GIANCARLO DCIO CALLIARI

SANTA ROSA, (RS), BRASIL

2010

FUNDAO EDUCACIONAL MACHADO DE ASSIS

FACULDADES INTEGRADAS MACHADO DE ASSIS
PS-GRADUAO EM AUDITORIA E PERCIA

AS BASES LEGAIS DA AUDITORIA PBLICA NO BRASIL

Monografia apresentada a Fundao

Educacional Machado de Assis,
Faculdades Integradas Machado de
Assis FIMA, no Curso de PsGraduao em Auditoria e Percia,
com requisito parcial para obteno
do grau de Auditor e Perito.
Prof. Orientador: Gerson Miguel
Lauermann

GIANCARLO DCIO CALLIARI

SANTA ROSA, (RS), BRASIL

2010

FUNDAO EDUCACIONAL MACHADO DE ASSIS

FACULDADES INTEGRADAS MACHADO DE ASSIS
PS-GRADUAO EM AUDITORIA E PERCIA
A COMISSO EXAMINADORA, ABAIXO ASSINADA, APROVA A
MONOGRAFIA

AS BASES LEGAIS DA AUDITORIA PBLICA NO BRASIL

ELABORADO POR:
GIANCARLO DCIO CALLIARI

COMO REQUISITO PARCIAL PARA A OBTENO DO GRAU DE

ESPECIALISTA EM AUDITORIA E PERCIA CONTBIL

COMISSO EXAMINADORA:

_________________________________
Gerson Miguel Lauermann Professor Orientador
_________________________________
Marcos Volnei dos Santos Coordenador da ps de Auditoria e Percia
_________________________________
Antonio Roberto Lausmann Ternes Diretor da FIMA

SANTA ROSA (RS), 20 de fevereiro de 2010.

DEDICATRIA
Aos meus colegas de trabalho.
Conhecendo sobre a auditoria,
percia e a aplicabilidade dessas na
gesto pblica, fazemos do trabalho
no setor pblico estar ancorado na
tica, no princpio de moralidade.

AGRADECIMENTOS

Aos professores do Curso de Ps-Graduao em Auditoria e Percia por

partilharem seus conhecimentos; pela habitual pacincia em nos orientar e
sanar dvidas. Principalmente, ao Orientador Professor Gerson Miguel
Lauermann, pelas intervenes, aconselhamentos.
Aos meus pais Dcio Francisco Calliari e Maria Lourdes Schmatz Calliari
pelos ensinamentos morais e ticos que me foram transmitidos, pela fora nos
momentos de cansao e desnimo, pelo abrao e sorrisos a cada retorno, pela
preocupao com as causas que so minhas.
As minhas manas: Kryn, Tuca (Karime), Kira, Karla e Caroline, pelo
carinho e apoio.
A amada Kelly, pelas coisas que no se teorizam.
Aos colegas de trabalho, servidores da Prefeitura de Pirap, pois quando
se trabalha com pessoas que realmente gostam do que fazem, tudo flui com
leveza, at a questo que parece a mais complicada para resolver.
Aos administradores do Executivo de Pirap, RS, Floriano Anschau, Auri
Brandt, Bernadete Shorr da Rosa, Renato W. Rauber, Maria A. M. Nascimento,
Margarida Kochhann, Cludio Campos, Jac D. Hoffmann, pelas dvidas e
pelas certezas, mas, principalmente pela vontade de acertar.
Aos vereadores do Municpio de Pirap, RS, Jair Itamar de vila Soares,
Floriano Kochhann, Antnio Frederico Spies Rambo, Gilnei da Fontoura
Adorno, Joo Pedro Silva Rodaque, Jos Deves, Mrio Diel, Odilo Bronzoni
Miranda e Pedro Anschau Rauber, pela fiscalizao, controle e pela
representatividade dos interesses do povo.

EPGRAFE

O Auditor tpico um homem de meia idade, atencioso,

magro, elegante, perspicaz, enrugado, de raciocnio
rpido,
inteligente,
observador,
frio,
calculista,
introvertido, de fala mansa e baixo tom de voz, olhos de
peixe morto, polido nos contatos, porm ao mesmo
tempo inacessvel, calmo e irritantemente imperturbvel
como um poste de iluminao ou uma esttua de gesso;
Uma petrificao humana com um corao de feldspato e
sem vestgio de encanto, sem sensibilidade, simpatia,
paixo ou senso de humor.
Afortunadamente eles nunca se reproduzem e finalmente
o seu destino invariavelmente o inferno. (CRUZ, 2004,
p. 14-15)
Ou seja, Auditor e Perito fazem a tica pura mover-se em
duas pernas.

RESUMO
O estudo teve como objetivo principal verificar quais so as bases legais
da Auditoria Pblica no Brasil e especificamente, conhecer: o que auditoria,

sua histria, seus objetivos, qual o trabalho do auditor, os tipos de auditoria: de

gesto, contbil e operacional, e tambm, conhecer quais os princpios da
auditoria pblica destacados nas normas INTOSAI (International Organization
of Supreme Audit Institutions) e no Cdigo de tica do profissional auditor. O
tema importante para todos os estudantes e profissionais da rea pblica,
dentre esses, gestores, funcionrios de todos os setores do governo federal,
estadual e municipal, fazendo valer os princpios que fundam as aes das
instituies pblicas, na aplicabilidade das bases legais, sendo essas a
finalstica da auditoria, independente do seu tipo. Metodologicamente, utilizouse de pesquisa bibliogrfica porque foi desenvolvida a partir de material j
elaborado, constitudo de livros, artigos cientficos e material da Internet.
Concluiu-se que a hiptese levantada inicialmente se confirmou; as bases
legais sobre a auditoria pblica permitem mostrar aos gestores pblicos quais
os rumos a serem seguidos para que se chegue a cumprir com a misso de
estar em constante servio e criando bens para a populao. Na
contemporaneidade as regras do INTOSAI (1992) oferecem a direo que
condiz com a paz e com a justia em relao aos bens e recursos pblicos. Os
princpios de conduta do auditor demonstram o alto nvel que o profissional
deve estar para assumir a responsabilidade da tarefa de avaliar e mensurar a
exatido de registros e demonstraes contbeis, dentre outras. A
transparncia nas demonstraes contbeis no universo pblico equivale a
manter moralizada a gesto pblica e seus processos. Independente se a
auditoria pblica for de gesto, operacional ou contbil, o importante ser o
alcance dos objetivos, de forma transparente e com integridade. a partir da
legislao vigente, muito bem trabalhada sob o comando de um ente moral
denominado auditor pblico, que acontece o controle interno e externo dos
rgos pblicos e das pessoas pblicas, das autarquias, empresas e
fundaes pblicas, objetivando velar para que seus atos e a produo dos
fatos sejam rigorosamente ajustados aos princpios j referendados na
INTOSAI e, tambm, determinados pela Constituio Federal brasileira e
demais normatizao.
Palavras-chave: Auditoria, Auditoria Pblica, Auditoria de gesto, Auditoria
Contbil, Auditoria Operacional.

ABSTRACT
The study it had as objective main to verify which they are the legal bases of the
Public Auditor ship in Brazil and specifically, to know: what it is auditor ship, its
history, its objectives, which the work of the auditor, the types of auditor ship: of

management, countable and operational, and also, to know which the detached
principles of the public auditor ship in norms INTOSAI and the Code of Ethics of
the professional auditor. Hypothetically, the subject is important for all the
students and professionals of the public area, amongst these, managing,
employee of all the sectors of the federal, state and municipal government,
making to be valid the principles that establish the actions of the public
institutions, in the applicability of the legal bases, being these the finalistic of the
independent auditor ship of the type. In treatise on methods, was used of
bibliographical research because it was developed from elaborated material
already, constituted of scientific books, articles and material of the Internet. One
concluded that the hypothesis raised initially was confirmed; the legal bases on
the public auditor ship allow to show to the public managers which the routes to
be followed so that if it arrives to fulfill with the mission to be in constant service
of the population. In the contemporaneidade the rules of the INTOSAI (1992)
offer the direction that go to with the peace and justice in relation to the public
goods and resources. The principles of behavior of the auditor demonstrate the
high level that the professional must be to assume the responsibility of the task
to evaluate and to mensurar the countable exactness of registers and
demonstrations. The transparency in the countable demonstrations in the public
universe is equivalent to keep moralizada the public administration and its
processes. Independent if the public auditorship will be of management,
operational or countable, the important one will be the reach of the objectives,
transparent form and with integrity. It is from the current law, very worked well
under the command of a moral being called public auditor, who happens the
internal and external control of the public agencies and the public people, of the
autarchies, companies and public foundations, objectifying to guard so that its
acts and the production of the facts rigorously are adjusted to the authenticated
principles already in the INTOSAI and, also, determined for the Brazilian
Federal Constitucion.
Keyword: Auditorship, Public auditorship. Auditorship of management,
Countable auditorship, Operational auditorship.

SUMRIO

1 INTRODUO....................................................................................
1.1 CONTEXTUALIZAO DO ESTUDO...........................................
1.2 OBJETIVOS.....................................................................................
1.2.1 Objetivo Geral.............................................................................

10
10
12
12

1.2.2 Objetivos Especficos.................................................................

1.3 METODOLOGIA..............................................................................

12
12

2 DESENVOLVIMENTO........................................................................
2.1 AUDITORIA: CONSIDERAES GERAIS....................................
2.1.1 Histria e Conceituao.............................................................
2.1.2 Objetivos......................................................................................
2.1.3 O Auditor e seu Trabalho..........................................................
2.1.4 Os tipos de Auditoria.................................................................
2.1.4.1 A Auditoria de Gesto................................................................
2.1.4.2 A Auditoria Contbil..................................................................
2.1.4.3 A Auditoria Operacional...........................................................
2.2 OS PRINCPIOS DA AUDITORIA PBLICA..................................
2.2.1 INTOSAI Os princpios Internacionais da Auditoria............
2.2.2 Os princpios do Auditor............................................................

15
15
15
21
25
30
30
32
37
38
39
45

2.3 AS BASES LEGAIS DA AUDITORIA PBLICA NO BRASIL.......

2.3.1 A Auditoria Pblica na Constituio Federal...........................
2.3.2 A Lei n 4.320/64..........................................................................
2.3.3 A Lei n 101/2000.........................................................................
2.3.3.1 A Atualizao da Lei 101/2000 Atravs da Lei Complementar
131/2009...............................................................................................
2.3.4 Normas Brasileiras de Contabilidade Tcnicas (NBCT)
16.8.......................................................................................................
2.3.5 As Normas do Senado para Auditoria Pblica........................

48
48
51
53
59

3 CONSIDERAES FINAIS ...............................................................

70

REFERNCIAS....................................................................................

73

60
63

1 INTRODUO
Esse estudo que trata das Bases Legais da Auditoria Pblica no Brasil,
se encontra dividido em trs captulos. O primeiro captulo, com o intuito de
esclarecer os leitores sobre o que se est tratando, de uma forma simples e
clara, traz a contextualizao do estudo, os objetivos geral e especficos e a
metodologia.

O segundo captulo denominado desenvolvimento, traz trs partes. A

primeira trata da Auditoria em suas consideraes gerais, destacando o seu
histrico, a conceituao, os objetivos da auditoria, a funo e a postura do
auditor diante do trabalho que realiza e os tipos principais de auditoria
praticada no Brasil, sendo essas a de gesto, a contbil e a operacional,
pertinentes a auditoria pblica. A segunda parte traz os princpios da Auditoria
Pblica, focalizando os princpios que so seguidos internacionalmente e os
princpios especificamente relativos ao Auditor, destacados no cdigo de tica.
A terceira parte destaca diretamente sobre as bases legais da auditoria pblica
no Brasil, focalizando os art. 70 e 71 da Constituio Federal, para em seguida
tratar do controle interno da Lei 4.320/64, Lei 101/2000, a atualizao da Lei
101/2000 incluindo a Emenda Constitucional 131/2009, com as mudanas nos
artigos 48 e 73, as Normas Brasileiras de Contabilidade Tcnicas (NBcT)
16.8 e as normas do Senado para a auditoria pblica.
O terceiro captulo trata-se das consideraes finais, na qual se expe a
confirmao da hiptese levantada, seguido das referncias.
1.1 CONTEXTUALIZAO DO ESTUDO
O tema desse estudo monogrfico: As bases legais da Auditoria no
Brasil vm ao encontro das metas do Curso de ps-graduao em Auditoria e
Percia, quais so: Instrumentalizar profissionais das diversas reas das
organizaes para a utilizao das ferramentas da auditoria e da percia na
otimizao das rotinas e resultados; estimular a busca permanente da inovao
da gesto com o respaldo da tcnica e da expertise, com enfoque em
resultados e na segurana da compilao das informaes, dotarem os
profissionais com as tcnicas e ferramentas da auditoria e da percia para as
interaes sistmicas das organizaes e sincronizar os gestores com as
diferentes tendncias empresariais com a observncia e aplicao dos
princpios da economicidade, da segurana patrimonial, da competncia
profissional e da operacionalizao do direito.
A motivao desse estudo foi atender a necessidade de embasar os
conhecimentos acerca da auditoria de forma slida e confivel, alicerando a
profisso de Contador e Auditor Contbil de forma inabalvel, alm das

questes levantadas e dirigidas pelos chefes mximos: executivo Sr. Floriano

Anschal e legislativo Sr. Floriano Kochhann do municpio de Pirap RS. E,
tambm, pela possibilidade de empreender estudo que possa ser consultado
por

gestores

servidores

pblicos,

em

funo

da

resoluo

de

questionamentos que so respondidas na rea da Auditoria. Dessa motivao

surgiu a questo do estudo: Quais so as bases legais da auditoria pblica no
Brasil?
Dessa forma, esse estudo realizado a partir de uma dvida dos gestores
pblicos, vem ao encontro do preenchimento de uma lacuna no entendimento
da formao das bases na atuao dos funcionrios pblicos. Ou seja, nenhum
procedimento pode acontecer no mbito pblico sem bases legais que lhes d
sustentao.
Enquanto relevncia cientfica, o tema bases legais da auditoria pblica
merece a ateno dos auditores porque so nelas que se encontram os
princpios ticos e a forma de se proceder em auditoria, contedo que
proporciona segurana atuao do auditor e gestor pblico.
Nessa perspectiva, hipoteticamente o tema importante para todos os
estudantes e profissionais da rea pblica, dentre esses, gestores, funcionrios
de todos os setores do governo federal, estadual e municipal, fazendo valer os
princpios que fundam as aes das instituies pblicas, na aplicabilidade das
bases legais, sendo essas a finalstica da auditoria, independente do tipo. No
entanto, as bases legais da auditoria no Brasil so: a Constituio Federal
Art. 70 e 71, a Lei 4.320/64, Lei 101/2000, a Emenda Constitucional 131/2009,
as Normas Brasileiras de Contabilidade Tcnicas (NBCT) 16.8 e as normas
do Senado.
No entanto, o estudo no tem a pretenso de esgotar o tema, mas
proporcionar um espao de informao e de reflexo, sobre a auditoria pblica
e o importante papel do auditor.

1.2 OBJETIVOS
1.2.1 Objetivo Geral

Verificar quais so as bases legais da Auditoria Pblica no Brasil.

1.2.2 Objetivos Especficos
- Definir o que auditoria.
- Precisar qual a histria da auditoria e seus objetivos.
- Definir qual o trabalho do auditor e os tipos de auditoria: de gesto,
contbil e operacional.
- Evidenciar os princpios da auditoria pblica destacados nas normas
INTOSAI e no Cdigo de tica do profissional auditor.
1.3 METODOLOGIA
O estudo do tipo pesquisa bibliogrfica, que consiste no exame da
literatura cientfica, para levantamento e anlise de um determinado tema, com
a principal finalidade de responder a um determinado problema (GIL, 1995).
Assim, nesse estudo utiliza-se a pesquisa bibliogrfica que vem a ser
uma modalidade do estudo exploratrio (GIL, 1995). Essa pesquisa conforme
Ruiz (2002) constituda das seguintes fases: escolha do assunto, critrios
para a escolha do assunto e fontes de assuntos. Na fase da escolha do
assunto, em qualquer rea do conhecimento, esse deve ser delimitado,
determinando-se o aspecto sob o qual o assunto focalizado. Uma pesquisa
bibliogrfica tem critrios quanto escolha do assunto que esto ligadas ao
pesquisador e ao prprio assunto.
O pesquisador tem a tendncia de escolher assuntos que esto ligados
a sua preferncia pessoal ou profissional o que aumenta o entusiasmo, a
dedicao, o empenho, a perseverana e a deciso para superar obstculos.
No entanto, o ajustamento do que deseja o pesquisador ao assunto
tratado funciona como um multiplicar de foras. O pesquisador necessita
considerar sua aptido para desenvolver o assunto escolhido. Tambm,
adaptar o assunto ao tempo e aos recursos materiais disponveis para
desenvolv-lo.
Ainda, considerando a pesquisa bibliogrfica, Ruiz (2002) tambm
explica que todo assunto deve ser relevante para o amadurecimento cultural,

para a construo objetiva ao esclarecer o problema, ao cobrir uma lacuna, ao

esclarecer aspectos obscuros, ao promover o aprofundamento sobre o tema
relevante pelo seu contedo e pela sua atualidade. A partir do tema prope-se
responder a um problema, que nesse estudo, a questo: Quais so os
aspectos legais da auditoria no Brasil?
O problema de natureza cientfica, segundo Gil (2004), pode ser testado
em qualquer que seja sua varivel. Alm disso, o problema est vinculado ao
processo criativo, no se realizando mediante rigidez de observao e
procedimentos sistemticos. Em primeiro lugar, condio para o estudo
bibliogrfico, a existncia de literatura sobre o assunto e a discusso sobre o
tema no campo do estudo.
De uma pergunta, a qual se considera um problema para resolver,
elaborado de forma clara e precisa, tambm de natureza emprica, deve ser
suscetvel de soluo, delimitada em sua dimenso. (GIL, 2004, p. 24-29).
a partir da questo problema que se lanam hipteses a serem
testadas. Ou seja, A pesquisa cientfica inicia com a apresentao de um
problema que busca ser solucionado, e a hiptese apresenta-se como uma
possvel soluo ao problema, que poder ser declarada, ao final do estudo,
como falsa ou verdadeira. Nesse sentido, esse estudo bibliogrfico, tem como
hiptese: As bases legais da auditoria no Brasil so: a Constituio Federal
Art. 70 e 71, a Lei 4.320/64, Lei 101/2000, a Emenda Constitucional 131/2009,
as Normas Brasileiras de Contabilidade Tcnicas (NBCT) 16.8 e as normas
do Senado.

