TEORIA DAS RESTRIES: UMA NOVA FORMA DE VER E PENSAR O GERENCIAMENTO EMPRESARIAL

Norberto Giuntini FECAP-Fund>Escola Comrcio lvares Penteado/FACESP-Fac.Cincias Econmicas de S.Paulo Wanny Arantes Bongiovanni Di Giorgi FECAP-Fund>Escola Comrcio lvares Penteado/FACESP-Fac.Cincias Econmicas de S.Paulo Clia de Lima Pizolato FECAP-Fund>Escola Comrcio lvares Penteado/FACESP-Fac.Cincias Econmicas de S.Paulo Jos Sant"anna Xavier FECAP-Fund>Escola Comrcio lvares Penteado/FACESP-Fac.Cincias Econmicas de S.Paulo

Resumo
O trabalho tem como objetivo abordar aos princpios e as prticas da Teoria das Restries, como uma nova forma de ver e pensar o gerenciamento de uma empresa e contribuir como uma ferramenta para a Contabilidade Gerencial. Identificar a Meta, escolher os gerentes, pensar na empresa como um todo e no como um conjunto de partes isoladas, identificar e aumentar a capacidade da restrio, trocando o fluxo da produo pelo fluxo da capacidade, so etapas necessrias para a implementao da TOC Theory of Constraints em um determinado sistema, que ainda contar com a contribuio de ferramentas de raciocnio lgico para nortear o processo de mudana. A TOC implica reduzir Inventrio e Despesa Operacional e aumentar o Ganho. Mede seus resultados atravs do Retorno Sobre o Investimento, o Lucro Lquido e o Fluxo de Caixa. As condies do negcio esto em mudando constantemente, razo pela qual a necessidade que a contabilidade gerencial seja vista como um guia para aes futuras. Nesse contexto estamos vivenciando o momento da histria influenciando e influenciados pela contabilidade gerencial. Na ausncia de prticas definidas para a Contabilidade Gerencial, as contribuies das diversas teorias no devem ser descartadas, mas sim objeto de reflexo e seleo dos aspectos positivos para auxiliar na construo, fortalecimento e legitimidade da contabilidade como cincia. 1. ANTECEDENTES HISTRICOS Os fatos econmicos, polticos e tecnolgicos influenciaram na evoluo da Histria da humanidade, criando novas necessidades sociedade. Como Cincia Social, portanto influenciada e influenciando esses fatos, a contabilidade evoluiu com o firme propsito de atender essas necessidades atinentes seu campo de atuao. Glautier Apud Padoveze (2000, p.114 e 115), apresenta a seguinte evoluo histrica da contabilidade que contribuiu para esclarecer as funes contbeis e de controle, bem como quanto ao processo evolutivo da cincia contbil:

a) Contabilidade do Proprietrio: A primeira fase da contabilidade a viso contbil de um instrumental ligado diretamente ao dono do empreendimento. Essencialmente envolvia o registro ordenado das transaes dos homens de negcios para a proteo de sua riqueza, desenvolvida desde os tempos histricos at a revoluo industrial; b) Contabilidade Financeira: Teve sua origem na Revoluo Industrial, em conseqncia dos grandes negcios e da alterao pelos quais passaram a ser financiados. Com essa fase associado o crescimento da relevncia dos relatrios contbeis (Balano Patrimonial e Demonstrao Anual de Lucros) relacionados com a prestao de contas para a sociedade capitalista, para redirecionamento dos investimentos para projetos mais rentveis; c) Contabilidade Gerencial: associada com o advento do capitalismo industrial e apresentou um desafio para o desenvolvimento da contabilidade como gerenciamento industrial Surgiu da necessidade do gerenciamento contbil interno em funo das novas complexidades dos processos de produo, objetivando informaes para a tomada de deciso. A contabilidade gerencial mudou o foco da contabilidade, passando dos registros e anlise das transaes financeiras para a utilizao da informao para decises que afetem o futuro; e d) Contabilidade de Responsabilidade Social: Fase inteiramente nova no desenvolvimento da contabilidade, devendo seu nascimento revoluo social e est tendo lugar no mundo ocidental nos ltimos anos Como exemplos que iro exigir necessidades de informaes adicionais no sistema de informao contbil para atender os efeitos das decises dos negcios, bem como efeitos econmicos. O IFAC International Federation of Accountants1 (1998, p.02), divide a evoluo da contabilidade em quatro estgios: a) Estgio 1 - at 1950: Enfoque na determinao de controle financeiro e Contabilidade de Custo; b) Estgio 2 - a partir de 1965: Enfoque na produo de informao de uma deciso; c) Estgio 3 - a partir de 1985: Determinao da Contabilidade Gerencial enfocada na produo de informao para o no desperdcio de recursos; e d) Estgio 4 - A partir de 1995: Com enfoque para criao de valor para clientes, acionistas e as pessoas em geral. Embora as duas fontes apresentem ticas diferentes para apontar os estgios de evoluo, ambas estabelecem similaridade das necessidades da Cincia Contbil em quatro perodos com caractersticas similares. Segundo Iudcibus (1987, p.15), A contabilidade gerencial se caracteriza, superficialmente, como um enfoque especial conferido a vrias tcnicas e procedimentos contbeis j conhecidos e tratados na contabilidade financeira, na contabilidade de custos, na anlise financeira e de balanos etc., colocados numa perspectiva diferente, com grande detalhe analtico ou numa forma de apresentao e classificao diferenciada, de maneira a auxiliar os gerentes das empresas em seu processo decisrio. A Associao Nacional dos Contadores dos Estados Unidos apud Padoveze (op.cit. p.116), atravs de seu relatrio nmero 1A define a Contabilidade Gerencial como O
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Federao Internacional de Contadores

