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DF CARF MF

Fl. 892
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-9
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/

891

MINISTRIODAFAZENDA

S1C1T2

CONSELHOADMINISTRATIVODERECURSOSFISCAIS
14

08
0
9.0

PRIMEIRASEODEJULGAMENTO

IA

13609.000814/200993

Processon

60
3
1

S
ES

DeOfcioeVoluntrio

Acrdon

1102001.3051Cmara/2TurmaOrdinria

Sessode

4demarode2015

Matria

IRPJ.CSLL.AMORTIZAODEGIO.

Recurson

-C
D
FAZENDANACIONAL
PG

NO
DOASSUNTO:IMPOSTOSOBREARENDADEPESSOAJURDICAIRPJ

Recorrentes

A
R
E

D
R

C
A

F
R
A

C
O
PR

RIOPARACATUMINERAOS.A.

Anocalendrio:2005,2006,2007,2008

INCORPORAO DE SOCIEDADE. AMORTIZAO DE GIO NA


AQUISIODEAES.
Ogiogeradoemoperaessocietrias,parasereficazperanteoFisco,deve
decorrerdeatos econmicosefetivamenteexistentes.Ageraodegio em
operaes societrias levadas a efeito apenas dentro do mesmo grupo
econmico, sem alterao do controle das sociedades envolvidas, sem
comprovaodeefetivonusparaaadquirentedaparticipaosocietria, e
comusodeempresadecurtadurao(empresadepassagemouveculo),
constitui prova da artificialidade e da falta de fundamento econmico do
gio,tornandoinvlidaasuaposterioramortizao.
TRIBUTAOREFLEXA.CSLL.
Tratandosededespesasapenasformalmentereveladasporforaderegistros
contbeiseatoscontratuaisformalmenteperfeitos,masquenoserevestem
de qualquer materialidade, nem de sentido econmico, inadmissvel a
repercussotributriadessasdespesasartificialmentegeradasnaformaoda
base de clculo da contribuio, que tem como ponto de partida o lucro
lquidodoexerccio.
IRPJ. ESTIMATIVAS. MULTA ISOLADA. CONCOMITNCIA COM
MULTAPROPORCIONAL.
Incabvel a aplicao simultnea sobre a mesma infrao da multa isolada
pelonopagamentodeestimativasapuradasnocursodoanocalendrioeda
multa proporcional concernente falta de pagamento do tributo devido
apurado no balano final do mesmo anocalendrio. Isso porque o no
pagamentodasestimativas apenasuma etapapreparatriada execuo da
infrao.Comoasestimativascaracterizammerasantecipaesdostributos
devidos,aconcomitnciasignificariaduplaimposiodepenalidadesobreo

Documento assinado digitalmente conforme MP n 2.200-2 de 24/08/2001


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2015 por RICARDO MAROZZI GREGORIO, Assinado digitalmente em 10/03/2015 por JOAO OTAVIO OPPERMANN THO

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Fl. 893

Processon13609.000814/200993
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mesmo fato, qual seja, o descumprimento de uma obrigao principal de


pagartributo.
Recursodeofcionegado.Recursovoluntrioprovidoemparte.

IA

Vistos,relatadosediscutidosospresentesautos.

Acordam os membros do colegiado: Por unanimidade de votos, negar


provimento ao recurso de ofcio. Por maioria de votos, dar provimento parcial ao recurso
voluntrio para cancelar as multas isoladas sobre as estimativas no recolhidas, vencidos os
conselheiros Joo Otvio Oppermann Thom (relator) e Jackson Mitsui, que cancelavam
apenas as multas isoladas sobre as estimativas no recolhidas relativas aos fatos geradores
anterioresaoanode2007.Acompanharamorelatorpelasconclusesnotocanteaomritoos
conselheiros Antonio Carlos Guidoni Filho e Francisco Alexandre dos Santos Linhares.
DesignadopararedigirovotovencedoroconselheiroRicardoMarozziGregrio.
Documentoassinadodigitalmente.
JOOOTVIOOPPERMANNTHOMPresidenteeRelator.
Documentoassinadodigitalmente.
RICARDOMAROZZIGREGRIORedatordesignado.
Participaram do julgamento os Conselheiros: Joo Otvio Oppermann
Thom,RicardoMarozziGregrio,FranciscoAlexandredosSantosLinhares,JacksonMitsui,
JooCarlosdeFigueiredoNetoeAntonioCarlosGuidoniFilho.

Relatrio

Tratasede recursos de ofcio e voluntrio contra acrdo proferido pela 2


TurmadeJulgamentodaDRJ/BeloHorizonteMG,cujaementaaseguirsetranscreve,sic:
Assunto:ImpostosobreaRendadePessoaJurdicaIRPJ
Anocalendrio:2005,2006,2007,2008
gio Gerado Internamente. Vedao. Norma. Conselho Federal de
Contabilidade.
O reconhecimento de gio decorrente de rentabilidade futura gerado
internamentevedadopornormasnacionaiseinternacionais.
Pressupostos para o Reconhecimento do gio. Legislao Societria e
Fiscal.
Alegislaotributriamantmospressupostosdogiodadoutrinacontbil:a
aquisiodeparticipaosocietriaeofundamentoeconmicodogio.
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Fl.894

IA

Oreconhecimentodogiogeradodentrodeummesmogrupoeconmicono
encontrarespaldonacontabilidade.Nopossvelreconhecer,contabilmente,uma
maisvalia de um investimento quando originado de uma transao entre partes
relacionadas.Ogiogeradointernamentecarecedefundamentoeconmico.
DespesasNecessrias.

So necessrias as despesas pagas ou incorridas para a realizao das


transaesouoperaesexigidaspelaatividadedaempresa.
Asdespesasoperacionaisadmitidassoasusuaisounormaisnastransaes,
operaesouatividadesdaempresa.
No caso de gio gerado internamente, as suas respectivas amortizaes no
podemafetarolucroreal.Impesereconheceradesnecessidadedessesgastos.
CSLL.
Reputadasdesnecessrias,asdespesasconfiguramseindedutiveistambmna
determinaodabasedeclculodaCSLL.
MultaProporcionaleExigidaIsoladamente.
Verificada a falta de pagamento da contribuio por estimativa, aps o
trmino do anocalendrio, o lanamento abranger a multa de oficio sobre os
valoresdevidosporestimativaenorecolhidoseacontribuioapuradaem31de
dezembro,casonorecolhida,acrescidademultadeoficio.
Alei estabeleceque,noslanamentosdeoficio,seraplicadamulta exigida
isoladamente, no percentual de 50%, sobreos valores devidos, enorecolhidos, a
titulo das estimativas mensais, estando o contribuinte sujeito apurao do lucro
realanual,aindaquetenhasidoapuradoprejuzofiscaloubasedeclculonegativa
daCSLL,noanocalendriocorrespondente.
VerificadoequvocoscometidospelaFiscalizaonadeterminaodasbases
declculodasmultasisoladas,essesdevemsercorrigidos.

ContraocontribuinteforamlavradosautosdeinfraorelativosaoImposto
sobre a Renda da Pessoa Jurdica IRPJ e Contribuio Social sobre o Lucro Lquido
CSLL, formalizando crdito tributrio no valor total de R$ 256.083.013,62 (fls. 12), a j
includosamultadeofciode75%eosjurosdemorasobreoprincipal,bemcomoasmultas
isoladasporfaltaderecolhimentodeIRPJeCSLLsobreasbasesdeclculoestimadas.
A autuao decorreu da falta de adio, ao lucro lquido do perodo, de
despesas relativas a amortizao de gio em participaes societrias, consideradas pela
fiscalizaoindedutveisparafinsdeapuraodoIRPJedaCSLL.
O Relatrio de Auditoria Fiscal (fls. 483/508) descreve as operaes de
reorganizaosocietriaenvolvendoaRioParacatuMineraoS/A,verbis:
Paramelhorcompreensodosfatos,foielaboradooquadroaseguir,noqual
foramadotadasasseguintesreferncias:
MOI:MorrodeOuroInvestimentosSACNPJ06.278.736/000102
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MOEM: Morro de Ouro Empreendimentos Minerais SA CNPJ


06.036.614/000100
RPM:RioParacatuMineraoSACNPJ20.346.524/000146

IA

KINROSS: Kinross Participaes Ltda, nova razoa social da empresa TVX


ParticipaesLtdaCNPJ_29.398.922/000180
RioTintoBrasilLtda:CNPJ_34.167.684/000132
RioTinto:Empresadogrupodomiciliadanoexterior
QUADRO
SOCIETRIAS

DEMONSTRATIVO

DAS

REESTRUTURACES

a)OcontroledaRPMestavadividido,emagostode2002,entreaRioTinto
(51%)eaKinross(TVX)49%

b)Em15/10/2003constitudaaMOEMcomcapitaldeR$10.000,00

c) No dia 10/12/2003 hoaumento decapital daMOEM de R$10.000,00


paraR$64.525.693,21,integralizadocomaesdaRPM.

