Introdução à Controladoria

A Controladoria é uma área de atuação relativamente nova no Brasil e ainda não está
consolidada. Isso acontece, entre outras razões, porque tanto a literatura quanto a prática
empresarial demonstram divergências quanto às principais funções, atividades, respon-
sabilidades e formas de organização da Controladoria. Nesse sentido, a discussão que se
segue tem como objetivo principal gerar um panorama geral sobre o que é, como funcio-
na e para que serve a Controladoria, tanto do ponto de vista teórico quanto prático.

Uma mudança comportamental: da Contabilidade

Gerencial1 à Controladoria
Em 1987, em um turbulento período de transformações no cenário mundial po-
lítico, econômico e tecnológico, os norte-americanos Johnson e Kaplan publicaram a
obra Relevance Lost, alegando que a Contabilidade Gerencial tinha perdido sua rele-
vância, o que causou uma verdadeira inquietação entre os estudiosos da área. Johnson
e Kaplan discutem que na década de 1980 a Contabilidade Gerencial tinha atingido
uma situação indesejável porque os acadêmicos estavam ocupados demais desenvol-
vendo modelos altamente sofisticados, porém em cenários de produção estilizados
e simplificados, como considerando que as empresas possuíam uma única linha de
produtos, não sendo comparável aos fenômenos organizacionais reais. O sistema da
Contabilidade Gerencial não apenas deixava de fornecer informação relevante, como,
também, desviava sua atenção de fatores críticos para o desempenho (Borinelli et
al., 2005, p. 1-2).

Várias razões foram apontadas pelos autores para essa perda de relevância: cres-
cimento e complexidade das organizações, influência das informações contábeis para
usuários externos, maior importância à mensuração do que à gestão de custos, auto-
mação dos sistemas de informação e omissão acadêmica sobre o assunto. Assim, o Re-
levance Lost motivou a reflexão sobre o papel da Contabilidade Gerencial (LUFT, 1997,
p. 163; MACDONALD; RICHARDSON, 2002, p. 120).

1
A Contabilidade Gerencial é uma aplicação da Contabilidade que tem como principal finalidade produzir informações destinadas a subsidiar o processo
de gestão organizacional, informações estas que não necessitam seguir as exigências legais. Inclui informações de caráter financeiro e não financeiro (físico),
enfatizando aspectos tais como custos, mensuração de desempenho, análise de produtividade, satisfação de clientes etc.

9
 Os principais desenvolvimentos da Contabilidade Gerencial estariam, a partir de
então, focados em três principais áreas: mensuração de custos de produto, controle de
processos e desempenho gerencial. Na área de mensuração, por exemplo, o modelo
de Custeio Baseado em Atividades (ABC) foi criado com o propósito de tratar os custos
e despesas de overhead2; tem como tarefa verificar como os recursos são consumidos
pelas atividades e como as atividades são consumidas pelos objetos de custeio. Já no
controle de processos, verifica-se, por exemplo, o desenvolvimento da Gestão Basea-
da em Atividades (ABM), que utiliza os princípios do ABC e se concentra na gestão de
atividades como o caminho para melhorar o retorno da entidade. No que se refere ao
desempenho gerencial nota-se o surgimento do Balanced Scorecard (BSC) como ferra-
menta de coordenação estratégica, vinculando as ações operacionais a quatro pers-
pectivas diferentes: financeira, satisfação dos clientes, processos internos e capacidade
de aprendizagem da organização.

Além das contribuições mencionadas, houve o desenvolvimento de outros arte-

fatos gerenciais. O custeio-alvo, desenvolvido originalmente no Japão, espalhou-se a
partir de 1993 pela Alemanha e, em 1994, pelos Estados Unidos (SAKURAI, 1997; SAKU-
RAI; SCARBROUGH, 1997). O custo da qualidade tornou-se bastante difundido, dado
que a qualidade pode ser considerada um diferencial competitivo e passa-se, então, a
mensurá-la com o intuito de buscar formas de otimizá-la (GARVIN, 1984). As aborda-
gens de cadeia de valor, em que os custos são analisados dentro do contexto de uma
cadeia e não de uma empresa específica, são um significativo avanço dentro da Con-
tabilidade Gerencial, pois se passa a observar externamente o ambiente da empresa
(HERGET; MORRIS, 1989).

Alguns autores desenvolveram pesquisas empíricas para avaliar se os artefatos

mais modernos utilizados pela Contabilidade Gerencial têm sido capazes de comple-
mentar ou substituir as práticas tradicionais. Chenhall e Langfield-Smith (1998) con-
duziram um estudo que examinou como as combinações de técnicas de gestão e prá-
ticas de Contabilidade Gerencial podem aumentar o desempenho das organizações.
Os autores incluíram uma série de artefatos gerenciais modernos constatando que,
no grupo de empresas com desempenho mais alto, há a adoção de técnicas em maior
intensidade que nos grupos de menor desempenho. Estudo semelhante foi feito por
Soutes e Guerreiro (2007) com empresas que atuam no Brasil.

