aes, 2007, p. 446) afirmam que:
9

Ludcibuset al. Manual de Contabilidade das Sociedades por Aes, 2007, p. 446.
Planejamento, oramento e contabilidade aplicada ao setor pblico

O mtodo de obteno indireta do caixa gerado pelas atividades operacionais uma continuao da sequncia utilizada na DOAR para se
obter o capital circulante gerado pelas operaes. Por isso, a grande
maioria das empresas de pases com DFC obrigatria prefere utilizar o mtodo indireto, em razo do costume anteriormente adquirido
ao elaborar a DOAR, alm de ser esse mtodo bem mais fcil de ser
automatizado e informatizado. Ressalve-se, contudo, que os rgos
normatizadores das prticas contbeis em todo o mundo recomendam a adoo do mtodo direto, principalmente pela maior facilidade
de compreenso deste por parte do usurio.

Estrutura
Ente da federao
Demonstrao dos fluxos de caixa
Exerccio: ms: emisso:

Exerccio
atual

Exerccio
anterior

pgina:

Fluxos de caixa das atividades das operaes


Ingressos
Receitas derivadas
Receita tributria
Receita de contribuies
Outras receitas derivadas
RECEITAS ORIGINRIAS
Receita patrimonial
Receita agropecuria
Receita industrial
Receita de servios
Outras receitas originrias
Remunerao das disponibilidades
transferncias
Intergovernamentais
A estados
A municpios
Intragovernamentais
Desembolsos
pessoal e outras despesas correntes por funo
Legislativa
Judiciria
Previdncia social
Administrao
Defesa nacional
Segurana pblica

Nelton Carlos Conte, Sandra Regina Toledo dos Santos

215

Cont.
Relaes exteriores
Assistncia social
Previdncia social
Sade
Trabalho
Educao
(...)
juros e encargos da dvida
Juros e correo monetria da dvida interna
Juros e correo monetria da dvida externa
Outros encargos da dvida
transferncias
Intergovernamentais
A estados
A municpios
Intragovernamentais
Fluxo de caixa lquido das atividades das operaes
Fluxos de caixa das atividades de investimento

216

Ingressos
alienao de bens
amortizao de emprstimos e financiamentos
concedidos
Desembolsos
aquisio de ativo no circulante
concesso de emprstimos e financiamentos
Fluxo de caixa lquido das atividades de investimento
Fluxos de caixa das atividades de financiamento
ingressos
operaes de crdito
Desembolsos
amortizao/refinanciamento da dvida
Fluxo de caixa lquido das atividades de
financiamento
Gerao lquida de caixa e equivalente de caixa
Caixa e equivalente de caixa inicial
Caixa e equivalente de caixa final

A estrutura da demonstrao do fluxo de caixa a estabelecida pela portaria STN n. 664 de 30 de novembro de 201130/112010.

Planejamento, oramento e contabilidade aplicada ao setor pblico

12.7 Demonstrao das mutaes do


patrimnio lquido
A demonstrao das mutaes no patrimnio lquido ser obrigatria apenas para as empresas estatais dependentes e para os entes que as incorporarem
no processo de consolidao das contas.
A entidade deve apresentar a demonstrao das mutaes no patrimnio
lquido (DMPL), que objetiva demonstrar:
a) o dficit ou supervit patrimonial do perodo;
b) cada mutao no patrimnio lquido reconhecida diretamente no mesmo;
c) o efeito decorrente da mudana nos critrios contbeis e os efeitos decorrentes da retificao de erros cometidos em exerccios anteriores;
d) as contribuies dos proprietrios e distribuies recebidas por eles como
proprietrios.
Alteraes no patrimnio lquido de uma entidade entre as datas de duas
demonstraes financeiras consecutivas refletem o aumento ou a diminuio da
riqueza durante o perodo.
Figura 18: Estrutura da demonstrao das mutaes

Fonte: MCASP/STN (2012).

Nelton Carlos Conte, Sandra Regina Toledo dos Santos

217

Anlise
As contas que formam o patrimnio lquido podem sofrer variaes por inmeros motivos.
1) Itens que afetam o patrimnio lquido, conjuntamente com o ativo e o passivo:
acrscimo do patrimnio lquido pelo resultado patrimonial positivo ou
reduo pelo resultado patrimonial negativo do exerccio;
reduo por dividendos;
acrscimo por doaes e subvenes para investimentos recebidos;
acrscimo por subscrio e integralizao de capital;
acrscimo ou reduo por ajuste de exerccios anteriores.
2) Itens que somente afetam o patrimnio lquido:
aumento do capital com utilizao de lucros e reservas;
compensao de prejuzos com reservas.

218

Planejamento, oramento e contabilidade aplicada ao setor pblico

13 Lanamentos tpicos da
administrao pblica
O livro um mudo que fala, um surdo que responde, um cego que guia, um morto que vive.
(Padre Antonio Vieira)

13.1 Contabilizao
Este captulo evidencia o registro de lanamentos tpicos da administrao pblica: previso da receita, fixao
da despesa, receita de tributos, contratao de operao de
crdito, contratao de servios, aquisio de bens, depreciao, alienao de bens, doaes concedidas e recebidas, reavaliao, ajuste de valor recupervel, depsito de diversas
origens, dvida ativa, precatrios e convnios.
Para dar incio aos trabalhos, fundamental que os
conceitos apresentados a seguir estejam consolidados.
A estrutura do plano de contas nacional composta de
oito classes, duas de contas patrimoniais (uma para ativo e
duas para passivo), duas classes de contas de resultado (trs
para variaes patrimoniais aumentativas e quatro para variaes patrimoniais diminutivas) e quatro classes de contas
de controle (cinco e seis para controles oramentrios, e sete
e oito para controles diversos).
Diferentemente da prtica at ento, os sistemas de
contas no so mais estanques, nos quais as partidas eram
fechadas em um mesmo sistema. Com a nova metodologia, a
partida da conta e a contrapartida podem pertencer a sistemas de contas diferentes.
As partidas dobradas agora so fechadas, por tipo de
natureza da informao, que pode ser patrimonial (Classes
um, dois, trs e quatro), oramentria (Classes cinco e seis)
e de controle (Classes sete e oito).

Para facilitar didaticamente, sero realizados lanamentos utilizando a estrutura bsica do plano de contas aplicado ao setor pblico, at o terceiro nvel,
conforme apresentado no Captulo dez.
Para melhor compreenso, apresenta-se a seguir a contabilizao de fenmenos contbeis referentes a atos e fatos tpicos da contabilidade aplicada ao
setor pblico, comuns a administrao da Unio, do Distrito Federal dos Estados
e Municpios, por meio do livro dirio e do livro razo. Ao final, ser apresentado
o balancete de verificao, que servir como base para as aulas de elaborao
das demonstraes contbeis, conforme as Normas Brasileiras de Contabilidade
Aplicadas ao Setor Pblico NBC TSP.

Como ficam os lanamentos contbeis

Aprovao da LOA em R$ 80.000,00.

220

Fonte: MCASP/STN (2012).

O registro da previso da receita e fixao da despesa gera registro apenas


no sistema oramentrio com a finalidade de controle oramentrio, por se tratar
de um ato administrativo, no gerando registro no setor patrimonial.

Planejamento, oramento e contabilidade aplicada ao setor pblico

Fonte: MCASP/STN (2012).

O reconhecimento de crdito oramentrio gera registro no sistema patrimoniail, que adota o regime de competncia, por meio de uma variao patrimonial aumentatativa (Grupo quatro). No sistema oramentrio, que adota o
regime de caixa no tem registro.

221
Fonte: MCASP/STN (2012).

Quando da arrecadao, no sistema patrimonial, no teremos mais um registro de receita, mas apenas a extino do crdito e a arrecadao na disponibilidade. Porm, no sistema oramentrio, que adota o regime de caixa, haver o
registro da realizao da receita.

Fonte: MCASP/STN (2012).


No setor pblico, existe a necessidade do controle da disponibilidade por
destinao de recursos (recursos livres, educao, sade, regimes de previdncia
(INSS, RGPS), e esse controle ocorre na Classe de contas sete e oito (controle de
atos potenciais).

Nelton Carlos Conte, Sandra Regina Toledo dos Santos

Fonte: MCASP/STN (2012).

222

Quando da arrecadao de tributo concomitante com o fato gerador (modalidade de lanamento tributrio autolanamento), no teremos o registro da
receita por competncia no sistema patrimonial.

Fonte: MCASP/STN (2012).

O registro de uma arrecadao de receita por operao de crdito no sistema patrimonial no gera registro como VPA, uma vez que se trata de um fato
permutativo. J no sistema oramentrio ocorre o registro da realizao da
receita.

Planejamento, oramento e contabilidade aplicada ao setor pblico

Em uma contratao de um servio, em que o poder pblico tenha firmado


contrato no valor de R$ 200,00, teremos os seguintes registros contbeis. (Para
melhor compreenso dos registros contbeis da despesa oramentria efetuar
reviso do Tpico 5.3, deste livro, etapas da despesa oramentria).
O contrato ir gerar um empenho oramentrio, acarretando o registro deste no sistema oramentrio, alm de comprometer recursos financeiros futuros,
necessitando de registro, no controle das disponibilidades (sistema de controle).

223

Fonte: MCASP/STN (2012).

O controle do contrato e a sua execuo, com suas parcelas e seu prazo de


durao, no setor pblico efetuado contabilmente, gerando o lanamento contbil a seguir.

Fonte: MCASP/STN (2012).

Quando da execuo do contrato esse ir gerar uma variao patrimonial


diminutiva no sistema patrimonial e a liquidao oramentria no sistema oramentrio, como no exemplo a seguir, no qual temos execuo parcial no valor de
R$ 100,00.

Nelton Carlos Conte, Sandra Regina Toledo dos Santos

Fonte: MCASP/STN (2012).

A execuo do contrato tambm tem que ser registrada, como baixa, no sistema de controle, conforme registrado anteriormente no lanamento 8.

Fonte: MCASP/STN (2012).

224

No pagamento da despesa com o contrato, deve ser efetuada a baixa de


fornecedores no sistema patrimonial e a baixa de empenhos liquidados para empenhos pagos no sistema oramentrio.

Fonte: MCASP/STN (2012).

A depreciao, como demonstrado no captulo 11, passou a ser obrigatria


para o setor pblico com as NBCASP. O registro destas gera uma VPD e uma
conta redutora do ativo.

Planejamento, oramento e contabilidade aplicada ao setor pblico

Fonte: MCASP/STN (2012).

Quando da alienao de um veculo, como no exemplo a seguir, pelo valor


de R$ 14 mil, inicialmente deve ser apurado o valor lquido contbil, dando-se
baixa da depreciao acumulada. Com o valor lquido contbil de R$ 11.800,00 no
sistema patrimonial deve ser registrada a baixa do bem e a entrada do recurso
financeiro, no qual a diferena entre valor contbil e de venda, nesse caso ser
computada como VPA. No sistema oramentrio, a arrecadao de recursos
registrada como receita oramentria.

225

Fonte: MCASP/STN (2012).

Nos lanamentos 14 e 15, so demonstrados os registros do recebimento


de bens em doao e da reavaliao de um bem imvel, respectivamente, ambos
VPA. Por afetarem apenas o patrimnio da entidade, o registro ocorre somente
no sistema patrimonial.

Fonte: MCASP/STN (2012).


Nelton Carlos Conte, Sandra Regina Toledo dos Santos

Fonte: MCASP/STN (2012).

J o lanamento 16, demonstra o registro quanto ao ajuste de valor recupervel de um imvel. Como no lanamento anterior, por afetar apenas o patrimnio da entidade, o registro ser somente no sistema patrimonial.

Fonte: MCASP/STN (2012).

226

As caues so uma exigncia, por parte da administrao pblica, principalmente, em processos licitatrios, pelas quais o estado busca uma garantia da
empresa participante. Ao cumprir o contrato, a cauo ser devolvida. O registro demonstrado no lanamento 17.

Fonte: MCASP/STN (2012).

Em relao ao registro da despesa com a folha de pagamento, no lanamento 18 demonstrado o registro do empenho no sistema oramentrio e da VPD,
por competncia, no sistema patrimonial.

Fonte: MCASP/STN (2012).

Planejamento, oramento e contabilidade aplicada ao setor pblico

Fonte: MCASP/STN (2012).

A liquidao da despesa ocorre apenas no sistema oramentrio,


lanamento 19.

Fonte: MCASP/STN (2012).