processo de identificao, mensurao, acumulao, anlise, preparao, interpretao e comunicao de informaes financeiras utilizadas pela administrao para planejamento, avaliao e controle dentro de uma organizao a para assegurar e contabilizar o uso apropriado de seus recursos. McLean (1988, p.44), estabelece Que muitos acadmicos aceitam o fato de que no existe uma teoria unificada para a Contabilidade Gerencial. Muitos chegam a entender que a Contabilidade Gerencial no passa de uma coleo de tcnicas tomadas emprestadas de outras disciplinas correlatas. A Contabilidade gerencial possui origens recentes. Johnson e Kaplan Apud Ricardino (1999, p.51), afirmam que Em 1925, as firmas industriais americanas haviam desenvolvido praticamente todos os procedimentos de contabilidade gerencial atualmente conhecidos. Ricardino (op. cit. p.53) cita que o desenvolvimento da contabilidade gerencial deu-se em 1987 com a obra de Johnson e Kaplan, denominada Relevance Lost atribuindo Que os conceitos da contabilidade gerencial nunca mais seriam os mesmos. As condies do negcio esto sempre mudando, razo pela qual a necessidade que a contabilidade gerencial seja vista como um guia para aes futuras. Nesse contexto estamos vivenciando o momento da histria influenciando e influenciados pela contabilidade gerencial e de responsabilidade social, embora Iudcibus e Marion (1999, p.280), afirmem que a Contabilidade Gerencial uma coletnea de tpicos que ainda no ganhou uma estrutura coerente, estabelecendo como evoluo a estruturao dos Princpios Fundamentais de Contabilidade e montagem de uma teoria que contemple tanto a contabilidade Gerencial quanto a financeira (e a de custos,como parte da gerencial, claro). A Teoria das Restries se apresenta como uma nova forma de ver e pensar o gerenciamento de uma empresa, objetivando contribuir com novos princpios e prticas para o desenvolvimento da Contabilidade Gerencial. 2. A VISO HOLSTICA COMO REQUISITO DA TEORIA DAS RESTRIES A palavra hlos veio do grego e significa inteiro; composto. Segundo o dicionrio, holismo a tendncia a sintetizar unidades em totalidades, que se supe seja prpria do universo. Sintetizar reunir elementos em um todo; compor. (Ferreira 1975). Rozenfeld (2001, p. 2), estabelece que A viso holstica de uma empresa equivale a se ter uma imagem nica, sinttica de todos os elementos da empresa, que normalmente podem ser relacionados a vises parciais abrangendo suas estratgia, atividades, informaes, recursos e organizao, assim como suas inter-relaes. Como recursos deve-se entender os recursos financeiros que a empresa utiliza, seus equipamentos de produo e de trabalho, os mtodos e tcnicas empregadas, os recursos humanos, hardware, software, etc... O conceito de organizao aqui empregado mais abrangente do que o normalmente conhecido. Ele considera a estrutura organizacional e suas inter-relaes, a sua cultura, as pessoas e sua qualificao, as formas de comunicao, assim como a capacidade de aprendizado da organizao. Rozenfeld (op. cit., p.3) atribui que Todo empresrio e o seu pessoal gerencial deveriam ter uma viso holstica de sua empresa. Essa viso possui diferentes nfases e graus de abstrao. No entanto, a viso do todo (a imagem nica) essencial para que eles cumpram o seu papel. Algumas empresas possuem pessoas com essa viso, e normalmente elas se destacam de suas concorrentes. Porm uma grande parte dos dirigentes atingiu seu posto