2 DESENVOLVIMENTO
Nesse segundo captulo do estudo trata-se sobre as bases legais da
auditoria no Brasil destacando-se trs subtemas bsicos que, vem atender aos
objetivos especficos do estudo.
Assim, no primeiro momento trata-se dos conceitos e objetivos da
auditoria, do trabalho do auditor, da tica profissional e os tipos de auditoria
existentes no Brasil e que so pertinentes a auditoria pblica: auditoria de
gesto, contbil e operacional. No segundo momento trata-se dos princpios da
Auditoria Pblica destacados no INTOSAI e dos princpios que necessitam
ser seguidos pelo Auditor destacados no cdigo de tica.
No terceiro momento discorre-se sobre os art. 70 e 71 da Constituio
Federal, para em seguida tratar do controle interno da Lei 4.320/64, Lei
101/2000, a atualizao da Lei 101/2000 incluindo a Emenda Constitucional
131/2009, com as mudanas nos artigos 48 e 73, as Normas Brasileiras de
Contabilidade Tcnicas (NBCT) 16.8 e as normas do Senado para a auditoria
pblica, que vem junto com os princpios da auditoria, formar as bases legais
da Auditoria Pblica no Brasil.
2.1 AUDITORIA: CONSIDERAES GERAIS
2.1.1 Histria e Conceituao
A auditoria como se conhece na atualidade teve seu principiar bem antes
de Cristo. Foram encontradas provas arqueolgicas de inspees e
verificaes de registros do povo sumeriano, datadas de mais de 4.500 a.C.
Tambm as normas de auditoria so inscritas em livros Arthasantra na ndia.
(S, 1998).
Depois de Cristo, por volta de 97 a 117, nos escritos de Plnio, tambm
so encontradas provas de que as prticas de auditorias no so contedos
novos. As auditorias eram realizadas nas provncias romanas nesse perodo.
(S, 1998).

Interessante perceber que as primeiras auditorias do imprio romano

eram feitas oralmente, porque a escrita no estava ainda difundida em todo o
mundo. Essa auditoria era feita por altos funcionrios dos governantes e
administradores,

nomeados,

para

fiscalizar

as

operaes

econmico-

financeiras e realizando as devidas prestaes de conta.

Ainda de acordo com S (1998) na Europa, na idade mdia foi que
surgiram as primeiras associaes de profissionais realizadores de auditorias.
A auditoria na idade mdia passou a acontecer porque o Clero tinha que dirigir
os empreendimentos da Igreja Catlica.
Crepaldi et al (2009) explicam que o surgimento e evoluo da auditoria
esto unidos por fatos marcantes na histria da contabilidade. De acordo com
S (1995) citado por Crepaldi et al (2009, p. 1) na histria da contabilidade
que se vai compreender sobre a evoluo da auditoria, da seguinte forma:
a) Idade antiga da contabilidade compreende a escriturao dos
fatos patrimoniais pelos sumrios, babilnios, egpcios, assrios,
cretenses, gregos, romanos e outras civilizaes, no perodo de
6.000 anos antes de Cristo a 1.202 depois de Cristo.
b) Idade mdia da contabilidade foi marcada pelo aparecimento do
mtodo do registro contbil pelas partidas dobradas, no perodo de
1.202 a 1.494.
c) Idade moderna da contabilidade, marcada pela divulgao das
primeiras obras sobre a tcnica dos registros patrimoniais, com
destaque para a obra Tractatus, de Luca Pacioli em 1.494, e em
1.840, pelos estudos cientficos de Francesco Villa.
d) Idade cientfica ou contempornea da contabilidade, marcada
pela sistematizao do conhecimento contbil, no perodo de 1840
at os dias atuais.

De acordo com Atiie (1997) e Cruz (2008) a funo de Auditor do

Tesouro foi utilizada por volta de 1314 na Inglaterra, no reinado de Eduardo I,
com a funo de conferir os valores monetrios arrecadados e verificao da
capacidade financeira dos sditos. Foi a Inglaterra o primeiro pas a ter
companhias de comrcio e instituir taxas de imposto de renda, baseado nos
lucros das empresa, tendo a necessidade de contar com o profissional auditor.
Assim, o termo auditoria foi utilizado pela primeira vez pelos ingleses no
sentido de designar os procedimentos para a reviso de registros contbeis.
A profisso de auditor foi instituda no sculo XVIII, onde profissionais se
autonomeavam contadores pblicos para executar atividade de auditoria mais
aprofundada do que as realizadas pelos Contadores. (CREPALDI, 2009).

Segundo Crepaldi (2009, p.1),

no sculo XIX, aparece o denominado perito contador, cuja funo

bsica era a de descobrir erros e fraudes. A partir de 1900, a
profisso do auditor tomou maior impulso atravs do
desenvolvimento do capitalismo, tornando-se uma profisso
propriamente dita. Em 1934, com a criao da Security and
Exchange Comission, nos Estados Unidos, a profisso do auditor
criou um novo estmulo, pois as companhias que transacionavam
aes na Bolsa de Valores foram obrigadas a utilizar-se dos servios
de auditoria, para dar maior fidedignidade s suas demonstraes
financeiras.

No sculo XX a profisso de auditor obteve maior destaque, e isso se

deve ao avano do capitalismo. No mbito mundial, os auditores comearam a
ter notoriedade com a quebra da bolsa de Nova York em 1929, com a criao
do Comit May (Security and Exchange Comission), formado por tcnicos
auditores, tornando obrigatria a Auditoria Contbil Independente (Externa), em
todas as demonstraes financeira das empresas americanas, com aes
cotada na bolsa de valores de 1929.
No ano de 1934, nos Estados Unidos criou-se a Security and Exchange
Comission. Nesse segmento, as companhias que transacionavam aes na
Bolsa de Valores foram obrigadas a utilizar-se dos servios do auditor, para dar
fidedignidade s demonstraes financeiras. (CREPALDI, 2009)
Conforme Vilela, Duarte e Marques (2005) a auditoria consiste na ao
independente de se confrontar uma determinada condio com o critrio
preestabelecido, que se configura como a situao ideal, para que se possa
opinar ou comentar a respeito.
No Brasil, a auditoria comeou a se desenvolver aps a Lei 4.728/65,
com a normatizao do Mercado de Capitais, tornando-se mais intensamente
utilizada depois da Lei 6.404/76, a Leis das Sociedades Annimas. As primeiras
normas de auditoria surgiram em 1972, com base na experincia de outros
pases. Assim, o desenvolvimento da auditoria no Brasil foi influenciada pelas
subsidirias empresas estrangeiras, inicialmente, depois, com a evoluo do
mercado de capitais, com a criao das normas de auditoria promulgadas pelo
BACEN (Banco Central do Brasil) em 1972 e criao da Comisso de Valores
Mobilirios e da Lei de Sociedades Annimas em 1976.
Porm, segundo Cruz (2008, p. 6-7),

no Brasil, as mais antigas prticas de auditoria aconteciam, em um

estgio rudimentar e no convencional, no seio das civilizaes
indgenas e com todas as limitaes e concepes de valor
agregado para as pessoas e para os grupos e em outra dimenso.
Os povos indgenas tambm adotavam, a seu modo, o controle do
resultado das operaes.

Silva (2008, p. 4-5) a partir de vrios autores, relacionou eventos que

so considerados marcos importantes na auditoria no Brasil atravs dos
tempos. So eles:
1909 - Mc-Auliffe Davis Vell & Co, a primeira empresa de auditoria
instalada no Brasil, atualmente com o nome Arthur Andersen.
1915 - Chegada da Price Waterhouse no Rio de Janeiro.
1946 - Fundado pelo Decreto-lei n 9.295 o Conselho Federal de
Contabilidade CFC.
1960 - Fundado o Instituto dos Auditores Internos do Brasil
AUDIBRA.
1965 - Criao da Lei 4.728 para disciplinar o mercado de capitais, a
qual citou pela primeira vez a expresso auditores independentes.
1971 - Fundado o Instituto dos Auditores Independentes do Brasil
IBRACON.
1972 - Criao das normas de auditoria promulgadas pelo Banco
Central do Brasil. Resoluo CFC n. 321/72 aprova as Normas e os
Procedimentos de Auditoria elaborados pelo IBRACON.
1976 - Criao da Lei n 6.404 das Sociedades por Aes.
1977 - Lei 6.385 cria a Comisso de Valores Mobilirios para
fiscalizar o mercado de capitais.
1990 - Instruo Normativa n. da CVM exige que as companhias
abertas sejam auditadas trimestralmente.
2001 - Alterao da Lei n 6.404/76 das Sociedades por Aes.

Observa-se que diante dos outros pases, o Brasil s veio a utilizar do

recurso auditoria para o controle interno e externo depois de 1900, bem mais
tarde que os pases europeus.
Segundo Cruz (2004, p. 1) auditoria a atividade de exame e avaliao
de procedimentos, processos, sistemas, registros e documentos, com o
objetivo de aferir o cumprimento dos planos, metas, objetivos e polticas da
organizao. a comparao de forma permanente da realidade com um
padro determinado. Por exemplo, se existe uma lei a ser seguida, a realidade
observada dever ser essa realidade em conformidade com a lei.
Lima e Castro (2003, p. 16) destacam que auditoria um exame
analtica de determinada operao, como objetivo de atestar sua validade.

Ainda, para esses autores a auditoria est sempre lincada a demonstrao

contbil e aos princpios fundamentais da contabilidade.
Para Silva (2009, p. 2-3) a auditoria tem uma natureza contbil j que
presta contas, conforma dados, examina demonstraes contbeis e relatrios
contbeis.

Porm,

no

se

prende

unicamente

aos

exames

dessas

demonstraes.
Segundo Aurlio (apud CRUZ, 2004, p. 1) auditoria exame analtico e
pericial que segue o desenvolvimento das operaes contbeis, desde o incio
at o balano.
Franco e Marra (1995) expe que auditar quer dizer analisar e
inspecionar documentos, livros e registros para se obter informaes e
confirmaes, internas e externas, que esto relacionados com o controle do
patrimnio.
Cook e Winkle (1983, p. 4) definem Auditoria como o estudo e avaliao
sistemticos de transaes, procedimentos, operaes e das demonstraes
financeiras resultantes.
Na perspectiva da reviso realizada, auditoria a anlise detalhada de
informaes que devem estar ajustadas a um determinado padro. Porm, a
auditoria no necessita ser apenas contbil, mas pode existir em qualquer
departamento e procedimento de instituio pblica ou privada.
No setor pblico, a Instruo Normativa n. 01, de 06 de abril de 2001,
da Secretaria Federal de Controle Interno conceitua a auditoria governamental
como o conjunto de tcnicas que visa avaliar a gesto pblica, pelos processos
e resultados gerenciais, e a aplicao de recursos pblicos por entidades de
direito pblico e privado, mediante a confrontao entre uma situao
encontrada com um determinado critrio tcnico, operacional ou legal.
Vilela, Duarte e Marques (2005, p.11) esclarecem que a auditoria
governamental trata de uma:
tcnica de controle do Estado na busca da melhor alocao de seus
recursos, no s atuando para corrigir os desperdcios, a
improbidade, a negligncia e a omisso e, principalmente,
antecipando-se a essas ocorrncias, buscando garantir os resultados
pretendidos, alm de destacar os impactos e benefcios sociais
advindos.

Observa-se que a auditoria tanto em relao iniciativa privada quanto

a pblica tem praticamente o mesmo conceito, sendo que tambm na iniciativa
privada, da mesma forma que no setor pblico, h necessidade de corrigir
desperdcios, negligncias, omisses, garantindo resultados pretendidos. No
setor pblico a auditoria vai conferir os impactos e benefcios sociais advindos
dos resultados pretendidos e no setor privado a auditoria vai conferir os
impactos e benefcios em relao ao lucro advindo desses mesmos resultados.
A auditoria pode ser interna ou externa, tanto realizada em empresas
privadas quanto em instituies governamentais, e segundo o Conselho
Federal de Contabilidade por meio da Resoluo CFC n. 780/95, que aprova a
NBC T 12, conceitua auditoria interna como sendo o conjunto de
procedimentos tcnicos que tem por objetivo examinar a integridade,
adequao e eficcia dos controles internos e das informaes fsicas,
contbeis, financeiras e operacionais da entidade.
Esto sujeitos auditoria:
- Pessoas, nos diferentes nveis de responsabilidade mediante tomada
de contas: a) os ordenadores de despesas das unidades da administrao
direta; b) queles que arrecadarem, gerirem ou guardarem dinheiros, valores e
bens da Unio, ou que por eles respondam; e c) aqueles que por ao ou
omisso, derem causa a perda, subtrao, extravio ou estrago de valores
pblicos, bens e materiais pblicos, da Unio pelos quais sejam responsveis.
- Pessoas, nos diferentes nveis de responsabilidade mediante prestao
de contas: a) os dirigentes das entidades supervisionadas da administrao
indireta; b) os responsveis por entidades ou organizaes, de direito pblico
ou privado, que se utilizem de contribuies para fins sociais, recebam
subvenes ou transferncias conta do Tesouro.
- Unidades da administrao direta;
- Entidades supervisionadas da administrao indireta: a) autarquias; b)
empresas pblicas; c) sociedades de economia mista; d) fundaes pblicas;
e) servios sociais autnomos; f) conselhos federais de fiscalizao das
profisses liberais; g) fundos especiais e fundos setoriais de investimentos; h)
empresas subsidirias, controladas, coligadas ou quaisquer outras de cujo
capital o poder pblico tenha o controle direto ou indireto; e i) empresas

supranacionais de cujo capital social a Unio participe de forma direta ou

indireta, nos termos de seus tratados constitutivos, inclusive em virtude de
incorporao ao patrimnio pblico.
2.1.2 Objetivos
A partir dos conceitos apresentados no tpico anterior, pode-se afirmar
que o objetivo da auditoria : avaliar sistemticas de transao, procedimentos,
operaes e das demonstraes financeiras resultantes. Mensurar a exatido
dos registros e demonstraes contbeis diante do controle do patrimnio.
segundo as Normas Internacionais de Auditoria (apud LIMA e CASTRO, 2003,
p. 16):
habilitar o profissional a expressar opinio sobre se as
demonstraes contbeis foram preparadas de acordo com a
estrutura conceitual identificada para relatrios contbeis, ou seja,
com as adequaes e aderncia s diretrizes e normas da
organizao, aos Princpios Fundamentais da Contabilidade e s
normas usuais de auditoria, proporcionando credibilidade
Contabilidade.

Cabe perguntar se existe alguma diferena nos objetivos da auditoria do

setor privado e pblico? De acordo com Arajo (1998, p. 18), existe diferena
entre ambos as auditorias. A auditoria privada acontece no mbito da iniciativa
particular, objetivando o lucro de uma maneira geral. A auditoria pblica, atua
sobre a administrao da coisa pblica. [...] est diretamente relacionada com
o acompanhamento das aes empreendidas pelos rgos e entidades que
compem a administrao direta e indireta das trs esferas de governo.
A Constituio Federal do Brasil, ao se referir ao controle interno, em
seu art. 74 destaca que os
poderes Legislativo, Executivo e Judicirio mantero, de forma
integrada, sistema de controle interno com a finalidade de:
I - avaliar o cumprimento das metas previstas no plano plurianual, a
execuo dos programas de governo e dos oramentos da Unio;
II - comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto eficcia
e eficincia, da gesto oramentria, financeira e patrimonial nos
rgos e entidades da administrao federal, bem como da
aplicao de recursos pblicos por entidades de direito privado;
III - exercer o controle das operaes de crdito, avais e garantias,
bem como dos direitos e haveres da Unio;

IV - apoiar o controle externo no exerccio de sua misso

institucional.
1 - Os responsveis pelo controle interno, ao tomarem
conhecimento de qualquer irregularidade ou ilegalidade, dela daro
cincia ao Tribunal de Contas da Unio, sob pena de
responsabilidade solidria.
2 - Qualquer cidado, partido poltico, associao ou sindicato
parte legtima para, na forma da lei, denunciar irregularidades ou
ilegalidades perante o Tribunal de Contas da Unio.

A auditoria pblica de gesto confere se os procedimentos atendem aos

princpios de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficincia
(Conforme a Constituio Federal brasileira, art. 37).
Franco e Marra (1995) trazem a auditoria pblica com o objetivo de
mensurar a exatido dos registros e das demonstraes contbeis deles
decorrentes, nesse caso, confere se os procedimentos atendem aos princpios
de contabilidade geralmente aceitos, da prudncia, competncia, registro pelo
valor original, atualizao monetria, continuidade, oportunidade e entidade.
Para Cook e Winkle (1983, p. 4) a auditoria tem o objetivo de determinar
o grau de observncia dos critrios estabelecidos e emitir um parecer sobre o
assunto.
Segundo Paula (2006, p.122):
a auditoria no visa fiscalizar ou punir os rgos. Ela tem um carter
educativo e corretivo nas aes que se mostrarem improbitivas. Por
meio das informaes advindas dos auditores, os gestores podero
tomar conhecimento da real situao do controle interno do seu
rgo, podendo tomar decises assertivas, a fim de obter um melhor
resultado das aplicaes dos recursos pblicos.

Para Mautz (1978, p. 13) a auditoria preocupa-se com a verificao de

elementos contbeis e em determinar a exatido e a fidelidade das
demonstraes e relatrios contbeis.
Segundo Magalhes Filho, (1996, p. 8-9) na rea governamental, a
auditoria tem cada qual um conceito, diante do tipo de auditoria realizada que
vai, assim, determinar o objetivo concernente ao tipo. Ou seja, a auditoria de
gesto tem o objetivo de emitir opinio diante da regularidade das contas,
no sentido de verificar sobre a execuo de contratos, de convnios, acordos
ou ajustes, a probidade na aplicao dos dinheiros pblicos e na guarda ou
administrao de valores e outros bens da Unio ou a ela confiados. A

Auditoria de Programas tem o objetivo de averiguar e avaliar a execuo de

programas e projetos do governo, elaborados de forma especficos e, tambm,
averiguar se os recursos foram devidamente aplicados.
A Auditoria Operacional tem o objetivo de avaliar a eficcia dos
resultados relativos aos recursos materiais, humanos e tecnolgicos, e
tambm avaliar a economia e eficincia dos controles internos existentes para
a gesto dos recursos pblicos. No que se refere Auditoria Contbil, essa
objetiva avaliar registros contbeis diante dos princpios fundamentais de
Contabilidade e as demonstraes contbeis deles decorrentes, demonstrando
de forma transparente, da situao econmico-financeira do patrimnio, os
resultados demonstrados. (MAGALHES FlLHO,1996)
A Auditoria de Sistemas tem o objetivo de adequar dados informativos de
processamento de dados, diante da legislao especfica. A Auditoria Especial
objetiva examinar fatos ou sistemas de natureza extraordinria, realizadas para
atender determinao do Presidente da Repblica, ou outras autoridades.
(MAGALHES FlLHO ,1996)
De acordo com Crepaldi (2009, p. 1),
o objetivo da auditoria o de expressar as demonstraes
financeiras e a situao operacional interna no uso dos recursos
para assegurar que elas representem adequadamente a posio
patrimonial e financeira da organizao, inclusive avaliando o
processo de economicidade, eficincia e eficcia na utilizao dos
recursos recebidos de rgos pblicos ou privados. O resultado de
suas operaes e as origens e aplicaes de recursos
correspondentes aos perodos em exame, de acordo com os
princpios de contabilidade geralmente aceitos, devem ser aplicados
com uniformidade durante os perodos.