Ao ocorrer o pagamento da despesa com a folha de pagamento, deve ser baixado o empenho de liquidado para pago no sistema oramentrio, e dado baixa
da obrigao de pagamento no sistema patrimonial.

Fonte: MCASP/STN (2012).

Exerccio

Com base nos lanamentos contbeis acima, efetue o registro nos razonetes
e elabore o balancete de verificao.

Nelton Carlos Conte, Sandra Regina Toledo dos Santos

227

14 Controles pblicos e
prestao de contas
A poltica, sem atos, sem fatos, sem resultados,
estril e adormecedora. (Ea de Queiros)

Na lio de Hely Lopes Meirelles (1990), controle, na


administrao pblica, a faculdade de vigilncia, orientao
e correo que um Poder, rgo ou autoridade exerce sobre a
conduta funcional de outro.
Na administrao pblica, os controles podem ser separados em dois grandes blocos:
controles externos (controles horizontais);
controles internos (controle vertical).

14.1 Hierarquia do controle na


Constituio Federal de 1988
O desenvolvimento da auditoria governamental no
Brasil vinculou-a a duas das formas de controle previstas na
Constituio Federal de 1988: o controle externo e o controle
interno. Todavia, estas no so as nicas formas de controle
existentes na administrao pblica brasileira, tendo em vista a existncia do controle administrativo, do controle judicirio e do controle social, entre outras.
As principais disposies da Constituio Federal em
relao aos controles internos e externos esto em seus arts.
31, 70, 71, 74 e 75, abordados a seguir. Quando trata da organizao dos Poderes, a Constituio (Brasil, 1988, art. 70) define princpios e regras para a fiscalizao da administrao
pblica (Seo IX, Captulo I do Ttulo IV):

Art. 70. A fiscalizao contbil, financeira, oramentria, operacional


e patrimonial da Unio e das entidades da administrao direta e
indireta, quanto legalidade, legitimidade, economicidade, aplicao
das subvenes e renncia de receitas, ser exercida pelo Congresso
Nacional, mediante controle externo, e pelo sistema de controle interno de cada Poder.
Observa-se que a fiscalizao contbil, financeira, oramentria, operacional e patrimonial ser exercida pelo Poder Legislativo e tambm pelo sistema de
controle interno (SCI) de cada Poder. Adicionalmente, deve haver um SCI integrado entre os Poderes, com a seguinte finalidade (Brasil, 1988):
Art. 74. Os Poderes Legislativo, Executivo e Judicirio mantero,
de forma integrada, sistema de controle interno com a finalidade de:
I - avaliar o cumprimento das metas previstas no plano plurianual, a
execuo dos programas de governo e dos oramentos da Unio;
II - comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto eficcia
e eficincia, da gesto oramentria, financeira e patrimonial nos rgos e entidades da administrao federal, bem como da aplicao de
recursos pblicos por entidades de direito privado;
III - exercer o controle das operaes de crdito, avais e garantias,
bem como dos direitos e haveres da Unio;
IV - apoiar o controle externo no exerccio de sua misso institucional.
[...]
Para a esfera municipal, a Constituio define (Brasil, 1988) o controle externo a cargo da Cmara Municipal:
Art. 31. A fiscalizao do Municpio ser exercida pelo Poder Legislativo Municipal, mediante controle externo, e pelos sistemas de controle interno do Poder ExecutivoMunicipal, na forma da lei.
1 - O controle externo da Cmara Municipal ser exercido com o
auxlio dos Tribunaisde Contas dos Estados ou do Municpio ou dos
Conselhos ou Tribunais de Contas dos Municpios, onde houver.

Nelton Carlos Conte, Sandra Regina Toledo dos Santos

229

Figura 19: Estrutura do sistema de controle na legislao brasileira

230

Fonte: MTO (2011).

Observa-se que a primeira ilustrao da hierarquia est com a identificao de entidades de controle no mbito da Unio, enquanto a segunda est
numa abordagem que pode ser ampliada (respeitadas as peculiaridades) para
as demais esferas. Por exemplo, na esfera municipal no h Poder Judicirio e,
na maior parte dos casos, usa-se o Tribunal de Contas do Estado para controle
externo.

14.2 Controle externo


a) Controle entre poderes (Legislativo, Executivo e Judicirio)
O Estado moderno, em sua conformao, ou seja, com a diviso do poder
em trs ramificaes distintas Legislativo, Judicirio e Executivo , necessita
de devida orientao para delimitar a atuao dos seus rgos. Com isso, pode-se
atingir o fim ltimo do Estado: a tutela (em sentido amplo) dos seus cidados.
Esses poderes esto unidos por um sistema. Cada um desses tem sua funo
especfica, mas cada um de per si pode intervir no outro, a fim de corrigir atos
discrepantes dentro dos limites fixados pela Constituio.
Planejamento, oramento e contabilidade aplicada ao setor pblico

Atentos a esses princpios, a Constituio Federal de 1988 estabelece um


sistema de freios e contrapesos entre os poderes.

b) Controle de contas (pelos tribunais de contas)


Na linha de controle horizontal, os poderes Executivo, Legislativo e Judicirio devem prestar contas aos Tribunais de Contas.
A Constituio Federal de 1988 recepcionou a estrutura vigente de tribunais, proibiu, no mbito dos municpios, a criao de novos e definiu, em seu art.
71, que o controle externo das contas dos poderes constitudos ser exercido pelo
Tribunal de Contas da Unio. No art. 75, estendeu esta mesma regra aos demais
Tribunais de Contas dos Estados e do Distrito Federal, bem como aos Tribunais
e aos Municpios, que esto, assim, distribudos:
Tribunais de contas dos municpios (TCM) Bahia, Cear, Par e Gois;
Tribunais de contas do municpio (TCM) Rio de Janeiro e So Paulo.

c) controle social (pela populao)


Outra forma de controle externo o controle social exercido pela populao.
Este se manifesta no exerccio do povo para a escolha dos governantes e representantes no Parlamento municipal, estadual e nacional. Outra forma est no
controle das aes do Governo. Isso pode ser feito por meio de representao e
de petio aos rgos pblicos, pelo direito de obter certido e informaes, assim como pelos institutos jurdicos do habeas data, habeas corpus, mandato de
segurana individual e coletivo, pela ao popular e pela ao civil pblica, entre
outros.
Dispe o inciso XXXIV do art. 5 da Constituio Federal:
[...] so a todos assegurados, independentemente do pagamento de
taxas: a) o direito de petio aos Poderes Pblicos em defesa de direitos ou contra ilegalidade ou abuso de poder; b) a obteno de certides em reparties pblicas, para defesa de direitos e esclarecimentos de situao de interesse social.
O inciso LXXIII do mesmo artigo preconiza tambm que:
[...] qualquer cidado parte legtima para propor ao popular que
vise a anular ato lesivo ao patrimnio pblico ou de entidade de que
o Estado participe, moralidade administrativa, ao meio ambiente e
ao patrimnio histrico e cultural, ficando o autor, salvo comprovada
m-f, isento de custas judiciais e do nus de sucumbncia.

Nelton Carlos Conte, Sandra Regina Toledo dos Santos

231

A Constituio Federal disciplinou no 3 do art. 31 que as contas dos


municpios ficaro, durante sessenta dias, anualmente, disposio de qualquer
contribuinte, para exame e apreciao, o qual poder questionar-lhes a legitimidade, nos termos da lei.
A Constituio de 1988 assegurou a participao de segmentos organizados
da sociedade e do cidado, no acompanhamento e fiscalizao da boa e regular
aplicao dos recursos pblicos. Nunca foram criados tantos conselhos, no mbito municipal, condio sinequa non para liberao de recursos federais. o caso
do Conselho de merenda escolar, Conselho da criana e do Adolescente, Conselho
de sade, Conselho de assistncia social, Conselho do Fundeb, dentre outros.

14.3 Controles internos

232

Dos conceitos emitidos, pode-se afirmar que a funo controle , indispensvel, para acompanhar a execuo de programas; apontar falhas e desvios, zelar
pela adequada utilizao, manuteno e guarda dos bens patrimoniais; constatar
a veracidade das operaes realizadas e a aplicao dos princpios e das normas
brasileiras de contabilidade na produo de informaes para o controle e para a
avaliao de desempenho dos programas governamentais.
Acerca desse tema, a lei no 4.320/64, assim definiu as atribuies do controle interno:
Art. 75. O controle da execuo oramentria compreender:
I a legalidade dos atos de que resultem a arrecadao de receita
ou realizao de despesa, o nascimento ou a extino de direitos e
obrigaes;
II a fidelidade funcional dos agentes da administrao, responsveis por bens e valores pblicos;
III o cumprimento do programa de trabalho expresso em termos
monetrios e em termos de realizao de obras e prestao de servios.
Art. 77. A verificao da legalidade dos atos de execuo oramentria ser prvia, concomitante e subsequente.
Art. 78. Alm da prestao ou tomada de contas anual, quando instituda em lei, ou por fim de gesto, poder haver, a qualquer tempo,
levantamento, prestao ou tomada de contas de todos os responsveis por bens e valores.

Planejamento, oramento e contabilidade aplicada ao setor pblico

O objetivo do controle interno funcionar, simultaneamente, como um mecanismo de auxlio para o administrador pblico e instrumento de proteo e
defesa do cidado. O controle garante que os objetivos da organizao pblica
sejam alcanados e que as aes sejam conduzidas de forma econmica, eficiente
e eficaz. O resultado disto uma verdadeira salvaguarda dos recursos pblicos
contra o desperdcio, o abuso, os erros, as fraudes e as irregularidades.
As formas e os mtodos de controle dependem das necessidades e peculiaridades de cada rgo, mas, para serem efetivos, devem atender alguns critrios
bsicos, tais como:
controle certo, no lugar e no tempo certo;
controle exercido junto ao ato praticado e proporcional aos riscos
envolvidos;
controle funcionando de forma consciente e permanente;
controle com custos adequados, sem exceder os benefcios desse
provenientes;
controle como instrumento auxiliar do dirigente para a tomada de
deciso;
controle com mtodos eficientes de preveno para evitar apontar fatos
consumados e, geralmente irremediados financeira, administrativa e
politicamente.

14.4 Prestao de contas


Antes de conhecer as regras, formas e normas sobre prestar contas, bom
refletir sua razo de ser. No setor privado, uma empresa presta um servio ou
vende um bem e por este recebe um recurso. No setor pblico, o recurso recebido antes de prestar o servio, ou seja, o recurso recebido para prestar um
servio. Logo, todo governante tem obrigao de prestar contas do destino dado
ao recurso que recebe.
Na administrao pblica, para administrar recursos fundamental seguir
as regras fixadas em lei e os princpios constitucionais. Existem dois tipos de gestores pblicos: aquele que exerce um mandato e foi eleito pelo voto popular para
governar (presidente, governador e prefeito) e aquele que exerce uma funo
pblica por designao, direta ou indireta, de um dos gestores eleitos.
A Constituio Federal de 1988 tratou muito bem dessa diferena, em termos de prestao de contas, em artigos distintos. No art. 37, definiu os princpios
que o gestor pblico deve obedecer, quando estabeleceu que:

Nelton Carlos Conte, Sandra Regina Toledo dos Santos

233

A administrao pblica direta e indireta de qualquer dos poderes da


Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios obedecer
aos princpios de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficincia.
Esse princpio da eficincia foi inserido pela Emenda Constitucional n. 19,
de 1998, ano em que se estabeleceu o plano plurianual (PPA) e a reforma administrativa, ambos voltados gesto por resultado. A Constituio Federal, em
seu art. 70, definiu o foco da avaliao das contas, o universo das entidades contempladas e a responsabilidade pelo julgamento:
A fiscalizao contbil, financeira, oramentria, operacional e patrimonial da Unio e das entidades da administrao direta e indireta,
quanto legalidade, legitimidade, economicidade, aplicao das subvenes e renncia de receitas, ser exercida pelo Congresso Nacional, mediante controle externo, e pelo sistema de controle interno de
cada Poder.
O pargrafo nico do art. 70 definiu quem est sujeita a prestar contas:

234

Prestar contas qualquer pessoa fsica ou jurdica, pblica ou privada, que utilize, arrecade, guarde, gerencie ou administre dinheiros,
bens e valores pblicos ou pelos quais a Unio responda, ou que, em
nome desta, assuma obrigaes de natureza pecuniria.