Toda essa mudança comportamental da Contabilidade Gerencial exacerbou o

papel da Controladoria, transformando-a de um departamento fazedor de relatórios
para uma unidade criadora de valor na empresa, na qual as informações são elabo-
radas para subsidiarem o processo de gestão organizacional. Assim, torna-se crucial
compreender que características assume a Controladoria ao exercer seu papel de auxi-
Controladoria

liar a organização no seu processo de gestão.

2
Overhead é o recurso organizacional (custo ou despesa) utilizado na atividade de natureza administrativa.

10
Controladoria
Tendo em vista as diferentes visões encontradas na literatura sobre o que é, de fato,
Controladoria e qual seu papel dentro das organizações, Borinelli (2006) empreendeu um
estudo que resultou na sistematização de uma Estrutura Conceitual Básica de Controla-
doria (ECBC). Em tal estrutura (p. 95-96) o autor estabelece que a Controladoria precisa
ser estudada em três perspectivas, a saber: conceitual, procedimental e organizacional.

Perspectiva conceitual (o que é) – diz respeito ao entendimento da Controla-

doria enquanto ramo de conhecimento, responsável pelo estabelecimento
da estrutura conceitual que cerca o tema. Nessa perspectiva, três principais
perguntas devem ser respondidas: o que é Controladoria, qual o seu objeto
de estudo e quais são as ramificações ou subdivisões que pode assumir. Ainda
nessa abordagem é possível verificar a interface da Controladoria com outros
ramos do saber.

Perspectiva procedimental (como funciona) – estuda os elementos relativos ao

seu funcionamento nas organizações. Essa perspectiva deve contemplar res-
postas para quais são as funções, atividades e responsabilidades típicas da Con-
troladoria e os instrumentos (artefatos) necessários para operacionalizá-la.

Perspectiva organizacional (como se materializa nas organizações) – gera uma

reflexão da forma como estão disseminadas as atividades, funções e responsa-
bilidades contempladas na perspectiva anterior pelos vários órgãos ou unida-
des organizacionais. Busca entender como o órgão Controladoria situa-se na
estruturação organizacional.

Perspectiva conceitual
O primeiro passo a fim de minimizar as contradições mencionadas no início deste
tópico é definir o que é Controladoria. Depois de proceder a uma análise crítica das
diversas definições e conceitos encontrados na literatura que versa sobre o tema, Bori-
nelli (2006, p. 105) chegou à seguinte definição:

“Controladoria é um conjunto de conhecimentos que se constituem em bases

Introdução à Controladoria

teóricas e conceituais de ordens operacional, econômica, financeira e patrimonial,

relativas ao controle do processo de gestão organizacional.”

De acordo com a definição do autor, Controladoria, para fins de estrutura conceitu-

al, é um conjunto organizado de conhecimentos, doutrinas e princípios que estabelece
bases teóricas e conceituais que fundamentam o tema Controladoria.

11
 Adicionalmente, o autor considera que tal base conceitual é multidisciplinar, uma
vez que abrange aspectos de outras teorias ou ciências.

Finalmente, quando se refere ao controle do processo de gestão, o autor discute

que a Controladoria, enquanto ramo do conhecimento, oferece sustentação teórica
para os propósitos de gerenciamento, ao exercício do controle, à definição de metas,
ao atendimento da necessidade dos gestores, à gestão econômica e à modelagem de
sistema de informação, tanto no que tange aos aspectos internos, quanto no que se
refere ao processo de gestão que leva em conta o ambiente externo da entidade.

Outro elemento relevante da perspectiva conceitual é considerar qual o objeto

de estudo da Controladoria, ou seja, qual o seu foco. De acordo com a ECBC sistema-
tizada por Borinelli (2006), a Controladoria tem as organizações como objeto-alvo de
estudo; desse modo, ela estuda o modelo organizacional como um todo, que pode ser
subdividido em modelo de gestão, modelo de decisão e modelo de informação, como
mostra a Figura 1, a seguir.

(BORINELLI, 2006, p.109)

Objeto de estudo da controladoria:
As Organizações (Modelo Organizacional)

Subdividido em:

Modelo de Modelo de Modelo de

Gestão Decisão Informação

Que conduzem ao processo de formação dos resultados:

Modelo de Mensuração e
Modelo de Identificação e Acumulação

Figura 1 - Visão esquemática do objeto de estudo da Controladoria.

Um aspecto fundamental do objeto de estudo da Controladoria que deve ser ana-

lisado é o modelo de gestão da organização. Este compreende o conjunto de crenças,
valores e princípios dos proprietários de uma empresa ou dos gestores de uma enti-
dade, conjunto este que norteia a forma como será gerida a organização. De acordo
Controladoria

com Catelli (2001), são as certezas e opiniões que dão diretrizes, orientam e norteiam o
comportamento dos gestores quanto ao planejamento das atividades, ao controle das
operações, aos recursos humanos, organizacionais, materiais etc.

12
 Ainda segundo o autor, do modelo de gestão da entidade decorre uma série de
variáveis que impactam o comportamento de todo o sistema organizacional, como
exemplo: a existência ou não de planejamento e controle, o grau de autonomia dos ges-
tores, os critérios de avaliação de desempenho, e os papéis e posturas gerenciais. Assim,
o modelo de gestão organizacional faz parte do objeto de estudo da Controladoria, uma
vez que para que esta exerça adequadamente seu papel, ela necessitará compreender
como a entidade escolheu ser gerida, em especial no que se refere às suas fases de plane-
jamento e controle, nas ênfases operacional, econômica, financeira e patrimonial.