Assim, cada tipo de auditoria tem um determinado objetivo para

alcanar. Nessa perspectiva, a Auditoria de Gesto emite posicionamento em
relao regularidade de contas, contratos, convnios, ajustes, dinheiros
pblicos, etc.
A auditoria operacional avalia a eficcia dos resultados em relao aos
recursos materiais, humanos e tecnolgicos, em relao eficincia dos
controles internos para a gesto dos recursos pblicos.
A auditoria contbil prope-se comprovar se os registros contbeis
acontecem de acordo com os princpios da Contabilidade, com as

demonstraes

contbeis

deles

decorrentes

expressando

situao

econmico-financeira do patrimnio, dentre outros.

Observa-se que a auditoria governamental tem o objetivo principal de
manter moralizada a gesto pblica e seus processos, por tratar de bens
pblicos.

2.1.3 O Auditor e seu Trabalho

O auditor de uma forma bem humorada destacada por Cruz (2004, p.
14-15) diz que:
o Auditor tpico um homem de meia idade, atencioso, magro,
elegante, perspicaz, enrugado, de raciocnio rpido, inteligente,
observador, frio, calculista, introvertido, de fala mansa e baixo tom de
voz, olhos de peixe morto, polido nos contatos, porm ao mesmo
tempo inacessvel, calmo e irritantemente imperturbvel como um
poste de iluminao ou uma esttua de gesso; Uma petrificao
humana com um corao de feldspato e sem vestgio de encanto,
sem sensibilidade, simpatia, paixo ou senso de humor.
Afortunadamente eles nunca se reproduzem e finalmente o seu
destino invariavelmente o inferno.

Certamente, o auditor tem um trabalho srio a desempenhar e que no

se trata de conquistar a simpatia das pessoas, muito pelo contrrio, sua funo
que requer um comportamento polido, calculista, introvertido, inacessvel,
como se fosse um ser humano petrificado, traduz-se na tica movendo-se em
duas pernas.
Segundo destaca Kanitz (1976) o auditor um inspetor, e como tal,
realiza diferentes funes, dentre elas, identifica falhas nos sistemas, sugerindo
melhor distribuio de tarefas, funes de maneira que haja impedimento de
fraudes nas organizaes. Tambm, considerando os sistemas oramentrios,
o auditor centraliza os oramentos de diversos setores, identificando as
inconsistncias entre os oramentos individuais.
No

desenvolvimento

de

oramentos

operacionais,

participa

no

treinamento e auxilia os setores na elaborao de seus oramentos. No

oramento de capital, faz a anlise de projetos, seleo e alocao de recursos

e acompanhamento dos investimentos. Nos mtodos e sistemas, o auditor

implanta fluxo de informaes, de modo que os usurios as recebam em
quantidade e qualidade necessria para a tomada de decises.
Diante da Administrao Pblica, de acordo com Kanitz (1976), o auditor
trata de dar visibilidade para a populao, das aes do poder, controlando o
bom uso dos recursos utilizados, dando mais legitimidade ao estatal.
O auditor na administrao pblica, pode at delegar seu poder, mas
no poder jamais delegar a responsabilidade que tem diante da tarefa que
executa. Sua auditoria e a avaliao dela decorrente so deveras a
representao

de

sua

responsabilidade,

competncia

moralidade

inquestionvel.
Aqueles que tentam ardilosamente mostrar-lhe os benefcios da
corruptividade, sendo esses inexistentes, recebero sua ojeriza porque ele
incorruptvel. Da se entende o que diz Cruz (2004) ao destacar o auditor como
uma petrificao humana com um corao [...] sem sensibilidade, simpatia,
paixo ou senso de humor. Na sua funo a racionalidade imperativa aliada
pacincia na atuao, que faz com que nenhum dado passe despercebido de
seu crivo analtico, tanto os dados que esto presentes quanto os ausentes.
De acordo com as normas INTOSAI (1992) o auditor necessita ser
neutro politicamente. Ou seja, deve se manter independente em relao s
influncias polticas a fim de desempenhar com imparcialidade suas
responsabilidades de fiscalizao. A neutralidade poltica necessria j que
em seu trabalho vai manter um estreito contato com os rgos legislativos, com
o poder executivo ou outros rgos da Administrao que tero que utilizar os
relatrios advindos da auditoria.
O auditor precisa ser imparcial, portanto, no pode deixar-se afetar em
sua capacidade de desempenho, por paixes polticas, estando consciente de
que a imparcialidade faz parte de sua obrigao profissional.
funo do auditor no s analisar dados, mas tambm chamar os
responsveis para que assumam a sua responsabilidade, os que tm a
obrigao

de

demonstr-la

na

prtica.

por

isso

que

auditor

necessariamente racional, no tem a funo de ser simptico a ningum. Seu

valor est justamente em arrumar a casa em seus mnimos detalhes,
colocando cada elemento nela constante em seu devido lugar.

Segundo Castro (apud PEIXE, 2002, p. 69) a responsabilidade do

auditor chamar a responsabilidade aqueles que tem a obrigao de
responder pelo que faz [...] obrigao dos agentes do Estado em responder
por suas decises, aes e omisses. Todo profissional da rea pblica ou
poltico que tem cargo pblico, necessita prestar contas dos resultados de suas
aes, pela delegao do poder que lhe foi outorgado, que poder encerrar o
cargo que ocupa.
O auditor tem a autoridade que lhe delegada pela funo de auditor.
Segundo Silva (2008, p. 6-7) os auditores so levados a desenvolver
habilidades e competncias, em funo do grau de responsabilidade e
idoneidade de sua funo e da emisso de suas opinies sobre a fidedignidade
das informaes e dados contidos nas anlises.
De acordo com S (1998) o auditor precisa utilizar inteligncia
emocional, juntamente emoo, a razo e a reflexo como um instrumento
para aprimorar o comportamento tico no trabalho. A moralidade juntamente ao
profissionalismo desse profissional deve ser inquestionvel.
De acordo com OHanlon (2005) ao auditor no cabe prejulgar, mas
desenvolver seu trabalho buscando concluses a partir de objetivos
evidenciados, mantendo um comportamento tico adequado s exigncias
sociais. Ao auditor, no basta conhecer tecnicamente o seu trabalho,
necessrio que seu trabalho vislumbre sempre a finalidade social ltima, que
vem a ser a instncia finalstica superior dos servios que executa.
Vasconcelos e Pereira (2004) ainda destacam que esse profissional, tem
direitos e obrigaes que necessita seguir como qualquer outro profissional.
Como obrigao, deve desenvolver suas tarefas com dedicao e qualidade e
responsabilidade, atualizando-se, constantemente e como dever, deve cumprir
s normas que regulamentam o exerccio da profisso. Tambm, tem dever
moral para consigo, para a classe profissional e para com a sociedade.
Ainda, para Silva (2008) o auditor tem a obrigao de manter
independncia em seus juzos e buscar sempre a viso verdadeira dos fatos
observados, desprovidos de qualquer interesse particular.
Cabe destacar que segundo o art. 73, da Constituio Federal, O
Tribunal de Contas da Unio, integrado por nove Ministros, tem sede no Distrito
Federal, quadro prprio de pessoal e jurisdio em todo o territrio nacional,

exercendo, no que couberem, as atribuies previstas no art. 96. [...] 4 - O

auditor, quando em substituio a Ministro, ter as mesmas garantias e
impedimentos do titular e, quando no exerccio das demais atribuies da
judicatura, as de juiz de Tribunal Regional Federal. Isso , o auditor pode
substituir Ministros e juzes do Tribunal Regional Federal.
De acordo com o INTOSAI (1992, p. 63-64), so normas do trabalho do
auditor:
- Planejar suas tarefas de maneira a assegurar a uma auditoria de alta
qualidade que seja realizada com a economia, eficincia, eficcia e prontido
devidas. As auditorias so realizadas por imperativo legal, estabelecendo uma
ordem de prioridade para aquelas outras as quais lhe compete dar andamento
de forma discricionria.
- No planejamento, o auditor deve:
a) Destacar os aspectos importantes do mbito no qual opera a entidade
fiscalizada;
b)

Compreender

as

relaes

entre

as

diferentes

esferas

de

responsabilidade;
c) Levar em conta a forma, o contedo e os destinatrios dos pareceres,
concluses e relatrios de auditoria;
d) Concretizar os objetivos da auditoria e as comprovaes necessrias
para alcan-los;
e) Determinar quais os sistemas de gesto e de controle e realizar
estudo preliminar para destacar suas vantagens e desvantagens;
f) Determinar a relevncia das matrias que sero estudadas;
g) Revisar a auditoria interna da entidade fiscalizada e seus programas
de trabalho;
h) Estabelecer a margem de confiana que deve outorgar-se aos
trabalhos realizados por outros auditores, por exemplo, os auditores internos;
i) Determinar os mtodos de auditoria mais eficientes e eficazes;
j) Providenciar a realizao de uma reviso para determinar se medidas
apropriadas foram adotadas em relao a achados e recomendaes
anteriormente relatados;
k) Compilar a documentao adequada ao plano de auditoria e ao
trabalho de campo previsto.

No planejamento, ainda de acordo com o INTOSAI (1992, p. 64-65) o

auditor deve seguir os seguintes passos:
a. Reunir informao sobre a entidade fiscalizada e sua organizao,
com a finalidade de determinar os riscos e valorizar a relevncia;
b. Definir os objetivos e o alcance da auditoria;
c. Levar adiante uma anlise preliminar para determinar os mtodos
que tm sido adotados e a natureza e extenso das investigaes a
serem realizadas;
d. Destacar os problemas especiais previstos quando se planejou a
auditoria;
e. Elaborar um oramento e um programa de auditoria;
f. Determinar as necessidades de pessoal e formar a equipe que
dever realizar a auditoria;
g. Informar entidade fiscalizada o alcance, os objetivos e os
critrios de avaliao adotados em relao auditoria e discuti-los
com ela, caso se faa necessrio.

importante destacar que o auditor no precisa realizar todo o trabalho

de auditoria sozinho, podendo formar uma equipe de trabalho. Porm, a
responsabilidade sobre os resultados obtidos ser do auditor, no podendo ser
repassada a nenhuma outra pessoa.
Ainda, segundo a norma INTOSAI (1992, p. 18-20), o auditor deve
manter o segredo profissional diante das informaes que possui, obtidas no
processo de auditoria e no dever revelar a terceiros, nem oralmente nem por
escrito, salvo objetivando cumprir as responsabilidades legais como parte dos
procedimentos normais desta, ou em conformidade com as leis pertinentes.
E, tambm, deve ter competncia profissional, obrigando-se a atuar
sempre de maneira profissional e de manter altos nveis de profissionalismo na
realizao

de

seu

trabalho, com o

objetivo

de

desempenhar

suas

responsabilidades de maneira competente e imparcial. Os auditores devem

conhecer e cumprir as normas, as polticas, os procedimentos e as prticas
aplicveis de auditoria, contabilidade e gesto financeira.
Enquanto desenvolvimento profissional, o auditor deve exercer seu
trabalho com profissionalismo tanto na realizao e superviso da auditoria
quanto na preparao dos relatrios correspondentes, empregando mtodos e
prticas de alta qualidade em suas auditorias. Ainda, os auditores so
obrigados a manterem-se atualizados desempenhando sua funo com total
responsabilidade.

2.1.4 Os tipos de Auditoria

Dentre os tipos de auditoria, a partir de Cruz (2004) tem-se destacado as
principais que por esse autor so citadas como: auditoria operacional, de
gesto, de sistemas, governamental, integral, de riscos, da dvida pblica,
auditoria contbil interna e auditoria contbil externa.
Por ser um contedo extenso, nesse estudo tratam-se da auditoria de
gesto, contbil e operacional, destacados por Magalhes Fl (1996), sendo os
mesmos identificados como auditoria realizada na rea governamental. Porm,
esses trs tipos de auditoria podem ser utilizadas tanto no que se refere o
ambiente pblico quanto privado.
2.1.4.1 A Auditoria de Gesto
Segundo Rocha e Quintiere (2009, p. 44), j dizia o texto de uma
empresa alem, de 1875, que
os auditores devero determinar se as leis, os contratos, as polticas
e procedimentos esto sendo seguidos apropriadamente e se todas
as transaes comerciais foram realizadas de acordo com as
polticas estabelecidas e com xito. Em relao a isso, os auditores
devem formular sugestes para melhorar os procedimentos e
servios existentes, crticas aos contratos com sugestes para
melhor-los.

A auditoria de gesto no contedo novo no ambiente administrativo,

como se observa na citao acima. Para Rocha e Quintiere (2009, p. 44) a
auditoria de gesto uma evoluo natural da auditoria tradicional, que deixou
de ser especificamente contbil para tornar-se abrangente, acrescentando
verificao da legalidade e correo de registros contbeis, a determinao da
economia, eficincia, eficcia e efetividade da atuao das entidades
governamentais.
O objetivo da auditoria de gesto abrangente. Para Villas (1990) (apud
ROCHA e QUINTIERE, 2009, p. 45): na auditoria de gesto as demonstraes
financeiras servem apenas como instrumento do seu processo, visto que seu
objetivo est vinculado apreciao das operaes ou atividades de uma
entidade segundo os benefcios por ela produzidos. A auditoria de gesto

abrange toda a organizao, sendo uma etapa posterior e integrada

auditoria tradicional (ROCHA e QUINTIERE, 2009, p. 45).
Mas, o que a auditoria de gesto pblica avalia? De acordo com Rocha
e Quintiere (2009, p. 46) a auditoria de gesto produz informaes de controle
da gesto pblica, atendendo os interesses da sociedade, os interesses do
governo que tem na questo de desempenho e de resultados, nas questes de
controle externo e interessa no s ao governo, mas, tambm, aos auditados.
Assim, a auditoria avalia informaes financeiras, controles, o cumprimento da
legislao.
Determina o escopo da conformidade na auditoria tradicional e faz a
verificao se a legislao e as normas esto sendo cumpridas. Ou seja, traz a
avaliao das conformidades referentes lei e tambm, o comprimento dos
registros financeiros, contbeis e operacionais. Tambm, avalia o desempenho
em relao economicidade dos auditados. E, em outro nvel, avalia os
resultados obtidos em confronto com os objetivos sociais que lhe so
atribudos.
Na auditoria de gesto, tambm se realiza a auditoria de desempenho.
Essa avalia os registros contbeis, as transaes financeiras, os controles e o
cumprimento da legislao, bem como determinando a economia e a eficincia
no uso dos recursos e se j eficcia na sua utilizao. (ROCHA e QUINTIERE,
2009, p. 47).
Para o Tribunal de Contas da Unio (2000) (apud ROCHA e
QUINTIERE, 2009, p. 47), a auditoria de desempenho analisa: o desempenho
estratgico, o desempenho organizacional e o desempenho operacional. O
estratgico est lincado as aes estratgicas do auditado, avaliando se o
auditado est cumprindo a sua misso, os objetivos estratgicos com as
polticas de governo, avaliando a situao em relao ao contexto local,
regional e nacional, etc. Outro desempenho avaliado o organizacional que
envolve a adequao da estrutura organizacional do auditado, seus objetivos
estratgicos e operacionais, forma como est conduzindo a instituio.
O outro desempenho o operacional. Nessa auditoria de desempenho
so avaliados os processos relativos ao, envolvendo as rotinas e
procedimentos de trabalho, cumprimento de normas legais para aquisio de
bens e servios, adequao das aquisies em relao aos prazos,

quantidade, tipo, qualidade, preos, reais necessidades operacionais, guarda e

manuteno do patrimnio.
2.1.4.2 A Auditoria Contbil
Como se v anteriormente nesse estudo, a Auditoria Contbil e
Financeira nasceu da necessidade do Clero controlar os gastos e receitas da
Igreja Catlica, sendo dessa forma, o ramo mais antigo da auditoria, com o
principal objetivo de examinar escriturao contbil e demonstraes
financeiras.
No entendimento de Florentino (1997) esse tipo de auditoria um
sistema permanente de atividades especializadas, exercidas em uma entidade,
compreendendo: o conhecimento das leis e normas que regem as atividades
de uma entidade; a observao dos controles internos da entidade; o exame
dos registros contbeis e documentos de suas operaes; a verificao fsica
dos bens ou valores da entidade e confirmao dos dbitos e crditos de
terceiros que transacionam com a entidade.
A auditoria contbil sempre ter o objetivo de adequar s demonstraes
financeiras. De acordo com Cruz (2004, p. 2) a auditoria contbil:
compreende o exame de documentos, livros e registros, inspees e
obteno de informaes e confirmaes, internas e externas,
relacionados com o controle do patrimnio. Ainda, objetiva
comprovar se os registros contbeis foram executados de acordo
com os princpios de contabilidade geralmente aceitos e se as
demonstraes contbeis dele decorrentes refletem adequadamente
a situao econmico-financeira do patrimnio, os resultados do
perodo administrativo examinado e outras situaes nelas
demonstradas.

Ainda, como explica Cruz (2004), dentro da chamada auditoria contbil,

trabalha-se com diferentes tipos quais so: auditoria trabalhista, ambiental, de
imagem, em servios e sistemas de sade, auditoria de obras, auditoria da
qualidade e auditoria fiscal e tributria.
Pode

ser

realizada

interna

ou

externamente,

buscando

emitir

posicionamento sobre a adequao das demonstraes contbeis, tem o

objetivo de contribuir para resguardar os direitos de terceiros, reduzir a

ineficincia e ineficcia das operaes e a prtica de atos abusivos, alm de

assegurar a adequao das demonstraes e outras informaes.
Segundo Crepaldi (2009, p. 2) a auditoria contbil :
o mtodo para realizar a constatao da integridade contbil de
determinada empresa. O objetivo validar as demonstraes
contbeis a fim de transparecer a realidade econmica e financeira
da empresa, para todos o que dela precisam: scios, funcionrios,
fisco, bancos, fornecedores e interessados em adquirir cotas da
empresa.
A funo principal da Auditoria Contbil manifestar uma
opinio sobre as Demonstraes Contbeis de uma entidade,
envolvendo todos os critrios adotados para sua elaborao, bem
como todos os processos de registros e controles desenvolvidos
internamente.
Alm das S. A. - Sociedades Annimas de capital aberto (que
so obrigadas a fazer a auditoria, pois possuem aes em bolsas de
valores), a auditoria fundamental para todas as demais empresas
que visam integridade das informaes contbeis, sobre a real
situao econmica e financeira da empresa.
Assim, empresas com vrios scios, de mdio e grande porte,
pertencentes a ramos de atividades diversos, tais como
cooperativas, faculdades, escolas, entidades beneficentes, clubes,
associaes e condomnios (em construo ou constitudos), podem
e devem optar por contratar auditores independentes para qualificar
sua legtima situao.