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Processon13609.000814/200993
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IA

d)Em22/04/2004constitudaaMOIcomcapitalsocialdeR$10.000,00

e) Em 29/11/2004 h o aumento de capital da MOI de R$ 10.000,00 para


R$765.657.823,00, com aes da MOEM reavaliadas com base em laudo que
determinouseuvalordemercado

f) Em 23/12/2004 a Kinross (TVX) adquire as aes da MOI por


US$249.552.220,00
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Processon13609.000814/200993
Acrdon.1102001.305

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IA

g) Em 31/12/2004 h o aumento de capital da MOI de R$ 765.687.823,00


paraR$1.467.512.173,00,integralizadocomaesdaRPMreavaliadas.

h) Em 31/12/2004 ocorre a incorporao da MOI e da MOEM pela RPM,


aumentandoseoseucapitalsocialdeR$79.286.542,87paraR$548.681.171,92

Ressaltese que, em resposta ao item 8 doTermo deIntimao Fiscal n 14


(fls. 163), a empresa esclareceu que o presente quadro reflete as alteraes
societriasocorridas,nohavendonenhumacorreoaserfeita.
Emresumo,foramestesosfatosqueteriamoriginadoosurgimentodosgios
amortizadospelaempresanosanosde2005,2006,2007e2008:
Em29/11/2004,asempresasRioTintoBrazilianHoldingLimitedeRioTinto
BrazilianInvestmentsLimited,entoacionistasdetentorasdatotalidadedasaesda
MOI, aprovam o aumento de capital da empresa, de R$ 10.000,00 para
R$765.657.823,00, subscrito e integralizado mediante a conferncia das aes da
empresa MOEM que as subscritoras detinham. Conforme a resposta apresentada
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pelafiscalizadaaoTermodeIntimaoFiscalno06(fls.92e93),estasaesforam
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avaliadas tomandose por base o seu principal ativo (participao societria na


RPM), considerandose as previses de rentabilidade futura. A diferena entre o
valor do aumento de capital e os valores contabilizados da participao societria
nassubscritorasfoiregistradonaMOIcomo"gioinvestimentoMOEM".

IA

Em23/12/2004aTVXadquireaempresaMOIdogrupoRioTinto(cpiado
contratodevendadeaesAsfls230a318),econseqentementeasuaparticipao
na RPM. Ressaltese que, apesar dos pagamentos referentes a esta compra terem
sidoefetuadosintegralmentepelaTVX(contratosdecmbiosfls.319a328),edo
contrato de venda de aes discriminar unicamente a TVX como compradora (fl.
231,verso),foiprevistonaclusula5.3docontrato(fl.245)queasvendedoras,aps
orecebimentodaquantiaacordada,"transferiroouprovidenciaroatransferncia
das aes para a Compradora (salvo uma ao a ser mantida em nome da
MontanaparParticipaesLtda)peloregistroeaverbaonoslivrosdaSociedade
datransfernciadeaeseregistrodasaes,conformeexigidopelaleibrasileira"
(grifomeu).
Em 31/12/2004 as empresas TVX Participaes Ltda e Montanapar
Participaes Ltda, agora asacionistasdetentorasdatotalidade dasaes da MOI,
aprovam novo aumento de capital da empresa, de R$ 765.657.823,00 para R$
1.467.512.173,00, subscrito e integralizado mediante a conferencia das aes da
empresaRPMqueaTVXdetinha.Conformeaatadaassembliaextraordinria(fls.
156a159),ovalordaparticipaosocietriadaTVXnaRPMfoiavaliadacombase
no j referido Laudo, o qual baseou suas concluses na anlise de rentabilidade
futura da RPM. A diferena entre o valor do aumento de capital e os valores
contabilizadosdaparticipaosocietrianasubscritorafoiregistradanaMOIcomo
"gioinvestimentoRPM".
Aindaem31/12/2004,asempresasMOIeMOEM,agoradetentorasde100%
do capital da RPM, so por ela incorporadas (Protocolo de Justificao de
Incorporao e ata da assembleia geral extraordinria As fls. 193 a 202). Com a
incorporao,osvaloresdosgiosregistradosnasincorporadassotransferidospara
aRPM,quecomeaaamortizlosapartirdejaneirode2005.

Discorre o fisco sobre a doutrina contbil relativa aquisio reversa, para


destacar a impossibilidade de surgimento de gio gerado internamente, na aquisio de
participaessocietrias,quandoestasoperaessotodasrealizadasdentrodomesmogrupo
econmico, como no caso das integralizaes de capital na MOI, ocorridas em 29/11/2004 e
31/12/2004, por faltarlhe sentido econmico, e afirmar que no possvel a transferncia
para a fiscalizada, em decorrncia da incorporao ocorrida, nem aposterior amortizao do
gioirregularmentecontabilizado,luzdaTeoriadaContabilidade.
Afirmaaindaque,luzdoDecretoLei1.598/77(art.20),edoCdigoCivil
Brasileiro, no haveria que se falar propriamente em efetiva aquisio de participao
societrianassituaesaseguiranalisadas:
(...) formalmente, houve uma troca do possuidor das aes da MOEM
integralizadas na MOI: sua posse passou das scias Rio Tinto Brazilian Holdings
Ltda e Rio Tinto Brazilian Investments Ltda para a MOI. No entanto, os poderes
inerentespropriedadepassaram,defato,aserexercidospelasacionistasdaMOI
atravs da assemblia geral, composta pelas mesmas RioTintoBrazilian Holdings
Ltda e Rio Tinto Brazilian Investments Ltda. No houve, portanto, dentro da
definio de possuidor exarada do Cdigo Civil, a alterao de fato da figura do
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de 24/08/2001
detentor
dosdireitosinerentes
propriedade da participao societria na empresa
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Fl. 899

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MOEM, restringindose as operaes de transferncia de participao societria a


criar to somente no aspecto formal uma "aquisio", na tentativa de justificar a
contabilizaodogioaserposteriormenteabsorvidopelafiscalizada.

IA

Fato idntico ocorreu quando do novo aumento de capital da MOI em.


31/12/2004. Desta feita, conforme a ata de assemblia extraordinria da empresa
MOI (fls. 156 a 159), as novas scias, as empresas TVX Participaes Ltda e
Montanapar Participaes Ltda, aprovaram novo aumento de capital. Com a
integralizao de capital, a empresa TVX transferiu para a MOI 26.144 aes da
RPMquepossuanestadata.

(...)apropriedadedanicaaoquea"scia"MontanaparParticipaesLtda
possua nesta data, e que permitialhe constar do quadro societrio da MOI, foi
adquirida por meraliberalidadedaTVX,areale nica adquirentenestaoperao.
Tambmnestecaso,houve,apenasformalmente,umatrocadopossuidordasaes
daRPMintegralizadasnaMOI:passoudasciaTVXparaaMOI.Noentanto,os
poderes inerentes propriedadeeram, defato, exercidospelasacionistas da MOI,
atravsdesuaassembliageral.Nohouve,tambmnestecaso,alteraodefatoda
figuradodetentordosdireitosinerentespropriedadedaparticipaosocietriana
empresa RPM. Neste caso, tambm, a operaes de transferncia de participao
societria destinouse unicamente a criar, formalmente, uma "aquisio" que
pudesse justificar mais esta contabilizao do gio a ser posteriormente absorvido
pelafiscalizada.

E,comrelaoaquisiodeparticipaosocietriapelaKinross(TVX)da
MOI,arrematouofisco:
Enosedigaqueaoperaoocorridaem23/12/2004(anicanaqualhouve
real aquisio, por ter envolvido duas partes independentes), quando a Kinross
(TVX)adquiriudogrupoRioTintoasaesdaMOI(aqualpossua,nadata,100%
das aes da MOEM, que por sua vez possua 51% das aes da RPM) por US$
249.552.220,00 (equivalente, na data, a R$ 672.543.221,47), justificaria a
contabilizaodogioposteriormentecarreadoparaaRPM.Conformeseconstata
dosregistroscontbeisdaadquirente(fl.222),nestadataaTVX(entorazosocial
da Kinross) escritura integralmente na conta denominada Adiantamento
Investimento MOI, de seu ativo permanente, a participao adquirida, sem
contabilizar gio algum. Alm disso, o valor pago na aquisio da totalidade das
aes da MOI, R$ 672.543.221,47, inferior ao patrimnio liquido da empresa
registradoemsuacontabilidadeem23/12/2004(fls.87e88),datadeaquisiodo
investimento (R$ 768.244.733,03). Neste caso, conforme o disposto no art. 20 do
DecretoLei1.598/77,narealidadehouvedesgionaaquisiodaMOIpelaTVX,
nohavendocomo,portanto,estaoperaojustificarqualquerlanamentoposterior
atitulodegio.

O fisco destacou tambm o desvirtuamento dos resultados previstos no


laudopelaamortizaodogio,aofazercomparativosentreosresultadosprevistosnoLaudo
deAvaliaoaValordeMercadodaRPM,emitidoem21/11/2004,oqualapurouovalorde
R$1.432.355.816,00comoovalordemercadodatotalidadedasaesdaRPM,eosresultados
efetivamenteobtidos:
(...) a amortizao do gio feita pela empresa distorce por completo as
projeesparaolucroliquidoconstantesdolaudo,oqualfoielaboradojustamente
paraavaliararentabilidadefuturadaRPM,eporconsequncia,servirdebaseparaa
justificao
dodefundamento
Documento assinado digitalmente conforme
MP n 2.200-2
24/08/2001 econmico e do valor apurado deste mesmo gio. Por
suaRICARDO
vez, a maiorproximidadeentreasprojeesdolaudoeosresultadosdolucro
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liquido, quando desconsiderados os efeitos da amortizao, demonstra a completa


inconsistncia da utilizao dos valores contabilizados, como gio como despesas,
as quaisdesvirtuamecontradizemosresultadosprojetadospeloprpriolaudoque
lhedorigem.

