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UM ESTUDO SOBRE AS FUNES DA CONTROLADORIA

A STUDY ABOUT THE FUNCTIONS OF CONTROLLERSHIP

Rogrio Joo Lunkes

Valdirene Gasparetto

Professor da Universidade Federal de Santa Catarina, UFSC, Brasil.


Ps-Doutorado pela Universidade de Valncia
Florianpolis, SC - Brasil
E-mail: rogeriolunkes@hotmail.com

Professora Universidade Federal de Santa Catarina, UFSC, Brasil.


Doutorado em Engenharia de Produo pela Universidade Federal de Santa
Catarina
Florianpolis, SC - Brasil
E-mail: valdirene@cse.ufsc.br

Darci Schnorrenberger

Professor da Universidade Federal de Santa Catarina, UFSC, Brasil.


Doutorado em Engenharia de Produo Universidade Federal de Santa Catarina
Florianpolis, SC - Brasil
E-mail: darcisc@gmail.com

RESUMO
A definio das funes bsicas um dos aspectos fundamentais no estudo sobre o
tema de controladoria. Entretanto, tm-se encontrado dificuldades nesse aspecto
em decorrncia de conceitos e concepes insatisfatrias, confusas e muitas vezes
contraditrias na literatura. Isso se estende prtica das organizaes. A controladoria
uma rea de estudos que ainda precisa consolidar as suas definies e conceituaes,
o que inclui um conjunto bsico de funes. Diante disso, este trabalho tem como
objetivo analisar comparativamente, visando identificar um conjunto bsico de
funes da controladoria, baseado em estudos empricos sobre o tema nos Estados
Unidos, Alemanha e Brasil. Quanto ao delineamento, o trabalho conforma-se como
descritivo, sendo conduzido por meio de levantamento bibliogrfico. Os resultados
mostram que as funes mais citadas so as de elaborao e interpretao de relatrios
com 85%, planejamento com 77% e controle e contbil com 62%, respectivamente.
Isso evidencia que a controladoria na prtica tem atuado em atividades estratgicas
nas organizaes. Entretanto, as funes informativas ainda esto muito presentes
na prtica do controller.
Palavras-chave: Controladoria. Funes. Comparativo.

ABSTRACT
The definition of the basic functions is one of the fundamental aspects in the study
on the controllership theme. However, difficulties in this aspect have been found
due to concepts and conceptions which are unsatisfactory, confused and sometimes
contradictory in literature. It is extended to the practice of the organizations.
Controllership is an area of studies that still needs to consolidate its concepts which
includes a basic group of functions. Thus, this work has as objective to analyze
comparatively, seeking to identify a basic group of functions of the controllership,
based on empiric studies on the theme in the United States, Germany and Brazil.
This work can be classified as descriptive, being developed by bibliographical rising.
The results show that the most mentioned functions are the ones of elaboration and
interpretation of reports with 85%, planning with 77%, and control and accounting
with 62%, respectively. It evidences that the controllership in practice has been
acting in strategic activities in the organizations. However, the informative functions
are still very present in controllers practice.
Key-Words: Controllership. Functions. Comparative.
Enviado em: 23/04/2011 Aceito em: 24/01/2011 2 Reviso: 25/01/2011

RCO Revista de Contabilidade e Organizaes FEA-RP/USP, v. 4, n. 10, p. 106-126, set-dez 2010

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UM ESTUDO SOBRE AS FUNES DA CONTROLADORIA

1 INTRODUO
A controladoria uma rea de estudos que carece de definies e conceituaes
claras, isso inclui um conjunto bsico de funes. Seu desenvolvimento ocorreu a
partir dos preceitos bsicos da contabilidade para uma ampla funo de suporte
informacional, controle interno, planejamento tributrio, elaborao do oramento
e medidas operacionais, passando a participar tambm ativamente da formulao
das estratgias, fazendo com que deixasse de ser apenas um compilador de dados
e passasse a ser um gestor da informao responsvel pelo alinhamento estratgico
das organizaes.
Nesse sentido, Roehl-Anderson e Bragg (1996) defendem que o controller,
mais que principal responsvel pela contabilidade, um executivo da empresa que
frequentemente deve orientar na direo, controle e proteo do negcio. Defendem
ainda que o controller no o comandante do navio, esta tarefa compete ao principal
executivo (CEO), mas pode ser comparado ao navegador, que mantm o controle
sobre os instrumentos de navegao. Deve manter o comandante informado sobre
a distncia navegada, a velocidade imprimida, resistncias encontradas, variaes
de curso, recifes perigosos frente e onde os painis de navegao indicam que o
CEO deve encontrar e alcanar o prximo porto em segurana.
Nesta linha, Siegel e Kulesza (1996) asseveram que a controladoria tem
se especializado no apoio deciso. Tem a funo de garimpar a informao,
transformando-a de tal forma que auxiliem e facilitem a tomada de deciso das
demais reas.
Complementarmente Anthony e Govindarajan (2001), entendem que a
controladoria desempenha um importante papel na preparao de planos estratgicos
e oramentrios. Adicionalmente, Atkinson et al. (2000), Garrison e Noreen (2001),
defendem que no atual contexto a controladoria est se tornando parte da alta
administrao, participando da formulao e da implementao de estratgias,
cabendo-lhe a tarefa de traduzir o plano estratgico em medidas operacionais e
administrativas. J autores como, Jackson (1949), Heckert e Willson (1963), Tung
(1974), Yoshitake (1984), Brito (2005), Padoveze e Benedicto (2005), Lopes de S
(2009) e Garcia (2010) apresentam a contabilidade como uma das funes bsicas da
controladoria.
Complementando, autores como Almeida, Parisi e Pereira (2001), Peleias
(2002) e Brito (2003) fazem referncia funo de atender os agentes de mercado.
Tambm funes como, auditoria interna citada por Jackson (1949), Tung (1974) e
Lopes de S (2009) e controle interno por Yoshitake (1984), Horngren, Sundem e
Stratton (2004), Lopes de S (2009) e Garcia (2010), fazem parte segundo os autores
das atribuies do controller.
Conforme se pode observar, ao mesmo tempo em que h pontos em comum
entre a maioria dos autores, tambm h, na literatura, mltiplos entendimentos sobre
a amplitude das funes da controladoria. Ou seja, constata-se uma certa assimetria
sobre qual seja o campo de estudo e atuao da controladoria e, principalmente suas
funes. Para Carvalho (1995), a confuso de conceitos e vises detectados encontra