O modelo de decisão, por sua vez, evidencia a forma como os gestores tomam
suas decisões. Ele orienta o modo de gerar informações, calcado em como se definiu
que a entidade deveria ser gerida. Assim, a Controladoria considera o modelo de de-
cisão como um de seus objetos de estudo, haja vista a necessidade de se produzir in-
formações que estejam alinhadas com as demandas dos gestores e com o modo como
estes decidem. A título de exemplo, não adianta a Controladoria gerar um relatório de
rentabilidade de produtos segmentado por região se os diretores tomam decisões por
unidades de negócio.

Portanto, como o modelo de gestão estabelece de que forma os gestores devem

decidir, torna-se necessário estudar as necessidades informacionais dos decisores.
Por essa razão, o modelo de informação, o qual estabelece a forma como os relató-
rios devem ser preparados, passa a compor o objeto de estudo da Controladoria. Esse
modelo define as características que devem conter as informações organizacionais,
tento em vista as ações dos gestores em busca do que propõem os modelos de gestão
e de decisão. Portanto, o modelo de informação constitui-se num dos objetos de
estudo da Controladoria porque é por meio deste que a Controladoria se materializa
em suas ações dentro de uma organização.

O modelo de informação, por sua vez, é alimentado pelos modelos de mensura-

ção e de identificação e acumulação. Nesse contexto, uma das maiores dificuldades
que se vê no ambiente de Controladoria é a mensuração de um evento econômico.
Em um evento simples, tal como o reconhecimento e registro de um carro fabricado
por uma empresa como seu ativo, por exemplo, pode-se ter pelo menos três valores a
serem considerados: valor de custo, valor de mercado na visão do vendedor e valor de
mercado na visão do comprador. A questão não é somente o valor correto, e sim qual
é o valor que deve ser utilizado em cada situação. Por exemplo, se a empresa estiver
Introdução à Controladoria

em continuidade, provavelmente o valor que será visto no ativo dela é o valor de custo
menos depreciações; porém, se ela estiver em risco de descontinuidade, o valor será
de acordo com o mercado. A mensuração será base para gerar os dados para a infor-
mação, que por sua vez serve como fonte para o gestor tomar suas decisões. Portanto,
o modelo de mensuração define as diretrizes que devem ser seguidas pela organiza-
ção quando do processo de mensuração de eventos e este se constitui, também, num
objeto de estudo da Controladoria.

13
 O modelo de identificação e acumulação, por sua vez, define como deve ser reconhe-
cida, classificada e registrada uma transação ou um evento, bem como a forma de acumu-
lação das transações e eventos, no que diz respeito ao ato de inserir os dados destes de
forma organizada e em alinhamento com os modelos de decisão, gestão e informação.
A título de exemplo, o modelo de identificação e acumulação define, por exemplo, se os
eventos e transações serão acumulados e evidenciados por região, por unidade de negó-
cio, por produto, se mensalmente, trimestralmente, semestralmente etc.

Ressalte-se que todos os modelos devem interagir dentro do convívio social da orga-
nização. Desse modo, a Controladoria se preocupa com o aspecto da vida social – motivo
pelo qual é parte das Ciências Sociais Aplicadas. É a área que se preocupa com o efeito que
a ação do homem causa sobre os resultados de uma organização, por isso a necessidade
de a Controladoria ter como seus objetos de estudo todos os modelos ora discutidos.

A perspectiva conceitual leva em conta, também, a interação que a Controladoria

possui com os diversos ramos do saber científico, principalmente nas seguintes áreas
do conhecimento: Contabilidade, Administração, Economia, Direito, Estatística, Mate-
mática, Psicologia e Sociologia (BORINELLI, 2006, p. 112).

Vejamos a seguir como cada uma delas interage com a Controladoria.

Contabilidade: fornece conceitos para identificação, classificação, registro e

sumarização das transações e eventos resultantes das operações econômicas
realizadas pela organização. O intuito é a produção de informações que serão
utilizadas no processo de planejamento, execução e controle organizacional.
Desse modo, a Contabilidade fornece a linguagem para a Controladoria.

Administração: fornece os conceitos de gestão para balizar os fundamentos

teóricos dos quais a Controladoria se utilizará para o controle do processo de
gestão organizacional, como também, do accountability, que, segundo Nakaga-
wa (1993, p. 17), é a “[...] obrigação de se prestar contas dos resultados obtidos,
em função das responsabilidades que decorrem de uma delegação de poder”.

Economia: fornece conceitos econômicos que permitem mensurar, monetária

e economicamente, todos os processos organizacionais. É da Economia que se
extrai o conceito de valor econômico, elemento fundamental na avaliação dos
ativos da empresa e na apuração de resultados, os quais são importantes para
exercer o controle do processo de gestão organizacional.

Direito: fixa normas que regulam direitos e deveres individuais e sociais; a Con-
troladoria deve levar em consideração essas regras de conduta para respeitar
Controladoria

as relações jurídicas nas quais a organização está inserida. Um exemplo claro

são os regulamentos tributários, que são utilizados como base para o planeja-
mento tributário de uma organização.