14.4.1 Tomadas e prestao de contas anuais


Os tribunais de contas recebem, anualmente, os processos de contas dos
gestores, sob a forma de tomadas e prestao de contas. As tomadas de contas
relacionadas aos gestores da administrao direta e o procedimento de prestao
de contas nos demais casos. Essas contas so analisadas sob o aspecto da legalidade, legitimidade, economicidade, eficincia e eficcia. Em seguida, so julgadas regulares, com ressalvas, irregulares ou consideradas iliquidveis.
Na hiptese do julgamento regular, a prestao de contas expressa, de forma clara e objetiva, a exatido dos demonstrativos contbeis, a legalidade, a
legitimidade e a economicidade dos atos de gesto do responsvel. Quando essas
apresentam ressalvas, porque existem impropriedades ou falhas de natureza
formal de que no resultem danos ao errio.
As contas irregulares advm da omisso no dever de prestar contas; da
prtica de ato de gesto ilegal, ilegtimo, antieconmico ou infrao norma legal ou regulamentar de natureza contbil, financeira, oramentria, operacional
Planejamento, oramento e contabilidade aplicada ao setor pblico

ou patrimonial; de dano ao errio, decorrente de ato de gesto ilegtimo ou antieconmico; de desfalque ou desvio de dinheiros, bens ou valores pblicos e de
reincidncia no descumprimento de determinaes do Tribunal.
As contas so consideradas iliquidveis quando o caso fortuito ou fora
maior tornar materialmente impossvel o julgamento do mrito.
Para fins de exame das contas anuais dos prefeitos municipais, devero ser
entregues no TCE/RS, at 31 de maro do exerccio seguinte, todos os documentos relacionados no art. 113 do RITCE.
Art. 113 - [...]
I Relativamente gesto econmico-financeira e patrimonial:
a) relatrio circunstanciado do Prefeito sobre a sua gesto, quanto s
metas atingidas, conforme consta na Lei Oramentria Anual, Lei de
Diretrizes Oramentrias e Plano Plurianual, bem como informaes
fsico, financeiras sobre recursos aplicados na Manuteno e Desenvolvimento do Ensino MDE/Fundef e em Aes e Servios Pblicos
de Sade;
b) relatrio ou parecer do responsvel pelo Sistema de Controle Interno, de modo a evidenciar a consistncia dos sistemas de controle
interno atinente administrao do executivo municipal;
c) declarao firmada pelo contador, ratificada pelo Prefeito, informando da realizao de conciliaes bancrias e seus respectivos
resultados;
d) balano geral do exerccio anterior, nos termos da lei no 4.320, de
17 de maro de 1964, compreendendo os balanos oramentrios, financeiro e patrimonial, e a demonstrao das variaes patrimoniais;
e) leis e decretos de abertura de crditos adicionais e de operaes de
crdito, inclusive antecipaes de receitas oramentrias (ARO), com
respectivo mapa de crditos;
f) plano plurianual;
g) Lei de Diretrizes Oramentrias;
h) Lei Oramentria Anual.
II Relativamente gesto dos recursos vinculados manuteno e
desenvolvimento do ensino:
a) relatrio e parecer do Conselho de acompanhamento e controle
social do Fundo de Manuteno e Desenvolvimento do Ensino Fundamental e de Valorizao do Magistrio, de que trata o art. 4 da lei
no 9.424/96, acerca da aplicao dos recursos vinculados pela Emenda Constitucional n. 14 e pela referida Lei, alocados atravs desse
mesmo Fundo;
Nelton Carlos Conte, Sandra Regina Toledo dos Santos

235

b) relatrio e parecer do responsvel pelo Sistema de Controle Interno relativamente gesto dos recursos vinculados manuteno e
desenvolvimento do ensino.
III Relativamente gesto dos recursos vinculados s aes e servios pblicos de sade:
a) relatrio e parecer do Conselho de Sade de que trata o art. 77,
3, do Ato das Disposies Constitucionais Transitrias;
b) relatrio e parecer do responsvel pelo Sistema de Controle Interno relativamente gesto dos recursos vinculados s aes e servios
pblicos de sade.
Pargrafo nico Havendo disposio legal que determine a correo monetria dos valores constantes na Lei Oramentria Anual
referida na alnea h do inciso I deste artigo, desde sua edio at
o incio de sua vigncia, dever ser demonstrado o valor total do oramento corrigido, por elemento de despesa, em uma nova coluna do
Anexo 4 da lei no 4.320/64.

236

14.4.2 Fiscalizao da gesto fiscal


O Poder Legislativo, diretamente ou com o auxlio dos Tribunais de Contas,
e o Sistema de Controle Interno de cada Poder e do Ministrio Pblico fiscalizaro o cumprimento das normas definidas na Lei de Responsabilidade Fiscal,
dando nfase no que se refere a:

atingimento das metas estabelecidas na lei de diretrizes oramentrias (resultado nominal e primrio);
limites e condies para realizao de operaes de crdito e inscrio em restos a pagar;
limite de gastos com pessoal;
montantes da dvida consolidada lquida e mobiliria;
destinao de recursos obtidos com alienao de bens;
cumprimento do limite de gastos totais dos legislativos
municipais.
Para tanto, os municpios devero publicar os relatrios de gesto fiscal
quadrimestral ou semestral e o relatrio resumido de execuo oramentria
bimestralmente.

Planejamento, oramento e contabilidade aplicada ao setor pblico

14.4.3 Guarda dos documentos


As unidades devero manter, para fins de fiscalizao, os documentos comprobatrios, inclusive de natureza sigilosa, pelo prazo mnimo de cinco anos, a
partir da deciso definitiva de julgamento das contas pelo Tribunal de Contas da
Unio.
O descumprimento desse dispositivo sujeitar o responsvel sano prevista no inciso II do art. 58 da lei no 8.443, de 1992, sem prejuzo da instaurao
de tomada de contas especial, para apurao dos fatos, identificao dos responsveis e quantificao do dano do errio.

14.4.4 Consolidao de contas


De acordo com o disposto na Lei de Responsabilidade Fiscal (art. 51), o
Poder Executivo da Unio promover, at o dia 30 de junho, a consolidao, nacional e por esfera de governo, das contas dos entes da Federao relativas ao
exerccio anterior, e a sua divulgao, inclusive por meio eletrnico de acesso ao
pblico.
Os estados e os municpios encaminharo suas contas ao Poder Executivo
da Unio nos seguintes prazos:
municpios, com cpia para o Poder Executivo do respectivo estado, at
30 de abril;
estados, at 31 de maio.
O encarregado de fazer a consolidao das contas a Secretaria do Tesouro
Nacional (STN), e o envio dos dados ocorrem por meio da Caixa Econmica Federal (CEF).

Nelton Carlos Conte, Sandra Regina Toledo dos Santos

237

15 Sistemas de custos no
setor pblico
O pblico tem ideia de que o Governo deve fazer
tudo, pensar em tudo, iniciar tudo: tira-se daqui a
concluso que somos um povo sem poderes iniciadores, bons para ser tutelados, indignos de uma larga
liberdade, e inaptos para a independncia. (Ea de
Queiros)

As discusses acerca das crescentes necessidades de


se concentrar esforos na gesto de custos com vistas a uma
mais eficiente alocao dos recursos tm, ao longo das ltimas
dcadas, conquistado espao na literatura que aborda questes da gesto empresarial. Tais preocupaes, inicialmente
colocadas no mbito das organizaes direcionadas obteno
de lucro, ampliaram-se de forma generalizada para todos os
outros tipos de organizao, de natureza privada ou pblica.

15.1 Aspectos legais do sistema de


custos
Os entes pblicos tm como misso otimizar os benefcios propiciados sociedade, por isso devem gerir, com eficincia e eficcia, os recursos adquiridos e consumidos no cumprimento de suas atribuies. Ao adequar gesto do setor
pblico aos principais instrumentos de gesto de custos atualmente em uso pelas organizaes privadas, fica evidenciada
a utilidade e aplicabilidade de tais instrumentos na rea pblica. Contudo, se nas organizaes privadas a justa remunerao do capital investido o indicador da eficcia da gesto,
nas entidades pblicas, a gesto eficaz e o resultado econmico, revestem-se no grau de excelncia dos servios prestados
sociedade.

Assim, na rea pblica, a contabilidade de custos materializa-se como ferramenta para a otimizao de resultados, para a melhoria de processos e para
a anlise de alternativas. Possibilita dar transparncia gesto pblica, principalmente no que tange qualidade do gasto pblico, enfocando aspectos como:
o aperfeioamento da gesto estratgica e da tomada de deciso;
a melhoria da gesto oramentrio-financeira e o aperfeioamento na
metodologia de avaliao de programas;
a modernizao da gesto tecnolgica;
o aperfeioamento dos mecanismos de gesto de desempenho;
a reduo e o controle de custos;
a mudana cultural na gesto dos recursos pblicos.
O sistema de custos na administrao pblica est previsto no art. 99 da
o
lei n 4.320/1964, porm, de forma restrita aos servios pblicos industriais, conforme abaixo:
Art. 99. Os servios pblicos industriais, ainda que no organizados
como empresa pblica ou autrquica, mantero contabilidade especial para determinao dos custos, ingressos e resultados, sem prejuzo da escriturao patrimonial e financeiro comum.
O decreto-lei no 200/1967 estendeu para toda a administrao pblica federal a necessidade de apurao de custos de forma a evidenciar os resultados
de gesto conforme dita o art. 79: A contabilidade dever apurar os custos dos
servios de forma a evidenciar os resultados da gesto.
O pargrafo 3 do art. 50 da lei complementar n. 101/2000 (LRF) estabeleceu que a administrao pblica manter sistema de custos que possibilitar
avaliar e acompanhar aspectos relacionados gesto do ente pblico, enfocando
a utilidade gerencial da contabilidade em 3 que diz: A Administrao Pblica
manter sistema de custos que permita a avaliao e o acompanhamento da gesto oramentria, financeira e patrimonial.
Ademais, a prpria LRF, no inciso I do art. 4, atribui Lei de Diretrizes
Oramentrias (LDO), a funo de dispor sobre o controle de custos e avaliao
dos resultados dos programas financiados pelo oramento:
Art. 4 A lei de diretrizes oramentrias atender o disposto no 2 do
art. 165 da Constituio e:
I dispor tambm sobre:
...
e) normas relativas ao controle de custos e avaliao dos resultados
dos programas financiados com recursos dos oramentos.

Nelton Carlos Conte, Sandra Regina Toledo dos Santos

239

No mbito da Unio, o inciso V do art. 15 da lei no 10.180/2001, que organiza e disciplina os sistemas de planejamento, oramento, administrao, contabilidade e controle interno do Governo Federal, dispe em relao necessidade
de evidenciao dos custos dos programas da Administrao Pblica Federal,
levantados a partir das informaes registradas por meio do sistema de contabilidade federal:
Art. 15. O Sistema de Contabilidade Federal tem por finalidade registrar os atos e fatos relacionados com a administrao oramentria, financeira e patrimonial da Unio e evidenciar:
...
V os custos dos programas e das unidades da Administrao Pblica Federal

15.2 Custos na Administrao Pblica

240

A contabilidade de custo para as entidades pblicas deve ter algumas caractersticas que a distinguem das entidades privadas, entre as quais se destacam:
os entes pblicos so dedicados, basicamente, prestao de servios ao
final dos quais no se obtm uma quantidade diretamente relacionada
com o custo, j que so financiadas, em grande parte, por recursos arrecadados coativamente dos contribuintes, que os entregam sem qualquer
expectativa direta de receber uma contrapartida individual ou direta em
produtos ou servios;
o carter habitualmente imaterial dos servios prestados (outputs) apresentam considerveis dificuldades para sua avaliao.
Entretanto, a contabilidade de custos pode resultar em uma importante
ferramenta de controle no desenvolvimento das atividades do governo, por meio
da determinao dos desvios produzidos que devem ser analisados com a devida
cautela, uma vez que no podemos esquecer que, muitas vezes, os oramentos
so meras projees de oramentos anteriores sem qualquer reavaliao dos programas de trabalho, ocorrendo, ento, o que podemos denominar de ineficincia
planejada.
conveniente proceder classificao de custos em relao ao volume de
atividades, com o objetivo de poder analisar melhor qual a origem dos desvios
produzidos ao final de cada perodo de apurao. Ademais, os desvios entre as
quantidades inicialmente oramentadas e as reais podem ter origem em mltiplos fatores, nem sempre relativos aos problemas gerenciais, como por exemplo:

Planejamento, oramento e contabilidade aplicada ao setor pblico

fatores polticos nem sempre o eleito pelo voto tem conhecimentos de


administrao que permitam a melhor alocao dos recursos segundo as
prioridades e, muitas vezes, o poltico no consegue reunir equipe tcnica para o comando das atividades meio;
fatores econmicos e demogrficos as taxas de desemprego e o aumento desordenado da populao podem constituir fatores de demanda de
recursos pblicos que poderiam ser carreados para outras reas;
fontes de recursos as limitaes constitucionais ao poder de tributar
inviabilizam o aumento da base tributria, mas a implantao de um
adequado sistema de cadastro e de fiscalizao tributria depende, exclusivamente, do administrador pblico.
Considerando o volume de atividade, possvel comparar os custos reais
com os previstos, em qualquer nvel de volume, e no somente no nvel prognosticado no documento oramentrio inicial. Por outro lado, as tendncias devem
ser tomadas com cautela na hora de informar a gesto.
fundamental desenhar um sistema coerente de contabilidade aplicada ao
setor pblico que leve em considerao as caractersticas internas e externas da
entidade pblica, de tal forma que facilite a alocao de recursos nas distintas
atividades e a apropriao dos custos.
Portanto, preciso uma grande concentrao de esforos no sentido de reformular as demonstraes da execuo oramentria para incluir, juntamente
com os valores monetrios, os parmetros fsicos previstos, comparando-os com
os alcanados, conforme a Tabela 7.