vindo de uma rea especfica, trazendo assim uma viso distorcida do todo. comum encontrar gerentes empolgados com os recursos computacionais, outros achando que a soluo est somente na estrutura organizacional, outros que consideram suas mquinas e equipamentos como sendo a salvao da empresa, etc... Com uma viso holstica mais seguro tomar decises relativas a uma das vises, pois a influncia desta deciso sobre as outras vises da empresa observada priori. Se esta viso holstica for ento formalizada, pode-se discutir problemas especficos sem se perder a abrangncia, nivelando-se o conhecimento entre os participantes da discusso. No entanto, impossvel representar o todo de forma completa. Este todo algo abstrato, que forma uma unidade na mente dos dirigentes. preciso discutir amplamente este conceito da viso holstica dentro das empresas, para poder partir para um formalismo maior, se necessrio, trazendo conscincia dos dirigentes, que eles j possuem (ou deveriam possuir) esta viso. Em seguida deve-se difundir esse conceito para as demais pessoas da empresa. Para Rozenfeld (op. cit, p.3) Pensar a empresa como um conjunto de business processes o que mais se aproxima de um formalismo para a obteno da viso holstica. 3. O SURGIMENTO DA TEORIA DAS RESTRIES A TOC teve incio na dcada de 70, quando o fsico Israelense, Eliyahu Goldratt, se envolveu com os problemas da logstica de produo. Goldratt elaborou um mtodo de administrao da produo totalmente novo, e ficou intrigado com o fato de os mtodos da administrao da produo tradicionais no fazerem muito sentido lgico. O mtodo elaborado foi muito bem sucedido, e outras empresas se interessaram em aprender a tcnica. Goldratt ento se dedicou a elaborar mais o seu mtodo e a dissemin-lo. No comeo da dcada de 80 escreveu um livro sobre sua teoria. O livro, "A Meta", foi escrito na forma de um romance e mostra a dificuldade de um gerente de fbrica em administrar sua empresa. No desenrolar da histria o gerente vai descobrindo os princpios da teoria de Goldratt e a empresa recupera sua competitividade. O sucesso do livro foi, e ainda , enorme. Muitas empresas leram o livro e comearam a aplicar os princpios da TOC o mais rpido possvel. No livro, Goldratt critica os mtodos de administrao tradicionais. Muitas empresas que implementavam a logstica de produo de Goldratt melhoravam to significativamente a produo que problemas comeavam a aparecer em outras reas da empresa. Goldratt elaborou solues para outras reas das empresas, como logstica de distribuio e gerenciamento de projetos. Porm ele sabia que as empresas precisavam de algo mais fundamental que apenas solues prontas: toda vez que uma empresa aplicava as solues que ele tinha criado ela dava um salto em competitividade, mas depois estagnava. Ele ento decidiu ensinar s pessoas o raciocnio lgico que usava para resolver problemas. Para ele, as empresas precisavam aprender a resolver seus prprios problemas para que pudessem garantir o seu futuro, para que pudessem melhorar continuamente. Goldratt explicitou as ferramentas de raciocnio lgico que usava intuitivamente e passou a ensin-las a partir de 1991. Hoje em dia a TOC composta de dois campos, os Processos de Raciocnio de um lado, e os aplicativos especficos (como logstica de produo) do outro. Os processos de raciocnio da TOC ultrapassaram os limites da Administrao e so usados em muitas outras reas do conhecimento humano, eles formam a base de toda a TOC.

Esse histrico da TOC explica por que muitos ainda a consideram como apenas aplicvel produo. O livro "A Meta", que at agora tem sido o maior divulgador da teoria, baseado nos problemas de logstica de produo, enquanto que os Processos de Raciocnio vieram muito tempo depois e ainda no foram to divulgados e implementados. Para tentar superar esse obstculo na disseminao da TOC como um todo, Goldratt escreveu, em 1994, um outro livro (no mesmo estilo de "A Meta") "Mais Que Sorte...um processo de raciocnio". Dessa vez elaborando a histria em torno dos problemas mais estratgicos das empresas, usando os Processos de Raciocnio.