14
 Estatística: fornece conceitos relativos à coleta, organização, descrição, análise
e interpretação de dados que servem de estudo e medição dos fenômenos
relacionados ao controle organizacional. Por exemplo, no planejamento das
ações futuras, a teoria da probabilidade oferece subsídios para a realização de
estudos de alternativas em condições de risco e incerteza.

Matemática: fornece a estrutura conceitual referente a símbolos, valores e

métricas, para que a Controladoria possa materializar suas quantificações mo-
netárias e físicas, ou seja, mensurar os valores econômicos para a geração de
informações nos relatórios destinadas ao controle do processo de gestão.

Psicologia: auxilia no entendimento do comportamento humano. Sabendo

que a organização é comandada por seres humanos que se relacionam con-
tinuamente, é fundamental o entendimento do comportamento destes nas
tomadas de decisão, pois tais decisões provocam efeito comportamental que
irá influir na forma de controle organizacional.

Sociologia: auxilia no entendimento da forma de convivência que as organi-

zações adotam. Nessa forma de convivência estão relacionamentos de autori-
dade, de responsabilidade, níveis de poder, processos de centralização e des-
centralização de funções. Todos esses elementos, que são objeto de estudo da
Sociologia, são aspectos que estão relacionados diretamente com o processo
de gestão organizacional, foco da Controladoria.

Encerrando a perspectiva conceitual, é mister considerar como a Controladoria é

segmentada, para, dentro de uma visão sistêmica, compreender o todo denominado
Controladoria a partir de suas subdivisões. A ECBC sistematizada por Borinelli (2006, p.
121) enumera duas formas de ramificação ou subdivisão da Controladoria:

quanto à natureza da organização em que se aplica – Controladoria Empresa-

rial, Controladoria Pública e Controladoria em Entidades do Terceiro Setor;

quanto à área de eficácia dentro da organização – Controladoria Corporativa

e Controladoria de Unidade – esta podendo dividir-se em Controladoria de
Filial, de Planta, de Marketing, de Divisão, de Unidade de Negócio etc.

Perspectiva procedimental
Introdução à Controladoria

As considerações discutidas a partir desse momento levam em conta apenas o

enfoque das atividades e funções da Controladoria no contexto do ramo de conhe-
cimento. O que se quer entender é o que se espera da Controladoria, em termos de
atividades e funções típicas dessa área do saber quando esta for colocada em prática,
dentro das organizações.

15
 É importante esclarecer, conforme discute Borinelli (2006, p. 125), que a literatu-
ra estudada utiliza as expressões funções, atividades, responsabilidades, atribuições,
entre outras, quando coloca em questão o papel do controller. As diversas expressões
utilizadas na literatura são aqui sintetizadas em funções. Uma função corresponde a
uma agregação de atividades que têm propósito comum (NAKAGAWA, 1994, p. 44),
como: compras, vendas, produção, marketing, finanças, segurança, qualidade etc. O
autor complementa: “[...] a definição de uma função deve responder o mais precisa-
mente possível à questão: ‘o que ela (função) faz?’ A resposta deverá conter um verbo
transitivo acompanhado de seu objeto direto” (exemplo: comprar materiais).

Borinelli (2006, p. 127-128) fez uma pesquisa com 47 textos (livros, papers, disser-
tações e teses) de autores que discutem as atividades de Controladoria, separando em
28 obras de autores brasileiros e 19 estrangeiros. Com base nessa pesquisa, o autor
apresenta uma relação das atividades de Controladoria mais citadas pelos respectivos
autores. Os dados estão em porcentagem em relação ao total de material pesquisado
de cada grupo, conforme quadro 1.
Quadro 1 – Resumo das atividades de Controladoria mais citadas, segundo
a literatura

(BORINELLI, 2006, p. 133)

Autores (em %)
Atividades
BRA EST
1 Gerenciar o departamento de Contabilidade. 29 21
2 Desenvolver e gerenciar o sistema de informação. 24 32
3 Implementar e manter todos os registros contábeis. 21 58
4 Elaborar demonstrações contábeis. 25 58
5 Atender aos agentes de mercado (preparar informações). 36 47
6 Realizar o registro e controle patrimonial (ativos fixos). 14 32
7 Gerenciar impostos (registro, recolhimento, supervisão etc.) 25 37
8 Desenvolver e gerenciar o sistema de custos. 29 42
9 Realizar auditoria interna. 25 26
10 Desenvolver e gerenciar o sistema de informações gerenciais. 82 11
11 Prover suporte ao processo de gestão, com informações. 79 63
12 Coordenar os esforços dos gestores das áreas (sinergia). 39 11
13 Elaborar, coordenar e assessorar na elaboração do planejamento da or- 36 32
ganização (agrupadas).
14 Elaborar, coordenar, consolidar e assessorar na elaboração do orçamen- 29 58
to das áreas (agrupadas).
Controladoria

15 Desenvolver, acompanhar e assessorar o controle do planejamento/or- 39 47

çamento (agrupadas).
16 Desenvolver políticas e procedimentos contábeis e de controle. 11 37

16
 Como evidencia o quadro 1, mesmo sendo as atividades mais citadas na literatura
pesquisada por Borinelli, há muitas diferenças entre o que um autor reconhece como
atividade típica de Controladoria e o que outro autor reconhece.