IA

Apontaaindaaausnciadefundamentoeconmiconasoperaesquederam
origemaogio,citandoemreforodesteentendimentoatosnormativosdaCVM,entreelesa
Instruo CVM 319/99, para demonstrar o repdio daquela autarquia ao gio gerado
internamente bem como para caracterizar a MOI como empresaveculo, utilizada apenas
paraviabilizaroaproveitamentofiscaldogio.Nestesentido,destacouainda:
(...)nenhumdosobjetosprevistosnositensa,b,ceddoart.2doEstatuto
Social da MOI (fl. 186) foi exercido pela empresa durante a sua curta existncia
apenas o objeto da sociedade previsto no item e (participao em outras
sociedades).

Porfim,referiuaindaqueaautoorganizaocomafinalidadenicadepagar
menos imposto configura abuso de direito, no gerando, portanto, os efeitos tributrios
almejados,ecaracterizou,ainda,asdespesascomamortizaodogiocomoindedutveispor
noseremnecessriasparaaatividadedaempresa,nostermosdoart.299doRIR/99.
Em sede de impugnao, aduz o contribuinte que a forma adotada pela
autoridade fiscal para descrever as operaes, e os argumentos apresentados, demonstram
comclarezaqueaautoridadefiscalnoentendeuoqueefetivamenteocorreu.
Eprossegue:
A autoridade fiscal no percebeu que a constituio das sociedades MOI e
MOEMeatransfernciadasaescorrespondentesparticipaode51%nocapital
dacontribuinteforampartedeumareorganizaodoGrupoRioTinto,objetivandoa
venda desta participao. Venda que efetivamente se concretizou para a Kinross,
uma pessoa jurdica que no uma parte relacionada, em negcio conduzido em
condiescomutativas.
Tampouco observouqueaKinross,aocomprarasaesdaMOI,pretendeu
adquirir, ainda que indiretamente, a participao de 51% na RPM. Igualmente, a
autoridadefiscalnopercebeuqueaincorporaoenvolvendoaMOI,aMOEMea
ora IMPUGNANTE visou reduo de custos (inclusive tributrios) e trmites
burocrticosdecorrentesdasimplificaodaestruturasocietria,conformeseaduz
doprotocoloejustificaodeincorporao(fls193a202).
Almdisto,aautoridadefiscalpreferiuignorararealidadeemtornodeuma
operao de incorporao envolvendo sociedades de participao (holding
companies) e suas investidas, empresas operacionais, que possuem diversos bens
sujeitosadiversosregistros(DETRAN,CartriosdeImveis,etc.),possuemescrita
fiscal complexa (escriturao de diversos livros e notas fiscais), necessidade de
diversasinscries(SecretariadaFazenda,ReceitaFederal,FGTS,etc.),centenasde
empregados, autorizaes para funcionamento, etc., que do ponto de vista de
praticidade determina quea sociedade operacionalincorporea suainvestidora, em
umaoperaoconhecidacomo"incorporaoreversa".

Criticaaposturadaautoridadefiscal,queinvocouaautoridadedeumestudo
acadmico denominado A Incorporao Reversa com gio Gerado Internamente:
Documento assinado digitalmente conforme MP n 2.200-2 de 24/08/2001
Conseqncias da Eliso Fiscal sobre a Contabilidade, da autoria dos Srs. Jorge Vieira da
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IA

CostaJunior,daUniversidadeEstadodoRiodeJaneiroeEliseuMartins,daUniversidadede
SaoPaulo,equefoiapresentadono4CongressoUSPem2004,masque,convenientemente,
deixoudetranscreveroutrostrechosdomesmoestudoemqueosautores,aocontrriodoque
sustentaoautuante,destacamorespaldoeconmicoquealegislaotributriadoperao,
paraconcluirqueaincorporaoreversaeoprpriogiointernoerampossveiseaceitospela
legislaotributriaesocietria,situaoquesomentesealteroucomaposteriorrevogaodo
art.36daLein10.637/02epublicaodasLeisn11.638/07e11.941/09,quereformularam
osmtodosecritrioscontbeisbrasileiros.

Com relao ao fator invocado pela autoridade fiscal para descaracterizar


umaaquisio,afirmou:
Aprevaleceropontodevistadaautoridadefiscal,tornarseiajuridicamente
impossveltodaequalqueroperaodetransfernciadeparticipaosocietriapara
outra pessoa jurdica, mediante um processo de subscrio e integralizao de
capital,oquecertamenteumcontrasenso.Emsuma,aselevaroentendimentoda
autoridade fiscal ao extremo, nenhum aumento de capital teria o condo de
configurarumnegciojurdicoquetransfereapropriedade.
(...) Na medida em que os acionistas da MOEM e os scios da
IMPUGNANTEtransferiramsuasparticipaesparaaMOI,estapassouasertitular
dosdireitosdesciasobretaisparticipaessocietrias.Ofatodeindiretamenteas
acionistasdaMOIpossuiremodireitodeditarmandamentosdecondutaparaMOI
nofatoreficazparadescaracterizaraexistnciadeumaalienao,massimuma
decorrncianaturaldosprpriosmandamentosdaLeideSociedadesporAes.(...)
Ademais,tantoimplicaasubscrioeintegralizaodecapitalemumatode
alienao, portanto, de aquisio pela sociedade cujo capital aumentado, que na
hiptese de a subscritora do aumento de capital atribuir participao societria
objetodeintegralizaoumvalormaiorqueodoseucustodeaquisio,adiferena
constituir um ganho de capital, sobre o qual a autoridade fiscal certamente
pretender a incidncia do imposto de renda. A confirmar o entendimento acima,
basta invocar o que disposto no art. 36 da Lei n 10.637/02 (ainda que
posteriormenterevogado),queclaramentecaracterizacomoumaalienaopassvel
degerarumganhodecapitaltributvel(aindaquediferivel):(...)

Sobreaoperaoocorridaem23/12/2004,segundoaqualaKinrossadquiriu
100%dasaesdaMOI,afirmou:
Inicialmente, importante ressaltar que efetivamente a Kinross no
contabilizouqualquergio,vistoqueopatrimnioliquidodaMOIexcediaoprego
pagopelaKinross.Entretanto,ofatodequehouveumaoperaodecompraevenda
de aes entre partes independentes tem sim o efeito de convalidar o gio
contabilizadopelaMOI,Aluzdateoriacontbil,vistoquetaloperaodecomprae
venda corrobora e confirma a valorao atribuda A participao quando da
integralizaodoaumentodecapitalocorridonaMOI.
(...)
Evidentemente, na medida em que o preo pago pela Kinross confirme a
razoabilidadedavaloraoocorridanaoperaodesubscrioeaumentodecapital,
tornaseevidentequeaindaqueemumprimeiromomentoogiocontabilizadopela
MOI pudesse ser considerado como gerado em transaes internas, a subseqente
aquisiodoseucontroleacionriopelaKinrossteveocondodeeliminarqualquer
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suspeitaquantorazoabilidadedogioincorridopelaMOI.
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Fl. 902

Processon13609.000814/200993
Acrdon.1102001.305

S1C1T2
Fl.902

IA

Em suma, a autoridade administrativa se revela equivocada em ambas suas


afirmativas. Inequivocamente a MOI adquiriu mais que simplesmente uma posse:
elaadquiriu a propriedade,conformenodeixamdvidaoart.90daLSAe oart.
1.228 do Cdigo Civil, que define os atributos pertinentes propriedade.
Igualmente, no pode haver a menor dvida, A luz da Teoria Contbil, que a
operaodecompradocontroleacionriodaMOIpelaKinrosspossuisimocondo
de tornar o gio contabilizado pela MOI como adequada e corretamente valorado,
atendendoassim aospreceitoscontbeisqueditamqueuma maisvaliareferentea
umativosomentedeveserreconhecidonoslivrossocietriosquandodecorreremde
umaoperaoentrepartesindependentes.

Com relao ao desvirtuamento dos resultados previstos no laudo pela


amortizaodogio,alegou:
evidente que um estudo de fluxo de caixa descontado no levou em
consideraoapossibilidadefuturaeincerta(nomomentoemqueoreferidoLaudo
deAvaliaofoielaborado,aMOIaindaeracontroladapelaRioTinto)deque,em
razo de uma incorporao reversa, a despesa de amortizao do gio viesse a
reduzirolucroliquidoapurado
Comefeito,adecisodeincorporaraMOIeaMOEMnaIMPUGNANTEfoi
uma deciso da nova acionista controladora Kinross, enquanto que o Laudo de
AvaliaotinhaporobjetivoapurarovalordemercadodaparticipaonaMOEM
parafinsdesuportaroaumentodecapitalnaMOI,quefoisubscritopelaRioTinto,
bem como para demonstrar a um possvel comprador qual o valor de mercado da
participaoacionria.Ouseja,oLaudodeAvaliaonofoielaboradotendopor
objetivo justificar a amortizao dogio, muito embora sirvaparatal fim, eis que
sequerconsiderouumapossvelincorporao.(...)