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Rogrio Joo Lunkes, Darci Schnorrenberger e Valdirene Gasparetto

ressonncia nos estudos acadmicos, uma vez que ainda so grandes as incertezas
do que vem a ser e compor efetivamente esse campo de estudos. Corroborando,
Borinelli (2006) destaca que os contedos dos textos da rea abordam o tema sob
prismas que, em algumas situaes, nem parecem fazer parte da mesma teoria.
Dessa forma, Teixeira (2003) descreve que no h consenso entre os autores de quais
seriam as funes bsicas da controladoria.
Na prtica, as organizaes passam por grandes mudanas nas ltimas dcadas,
face abertura dos mercados, internacionalizao e consequente volatilidade do
capital, crises financeiras e econmicas e aos avanos tecnolgicos, essa complexidade
teve um aumento significativo. A gesto das organizaes uma atividade complexa,
com influncia de mltiplas variveis e sujeita a riscos.
Diante da fragilidade do arcabouo terico e da influncia das mudanas
externas nas organizaes, e partindo do pressuposto que a prtica das organizaes
fornece importantes indicaes que facilitam a seleo de um conjunto nuclear de
funes da controladoria, o trabalho busca encontrar uma resposta para a seguinte
questo: quais so, em diferentes pases, as funes da controladoria na prtica?
Assim, dar uma resposta a esta questo, torna-se o objetivo central deste artigo:
identificar as principais funes da controladoria baseadas em pesquisas empricas
realizadas em empresas dos Estados Unidos, Alemanha e Brasil.
O trabalhado est estruturado de forma a permitir alcanar o objetivo
proposto e evidenciar a investigao, assim, a partir desta introduo apresentase a metodologia da pesquisa, a reviso de literatura, os resultados alcanados e
finalmente as concluses e referncias.

2 METODOLOGIA DE PESQUISA

Ao ingressar no campo da pesquisa cientfica, constata-se que diversas so as


linhas existentes, bem como os resultados delas decorrentes. A forma de organizao,
investigao e anlise dependem do quadro de referncia adotado pelos pesquisadores
bem como da questo que orienta o trabalho. Assim, a definio do arcabouo
metodolgico a adotar constitui-se numa questo-chave, pois ele compor o pano de
fundo que nortear toda a pesquisa. No dar a devida ateno a esta questo implica
incorrer no que Sokal e Bricmont (2001) denominam de imposturas intelectuais. Nesta
perspectiva o presente estudo se pautar num trabalho investigativo das pesquisas
empricas realizadas sobre o tema da controladoria.
Seguindo a proposio de Horvth (2006), que para conhecer o estado e o
desenvolvimento da controladoria na prtica necessrio estudar quatro instrumentos
bsicos, que so: (i) rgos de representao oficiais e/ou associaes, (ii) relatrios
sobre estudos empricos e especficos de atividades, relacionados organizao e
desenvolvimento, (iii) publicaes sobre solues tpicas ou dignas de imitao
oriundas da prxis e, (iv) manuais e/ou obras de referncia em controladoria.
Assim, esta pesquisa envolve uma primeira parte que o estudo das funes
em manuais e obras de referncia, descritas na reviso de literatura deste trabalho.