Funções
Diante da lista de atividades de Controladoria encontrada na literatura e consi-
derando a proposta de Nakagawa (1994, p. 42-44), em que um conjunto de atividades
forma uma função, Borinelli (2006, p. 135) optou por organizar tais atividades dentro
de suas respectivas funções. Nesse sentido, aquele autor chegou a oito funções típicas
de Controladoria, com suas respectivas atividades, conforme quadro 2.

Antes, porém, vale esclarecer que as funções aqui apresentadas são consideradas
“funções típicas de Controladoria”, o que não corresponde necessariamente às funções
da área organizacional Controladoria, ou seja, aquelas funções atribuídas pela admi-
nistração de uma organização à sua área de Controladoria. Como destaca Borinelli
(2006, p. 98), “[...] há funções ‘de’ Controladoria (aspecto conceitual) e funções ‘da’ área
organizacional de mesmo nome (aspecto organizacional).”
Quadro 2 – Funções de Controladoria e suas atividades

(BORINELLI, 2006, p. 135-139.

Adaptado)
Função Atividades
Desenvolver a contabilidade financeira (ou societária), gerenciar as ativida-
des de contabilidade, implementar e manter todos os registros contábeis,
elaborar as demonstrações contábeis, atender aos agentes do mercado
1) Contábil
(stakeholders) em suas demandas informacionais, proceder análise interpre-
tativa das demonstrações contábeis e desenvolver políticas e procedimen-
tos contábeis e de controle.

Gerencial – prover informações de natureza contábil, patrimonial, econô-

mica, financeira e não financeira ao processo de gestão como um todo; co-
ordenar, assessorar e consolidar os processos de elaboração de planos em-
presarias, orçamentos e previsões; acompanhar o plano comparativamente
com o real; auxiliar na definição de métodos e processos para medição do
desempenho; auxiliar na definição e gestão de preços de transferências ge-
renciais; realizar estudos sobre análise de viabilidade econômica de proje-
tos de investimentos; desenvolver condições para a realização da gestão
econômica e proceder à avaliação econômica.
2) Gerencial estratégica Estratégica – prover informações que permitam aos executivos construir as
estratégias da organização, bem como obter feedback do desempenho rela-
tivo às estratégias escolhidas e adotadas, entre elas: se e como os objetivos
Introdução à Controladoria

estratégicos estão sendo atingidos; evidenciar como e em que atividades a

organização está produzindo valor; analisar os diversos processos organi-
zacionais e suas inter-relações; demonstrar se e como os recursos empre-
gados pela entidade lhe conferem vantagem competitiva; acompanhar o
mercado, de forma a identificar, prever, mensurar e avaliar o impacto das
forças críticas ambientais sobre os resultados da empresa (oportunidades
e ameaças) – o que significa prover informações sobre a concorrência, os
fornecedores, os clientes, e até mesmo os consumidores.

17
 Função Atividades
Registrar, mensurar, controlar, analisar e avaliar os custos da organização,
incluindo análises gerenciais e estratégicas referentes à viabilidade de lan-
3) Custos çamento de bens e serviços e resultados de entidades objetos de custeio
(produtos, clientes, projetos, centros de responsabilidades, centro de cus-
tos, linhas de negócios etc.).

Desenvolver a contabilidade tributária (ou fiscal); atender às obrigações le-

gais, fiscais e acessórias previstas em leis e normas tributárias; registrar, apu-
4) Tributária
rar e controlar impostos, tributos e contribuições; elaborar o planejamento
tributário da organização.

5) Proteção e controle Prover proteção aos ativos; analisar e contratar opções de seguros, além de
dos ativos controlá-los; registrar e controlar todos os bens da organização.

Estabelecer e monitorar o sistema de controles internos destinado a prote-

6) Controle interno
ger o patrimônio organizacional e salvaguardar os interesses da entidade.

Identificar, mensurar, analisar, avaliar, divulgar e controlar os diversos riscos

7) Controle de riscos
envolvidos no negócio, bem como seus possíveis efeitos.

Desenvolver, implementar e gerir o sistema de informações; conceber modelos

de informações e gerenciar as informações contábeis, econômicas, financeiras,
8) Gestão da informação patrimoniais, gerenciais e estratégicas. Não se incluem, aqui, as atividades re-
lativas a gerir a tecnologia e infraestrutura de tais sistemas, mas, tão-somente,
aquelas identificadas com os aspectos conceituais das informações.

Instrumentos (artefatos)
Uma vez que se pode enumerar as atividades e funções típicas de Controladoria,
é possível relacionar quais são os artefatos necessários ao desempenho dessas ativida-
des e funções.

De acordo com Borinelli (2006, p. 185), os artefatos “[...] compreendem um con-

junto de conceitos, modelos, métodos, sistemas e filosofias utilizados no desenvolvi-
mento das atividades e funções de Controladoria”.

Via de regra, esses artefatos (instrumentos) são agrupados em três categorias:

a) métodos, critérios e sistemas de custeio;

b) métodos de mensuração e avaliação, e medidas de desempenho;

c) filosofias e modelos de gestão.