Comrelaoalegadaausnciadefundamentoeconmico,aduziu:
AautoridadefiscalprocuradesqualificarogioapuradopelaMOI,emrazo
do fato de esta haver efetuado a proviso prevista no art. 6, 1o, letra "a", da
Instruo CVM n 319/99. Com efeito, a CVM justificou poca a adoo do
procedimento contbil de provisionar 66% do gio como sendo recomendvel nas
hipteses em que uma sociedade de participaes utilizada como veiculo para o
recebimento do gio e sua subseqente incorporao pela pessoa jurdica
operacional.
(...) o simples uso de uma terminologia "empresa veiculo" no pode ser
invocadopelaautoridadefiscalcomoevidnciadequeaoperaodetransferncia
das aes da MOEM e da IMPUGNANTE para a MOI foram destitudas de
qualquerfundamentoeconmico.(...)Fazsenecessrioqueafiscalizaoproveque
as diversas operaes de reorganizao societria ocorridas no ano de 2004 eram
destitudasdequalquerpropsitonegocial,quandoelaseramemverdadetransaes
preparatrias para a implementao do contrato de compra e venda de aes da
IMPUGNANTEpelaKinross.

Com relao posio da CVM a respeito do gio gerado em operaes


internas,observou:
(...) Com efeito, a CVM, atravs do OFICIOClRCULAR/CVM/SNC/SEP
n 01/2007, adota o ponto de vista deque a criao de gio atravs detransaes
internasnopodesercontabilizada.

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Fl. 903

Processon13609.000814/200993
Acrdon.1102001.305

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Fl.903

A autoridade fiscal novamente incorre em certos equvocos. Primeiro, a


IMPUGNANTE no umacompanhiaaberta. Evidentemente,companhias abertas
estosujeitasaumregimecontbilmaisortodoxo,ecabeCVMzelarparaquetais
empresasadotempadrescontbeismaisestritos.

IA

Ocorre que a IMPUGNANTE adotou um procedimento contbil que est


expressamente previsto na legislao tributria, mais precisamente o art. 20 do
DecretoLein1.598/77,ouseja,anecessidadededesdobrarocustodeaquisiode
um investimento em duas subcontas distintas, independentemente de a operao
ocorrerentrepartesrelacionadasouno.
Alm disso, na hiptese o gio no foi artificialmente criado, eis que
concomitantemente com a subscrio e integralizao de aumento de capital na
MOI, a Kinross adquiriu a totalidade das aes da MOI, em uma operao que
indubitavelmentesedeuentrepartesindependenteseautnomas.(...)

Comrelaoacusaodeabusodedireito,aduziuocontribuinte:
(...) os objetivos almejados nas reorganizaes societrias foram: (i) a
aquisiopelaKinrossde51%dasaesdeemissodaoraIMPUGNANTE,ainda
que indiretamente, mediante a aquisio do controle acionrio da MOI e (ii) a
simplificao da estrutura societria com a conseqente reduo de custos, e no
apenaspagarmenosimposto.

Comrelaoaoart.299doRIR/99,alegou:
(...) as despesas decorrentes da amortizao do gio no esto sujeitas ao
regramento do art. 299, mas sim decorrem do art. 7 da Lei n 9.532/97, que
expressamentereconheceadedutibilidadedadespesadecorrentedaamortizaodo
gio,quandosuafundamentaoforaexpectativaderentabilidadefutura.

E,porfim,comrelaomultaisoladaeCSLL,destacouocontribuinte,
emsntese,que:
3.3.1herrosdeclculonaapuraodaMultaIsolada
3.3.2nopodehaveracumulaodeMultaIsoladaeaMultadeLanamento
deOficio,conformeentendimentodadoutrinaejurisprudnciadoantigoConselho
deContribuintes
3.3.3aindaqueoAutodeInfraosejaconsideradoprocedente,noquetange
ao mrito, o que somente se admite ad argumentandum, a indedutibilidade
prevaleceria to somente em relao apurao do lucro real, inexistindo norma
legalquedetermineaindedutibilidadedareferidadespesaoperacional,parafinsde
apurao da base de clculo da CSLL, em razo da suposta desnecessidade da
despesa.

ADRJbaixouoprocessoemdiligncia,emrazodasalegaesdeerrosde
clculo na apurao da multa isolada da CSLL referente ao ano calendrio de 2008 e de
ausncia dos demonstrativos de apurao desta multa elaborados pelo fisco em relao aos
demais perodos, determinando a abertura de novo prazo de 30 dias para manifestao do
contribuintesobreestesdemonstrativosaseremapresentadospelofisco.
A seguir, proferiu sua deciso, por meio da qual deu parcial provimento
a CSLL, nos

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digitalmente conforme
n 2.200-2
de 24/08/2001
impugnao
apenasMP
para
reduzir
o valor das multas isoladas lanadas para
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Fl. 904

Processon13609.000814/200993
Acrdon.1102001.305

S1C1T2
Fl.904

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perodosdejaneiroadezembrode2008,acolhendoodemonstrativodadefesa,nesteaspecto,
e,deresto,emsntese,ratificouaacusaofiscal,pelosfundamentossinteticamenteexpostos
na ementaaonortetranscrita,mantendoassim orestantedolanamento, inclusiveas demais
multas isoladas aplicadas, que no a de CSLL de 2008, tendo em vista a ausncia de
manifestaodocontribuinteacercadadilignciaefetuada.

Cientificada desta deciso, a contribuinte interps recurso voluntrio, no


qual,emsntese,reprisaosargumentosexpostosnainicial.

AProcuradoriada FazendaNacionalapresentoucontrarrazes,pormeio do
qualratificaoprocedimentofiscal,destacandoaindependnciaentreasoperaesquederam
origemaosgioscontabilizadosdaquelaqueteveporobjetoacompraevendaentreaKinross
eaRioTinto,easimpropriedadesnautilizaodoslaudosdeavaliaoeconmicadaRPMe
da MOEM no contexto das operaes, requerendo, ao final, que seja integralmente negado
provimentoaorecursovoluntriointerposto.
orelatrio.

VotoVencido

ConselheiroJooOtvioOppermannThom
RecursodeOfcio
Orecursodeofciotemporobjetoareapreciaodaexoneraoparcialdas
multasisoladasdeCSLLrelativaaoanocalendriode2008,aqualdecorredaconstataodo
equvoconasuaapurao,nostermosdoquantoalegadopelarecorrente.
Defato,norelatrioqueacompanhaosautosdeinfraolavrados,consignou
aautoridadefiscalque:
ForamaindadeduzidososvaloresreferentesasestimativasdeIRPJeCSLL,
declaradosemDCTF,referentesaosmesesdejaneirode2008ajulhode2008(fls.
385e386).

Contudo, ao elaborar os demonstrativos de clculo da multa isolada para


2008 (fls.398399),somenteassim procedeucomrelao sestimativasde IRPJdeclaradas,
mas no com relao s estimativas de CSLL declaradas. Assim, no caso da CSLL, fez o
percentualde50%incidirsobreovalortotaldasestimativasdevidasapuradas,semlevarem
consideraoosvaloresjconfessadosqueconstavamnoprpriodemonstrativoqueelaborou.
Nomerecereparosnesteaspecto,portanto,adecisorecorrida.
Negoprovimentoaorecursodeofcio.

RecursoVoluntrio

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Fl. 905

Processon13609.000814/200993
Acrdon.1102001.305

S1C1T2
Fl.905

O recurso tempestivo e preenche os requisitos de admissibilidade, dele


tomoconhecimento.

IA

A acusao fiscal, conforme relatado, trata os gios escriturados pela MOI


emduasoportunidades(em29/11/2004,quandoaindapertenciaRioTinto,eem31/12/2004,
quandojpertenciaKinross),comogiosgeradosemoperaesrealizadasapenasdentrodo
mesmo grupo empresarial, sem participao de terceiros independentes, com utilizao de
empresa veculo, e desprovidos de sentido econmico, por ausncia de efetivo custo e de
efetivaalteraododetentordosdireitosinerentespropriedadedasparticipaessocietrias
apenas formalmente transferidas. Em sntese, o que a jurisprudncia vem chamando
genericamente de gio interno. Entendeu ter ocorrido abuso de direito, e considerou as
despesascomaamortizaodosreferidosgiosindedutveisdaapuraodoIRPJedaCSLL.
A recorrente, por sua vez, defendese argumentando, em sntese, que: (i) o
gio interno possui respaldo na legislao societria e tributria, bem como nas normas
contbeis (ii) a subscrio de capital mediante dao de participao societria caracteriza
juridicamente umaalienao e aquisio (iii) todas as operaes de reorganizao societria
ocorridasnoanode2004foramreaisepossuemfundamentoeconmico,poiseramtransaes
preparatriasparaaimplementaodocontratodecompraevendadeaes(iv)houveefetiva
compra e venda entre partes independentes e no relacionadas (v) esta compra e venda
convalida o gio contabilizado pela MOI, pois corrobora e confirma a valorao atribuda
participaoquandodaintegralizaodoaumentodecapitalocorridonaMOI(vi)aoperao
de incorporao envolvendo a MOI, a MOEM, e a recorrente, visou reduo de custos e
simplificaodaestruturasocietria,entreoutros(vii)nohouve,portanto,abusodedireito,
poissolegtimososobjetivosdareestruturaosocietriapromovida.E,naeventualidadede
serem rejeitados os argumentos acima, requer ao menos a improcedncia da autuao com
relaoCSLL,porfaltadeprevisolegal,etambmaimprocednciadacumulaodamulta
isoladacomamultadeoficio.
O CARF tem sistematicamente rechaado as operaes envolvendo a
amortizaodegioartificialmentegeradoemoperaesocorridasapenasdentrodeumgrupo
societriosobcontrolecomum,taiscomoodescritopelafiscalizao,emalgunscasossobo
fundamentodaprticadesimulaoou,emoutros,doabusodedireito.
Confirase,nestesentido,asementasdosseguintesjulgados,umdelesdesta
prpriaTurma,transcritasapenasemsuaspartesrelevantes:
Acrdo n 10196.724, sesso de 28 de maio de 2008, relatora Sandra
MariaFaroni:
ATOS SIMULADOS. PRESCRIO PARA SUA DESCONST1TUIO.
Nocampododireitotributrio,semprejuzodaanulabilidade(queoperanoplano
davalidade),asimulaonocentetemoutroefeito,quesedplanodaeficcia:os
atos simulados no tm eficcia contra o fisco, que no necessita, portanto,
demandarjudicialmentesuaanulao.