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UM ESTUDO SOBRE AS FUNES DA CONTROLADORIA

Esta possibilitou a classificao das funes em trs perspectivas, apresentadas no


Quadro 2. A partir desta reviso, e com base na frequncia das citaes e relevncia
das suas contribuies, foram selecionados trabalhos de cada um dos pases a serem
estudados. A amostra constitui-se, de trabalhos publicados em Congressos Qualis A
(Capes) no Brasil, e eventos de natureza equivalente, do exterior. Em seguida, com
base nos dados coletados, foi realizado um estudo buscando identificar e enquadrar
as funes da controladoria.
Desta forma, por ter como propsito a observao, classificao, registro e
evidenciao dos resultados, a metodologia da pesquisa adotada , de acordo com
Andrade (2002), descritiva quanto ao seu objetivo, pois, preocupa-se em observar os
fatos, registr-los, analis-los, classific-los e interpret-los sem a interferncia dos
pesquisadores. Ou seja, os fenmenos do mundo fsico e humano so estudados, mas
no manipulados pelo pesquisador.
Quanto aos procedimentos, a pesquisa bibliogrfica e documental. Nesta linha,
Gil (1999) assevera que este tipo de procedimento tem como pano de fundo a ideia de
pautar seu desenvolvimento sobre material j elaborado, principalmente livros e artigos
cientficos. No entanto, o trabalho tambm se utiliza da pesquisa documental. Desta forma,
com base nestas investigaes, busca-se fazer primeiramente uma breve apresentao das
funes da controladoria sob a viso das empresas de dois pases com importante papel no
desenvolvimento do tema, alm do Brasil.

Por fim, quanto abordagem, a pesquisa pode ser considerada predominantemente


qualitativa uma vez que se caracteriza pela no utilizao de instrumentos da
estatstica. Isto porque, Richardson (1999) define a pesquisa qualitativa como sendo
estudos que procuram descrever a complexidade de determinado problema, analisar
a interao de certas variveis e compreender e classificar processos dinmicos
vividos por grupos sociais.
Os estudos certamente apresentam limitaes quanto ao poder de comparao, seu
valor consiste na representao das funes da controladoria relativa realidade. Tambm
h limitaes quanto a trabalhos mais recentes, principalmente em relao aos Estados
Unidos.

3 FUNES DA CONTROLADORIA

As funes tm por objetivo orientar o campo de atuao de determinada


rea do conhecimento. So como a ao prpria ou natural de um rgo, aparelho
ou mquina.
Por isto, o conceito de funo est associado:
1. ao estudo das organizaes, onde Weber (1963) sintetiza os processos de
autoridade e obedincia, dentro de um determinado grupo, Taylor (1995)
trata a administrao como cincia e Fayol (1990) trata do processo
administrativo;

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Rogrio Joo Lunkes, Darci Schnorrenberger e Valdirene Gasparetto

2. aos estudos sobre o papel dos gerentes, onde, Barnard (1983) trata das
funes do executivo, Simon (1965) e Stewart (1982) tratam do processo
decisrio, Mintzberg (1995) associa as funes aos papis dos gerentes,
Luthans (2004) cuida do desempenho dos gerentes e Grova (1997) aborda
os princpios de administrao de alta performance.
A escola clssica da administrao trata como principais funes as de
planejamento, organizao, direo e controle, que resumidamente podem ser
caracterizadas como:
Planejamento: determinao de um plano de ao que fornea uma base
estimativa do grau de sucesso provvel, para que os objetivos traados sejam
atingidos;
Organizao: Para que haja a execuo dos planos necessrio uma estrutura
que defina o tipo de organizao requerido para o sucesso dessa execuo;
Direo: Coordenao das divises das tarefas, com indicao clara de
autoridade, poder, responsabilidade e lealdade;
Controle: Funo que mede o desempenho presente em relao a padres
esperados, com a devida correo, quando necessrio.
Conforme apresentado na introduo do trabalho, os estudos tericos e
empricos tm apresentado inmeras definies para o conjunto bsico de funes
da controladoria. Isto deflagra dvidas sobre a real abrangncia da controladoria,
incluindo a prtica das organizaes.
Para Horvth (2006), o pressuposto de pesquisa a ser empregado dever ser
capaz de captar as principais caractersticas da funo da controladoria da forma
como ela percebida na prtica. Mas ele dever ser suficientemente flexvel para
comportar novos conhecimentos e sugestes de composio para a funo da
controladoria, sendo que os progressos desta devem ser integrveis na prtica.
Ou seja, as constataes prticas fornecem indicaes que facilitam a seleo de
pressupostos cientficos adequados.
Para entender melhor essa sistemtica, na sequncia so apresentadas as
funes da controladoria baseados em obras de manuais de referncia dos Estados
Unidos, Alemanha e Brasil. O Quadro 1 apresenta as relaes observadas entre as
funes da controladoria extradas de trabalhos tericos, ou seja, obras e manuais
de referencia na rea.

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Brasil

Alemanha

Estados Unidos

Jackson (1949)
Financial Executives Institute (1962)
Cohen e Robbins (1966)
Heckert e Willson (1963)
Vancil (1970)
Anderson, Schmidt e McCosh (1973)
Willson e Colford (1981)
Roehl-Anderson e Bragg (1996)
Anthony e Govindarajan (2002)
Horngren, Sundem e Stratton (2004)
Sub-Total (EUA)
Mann (1973)
Bramsemann (1980)
Welge (1988)
Serfling (1992)
Reichmann (2001)
Hahn (2001)
Schwarz (2002)
Weber (2004)
Kpper (2005)
Horvth (2006)
Sub-Total (Alemanha)
Tung (1974)
Kanitz (1976)
Yoshitake (1984)
Mossiman e Fisch (1999)
Almeida, Parisi e Pereira (2001)
Peleias (2002)
Beuren (2002)
Brito (2003)
Padoveze e Benedicto (2005)
Nascimento e Reginato (2007)
Sub-Total (Brasil)
Total