A seguir é demonstrada uma lista exemplificativa desses intrumentos:

a) métodos, critérios e sistemas de custeio

Controladoria

Custeio por Absorção

Custeio Baseado em Atividades

18
 Custeio Variável
Custo Padrão

Custo de Reposição

Total Cost of Ownership

b) m
 étodos de mensuração e avaliação, e medidas de desempenho;

Preços de transferência

Moeda constante

Valor presente

Retorno sobre o Investimento

Economic Value Added (EVA)
Market Value Added (MVA)
c) filosofias e modelos de gestão.

Planejamento
Orçamento
Beyond Budgeting
Teoria das Restrições
Balanced Scorecard (BSC)
Gestão Baseada em Valor (VBM)
Análise de Cadeia de Valor
Planejamento Tributário
Mapa de Gestão de Riscos

Perspectiva organizacional
Introdução à Controladoria

A perspectiva organizacional, como dito anteriormente, é aquela que entende a

Controladoria enquanto uma área constante no sistema formal de uma organização,
ou seja, trata-se da estruturação da unidade organizacional que desenvolve ativida-
des e funções de Controladoria. Nessa perspectiva, o objetivo é compreender como os
itens discutidos nas duas perspectivas anteriores (conceitual e procedimental) tomam
forma dentro das organizações.

19
 Com base no que se encontra em Borinelli (2006, p. 189), a estruturação da uni-
dade organizacional Controladoria pode ser entendida com base na resposta a cinco
perguntas, conforme o quadro 3.
Quadro 3 – Perguntas e respostas sobre a perspectiva organizacional

(BORINELLI, 2006, p. 189-219. Adaptado)

Perguntas
1) Há, ou deve haver, de
fato, no sistema formal das
organizações, uma área que
recebe a denominação Con-
troladoria?
Respostas
Deve haver, no sistema formal das organizações, uma unidade organi-
zacional que realize as atividades de Controladoria de caráter corpora-
tivo ou divisional (de planta, de marketing etc.), as quais precisam ser
desenvolvidas de forma macro, e que consolide as atividades realiza-
das de forma descentralizada.

É o órgão do sistema da organização responsável pelo controle do

2) Quando há uma unidade
administrativa que recebe o
nome Controladoria, como
esta é definida?
processo de gestão e pela geração e fornecimento de informações
de ordens operacional, econômica, financeira e patrimonial deman-
dadas (i) para assessorar as demais unidades organizacionais du-
rante todo processo de gestão, buscando integrar os esforços dos
gestores para se obter um resultado otimizado e (ii) pelos agentes
externos que se relacionam com a empresa, para suas tomadas de
decisões.

Zelar pela sobrevivência e continuidade da organização, por meio de

um processo permanente de promoção, coordenação e integração dos
3) Qual sua missão? esforços de cada uma das partes que formam o todo organizacional, de
maneira a assegurar a eficácia e a otimização do resultado econômico
da entidade.

Subsidiar o processo de gestão.

4) Quais seus objetivos?
Garantir adequadas informações.
Monitorar os efeitos das decisões.
Colaborar com os gestores na busca da eficácia de sua área.
Administrar as sinergias existentes entre as áreas.
Zelar pelo bom desempenho da organização.
Viabilizar a gestão econômica.
Criar condições para se exercer controles.
Contribuir para o aperfeiçoamento de processos internos.
Desenvolver relações com os stakeholders, a fim de atender às deman-
das por eles impostas à organização.

Subordinada ao principal executivo (presidente), para ter independên-

5) Qual a sua posição hierár-
quica no organograma?
cia e liberdade necessária ao acompanhamento das operações reali-
zadas, sendo independente hierarquicamente em relação às demais
áreas da organização.
Autoridade de órgão de linha para fazer o processo de gestão e de to-
mada de decisão acontecerem, juntamente com os demais órgãos e
funções da organização, ou seja, deve ser corresponsável pelas deci-
sões tomadas e resultados auferidos.

Apesar das bases teóricas, pesquisas e estudos sobre o assunto, considera-se que os
Controladoria

temas aqui tratados não fazem parte de uma visão consensual. Não obstante, todos os
itens discutidos refletem o pensamento desses autores sobre a Controladoria. Por essa
razão, considera-se importante o quadro anteriormente apresentado respondendo às

20
principais perguntas, pois as diferentes atividades e funções de Controladoria podem
estar espalhadas pelas diversas unidades organizacionais.

Ressalte-se, por fim, que, na prática, as entidades optam por modos diferentes de
organizar a Controladoria, levando em conta seu modelo de gestão e outros aspectos.
Portanto, essa perspectiva organizacional representa um direcionamento de aspectos
comuns à unidade organizacional Controladoria.

Resumo
A Controladoria é uma área de atuação relativamente nova no Brasil. Para enten-
der o papel da Controladoria, dividiu-se o estudo em três perspectivas: conceitual, pro-
cedimental e organizacional. A perspectiva conceitual diz respeito ao ramo de conhe-
cimento, responsável pelo estabelecimento da estrutura conceitual. Nela se encontra a
definição de Controladoria, seu objeto de estudo, suas ramificações, além da interface
com outras áreas do saber. A perspectiva procedimental, por sua vez, estuda os ele-
mentos relativos ao funcionamento da Controladoria, quando o ramo do conhecimen-
to for materializar-se nas organizações. Assim, enumera as atividades, funções e artefa-
tos (instrumentos) típicos de Controladoria. Já na perspectiva organizacional busca-se
entender como o órgão Controladoria situa-se na estruturação organizacional.