INCORPORAO DE SOCIEDADE. AMORTIZAO DE GIO NA


AQUISIO DE AES.. SIMULAO. A reorganizao societria, para ser
legitima, deve decorrer de atos efetivamente existentes, e no apenas artificial e
formalmentereveladosemdocumentaoounaescrituraomercantiloufiscal.A
caracterizaodosatoscomosimulados,enoreais,autorizaaglosadaamortizao
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dogiocontabilziado.
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Fl. 906

Processon13609.000814/200993
Acrdon.1102001.305

S1C1T2
Fl.906

MULTA QUALIFICADA A simulao justifica a aplicao da multa


qualificada.

IA

Acrdon10517.219,sessode17desetembrode2008,relatorMarcos
RodriguesdeMello:

GIONAINCORPORAONodemonstradoopagamentodegio,no
hdesefalaremaproveitamentodomesmopelaincorporadora.
Acrdo n 1301000.058, sesso de 13 de maio de 2009, relator Wilson
FernandesGuimares:
DESPESADEGIO.DESCARACTERIZAO.INDEDUTIBILIDADE
No h que se falar em despesas de gio na situao em que os montantes
correspondentes decorrem de expectativas de rentabilidade daquele que se
beneficioudareduodolucrotributvel.
Acrdo no 1103000.501, sesso de 30 de junho de 2011, relator Cons.
JosSrgioGomes:
CUSTOS E DESPESAS OPERACIONAIS. OPERAES SOCIETRIAS.
ENCARGO DE AMORTIZAODEGIO GERADOCOMUTILIZAO DE
SOCIEDADEVECULO.GIODESIMESMO.ABUSODEDIREITO.
Ogiogeradoemoperaessocietrias,parasereficazperanteoFisco,deve
decorrer de atos econmicos efetivamente existentes. A gerao de gio de forma
interna,ouseja,dentrodomesmogrupoeconmico,semaalteraodocontroledas
sociedades envolvidas, sem qualquer desembolso e com a utilizao de empresa
inativaoudecurtadurao(sociedadeveculo)constituiprovadaartificialidadedo
gio e torna invlida sua amortizao. A utilizao dos formalismos inerentes ao
registro pblico de comrcio engendrando afeioar a legitimidade destes atos
caracterizaabusodedireito.
Acrdo n 120200753, sesso de 12 de abril de 2012, relatora Viviane
VidalWagner:
DESPESAS COM AMORTIZAO DE GIO. OPERAO INTERNA.
SIMULAO.GLOSA.
A criao de gio por meio de reorganizao societria entre empresas do
mesmo grupo econmico, pautada em fortes indcios, alm de prova direta da
ocorrncia de simulao revelase artificial e no gera direito deduo das
respectivasdespesasdeamortizao.
MULTAQUALIFICADA.
AconstataodeevidenteintuitodefraudaroFisco,pelaintencionalprtica
deatossimulados,ensejaaqualificaodamultadeofcio.
TRIBUTAODECORRENTE.
Sendoatributaodecorrentedosmesmosfatos,aplicaseCSLLoquanto
decididoemrelaoaoIRPJ.

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Fl. 907

Processon13609.000814/200993
Acrdon.1102001.305

S1C1T2
Fl.907

Acrdo 1102000.933, sesso de 08 de outubro de 2013, relator Joo


OtvioOppermannThom:

IA

INCORPORAO DE SOCIEDADE. AMORTIZAO DE GIO NA


AQUISIODEAES.SIMULAO.
Ogiogeradoemoperaessocietrias,parasereficazperanteoFisco,deve
decorrer de atos econmicos efetivamente existentes. A gerao de gio de forma
interna,ouseja,dentrodomesmogrupoeconmico,semaalteraodocontroledas
sociedades envolvidas, sem qualquer desembolso e com a utilizao de empresa
inativaoudecurtadurao(sociedadeveculo)constituiprovadaartificialidadedo
gioetornainvlidasuaamortizao,semquesejanecessriodemandaranulidade
dasoperaessocietriaspraticadas.

Nestalinhadepensamento,comaqualcoaduno,entendeseque,paraqueo
gio adquira sentido econmico, h de ser demonstrado que, na operao de aquisio de
participaosocietria,hajaumefetivonusparaoadquirente,quersejaemespcie,querseja
embensrepresentativosdevaloreconmico.
Nocasoconcreto,inegvelquehouve,defato,umaoperaodecomprae
venda de participao societria envolvendo partes independentes e no relacionadas. O
prpriofiscoareconheceu,einclusiveaelafazreferncianoseurelatrio.
Contudo,aquestoqueofiscodeixouclaroquenofoiestaaoperaoque
deu ensejo ao surgimento dos gios cuja amortizao no foi aceita, uma vez que, nesta
operaodecompraevenda(entreaRioTintoeaKinross)houvenaverdadeumdesgio.
O prprio contribuinte reconhece que, de fato, na operao pela qual a
KinrossadquiriuaMOIdaRioTinto,efetivamenteaKinrossnocontabilizouqualquergio,
vistoqueopatrimnioliquidodaMOIexcediaopreopagopelaKinross.Contudo,pretende
ocontribuintequeseconsiderequeopreopagopelaKinrosssejautilizadocomoinstrumento
de confirmao da valorao atribuda participao societria da MOEM quando da
integralizao de capital na MOI. Assim, demonstrarseia o reclamado fundamento
econmico.
Nopossvelacataroargumentodadefesa.
Conformebemdestacouofisco,foramduasasoperaesnasquaishouveo
surgimentodogioque maistardeviria aseramortizado,ecujos fatos principaispassase a
reprisar.

Primeirogio:
Em10/12/2003,aRioTintoBrazilianHoldingLimitedeRioTintoBrazilian
Investments Limited, detentoras de uma participao acionria de 51% no capital social da
recorrente(RPM)poca,subscrevemeintegralizamaumentodecapitalnaMOEM,mediante
a conferncia desta participao acionria, avaliada pelo valor patrimonial. A MOEM fora
recentementeconstituda(15/10/2003),comcapitalinicialdeR$10.000,00.

Em22/04/2004constitudaaMOIcomcapitalsocialdeR$10.000,00
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Fl. 908

Processon13609.000814/200993
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S1C1T2
Fl.908

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Em29/11/2004,aRioTintoBrazilianHoldingLimitedeRioTintoBrazilian
Investments Limited aumentam o capital da MOI para R$765.657.823,00, mediante a
confernciadasaesdaMOEMreavaliadascombaseemlaudoquedeterminouseuvalorde
mercado na database de 30 de setembro de 2004. Nesta operao surgiu o gio de
R$678.236.117,49.

Oreferidolaudo(fls.104eseguintes),daTrevisanConsultores,porsuavez,
esclarecequeaMOEMnopossuiatualmenteatividadesoperacionaisequeseuprincipal
ativoaparticipaode51%docapitaldaRioParacatuMineraoSA(RPM),justamente
oativocombasenoqualfoifeitaaavaliaodovaloreconmicodaMOEM,ouseja,Ovalor
da participao da MOEM no capital da RPM foi estimado com base em anlise de valor
econmico da RPM elaborado pela Trevisan Consultores em novembro de 2004, o qual
determinou que o valor econmico da totalidade das aes da RPM foi estimado em
R$1.432.356mil.
Doquantoexposto,verificaseestarempresentestodasascircunstnciasque
ensejamaconsideraodoreferidogiocomofictcio,postoquetodasasoperaesocorreram
somente entre empresas de um mesmo grupo, no houve qualquer espcie de realizao
financeira nem tampouco efetivo custo para a parte que adquiriu a titularidade formal da
participaode51%nocapitaldaRPM,qualseja,aMOI.Tampoucohouvequalqueralterao
noefetivocontroledassociedadessobreasquaisfoiapuradaamaisvalia.
Portanto, revelase desprovido de fundamento econmico o gio de
R$678.236.117,49,contabilizadopelaMOIcomogioinvest.MOEM.
Alis,osfatosacimadescritospermiteminferirqueafunodacriaodeste
giotenhasidoevitaroganhodecapitalnaalienaodaMOIpelosseusdetentores,conforme
mencionouaProcuradoriadaFazendaNacionalemsuascontrarrazes.
Contudo,aautoridadefiscalnenhumamenofezaestacircunstncia, que,
de resto, no influi diretamente na soluo do presente caso, posto que, se este o caso, as
consequnciasfiscaissefariamincidirsobreosdetentoresdaparticipaosocietriaalienada
(Rio Tinto),enosobrearecorrente,nohavendoinformaesnosautossehouveautuao
fiscalounosobreestapossvelomissodeganhodecapital.
Nadadisto,entretanto,afastaofatodequeogiogeradonestaoperaono
possui substncia econmica, motivo pelo qual suas futuras amortizaes no podem ser
aceitas.