Nelton Carlos Conte, Sandra Regina Toledo dos Santos

241

Tabela 7: Comparao entre custos propostos, estimados e reais


Proposta oramentria
= custos propostos =
Metas fsicas:
Consultas mdicas

2.750

Oramento aprovado
= custos estimados =
Metas fsicas:
Consultas mdicas

2.750

Oramento executado
= custos reais =
Metas fsicas:
Consultas mdicas

2.000

Valores monetrio sem R$


Pessoal encargos
40.000
Outros custeios
15.000
Soma
55.000

Valores monetrios em R$
Pessoal-encargos
40.000
Outros custeios
15.000
Soma
55.000

Valores monetrios em R$
Pessoal-encargos
40.000
Outros custeios
10.909
Soma
50.909

Custo unitrio = R$ 20

Custo unitrio = R$20

Custo unitrio = R$25,4545

Fonte: Silva (2011).

242

A Tabela 7 da execuo oramentria nos moldes acima permite uma srie


de consideraes sobre os valores financeiros e os custos a eles relativos, podendo, inclusive, viabilizar uma anlise detalhada das variaes ocorridas, levando
em conta que os custos com pessoal e encargos so fixos, isso , dentro de determinada faixa de atendimento permanecem com o mesmo valor, e que os custos
includos em outros custeios so variveis e sofrem influncia do volume da atividade desenvolvida.
Assim, no presente caso, poderamos realizar as seguintes anlises:
I custo de uma consulta mdica
1. Custo unitrio fixo
40.000 =R$ 14,5454

2.750
2. Custo unitrio varivel
15.000 = R$ 5,4545

2.750
3. Custo unitrio total
55.000 = R$ 20,00

2.750
II Anlise das variaes
1. Variao total
Custo real

R$50.909

Custo estimado
R$ (55.000)

Variao total R$ 4.091
2. Causa das variaes
N de consultas
Estimativa 2.750
Real
2.000
Variao
750

Custo
unitrio
x5,4545
x5,4545
x5,4545

Planejamento, oramento e contabilidade aplicada ao setor pblico

Total
=
15.000
= (10.909)
=
4.091

A anlise consiste em saber quais fatores foram responsveis pela variao


total de R$ 4.091, que neste caso decorre da diminuio das atividades (consultas) que tinham uma previso de 2.750, mas somente atingiram 2 mil, vale dizer
que para um custo estimado inicial de R$ 55.000, o valor correspondente ao volume das atividades atingidas foi de 2 mil consultas com o valor de R$ 50.909.
A preocupao com os custos e desperdcios devem levar os administradores
a observar microscopicamente o campo das despesas sem descuidar do aperfeioamento da mquina fiscalizadora que, em muitos casos, tem se revelado a alta
ineficincia, visto que na ao fiscal nas empresas limitam o trabalho de exame
na contabilidade assim como essa se apresenta e no mostram as evidncias da
riqueza econmica, tanto da empresa como de seus scios e acionistas.
preciso que os agentes responsveis pelo controle da entidade pblica imprimam, na sua ao, tticas para o combate implacvel da sonegao tributria
e, principalmente, dos custos inteis e dos desperdcios.
Parece inevitvel que as dificuldades financeiras dos entes pblicos exigem
nova postura e nova abordagem nas tcnicas de gesto dentro de uma perspectiva de eficincia integradora e de equidade entre os diversos perodos de governo. Para isso, essencial identificar as atividades que geram valor agregado e
em consequncia devem ser mantidas e, por outro lado, quais as que podem ser
eliminadas e ainda monitorar de modo sistemtico a origem dos desvios entre o
previsto e o realizado, levando em conta que nem sempre tais desvios podem ser
imputados gesto de apenas um perodo.
A necessidade de implantao de sistema de custos na administrao pblica no deve ser apenas um imperativo constante do art. 50 da Lei de Responsabilidade Fiscal, mas tambm e, principalmente, para atender s seguintes
necessidades dos administradores, legisladores e cidados:
justificar o valor das taxas e os preos pblicos;
facilitar a elaborao do oramento;
medir a eficincia, a eficcia, a economia, a subatividade e a
sobreatividade;
fundamentar o valor dos bens produzidos pela prpria administrao ou
os bens de uso comum do povo;
apoiar as decises sobre continuar responsvel pela produo de determinado bem, servio ou atividade, ou entreg-lo(a) a entidades externas;
facilitar informao a entidades financiadoras de produtos, servios ou
atividades;
comparar custos de produtos ou servios similares entre diferentes
rgos.

Nelton Carlos Conte, Sandra Regina Toledo dos Santos

243

244

Entretanto, no podemos esquecer que a implantao de um sistema de


custos enfrentar alguns desafios que constituem foras restritivas instaladas
secularmente no setor pblico, entre os quais podem ser relacionadas s seguintes:
desafio do sistema oramentrio que tem sido o preferido pelos rgos de
controle financeiro e de controle externo;
desafios do regime de caixa, cuja aplicao ao longo dos anos, levou os
profissionais de contabilidade ao abandono dos conceitos de contabilidade e do patrimnio embora todos eles estejam na prpria lei no 4.320/64;
desafio da alocao aos centros de custos, tendo em vista que a administrao pblica organizada, verticalmente, por unidades oramentrias
e administrativas. O sistema de custos precisa que a administrao pblica seja observada como um processo no sentido horizontal (cadeia de
valor).
Na administrao pblica, conforme j observamos, existe grande dificuldade para implantar qualquer sistema de acumulao de custos, razo pela
qual, em funo do atual estgio da contabilidade aplicado ao setor pblico e do
oramento recomendvel, em um primeiro passo, o custeamento baseado em
atividades, em que sejam identificados, inicialmente, os custos das atividades
desenvolvidas que, posteriormente, podem ser alocados aos produtos, servios e
projetos.
Para implantar sistema de custos na administrao pblica Silva (2011)
prope a adoo do fluxo a seguir, sem abandonar a classificao legal das despesas, atualmente, vigentes.

15.3 Uma proposta de custos integrando o


oramento e o sistema de custos
O oramento pblico utiliza um modelo de classificao da despesa oramentria, construdo no formato do plano de contas contbil, visto que cada conta pode ser representada por um cdigo no qual a posio de cada dgito especfico, como demonstra a Figura 20.

Planejamento, oramento e contabilidade aplicada ao setor pblico

Figura 20: Estrutura completa da programao oramentria

245
Fonte: Manual tcnico de oramento (2009, [s. p.]).

A classificao oramentria permite que se obtenha os gastos por rgo


e unidades oramentrias (centros de custos), por reas de aplicao (funo e
subfuno) e por programas, projetos ou atividades. As informaes oramentrias podem ser a base para os sistemas de custos, em virtude da quantidade de
dados armazenados no decorrer de um perodo, necessitando apenas que na integrao do oramento com custos sejam providenciados alguns ajustes que sero
demonstrados na sequncia.
A informao de custos, de acordo com a classificao oramentria, est
prevista na proposta da NBCT SP 16.11, uma vez que esta estabelece que uma
entidade deve evidenciar ou apresentar nas demonstraes de custos, o montante de custos do perodo, pelas principais classes de objetos de custos, demonstrando separadamente: (i) por funo, programas, aes, projetos e atividades; (ii) por
produtos e servios.
A mesma norma estabelece que o sistema de custos deve capturar informaes dos demais sistemas de informaes das entidades do setor pblico, especialmente os de execuo oramentria, financeira e patrimonial.
Nelton Carlos Conte, Sandra Regina Toledo dos Santos

Percebe-se assim a importncia do oramento pblico, e de suas informaes, como base para implantao do sistema de custos, como defende Machado
(2005).
Em entrevista a Holanda, Lattman-Weltman e Guimares (2010, p. 71-72),
Nelson Machado, Secretrio do Tesouro Nacional, destaca a importncia do seu
estudo, e da contribuio da informao oramentria para implantao do sistema de custos, a qual transcrevemos:

246

[...] e essa eu acho que a maior contribuio terica que a gente


acabou dando. Se a gente entender que essas classificaes (j utilizadas nos sistemas estruturantes), elas podem ser tomadas como
objetos de custo, juntamente com produto quando houver produto, porque o setor pblico tem muito pouco produto, fsico, concreto
[...], e muitas vezes no d para identificar. Mas se eu identifico o
custo do rgo, o custo do programa, o custo da funo, o custo do
projeto, o custo da atividade, eu j estou com meio caminho andado.
Ento... E utilizando a contabilidade existente...[...] Com o sistema
de contabilidade que ns temos, que pega milhes de lanamentos,
que tem milhares de pessoas conectadas de maneira eletrnica, e eu
desprezar isso e tentar catar informao nos rgos?! Gente! uma
insanidade. Ento, qual a proposta? A proposta a coisa mais obvia
[...] Se voc pega a contabilidade que tem hoje, o oramento que tem
hoje e trabalha as categorias oramentrias como os seus objetos de
custos, trabalha a contabilidade que registra as despesas no conceito
de despesa, e pega a despesa liquidada como proxy do custo e faz os
ajustes contbeis necessrios para transforma-la em custo...pronto!
Voc tem meio caminho andado. A outra parte voc conseguir trazer, pelo sistema j existente tambm, as unidades fsicas. Ai o teu
sistema[...] s juntar: a despesa ajustada para o custo, nos objetos
que j esto na cultura e no programa oramentrio, e as unidades
fsicas, que geralmente esto em sistemas j paralelos [...]. Ento,
basicamente, eu acho, que essa era a linha que faltava.
Trata-se, pois, em primeiro lugar, de utilizar as informaes oramentrias
disponibilizadas, as informaes fsicas, articulando-as em um mesmo banco de
dados, dando a essas, porm, o necessrio tratamento contbil e, desse modo,
convertendo-as em informao de custo Holanda, Lattman-Weltman e Guimares (2010).
Castro (2010) vai mais alm, defende que com essa lgica de organizao do
oramento, acrescida das metas fsicas e da distribuio da despesa com pessoal

Planejamento, oramento e contabilidade aplicada ao setor pblico

pelos projetos e atividades, possvel dizer que o oramento pblico representa


para o setor pblico o que o sistema de custos representa para a empresa.
Sintetizando a metodologia de integrao, proposta por Machado, demonstra a integrao do sistema de custos no setor pblico aos demais sistemas de
informaes: oramento e contabilidade.
Pode-se observar que o sistema de informao de custo absorve os dados do
sistema oramentrio e do sistema contbil. Para tanto necessrio efetuar os
ajustes contbeis, transformando a despesa em custo. O modelo foi implementado no sistema de informao de custos na administrao pblica Federal, podendo ser adotada por todos entes estatais, conforme a Figura 21.
Figura 21: Sistema de informao de custos na Administrao Pblica Federal

247

Fonte: Feij (2009) apud Holanda; Lattman-Weltman e Guimares (2010, p. 80).