X
X X
X X
X X
X
X X
X
X X
X X
8 7
X X
X X
X X
X
X X
X X
X
X X
X X
X X
10 8
X X
X X
X
X X
X X
X X
X
X X
X X
X X
8 10
26 25

0
X
X
X
X
X
X
X
X
8

X X X X
X
X
X
X X
X
X
X X X
X X
X X
X
X
X
X X
X
X
X
X X
X
X X
X
X
X
X
X X
X
X
X
7 5 3 4 1 1 1 2 5 1 1 1 1 1 5 1
X

X
X

2 0 0
X X X
X
X
X X
X X
X
X
X
X X
X X
X
5 5 6 1
13 14 11 4

X X
X

X
X

0
X

X
2

X X
X
1

2
4

X
1
4

0
2

1
8

X
X
4

X X
X

0
1

X
X

0
4

Coordenao

Atender Agentes de Mercado

Anlise e Avaliao Econmica

Desenvolver Pessoal

Direo

Organizao

Mensurao de Risco

Processamento de Dados

Proteo de Ativos

Relatrios Governamentais

Avaliao e Consultoria

Avaliao e Deliberao

Controle Interno

Administrao dos Impostos

Auditoria

Contbil

Controle

AUTORES

Planejamento

Pas

Sistema de Informao

FUNES

Elab. Relat. e Interpretao

UM ESTUDO SOBRE AS FUNES DA CONTROLADORIA

1
2

1
2

0
3

1
4

X
0
2

1
8

3
6

0
4

Fonte: Lunkes et al. (2009).


Quadro 1 Funes da controladoria de acordo com obras e manuais de referncia

A partir do Quadro 1, pode-se construir a Tabela 1, na qual se evidencia a


percepo de relevncia, na viso das obras pesquisadas, das diferentes funes
atribudas a controladoria.
Assim, em uma breve anlise, constata-se que, no Brasil, 100% dos pesquisadores
analisados, julgam que o planejamento a funo mais relevante da controladoria.
Nos Estados Unidos e na Alemanha, esta a opinio de 80% dos estudiosos da rea.
Em relao funo de controle, percebe-se que na Alemanha, ela considerada
fundamental na gesto dos negcios, por 100% das obras. Por seu turno, no Brasil
e nos Estados Unidos, esta funo julgada relevante por 80% e 70% das obras,
respectivamente.

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Rogrio Joo Lunkes, Darci Schnorrenberger e Valdirene Gasparetto

Tabela 1 Resumo dos resultados Obras x Funes


Pas
Funo
Planejamento
Controle
Sistema de Informaes
Elaborao Relat. e Interpretao
Contbil
Auditoria
Administrao dos Impostos
Controles internos
Avaliao e Deliberao
Avaliao e Consultoria
Relatrios Governamentais
Proteo de Ativos
Processamento de Dados
Mensurao de Risco
Organizao
Direo
Desenvolver Pessoal
Anlise e Avaliao Econmica
Atender Agentes de Mercado
Coordenao

EUA
Alemanha
No
%
No
%
8
80
8
80
7
70
10
100
0
0
5
50
7
70
5
50
5
50
6
60
3
30
1
10
4
40
0
0
1
10
0
0
1
10
2
20
1
10
1
10
2
20
0
0
5
50
1
10
1
10
1
10
1
10
1
10
1
10
0
0
1
10
1
10
1
10
0
0
5
50
1
10
1
10
3
30
0
0
0
0
Fonte: Lunkes et al. (2009).

Brasil
No
%
10
100
8
80
8
80
2
20
0
0
0
0
0
0
0
0
1
10
2
20
0
0
2
20
0
0
0
0
2
20
2
20
1
10
2
20
2
20
4
40

Total Geral
No
%
26
87
25
83
13
43
14
47
11
37
4
13
4
13
1
3
4
13
4
13
2
7
8
27
2
7
2
7
3
10
4
13
2
7
8
27
6
20
4
13

Entre as funes com menor referncia, destaque para os controles internos


com 3% e relatrios governamentais, processamento de dados, mensurao do risco
e desenvolvimento de pessoas com 7%, cada. Adicionalmente, perdem importncia
as funes relacionadas a processamento de dados, substitudo pelo termo sistema
de informaes e auditoria interna.
A fim de particularizar as funes bsicas conforme o entendimento dos
diversos autores segundo as caractersticas apresentadas no Quadro 1, segue no
Quadro 2 uma representao das funes bsicas relacionadas segundo perspectivas
de desenvolvimento conceitual da controladoria.
As funes relacionadas com a perspectiva da Gesto Operacional, so
fortemente influenciadas pela viso das funes da controladoria do Controllers
Institute of Amrica de 1946. Autores, como Jackson (1949), Heckert e Willson (1963),
Cohen e Robbins (1966), Vancil (1970), Anderson, Schmidt e McCosh (1973), Tung
(1974), Willson e Colford (1981), Yoshitake (1984), Serfling (1992), Roehl-Anderson
e Bragg (1996), Schwarz (2002), Horngren, Sundem e Stratton (2004), Brito (2003) e
Padoveze e Benedicto (2005), apresentam forte alinhamento no enquadramento na
primeira perspectiva (Quadro 2).