4. AS EFICINCIAS E CUSTOS DOS PRODUTOS COMO DESEMPENHO

MEDIDAS DE

No incio de sua nova atividade, Goldratt ficou perplexo com o uso de eficincias2 e custos de produtos como medidas de desempenho. Tinha a impresso de que a indstria estivesse usando medies que trabalhavam contra a meta estabelecida pela prpria indstria: obter lucro. Ainda hoje Goldratt no tem respostas claras para esse fato. Considera algumas hipteses, como:
Talvez pelo fato de o termo custo ser usado tanto para investimento (o custo de um

equipamento), quanto para despesas operacionais (o custo de manuteno de um departamento) e at mesmo para questes de ganho que nada tm a ver com o custo, como o custo de oportunidade.
Talvez pela substituio do atual sistema de rateios de custos para sua alocao aos

produtos, que podem levar a decises erradas, pelo ABC (Activity Based Costing custeamento baseado na atividade) que, nas decises de longo prazo, tambm se mostrou insuficiente para conduzir a organizao em direo de suas meta.
Talvez porque pensar no custo e no ganho sejam caminhos que nos conduzem a

diferentes direes, pois refletir sobre o custo leva o gerente a pensar localmente, ao passo que cogitar o ganho obriga o gerente a pensar globalmente. Esta a filosofia implcita da Teoria das Restries. Para tanto, baseia-se na Contabilidade do Ganho. Noreen faz um quadro comparativo que demonstra as diferenas de viso existentes entre o custeamento varivel convencional, o custeamento varivel com, a Contabilidade do Ganho, salientando que, tradicionalmente, a mo-de-obra classificada como custo fixo e/ou varivel e que esta classificao no corresponde realidade, pois desde que a remunerao deixou de ser feita por produo e passou a ser feita por hora, dia, semana, quinzena ou ms, o custo da mo-de-obra passou a ser fixo, com conseqncias para os clculos de custos, como demonstra em seu quadro comparativo: Quadro 1 - Comparao do Custeamento Varivel com Contabilidade do Ganho (Adaptado pelo autor, tendo como fonte Noreen, 1996, p.17). Custeamento Varivel Tradicional
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Contabilidade do Ganho

Refere-se capacidade de executar corretamente uma determinada tarefa com o melhor aproveitamento (otimizao) dos recursos disponveis. fazer certo a coisa.

Receita (-) Materiais Diretos (-) Mo-de-Obra Direta (-) Despesas variveis = Margem de Contribuio (-) Despesas Fixas = Lucro

Receita (-) Custos Totalmente Variveis

= Ganho (-) Despesa Operacional = Lucro

Embora tenha a denominao de teoria, a TOC mais do que o estudo crtico de princpios, hipteses e resultados com o objetivo de determinar os fundamentos lgicos das restries, pois oferece o acervo conceitual baseado em novos conceitos e paradigmas, incluindo as indicaes e ferramentas necessrias para conduzir as organizaes ao caminho da consecuo de seu objetivo. Abandona a Contabilidade de Custos e adota a Contabilidade do Ganho como referencial para a formao dos preos. 5. OS CONCEITOS DA TEORIA DAS RESTRIES 5.1. IDENTIFICAR A META Toda organizao deve ter uma nica meta. Como encontr-la? De acordo com Dettmer3, os seres humanos criam sistemas para atingir um objetivo: ganhar dinheiro. Partindo deste princpio, quem toma as decises necessrias para que esse objetivo se concretize so as pessoas responsveis pela continuidade e pelo crescimento do sistema organizacional. No caso de empresas do setor privado, podemos considerar o proprietrio ou os proprietrios como os principais responsveis. J as empresas pblicas operam no sentido da meta de seus acionistas, representados pelos governos federal, estadual ou municipal, que por sua vez representam os contribuintes dos impostos e devem fazer aquilo que estes esperam que faam. Nas organizaes mais complexas, a responsabilidade de alcanar a meta estabelecida pelos proprietrios est nas mos dos gerentes, desde o mais alto posto executivo at os responsveis por todas as atividades da cadeia de valores da empresa, desde a pesquisa e desenvolvimento do produto, o design, a fabricao, o marketing, a distribuio e o atendimento ao cliente at o final da vida til do produto. De modo geral, a Teoria das Restries (TOC) trata de gerenciamento. A essncia do gerenciamento reconhecer a necessidade de mudana, inici-la, control-la e dirigi-la, resolvendo os problemas ao longo do caminho. Caso contrrio, os gerentes no sero necessrios. 5.2. MEDIR O GANHO Para sabermos se estamos no caminho de atingir a meta de nossa empresa, precisamos das seguintes informaes:

Goldratts Theory of Constraints, A Systems Approach to Continuous Improvement, H. William Dettmer, 1997, p. 4.

Saber se o investimento est dando o retorno esperado, atravs de uma relao entre o dinheiro ganho e o dinheiro investido: precisamos conhecer o RSI Retorno sobre o Investimento; Identificar o lucro lquido da empresa; Verificar se o fluxo de caixa est satisfatrio, pois uma empresa pode apresentar um lucro lquido e um bom retorno sobre o investimento e ir falncia se no tiver dinheiro em caixa.