Na contabilidade, a auditoria interna ou externa um procedimento que

confronta uma situao encontrada e um determinado critrio. Assim, a
comparao: do fato como ele est acontecendo e o que deveria ocorrer.
O objetivo da auditoria contbil (essa tambm denominada de
tradicional) segundo Villas (1990) apud ROCHA e QUINTIERE, (2009, p. 45),
est relacionado com a adequao das demonstraes financeiras. Assim,
sua abrangncia parece limitar-se a rea contbil-financeira. Porm, se o
auditor identificar uma falha que na instituio governamental que venha ao
encontro da ineficincia contbil-financeira, ou do erro, deve sim demonstr-lo
aos responsveis.
importante destacar aqui o conhecimento tcnico cientfico que deve
ter o auditor porque na auditoria contbil no so s a confirmao da
veracidade dos registros que interessam, mas, tambm, apura o que no est
registrado e deveria estar, sendo que isso representa meios de prova que esto
ao alcance do auditor. Assim, a auditoria interna uma ferramenta que permite
ao auditor colocar um ordenamento nas contas a receber e a pagar, no trabalho
tico que os profissionais devem realizar.

Para Kanitz (1976, p. 9) o controle recebe os ordenamentos da

contabilidade. Na Contabilidade Geral, esse controle desenvolve e executa
sistemas: a elaborao de demonstraes contbeis, de acordo com os
princpios da contabilidade; montagem e execuo de sistema de contas a
receber e a pagar, a folha de pagamento; desenvolvimento e execuo de
sistema de ativo fixo; planejamento tributrio; e controle dos custos.
A transparncia das demonstraes contbeis na gesto pblica no
est direcionada a honestidade dos gestores pblicos, mas sim, est ligada a
obrigao de prestar contas por parte dos gestores faz com que se
"estabelea e reforce a confiana pblica no desempenho governamental".
(PEIXE apud BEHN, 2002, p. 149).
Gomes e Salas (1999) explicam que um sistema de controle
compreende a estrutura e o processo de controle. A estrutura de controle deve
ser desenhada em funo das variveis-chave que derivam do contexto social
e da estratgia da organizao, alm de levar em considerao as
responsabilidades de cada administrador ou encarregado por centros de
competncia. A estrutura de controle contm, ainda, o sistema de indicadores
de informaes e de incentivos.
Para Ferreira (2004, p.194), controle a
fiscalizao exercida sobre atividades de pessoas, rgos ou
produtos para que tais atividades no se desviem das normas
preestabelecidas. Vigilncia e verificao administrativa, fiscalizao
financeira. Ato ou poder de dominar, regular, guiar ou restringir.

De acordo com Reis (1985, p. 14) o controle tem a funo de

acompanhar a execuo de programas, apontar falhas e desvios, velar pela
boa utilizao, manuteno e guarda dos bens patrimoniais, e pela perfeita
aplicao dos princpios adotados e constatar a veracidade das operaes
realizadas. O controle opera-se com a dinmica da organizao e compreende
o planejamento e a oramentao dos meios, a execuo das atividades
planejadas e a avaliao peridica da atuao.
O controle interno se funda em razes de ordem administrativa, jurdica
e mesmo poltica. Sem controle no h, responsabilidade pblica. A
responsabilidade pblica depende de uma fiscalizao eficaz dos atos do
Estado (DROMI, 1986).

Assim, o controle interno na instituio tanto privado quanto pblica,

instrumento de gesto, que requer a aplicao de princpios ticos como se
expem no captulo 2 desse estudo, gerenciando os sistemas de Informaes
Econmico-Financeiras, auxiliar os gestores na tomada de decises,
acompanhando e controlando as atividades operacionais da organizao.
Considerando-se os controles no mbito pblico, a administrao requer
informaes que lhe permitam acompanhar a execuo das atividades a fim de
verificar se o planejado foi devidamente alcanado e analisar e tomar as
decises cabveis, caso sejam detectados falhas ou erros na execuo e onde
controlar, quais os locais onde sero exercidos os controles adotados. O
controle interno e/ou controle administrativo o que verifica o cumprimento
das [...] atividades exercidas pelos seus rgos, objetivando mant-las dentro
da lei, segundo as necessidades do servio e as exigncias tcnicas e
econmicas de sua realizao. (CAVALHEIRO, 2005, p. 20).
Para Trisciuzzi (2009) a auditoria contbil a tcnica que utilizada no
exame dos registros e documentos e na coleta de informaes e confirmaes,
mediante procedimentos especficos, pertinentes ao controle do patrimnio de
um rgo ou entidade, objetiva obter elementos comprobatrios suficientes que
permitam oferecer um parecer se os registros contbeis foram efetuados de
acordo

com

os

princpios

fundamentais

de

contabilidade

se

as

demonstraes deles originrias refletem a situao econmico-financeira do

patrimnio, os resultados do perodo administrativo examinado e as demais
situaes nelas demonstradas.
O controle interno na administrao pblica realizado nas esferas
federal, estadual e municipal. Na esfera municipal o controle interno contedo
novo. O controle externo, segundo Teichmann (2009, p. 5-6) se d de mltipla
forma e por variados rgos pblicos e at cidados. Alcanam todos os
rgos da administrao direta e indireta, como autarquias, sociedades de
economia mista, fundaes, empresas pblicas e at as entidades privadas
subvencionadas com recursos pblicos.
O controle indispensvel administrao pblica e objetiva atender os
princpios da economicidade e da eficincia. As irregularidades no servio
pblico e tambm na iniciativa privada ocorrem sempre que inexistem controles
ou quando estes se mostram negligenciados.

Ainda, segundo Teichmann (2009), os controles na administrao

pblica acontecem em trs momentos: antes, durante e depois de um exerccio
financeiro. Antes da gesto, quando se planeja e administrao para
determinado perodo, com a elaborao do plano plurianual, lei de diretrizes
oramentrias e lei oramentria; Concomitantemente a gesto, ou seja,
durante a execuo oramentria ou exerccio financeiro, realiza-se o controle
interno e externo; Depois da gesto, ou seja, depois do exerccio financeiro,
quando se verifica a adequao desse, afixando-se em local pblico pelo
perodo de um ano para poder ser examinado por qualquer cidado.
Esses controles da administrao pblica passaram a ser especiais a
partir da lei de responsabilidade fiscal (Lei Complementar n 101/2000), a qual
se trata no segundo captulo desse estudo.

2.1.4.3 A Auditoria Operacional

A auditoria operacional conforme Magalhes Filho (1996, p. 7) tem por
finalidade verificar o atingimento dos objetivos da entidade, atravs da
execuo de suas polticas, programas e metas, na respectiva rea em que
desempenha suas atividades. Em sua finalidade, atua nas reas interrelacionadas do rgo ou entidade, avaliando a eficcia de seus resultados em
relao aos recursos materiais, humanos e tecnolgicos disponveis, bem
como a economia e eficincia dos controles internos existentes para a gesto
dos recursos pblicos.
O tipo operacional objetiva auditar na rea Operacional, assegurando a
administrao tanto pblica quanto privada o desempenho efetivo de suas
funes e responsabilidades, avaliando se a organizao, departamento,
sistemas, funes, operaes e programas auditados esto atingindo os
objetivos propostos com identificao de falhas e irregularidades no sistema
operacional.
Auditoria Operacional, conforme Trisciuzzi (2009) realizada nas reas
inter-relacionadas do rgo/entidade, avaliando a eficcia dos seus resultados
em relao aos recursos materiais, humanos e tecnolgicos disponveis, bem

como a economicidade e eficincia dos controles internos existentes para a

gesto dos recursos pblicos. Sua filosofia de abordagem dos fatos de apoio,
pela avaliao do atendimento s diretrizes e normas, bem como pela
apresentao de sugestes para seu aprimoramento.
Na auditoria operacional avalia-se a conformidade dos dados diante das
leis, normas e regulamentos efetivos. Esse um dos objetivos da auditoria. O
auditor projeta a inspeo, ou seja, faz um planejamento da auditoria
oferecendo garantia de que os atos ilcitos descobertos podem afetar os
objetivos da auditoria. O auditor deve prestar ateno s situaes ou
transaes suscetveis de envolver atos ilcitos que podem afetar os resultados
da

inspeo

indiretamente.

Qualquer

indicao

da

existncia

de

irregularidades, erro ou ato ilegal, dentre elas a fraude que podem ter efeitos
materiais na auditoria em curso deve ser motivao para que a auditora se
prolongue em seus procedimentos, at que se dissipe qualquer tipo de
suspeitas.
At aqui, nesse estudo, entrou-se em contato com a auditoria para
conhecer de forma breve, do seu histrico, conceito, objetivos, da funo do
auditor e das auditorias dos tipos: gesto, contbil e operacional. Nesse
sentido, tratando do tema, pode-se contextualizar o estudo.
O prximo captulo traz os princpios da auditoria pblica, destacando-se
os determinados pelo INTOSAI (Organizao Internacional de Entidades
Fiscalizadoras Superiores) j que todas as leis, normas e procedimentos de
auditoria so sustentados por esses fundamentos, sendo o Brasil um dos
signatrios desse documento internacional e, os princpios ticos que regem a
funo de auditor. Traz-se esses dois conjuntos de princpios porque, a partir
dos princpios expostos no documento INTOSAI que existe a garantia do
fomento da independncia e da democracia no controle das finanas pblicas,
e nos princpios do auditor, em seu cdigo de tica, que se garante a gnese
dos procedimentos.
2.2 OS PRINCPIOS DA AUDITORIA PBLICA
Denominam-se

princpios

as

proposies

fundamentais

que

se

encontram na base de toda legislao, formando seu sistema terico, sendo

aplicveis, no caso do Direito Administrativo pblico ou privado, por cima da

Lei, informando toda a atividade legal e administrativa, independentemente de
estar ou no contida na Lei.
Os princpios so fundamentos aplicveis determinando a validade ou
nulidade de uma teoria, de uma ao prtica, de uma atividade, enfim, tanto
pertinente a esfera privada quanto pblica. Obedecer e/ou observar a princpios
o mesmo que afirmar que a prtica tem uma base fundamental, uma esteira a
qual permite a sustentao da ao. De acordo com Celso Antnio Bandeira de
Mello inobservar os princpios mais grave que descumprir quaisquer que seja
a norma jurdica. Ou seja, os princpios so mais importantes que as normas,
pois o sustentculo das normas. Sem eles, no h base s normas de aes
da auditoria nem privada e nem pblica.
Assim, os princpios so importantes na medida em que so os preceitos
que predominam na constituio da auditoria. Ou seja, os princpios so a
gnese das condutas da auditoria pblica, so os valores consagrados pelo
sistema jurdico e aplicados nas normas de conduta.
Segundo Tavarnaro (2003) os princpios so necessrios devido
obteno da regularidade de desenvolvimento do processo administrativo e
justia das decises. Os princpios so normas que determinam as condutas
obrigatrias e impedem a adoo de comportamentos com eles incompatveis.
Os princpios orientam a correta interpretao das normas isoladas,
indicam as interpretaes que devem ser dadas diante de casos concretos,
indica qual deve ser a obrigatoriamente adotada pelo aplicador da norma, em
face dos valores consagrados em uma determinada rea do conhecimento.
2.2.1 INTOSAI Os Princpios Internacionais da Auditoria
O INTOSAI (International Organization of Supreme Audit Institutions) a
Organizao Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superiores, organismo
internacional independente que tem por objeto fomentar o intercmbio de idias
e experincias entre Entidades Fiscalizadoras no que se refere ao controle das
finanas pblicas. justamente independente, primando pela honestidade e
condizente aos princpios norteadores das aes de auditoria pblica, tem
destacadas as normas de conduta que trazem: os princpios bsicos da

auditoria governamental ou pblica, as normas gerais de auditoria, as normas

de trabalho de campo e as normas para a elaborao dos relatrios de
auditoria.
O auditor quando inspirado e apoiado nas normas inscritas no INTOSAI,
atende aos preceitos da auditoria no mbito internacional e nesse mbito
plenamente aceito e inquestionvel em qualquer pas do mundo.
Segundo a norma INTOSAI (1992, p. 28-29) em relao aos princpios
bsicos da auditoria, esses so considerados:
premissas coerentes, princpios lgicos e requisitos que contribuem
para o desenvolvimento das normas de auditoria e tm como
objetivo auxiliar os auditores na formao de seus pareceres e na
elaborao de seus relatrios, especialmente nos casos em que no
existam normas especficas aplicveis. As normas de auditoria
devem ser coerentes com os princpios bsicos e constituem uma
orientao ao auditor. Esta orientao ajudar o auditor a determinar
a amplitude da sua atuao e os procedimentos que devem ser
aplicados na auditoria. As normas de auditoria ou fiscalizao
constituem os critrios ou a medida com as quais se avalia a
qualidade dos resultados da auditoria.

Nessa perspectiva, muitos podem ser os princpios que correspondem

aos processos administrativos, sendo que na auditoria pblica, a partir do
documento denominado INTOSAI (1992) a auditoria tem como princpios
bsicos:
- A legalidade, a economia, a eficincia, a efetividade, a integridade, a
objetividade, a independncia, a imparcialidade, a segurana, a confiana e a
credibilidade.
- Princpio da Legalidade A administrao pblica uma atividade
que se desenvolve debaixo da lei, na forma da lei, nos limites da lei e para
atingir os fins assinalados pela lei. sempre necessria a previso legislativa
como condio de validade de uma atuao administrativa. O princpio da
legalidade no entendido como um simples cumprimento formal das
disposies legais, mas sim requer ateno especial para com o esprito da lei
e para com as circunstncias do caso concreto. (TAVARNARO, 2003).
quando o auditor atua em conformidade com os princpios constitucionais e de
acordo com a lei e o Direito.

Conforme a norma INTOSAI (1992) a legalidade est relacionada ao

controle preventivo

dos gastos pblicos. As ilegalidades devem

ser

denunciadas as autoridades competentes.

- Princpio da economia - Segundo a Instruo Normativa n16/91DTN, o conceito de Economicidade e operacionalidade ao mnimo custo
possvel. Administrao correta dos bens, boa distribuio do tempo, economia
de trabalho, tempo e dinheiro, etc., reduo dos gastos num oramento. Em
resumo, a administrao prtica e sistemtica das operaes de uma
entidade, projeto ou empresa pblica, assegurando custos operacionais
mnimos ao realizar as funes que lhe so atribudas.
Segundo Rocha e Quintiere (2009, p. 39),
a economia ocupa-se da obteno e/ou alocao de recursos
necessrios, na forma, quantidades e perodos adequados e a um
custo aceitvel. Refere-se capacidade dos gestores de obter e
gerir adequadamente os recursos e manter os custos baixos. Foca,
fundamentalmente, a capacidade de gesto dos administradores e
aplica-se, geralmente, na aquisio dos insumos necessrios ao
desenvolvimento das aes do auditado.
Tomemos como exemplo um projeto do governo que tenha
como objetivo alfabetizar o equivalente a 25% da populao
estimada de no alfabetizados do pas nos cinco anos
subseqentes.
A primeira questo que se deve avaliar se desde o incio
da implantao do projeto os recursos necessrios (financeiros,
materiais, tecnolgicos, humanos, etc.) foram devidamente
providenciados (adquiridos) a custos baixos e dentro dos padres
necessrios de qualidade e colocados disposio do projeto nas
pocas oportunas, sem atropelos ou atrasos e de acordo com as
normas legais pertinentes.
Se forem, houve um bom gerenciamento do projeto, e sua
execuo foi econmica. Se no, provavelmente ocorreram atrasos,
custos adicionais, esperas desnecessrias, eventuais irregularidades
operacionais etc., e sua execuo no foi, evidentemente,
econmica.

- Princpio da eficincia - De acordo com a Instruo Normativa

n16/91-DTN

eficincia

rendimento

efetivo

sem

desperdcio

desnecessrio. A consecuo das metas e outros objetivos constantes de

programas de maneira sistemtica, contribuindo para minimizar os custos
operacionais, sem diminuir o nvel, qualidade e oportunidade dos servios a
serem oferecidos pela entidade, projeto ou empresa pblica.
O princpio da eficincia, juntamente com a legalidade, impessoalidade,
moralidade e publicidade encontra-se inscrito no ordenamento constitucional,

art. 37, a partir da Emenda Constitucional n. 19/98, que trata da administrao

pblica direta e indireta, de qualquer dos poderes da Unio, dos Estados, do
Distrito Federal e dos Municpios.
A eficincia traduz-se em rendimento funcional e responsabilidade no
cumprimento de deveres dos agentes pblicos, sendo que sua finalidade
obter resultados positivos no exerccio dos servios pblicos, satisfazendo as
necessidades bsicas dos administrados.
Para Moraes (1999, p. 293), o princpio da eficincia
impe Administrao direta e indireta e a seus agentes a
persecuo do bem comum, por meio do exerccio de suas
competncias de forma imparcial, neutra, transparente, participativa,
eficaz, sem burocracia e sempre em busca da qualidade, primando
pela adoo dos critrios legais e morais necessrios para melhor
utilizao possvel dos recursos pblicos, de maneira a evitarem-se
desperdcios e garantir-se uma maior rentabilidade social.

A eficincia est ligada racionalidade na prestao dos servios

pblicos, que objetiva adotar os meios legais e morais para a satisfao do
bem comum. Esse princpio foi acrescido aos demais, a partir da Emenda
Constitucional no 19/88. Porm, cabe destacar que quando se tratar da
formalidade burocrtica representar empecilho realizao do interesse
pblico, o formalismo cede diante da eficincia. Assim, deve-se dar nfase
sempre aos exames da legitimidade, da economicidade e do que razovel,
em funo do benefcio da eficincia.
- Princpio da efetividade - Cury (2000, p. 22), a efetividade o termo
adotado para traduzir o comportamento gerencial que, manipulando os
insumos de forma adequada (eficiente), atinge os produtos conforme o
programado (eficaz) com valor social, isto , tendo tais produtos ampla
aceitao no mercado. A efetividade traduz-se como o impacto trazido pelo
resultado obtido por suas decises. Difere da eficcia, pois essa apenas indica
se o objetivo programado foi atingido, enquanto aquela se preocupa em
apontar se houve uma melhora na prestao do servio, sendo traduzida pelo
impacto causado pela ao adotada. Efetividade a soma da eficincia e da
eficcia ao longo do tempo (ARAJO, 2004).
Segundo Rocha e Quintiere (2009, 41),

a efetividade [...] um conceito mais amplo, que busca avaliar os

resultados advindos das aes do auditado, alm de procurar
avaliar se essas aes esto em consonncia com as demandas e
necessidades manifestadas pela sociedade. Refere-se aos efeitos e
impactos causados por essas aes, alm de buscar as causas de
eventuais insucessos. Foca, fundamentalmente, os reais benefcios
que as aes traro para a sociedade. Do ponto de vista da
formulao de polticas pblicas, necessrio que todas as aes do
governo estejam em sintonia com a hierarquizao dos problemas e
demandas da sociedade sob pena de aplicar de forma equivocada
os recursos pblicos. Se em determinado momento a sociedade
prioriza o combate ao analfabetismo, a construo de um maior
nmero de universidades no seria uma resposta adequada a essa
demanda.