Segundogio:
Em 23/12/2004, a Kinross (TVX) adquiriu de Rio Tinto Brazilian Holding
Limited e Rio Tinto Brazilian Investments Limited as aes representativas da totalidade do
capitalsocialdaMOI,porUS$249.552.220,00.Nestaoperao,conformejreferido,nofoi
apuradogio,senodesgio.
Em31/12/2004,jsendoaKinrossdetentorade100%daMOI,e,portanto,
tambm detentora de 100% da MOEM, e, ainda, de 100% da recorrente RPM (49%

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Fl.909

diretamente,e51%porintermdiodaMOEM),promoveuaKinrossnovoaumentodecapital
naMOI,pormeiodaconfernciadasaesdaRPM,reavaliadasavalordemercado.

IA

NestaoperaosurgiuogiodeR$652.659.226,49,decorrentedasegregao
entre valor patrimonial e gio, do valor da participao societria avaliada por
R$701.854.350,00.

Este valor, de R$701.854.350,00, o valor de avaliao correspondente


participao de 49% no capital da RPM, detido diretamente pela Kinross, de acordo com o
mesmolaudodeTrevisanConsultoresqueapuraraovaloreconmicodatotalidadedasaes
da RPM em R$1.432.355.816,00. na database de 30 de setembro de 2004. Neste sentido, a
TrevisanConsultoresenviaraaosadministradoresdaMOI,em29/11/2004,quandoestaainda
pertenciaRioTinto,acorrespondnciadefls.111,naqualconstava:
CONCLUMOS que o valor de mercado da participao da TVX
Participaes LtdanocapitaldaRPM,correspondeaR$701.854.350(setecentos e
um milhes, oitocentos e cinqenta e quatro mil, trezentos e cinqenta reais) na
databasede30desetembrode2004,equivalentea49%(quarentaenoveporcento)
dovalorapuradonoLAUDO.

Portanto, aqui novamente se verifica estarem presentes todas as


circunstncias que ensejam a considerao do referido gio como fictcio, posto que as
operaesquederamorigemaogioocorreramapenasentreempresasdomesmogrupo,no
tendo havido qualquer espcie de realizao financeira nem tampouco efetivo custo para a
partequeadquiriuatitularidadeformaldaparticipaode49%nocapitaldaRPM,qualseja,a
MOI. No houve alterao no efetivo controle da sociedade sobre a qual foi apurada a mais
valia.
Portanto, igualmente revelase desprovido de sentido econmico o gio de
R$652.659.226,49,contabilizadopelaMOIcomogioinvestimentoRPM.

Amortizaodo(s)gio(s):
Conformevisto,portanto,osdoisgiospossuemumvciodeorigem.Ambos
foramescrituradospelaempresaMOIemsituaesdissociadasdeumaoperaodecomprae
vendaentrepartesindependentesenorelacionadas.Norepresentaram,portanto,umefetivo
custo nem para a empresa que os escriturou nem para aquelas que eram as detentoras da
participaosocietrianomomentodesuaescriturao.AMOIquemficoucomdoisgios
fictos,semsubstnciaeconmica,nasuaescriturao(gioMOEMegioRPM).
J na operao que se deu entre as partes independentes, o efetivo custo
incorrido pela adquirente poderia representar eventualmente um gio ou um desgio com
relao participao societria adquirida. Neste caso, seria um gio ou desgio a ser
contabilizadopelaKinross,erelativoempresaMOI.E,nocaso,conformejreferido,oque
ocorreufoiumdesgioMOI.
Comadevidavnia,novislumbronenhumapossibilidadedeconsiderarque
umaoperaodaqualdecorreumdesgioMOIpossa,porqualquermeio,convalidarou
remover
a mcula
qualquer um dos outros gios (gio MOEM e gio
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2.200-2 sobre
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RPM).
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Se, por alguma via torta, se tentasse desenvolver o raciocnio de que, ao


pagaropreoRioTintopelaaquisiodaMOI,terseiaadquiridoogioMOEM,por
exemplo,haveriaquesereconhecerquequempagouportalgioforaaKinross,enoaMOI.
E, neste contexto, h que se perceber que a empresa que por ele teria pago (Kinross), em
nenhum momento incorporou ou foi incorporada nem pela MOI (detentora do gio
contabilizado gio MOEM), nem pela MOEM (empresa cuja reavaliao a valor de
mercado deu origem ao gio contabilizado), nem pela RPM (empresa operacional, cuja
reavaliao a valor de mercado foi a origem, em ltima anlise, da reavaliao a valor de
mercadodaMOEM,dandoorigemaogiofictocontabilizadopelaMOI).
Assim,noseteriasequerconcretizadoacondiobsicaparaqueogio(se
nopadecessedemculanasuaorigem)pudesseserobjetodeamortizao,nostermosdoart.
386 do RIR/99, cuja aplicao ao caso demanda a recorrente, qual seja, o encontro entre o
patrimniodainvestidora(Kinross)comodainvestida.
Contudo, feita esta observao, retorno ao raciocnio principal de que os
referidos gios, em sua origem, no atendem aos requisitos para que possam ser objeto de
registrocontbiledefuturaamortizao,comfinsfiscais.
Detodooquantoataquiexposto,oqueassomadosautosaelaboraode
um complexo e ilcito planejamento feito com vistas obteno de indevidas vantagens
tributrias.
Alm do encadeamento entre as operaes, e do exguo tempo decorrido
entreoseventosprincipaisquederamensejoaoregistrodosdoisgiosfictcioseexecuo
deoperaessocietriasnatentativadeobterumaconformidadecomasexignciaslegaispara
suaamortizao(poucomaisdeumms),destacaseaindaautilizaodeempresacomamera
finalidade de servir ao nico e exclusivo fim de possibilitar a execuo do referido
planejamento, a qual, no jargo utilizado pela jurisprudncia ao se referir a operaes da
espcie,conceituasecomoempresaveculo.
No caso, estamos nos referindo empresa MOI, assim tambm qualificada
pelo fisco, que destacou o fato de ela em nenhum momento ter exercido qualquer uma das
outras atividades apenas formalmente previstas no seu objeto social, durante a sua curta
existncia. De fato, tal empresa serviu apenas e to somente para receber graciosamente
participaes em outras sociedades que tiveram seu valor econmico reavaliado, e para ser
posteriormenteconsumidanoprocesso,comoformadeviabilizaroaproveitamentofiscalda
amortizaodogioindevidamenteformado.
Nestecontexto,alis,ameumododever,perfeitamentecabvelseriaamulta
de ofcio qualificada, contudo, a autuao, no caso, contempla apenas a multa de ofcio
simples,motivopeloqualnosehdeavanar,nesteaspecto.Dequalquersorte,conformej
referido,ajurisprudncia,nesteaspecto,tambmtendeaoscilar,emalgunscasosmantendoa
multa qualificada, por simulao, e, em outros, exonerandoa, por entender caracterizado
apenasabusodedireito,ouaindaalgumaoutraespciedeilcitoquenoensejeaconfigurao
do dolo. Contudo, o fato dea fiscalizao no ter qualificado apenalidade deforma alguma
invalidaaconstataodoilcitofiscal,queseencontraadequadamentedescritopelofisco.

Com relao s consideraes relativas (im)possibilidade de utilizao de


normas
contbeis
ou societrias para endossar a autuao fiscal, ou, noutro giro, do
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oferecimento
de
respaldo
lei GREGORIO,
fiscal, ouAssinado
at mesmo
pela
societria ou pela
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prpriacinciacontbil,aoaproveitamentofiscaldogiogeradointernamente,peovniapara
reproduzir trecho de voto por mim proferido em outro julgamento (processo
11516.721150/201128), eque expressa, deforma sinttica, o meu pensamento a respeito da
questo:

IA

Noassisterazorecorrentequandoafirmaqueaautuaofiscalnopode
buscaramparoemnormascontbeis,poisabasedeclculodostributosincidentes
sobreolucrooresultadodainterseodetrsfeixesdenormas:cinciacontbil,
leisocietriaeleifiscal.
TomandoseoIRPJcomoexemplo,temosquealeitributriadeterminaquea
suabaseimponvel(lucroreal)temcomopontodepartidaolucrolquido,oqual,
porsuavez,deveserapuradocomobservnciadasleiscomerciaise,emespecial,da
Lein6.404/76(LeidasSociedadesporAes),consoanteexpressamentedispeos
artigos7o,4,e67,incisoXI,doDecretoLeino1.598/77.
E a lei societria (Lei das S/A, j referida), por sua vez, determina
expressamente que a companhia observe, em sua escriturao mercantil, os
princpios de contabilidade geralmente aceitos, fazendo, ainda, no seu art. 177,
diversas outras refernciasaconceitosdiretamenterelacionadoscinciacontbil,
tais como mtodos ou critrios contbeis e regime de competncia, entre
outros. Determina ainda a lei societria que as companhias abertas observem as
normasexpedidaspelaCVM.
Neste cenrio, temse que, se a Contabilidade no aceita um determinado
registro, no caso, um gio na aquisio de um ativo, esse valor tambm ser, em
princpio, rejeitado pela lei comercial e pela lei tributria, na medida em que ele
trarreflexosnaapuraodolucrolquidodapessoajurdica.Istosomentenoseria
verdadesehouvesseexpressadeterminaoemcontrrio,porpartedaleitributria,
oque,nocaso,inocorre,conformeadiantesedemonstrar.
Para que no restem dvidas do repdio que a cincia contbil e a prpria
CVM demonstram com relao a este tipo de operao artificial, fazse aqui
novamente referncia a diversas manifestaes normativas e doutrinrias, algumas
dasquaistambmreferidaspelafiscalizaoe/oupeladecisorecorrida:
Resoluo n 750/93, do Conselho Federal de Contabilidade, que trata do
PrincpiodoRegistropeloValorOriginal
artigo do Professor Eliseu Martins, publicado em congresso realizado em
2004 na USP, expressando que o gio decorre de processo de compra e
vendadeativossomentequandoestiveremenvolvidaspartesindependentes
e no relacionadas, no sendo passvel de reconhecimento contbil o gio
geradointernamente
Resoluo do Conselho Federal de Contabilidade CFC n 1.139, de
21.11.2008, que aprovou a Norma Brasileira de Contabilidade NBC T
19.8, que expressamente afirma que o gio derivado da expectativa de
rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente no deve ser
reconhecidocomoativo