O estudo evidenciou que a Controladoria é um conjunto organizado de doutrinas

com estabelecimento de bases teóricas e conceituais, utilizando-se de outras teorias
ou ciências para buscar fundamento aos propósitos de gerenciamento, exercício do
controle, definição de metas, atendimento da necessidade dos gestores, gestão eco-
nômica e modelagem de sistema de informação. Tem como principal objeto de estudo
as organizações. Verificou-se também que a Controladoria tem interações com diver-
sos ramos do saber científico, principalmente Contabilidade, Administração, Economia,
Direito, Estatística, Matemática, Psicologia e Sociologia.

As diversas atividades da Controladoria podem ser divididas em oito funções:

Contábil, Gerencial Estratégica, Custos, Tributária, Proteção e Controle de Ativos, Con-
trole Interno, Controle de Riscos e Gestão da Informação. Ademais, a Controladoria no
desempenho de seu papel (atividades e funções) precisa valer-se de alguns artefatos
(instrumentos) que se dividem em (i) métodos, critérios e sistemas de custeio, (ii) méto-
Introdução à Controladoria

dos de mensuração e avaliação e medidas de desempenho e (iii) filosofias e modelos de

gestão. Alguns exemplos desses artefatos são: preços de transferência, Gestão Baseada
em Atividades (ABM), Gecon (Modelo de Gestão Econômica), Balanced Scorecard (BSC),
Gestão de Custos Interorganizacionais (GCI), Planejamento Tributário, entre outros.

Finalmente, considera-se que deve haver uma unidade organizacional, com missão
e objetivos claramente definidos, que realize as atividades de Controladoria de caráter

21
 corporativo ou divisional, subordinada ao principal executivo, para ter independência
em relação às demais áreas da organização e atuando como órgão de linha. Não obstan-
te, na prática, as entidades optam por modos diferentes de estruturar a unidade organi-
zacional Controladoria, levando em conta seu modelo de gestão, entre outros aspectos.

Texto complementar

O perfil do profissional sob a luz dos

anúncios de recrutamento
(SOUZA; BORINELLI)1

Este texto complementar é parte de um artigo que investiga as características

demandadas do profissional de Controladoria, com base nos anúncios publicados
por empresas de recrutamento. Os anúncios foram separados em dois grupos, com
objetivo de distinguir os níveis na pirâmide organizacional. O grupo 1 engloba os
profissionais mais próximos de atividades operacionais e o grupo 2 contempla ca-
racterísticas mais táticas ou gerenciais.

Grupo 1:
Cargos oferecidos: analista contábil, analista de controladoria, analista de
gestão, analista de orçamento, analista financeiro, assistant controller, entre
outros.

Subordinação: coordenador contábil, gerente de custos e orçamento, ge-

rente de Controladoria, gerente financeiro, controller, controller corporativo,
entre outros.

Remuneração anual: de R$30.000,00 a R$110.000,00.

Grupo 2:
Cargos oferecidos: controller, controller corporativo, especialista de planeja-
Controladoria

mento financeiro, gerente administrativo e financeiro, entre outros.

1
Texto ainda não publicado.

22
 Subordinação: diretor administrativo, diretor de unidade, diretor financeiro,
diretor geral, presidente, entre outros.

Remuneração anual: de R$130.000,00 a R$340.000,00.

Perfil do profissional
Este tópico descreve, analisa e interpreta os dados referentes às características
demandadas do profissional de Controladoria no momento do recrutamento, tais
como formação acadêmica desejada, línguas requisitadas, experiências anteriores e
funções de Controladoria.
Tabela 1 – Formação acadêmica desejada pelas oportunidades oferecidas

Formação Grupo 1 Grupo 2 Total

Ciências Contábeis 35 76% 34 76% 69 76%
Administração 33 72% 27 60% 60 66%
Economia 32 70% 26 58% 58 64%
Pós-graduação 11 24% 15 33% 26 29%
Engenharia 14 30% 6 13% 20 22%

A formação mais requisitada é a de Ciências Contábeis (76%), seguida por Ad-

ministração (66%), Economia (64%) e Engenharia (22%).

A pós-graduação é um requisito mais exigido do nível 2 (33%) do que no nível

1 (24%); isso faz sentido na medida em que os profissionais do grupo 2 comandam
os profissionais do grupo 1, evidenciando, então, que eles precisam de um conte-
údo informacional maior. No entanto, chama a atenção, tendo em vista as carac-
terísticas atuais do mercado de trabalho, que somente 29% dos anúncios exijam
pós-graduação. Ressalte-se, ainda, que no grupo 2, do total de 15 anúncios que
solicitam pós-graduação, seis são considerados pré-requisitos, quatro são conside-
rados desejáveis e dois consideram diferencial.
Tabela 2 – Línguas requisitadas nos anúncios
Introdução à Controladoria