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UM ESTUDO SOBRE AS FUNES DA CONTROLADORIA

Complementando, Jackson (l949), Heckert e Willson (l963), Vancil (l970), Tung


(1974), Willson e Colford (l981), Yoshitake (1984), Brito (2003) e Padoveze e Benedicto
(2005) apresentam a contabilidade como uma das funes bsicas da controladoria.
Outras funes, como a auditoria interna, citada por Jackson (1949) e Tung (1974), e
os controles internos, por Yoshitake (1984) e Horngren, Sundem e Stratton (2004) so
tambm apontadas como parte das atribuies da controladoria.
O grupo dos representantes da segunda perspectiva, Gesto Econmica,
basicamente formado por autores brasileiros influenciados pelas ideias do Gecon.
Assim, entre estes autores destacamse Mosimann e Fisch (l999), Almeida, Parisi e
Pereira (2001), Peleias (2002) e Santos (2005), entre outros.
Quadro 2 Relao das funes bsicas com a perspectiva conceitual da controladoria.

Na terceira perspectiva, Gesto Estratgica encontram-se autores norteamericanos, como Anthony e Govindarajan (2001), que entendem que a controladoria
desempenha um importante papel na preparao de planos estratgicos e
oramentrios. Adicionalmente, Atkinson et al. (2000) e Garrison e Noreen (2001)
defendem que no atual contexto a controladoria est se tornando parte da alta
administrao, participando da formulao e implementao de estratgias,
cabendo-lhe a tarefa de traduzir o plano estratgico em medidas operacionais e
administrativas.
Entre os autores brasileiros simpatizantes com essa perspectiva encontram-se
Mosimann e Fisch (l999), Almeida, Parisi e Pereira (2001), Peleias (2002), Schmidt e
Santos (2006) e Nascimento e Reginato (2007). J os autores alemes, como Mann
(l973), Bramsemann (1980), Welge (1988), Reichmann (2001), Hahn (2001), Weber
(2004), Kupper (2005) e Horvth (2006), entre outros, defendem que a controladoria
deve atuar em um papel mais sistmico, o que inclui a coordenao do planejamento
e controle estratgico da organizao.

4 APRESENTAO E ANLISE DOS DADOS



Para melhor entendimento, as funes de controladoria so descritas
primeiramente por pas e, posteriormente ser realizada a anlise conjunta.

4.1 NA VISO DOS ESTADOS UNIDOS

A origem da institucionalizao da funo da controladoria moderna nas


empresas privadas, segundo Horvth (2006), resultado da industrializao ocorrida

RCO Revista de Contabilidade e Organizaes FEA-RP/USP, v. 4, n. 10, p. 113-126, set-dez 2010

Rogrio Joo Lunkes, Darci Schnorrenberger e Valdirene Gasparetto

nos USA na metade do sculo 19. Para Beuren (2002), o crescimento vertical e
diversificado desses conglomerados demandou, por parte dos acionistas e gestores,
um controle central em relao aos departamentos e divises que rapidamente se
espalhavam nos Estados Unidos e em outros pases.
Atentas a estas movimentaes do cenrio econmico mundial e ao consequente
aumento das demandas informacionais, as empresas foram em busca de maneiras
de neutralizar seus efeitos negativos e ainda identificar potenciais vantagens
competitivas. Neste sentido, em 1892, General Electric Company tornou-se a
primeira indstria que, formalmente instituiu a posio de controller (HORVTH,
2006).
A partir de ento, a preocupao dos norte-americanos com a controladoria
ganhou fora e importncia no ambiente empresarial. Com isto, em 1946, surge a
primeira verso das funes da controladoria de forma institucional. Foi elaborada
pelo Controllers Institute of Amrica com o titulo de The Place os the Controllers
Office. Esta verso original continha 17 diferentes funes para o controller.
Atualmente, este nmero foi reduzido a sete funes bsicas, conforme ilustrado no
Quadro 1.
H vrios resultados de estudos empricos dos EUA, conforme Quadro 3, que
ilustram os diferentes aspectos das funes da controladoria e seus desenvolvimentos,
entre eles, destaque para as pesquisas de Simon et al. (1954), Custis (1962), Sathe
(1978 e 1982), Siegel e Kulesza (1996) e Price Waterhouse (1997).
Em uma viso mais tradicional Voorhies (1944), Simon, Guetzkow, Kozmetsky
e Tyndell (1954) Simon, Guetzkow, Kozmetsky e Tyndell (1954), Sathe (1978) e
Siegel e Kulesza (1996) apontam a contabilidade e a elaborao de demonstraes e
interpretao como funes bsicas. Isto mostra que tradicionalmente as funes da
controladoria esto relacionadas contabilidade.
Na pesquisa realizada por Voorhies (1944) esto presentes atividades
relacionadas ao controle interno, relatrios governamentais e direo. J a auditoria
destacada no trabalho emprico de Simon, Guetzkow, Kozmetsky e Tyndell (1954).
Sathe (1978) e Siegel e Kulesza (1996) destacam o planejamento e controle,
alm dos ltimos destacarem tambm o sistema de informaes como funo
principal do controller. Por isto, desde o final de 1970, percebe-se nas pesquisas
norte-americanas, a migrao da orientao essencialmente voltada contabilidade
para uma direcionada s estratgias. Assim, o desenvolvimento da controladoria
partiu da contabilidade para uma ampla funo de informao, passando a orientao
das estratgias e focalizando a implementao e transformao das estratgias em
medidas operacionais.
Para Horvth (2006), as formulaes das funes nos Estados Unidos so
baseadas nos primrdios da industrializao e, atualmente ainda, produz importantes
indicadores para sua formalizao.