- Princpio da integridade Segundo destaca a norma INTOSAI (1992)

quando os sistemas de informao, sejam eles contbeis ou de qualquer outro
tipo, estejam informatizados, o auditor deve determinar se os controles internos
funcionam de forma que garantam a exatido, confiabilidade e integridade dos
dados. Ainda, um dos objetivos mais importantes da auditoria de velar, com
todos os meios disponveis, pela integridade e validez do oramento e das
contas pblicas.
Segundo Silva (2009, p. 80),
o relatrio do auditor deve ser apresentado na forma em que foi por
ele preparado, de acordo com as verificaes e testes aplicados
durante a realizao dos trabalhos. Todas as informaes julgadas
relevantes devem ser includas no relatrio, segundo o que dispe o
princpio da independncia.

Princpio

da

objetividade

Segundo

Hendriksen

(apud

DELIBERAO CVM n 29/86), o princpio da objetividade conceituado de

maneiras distintas: Mensuraes e avaliaes de carter impessoal ou que se
configuram fora do pensamento da pessoa ou pessoas que as esto
realizando; mensuraes baseadas no consenso profissional de experts
qualificados;

Mensuraes

avaliaes

baseadas

em

evidncias

documentao verificvel; Valor da disperso estatstica das mensuraes de

um atributo, quando efetuadas por vrios pesquisadores.
Observa o autor citado que na prtica no fcil separar a qualidade
intrnseca do que est sendo mensurado das crenas, mesmo que cientficas,
do pesquisador. Dessa forma, o ponto de transferncia o mais objetivo para o
reconhecimento da receita, pois existe um valor de mercado que independe da

pessoa do avaliador. Embora isso seja verdadeiro, o pesquisador e no caso

desse estudo, o auditor, necessita tomar decises sobre o valor do ativo que
est sendo dado em troca. Assim, mesmo esse sentido de objetividade pode
conter em si algo de subjetivo. Segundo Hendriksen (apud DELIBERAO
CVM n 29/86):
embora a evidncia possa ser verificvel, a seleo do critrio de
evidncia como base pode ser objeto de vis pessoal. Diante da
maior ou menor objetividade de um critrio de mensurao pode-se
realizar uma avaliao pelo desvio-padro em relao mdia do
atributo que est sendo mensurado. Pode acontecer, todavia, que o
prprio valor da mdia no retrate adequadamente o atributo
considerado. Por exemplo, consideremos que estamos avaliando a
objetividade dos critrios tradicionais de avaliao de estoques
conhecidos como PEPS, UEPS e mdia ponderada. possvel que
um dos trs revele um menor desvio-padro com relao mdia.
Isto apenas significa que as mensuraes so mais verificveis, mas
no necessariamente objetivas, cientificamente falando. Pode at
ocorrer que um critrio de mensurao baseado, digamos, no custo
histrico corrigido apresente maior desvio, mas menor vis. Esse
ltimo determinado pelo desvio relativo entre o valor da mdia,
caracterizado pelo procedimento de mensurao utilizado e o
"verdadeiro" valor de mdia do atributo que est sendo mensurado.
Como, todavia, o verdadeiro valor da mdia no pode ser
determinado, a diferena entre a mdia estimada e a verdadeira
precisa ser calculada na base do julgamento subjetivo e das relaes
lgicas entre o procedimento de mensurao e o atributo que est
sendo avaliado.

Ora, a auditoria no pode na prtica desviar-se de seu cunho cientfico.

Ou seja, as opinies, os posicionamentos e as concluses do auditor devem
estar seguramente fundamentados objetivamente, em axiomas cientficos.
Ainda, antes de emitir posicionamento decorrente de procedimentos contbeis,
o auditor pode se utilizar dos critrios estatsticos.
O princpio da objetividade pressupe a neutralidade e equilbrio na
forma de expor os fatos evidenciados a partir das provas obtidas por
procedimentos normativos.
- Princpio da independncia - Esse princpio implica na verificao
dos pressupostos: o auditor deve estar livre de impedimentos pessoais
externos, devem manter atitude de autonomia nos assuntos que se relacionam
com a realizao da auditoria de maneira a garantir que seu posicionamento,
suas opinies, suas concluses e recomendaes sero objetivas e imparciais.

Assim, o princpio de independncia da auditoria est relacionado postura do

auditor, que deve formular opinio justa e desinteressada.
De acordo com Silva (2009, p. 76),
a independncia pressupe a realizao de auditoria e
correspondente emisso do relatrio sem interferncias de terceiros
interessados ou no no assunto fiscalizado, tanto no aspecto
administrativo como no financeiro.

- Princpio da imparcialidade O princpio da imparcialidade est

ligado diretamente ao da independncia. Ou seja, para que se atinjam os
objetivos da auditoria dever-se- praticar a justia, a imparcialidade, portanto, a
neutralidade. Esse princpio est descrito nos exigidos que sejam seguidos
pelo auditor.
- Princpio da segurana - O princpio da segurana est relacionado
ao princpio de legalidade, j que, de acordo com Reale (1996), toda ordem,
todo procedimento, em ltima anlise lcito ou ilcito. Para Souza (1996, p.
128) pode-se compreender que o princpio de segurana est implcito no valor
justia. Se a lei garantia de estabilidade das relaes [...] a segurana se
destina a estas e s pessoas em relao; [...] conceito finalstico da lei.
- Princpio da confiana O princpio da confiana tem lugar na
concorrncia das aes e quando o agente que o invoca tiver agido de acordo
com o dever de cautela exigvel na situao concreta, apurado a partir das leis
vigentes. Esse princpio liga-se ao de segurana que na auditoria traduz-se no
dever de fazer exatamente o que prescreve a norma de auditoria. Esse
princpio importante porque promove a previsibilidade de que direitos sero
respeitados.
Assim, esse princpio tem a inteno de proteger os cidados, j que
esses confiam, na maioria das vezes, cegamente na postura e nas decises do
gestor pblico, e todos necessitam seguir as normativas prescritas no
ordenamento jurdico.
- Princpio da credibilidade O princpio da credibilidade refere-se
pretenso da verdade de uma informao ou dado, independente do tipo e da
forma dessa informao. A informao passa a ser crvel quando bem

fundamentada e quando existem provas irrefutveis de que a informao

verdadeira.
importante que o auditor pblico esteja ciente de que os princpios
aqui citados so bases sustentadoras de sua atuao.
2.2.2 Os Princpios do Auditor
Os princpios do Auditor a primeira lei que o profissional deve seguir.
Segundo a INTOSAI (1992) ao tratar dos princpios de conduta do auditor,
inscritos no cdigo de tica desse profissional destacam como princpios:
segurana, confiana, credibilidade, integridade, independncia, objetividade,
imparcialidade e legalidade.
- Princpios de segurana, confiana e credibilidade: De acordo com
a norma INTOSAI (1992, p. 13-14), a conduta do auditor deve ser
irrepreensvel, dignos de total confiana. Devem postar-se de maneira a
promover a cooperao e as boas relaes entre eles e dentro da profisso. A
cooperao recproca e o apoio profisso por parte de seus membros
constituem elementos essenciais do profissionalismo. A confiana e o respeito
pblicos que suscita um auditor so conseqncia de uma soma de xitos de
todos os auditores.
Assim, interessa tanto aos auditores como ao pblico em geral que o
auditor trate seus colegas de profisso de uma forma justa e equilibrada. Seus
relatrios devem ser confiveis devido credibilidade. Todo o trabalho deve
passar pelo crivo do poder legislativo e/ou executivo, pela avaliao pblica
sobre sua correo e pelo exame comparativo com o Cdigo de tica Nacional.
- Princpio de Integridade Na norma INTOSAI (1992) a integridade
constitui o valor central do Cdigo de tica. Dessa forma, os auditores so
obrigados a cumprir normas de conduta, quais sejam: honradez e
imparcialidade durante seu trabalho e em suas relaes com o pessoal das
entidades fiscalizadas.
Para preservar a confiana da sociedade, a conduta dos auditores deve
ser irrepreensvel e deve estar, sobretudo, acima de qualquer suspeita. A
integridade pode ser medida em funo do que correto e justo, e exige que
os auditores cumpram as normas de auditoria e de tica, os princpios de

objetividade e independncia, tenham uma conduta profissional impecvel,

tomem decises de acordo com o interesse pblico e apliquem um critrio de
honradez absoluta na realizao do seu trabalho e no emprego dos recursos
da auditoria.
- Princpio de Independncia Conforme a INTOSAI (1992), o auditor
necessita ter independncia em relao entidade fiscalizada e outros grupos
de interesse externo. Isto significa que eles devem atuar de forma que aumente
sua independncia, ou para que esta no seja diminuda por nenhum conceito.
Os auditores devem ser e parecer independentes e imparciais.
Em todas as questes relacionadas ao trabalho de auditoria, a
independncia dos auditores no deve ser afetada por interesses pessoais ou
externos. Por exemplo, a independncia poderia encontrar-se afetada por
presses ou influncias externas sobre os auditores; preconceito dos auditores
em relao a pessoas, entidades fiscalizadas, projetos ou programas; por
haver o auditor trabalhado recentemente na entidade fiscalizada; ou por
relaes pessoais ou financeiras que provoquem conflitos de lealdade ou de
interesses. Os auditores so obrigados a manterem-se afastados de qualquer
assunto que seja de interesse pessoal.
- Princpio de objetividade - Os auditores no devem apenas esforarse em ser independentes das entidades fiscalizadas e de outros grupos
interessados, devem tambm ser objetivos ao tratar as questes e os temas a
serem examinados. (INTOSAI, 1992).
- Princpio de imparcialidade - Objetividade e imparcialidade so
requisitos de todo trabalho efetuado pelos auditores e, em particular, em seus
relatrios que devero ser exatos e objetivos. Portanto, as concluses contidas
nos pareceres e relatrios devem basear-se exclusivamente nas provas obtidas
e organizadas de acordo com as normas de auditoria. Os auditores devero
utilizar as informaes fornecidas pela entidade fiscalizada e por terceiros.
Estas informaes devero ser levadas em conta, de modo imparcial, nos
pareceres dados pelos auditores. (INTOSAI, 1992).
- Princpio de legalidade - Quanto legalidade, segundo a norma
INTOSAI (1992), o auditor deve informar sobre a legalidade das operaes e

de questes tais como a inadequao dos sistemas de controle ou os atos

ilegais ou fraudulentos.
Aps ter-se tratado dos princpios da auditoria pblica a partir das
normativas do INTOSAI e dos princpios do profissional auditor, trata-se sobre
as bases legais da auditoria pblica no Brasil no captulo que segue. As bases
legais so consideradas
2.3 AS BASES LEGAIS DA AUDITORIA PBLICA NO BRASIL
No captulo anterior tratou-se dos princpios da auditoria pblica, sendo
esses os seus fundamentos. As leis e normas que se destacam nesse tpico e
elaboradas em consonncia com os princpios dos quais se tratou no tpico
anterior formam o que se pode chamar de corpo da auditoria. Ou seja, os
princpios da auditoria sendo o crebro (as leis dele emanam), as leis formam o
corpo. E, dentre essas, pode-se dizer que todas as destacadas na Constituio
Federal do Brasil formam o corao. nessa perspectiva que se tratam das
bases legais da auditoria a partir da Constituio Federal, da Lei n.4.320/64, da
Lei n.101/2000, da atualizao dessa lei a partir da Emenda Constituio
131/2009, das Normas Brasileiras de Contabilidade (NBCT) 16.8 e das normas
do Senado Federal para a auditoria pblica.
2.3.1 A Auditoria Pblica na Constituio Federal
A Constituio Federal enquanto lei maior destinada a assegurar direitos
sociais e individuais, e tambm, a liberdade, segurana, bem-estar,
desenvolvimento, igualdade e justia como valores supremos da sociedade
fraterna, pluralista, sem preconceitos, harmoniosa e pacfica, orienta no art., 37
que a administrao pblica direta, indireta, de qualquer dos Poderes da
Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios obedecer aos
princpios de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade [...]
Nesse norte, a auditoria pblica necessariamente dever estar ancorada
em lei, ser impessoal, moral e aberta em suas informaes para quem desejar
ver, conferir informaes e dados (publicidade).

A Constituio Federal de 1988 trata da auditoria somente no art. 71.

Porm, traz as principais normas referente ao Controle Interno no art. 70, da
seguinte forma:
Art. 70. A fiscalizao contbil, financeira, oramentria, operacional
e patrimonial da Unio e das entidades da administrao direta e
indireta, quanto legalidade, legitimidade, economicidade, aplicao
das subvenes e renncia de receitas, ser exercida pelo
Congresso Nacional, mediante controle externo, e pelo sistema de
controle interno de cada Poder. (Art. 70, CF, 1988).

No art. 70 est exposto que os princpios da auditoria (legalidade,

economicidade, dentre outros) devem ser considerados na fiscalizao
contbil, financeira, oramentrio, operacional e patrimonial de todas as
entidades pblicas e no somente da Unio, sendo exercida pelo Congresso
Nacional e pelo controle interno de cada um dos poderes: executivo, legislativo
e judicirio.
Sendo assim, poder-se-ia acreditar que somente os setores fazendrios
estariam sujeitos a serem auditados. No entanto, o pargrafo nico do art. 70
desfaz esse entendimento, j que: Prestar contas qualquer pessoa fsica ou
jurdica, pblica ou privada, que utilize, arrecade, guarde, gerencie ou
administre dinheiros, bens e valores pblicos ou pelos quais a Unio responda,
ou que, em nome desta, assuma obrigaes de natureza pecuniria.
Isso , qualquer pessoa fsica ou jurdica, pblica ou privada (art. 70,
Pargrafo nico) que utilize ou administre dinheiros, bens e valores pblicos ou
pelos quais a Unio responda. Assim, pode-se entender, que todas as pessoas
fsicas e jurdicas e todas as instituies esto sujeitas a serem auditadas.
O art. 71 da Constituio Federal destaca que o Tribunal de Contas da
Unio (TCU) auxiliar do Congresso Nacional para que seja realizado o
controle externo. O Art. 71, incisos II, IV e VII assim determinam:
Art. 71. O controle externo, a cargo do Congresso Nacional, ser
exercido com o auxlio do Tribunal de Contas da Unio, ao qual
compete: [...]
II - julgar as contas dos administradores e demais responsveis por
dinheiros, bens e valores pblicos da administrao direta e indireta,
includas as fundaes e sociedades institudas e mantidas pelo
Poder Pblico federal, e as contas daqueles que derem causa a
perda, extravio ou outra irregularidade de que resulte prejuzo ao
errio pblico; [...]

IV - realizar, por iniciativa prpria, da Cmara dos Deputados, do

Senado Federal, de Comisso tcnica ou de inqurito, inspees e
auditorias de natureza contbil, financeira, oramentria,
operacional e patrimonial, nas unidades administrativas dos Poderes
Legislativo, Executivo e Judicirio, e demais entidades referidas no
inciso II; [...]
VII - prestar as informaes solicitadas pelo Congresso Nacional, por
qualquer de suas Casas, ou por qualquer das respectivas
Comisses, sobre a fiscalizao contbil, financeira, oramentria,
operacional e patrimonial e sobre resultados de auditorias e
inspees realizadas. [grifo nosso]

A partir dos art. 70 e 71 constata-se que a fiscalizao contbil financeira

e oramentria, operacional e patrimonial, segundo a Constituio no mbito
da Unio exercida pelo controle externo e interno. Assim, as auditorias de
que trata o art. 71, IV, podem ser realizadas em todas as unidades
administrativas dos Poderes Legislativo, Executivo e Judicirio, todos aqueles
que so responsveis por dinheiros, bens e valores pblicos da administrao
direta e indireta, includas as fundaes e sociedades mantidas pelo Poder
Pblico Federal.
Enfim, qualquer instituio ou entidade que se envolveu com errio
considerado pblico, necessita prestar contas de sua utilizao, sobre
despesas, extravios, irregularidades, lucro ou prejuzo que deram causa.
De acordo com Calixto (2005, p. 67):
considerando os aspectos que dizem respeito particularmente
fiscalizao e controle, a Constituio de 1988 representou um
avano, em decorrncia da criao de sistemas de controle interno
nos Poderes Legislativo e Judicirio e da determinao de que,
juntamente com o do Poder Executivo, esses sistemas fossem
conservados de forma integrada. No que diz respeito redao
constitucional anterior, os fins do controle interno foram implantados
com os seguintes propsitos: avaliar o cumprimento das metas
previstas no plano plurianual, a execuo dos programas de governo
e dos oramentos da Unio; comprovar a legalidade e avaliar os
resultados, quanto eficcia e eficincia, da gesto oramentria,
financeira e patrimonial nos rgos e entidades da administrao
federal, bem como da aplicao de recursos pblicos por entidades
de direito privado; exercer o controle das operaes de crdito, avais
e garantias, bem como dos direitos e haveres da Unio; apoiar o
controle externo no exerccio de sua misso institucional.

Certamente, foi a partir da Constituio de 1988, corroborando com a Lei

n. 4.320/64, art. 75, que os princpios da legalidade, eficcia e da eficincia no
controle interno e externo das operaes financeiras, oramentrias e
patrimoniais, pblicas, puderam ser permanentemente garantidos.

2.3.2 Lei n 4.320/64

A Lei n. 4.320/64, elaborada e julgada 24 anos antes da consolidao
da Constituio Federativa do Brasil (1988), estabeleceu que o controle
oramentrio e financeiro da Unio, Estados, Municpios e Distrito Federal seria
exercido pelos Poderes Legislativo e Executivo, mediante controles internos e
externos. Essa determinao foi garantida, como visto no item anterior desse
estudo, no art. n. 70 da CF/1988.
A lei n 4.320/64 trata das normas gerais de direito financeiro para
elaborao e controle dos oramentos e balanos da Unio, dos Estados, dos
Municpios e do Distrito Federal. O art. 75 dessa lei trata do controle da
execuo oramentria, seguindo nos captulos subseqentes dos controles:
interno e externo. Ou seja:
O controle da execuo oramentria compreende: a legalidade dos
atos que resultarem receita ou despesa, nascimento e extino de direitos e
obrigaes; fidelidade dos agentes da administrao responsveis pelos bens
e valores pblicos; cumprimento do programa de trabalho expresso em termos
monetrios e em termos de realizao de obras e prestao de servios.
O art. 76 ao art. 80, da Lei n 4.320/64 determina sobre a forma de
executar o controle Interno.