5.3. REGRAS OPERACIONAIS PARA ATINGIR A META Segundo Corbett Neto4, Estas trs medidas expressam a meta de ganhar dinheiro de forma satisfatria, mas para conseguir que elas apresentem os valores esperados, necessrio desenvolver regras operacionais para dirigir a fbrica. So elas: ganho, inventrio e despesa operacional. Ganho = G: o montante de dinheiro que entra no sistema empresarial atravs das vendas, deduzidos os custos totalmente variveis. O ganho reflete a diferena entre o dinheiro recebido da venda e o dinheiro pago na compra, passando a ser uma medida operacional global que, em conjunto com Despesa Operacional e Inventrio, possibilita um gerenciamento dos negcios, voltado para os resultados. Inventrio = I: representado pelo valor do dinheiro investido em bens de venda e de uso, representados no Ativo e cuja depreciao considerada como Despesa Operacional. Despesa Operacional = DO: todo o dinheiro que o sistema gasta para transformar Inventrio em Ganho. Em outras palavras, o dinheiro que sai do sistema, como: remunerao do trabalho, consumo de servios pblicos, suprimentos, inclusive a depreciao do ativo , tambm, considerada Despesa Operacional por constituir o valor de um ativo fixo que foi gasto ou usado durante o processo de transformao de Inventrio em Ganho. Corbett Neto (op. cit.) define que A TOC afirma que qualquer coisa pode ser classificada numa dessas trs medidas, e que as trs so o suficiente para fazermos a ponte entre o LL e o RSI com as aes dirias dos gerentes. Como prova disso temos as frmulas do LL e RSI: LL = G - DO RSI = (G - DO)/I onde: G I = Ganho Total da empresa = Investimento Total DO = Despesa Operacional Total

Com essas trs medidas (G, I e DO) conseguimos saber o impacto de uma deciso nos resultados finais da empresa. O ideal uma deciso que aumente o G e diminua I e DO. Porm, qualquer deciso que impacte positivamente o RSI uma deciso que nos leva na direo da meta do sistema. O juiz final, quem decide se ou no uma boa deciso, o RSI.

CORBETT NETO, Thomas. Teoria das Restries (TOC) Site: http://www.corbett-toc.com/port/index.htm. (18/07/2002).

Numa situao na qual existe uma restrio na linha de produo da empresa, isto , a produo tem um recurso que o gargalo de todo o processo, se faz necessrio decidir quais produtos so mais interessantes para a empresa, pois a empresa no tem capacidade de entregar todos os produtos nas quantidades desejadas pelo mercado. Precisamos ter em mente que a restrio o tempo disponvel do recurso restritivo. Para aumentarmos o Ganho da empresa necessrio tirar o mximo possvel desse tempo disponvel. Queremos dar preferncia aos produtos que tm maior ganho, e ao mesmo tempo, dar preferncia aos produtos que utilizam menos o tempo da restrio. Teremos um problema quando, comparando dois produtos, um tenha o maior ganho, e o outro utilize menos o tempo da restrio. Como decidir qual melhor para a empresa? Para resolver esse problema precisamos ter uma medida relativa, que leve em conta que queremos maximizar o ganho da empresa ao mesmo tempo em que queremos minimizar o tempo gasto da restrio. Por um lado temos o ganho unitrio do produto, por outro os minutos que o produto usa da restrio. Para decidir qual contribuir mais para o resultado final da empresa, precisamos dividir o ganho unitrio dos produtos pelo tempo que eles utilizam da restrio, chegando no Ganho por tempo da restrio. Mas, essa medida s serve para identificar qual o produto que mais contribui para a lucratividade da empresa quando o mercado comprador, isto , o mercado quer comprar mais do que a empresa consegue produzir. Nesse caso, o clculo do ganho por tempo da restrio faz sentido. Porm, nem sempre as empresas se encontram nessa situao. Corbett Neto conclui que Quando a empresa pode produzir mais do que o mercado quer comprar, a restrio o mercado. Nesse caso, o critrio de comparao entre os produtos deve ser apenas o ganho unitrio, pois no temos nenhum recurso que limita a empresa ir na direo do aumento do volume de produo. Qualquer venda de produto cujo preo seja maior que o CTV (Custos Totalmente Variveis), e que no aumente a DO, contribui para o aumento dos resultados finais da empresa......... De qualquer forma, o ganho/minuto da restrio ou o ganho unitrio no devem ser considerados sozinhos na avaliao de uma deciso". Qualquer que seja a deciso a ser tomada necessrio se quantificar o impacto da mesma no LL e RSI da empresa. 5.4. O CONCEITO DE RESTRIO Restrio a limitao da quantidade que pode ser produzida decorrente da capacidade comprometida em um ou vrios recursos de atividades, tais como quantidade de mquinas insuficiente, recursos humanos no qualificados, representando fatores que no podem ser mudados em curto prazo. Goldratt compara o sistema organizacional com uma corrente formada por elos que representam os diferentes setores da produo. Cada elo um setor e sua capacidade de produo avaliada. Comparando-se as capacidades de produo de cada elo da corrente produtiva, podemos identificar o de menor produtividade. Este elo representar a restrio do sistema. Este o conceito da corrente, exemplificado pela figura 1. O primeiro elo da corrente representa um setor da produo com capacidade para produzir 100 unidades; o segundo, 200; o terceiro, 15 e o quarto, 60. Neste exemplo, a restrio do sistema de produo est localizada no terceiro elo da corrente, o mais fraco. Quantas unidades este sistema pode produzir? Apenas 15. A restrio marca o ritmo da funcionalidade do processo de fabricao