OfcioCircular/CVM/SNC/SEP n 01/2007, que enfaticamente condena o


gio geradoem operaesinternas, afirmando inexistir geraode riqueza
em transao consigo mesmo, e concluindo que essas transaes no se
revestem
desubstnciaeconmicaedaindispensvelindependncia entre
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Fl.912

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as partes, para que seja passvel de registro, mensurao e evidenciao


pelacontabilidade
Resoluo CFC n 1.110/2007, que destaca o fatode ogio decorrente de
rentabilidadefuturageradointernamenteservedadopelasnormasnacionais
e internacionais, e que, portanto, qualquer gio dessa natureza
anteriormenteregistradoprecisaserbaixado.

O fato de algumas dessas normas ou manifestaes serem posteriores aos


eventosocorridosnoretiraoseucarterinterpretativo,poisabaselegalefetivaem
queseamparamjseencontravavigentepoca.

Conforme vimos, a preocupao do legislador, manifesta na exposio de


motivosdosdispositivosqueseconverteramnosartigos7oe8odaLein9.532/97,
foiaderegulamentaradedutibilidadedogio,restringindoassuaspossibilidadesde
deduoshiptesesdecasosreais,naprpriadicodolegislador.
Tampouco o art. 36 da Lei n 10.637/2002, citado pela recorrente em sua
defesa, ampara e autorizaacondutaadotadapelarecorrente,demodoapermitira
amortizao fiscal do gio interno gerado na pretensa reorganizao societria
engendrada.
Omencionadodispositivolegal,atualmentejrevogadocontudovigente
pocadosfatospossuaaseguintedico:
Art.36.Nosercomputada,nadeterminaodolucroreale
dabasedeclculodaContribuioSocialsobreoLucroLquido
dapessoajurdica,aparcelacorrespondentediferenaentreo
valordeintegralizaodecapital,resultantedaincorporaoao
patrimnio de outra pessoa jurdica que efetuar a subscrio e
integralizao, e o valor dessa participao societria
registradonaescrituraocontbildestamesmapessoajurdica.
1oOvalordadiferenaapuradasercontroladonaparteBdo
LivrodeApuraodoLucroReal(Lalur)esomentedeverser
computadonadeterminaodolucrorealedabasedeclculo
daContribuioSocialsobreoLucroLquido:
I na alienao, liquidao ou baixa, a qualquer ttulo, da
participao subscrita, proporcionalmente ao montante
realizado
II proporcionalmente ao valor realizado, no perodo de
apurao em que a pessoa jurdica para a qual a participao
societria tenha sido transferida realizar o valor dessa
participao, por alienao, liquidao, conferncia de capital
emoutrapessoajurdica,oubaixaaqualquerttulo.
2o No ser considerada realizao a eventual transferncia
da participao societria incorporada ao patrimnio de outra
pessoa jurdica, em decorrncia de fuso, ciso ou
incorporao,observadasascondiesdo1o.

Deprontoverificasequeoreferidoartigonenhumamenofazaoregistrode
gio, tratando exclusivamente da mais valia que venha a ser atribuda a uma
participaosocietriaemeventodesubscrioeintegralizaodecapitalemoutra
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pessoajurdica,epermitindoqueestamaisvalianosejacomputadadeimediatona
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determinao do lucro real e da base de clculo da CSLL da pessoa jurdica que


efetuar a subscrio e integralizaocom base no valor reavaliado da participao
societria, ou seja, permitindo o diferimento deste ganho para o momento da
concretizao de um dos eventos previstos nos incisos I e II, os quais esto
fundamentalmenteligadosefetivarealizao(i)daparticipaosocietriasubscrita
ou(ii)daparticipaosocietriautilizadanasubscrio.
Vseassim,queoart.36daLein10.637/2002visouaconferirhiptese
nele versada um tratamento tributrio semelhante quele que j era conferido aos
ganhos decorrentes de reavaliao de bens classificados no ativo permanente, os
quais, desde quemantidosemcontasdereserva,podemtersuatributao diferida
paraomomentodesuasfuturasrealizaes.queatantesdaediodesteartigoa
tributaodamaisvaliadecorrentedereavaliaodeparticipaosocietriaavaliada
pelo mtodo da equivalncia patrimonial deveria ser imediatamente oferecida
tributao,consoanteodispostonoart.35,3,doDecretoLein1.598/77,verbis:
3 Ser computado na determinao do lucro real o
aumento de valor resultante de reavaliao de participao
societria que o contribuinte avaliar pelo valor de patrimnio
lquido, ainda que a contrapartida do aumento do valor do
investimentoconstituareservadereavaliao.
Confirase,ainda,arespeito,oqueconstoudaexposiodemotivosaoart.39
da Medida Provisria no 66/2002, a qual foi convertida na Lei n 10.637/2002,
passandoesteaseroseuartigo36:
28.Oart.39estabelece,igualmente,aneutralidadetributria
nas operaes dereorganizaosocietria e, ao mesmo tempo,
adequado controle fiscal para o acompanhamento dessas
operaes.
Areferidamanifestaodolegisladorconfirmaaassertivaantesfeita,quanto
aoobjetivoefinalidadedanormaeditada,quepodemsertambminferidosapartir
daleituraeinterpretaodoquantodispostonoprprioartigo.
Oentendimentoesposadonorecurso,alis,representaexatamentea anttese
da neutralidade tributria proposta pelo dispositivo, pelo que refutase, neste
aspecto,oentendimentomanifestadopeladoutrinadeEliseuMartinseJorgeViera
Costa, na parte em que os autores sustentam que estaria o Estado transferindo
riqueza via renncia fiscal para o grupo que efetuasse uma reorganizao
societrianosmoldesemqueimplementadapelarecorrente.Nohnadanaleique
apontenestesentido,ouquepossadaraentenderqueodispositivoteriaaplicaoa
situaes que no envolvessem uma efetiva aquisio de participao societria
conduzidaentrepartesindependentes.
Imaginar que o art. 36 da Lei n 10.637/2002 teria vindo para transferir
riqueza via renncia fiscal a empresas que promovessem reorganizao societria
interna,conferindosentidoaumaoperaoque,detoartificialevaziadecontedo
econmico, veementemente rechaada pela cincia contbil e pelo direito
comercialesocietrio,vemdeencontroatodaaracionalidadedosistemajurdico,
representando uma interpretao manifestamente distorcida do quanto nele
disposto.

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A indedutibilidade das despesas com a amortizao do gio estendese, em


virtudedoquantoexposto,CSLL,pois,conformevisto,oregistrodestaamortizaoafetou
diretamente,edemodo indevido,oprpriolucrolquidocontbil,quetambmoponto de
partidaparaaapuraodabasedeclculodestacontribuio.

IA

Nosetrata,portanto,demeraindedutibilidadedessasdespesasemfacede
legislaomaterialespecficaapenasparaoimpostoderenda.Nadaobstantetenhaofiscofeito
expressareferncianorelatriodeauditoriaaoart.299doRegulamentodoImpostodeRenda,
o qual dispe sobre o conceito de necessidade das despesas operacionais (e sobre o qual h
acirradosdebatesnestacasaacercadaextensoounodesuaaplicaoCSLL),eadespeito
do fato de que uma despesa inexistente tambm possa ser vista, sob certa tica, como uma
despesanonecessriaatividade,ofatoqueaautuaonoseamparaexclusivamenteno
citadodispositivodoRegulamento.
Consoantebemdescritonorelatriodeauditoriafiscal,epelopresentevoto
ratificado, tratase, no caso, de despesas absolutamente inexistentes ou artificiais, as quais
sequerseriampassveisderegistrocontbil.
inadmissvel,portanto,arepercussotributriadedespesasartificialmente
geradas,semqualquermaterialidade,nemsentidoeconmico,naformaodabasedeclculo
dacontribuiosocialsobreolucro.