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114

115

UM ESTUDO SOBRE AS FUNES DA CONTROLADORIA

4.2 NA VISO DA ALEMANHA

Enquanto nos EUA, os primeiros registros sobre as funes da controladoria


reportam ao final do sculo 19, na Repblica Federal da Alemanha, a expanso do
tema ganhou notoriedade no fim dos anos de 1950. Depois de uma restrio inicial, ela
registrou um crescimento rpido na dcada seguinte em grande parte das organizaes
(KPPER, 2005). Possivelmente, puxada pelo novo contexto organizacional que
comeava a se desenhar na segunda metade daquela dcada.
Em 1963, Bussmann em seu livro de Contabilidade Industrial dedicou um
captulo ao controller. Mas, somente a partir de 1970 as primeiras obras especficas
de controladoria surgiram como a de Mann (1973).
Conforme evidenciado no Quadro 2, a funo contbil no predominante na
prtica das empresas alems como funo da controladoria, citada apenas na pesquisa
de Horvth, Dambrowsky, Jung e Posselt (1985). A pesquisa em empresas alems,
realizada por Uebele (1981) aponta uma variedade de funes como, administrao
de impostos, avaliao e deliberao, relatrios governamentais, proteo de ativos
e anlise e avaliao econmica, sendo a ultima tambm destacada por Pellens,
Tomaszemski e Weber (2000).
Em decorrncia desta viso prtica e alinhada percebe-se uma abertura
para a participao da controladoria no planejamento em todos os nveis (Horvth,
Dambrowsky, Jung e Posselt,1985, Horvth, Gaydoul e Hagen, 1978, Uebele, 1981
e Pellens, Tomaszewski e Weber, 2000). Por outro lado, as funes orientadas para
finanas raramente so associadas com a rea.

4.3 NA VISO DO BRASIL

No Brasil no se tem uma data precisa sobre o surgimento da terminologia de


controladoria. Provavelmente, deve-se mais especificamente vinda das grandes
corporaes internacionais. Entretanto, a funo j existia anteriormente, porm
no com esta epistemologia.
Os trabalhos empricos mostram grande tendncia da controladoria no Brasil
na funo de planejamento e controle. As funes tradicionais como contabilidade
e elaborao de relatrios e interpretao so destacadas em pesquisas de Calijuri,
Santos e Santos (2004), Santos, Castellano, Bonacim e Silva (2005) e Borinelli (2006).
A funo de controles internos tambm foi citada em trs pesquisas realizadas.
Assim, na anlise constata-se que, no Brasil, 100% das pesquisas analisadas,
julgam que o planejamento a funo mais relevante da controladoria. Nos Estados
Unidos, esta a opinio de 50% e Alemanha de 80% dos estudos da rea. Com relao
funo de controle, percebe-se que na Alemanha, ela considerada fundamental

RCO Revista de Contabilidade e Organizaes FEA-RP/USP, v. 4, n. 10, p. 115-126, set-dez 2010

Rogrio Joo Lunkes, Darci Schnorrenberger e Valdirene Gasparetto

na gesto dos negcios, por 80% das pesquisas. Por seu turno, no Brasil e nos Estados
Unidos, esta funo julgada relevante por 75% e 50% dos trabalhos empricos,
respectivamente.
Se forem consideradas as definies de funes da teoria clssica da
administrao; planejamento, organizao, direo e controle, pode-se concluir que
nos trs pases h um consenso sobre a importncia do papel do controller como
agente de pensar no futuro da organizao (planejamento) e de monitorar e corrigir
a rota (controle).
Entre as funes com menor referncia, destaque para a avaliao e consultoria,
processamento de dados, mensurao de riscos, organizao, desenvolvimento de
pessoal e coordenao com nenhuma citao.
Percebe-se tambm que funes como auditora, controle interno, avaliao
e consultoria, processamento de dados, mensurao do risco, organizao,
desenvolvimento de pessoal, atender agentes de mercado e coordenao, entre
outros, no integram, na viso dos trabalhos investigados, o rol de atividades da
controladoria na Alemanha. Essencialmente neste pas a controladoria exerce funo
sistmica e estratgica, participando ativamente do planejamento e controle,
entretanto, h o apontamento de um conjunto maior de funes.
Por seu turno, nas pesquisas norte-americanas constata-se a orientao
para a estratgia, ou seja, os trabalhos mais recentes apontam para as funes de
planejamento e controle. Isso se deve particularmente aos trabalhos de Kaplan e
Norton (1992, 1996, 1997, 2000, 2001, 2004 e 2006) sobre o Balanced Scorecard e
de Simons (1995 e 2000) sobre as Level of Control e Performance Measurement,
que colocam a avaliao de desempenho com medidas no financeiras no centro da
discusso.
Na Alemanha nota-se uma clara acepo dos trabalhos empricos quanto s
funes de planejamento e elaborao de relatrios e sua interpretao, seguida por
controle. Assim, funes relacionadas contabilidade, impostos e auditoria, entre
outras pouco fazem parte da plataforma da controladoria.
J no Brasil, se consegue perceber uma orientao clara sobre as funes da
controladoria. Destaque para o planejamento, com 100% e elaborao e interpretao
de relatrios, controle, contbil e controle interno, com 75%, respectivamente. Desta
forma, as funes na prtica esto melhor definidas no Brasil do que na Alemanha e
nos EUA.
O Quadro 3 mostra uma lista de funes da rea, na viso de pesquisas empricas
realizadas nos Estados Unidos, Alemanha e Brasil.