Esse processo explicado, em detalhes, por Gilvan da Silva Dantas apud


Holanda; Lattman-Weltman e Guimares (2010, p. 77-78):
Ento pego a despesa oramentria pelo valor total e vou fazer os
ajustes contbeis. E vou verificar: essa despesa oramentria custo? Se sim, vai para o sistema de custos; se no ai fao a reduo. Ento, ns temos uma despesa, por exemplo, que a compra de material
para almoxarifado: eu comprei mil resmas de papel para distribuir
para as minhas unidades. Essa compra uma despesa oramentria,
mas no custo ainda, porque ela no foi consumida ainda l na minha unidade. Mas ela est dentro da despesa oramentria. Ento,
eu busco essa informao no Siafi e, aqui o sistema de custos, fao o
Nelton Carlos Conte, Sandra Regina Toledo dos Santos

ajuste contbil. [...] Ento ns retiramos da despesa oramentria: a


despesa de capital, investimento, inverso financeira, amortizao
da dvida, e retiramos tambm essa compra de material para estoque. E que ns inclumos no custo? A depreciao dos bens, que ns
temos aqui. [...] Ento ns comeamos a fazer a proviso de frias, a
proviso de dcimo terceiro, quer dizer, cada um doze avos. Janeiro:
eu calculo um doze avos, pego essa informao e levo para o sistema
de custos, e quando eu pagar as frias dele, isso no vai ser custo, vai
ser simplesmente a sada de caixa. Foi custo cada ms que ele trabalhou. Tudo isso ns fazemos atravs desses ajustes contbeis.

248

Essa metodologia, desenvolvida no Governo Federal, revela uma didtica


de fcil implementao pelos demais entes federados, observa-se que os objetos
de custo, so agregados utilizando-se as mesmas regras de acumulao de despesas oramentrias.
Pelo contato e experincia que os municpios tm com a matria oramentria, esse torna-se de adoo fcil dentro da cultura, das polticas de governo. O
grande desafio o da correta aplicao da classificao oramentria, do domnio
da tecnologia disponvel e dispor de pessoas capacitadas e eticamente comprometidas. A importncia de envolver todos os atores e compromet-los na implantao de um sistema de custos destacada por Silva (apud Holanda; Lattaman-Weltman e Guimares, 2010, p. 94):
[...] tentar juntar essas competncias, eu acho que isso vai valorizar o
trabalho que vem sendo feito. Porque se o cara ficar olhando s para
o prprio umbigo, no d para fazer uma reforma desse porte. Porque
se o sistema de custos entra na organizao. Ele tem que entrar na
organizao, seno ele no ser um sistema de custos.
Portanto, para alavancar a mudana da nossa cultura gerencial pblica,
necessrio haver comprometimento da sociedade brasileira juntamente com as
foras polticas para absorver o sistema de custos como poltica de Estado: maior
e mais duradoura do que qualquer governo.

Planejamento, oramento e contabilidade aplicada ao setor pblico

Referncias
BRASIL. Constituio Federal da Repblica Federativa do Brasil: promulgada em 5 de outubro de 1988.
_______. Decreto-lei no 200, de 25 de fevereiro de 1967. Dispe sobre a organizao da Administrao Federal, estabelece diretrizes para a Reforma Administrativa e d outras providncias. Disponvel em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil/decreto-lei/Del0200.htm>. Acesso em:
23 jul. 2013.
________. Lei no 4.320, de 17 de maro de 1964. Estatui normas gerais de direito financeiro
para a elaborao e controle dos oramentos e balanos da Unio, dos Estados, dos Municpios
e do Distrito Federal. 22. ed. So Paulo: Atlas: 2000. 260p.
________. Lei Complementar no 101, de 4 de maio de 2000. Estabelece normas de finanas
pblicas voltadas para a responsabilidade na gesto fiscal e d outras providncias.
_________. Secretaria do Tesouro Nacional. Manual de contabilidade aplicada ao setor pblico: aplicado Unio e aos Estados, Distrito Federal e Municpios: Demonstraes Contbeis
Aplicadas ao Setor Pblico / Ministrio da Fazenda, Secretaria do Tesouro Nacional 5. ed.
Braslia: Secretaria do Tesouro Nacional, Coordenao-Geral de Contabilidade, 2012.
CFC CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Normas Brasileiras de Contabilidade
Aplicadas ao Setor Pblico. Disponvel em: <www.cfc.org.br >.
_______. Curso de contabilidade aplicado ao setor pblico. Disponvel em: www.cfc.org.br
CRUZ, Flvio da Cruz (Coord.). Lei de Responsabilidade fiscal comentada: lei complementar
no 101, de 4 de maio de 2000. 2. ed. So Paulo: Atlas, 2001.
KOHAMA, Helio. Contabilidade pblica: teoria e prtica. 13. ed. So Paulo: Atlas, 2013.
LIMA, Diana Vaz de. Contabilidade pblica: integrando Unio, Estados e Municpios (Siafi e
siafem) 3. ed. So Paulo: Atlas, 2007.
MEIRELLES, Hely Lopes. Direito administrativo brasileiro. 17. ed. So Paulo: Malheiros,
1990.
MPOG Ministrio do Planejamento, Oramento e Gesto. Lei de Responsabilidade Fiscal:
apresentao. Disponvel em: <http://www.planejamento.gov.br/secretarias/upload/Arquivos/
publicacao/lrf/080807_PUB_
LRF_Dicas_port.pdf>. Acesso em: 24 jul. 2011.
_______. Manual tcnico de oramento (MTO) 2013. Disponvel em: <http://www.orcamentofederal.gov.br/informacoes-orcamentarias/manual-tecnico/MTO_2013_11OUT2012_terceira_versao.pdf>. Acesso em: 18 jul. 2013.
PISCITELLI, Roberto Bocaccio. Contabilidade pblica: uma abordagem da administrao
financeira pblica. 9. ed. So Paulo: Atlas, 2006.
PLATT NETO, Orion Augusto. Contabilidade pblica: atualizada e focada. Livro didtico
da Disciplina Contabilidade Pblica II do Curso de Graduao em Cincias Contbeis da
Universidade Federal de Santa Catarina (UFSC). 10. ed. (rev. e atual. semestre 2013/2).
Florianpolis: Edio do autor, 2013.

Nelton Carlos Conte, Sandra Regina Toledo dos Santos

249

STN. Secretaria do Tesouro Nacional. Manual de contabilidade aplicada ao setor pblico:


aplicado Unio e aos Estados, Distrito Federal e Municpios: Demonstraes Contbeis
Aplicadas ao Setor Pblico / Ministrio da Fazenda, Secretaria do Tesouro Nacional, 5. ed.
Braslia: Secretaria do Tesouro Nacional, Coordenao-Geral de Contabilidade, 2012.
SLOMSKI, Valmor. Manual de contabilidade pblica: um enfoque na contabilidade municipal, de acordo com a Lei de Responsabilidade Fiscal. So Paulo: Atlas, 2003.
SILVA, Lino Martins da. Contabilidade governamental: um enfoque administrativo. 9. ed. So
Paulo: Atlas, 2011.

250

Planejamento, oramento e contabilidade aplicada ao setor pblico

Glossrio
A
ADMINISTRAO DIRETA
Representa o conjunto de Secretarias que respondem pelos servios integrados na estrutura administrativa do Estado. (art. 4. inciso I, do decreto-lei no 200, de 25 de fevereiro de 1967).
ADMINISTRAO INDIRETA
Compreende as seguintes categorias de entidades, dotadas de personalidade jurdica
prpria:
a. autarquias;
b. empresas pblicas;
c. sociedade de economia mista;
d. fundaes pblicas;
e. rgos de regime especial.
AMORTIZAO
Parcela referente ao pagamento do valor principal do emprstimo ou financiamento.
AMORTIZAO DA DVIDA
Despesas com o pagamento do principal e da atualizao monetria e cambial referente
a operaes de crdito internas e externas contratadas.
AMORTIZAO DE EMPRSTIMOS
Fonte de receita que corresponde amortizao, inclusive dos valores relativos correo monetria, de emprstimos concedidos.
AQUISIO DE ATIVOS
Despesas com a aquisio de ativos, decorrentes de saneamento financeiro de empresas
pblicas e sociedades de economia mista, de acordo com a legislao em vigor e clusulas contratuais.
ARRENDAMENTO MERCANTIL
Despesas de locao, com opo de compra ao final do contrato (leasing) de equipamentos, bens mveis, equipamentos de informtica e veculos, inclusive aqueles cuja
operao seja realizada por intermdio do Departamento estadual de transporte oficial
(DETO).

Nelton Carlos Conte, Sandra Regina Toledo dos Santos

251

ATIVIDADE
Conjunto de operaes que se realizam de modo contnuo, concorrendo para a manuteno da ao do governo, com resultados que geralmente podem ser medidos quantitativa
ou qualitativamente.
AUTARQUIA
Servio autnomo, criado por lei, com personalidade jurdica, patrimnio e receita prpria, para executar atividades tpicas da administrao pblica, que requeiram, para
seu melhor funcionamento, gesto administrativa e financeira descentralizada. (art. 5,
inciso I, do decreto-lei no 200, de 25 de fevereiro de 1967).
AUXLIOS
Despesas decorrentes da Lei de Oramento destinadas a atender despesas de municpios e entidades privadas sem fins lucrativos.

B
BALANO
Demonstrativo contbil que apresenta, em um dado momento, a situao do patrimnio
de uma entidade.

252

BALANO FINANCEIRO
Demonstrativo contbil de ingressos e dispndios (entradas e sadas) de recursos financeiros a ttulo de receitas e despesas oramentrias, bem como recebimentos e pagamentos de natureza extraoramentrias, alm dos saldos de disponibilidades do exerccio anterior e do exerccio seguinte.
BALANO ORAMENTRIO
Demonstrativo contbil das receitas previstas e das despesas fixadas no oramento fiscal, em confronto com as receitas e despesas realizadas, evidenciando, ainda, as diferenas entre elas.
BALANO PATRIMONIAL
Demonstrativo contbil que evidencia o ativo financeiro e o no financeiro, o passivo
financeiro e o no financeiro, o saldo patrimonial e as contas de compensao, sintetizando os bens, os valores, os crditos e as obrigaes do Estado.

C
CONTRIBUIES
Transferncia destinada a entidades de direito pblico ou privado, sem finalidade lucrativa. concedida em virtude da lei especial, para atender o nus ou encargo assumido
pelo Estado (art. 63 e 2, do decreto-lei no 200, de 23 de dezembro de 1986).

Planejamento, oramento e contabilidade aplicada ao setor pblico

CONVNIO
Instrumento que formaliza acordos entre entidades do setor pblico e/ou entidades do
setor privado, com a finalidade de realizar servios de interesse recproco e em regime
de mtua cooperao.

D
DFICIT ORAMENTRIO
a diferena caracterizada pela execuo da despesa maior que a receita arrecadada
em um determinado perodo.
DESPESA DE CAPITAL
a despesa que resulta no acrscimo do patrimnio do rgo ou entidade que a realiza,
aumentando, dessa forma sua riqueza patrimonial.
DESPESA EMPENHADA
Corresponde primeira fase da despesa, que o ato da autoridade competente que cria
para o Estado, obrigao de pagamento pendente ou no de implemento de condio.
DESPESA NO PROCESSADA (no liquidada)
aquela cujo empenho foi legalmente emitido e que depende da fase de liquidao, ou
seja, do reconhecimento da correspondente despesa.
DESPESA PROCESSADA (liquidada)
aquela cujo empenho foi entregue ao credor, que, por sua vez, forneceu o material,
prestou o servio ou ainda executou a obra, e a despesa foi reconhecida.
DESPESAS CORRENTES
Classificam-se nesta categoria todas as despesas que no contribuem, diretamente,
para a formao ou para a aquisio de um bem de capital.
DESPESAS DE EXERCCIOS ANTERIORES
So despesas de exerccios encerrados, para os quais o oramento respectivo consignava crdito prprio, com saldo suficiente para atend-las, mas que no tenham sido
processados em poca prpria. Representam, ainda, os restos a pagar com prescrio
interrompida e os compromissos reconhecidos aps o encerramento do exerccio correspondente, que podero ser pagos conta de dotao especfica consignada no oramento, discriminadas por elementos, obedecida, sempre que possvel, a ordem cronolgica
(art. 37, lei no 4.320, de 17 de maro de 1964).
DESPESAS DE PESSOAL E ENCARGOS SOCIAIS
Despesas com o pagamento pelo efetivo exerccio do cargo, do emprego ou de funo de
confiana no setor pblico, quer civil ou militar, ativo ou inativo, exceto aqueles prestados sob condio de estagirios e por pessoas fsicas sem vnculo empregatcio, bem
como as obrigaes de responsabilidade do empregador.
Nelton Carlos Conte, Sandra Regina Toledo dos Santos

253

DVIDA ATIVA
a inscrio que se faz em conta de devedores, relacionadas a tributos, multas e crditos da Fazenda Pblica, lanados, mas no cobrados ou no recolhidos no exerccio de
origem (art. 39, lei no 4.320, de 17 de maro de 1964).
DVIDA PBLICA CONSOLIDADA OU DVIDA PBLICA FUNDADA
Montante total apurado sem duplicidade das obrigaes financeiras do ente da federao, assumidas em virtude de leis, contratos, convnios ou tratados e da realizao de
operaes de crdito, para amortizao em prazo superior a 12 meses.
DVIDA PBLICA MOBILIRIA
Dvida pblica representada por ttulos emitidos pela Unio, inclusive os do Banco Central, estados e municpios.
DISPONIBILIDADE FINANCEIRA
Diferena entre o ativo e o passivo financeiro no final do exerccio.
DOTAO INICIAL
Representa o valor da dotao inicial constante da Lei do Oramento Anual.