100

200

15

60

(tambor). Podemos observar que essa corrente evidencia um Inventrio de produtos em processo de fabricao bastante elevado, indicando recursos parados dentro da empresa, pois a quantidade produzida e disponvel para venda a quantidade da restrio: quinze unidades. Aumentando a capacidade de produo da restrio, haveria um escoamento dos inventrios dos demais elos da cadeia de valores e um conseqente aumento do ganho. Figura 1. Conceito da Corrente. Fonte: GOLDRATT, Eliyahu M. e Cox, JEFF . A Meta, So Paulo: Educator Editora, 1997. 5.5. SISTEMA DE PROGRAMAO TAMBOR PULMO CORDA As organizaes que possuem um sistema de processamento seqencial que passa por uma cadeia de recursos tm, geralmente, apenas uma restrio, representada pelo recurso de menor capacidade. A soluo TOC (Noreen, 1996, p.32) comea com a premissa de que recursos diferentes possuem capacidades diferentes e que as flutuaes e interrupes estatsticas (tempo de ciclo e prazo de entrega) no podem ser verdadeiramente eliminadas. Na soluo chamada de Tambor-Pulmo-Corda (TPC), as tarefas so liberadas conforme o programado e no antes. Elas caminham de centro de trabalho para centro de trabalho, medida que cada centro de trabalho completa sua tarefa e at que o trabalho entre no pulmo protetor na frente do gargalo (restrio). Tendo em vista que cada um dos centros de trabalho na frente do gargalo pode operar a uma velocidade maior do que a mdia em que o trabalho liberado para o sistema, os inventrios de material em processo de fabricao na frente do pulmo protetor so geralmente mnimos. Quando uma tarefa entra no pulmo protetor, fica ali at o momento em que foi programada para entrar no gargalo, e no antes.

Data em que a tarefa elaborada para a fbrica.

Data em que a tarefa est programada para entrar em processamento no gargalo.

Data de entrega.

Tempo de processamento (inclusive setups) para os centros de trabalho na frente do gargalo.

Tempo de processamento Pulmo (inclusive setups) para o garPulmo de galo e centros de trabalho Protetor. Expedio. subseqente.

Figura 2 - Relaes de Tempo no Sistema Tambor-Pulmo-Corda (Noreen, 1996, p.35). 5.6. GERENCIAR AS RESTRIES PROCESSO DE APRIMORAMENTO CONTNUO O gerenciamento das restries simples e lgico, sendo representado pelo algoritmo:

1 Passo: Identificar a restrio do sistema.

2 Passo: Explorar a restrio do sistema. 3 Passo: Subordinar qualquer outra coisa deciso acima. 4 Passo: Elevar a restrio. 5 Passo: Se uma restrio for elevada, volte ao 1 Passo. No permita que a

inrcia seja a maior restrio do sistema. 6. OS PARADIGMAS DA TEORIA DAS RESTRIES A Teoria das Restries, de acordo com Dettmer (1997, p.21), considerada mais do que apenas uma teoria. De fato, trata-se de uma nova abordagem de gesto empresarial, um padro ou modelo que inclui no somente seus conceitos, princpios de gerenciamento e prescries, assim como suas ferramentas e aplicaes. Essa nova abordagem de gesto inclui trs paradigmas. O primeiro paradigma o tratamento da restrio ou gargalo. Em A Corrida pela Vantagem Competitiva (1989. p.136-137), Goldratt afirma que o esforo para reduzir os pulmes (reservas de materiais) e aumentar a capacidade do gargalo atravs da eliminao da interrupo do processo produtivo devido a intervalos de almoo, pausas para descanso, mudanas de turnos e reduo do tempo empregado nos setups, conduz a empresa ao ganho. Afirma ainda que O esforo para reduzir os pulmes e aumentar a capacidade do gargalo continuamente muito lucrativo. Ao passarmos o nosso foco da simples reduo das interrupes mais importantes para tambm aumentar o Ganho nos gargalos, elevamos o desempenho at um nvel novo. Os Ganhos Aumentam