Línguas Grupo 1 Grupo 2 Total

Inglês 40 87% 39 87% 79 87%
Espanhol 2 4% 7 16% 9 10%
Japonês 1 2% 1 2% 2 2%
Alemão 1 2% 0 0% 1 1%

23
 No que se refere à exigência de uma segunda língua, 87% dos anúncios solici-
tam, formalmente, a língua inglesa. Isso representa um forte direcionamento da pro-
fissão para a internacionalização e pode ser um sinal para as instituições de ensino
atentarem-se para essa característica nos profissionais formados por elas. Uma ter-
ceira língua ainda está sendo pouco necessária para os dois níveis e, quando requi-
sitado, a espanhola é a mais citada.
Tabela 3 – Experiências específicas

Ferramentas Grupo 1 Grupo 2 Total

ERP 13 28% 8 18% 21 23%
US GAAP 10 22% 10 22% 20 22%
IFRS 3 7% 11 24% 14 15%
Big Four 6 13% 7 16% 13 14%
SOX 5 11% 3 7% 8 9%

Referente às exigências sobre conhecimento de técnicas e ferramentas, a soli-

citação mais repetida é ter conhecimento sobre sistemas integrados, caso dos ERPs,
(23%), seguido logo pelo conhecimento de normas americanas de contabilidade –
US GAAP (22%) e normas de contabilidade internacionais – IFRS (15%). Interessante
notar que 14% dos anúncios mencionam experiências em uma das grandes audi-
torias internacionais, como as tradicionais Big Four (PWC, Deloitte, Ernst & Young
ou KPMG). Solicitação de conhecimento da lei americana Sarbanes-Oxley (SOX) é,
também, encontrada em oito anúncios (9%).
Tabela 4 – Funções mencionadas nos anúncios

Funções Grupo 1 Grupo 2 Total

Contábil 29 63% 36 80% 65 71%
Gerencial-estratégica 35 76% 42 93% 77 85%
Custos 13 28% 19 42% 32 35%
Tributária 9 20% 19 42% 28 31%
Proteção e controle de ativos 3 7% 4 9% 7 8%
Controles internos 13 28% 18 40% 31 34%
Controle de riscos 3 7% 9 20% 12 13%
Gestão da informação 28 61% 39 87% 67 74%

No que se referem às funções exigidas nos anúncios três predominam, a saber:

Controladoria

gerencial-estratégica (85%), gestão da informação (74%) e contábil (71%), consi-

derando-se o total geral de anúncios. Por outro lado, as funções menos solicitadas

24
são: proteção e controle de ativos (8%) e controle de riscos (13%). Ressalte-se que
a classificação dos anúncios em cada uma das funções preconizadas pela literatura
foi feita pelos pesquisadores, uma vez que os anúncios não trazem tais funções já
categorizadas.

Nota-se, portanto, que nem todas as funções que a literatura atribui à Con-
troladoria são requisitadas aos profissionais na prática, tendo em vista o universo
investigado.

Conclusão
Conforme se constatou nos anúncios, os profissionais de Controladoria preci-
sam ser formados em uma das quatro seguintes áreas de estudo: Ciências Contá-
beis, Administração, Economia ou Engenharia. A maior parte dos anúncios dá ênfase
em Ciências Contábeis, seguidos bem perto de Administração e Economia. A pós-
graduação para o profissional de Controladoria ainda é um requisito pouco exigido,
na visão desses autores, e o idioma inglês é quase que unanimidade. Isso repre-
senta um forte direcionamento da profissão para a internacionalização e pode ser
um sinal para as instituições de ensino atentarem-se para essa característica. Uma
terceira língua ainda está sendo pouco necessária para esses profissionais e, quando
exigida, a espanhola é a mais requisitada.

No que diz respeito às exigências sobre conhecimento de técnicas e ferramen-

tas, a solicitação mais repetida é ter conhecimento sobre sistemas integrados (ERPs).
Os conhecimentos de normas americanas e normas internacionais de contabilidade
também são verificados. Interessante notar que uma passagem por uma empresa
de auditoria internacional de renome pode fazer diferença na hora da contratação.

No que se refere às funções exigidas nos anúncios das empresas de recruta-

mento para atuar em Controladoria, a pesquisa mostra que três funções têm predo-
minância: gerencial-estratégica, gestão da informação e contábil. Por outro lado, as
funções menos solicitadas são: proteção e controle de ativos e controle de riscos.

Segundo entrevista com o responsável de uma das empresas de recrutamento,

Introdução à Controladoria

o anúncio não representa fielmente todos os aspectos necessários. Portanto, con-

versar com os profissionais responsáveis pela entrevista é de extrema importância,
já que estes, normalmente, são ex-profissionais das áreas e conhecem os requisitos
e funções necessárias para o cargo; assim, durante as entrevistas, pontos penden-
tes e funções não demonstradas no anúncio tendem a ser um ponto a descobrir
do entrevistado.

25
 Atividades

1. O que é Controladoria, segundo a perspectiva conceitual e qual o seu objeto

de estudo?

2. Quais são as funções típicas da Controladoria? Exemplifique três instrumentos

necessários para operacionalizá-la.
Controladoria

26
3. Como o órgão Controladoria deveria se situar na estruturação organizacional,
em relação à posição hierárquica?

Introdução à Controladoria

27