RCO Revista de Contabilidade e Organizaes FEA-RP/USP, v. 4, n. 10, p. 116-126, set-dez 2010

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UM ESTUDO SOBRE AS FUNES DA CONTROLADORIA

Siegel e Kulesza (1996)

Total - EUA

Horvth, Gaydoul e Hagen (1978)

Uebele (1981)

Horvth, Dambrowsky, Jung e Posselt (1985)

Amshoff (1994)

Pellens, Tomaszewski e Weber (2000)

Total - Alemanha

Giongo e Nascimento (2004)

Calijuri, Santos e Santos (2004)

Santos, Castellano, Bonacim e Silva (2005)

Borinelli (2006)

Total - Brasil
Absoluto

Relativo - %

Brasil

Sathe (1978)

Alemanha

Simon, Guetzkow, Kozmetsky e Tyndell

Estados Unidos

Voorhies (1944)

Pas

Elab.de Relatrios e
Interpretao

11

85

Planejamento

10

77

Controle

62

Contbil

62

Controle Interno

31

Sistema de Informao

31

Administrao dos Impostos

23

Relatrios Governamentais

23

Auditoria

15

Direo

15

Anlise e Avaliao Econmica

15

Avaliao e Deliberao

Atender Agentes de Mercado

Proteo de Ativos

Avaliao e Consultoria

Processamento de Dados

Mensurao de Risco

Organizao

Desenvolver Pessoal

Coordenao

Pesquisas

Funes

Total
Geral

Quadro 3 Funes da controladoria em trabalhos empricos dos EUA, Alemanha e Brasil.


Fonte: Dados da pesquisa

1.4 PERSPECTIVAS E TENDNCIAS DA CONTROLADORIA

RCO Revista de Contabilidade e Organizaes FEA-RP/USP, v. 4, n. 10, p. 117-126, set-dez 2010

Rogrio Joo Lunkes, Darci Schnorrenberger e Valdirene Gasparetto


Em resposta as mudanas apresentadas na introduo do trabalho, as
organizaes necessitam identificar e gerenciar os fatores-chave de seu sucesso em
toda a cadeia produtiva. Isso exige diferentes arranjos empresariais, com setorizao
da estrutura organizacional e gerenciamento das relaes com o ambiente, o que
inclui principalmente melhorias no sistema de gesto.
A organizao deve ter a capacidade de criar mecanismos internos de
planejamento e controle que possam minimizar os efeitos das variaes econmicas
e suportar a concorrncia sem fronteiras, poder no s garantir a rentabilidade,
como tambm criar planos alternativos de ao e crescimento. Uma das formas de
manter a competitiva neste cenrio projetar sistemas de gesto que permitam
planejar, implementar e controlar as atividades.

Diante dos resultados apresentados na pesquisa e das novas necessidades
das organizaes, Horvth (2006) j destacava que entre as perspectivas de
desenvolvimento da controladoria, para os prximos anos esta a transformao
da filosofia, mudanas no mbito das funes, maior participao na tomada de
deciso, utilizao de mais instrumentos de gesto, descentralizao da estrutura
organizacional e da controladoria e difuso.
Quanto filosofia da controladoria a principal transformao consiste na
passagem de uma viso empresarial conservadora dos fatos para uma que promova a
inovao. Para tanto, ela deve intervir em capacidades e no apenas em nmeros.
A isto esto ligadas a expanso e alocao das funes de coordenao e
informao. Assim, o suporte ao planejamento e controle estratgico esto em
destaque e no mais apenas, os negcios rotineiros.

No geral, observada uma participao cada vez maior desta rea na tomada
de decises. Isso se deve distncia menor entre a completa disseminao das
informaes e os mtodos, interpretao e avaliao para a efetiva tomada de decises.
Nesse sentido, pesquisas mostram que fatores comportamentais como pensamento
estratgico, habilidade com informtica, capacidade de lidar com mudanas e de
trabalhar em equipe, so importantes para o envolvimento do controller na tomada
de deciso, assim como indicaram que a auto disciplina, senso crtico e abertura para
novas experincias so caractersticas marcantes e que devem estar presentes.