Menos excesso de capacidade para conviver com interrupes

Gargalos que limitam o aumento da produo

O Pulmo aumenta

Alternativas baratas para comprar mais mquinas

A necessidade de continuar reduzindo os Pulmes

Aumento da Capacidade

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Lucro Lquido

Retorno Sobre o Investimento

Fluxo de Caixa

Figura 3 - Manufatura Sincronizada Focalizando os Melhoramentos (Goldratt, A Corrida, 1989, p.137). O segundo paradigma, na rea da contabilidade financeira, muda o ponto de referncia do mundo dos custos para o do Ganho, provocando uma reformulao administrativa, questionando as medidas de eficincia e alterando as bases para uma tomada de deciso (Fullman, apud Goldratt, A Meta, 1997: VI). O terceiro paradigma, concentrado na cpula gerencial, aglutina, de forma sinrgica, outros conceitos e mtodos, como MRP, JIT, CEP e TQM, muda o processo de raciocnio para ingressar num processo de aprimoramento contnuo. Essa nova forma de raciocinar inclui as questes: O que Mudar? Para que Mudar? E Como Motivar a Organizao para Mudar? (Fullman, apud Goldratt, A Meta , 1997: VI e VII). 7. AS FERRAMENTAS DESENVOLVIDAS POR GOLDRATT As ferramentas desenvolvidas por Goldratt para aplicao da TOC so de natureza lgica. Goldratt constri modelos genricos de ordenao lgica de raciocnio que podem auxiliar os gerentes das empresas no processo de mudana do caminho no sentido do ganho. Os modelos ou processos de raciocnio so: a rvore da Realidade Atual, o Diagrama de Disperso da Nuvem, a rvore da Realidade Futura, a rvore de Prrequisitos e a rvore de Transio. A rvore da Realidade Atual tem por objetivo fazer o diagnstico da situao atual da empresa, para eliminar efeitos indesejveis, como: a) falta de espao suficiente no almoxarifado; b) excesso de Inventrio de material produzido em estoque; c) materiais empilhados, aguardando espao no almoxarifado; d) uma diviso usa as peas de outra, na base o primeiro que chega o primeiro a ser servido; e) os tempos de ciclo so mais longos do que o necessrio; f) excesso de materiais em processo de fabricao. rvore da Realidade Atual Efeitos Indesejveis Efeitos Intermedirios Conjunto de Problemas Figura 4 - rvore da Realidade Atual (Dettner, 1997, p.28). O Diagrama de Disperso da Nuvem conduz o processo de transformao no sentido de minimizar as mudanas a serem feitas para conseguir o mximo de resultado. O cerne do problema nesta fase so as concesses. Os gerentes devem estar de acordo com o processo de mudana para que no haja conflito. Neste momento, a meta de ganho do sistema deve ser a prioridade. Para atingir a meta preciso pensar a empresa como um todo. Conflitos internos decorrentes de uma reao contrria ao processo de mudana (inrcia) podem ser eliminados

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se mostrarmos aos gerentes setoriais que se a empresa ganhar, todos ganham, visto que pensar isoladamente no conduz a empresa ao caminho do sucesso.

Diagrama de Disperso da Nuvem Objetivo Necessidades Pr-requisitos Figura 5 - Diagrama de Disperso da Nuvem (Dettner, 1997, p.28). A rvore da Realidade Futura representada pelo desenho de uma estrutura lgica elaborada para revelar as mudanas do status quo, no sentido do presente para o futuro, para produzir os efeitos intermedirios, os desejados, chegando realidade futura. a expresso de uma realidade que ainda no existe, demonstrada graficamente atravs da relao de causa e efeito entre mudanas que fazemos na realidade atual e seus possveis resultados futuros. Podemos represent-la pela Figura a segui rvore da Realidade Futura Efeitos Desejados Efeitos Intermedirios Injees Figura 6 - rvore da Realidade Futura (Dettner, 1997, p.28). O termo injees pode ser aqui entendido no sentido figurado, como aquilo que anima, estimula, ativa. A rvore de Pr-requisitos uma estrutura lgica desenhada para identificar todos os obstculos e solues desejadas para super-los na realizao de um objetivo. Identifica as condies mnimas necessrias sem as quais a meta no pode ser atingida. rvore de Pr-requisitos Objetivo Objetivos Intermedirios