Cabe destacar o que apresenta o Art. 80:

Compete aos servios de contabilidade ou rgos equivalentes verificar a

exata observncia dos limites das cotas trimestrais atribudas a cada unidade
oramentria, dentro do sistema que for institudo para esse fim.
Os arts. 81 e 82 determinam sobre a forma de executar o controle
externo. Esse controle feito pelo Poder Legislativo e tem o objetivo de
verificar a probidade da administrao, a guarda e legal emprego dos dinheiros
pblicos e o cumprimento da Lei de Oramento. Ainda, anualmente, o poder
executivo deve prestar contar ao poder legislativo, obedecendo aos prazos
estabelecidos na Constituio e na Lei Orgnica dos Municpios. As contas
realizadas pelo poder executivo so submetidas ao poder legislativo, porm,
seguem os pareceres e a legislao especfica do Tribunal de Contas.
importante, que a Cmara de Vereadores designe peritos contadores para
verificarem as contas do prefeito e sobre elas emitam parecer.

A partir do art. 75, I, II e III da Lei n 4.320/64 tem-se que a execuo

oramentria, realizada tanto em seu controle interno (arts. 76 a 80) quanto
externo (arts. 81 e 82) realizada para atender trs objetivos: o primeiro
averiguar a legalidade dos atos diante da arrecadao de receitas e realizao
de despesas, do nascimento e extino de direitos e obrigaes; o segundo
averiguar a fidelidade funcional dos agentes da administrao, responsveis
por bens e valores pblicos e o terceiro para averiguar o cumprimento do
programa de trabalho expresso em trmos monetrios e em trmos de
realizao de obras e prestao de servios.
Em relao aos controles internos, importante destacar que esse
entendido como a ltima etapa do processo administrativo e consiste em
comparar a realidade como que fora previsto. A partir da identificao de
desvios do que fora pretendido, possvel implantar medidas corretivas para
garantir a continuidade das atividades que tanto podem ser de instituio
pblica quanto privada. Porm, na administrao pblica no se admite, em
hiptese alguma, os desvios e imprecises, diante dos princpios da auditoria e
daqueles que sustentam a funo do auditor, como vistos no captulo 2 desse
estudo.
De acordo com Castro e Garcia (2004, p. 52) o controle a verificao
do cumprimento das finalidades, qualidade e rendimento na execuo das
atribuies e da observncia das normas pertinentes.
Peter e Machado (2003, p. 24) esclarecem que controle interno na
administrao pblica :
o conjunto de atividades, planos, mtodos e procedimentos
interligados utilizado com vistas a assegurar que os objetivos dos
rgos e entidades da Administrao Pblica sejam alcanados, de
forma confivel e concreta, evidenciando eventuais desvios ao longo
da gesto, at a consecuo dos objetivos fixados pelo Poder Pblico.

Calixto (2005, p. 64) esclarece que o controle interno aquele que o

Poder Pblico exerce sobre seus prprios exerccios, objetivando assegurar a
[sua] execuo [...] dentro dos princpios bsicos da administrao pblica
definidos pelo art.37 da Constituio Federal.
No mbito municipal, o controle interno tem a finalidade implcita no art.
31 da CF/88: A fiscalizao do Municpio ser exercida pelo Poder Legislativo

Municipal, mediante controle externo, e pelos sistemas de controle Interno do

Poder Executivo Municipal, na forma da lei.
De acordo com Cavalheiro (2001, p. 6),
os controles internos servem muito mais para auxiliar o administrador
na busca de sua misso colocar servios pblicos disposio da
comunidade -, tendo em vista a necessidade de conhecimento
daquilo que ocorre no Municpio, no um conhecimento emprico [...]
mas, sim, apoiado em tcnicas modernas de administrao
(planejamento e gesto). Deve ser relevado, da mesma forma, o
universo da realidade cultural, social e econmica no estado onde
este trabalho foi elaborado, pois no exerccio da atividade de Auditor
Pblico [...], no raras vezes a fiscalizao denota uma certa
antipatia, desconfiana e desconforto no Auditado.

Cabe destacar o que determina o art. 93 da Lei n 4.320/64: Todas as

operaes de que resultem dbitos e crditos de natureza financeira, no
compreendidas na execuo oramentria, sero tambm objeto de registro,
individuao e controle contbil. Ou seja, toda a ao na qual ocorra dbito
ou crdito registrada, individualmente e est sujeita ao controle interno e
externo. Assim, esto sujeitos averiguao e/ou auditoria.
2.3.3 Lei n 101/2000
As Leis so o regramento de condutas j aceitas pela sociedade, assim
sendo, a Lei n101 de 04 de maio de 2000, veio tornar obrigatrio aquilo que,
moralmente, j era dever de todo o homem pblico.
Para Cavalheiro (2003, p. 3):
a Lei n101/2000 veio na hora certa. Se efetivamente o Brasil deseja
melhorar sua imagem junto aos pases desenvolvidos, dever antes
promover mudanas internas, no s nos mbitos econmicos e
polticos, mas aquilo que mais fere a dignidade humana, que so as
questes sociais, as quais se evidenciam ainda mais quando so
descobertos novos escndalos, sejam eles de corrupo, de desvio
de recursos ou de carncia da prestao de contas, ocasionando a
deficincia nos servios da seguridade social, da edicao e da
segurana pblica.

A Lei n101/2000 tambm conhecida como Lei da responsabilidade

Fiscal, segundo Silva (2001), veio regulamentar o disposto no Captulo II,
Ttulo VI da Constituio Federal, mais precisamente nos arts. 163 a 169, que
dispem sobre as normas das finanas pblicas, tornando-se um cdigo de

conduta para os gestores pblicos, que passam a ter quantizada a fronteira

entre o moral e o imoral. Esse instrumento fixa normas e limites para
administrar as finanas, exigindo prestaes de contas de quanto e como se
gastam os Recursos da sociedade.
Cavalheiro (2003) esclarece que as atribuies do controle externo e
interno (na Lei n101/2000) em nada modificaram aquelas j contidas no texto
constitucional, porm, o que houve, foi o acrscimo de exigncias na medida
em que a fiscalizao do cumprimento Lei n101/2000 estar nas mos dos
controladores, sendo fundamental a criao de controle internos para que os
municpios evitem o abuso de poder, a fraude o erro e a ineficincia.
A Lei maior preconiza que no ser admitido aumento da despesa
prevista nos casos de projetos de iniciativa exclusiva do Presidente da
Repblica, como tambm, nos projetos sobre organizao dos servios
administrativos da Cmara dos Deputados, do Senado Federal, dos Tribunais
Federais e do Ministrio Pblico.
Especifica-se, ainda, que alm dos arts. 163 a 169 da Constituio
Federal, citados por Silva (2001) tambm faz referncia a Lei n101/2000 aos
arts. 70 a 75, que tratam da fiscalizao contbil, financeira, oramentria,
operacional e patrimonial da Unio e das entidades da administrao direta e
indireta, quanto legalidade, legitimidade, economicidade, aplicao das
subvenes e renncia de receitas, ser exercida pelo Congresso Nacional,
mediante controle externo, e pelo sistema de controle interno de cada Poder.
No que concerne eficincia e eficcia da administrao, a Lei n
101/2000 procura aproximar a pblica da privada, mesmo sem dispor do item
competio.
A Lei n101/2000 tem como uma de suas motivaes os desequilibrios
fiscais, notoriamente ocorridos desde que existe o ente pblico. O desequilbrio
fiscal acontece quando de tem despesas a maior que as receitas, situao que,
no longo prazo, tornou as finanas pblicas vexatrias e calamitosas,
aumentando o dficit pblico e o descrdito internacional.
Ainda por meio da n101/2000 criou-se mecanismos de controle e de
transparncia fiscal, das contas pblicas, seja por meio de relatrios, por
demonstrativos da execuo oramentria e pela disponibilizao em tempo
rela dos atos e fatos administrativos.

A disponibilizao, de detalhes pormenorizados, atravs da Internet, em

tempo real, dos atos e fatos contbeis regulamentada pela Emenda
Constitucional n131/2009, que vem a atender ao princpio administrativo da
publicidade, j citado na Constituio Federal, em seu artigo 37. No prximo
captulo v-se mais sobre a EC n131/2009.
Em relao aos processos de auditoria, a Lei 101 traz que so
instrumentos de transparncia da gesto fiscal, aos quais ser dada ampla
divulgao, inclusive em meios eletrnicos de acesso pblico: os planos,
oramentos e leis de diretrizes oramentrias; as prestaes de contas e o
respectivo parecer prvio; o Relatrio Resumido da Execuo Oramentria e
o Relatrio de Gesto Fiscal; e as verses simplificadas desses documentos.
Os planos, oramentos e leis de diretrizes oramentrias consistem em
peas

administrativas

que

so

elaboradas

de

acordo

com

normas

administrativas e contbeis, so instrumentos de gesto, e que devem

obrigatoriamente estar de acordo com as perspectivas de realizao e
execuo financeira, quer seja oramentria, financeira ou patrimonial.
Atualmente alinha-se o planejamento fiscal e da seguridade social
atravs do Plano Plurianual (PPA), da Lei de Diretrizes Oramentrias (LDO) e
da Lei do Oramento Anual (LOA).
O PPA passa a ser o mister do controle, da fiscalizao e das auditorias,
visto ser essa a pea que transforma o pensamento financeiro em pensamento
finaceiro\administrativo no mbito pblico. A fiscalizao deixa de ser feita
apenas nos numerrios pblicos, passando a ser, alm de nos numerrio, na
qualidade dos servios prestados populao, isto , antes da Lei n101/2000,
se um ente pblico recebesse de outro a quantia x de numerrio, deveria
prestar contas de que recebeu e de que gastou essa mesma quantia x, aps a
Lei n101/2000, o ente beneficiado passa a prestar contas do numerrio x que
recebeu e de como esse numerrio resultou em bens ou servios oferecidos ou
prestados populao.
Isso de deve ao fato de o PPA ser elaborado com base em programas,
que so divididos em projetos, quando de durao limitada, e atividades,
quando de durao continuada.
Os projetos so os programas mais simples de serem auditados, visto
que tem uma durao delimitada, podendo ser auferidos na quantidade

(realizao e execuo oramentria e financeira), na qualidade (atendimento

s metas e objetivos de cada programa) e na temporalidade.
Os programas classificados como atividades so os de manuteno do
servio pblico, como a manuteno dos servidores ativos ou inativos, da
manuteno das atividades da educao e da sade, alm de outros.
O PPA d uma certa forma ao instrumento seguinte de programao, a
LDO, que deve dar seguimento aos programas propostos no PPA, porm os
decompondo em aes, isto , em atos que, em conjunto, possam tornar
efetivos os objetivos propostos.
A LDO atende o disposto no 2 do artigo 165 da Constituio Federal e
dispe ainda sobre o equilbrio entre receitas e despesas, critrios e formas de
limitao de empenho, normas acerca dos controles de custos e a transmisso
de recursos a outro ente.
As aes propostas na LDO so qualificveis e quantificveis. Sua
qualificao refere-se quantidade de pessoas que devam ser atendidas por
determinado programa, em que tempo e de que forma; a quantificao se d
atravs da aposio de valores mais prximos possvel da inteno de
realizao e da execuo oramentrio-financeira\financeira de cada programa,
sempre com fins a atingir seus objetivos propostos.
J a LOA o detalhamento da LDO, designando dotaes para que haja
plena execuo dos programas previstos j no PPA. O projeto da LOA deve ser
elaborado de forma compatvel com o PPA, com a LDO e com as normas da
LOA.
Silva (2001, p.41-42) a LOA nada mais que:
um instrumento onde se documentam expressamente a vida
financeira de um ente federado ou de uma circunscrio poltica em
um determinado momento, que geralmente de uma ano, porque
contm os clculos das receitas e despesas autorizadas para o
funcionamento dos servios pblicos ou para outros fins, projetados
pelos respectivos nveis de governo.

A LOA a fronteira do planejar com o executar, e dela se extrai o ponto

mais sinttico do planejamento governamental.
As prestaes de contas feitas pelos entes pblicos para os seus
respectivos tribunais se reveste de formalidades que so definidas pelos

prprios tribunais, porm, as linhas gerais esto dispostas na Lei 101, nos
artigos 56 a 58, onde, segundo Silva (2001, p. 124):
as prestaes de contas do chefe do poder executivo sero
acompanhadas pelas contas dos presidentes dos demais poderes e
das contas do chefe do ministrio pblico, devendo proceder parecer
prvio do tribunal de contas. O parecer prvio do tribunal de contas
deve ser proferido at sessenta dias da data do recebimento das
contas, estendido o prazo para cento e oitenta dias, no caso de
municpios com at duzentos mil habitantes, desde que no sejam
capitais.

A Lei n101/2000 probe os tribunais de contas a entrarem em recesso

enquanto existirem contas espera de parecer prvio.
Ainda, as prestaes de contas devero evidenciar o desempenho da
arrecadao em relao previso, evidenciado ainda, as medidas adotadas
para minimizar possvel dficit da receita, isto , se a liquidao da receita
estiver abaixo do previsto, deve-se explicar ao tribunal, o que est sendo feito
para sanar esse dficit. As prestaes de contas, em primeira instncia, so
feitas por meio eletrnico. Os tribunais estaduais TCE, disponibilizam
programas on line que devem ser alimentados com os dados do ente auditado.
Os programas integram um sistema chamado Sistema Informatizado de
Auditoria Pblica Contbil SIAPC, e o programa se chama Programa
Autenticador de Dados PAD.
O auditado, trinta dias aps o trmino de um bimestre, alimenta o PAD
com os dados do ente, e os envia ao tribunal, onde so analisados para que se
emita o respectivo parecer prvio.
J o Tribunal de Contas da Unio TCU tem um convnio com a Caixa
Federal, e faz as auditorias contbeis informatizadas atravs desse rgo.
Essas auditorias tm natureza declaratria, visto ser o prprio ente auditado
que fornece os dados a serem auditados.
Para declarar os dados contbeis ao TCE, o ente auditado tem a opo
de fazer a declarao on line, diretamente no mainframe da Caixa Federal.
Porm, assim como nos tribunais estaduais, o tribunal federal tambm exige
cpias originais e assinadas pelos chefes dos poderes e pelo contador
responsvel pela prestao de contas.

J os relatrios Resumido da Execuo Oramentria e da Gesto

Fiscal so as peas contbeis descritas na Lei n101/2000 para que se exera
o controle de forma padronizada e temporal.
Esses relatrios so descritos na Lei n101/2000, nos arts. 52 e 53 para
o Relatrio Resumido da Execuo Oramentria RREO e nos arts 54 e 55
para o Relatrio de Gesto Fiscal RGF.
Segundo o art. 52, o RREO se compe do balano oramentrio,
especificando as receitas por fonte e as despesas por grupo de natureza; pelo
demonstrativo da execuo das receitas por categoria econmica, das
despesas por categoria econmica e das despesas por funo e subfuno.
Dever acompanhar o RREO, ainda, a apurao da Receita Corrente
Lquida RCL, demonstrativo das recitas de despesas previdencirias,
resultado nominal e primrio, despesas com juros e clculo dos restos a pagar
por poder e rgo.
O descumprimento dessa obrigao para com os tribunais impede que o
ente receba transferncias voluntrias e contrate operaes de crdito.
O RGF de carter quadrimestral e dever conter demonstrativo de
respeito aos limites legais referentes despesa com pessoal, da dvida
consolidada e mobiliria, da concesso de garantias, das operaes de crdito;
das indicaes de medidas corretivas e dos demonstrativos do montante das
disponibilidades de caixa e da inscrio de restos a pagar.
Os moldes para a confeco do RREO e do RGF so explicitados nos
manuais do RREO e do RGF, disponibilizados pela Unio.
Observa-se oportuna a formatao das auditorias contbeis quanto
padronizao de forma e temporalidade para que se efetive um patamar de alta
confiabilidade e de comparabilidade dos dados de entes afins, criando uma
base de dados til para a proposio de novos padres de gesto.
2.3.3.1 A Atualizao da Lei 101/2000 Atravs da Lei Complementar n
131/2009
A Lei complementar n 131, de 27 de maio de 2009 acrescenta
dispositivos Lei n101/2000, que estabelece normas de finanas pblicas
voltadas para a responsabilidade na gesto fiscal e d outras providncias, a

fim de determinar a disponibilizao, em tempo real, de informaes

pormenorizadas sobre a execuo oramentria e financeira da Unio, dos
Estados, do Distrito Federal e dos Municpios.
A Lei Complementar n 131/2009 traz alteraes nos artigos 48 e 73 da
Lei n101/2000, regulamentando o princpio da transparncia, o que, relativo
auditoria, traz ferramentas e delimitaes precisas no que deve ser observado
quanto ha esse aspecto.
O art. 48, da Lei n 101/2000 j dizia quais os instrumentos principais da
transparncia da gesto fiscal, a saber: Os planos, oramentos e leis de
diretrizes oramentrias; as prestaes de contas e o respectivo parecer
prvio; os relatrios resumido da execuo oramentria e de gesto fiscal,
incluindo suas verses simplificadas.
Observa-se que a LC n131/2009 obriga a um detalhamento da
transparncia, visto que os instrumentos referidos antes dela so de cunho
contbil analtico, e, aps sua promulgao, passam a ser de cunho sinttico,
isto , pormenorizado e esmiuado.
As mudanas ocorridas no art. 73 da Lei 101/2000, que elencava as
punies s infraes cometidas ficou acrescido da legitimizao de denncias
feitas aos Tribunais de Contas e ao Ministrio Pblico, notadamente
incentivando a qualquer cidado, partido poltico, associao ou sindicato a
levar ao conhecimento dos rgos auditores de quaisquer descumprimentos
das prescries estabelecidas na Lei n101/2000. O art. 73 ainda traz em seu
bojo os prazos que devem ser observados para o cumprimento das
determinaes, a saber: Prazo de 1 (um) ano para a Unio, os Estados, o
Distrito Federal e os Municpios com mais de 100.000 (cem mil) habitantes; de
2 (dois) anos para os Municpios que tenham entre 50.000 (cinqenta mil) e
100.000 (cem mil) habitantes e de 4 (quatro) anos para os Municpios que
tenham at 50.000 (cinqenta mil) habitantes.
Constata-se que a o princpio da transparncia fiscal, se no assegurado
de fato, fica bastante garantido aps a LC n131/2009 visto ter essa fixado
formas e prazos para o seu cumprimento e, principalmente, penalidades por via
de seu descumprimento.
2.3.4 Normas Brasileiras de Contabilidade Tcnicas (NBCT)