O suporte computacional faz parte, j a alguns anos, das ferramentas dos
profissionais que atuam nesta rea. As funes complexas podem ser realizadas
adequadamente por este meio. Enquanto a rea operacional est integrada
pelo suporte computacional, sua utilizao nas reas estratgicas tem crescido
substancialmente.
A crescente necessidade de coordenao em todos os nveis da administrao
leva a descentralizao. Percebe-se a uma forte ligao com a especializao da
funo. Em grandes organizaes, este quadro j bastante presente. Como as
funes da controladoria, neste tipo de contexto, so s vezes executadas por um
no-controller, deve-se atentar particularmente para o fato de que instrumentos
simples e flexveis devem estar disposio, de modo que qualquer colaborador
possa empreg-los rapidamente. Alm disso, a rea deve acompanhar as mudanas no
contexto organizacional. Por isso, a crescente incidncia de estruturas entrelaadas

RCO Revista de Contabilidade e Organizaes FEA-RP/USP, v. 4, n. 10, p. 118-126, set-dez 2010

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UM ESTUDO SOBRE AS FUNES DA CONTROLADORIA

representa uma tendncia que fora a controladoria a evoluir. A coordenao e


disseminao das informaes no mais so restritas a organizaes isoladas ou
setores, mas garantem integrao de dados entre as cadeias produtivas.

5 CONCLUSES E RECOMENDAES

Ao longo desta investigao constatou-se que diversas pesquisas empricas


apresentam conceitos e funes da controladoria de forma no inteligvel, gerando
muitas vezes pontos de vista antagnicos e confusos.
H, tambm, modismos que relacionam todas as funes de uma organizao,
mtodos e ferramentas ao termo. Essa postura resulta num conjunto de penduricalhos
associados ao tema, fazendo com que o foco seja desviado. Isso talvez seja resultado
da prpria literatura que publica livros que contemplam no seu ttulo o termo
Controladoria, mas seu contedo nada lembra a essncia do tema, muito menos
tem relao com pesquisas ou nomenclaturas de outros pases. Tambm artigos ou
pesquisas so publicados sem o tratamento metodolgico adequado para o melhor
entendimento do leitor e aferio de concluses que possam contribuir para o avano
dos estudos na rea.
Os resultados mostram que a controladoria na Alemanha tem uma aderncia
mais prxima da gesto estratgia, com atuao na coordenao do planejamento em
todos os nveis, sistema de informaes, controle, gesto de pessoas e organizacional,
ou seja, mais prximo do que as empresas necessitam. Essa dedicao mais voltada
aos aspectos estratgicos da organizao deve-se muito ao fato de o controller e
o contador no serem a mesma pessoa. O que em geral no acontece nos Estados
Unidos e Brasil, onde a funo de controller e contador compatibilizada por um
nico responsvel. Com isso, as funes tendem a ter maior aderncia a gesto
operacional, com tarefas mais direcionadas a atividade contbil.
Por fim, apesar dos desvios constatados nas pesquisas, pode-se afirmar que
h algumas funes que esto bem prximas ao consenso. Nesse sentido, destacamse as funes de planejamento e controle que so apontadas como fundamentais
por 77% e 62% dos trabalhos pesquisados, respectivamente. Isso evidencia que a
principal preocupao da controladoria deve estar mais voltada para o futuro da
organizao. Entretanto, funes de elaborao de relatrios e interpretao (85%)
e contabilidade (62%) so imprescindveis prtica das organizaes.
Isso confirma a tendncia indicada na literatura, que a controladoria tem
se voltado para o planejamento nos nveis estratgico, ttico e operacional. Mas,
tambm indica que reas tradicionais como contabilidade esto ainda fortemente
presentes. Talvez em razo de a controladoria e contabilidade nos Estados Unidos e
Brasil, estar na mesma unidade organizacional ou ter um nico responsvel.
Para isso, ele deve ter a qualificao adequada para cumprir as funes acima
relacionadas. A anlise das funes da controladoria, na percepo das diferentes

RCO Revista de Contabilidade e Organizaes FEA-RP/USP, v. 4, n. 10, p. 119-126, set-dez 2010

Rogrio Joo Lunkes, Darci Schnorrenberger e Valdirene Gasparetto

pesquisas ligadas aos Estados Unidos, Alemanha e Brasil, realizada neste trabalho,
demonstra uma riqueza de apontamentos das funes do controller e, portanto, das
qualificaes exigidas para bom exerccio dessa funo.

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RCO Revista de Contabilidade e Organizaes FEA-RP/USP, v. 4, n. 10, p. 125-126, set-dez 2010

Rogrio Joo Lunkes, Darci Schnorrenberger e Valdirene Gasparetto

DADOS DOS AUTORES:


Rogrio Joo Lunkes
Universidade Federal de Santa Catarina, Centro Scio-Econmico
Departamento de Cincias Contbeis - Campus Universitrio - Trindade
Florianopolis, SC - Brasil
88040-900
Darci Schnorrenberger
Universidade Federal de Santa Catarina
Departamento de Cincias Contbeis.
Campus-Trindade-CSE/CCN Trindade
Florianopolis, SC - Bras
88040-970
Valdirene Gasparetto
Universidade Federal de Santa Catarina, Centro Scio-Econmico, Departamento de
Cincias Contbeis.
Campus Universitrio Trindade
Florianopolis, SC Brasil
88040-900

RCO Revista de Contabilidade e Organizaes FEA-RP/USP, v. 4, n. 10, p. 126-126, set-dez 2010

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