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Figura 7 - rvore de Pr-requisitos (Dettner, 1997, p. 28). A rvore de Transio a rvore lgica de causa e efeito desenhada para prover, passo a passo, o progresso, desde o incio do processo de ao ou mudana, at que o objetivo seja atingido. Constitui-se numa ferramenta de implementao, que combina aes especficas com a realidade existente para produzir novos efeitos esperados. rvore de Transio Objetivo Efeitos Intermedirios Ao Especfica Figura 8 - rvore de Transio (Dettner, 1997, p.28). Embora Goldratt tenha desenvolvido todas estas fases para resolver o problema da restrio e levar a empresa ao Ganho, nem sempre necessrio o trmite desde a rvore da Realidade Atual at rvore da Transio. Desde que o problema cerne tenha sido identificado com clareza pela rvore da Realidade Atual, a tcnica do Diagrama de Disperso da Nuvem pode ser usada para expor e resolver possveis conflitos nas negociaes e a rvore de Transio pode ser usada para estruturar um plano de negcios. De acordo com Noreen (1996, p.182), todos esses usos isolados de processo de raciocnio lgico so vlidos, no entanto, se houver necessidade de ir desde o diagnstico do problema at um plano especfico de implementao, o processo inteiro pode ser empregado. 8. OS FATORES DE SUCESSO DA TEORIA DAS RESTRIES De acordo com Goldratt, o sucesso da Teoria das Restries depende de trs fatores bsicos: 1. Determinao da diretoria para implantar uma nova filosofia que funcione e melhore os resultados da empresa; 2. Educar toda sua equipe decisria para mudar seus paradigmas e formas de medio a fim de privilegiar produtividade, pontualidade e lucro; 3. Moldar um sistema de planejamento, programao, controle e ativao da produo, com suporte de um software pr-ativo de determinao de capacidades e cargas que possibilite uma produo sincronizada. CONCLUSO

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Goldratt percebeu que as empresas precisavam de algo mais importante que apenas solues prontas, colocando aos gestores e s pessoas, um conjunto simples de regras e encorajando sua criatividade, com o firme propsito de obteno de melhores resultados, ao invs de imposio de regras complexas e rgidas. Por consistir de uma mudana considervel, a inrcia que Goldratt comenta, influencia fortemente sua adeso. Mtodos complexos podem atuar como uma restrio a novos negcios, inseridos num mundo de constantes mudanas e competitividade. A Teoria das Restries apresenta uma contribuio Contabilidade Gerencial, atravs da abordagem do raciocnio lgico e modelos genricos de ordenao que podem auxiliar no Gerenciamento dos negcios, bem como em outras reas do conhecimento humano. BIBLIOGRAFIA CORBETT NETO, Thomas. Teoria das Restries (TOC) Site: http//www.corbetttoc.com/port/index.htm (18/07/2002). DETTMER, H. William. Goldratts Theory of Constraints A System Approach to Continuous Improvement, ASQ Quality Press, Milwaukee, Wisconsin, USA, 1997. p. 2 56. FERREIRA, A.B.H. Novo Dicionrio da Lngua Portuguesa. Rio de Janeiro, 1975. FULLMANN, Claudiney. Formao de Preo, So Paulo: Educator Editora, 200l. GOLDRATT, Eliyahu M. e Cox, JEFF. A Meta, So Paulo: Educator Editora, 1997. GOLDRATT, Eliyahu M. e Fox, Robert E. CORRIDA pela Vantagem Competitiva, So Paulo: Educator Editora, 1989. p.136 e 137. IFAC - International Federation of Accountants. Management Accounting Concepts. Relatrio Revisado de maro de 1998. p.2. IUDCIBUS, Srgio de. Contabilidade Gerencial.4.ed.So Paulo:Atlas,1987. p.280. IUDCIBUS, Srgio de. e MARION Jos Carlos. Introduo Teoria da Contabilidade.1. ed. So Paulo: Atlas, 1999. p. 276-283. MCLEAN, Tom. Management Accounting Education: Is Theory related To Practice? Management Accounting. June 1988, p. 44. NOREEN, Eric; Smith, Debra e Mackey, James T. A Teoria das Restries e suas Implicaes na Contabilidade Gerencial. So Paulo: Educator Editora, 1996. PADOVEZE, Clvis Lus. Sistemas de Informaes Contbeis-Fundamentos e Anlise, 2. ed. So Paulo: Atlas, 2000. p. 111-123. RICARDINO FILHO, lvaro Augusto. Do Steward ao Controller, Quase Mil Anos de Management Accounting: O Enfoque Anglo Americano. So Paulo, 1999. Dissertao Faculdade de Economia, Administrao e Contabilidade da Universidade de So Paulo. p. 51117. ROZENFELD, Henrique. Reflexes sobre a Manufatura Integrada por Computador (CIM). EESC-USP. Material em extenso pdf. 2001. 16 p.