As Normas Brasileiras de contabilidade so a orientao do Conselho

Federal de Contabilidade acerca de regras de conduta profissional e
procedimentos tcnicos a serem observados quando da realizao de
trabalhos na resoluo CFC n. 560, de 28 de outubro de 1983, em consonncia
com os princpios fundamentais de contabilidade.
Essas Normas aparecem a partir da Resoluo CFC n. 751/93.
As normas so imperativas pela necessidade de uniformizao dos
entendimentos e interpretaes na contabilidade, ainda, pelo respeito que se
deve ter aos princpios fundamentais de contabilidade que so a essncia da
representao da teoria e doutrinas relativas cincia da contabilidade
As normas se dividem em Normas Brasileiras de Contabilidade Tcnicas
NBC T e Normas Brasileiras de contabilidade Profissional NBC P. As NBC T
tratam de questes tcnicas, e so elas:
NBC T 1: Das caractersticas da informao contbil;
NBC T 2: Da escriturao contbil;
NBC T 3: Conceito, estrutura, contedo e nomenclatura das
demonstraes contbeis;
NBC T 4: Da avaliao patrimonial;
NBC T 6: Da divulgao das demonstraes contbeis;
NBC T 7: Converso da moeda estrangeira nas demonstraes
contbeis;
NBC T 8: Das demonstraes contbeis consolidadas;
NBC T 10 Dos aspectos contbeis especficos em entidades
diversas:
NBC T 15: Informaes de natureza social e ambiental;
NBC T 16: Da contabilidade pblica;
NBC T 17: Partes relacionadas;
NBC T 19: Aspectos contbeis especficos.
Tratou-se aqui, da NBC T 16, acerca das normas para a contabilidade
pblica, que so:
NBC T 16.1: Conceituao, objeto e campo de ao;
NBC T 16.2: Patrimnio e sistemas contbeis;

NBC T 16.3: Planejamento e seus instrumentos, sob o enfoque

contbil;
NBC T 16.4: Transaes no setor pblico;
NBC T 16.5: Registro contbil;
NBC T 16.6: Demonstraes contbeis;
NBC T 16.7: Consolidao das demonstraes contbeis;
NBC T 16.8: Controle interno;
NBC T 16.9: Depreciao, amortizao e exausto;
NBC T 16.10: Avaliao e mensurao de ativos e passivos em
entidade do setor pblico.
A NBC T 16 foi promulgada em 21 de novembro de 2008, e ser um
prumo importantssimo para a uniformizao das informaes oriundas da
contabilidade do setor pblico, que culminaro em melhor captao e aplicao
de verbas, resultando, ainda, em desenvolvimento social.
No que concerne questo da auditoria governamental, julgou-se
passvel de anlise, mais especificamente, a NBC T 16.8, que trata do controle
interno.
A Resoluo CFC n 1.135/2008, aprova a NBC T 16.8 Controle
Interno, considerando:
a internacionalizao das normas contbeis, que vem levando
diversos pases ao processo de convergncia; [...]
O que dispe a Portaria n. 184/08, editada pelo Ministrio
da Fazenda, que dispe sobre as diretrizes a serem observadas no
setor pblico quanto aos procedimentos, prticas, elaborao e
divulgao das demonstraes contbeis, de forma a torn-las
convergentes com as Normas Internacionais de Contabilidade
Aplicadas ao Setor Pblico; [...]
A criao do Comit Gestor da Convergncia no Brasil, que
est desenvolvendo aes para promover a convergncia das
Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico, s
normas internacionais, at 2012.

A Norma NBC T 16.8 relativa ao Controle Interno, estabelecendo

referenciais para o controle interno como suporte do sistema de informao
contbil, no sentido de minimizar riscos e dar efetividade s informaes da
contabilidade, visando contribuir para o alcance dos objetivos da entidade do
setor pblico.

Sucintamente, esse controle abrange sob o enfoque contbil, o conjunto

de recursos, mtodos, procedimentos e processos adotados pela entidade do
setor pblico com a finalidade de: a) salvaguardar os ativos e assegurar a
veracidade dos componentes patrimoniais; b) dar conformidade ao registro
contbil em relao ao ato correspondente; c) propiciar a obteno de
informao oportuna e adequada; d) estimular adeso s normas e s
diretrizes fixadas; e) contribuir para a promoo da eficincia operacional da
entidade e f) auxiliar na preveno de prticas ineficientes e antieconmicas,
erros, fraudes, abusos, desvios e outras inadequaes.
O controle interno deve ser exercito em todos os nveis da entidade do
setor pblico, compreendendo: a) a preservao do patrimnio pblico; b) o
controle da execuo das aes que integram os programas; c) a observncia
s leis, aos regulamentos e s diretrizes estabelecidas.
Quanto classificao, o controle interno classificado nas seguintes
categorias:
a) operacional relacionado s aes que propiciam o alcance dos
objetivos da entidade; b) contbil relacionado veracidade e fidedignidade
dos registros e das demonstraes contbeis e c) normativo relacionado
observncia da regulamentao pertinente.
A estrutura e componentes do controle interno compreendem o ambiente
de controle, o mapeamento e avaliao de riscos; procedimentos de controle;
informao e comunicao e monitoramento. Ou seja, a) identificao e
caractersticas das entidades do setor pblico includas na consolidao; b)
procedimentos adotados na consolidao; c) razes pelas quais os
componentes patrimoniais de uma ou mais entidades do setor pblico no
foram avaliados pelos mesmos critrios, quando for o caso; d) natureza e
montantes dos ajustes efetuados e, e) eventos subseqentes data de
encerramento do exerccio que possam ter efeito relevante sobre as
demonstraes contbeis consolidadas.
2.3.5 As Normas do Senado para Auditoria Pblica
As normas aprovadas pelo Senado Federal para a Auditoria do Controle
Interno no servem somente para serem utilizadas pelo governo, em Auditoria

Governamental, mas sim, so o norte de todos os tipos de auditoria no mbito

pblico, que tem o objetivo de auditar sobre os
controles Internos: o conjunto de atividades, planos, mtodos e
procedimentos interligados utilizado com vistas a assegurar que os
objetivos dos rgos e entidades da administrao pblica sejam
alcanados, de forma confivel e concreta, evidenciando eventuais
desvios ao longo da gesto, at a consecuo dos objetivos fixados
pelo Poder Pblico. (SENADO FEDERAL, 2009).

Assim, averiguar sobre a coerncia da gesto pblica, dentre outras,

denominadas Normas Fundamentais. Em primeiro lugar, encontram-se as
relativas pessoa do auditor. Em segundo as normas so relativas execuo
do trabalho. Em terceiro so relativas opinio do auditor na auditoria e em
quarto so relativas ao relatrio de auditoria. (SENADO FEDERAL, 2009).
De acordo com as normas do Senado Federal (2009), as normas
relativas atuao do auditor esto relacionadas aos seguintes princpios:
Independncia,

soberania,

imparcialidade,

objetividade,

acrescidos

dos

princpios de economicidade, eficincia e eficcia, conceituados por Sandra

Maria C. Back (apud SENADO FEDERAL, 2009), da seguinte forma:
A independncia acontece quando o auditor mantm atitude imparcial
em seu julgamento, nas fases de planejamento, execuo e emisso de seu
parecer. A soberania deve ser observada no decorrer do desenvolvimento do
seu trabalho. Ou ento, ao Auditor compete o domnio do julgamento
profissional, o estabelecimento de critrios seguidos, o planejamento em
relao aos exames, a seleo e aplicao de procedimentos tcnicos de
auditoria, elaborao de relatrios e pareceres. A imparcialidade fundamental
em seu julgamento, devendo o auditor abster-se de intervir em casos de
conflito de interesses.

A objetividade um dos princpios que devem ser

seguidos como norma do Auditor. Ou ento, o Auditor deve apoiar-se em fatos

e

evidencias

racionais,

verossmeis,

documentadas,

permitindo

emitir

posicionamento sob bases consistentes. A economicidade um dos princpios

operacionais do Auditor. Ou seja, a auditoria deve acontecer utilizando o
mnimo de custo, uso correto dos bens, do tempo e do trabalho. A eficincia
refere-se ao rendimento efetivo sem desperdcio desnecessrio. A execuo de
aes com custos controlados, e que no diminuam a qualidade do trabalho.

Deve tambm, a Auditoria primar pela eficcia, ou seja, dever considerar que
todo o plano do poder pblico, na consecuo de seus objetivos, dever atingir
os efeitos necessrios, e/ou as metas a que se props. (SENADO FEDERAL,
2009).
Ainda, considerando as normas relativas atuao do auditor, o auditor
deve ter conhecimento tcnico e capacidade profissional para executar as
tarefas pertinentes a auditoria, experincia, ter conhecimentos contbeis,
econmicos, financeiros e referentes s leis, habilidade no trato com as
pessoas e habilidade para comunicar-se eficazmente. Alm disso, deve estar
disposto a atualizar seus conhecimentos devido ao avano das normas e
procedimentos de auditoria. Enquanto capacidade profissional, o auditor deve
ser capaz de discernir entre situaes gerais e particulares, atuando com
cautela e zelo profissional.
De acordo com as normas fundamentais do Senado Federal (2009), o
auditor deve ao emitir sua opinio na elaborao de relatrio, ter cautela e zelo
profissional, o que equivale a desempenhar Suas funes agindo com
precauo e zelo profissional, acatando as normas tica profissional, o bom
senso em seus atos e recomendaes, o cumprimento das normas de auditoria
e o adequado emprego dos procedimentos de auditoria.
A Cautela Profissional diz respeito ao auditor manter atitude prudente,
aplicando uma metodologia condizente natureza e a complexidade do exame.
O zelo profissional diz respeito atuao com habilidade, precauo e
esmero.
O comportamento tico diz respeito proteo dos interesses da
sociedade, do respeito s normas de conduta que regem os servidores
pblicos, ao exame minucioso da documentao comprobatria dos atos e
fatos, exame detalhado dos sistemas de controle administrativo e contbil e
verificao do cumprimento da legislao. (SENADO FEDERAL, Normas
Relativas Pessoa do Auditor, 2009).
A exigncia do comportamento tico, como visto na citao
relacionada tanto no decorrer da execuo do seu trabalho, quanto nas
concluses a que chega e tambm, relativas a documentos os quais examina e
documentos os quais produz.

As normas relativas execuo do trabalho destacam, em primeiro

lugar, a liberdade que o auditor necessita ter quanto acesso as dependncias
da entidade auditada, como a documentos, valores, livros, processos, dentre
outros. Nenhum desses pode ser sonegado, sob qualquer pretexto. O auditor
tem a funo de exigir, por escrito, que o dirigente da entidade auditada
providencie

todos

os

documentos

necessrios

auditoria,

segundo

requerimento do auditor. (SENADO FEDERAL, 2009).

Ao auditor compete fazer um planejamento de auditoria, prevendo o tipo,
a extenso, a profundidade, os procedimentos e a oportunidade de aplicao.
Deve examinar preliminarmente: a natureza e caractersticas das reas,
operaes, programas e dos recursos a serem auditados. Deve considerar a
legislao aplicvel, normas e instrues vigentes, resultados de auditorias j
realizadas e diligncias pendentes ou no de atendimento. Deve elaborar um
programa de trabalho que contemple: os objetivos do exame, que resultados
deseja obter com a auditoria; o universo a ser examinado; a definio e o
alcance dos procedimentos a serem utilizados; o estabelecimento das tcnicas
apropriadas; a quantificao homem/hora necessria execuo dos
trabalhos; e referncia quanto ao uso de material e/ou documentos de exames
prvios ou outras instrues especficas. (SENADO FEDERAL, 2009).
Tambm, cabe ao auditor avaliar os controles internos, assumindo a
responsabilidade pelos seus resultados e pela atuao de sua equipe de
trabalho. Nessa avaliao, o auditor deve avaliar a capacidade e efetividade
dos sistemas de controles internos - contbil, administrativo e operacional - das
unidades da administrao direta e entidades supervisionadas.
Em seus exames, o auditor deve sempre observar as leis, normas e
polticas vigentes, conhecendo com profundidade os procedimentos tcnicos
que permitam proporcionar a confiana na sua avaliao. Ainda, o auditor deve:
a. certificar-se da existncia e propriedade dos procedimentos e
mecanismos de salvaguarda dos recursos humanos, financeiros e
materiais, assim como do devido uso e funcionamento dos mesmos;
b. constatar se os sistemas de registros incluem a totalidade das
operaes realizadas e se os mtodos e procedimentos utilizados
permitem confiar se as informaes financeira e operacional
oriundas daqueles, refletem, adequadamente, a boa e regular
utilizao dos recursos, bem como o cumprimento das metas e dos
objetivos dos programas;

c. certificar-se da existncia e idoneidade dos critrios, para

identificar, classificar e mensurar dados relevantes das operaes,
verificando, igualmente, se esto sendo adotados parmetros
adequados para avaliao da efetividade, eficincia, eficcia e
economicidade dessas operaes; e,
d. comprovar se os procedimentos estabelecidos asseguram,
razoavelmente, o cumprimento das diretrizes governamentais, das
leis, regulamentos, normas e outras disposies de observncia
obrigatria.(SENADO FEDERAL, 2009).

Ainda, de acordo com o Senado Federal (2009) o auditor necessita

observar diferentes reas e enfoques da superviso, obteno, finalidade,
qualidade suficincia, adequao, pertinncia, forma de detectar as evidncias.
Observa-se que as normas de atuao do auditor, alm da
responsabilidade diante da funo que exerce, deve estar plenamente
preparado para tal, conhecendo com profundidade os procedimentos e as leis
que regem a auditoria.
Em relao s normas relativas ao posicionamento do auditor, de acordo
como Senado Federal (2009), expressa a partir de Relatrio e/ou Certificado
de auditoria. Esse certificado
emitido quando o auditor verificar e certificar as contas dos
responsveis pela aplicao, utilizao ou guarda de bens e valores
pblicos, e de todo aquele que der causa perda, subtrao ou
estrago de valores, bens e materiais de propriedade ou
responsabilidade da Unio.

Os tipos de Certificados so, de acordo com o Senado Federal (2009),

Certificado pleno, restrito ou de irregularidade.
- Certificado Pleno - ser emitido quando o Auditor formar a opinio
de que na gesto dos recursos pblicos foram adequadamente
observados os princpios da legalidade, legitimidade e
economicidade.
- Certificado Restritivo - ser emitido quando o Auditor constatar
falhas, omisses ou impropriedades de natureza formal no
cumprimento das normas e diretrizes governamentais, quanto
legalidade, legitimidade e economicidade e que, pela sua irrelevncia
ou imaterialidade, no caracterizar irregularidade de atuao dos
agentes responsveis.
- Certificado de Irregularidade - ser emitido quando o Auditor
verificar a no observncia da aplicao dos princpios de legalidade,
legitimidade e economicidade, constatando a existncia de
desfalque, alcance, desvio de bens ou outra irregularidade de que
resulte prejuzo quantificvel, para a Fazenda Nacional e/ou
comprometam, substancialmente, as demonstraes financeiras e a

respectiva gesto dos agentes responsveis, no perodo ou exerccio

examinado. (SENADO FEDERAL, 2009).

- O Certificado de auditoria deve conter: O nmero do processo e

exerccio examinado (no pargrafo inicial mencionar a funo do tipo de
auditoria, unidade e entidade supervisionada, titular, funo e nmero do CPF);
no pargrafo seguinte deve conter as impropriedades ou irregularidades que: a)
afetem a gesto examinada; b) comprometam a economicidade, legalidade e
legitimidade da gesto; c) caracterizem a inobservncia de normas legais e
regulamentares; e d) resultem ou no em prejuzo Fazenda Nacional. No
prximo pargrafo deve conter a concluso, emitindo opinio quanto
regularidade (ou no) da gesto examinada. Finalizando, deve conter a data do
Certificado correspondente ao dia da concluso do trabalho e assinatura do
Auditor e o nmero do seu registro no Conselho Regional de Contabilidade.
Quem define o tipo de Certificado a ser emitido o auditor. (SENADO
FEDERAL, Normas Relativas Opinio do Auditor, 2009).
Tratando-se das normas relativas ao relatrio de auditoria, que
elaborado pelo auditor, deve refletir os resultados dos exames efetuados, de
acordo com o tipo de auditoria. Deve o auditor seguir essas normas, de forma a
alcanar a qualidade esperada. Assim, o relatrio deve conter: conciso,
objetividade,

convico,

clareza,

integridade,

coerncia,

oportunidade,

apresentao e concluso. Os relatrios de auditoria devem seguir os padres

que normalmente so adotados. (SENADO FEDERAL, Normas Relativas ao
Relatrio de Auditoria, 2009).
As normas relativas ao relatrio de auditoria no mbito pblico tem como
fundamento, primeiramente, as normas do INTOSAI, que podem ser utilizados
em seus princpios e normas pela iniciativa privada, apesar dessa ser
diferentemente entendida enquanto sua finalidade, da forma como destaca
Borghetti (2009).
Borghetti (2009) oportunamente destaca que existem diferenas entre a
administrao de empresas privadas, pessoas jurdicas e administrao
pblica, isso porque ambas as gestes tem finalidades diferentes. Pode-se
afirmar que essas diferenas citadas pelo autor fazem com que tambm haja
diferena na auditoria.

A auditoria na empresa privada vai buscar saber se a atividade

economicamente organizada para circulao de bens ou servios, visando
obteno de lucro. A auditoria na administrao pblica vai averiguar se a
populao est sendo bem servida, se est existindo justia, legalidade dentre
outros princpios na gesto dos bens pblicos. Isso porque, como destaca
Borghetti (2009), na administrao pblica, os bens e os interesses no se
acham entregues livre disposio da vontade dos administradores. A
administrao no titulariza interesses pblicos. O titular deles o Estado que
[...] os protege e exercita mediante o conjunto de rgos, veculos da vontade
estatal.
Tambm, explica Borghetti (2009) que o exerccio da empresa privada
rege-se pelas leis do mercado, pela liberdade econmico-financeira e pela livre
iniciativa. O exerccio da administrao pblica est submetido a um conjunto
de princpios, como o da legalidade, da obrigatoriedade e continuidade do
servio pblico, do controle administrativo, da igualdade dos administrados
frente administrao, da publicidade, da inalienabilidade dos direitos e
interesses pblicos, e do controle jurisdicional dos atos administrativos.
Ou seja, muitos princpios que foram listados no captulo 2 desse estudo,
no so necessrios sejam arrolados e observados nos controles da iniciativa
privada. Porm, a legalidade deve ser observada tanto no que se refere ao
controle na administrao pblica quanto na administrao privada. Deixa-se
aqui a sugesto para que outro estudo sobre o tema diferenas entre os
controles na iniciativa privada e na gesto pblica seja realizado em outro
momento.