254

DOTAO ORAMENTRIA
Importncia consignada no oramento ou em crdito adicional para atender determinada despesa.

E
ELEMENTO DE DESPESA
Estrutura codificada da despesa pblica de que se serve a administrao pblica para
registrar e acompanhar suas atividades (art. 15, lei no 4.320, de 17 de maro de 1964).
EMPENHO DE DESPESA
Ato emanado de autoridade competente que cria para o Estado obrigao de pagamento
pendente ou no de implemento de condio (art. 58, lei no 4.320, de 17 de maro de
1964).
EQUIPAMENTOS E MATERIAL PERMANENTE
Despesas com aquisio de aparelhos, equipamentos e mquinas para uso em escritrio; aparelhos, equipamentos e mquinas para uso em engenharia, oficinas e produo
industrial; aparelhos, equipamentos e mquinas agropecurias; veculos de transportes
e servios; animais de raa, reproduo e trao; mobilirio em geral; acervos em geral;
aparelhos, equipamentos e mquinas para comunicao, cine, foto e som; aparelhos,
equipamentos e mquinas para servios de policiamento e proteo; instrumentos musicais; aparelhos, equipamentos e mquinas para cozinha e limpeza; aparelhos, equipamentos e mquinas mdico-hospitalar, odontolgico, laboratorial e fisioterpico; aparelhos, equipamentos de informtica e software; outros bens permanentes.
Planejamento, oramento e contabilidade aplicada ao setor pblico

EXERCCIO FINANCEIRO
Perodo correspondente execuo oramentria, financeira e patrimonial coincidente
com o ano civil.

F
FONTE DE RECURSO
Indica a origem de recursos oramentrios transferidos para um determinado rgo/
entidade, destinados manuteno das suas atividades permanentes programadas.
FUNO
Corresponde ao nvel mximo de agregao das aes desenvolvidas pelo setor pblico.
FUNDOS ROTATIVOS
Despesas destinadas manuteno, pequenos reparos e aquisio de material de consumo e outros gastos correntes de cada escola/delegacia/frum, inclusive a alimentao de
presos recolhidos nas cadeias pblicas e despesas com reformas, melhoria ou ampliao
de escola, cujas verbas tm destinao especfica, conforme legislao em vigor.

G
GESTO TESOURO
Parcela de recursos previstos no oramento geral do Estado para os rgos da administrao direta, visto ser a principal gesto desses rgos.
GRUPO DE DESPESA (espcies)
Classificao da despesa quanto sua natureza compreendendo: 1 pessoal e encargos
sociais; 2 juros e encargos da dvida; 3 outras despesas correntes; 4 investimentos;
5 inverses financeiras; 6 amortizao da dvida; 7 outras despesas de capital.

I
INSUFICINCIA FINANCEIRA
Quando o passivo financeiro apresenta-se maior do que o ativo financeiro.
INVERSES FINANCEIRAS
Caracteriza a despesa com a aquisio de imveis ou bens de capital j em utilizao, e
tambm aquisio de ttulos representativos do capital de empresas ou entidades de
qualquer espcie, j constitudas, quando a operao no importe aumento do capital
com a constituio ou com o aumento do capital de entidades ou empresas que visem a
objetivos comerciais ou financeiros, inclusive operaes bancrias ou de seguros.

Nelton Carlos Conte, Sandra Regina Toledo dos Santos

255

INVESTIMENTO
Denominao de despesa destinada ao planejamento e a execuo de obras, inclusive
as destinadas aquisio de imveis considerados necessrios realizao de obras,
bem como a programas especiais de trabalho, aquisio de instalaes, equipamentos e
material permanente, constituio ou aumento de capital de empresas que no sejam
de carter comercial ou financeiro.

J
JUROS E ENCARGOS DA DVIDA
Despesas com o pagamento de juros, comisses e outros encargos de operaes de crdito internas e externas contradas pelo poder pblico.
JUROS SOBRE A DVIDA POR CONTRATO
Despesas com juros referentes operaes de crdito (internas e externas) efetivamente
contratadas e parcelamento de dvidas reconhecidas junto a rgos federais.

256

LIQUIDAO DE DESPESAS (LIQ)


Consiste na verificao do direito adquirido pelo credor, tendo por base os ttulos e documentos comprobatrios do respectivo crdito (lei no 4.320, de 17 de maro de 1964,
art. 63).

M
MATERIAL DE CONSUMO
Despesas com combustveis e lubrificantes automotivos; combustveis e lubrificantes de
aviao; combustveis e lubrificantes para outras finalidades; gs engarrafado; bandeiras, flmulas e insgnias; explosivos e munies; gneros de alimentao; animais para
pesquisa e abate; material farmacolgico; material odontolgico; material qumico; material veterinrio, uso zootcnico e de alimentao animal; material esportivo; material
para festividades e homenagens; material de expediente; material de processamento de
dados; material de acondicionamento e embalagem; material de cama, mesa e banho;
material de copa e cozinha; material de limpeza, conservao e desinfeco; artigos de
higiene pessoal; vesturio, tecidos e aviamentos; material para pinturas em geral; material para reparos e manuteno de bens imveis; material para manuteno de bens
mveis; material eltrico e eletrnico; material de manobra, patrulhamento e coudelaria; material de proteo e segurana; material para udio, vdeo e foto; material para
comunicao; sementes, mudas, plantas e insumos; suprimento de aviao; material
para produo industrial; material laboratorial; material hospitalar e ambulatorial;
sobressalentes de armamento; material para manuteno de veculos; material para
utilizao em grfica; material para uso em oficinas, depsitos e segurana no trabalho.

Planejamento, oramento e contabilidade aplicada ao setor pblico

MATERIAL DE DISTRIBUIO GRATUITA


Despesas com aquisio de materiais didticos, farmacuticos e tcnicos para distribuio gratuita, tais como: material didtico; medicamentos e material farmacutico; prmios e condecoraes; material destinado assistncia social; merenda escolar e outros
materiais que possam ser distribudos gratuitamente.
META
a especificao e a quantificao fsica dos objetivos estabelecidos para um determinado perodo.
MUNICIPALIZAO

Despesas realizadas pelos municpios decorrentes da municipalizao do


ensino e da sade.
O
OBRAS E INSTALAES
Despesas com estudos e projetos; construes de edifcios, estradas de rodagem e de
ferro, de portos, de aeroportos e outros trabalhos envolvendo o emprego da mo de obra,
materiais, utilizao de terrenos, equipamentos e instalaes, uma vez que a despesa
com estes ltimos apropriada por seu valor direto (tempo de utilizao ou outro critrio adotado); instalaes que sejam incorporveis ou inerentes ao imvel, tais como,
elevadores, aparelhagem para ar condicionado central, etc.; despesas com obras e instalaes que no sejam caracterizadas como prdios pblicos, mas incorporveis ao patrimnio do Estado, como, por exemplo, barraces, caixas dgua, silos e similares.
OBRIGAES PATRONAIS
Despesas com encargos que a administrao dever atender pela sua condio de empregadora e resultantes de pagamento de pessoal, tais como, despesas com o fundo de
garantia por tempo de servio; de contribuies para institutos de previdncia, inclusive
juros e multas de mora; de salrio famlia de pessoal temporrio e pessoal comissionado
sem vnculo com o Estado; e despesas com outras obrigaes patronais.
ORAMENTO PBLICO
Lei de iniciativa do Poder Executivo que estima a receita e fixa a despesa da administrao pblica para vigorar no exerccio seguinte, aps aprovao pelo Poder Legislativo.
RGO
Denominao dada s secretarias de estado, Ministrio Pblico, entidades supervisionadas, tribunais do Poder Judicirio e do Poder Legislativo.

Nelton Carlos Conte, Sandra Regina Toledo dos Santos

257

OUTRAS DESPESAS CORRENTES


Despesas com aquisio de material de consumo, dirias e ressarcimento de despesas
com alimentao e pousada , pagamento de pessoa fsica sem vnculo empregatcio ou
pessoa jurdica, independente da forma contratual, e outras da categoria econmica
despesas correntes no classificveis nos dois grupos acima.
OUTRAS DESPESAS DE CAPITAL
Despesas de capital no classificveis como investimentos, inverses financeiras ou
amortizao da dvida.

P
PENSES
Despesas com pensionistas civis e militares e com penses especiais dispendidas pelo
poder pblico, na forma da lei. As penses especiais devem ser classificadas no grupo de
despesa outras despesas correntes.
PRECATRIO
Despesas decorrentes de sentenas judiciais, de pagamento obrigatrio, desde que regularmente no prazo de at 1 de julho.

258

PRESTAO DE CONTAS
Processo organizado pelo agente responsvel pela contabilizao dos rgos/entidades,
referente aos atos de gesto, praticados pelos respectivos dirigentes em um determinado perodo.
PRINCIPAL DA DVIDA MOBILIRIA
Despesas com o resgate de ttulos emitidos pelo Tesouro estadual. Despesas com correo sobre ttulos de emisso do Tesouro.
PRINCIPAL DA DVIDA POR CONTRATO
Despesas com a amortizao da dvida pblica interna e externa efetivamente contratada e parcelamento de dvidas reconhecidas junto a rgos federais.
PROGRAMA
Instrumento destinado a cumprir as funes do Estado nos objetivos e nas metas qualificveis ou no.
PROGRAMAO FINANCEIRA
Quantificao do conjunto de aes desenvolvidas com o objetivo de estabelecer o fluxo
de caixa, para determinado perodo, tendo como parmetros a previso da receita, os
limites oramentrios, as demandas para despesas e a tendncia de resultado (dficit,
equilbrio ou supervit) considerada na poltica macroeconmica para o mesmo perodo.

Planejamento, oramento e contabilidade aplicada ao setor pblico

PROJETO
Conjunto de operaes limitadas no tempo, das quais, normalmente, resultam produtos
quantificveis fsica e financeiramente, que concorrem para a expanso ou para o aperfeioamento da ao governamental.

R
REALIZAO
Ato de apropriao ou liquidao de receitas e despesas de responsabilidade de um rgo/entidade.
RECEITA CORRENTE LQUIDA
um conceito que diz respeito s finanas pblicas do Governo, visto que o objetivo
est na obteno de referncia uniforme para o Pas, em todas as instncias de governo,
para o clculo de limites de gastos, a partir do somatrio da arrecadao de tributos, de
contribuies econmicas e sociais, da explorao do patrimnio, receitas industriais,
agropecurias, de servios, transferncias correntes recebidas e outras receitas correntes, deduzindo-se:
as transferncias efetuadas aos municpios em razo de preceito constitucional;
contribuio do plano de seguridade social do servidor;
valores de compensao financeira entre regimes de Previdncia, de que trata a
lei federal no 9796 de 5 de maio de 1999;
deduo para o fundo de manuteno e desenvolvimento do ensino fundamental
e de valorizao do magistrio (Fundef), criado pela lei federal no 9424 de 24 de
dezembro de 1996.
O perodo de apurao deve ser a soma do valor no ms em referncia e nos 11 meses
anteriores, excludas as duplicidades.
Base legal: inciso IV do art. 2 da Lei Complementar no 101/2000 de 4 de maio de 2000
e portaria STN n. 470 de 20 de setembro de 2000.
RECEITAS CORRENTES
Conceito mais amplo de receita. Compreendem as receitas tributrias, de contribuies,
patrimoniais, agropecurias, industriais, de servios, as transferncias correntes e outras.
RECEITAS DE CAPITAL
Compreendem as receitas provenientes da realizao de recursos financeiros oriundos
do supervit do oramento corrente e de operaes de crdito internas e externas, venda
de aes e ttulos mobilirios, bem como da alienao de bens mveis e imveis.
RECURSOS VINCULADOS
Valores relativos a depsitos e caues, depsitos judiciais e outros depsitos prestados
pelo Estado, entidade ou instituies, exigidas em vinculaes de contrato ou converses para garantias de operaes especiais.