3 CONSIDERAES FINAIS
A

partir

desse

estudo

podem-se

tecer

algumas

importantes

consideraes. Inicialmente, destaca-se que a hiptese levantada inicialmente

se confirma, sendo o tema central do estudo, as bases legais da auditoria no
Brasil, so de fundamental importncia aos auditores do mbito pblico, esses
necessitando conhec-las j que so orientadoras e ao mesmo tempo,

finalsticas da auditoria, Tem-se uma diferena crucial entre a administrao

privada e a pblica, na privada, podem-se fazer tudo o que a Lei no probe,
enquanto na administrao pblica, deve-se fazer somente o que a legislao
manda, e da forma como preconiza, mote pelo qual conhecer as bases legais
da auditoria pblica no Brasil fundamental ao administrador e ao auditor.
Foi extremamente importante trazer as bases legais vigentes e que
permitem mostrar aos gestores pblicos quais os rumos que devem ser
seguidos e os princpios da auditoria pblica que vem ao encontro do fim ltimo
administrao pblica: estar em constante servio da populao. Ora, pois, se
a democracia, sendo o governo do povo e para o povo, constitui-se o povo em
comeo meio e fim do governo. O regramento jurdico e a aplicao de
penalidades aos que dele se desgarram motiva os mais corruptveis a
manterem-se dentro dos limites da legalidade.
Pode-se concluir que a auditoria pblica enquanto controle interno e
externo no tema novo na humanidade, sendo que algumas normas vieram
se aperfeioando com o passar do tempo no decorrer da histria, fazendo com
que

na

contemporaneidade

as

regras

do

INTOSAI

(1992)

venham,

internacionalmente, oferecer a direo necessria que condiz com a paz e com

a justia no nvel mundial, em relao aos bens e recursos pblicos. Os
princpios de legalidade, economia, eficincia, efetividade, integridade,
objetividade, independncia, imparcialidade, segurana, confiana e

credibilidade so os principais da auditoria, buscados de forma a promover o

bem comum. A humanidade nasceu sem escrpulos e dotada de uma grande
capacidade de sobrevivncia a qualquer custo, porm a evoluo humana
mostrou que melhor viver e deixar viver do que viver sozinho, condenando o
homo sapiens a viver em sociedade. E no se vive em sociedade sem regras.
A auditoria nasce no perodo evolutivo em que a humanidade deixa de aceitar
que parasitas vivam da seiva social.
Os princpios de conduta do auditor: segurana, confiana, credibilidade,
integridade,

independncia,

objetividade,

imparcialidade

legalidade

demonstram o nvel em que esse profissional deve alcanar para que consiga,
com

seu

conhecimento

sua

moralidade

tica,

assumir

plena

responsabilidade da tarefa de averiguar, avaliar e mensurar a exatido de

registros e demonstraes contbeis e outras deles decorrentes. Espera-se

que o auditor seja incorrompvel, somente assim o sendo que a sua funo
ser plenamente cumprida. Na figura do auditor pblico se depositam
confianas irrestritas, visto sua configurao de olhos especializados a servio
do povo, e qualquer um confia no que seus olhos vm.
O auditor necessita conhecer os critrios de avaliao e emitir parecer
sobre o que est auditanto e sobre o auditado. Alm disso, necessita ter
conhecimentos que vo alm da rea da Contabilidade, pois precisa aplicar
esses conhecimentos, as informaes para que haja em todas as instncias, a
melhor aplicao de recursos pblicos, para justamente, promover o bem estar
pblico. Nesse sentido, ver as intenes do administrador pblico atravs de
elementos contbeis para buscar manter moralizada a gesto pblica e seus
processos.
Independente se a auditoria pblica for de gesto, operacional ou
contbil, o importante ao Auditor ser o alcance dos objetivos, de forma
transparente, com integridade, objetividade, independncia, imparcialidade,
segurana, confiana e credibilidade.
Especificamente, conclui-se que a auditoria pblica a forma de
promover o controle daquilo que no pertence a ningum em particular, mas a
todos os cidados ao mesmo tempo, apesar de se encontrar sob guarda de
algum. A auditoria pblica uma ferramenta utilizada para manter sob
controle as coisas pblicas, cumprindo essas a sua finalidade, trabalhada sob
as batutas de um profissional especialista, denominado Auditor Pblico, que
traz a claridade o que poderia manter-se na escurido.
Nessa perspectiva, pode-se dizer que a auditoria traz benefcios como a
eliminao de desperdcios de recursos, traz a otimizao de resultados,
melhorias na gesto pblica em todos os mbitos, controle dos planejamentos,
apurao de erros e fraudes, transparncia dos gastos pblicos, eficincia na
alocao do errio, qualidade dos servios prestados aos cidados, dentro
outros benefcios.
A orientao dos tribunais tem sido em auditar os gestores pblicos no
sentido de fiscalizar se as aes e projetos realmente atendem a algum
interesse da populao, em que nvel atendem e a que custo, entrando a
parmetros da administrao privada, ento, no aceitando ineficincia ou
ineficcia na gesto pblica s por ser pblica.

Justamente, nenhuma gesto pblica acontece ao acaso assim como

nenhuma auditoria. Dessa forma, a partir da legislao vigente, muito bem
trabalhada sob o comando de um ente moral denominado auditor pblico, que
acontece o controle interno e externo dos rgos pblicos e das pessoas
pblicas, das autarquias, empresas e fundaes pblicas, objetivando zelar
para que seus atos e a produo dos fatos sejam rigorosamente ajustados aos
princpios j referendados na INTOSAI e, tambm, determinados pela
Constituio Federal brasileira e demais normatizao. Para o bem do povo.
Para a evoluo humana.

REFERNCIAS
ARAJO, Inaldo da Paixo Santos. Introduo auditoria: rea
governamental. Salvador: Egba, 1998.
ARAJO, A.L.R. Mtodos de anlise de requisitos. Faculdade de Vila Velha,
Vila Velha: 2004. Disponvel em:
<HTUhttp://www.univila.br/professores/andrearaujo/UTH>. Acesso em: 30 maio
2009.
ATTIE, William. Auditoria: conceitos e aplicaes. So Paulo: Atlas, 1997.
BORGHETTI, Rodrigo Soares. Diferenas entre Administrao de Empresas
e Administrao Pblica e o desvio de finalidade. Disponvel em: Fonte da
Notcia: http://www.stj.gov.br/portal_stj/publicacao/engine.wsp?
tmp.area=398&tm. E em: http://recantodasletras.uol.com.br/artigos/1809525.
Acesso em: 30 de Nov 2009.
BRASIL. Presidncia da Repblica Casa Civil Subchefia de Assuntos Jurdicos.
Constituio da Repblica Federativa do Brasil de 1988. Disponvel em:
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constitui%C3%A7ao.htm.
Acesso em: 7 de Ago 2009.
______. Deliberao CVM n 29, de 05 de fevereiro de 1986. O Presidente
da Comisso de Valores Mobilirios - CVM torna pblico que o Colegiado, em
reunio realizada nesta data, e tendo em vista o disposto no 3 do artigo 177
da LEI N 6.404/76, combinado com o disposto nos itens II e IV do Pargrafo
nico do artigo 22 da LEI N 6.385/76, deliberou: Aprovar e referendar o
pronunciamento anexo do Instituto Brasileiro de Contadores - IBRACON, sobre
Estrutura Conceitual Bsica da Contabilidade. Disponvel em:
http://www.cvm.gov.br/asp/cvmwww/atos/exiato.asp?File=/deli/deli029.htm.
Acesso em: 27 de Nov 2009.
______. Presidncia da Repblica. Casa Civil. Subchefia para Assuntos
Jurdicos. Lei Complementar n. 131, de 27 de maio de 2009. Acrescenta
dispositivos Lei Complementar no 101, de 4 de maio de 2000, que estabelece
normas de finanas pblicas voltadas para a responsabilidade na gesto fiscal
e d outras providncias, a fim de determinar a disponibilizao, em tempo
real, de informaes pormenorizadas sobre a execuo oramentria e
financeira da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos
Municpios. Disponvel em:
http://www.planalto.gov.br/ccivil/leis/LCP/Lcp131.htm. Acesso em: 24 de Nov
2009.

______. Presidncia da Repblica. Casa Civil. Subchefia para Assuntos

Jurdicos. Lei Complementar n 101, de 4 de maio de 2000. Estabelece
normas de finanas pblicas voltadas para a responsabilidade na gesto fiscal
e d outras providncias. Disponvel em:
http://www.planalto.gov.br/CCIVIL/Leis/LCP/Lcp101.htm. Acesso em: 20 de Nov
2009.
______. Presidncia da Repblica. Casa Civil. Subchefia para Assuntos
Jurdicos. Lei n 4.320, de 17 de maro de 1964. Estatui Normas Gerais de
Direito Financeiro para elaborao e contrle dos oramentos e balanos da
Unio, dos Estados, dos Municpios e do Distrito Federal. Disponvel em:
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L4320.htm. Acesso em: 29 de Nov
2009.
______. Presidncia da Repblica Subchefia para Assuntos Jurdicos. Lei n
4.728, de 14 de julho de 1965. Disciplina o mercado de capitais e estabelece
medidas para o seu desenvolvimento. Disponvel em:
http://www.planalto.gov.br/CCIVIL/Leis/L4728.htm. Acesso em: 23 de Nov 2009.
______. Presidncia da Repblica Subchefia para Assuntos Jurdicos. Lei n
6.404 de 15 de janeiro de 1976. Dispe sobre as Sociedades por Aes.
Disponvel em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L6404consol.htm.
Acesso em: 23 de Nov 2009.
_____. Conselho Federal de Contabilidade (CFC). Livro digital. Princpios
fundamentais e Normas Brasileiras de Contabilidade. Resoluo n
560/1983. Conselho Federal de Contabilidade (CFC), 2006.
_____. Conselho Federal de Contabilidade (CFC). Livro digital. Princpios
fundamentais e Normas Brasileiras de Contabilidade. Resoluo n
751/1993. Conselho Federal de Contabilidade (CFC), 2006.
______. Presidncia da Repblica. Casa Civil. Subchefia para Assuntos
Jurdicos. Resoluo CFC n 1.135/2008. Aprova a NBCT 16.8 Controle
Interno. Disponvel em:
www.tesouro.fazenda.gov.br/.../RES_CFC11352008_NBCT168_Controle
%20Interno.pdf. Acesso em: 24 de Nov 2009.
______. SENADO FEDERAL. Normas Fundamentais. Normas Relativas
Execuo do Trabalho. Disponpivel em:
http://www.senado.gov.br/sf/SENADO/scint/insti/normas_2_execucao_trabalho.
asp. Acesso em: 29 de Nov 2009.
______. SENADO FEDERAL. Normas Fundamentais. Normas Relativas
pessoa do Auditor. Disponvel em:

http://www.senado.gov.br/sf/SENADO/scint/insti/normas_1_pessoa_auditor.asp.
Acesso em: 29 de Nov 2009.
______. SENADO FEDERAL. Normas Fundamentais. Normas Relativas
opinio do Auditor. Disponvel em:
http://www.senado.gov.br/sf/SENADO/scint/insti/normas_3_opiniao_auditor.asp.
Acesso em: 29 de Nov 2009.
______. SENADO FEDERAL. Normas Fundamentais. Normas Relativas ao
Relatrio de Auditoria. Disponvel em:
http://www.senado.gov.br/sf/SENADO/scint/insti/normas_4_relatorio_auditoria.a
sp. Acesso em: 29 de Nov 2009.
CALIXTO, Giniglei Eudes. Sistema de Controle Interno na Administrao
Pblica Federal. 1 Simpsio de Iniciativa Cientfica dos Cursos de Cincias
Contbeis de Santa Maria RS. Revista Eletrnica de Contabilidade. Santa
Maria: UFSM, 2005. Disponvel em: http://www.a05vllnesp.pdf. Acesso em: 28
de Nov 2009.
CASTRO, Domingos Poubel de; GARCIA, Maria. Contabilidade pblica no
governo federal. Guia para Reformulao do Ensino e Implantao da Lgica
do SIAFI nos Governos Municipais e Estaduais como Utilizao do Excel. So
Paulo: Atlas, 2004.
CHIAVENATO, Idalberto. Introduo teoria geral da administrao. 6. ed.
Rio de Janeiro: Campus, 2000.
CAVALHEIRO, Jades Branco. A organizao do sistema de controle interno
dos municpios. Porto Alegre: Conselho Regional de Contabilidade do Rio
Grande do Sul, Dez 2001.
______. A organizao do sistema de controle interno dos municpios.
Porto Alegre: Conselho Regional de Contabilidade do Rio Grande do Sul, Maio
2003.
CREPALDI, Silvio Aparecido. Contabilidade - Auditoria: Origem, evoluo e
desenvolvimento da auditoria. Revista Contbil & Empresarial. 26 de Nov 2009.
Disponvel em: http://www.netlegis.com.br/indexRC.jsp?
arquivo=/detalhesDestaques.jsp&cod=8157. Acesso em: 26 de Nov 2009.
CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Normas Profissionais do
Auditor Interno. So Paulo: Atlas, 1990

______. Resolues, ementas e normas do CFC. NBC T 16.8 Controle

Interno. Disponvel em: http://www.cfc.org.br/sisweb/sre/detalhes_sre.aspx?
Codigo=2008/001135. Acesso em: 29 de NOV 2009.
______. Resolues, ementas e normas do CFC. NBC T 16 Da
contabilidade pblica. Disponvel em:
http://www.cfc.org.br/sisweb/sre/detalhes_sre.aspx?Codigo=2008/001135.
Acesso em: 29 de NOV 2009.
CRUZ, A. Auditoria interna e externa. Santa Rosa: FEMA, 2004.
CRUZ, Flvio da. Auditoria Governamental: Contm amplo comentrio
acerca da Carta de Lima e traz uma viso preliminar das Normas Internacionais
de Contabilidade para o Setor pblico (NICSP). 3. ed. So Paulo: Atlas, 2008.
CURY, A. Organizaes e mtodos: uma viso holstica. 7. ed. ver. e ampl.
So Paulo: Atlas, 2000. Disponvel em:
<HTUhttp://www.univila.br/professores/andrearaujo/UTH>. Acesso em: 09 Nov.
2009.
DRUCKER, Peter F. Administrando em Tempo de Grandes Mudanas. So
Paulo: Pioneira, 1999.
FERREIRA, Aurlio Buarque de Holanda. O minidicionrio da lngua
portuguesa. Rio de Janeiro: Nova Fronteira, 2004.
GIL, Antnio Carlos. Mtodos e tcnicas de pesquisa social. 4.ed. So
Paulo, Atlas, 1995.
_____. Como elaborar projetos de pesquisa. So Paulo: Atlas, 2004.
GIL, Antonio de Loureiro. Auditoria Operacional e de Gesto. So Paulo:
Atlas, 1992.
FLORENTINO, Amrico Matheus. Auditoria Contbil. Rio de Janeiro: FGV,
1995.
INTOSAI. COMISSO DE NORMAS DE AUDITORIA. Cdigo de tica e
Normas de auditoria. XIV Congresso da INTOSAI de 1992, realizado em
Washington, D.C., ESTADOS UNIDOS, com anexos do XV Congresso da
INTOSAI de 1995, realizado no Cairo, Egito, 1992.
JUCIUS, Michael. Administrao de Pessoal. So Paulo: Saraiva, 1989.

KANITZ, Stephen Charles. Controladoria: teoria e estudo de casos. So

Paulo: Pioneira, 1976.
LAWRENCE, Charles. Mtodos de Auditoria. Braslia: Brasiliense, 1995.
MAGALHES FILHO, Eliser Forte. Auditoria Contbil e financeira em
entidades governamentais. Fortaleza-Cear: Grfica VT, 1996.
MAUTZ, R.K. Princpios de auditoria. So Paulo: Atlas, 1978.
MILESKI, Helio Saul. O controle da gesto pblica. So Paulo: Editora
Revista dos Tribunais, 2003.
MILLS, Charles A. Auditoria da Qualidade. So Paulo: Makron Books, 1990.
PAULA, Maria Goret M.A. Auditoria interna: embasamento conceitual e
suporte tecnolgico. So Paulo: Atlas, 2000.
PAULA, Joelise Cololyer Teixeira de. O processo de institucionalizao da
atividade de auditoria da controladoria geral do municpio de fortaleza:
uma anlise sob a perspectiva da teoria institucional. Fortaleza: Universidade
Federal do Cear, 2006. (Dissertao ao Mestrado Profissional em
Controladoria da Universidade Federal do Cear).
PETER, Maria Glria A.; MACHADO, Marcus V. Veras. Manual de auditoria
governamental. So Paulo: Atlas, 2003.
REALE, Miguel. Filosofia do Direito. So Paulo: Saraiva, 1996.
______. Resoluo CFC n 1.135/08. Aprova a NBCT 16.8 Controle Interno.
Disponvel em:
www.tesouro.fazenda.gov.br/.../RES_CFC11352008_NBCT168_Controle
%20Interno.pdf. Acesso em: 24 de Nov 2009.
ROCHA, A.C.; QUINTIERE, M.de.M.R. Auditoria Governamental: uma
abordagem metodolgica da auditoria de gesto. 1.ed.Curitiba: Juru, 2009.
RUIZ, lvaro. Metodologia Cientfica. PUC Virtual, 2002. Disponvel em:
<http://cursos.ead.pucrs.br/Biblioteca/educacaoespecial/Hipertextos/metodologi
a_cientifica/ruiz.htm>. Acesso em: 20 de Jul. 2009.
S, Antnio Lopes de. Curso de auditoria. So Paulo: Atlas, 1998.

SILVA, Andreza Regina Lopes da. Auditoria um recurso social. IV Congresso

Nacional de Excelncia em Gesto. Responsabilidade Socioambiental das
Organizaes Brasileiras. Rio de Janeiro: Niteri, 31 de jul, 01 e 02 de Ago
2008.
SILVA, Moacir Marques da. Curso de Auditoria Governamental: De acordo
com as Normas Internacionais de Auditoria Pblica aprovadas pela INTOSAI.
So Paulo: Atlas, 2009.
SOUZA, Carlos Aurlio Mota de. Segurana jurdica e jurisprudncia: um
enfoque filosfico jurdico. So Paulo: LTr, 1996.
TAVARNARO, Giovana Harue Jojima. Princpios do Processo Administrativo.
01/05/2003. Edio n.45. Disponvel em:
http://kplus.cosmo.com.br/materia.asp?co=104&rv=Direito. Acesso em: 25
de Nov 2009.
TRISCIUZZI, Carlos Renato Fontes. A Auditoria Interna como ferramenta de
melhoria dos controles internos de uma organizao: Estudo de caso em
uma empresa do segmento industrial do Rio de Janeiro. Rio de Janeiro, 2009.
(Dissertao ao Programa de Ps-Graduao em Cincias Contbeis, da
Universidade do Estado do Rio de Janeiro).
VILELA, Cristina Santos; DUARTE, Srgio Moura e MARQUES, Francisco A. P.
Auditoria operacional com enfoque em programas governamentais. 2005.
Escola de Governo de Mato Grosso: Cuiab, 2005. (Monografia
Aperfeioamento para auditores do Estado).
ZAMBONI, Dagmar Leila; MAZZARDO, Ftima. Normas para elaborao de
trabalhos cientficos - NORMA FEMA 01D. Santa Rosa, 2008.