Nelton Carlos Conte, Sandra Regina Toledo dos Santos

259

REGIME DE EXECUO ESPECIAL


Dotaes globais previstas em programas especiais de trabalho que, por sua natureza,
no possam ser cumpridas de forma subordinada s normas gerais de execuo da despesa e que resultem em investimentos.
Conforme determina a Lei de Diretrizes Oramentrias, regulamentando o pargrafo
3, do art. 167 da Constituio Federal e o art. 135, pargrafo 2 da Constituio Estadual, a programao de despesas neste elemento somente possvel em caso de guerra,
comoo interna e calamidade pblica, estando, porm, a sua realizao, subordinada
aprovao de plano de aplicao que discrimine a despesa a ser realizada.
RESERVA DE CONTINGNCIA
Dotao prevista pelo decreto-lei no 200, de 25 de fevereiro de 1967, e alterada pelo
decreto-lei no 1.763, de 16 de janeiro de 1980, destinada cobertura de crditos adicionais, ou seja, autorizao de despesas no computadas ou insuficientemente dotadas na
lei de oramento.

260

RESTOS A PAGAR
Representam as despesas empenhadas e no pagas at 31 de dezembro, distinguindo-se
as despesas processadas das no processadas. Entende-se por processadas e no processadas, respectivamente, as despesas liquidadas e as no liquidadas (art. 67, decreto n.
93.872, de 23 de dezembro de 1986).
RESULTADO NOMINAL
o resultado que expressa o valor da variao da dvida fiscal lquida de um determinado setor pblico em um perodo de tempo. Entende-se como dvida lquida, os saldos da
dvida consolidada apurada contabilmente, deduzindo-se as disponibilidade de caixa,
aplicaes financeiras e demais ativos financeiros.
Base legal: portaria STN n. 470 de 20 de setembro de 2000.
RESULTADO PRIMRIO
o resultado que expressa a situao das contas de um determinado setor pblico, em
um perodo de tempo, por meio da apurao da diferena entre um conjunto de receitas
e um conjunto de despesas no financeiras. Seu objetivo avaliar como as contas pblicas esto organizadas, do ponto de vista do montante das disponibilidades financeiras
antes da repercusso dos encargos financeiros, decorrentes dos compromissos assumidos pelo Governo. O resultado primrio pode apontar dficit ou supervit.

S
SALRIO-FAMLIA
Despesas com o pagamento desta vantagem ao servidor pblico estatutrio, civil ou
militar, ativo ou inativo, pela manuteno de dependentes, na forma da lei.

Planejamento, oramento e contabilidade aplicada ao setor pblico

SALDO DEVEDOR INICIAL


o saldo devedor do principal, na data inicial, considerando que todas as parcelas de
amortizao, vencidas at a referida data tenham sido pagas. Saldos com essas caractersticas so considerados como tericos ou virtuais.
SUBVENES ECONMICAS
Transferncias destinadas a cobrir despesas de empresas governamentais de carter
industrial, comercial, agrcola ou pastoril e financeira, visando dar cobertura aos seus
dficits de manuteno (despesas realizadas segundo o art. 18 da lei no 4.320/64: Art.
18 a cobertura dos dficits de manuteno das empresas pblicas, de natureza autrquica ou no, far-se- mediante subvenes econmicas, expressamente includas nas
despesas correntes do Oramento da Unio, do Estado, do Municpio ou do Distrito Federal. Transferncias destinadas a cobrir despesas de custeio de instituies privadas
de carter industrial, comercial, agrcola ou pastoril e financeira, visando contemplar
os dficits de manuteno.
SUBVENES SOCIAIS
Dotaes destinadas a cobrir despesas de instituies privadas de carter assistencial
ou cultural, sem finalidade lucrativa, conforme o art. 16, pargrafo nico, e o art. 17 da
lei no 4.320, de 17 de maro de 1964.
SUFICINCIA FINANCEIRA
Quando o ativo financeiro apresenta-se maior do que o passivo financeiro.
SUPERVIT FINANCEIRO
Diferena positiva entre o ativo financeiro e o passivo financeiro, conjugando-se, ainda,
os saldos dos crditos adicionais transferidos e as operaes de crdito a esses vinculadas (art. 43, 2, lei no 4.320, de 17 de maro de 1964).
SUPERVIT ORAMENTRIO
Representa o valor da receita executada, que excede a despesa executada.

T
TRANSFERNCIAS CORRENTES
Fonte de receita que compreende os recursos financeiros recebidos de outras pessoas de
direito pblico ou privado, tais como transferncias intragovernamentais, dos estados e
da Unio Federal, do fundo de participao dos estados, entre outros.
TRANSFERNCIA DE CAPITAL
Dotao para investimentos ou inverses financeiras que outras pessoas de direito pblico ou privado devam realizar, independentemente de contraprestao direta, em bens
ou servios, constituindo essas transferncias auxlios ou contribuies, segundo derivem diretamente da Lei Oramentria ou de lei especial anterior, bem como as dotaes
para amortizao da dvida pblica (art. 12, 6, lei no 4.320, de 17 de maro de 1967).
Nelton Carlos Conte, Sandra Regina Toledo dos Santos

261

TRANSFERNCIA INTERGOVERNAMENTAL
Transferncias feitas de um nvel de governo a outro, ou entre estados ou entre municpios (port. SOF n. 8, de 4 de fevereiro de 1985).
TRIBUTO
Receita derivada, instituda pelas entidades de direito pblico, compreendendo os impostos, as taxas e as contribuies nos termos da Constituio e das leis vigentes em
matria financeira, destinando o seu produto ao custeio de atividades, gerais ou especficas, exercidas por estas entidades (art. 9, lei no 4.320, de 17 de maro de 1964).

U
UNIDADE ORAMENTRIA
Unidade da administrao direta a que o oramento do estado consigna dotaes especficas para a realizao de seus programas de trabalho e sobre os quais exerce o poder
de disposio.

262

VENCIMENTOS E VANTAGENS FIXAS PESSOAL CIVIL


Despesas com vencimentos do servidor pblico civil com subsdios e vantagens, cuja
temporalidade de pagamento tenha carter permanente enquanto durar a situao do
cargo, funo, local e tempo de servio, inclusive as despesas com abono de frias, 13
salrio e as pagas por deciso judicial. (Subsdios, vencimentos e vantagens dos cargos
de provimento efetivo e em comisso, gratificao natalina e outros vencimentos e vantagens fixas do pessoal civil).
VENCIMENTOS E VANTAGENS FIXAS PESSOAL MILITAR
Despesas resultantes diretamente da prestao, de modo contnuo e sistemtico, dos
servios de militares ou a estes assemelhados, tais como, soldo, gratificao adicional
por tempo de servio, gratificao de funo militar, substituies de pessoal militar,
abono de frias, 13 salrio e outros direitos determinados por lei.

Planejamento, oramento e contabilidade aplicada ao setor pblico

Anexos
ANEXO I
classificao da natureza da receita por categoria econmica de
acordo com a portaria n. 163/2001
CDIGO
1000.00.00
1100.00.00
1110.00.00
1111.00.00
1111.01.00
1111.02.00
1112.00.00
1112.01.00
1112.02.00
1112.04.00
1112.04.10
1112.04.20
1112.04.30
1112.05.00
1112.07.00
1112.08.00
1113.00.00
1113.01.00
1113.02.00

1113.03.00
1113.05.00
1115.00.00
1120.00.00
1121.00.00
1122.00.00
1130.00.00
1200.00.00
1210.00.00
1220.00.00
1300.00.00
1310.00.00
1320.00.00
1330.00.00
1390.00.00

ESPECIFICAO
Receitas correntes
Receita tributria
Impostos
Impostos sobre o comrcio exterior
Imposto sobre a importao
Imposto sobre a exportao
Impostos sobre o patrimnio e a renda
Imposto sobre a propriedade territorial rural
Imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana
Imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza
Pessoas fsicas
Pessoas jurdicas
Retido nas fontes
Imposto sobre a propriedade de veculos automotores
Imposto sobre transmisso causa mortis e doao de bens e
direitos
Imposto sobre transmisso intervivos de bens imveis e de
direitos reais sobre imveis
Impostos sobre a produo e a circulao
Imposto sobre produtos industrializados
Imposto sobre operaes relativas circulao de mercadorias
e sobre prestaes de servios de transporte interestadual e
intermunicipal e de comunicao
Imposto sobre operaes de crdito, cmbio e seguro, ou relativas
a ttulos ou valores mobilirios
Imposto sobre servios de qualquer natureza
Impostos extraordinrios
Taxas
Taxas pelo exerccio do poder de polcia
Taxas pela prestao de servios
Contribuio de melhoria
Receita de contribuies
Contribuies sociais
Contribuies econmicas
Receita patrimonial
Receitas imobilirias
Receitas de valores mobilirios
Receita de concesses e permisses
Outras receitas patrimoniais

Nelton Carlos Conte, Sandra Regina Toledo dos Santos

263

CDIGO
1400.00.00
1410.00.00
1420.00.00
1490.00.00
1500.00.00
1510.00.00
1520.00.00
1530.00.00
1600.00.00
1700.00.00
1720.00.00
1721.00.00
1721.01.00
1721.01.01
1721.01.02
1721.01.04

1722.09.00
1723.00.00
1730.00.00
1740.00.00
1750.00.00

ESPECIFICAO
Receita agropecuria
Receita da produo vegetal
Receita da produo animal e derivados
Outras receitas agropecurias
Receita industrial
Receita da indstria extrativa mineral
Receita da indstria de transformao
Receita da indstria de construo
Receita de servios
Transferncias correntes
Transferncias intergovernamentais
Transferncias da unio
Participao na receita da unio
Cota-parte do fundo de participao dos estados e do Distrito Federal
Cota-parte do fundo de participao dos municpios
Transferncia do imposto sobre a renda retido nas fontes (art.157, I e 158,
I, da Constituio)
Cota-parte do imposto sobre a propriedade territorial rural
Cota-parte do imposto sobre produtos industrializados estados
exportadores de produtos industrializados
Transferncias de recursos do fundo de manuteno do ensino fundamental
e de valorizao do magistrio Fundeb
Cota-parte da contribuio do salrio-educao
Cota-parte do imposto sobre operaes de crdito, cmbio e seguro, ou
relativas a ttulos ou valores mobilirios comercializao do ouro
Outras transferncias da unio
Transferncia financeira L.C. n.. 87/96
Complementao da Unio ao fundo de manuteno do ensino fundamental
e de valorizao do magistrio Fundeb
Demais transferncias da Unio
Transferncias dos estados
Participao na receita dos estados
Transferncias de recursos do fundo de manuteno do ensino fundamental
e de valorizao do magistrio (Fundeb)
Outras transferncias dos estados
Transferncias dos municpios
Transferncias de instituies privadas
Transferncias do exterior
Transferncias de pessoas

1760.00.00
1900.00.00
1910.00.00
1920.00.00
1921.00.00
1921.09.00
1922.00.00
1930.00.00
1931.00.00
1932.00.00
1990.00.00
2000.00.00
2100.00.00

Transferncias de convnios
Outras receitas correntes
Multas e juros de mora
Indenizaes e restituies
Indenizaes
Outras indenizaes
Restituies
Receita da dvida ativa
Receita da dvida ativa tributria
Receita da dvida ativa no tributria
Receitas diversas
Receitas de capital
Operaes de crdito

1721.01.05
1721.01.12
1721.01.20

264

1721.01.30
1721.01.32
1721.09.00
1721.09.01
1721.09.10
1721.09.99
1722.00.00
1722.01.00
1722.01.20

Planejamento, oramento e contabilidade aplicada ao setor pblico

2110.00.00
2120.00.00
2200.00.00
2210.00.00
2220.00.00
2300.00.00
2300.70.00
2300.80.00
2400.00.00
2420.00.00
2421.00.00
2421.01.00
2421.09.00
2421.09.01
2421.09.99
2422.00.00
2422.01.00
2422.09.00
2423.00.00
2430.00.00
2440.00.00
2450.00.00
2470.00.00
2500.00.00
2520.00.00
2590.00.00

Operaes de crdito internas


Operaes de crdito externas
Alienao de bens
Alienao de bens mveis
Alienao de bens imveis
Amortizao de emprstimos
Outras amortizaes de emprstimos
Amortizao de financiamentos
Transferncias de capital
Transferncias intergovernamentais
Transferncias da unio
Participao na receita da unio
Outras transferncias da unio
Transferncia financeira L.C. n. 87/96
Demais transferncias da Unio
Transferncias dos estados
Participao na receita dos estados
Outras transferncias dos estados
Transferncias dos municpios
Transferncias de instituies privadas
Transferncias do exterior
Transferncias de pessoas
Transferncias de convnios
Outras receitas de capital
Integralizao do capital social
Outras receitas

Nelton Carlos Conte, Sandra Regina Toledo dos Santos

265

ANEXO II
classificao funcional programtica: funes e subfunes de governo
FUNES
1 Legislativa
2 - Judiciria
3 - Essencial justia
4 - Administrao

5 - Defesa nacional

266

6 - Segurana pblica
7 - Relaes exteriores
8 - Assistncia social

9 - Previdncia social

10 - Sade

11 - Trabalho

12 - Educao

13 - Cultura

SUBFUNES
31 - ao legislativa
32 - controle externo
61 - ao judiciria
62 - defesa do interesse pblico no processo judicirio
91 - defesa da ordem jurdica
92 - representao judicial e extrajudicial
121 - planejamento e oramento
122 - administrao geral
123 - administrao financeira
124 - controle interno
125 - normatizao e fiscalizao
126 - tecnologia da informao
127 - ordenamento territorial
128 - formao de recursos humanos
129 - administrao de receitas
130 - administrao de concesses
131 - comunicao social
151 defesa erea
152 - defesa naval
153 - defesa terrestre
181 - policiamento
182 - defesa civil
183 - informao e inteligncia
211 - relaes diplomticas
212 - cooperao internacional
241 - assistncia ao idoso
242 - assistncia ao portador de deficincia
243 - assistncia criana e ao adolescente
244 - assistncia comunitria
271 - previdncia bsica
272 - previdncia do regime estatutrio
273 - previdncia complementar
274 - previdncia especial
301 - ateno bsica
302 - assistncia hospitalar e ambulatorial
303 - suporte profiltico e teraputico
304 - vigilncia sanitria
305 - vigilncia epidemiolgica
306 - alimentao e nutrio
331 - proteo e benefcios ao trabalhador
332 - relaes de trabalho
333 - empregabilidade
334 - fomento ao trabalho
361 - ensino fundamental
362 - ensino mdio
363 - ensino profissional
364 - ensino superior
365 - educao infantil
366 - educao de jovens e adultos
367 - educao especial
391 - patrimnio histrico, artstico e arqueolgico
392 - difuso cultural

Planejamento, oramento e contabilidade aplicada ao setor pblico

14 - Direitos da cidadania
15 - Urbanismo
16 - Habitao
17 - Saneamento
18 - Gesto ambiental

19 - Cincia e tecnologia
20 - Agricultura

21 - Organizao agrria
22 - Indstria

23 - Comrcio e servios

24 - Comunicaes
25 - Energia

26 - Transporte

27 - Desporto e lazer
28 - Encargos especiais

421 - custdia e reintegrao social


422 - direitos individuais, coletivos e difusos
423 - assistncia aos povos indgenas
451 - infraestrutura urbana
452 - servios urbanos
453 - transportes coletivos urbanos
481 - habitao rural
482 - habitao urbana
511 - saneamento bsico rural
512 - saneamento bsico urbano
541 - preservao e conservao ambiental
542 - controle ambiental
543 - recuperao de reas degradadas
544 - recursos hdricos
545 - meteorologia
571 - desenvolvimento cientfico
572 - desenvolvimento tecnolgico e engenharia
573 - difuso do conhecimento cientfico e tecnolgico
601 - promoo da produo vegetal
602 - promoo da produo animal
603 - defesa sanitria vegetal
604 - defesa sanitria animal
605 - abastecimento
606 - extenso rural
607 - irrigao
631 - reforma agrria
632 - colonizao
661 - promoo industrial
662 - produo industrial
663 - minerao
664 - propriedade industrial
665 - normalizao e qualidade
691 - promoo comercial
692 - comercializao
693 - comrcio exterior
694 - servios financeiros
695 - turismo
721 - comunicaes postais
722 - telecomunicaes
751 - conservao de energia
752 - energia eltrica
753 - petrleo
754 - lcool
781 - transporteereo
782 - transporte rodovirio
783 - transporte ferrovirio
784 - transporte hidrovirio
785 - transportes especiais
811 - desporto de rendimento
812 - desporto comunitrio
813 - lazer
841 - refinanciamento da dvida interna
842 - refinanciamento da dvida externa
843 - servio da dvida interna
844 - servio da dvida externa
845 - transferncias
846 - outros encargos especiais

Nelton Carlos Conte, Sandra Regina Toledo dos Santos

267

ANEXO III classificao econmicas das despesas


A Categorias econmicas
1 - despesas correntes
Classificam-se nesta categoria todas as despesas que no contribuem, diretamente, para a formao ou aquisio de um bem de capital.
2 - despesas de capital
Classificam-se nesta categoria aquelas despesas que contribuem, diretamente,
para a formao ou aquisio de um bem de capital.
B Grupos de natureza de despesa

268

1 - Pessoal e encargos sociais


Despesas de natureza remuneratria decorrentes do efetivo exerccio de cargo,
emprego ou funo de confiana no setor pblico, do pagamento dos proventos de aposentadorias, reformas e penses, das obrigaes trabalhistas de responsabilidade do empregador, incidentes sobre a folha de salrios, contribuio a entidades fechadas de previdncia, outros benefcios assistenciais classificveis neste grupo de despesa, bem como
soldo, gratificaes, adicionais e outros direitos remuneratrios, pertinentes a este grupo
de despesa, previstos na estrutura remuneratria dos militares, e ainda, despesas com o
ressarcimento de pessoal requisitado, despesas com a contratao temporria para atender a necessidade de excepcional interesse pblico e despesas com contratos de terceirizao de mo de obra que se refiram substituio de servidores e empregados pblicos,
em atendimento ao disposto no art. 18, 1, da lei complementar no 101, de 2000;
2 - Juros e encargos da dvida
Despesas com o pagamento de juros, comisses e outros encargos de operaes de
crdito internas e externas contratadas, bem como da dvida pblica mobiliria.
3 - Outras despesas correntes
Despesas com aquisio de material de consumo, pagamento de dirias, contribuies, subvenes, auxlio-alimentao, auxlio-transporte, alm de outras despesas da
categoria econmica despesas correntes no classificveis nos demais grupos de natureza
de despesa.
4 - Investimentos
Despesas com o planejamento e a execuo de obras, inclusive com a aquisio de
imveis considerados necessrios realizao destas ltimas, e com a aquisio de instalaes, equipamentos e material permanente.

Planejamento, oramento e contabilidade aplicada ao setor pblico

5 - Inverses financeiras
Despesas com a aquisio de imveis ou bens de capital j em utilizao; aquisio
de ttulos representativos do capital de empresas ou entidades de qualquer espcie, j
constitudas, quando a operao no importe aumento do capital; e com a constituio ou
aumento do capital de empresas.
6 - Amortizao da dvida
Despesas com o pagamento e/ou refinanciamento do principal e da atualizao monetria ou cambial da dvida pblica interna e externa, contratual ou mobiliria.
C Modalidades de aplicao
10 - Transferncias intragovernamentais
Despesas realizadas mediante transferncia de recursos financeiros a entidades
pertencentes administrao pblica, dentro da mesma esfera de governo.
20 - Transferncias Unio
Despesas realizadas pelos Estados, Municpios ou pelo Distrito Federal, mediante
transferncia de recursos financeiros Unio, inclusive para suas entidades da administrao indireta.
30 - Transferncias a estados e ao Distrito Federal
Despesas realizadas mediante transferncia de recursos financeiros da Unio ou
dos municpios aos estados e ao Distrito Federal, inclusive para suas entidades da administrao indireta.
40 - Transferncias a municpios
Despesas realizadas mediante transferncia de recursos financeiros da Unio ou
dos estados aos municpios, inclusive para suas entidades da administrao indireta.
50 - Transferncias a instituies privadas sem fins lucrativos
Despesas realizadas mediante transferncia de recursos financeiros a entidades
sem fins lucrativos que no tenham vnculo com a administrao pblica.
60 - Transferncias a instituies privadas com fins lucrativos despesas realizadas
mediante transferncia de recursos financeiros a entidades com fins lucrativos que no
tenham vnculo com a administrao pblica.
70 - Transferncias a instituies multigovernamentais
despesas realizadas mediante transferncia de recursos financeiros a entidades
criadas e mantidas por dois ou mais entes da Federao ou por dois ou mais pases, inclusive o Brasil.
80 - Transferncias ao exterior
despesas realizadas mediante transferncia de recursos financeiros a rgos e entidades governamentais pertencentes a outros pases, a organismos internacionais e a
fundos institudos por diversos pases, inclusive aqueles que tenham sede ou recebam os
recursos no Brasil.
90 - Aplicaes diretas
aplicao direta, pela unidade oramentria, dos crditos a ela alocados ou oriundos de descentralizao de outras entidades integrantes ou no dos oramentos fiscais ou
da seguridade social, no mbito da mesma esfera de governo.
99 - A definir
Nelton Carlos Conte, Sandra Regina Toledo dos Santos

269

270

D Elementos de despesa
1 - Aposentadorias e reformas
2 - Penses
03 - Contratao por tempo determinado
05 - Outros benefcios previdencirios
06 - Benefcio mensal ao deficiente e ao idoso
07 - Contribuies a entidades fechadas de previdncia
08 - Outros benefcios assistenciais
09 - Salrio-famlia
10 - Outros benefcios de natureza social
11 - Vencimentos e vantagens fixas pessoal civil
12 - Vencimentos e vantagens fixas pessoal militar
13 - Obrigaes patronais
14 - Dirias civil
15 - Dirias militar
16 - Outras despesas variveis pessoal civil
17 - Outras despesas variveis pessoal militar
18 - Auxlio financeiro a estudantes
19 - Auxlio-fardamento
20 - Auxlio financeiro a pesquisadores
21 - Juros sobre a dvida por contrato
22 - Outros encargos sobre a dvida por contrato
23 - Juros, desgios e descontos da dvida mobiliria
24 - Outros encargos sobre a dvida mobiliria
25 - Encargos sobre operaes de crdito por antecipao da receita
26 - Obrigaes decorrentes de poltica monetria
27 - Encargos pela honra de avais, garantias, seguros e similares
28 - Remunerao de cotas de fundos autrquicos
30 - Material de consumo
31 - Premiaes culturais, artsticas, cientficas, desportivas e outras
32 - Material de distribuio gratuita
33 - Passagens e despesas com locomoo
34 - Outras despesas de pessoal decorrentes de contratos de terceirizao
35 - Servios de consultoria
36 - Outros servios de terceiros pessoa fsica
37 - Locao de mo de obra
38 - Arrendamento mercantil
39 - Outros servios de terceiros- pessoa jurdica
41 - Contribuies
42 - Auxlios
43 - Subvenes sociais
45 - Equalizao de preos e taxas
46 - Auxlio-alimentao
47 - Obrigaes tributrias e contributivas
48 - Outros auxlios financeiros a pessoas fsicas
Planejamento, oramento e contabilidade aplicada ao setor pblico

49 - Auxlio-transporte
51 - Obras e instalaes
52 - Equipamentos e material permanente
61 - Aquisio de imveis
62 - Aquisio de produtos para revenda
63 - Aquisio de ttulos de crdito
64 - Aquisio de ttulos representativos de capital j integralizado
65 - Constituio ou aumento de capital de empresas
66 - Concesso de emprstimos e financiamentos
67 - Depsitos compulsrios
71 - Principal da dvida contratual resgatado
72 - Principal da dvida mobiliria resgatada
73 - Correo monetria ou cambial da dvida contratual resgatada
74 - Correo monetria ou cambial da dvida mobiliria resgatada
75 - Correo monetria da dvida de operaes de crdito por antecipao da receita
76 - Principal corrigido da dvida mobiliria refinanciado
77 - Principal corrigido da dvida contratual refinanciado
81 - Distribuio de receitas
91 - Sentenas judiciais
92 - Despesas de exerccios anteriores
93 - Indenizaes e restituies
94 - Indenizaes e restituies trabalhistas
95 - Indenizao pela execuo de trabalhos de campo
96 - Ressarcimento de despesas de pessoal requisitado
99 - A classificar

Nelton Carlos Conte, Sandra Regina Toledo dos Santos

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