Multaisoladasobreasestimativas:
Emdecorrnciadasinfraeslanadas,afiscalizaoprocedeuaoreclculo
dasestimativasdeIRPJeCSLLdevidas,elanouamultaisoladade50%,previstanoartigo
44,incisoII,daLein9.430/96.
Adefesasustentahaverduplicidadedemultas(bisinidem)comaaplicao
cumulativadamultaisoladacomamultadeofciosobreosmesmosfatos,e,ademais,afirma
que, com a apurao do tributo ao final do exerccio, desaparece a base imponvel da multa
isolada,cabendotosomenteamultadeofcio.
Aesterespeitojfirmeiconvicoemdiversasoutrosprecedentes.Nome
seduzem nem sensibilizam as diversas teses que encontraram abrigo no seio do CARF,
defendendo, por uma ou outra razo, a insubsistncia parcial ou total das referidas multas,
quando,naverdade,hexpressadisposiolegalprevendoasuaaplicao.
Amultaisoladaaplicadatemoseufundamentolegalnoartigo44daLein
9.430/96,quepossuiaseguinteredao(grifosacrescidos):
Art.44.Noscasosdelanamentodeofcio,seroaplicadasas
seguintes multas: (Redao dada pela Lei n 11.488, de 15 de
junhode2007)

I de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou


diferena de imposto ou contribuio nos casos de falta de
pagamento ou recolhimento, de falta de declarao e nos de
declaraoinexata(RedaodadapelaLein11.488,de15de
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Fl.915

IIde50%(cinqentaporcento),exigidaisoladamente,sobre
o valor do pagamento mensal: (Redao dada pela Lei n
11.488,de15dejunhode2007)

IA

a) na forma do art. 8 da Lei n 7.713, de 22 de dezembro de


1988, que deixar de ser efetuado, ainda que no tenha sido
apurado imposto a pagar na declarao de ajuste, no caso de
pessoa fsica (Includa pela Lei n 11.488, de 15 de junho de
2007)
b) na forma do art. 2 desta Lei, que deixar de ser efetuado,
aindaquetenhasidoapuradoprejuzofiscaloubasedeclculo
negativa para a contribuio social sobre o lucro lquido, no
anocalendrio correspondente, no caso de pessoa jurdica.
(IncludapelaLein11.488,de15dejunhode2007)
1OpercentualdemultadequetrataoincisoIdocaputdeste
artigoserduplicadonoscasosprevistosnosarts.71,72e73da
Lein4.502,de30denovembrode1964,independentementede
outras penalidades administrativas ou criminais cabveis.
(RedaodadapelaLein11.488,de15dejunhode2007)
2OspercentuaisdemultaaquesereferemoincisoIdocaput
eo1desteartigoseroaumentadosdemetade,noscasosde
no atendimento pelo sujeito passivo, no prazo marcado, de
intimao para: (Redao dada pela Lei n 11.488, de 15 de
junhode2007)
(...)

CedioquearegradeapuraodoIRPJedaCSLLcombasenolucroreal,
consoanteoart.1daLein9.430,de1996,deperodosdeapuraotrimestrais.
A apurao anual uma alternativaoferecida pela Lei n 9.430, de 1996, a
qual, para o seu exerccio, requer pagamentos mensais calculados sobre base de clculo
estimada, isto , determinados mediante aaplicao de diferentes percentuais sobre a receita
brutaauferidamensalmente,conformeaatividadeeconmicapraticada.
Exercidaaopoporestaformadeapurao,comopagamentodoimposto
correspondenteaomsdejaneirooudoinciodeatividade,apessoajurdicasomentepoder
suspenderoureduzirosrecolhimentosdevidosemcadamssedemonstrar,atravsdebalanos
ebalancetesmensais,queovaloracumuladojrecolhidoexcedeovalordoimposto,inclusive
adicional,calculadocombasenolucrorealdoperodoemcurso.
Deseobservarqueaopoporestaformadeapurao,umavezexercida,
decarterirretratvelparaaqueleanocalendrio.
Daleituradodispositivoacimatranscrito,sobressaiqueaexignciadamulta
isoladadecorreexatamentedafaltaderecolhimentodasestimativasaqueseobrigaapessoa
jurdica que, por vontade prpria, opta pela apurao anual do imposto, e, ainda, que tal
exigncia no guarda nenhuma consonncia com o quantum apurado ao final do ano
calendrio, caso contrrio no faria sentido a parte final da alnea b do inciso II do caput
(...ainda que tenha sido apurado prejuzo fiscal ou base de clculo negativa para a

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Fl.916

contribuio social sobre o lucro lquido, no anocalendrio correspondente, no caso de


pessoajurdica).

IA

preciso ficar claro que o que se est a cobrar do sujeito passivo a


penalidade pelo cometimento de uma infrao, e no qualquer imposto ou contribuio que
possa,posteriormente,sedemonstrarpassvelderestituio.Acircunstnciadeasestimativas
no recolhidas se revelarem, ao final do perodo de apurao, indevidas, completamente
irrelevante,enopodeservirdefundamentoaoafastamentodaincidnciadanormalegalno
caso concreto. Alis, pela prpria natureza da sistemtica, o normal que os recolhimentos
mensais se materializem a menor ou a maior que o devido, dando azo, respectivamente, ao
saldodeimpostoapagarouaosaldodeimpostoaserrestitudooucompensado.
A concluso que se impe, portanto, que as estimativas mensais devidas
constituem obrigao autnoma, pois surgem antes mesmo da ocorrncia do fato gerador do
tributo,quesedapenasem31dedezembro.
Tampouco se constata existir, no dispositivo legal que prev a discutida
penalidade, limitao temporal para o seu lanamento, no sentido de que sua aplicao s
poderiaserfeitanodecorrerdoanoemcurso.Pelocontrrio,aexpressaprevisolegaldeque
olanamentosejafeitomesmoquandoapuradoresultadofiscalnegativoaofinaldoperodode
apurao claramente sinaliza para o fato de que a multa isolada pode ser lanada aps o
encerramentodorespectivoanocalendrio.
Com relao alegao de que estaria a pessoa jurdica sendo duplamente
penalizadaporumanicasupostainfrao,eque,portanto,nopoderiahaverconcomitncia
damultaisoladacomamultadeofcio,cumpreobservarque,conformerestouacimaexposto,
as motivaes que do azo aplicao de uma e de outra penalidade so completamente
distintas, sendo tambm distintos os seus fundamentos legais (a multa isolada tem por base
legaloart.44,incisoII,daLein9.430/96,eamultadeofciotemporbaselegaloart.44,
incisoI,e1oe2odaLein9.430/96).
Alm disto, observo serem tambm distintas assuas bases de clculo, pois,
enquantoabasedeclculodamultaisoladaovalordasestimativasmensalmentedevidas,e
norecolhidasatempoprprio,abasedeclculodamultadeoficioovalordotributodevido
aofinaldoanocalendrioeporventuranorecolhido.
As estimativas, ordinariamente, so calculadas com base na aplicao de
percentuaissobreareceitabrutadapessoajurdica.JoIRPJeaCSLLdevidosaofinaldoano
so calculados com base no lucro lquido contbil ajustado pelas adies, excluses e
compensaesprescritasnalegislao.
Assim, apenas em circunstncias muito especficas haver coincidncia de
valores entre a base de clculo da multa isolada e a base de clculo da multa de ofcio. A
circunstnciadeistoeventualmenteviraocorrer,dequalquersorte,noautorizaaconcluso
de que estaria havendo dupla apenao por uma mesma infrao, posto que amotivao e o
fundamento legal que amparam cada uma das penalidades impostas permanecem sendo
distintos.

Ademais,aindaqueseadmitisseque,nocaso,umanicainfraoestivesse
sendo submetida a duas penalidades distintas, no se vislumbraria, neste fato, qualquer
Documento assinado digitalmente conforme MP n 2.200-2 de 24/08/2001
irregularidade ou motivo para cancelamento deuma delas, em prol daoutra. Valedizer, no
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DF CARF MF

Fl. 917

Processon13609.000814/200993
Acrdon.1102001.305

S1C1T2
Fl.917

possui aplicabilidade, no Direito Tributrio, o denominado princpio da consuno, existente


noDireitoPenal,argumentoestequetambmtemsidofrequentementeinvocadoparajustificar
ocancelamentodamultaisoladaaplicada.

IA

De fato, so inmeros os casos na legislao tributria em que uma nica


infrao pode gerar diversas penalidades. Cito apenas um exemplo, para ilustrar o ponto: a
exposiovendadecigarroestrangeirosemselodecontroleacarretaaoinfratoracobrana
do imposto sobre produtos industrializados que deixou de ser pago, acrescido da multa de
150%, alm da pena de perdimento da mercadoria, e de multa igual ao valor comercial da
mercadoria.Nestecaso,poderseiadizerqueestosendoimpostastrspenalidadessobreuma
nicainfrao.Vejamoscomoumcasodestesjulgadopela3aSeodoCARF:
CIGARROS NACIONAIS DESTINADOS EXPORTAO,
ENCONTRADOSEMSITUAOIRREGULARNOPAS.Nostermosdoartigo
494 do Decreto n4.544,de26dejaneirode2002RIPI/2002,"serexigidodo
proprietriodoprodutoencontradonasituaoinegulardescritanosarts.277e284,
o imposto que deixou de ser pago, aplicandoselhe, independentemente de outras
sanescabveis,amultadecentoecinqentaporcentodeseuvalor(Lein4.502,
de1964,art.80,eLein9.430,de1996,art.45,incisoII)."
CIGARROS ESTRANGEIROS ENCONTRADOS SEM SELO DE
CONTROLEAvendaouaexposiovendadecigarrosestrangeirossemoselode
controle sujeita a mercadoria pena de perdimento e o proprietrio da mesma
penalidadeprevistanoart.33doDecretolein1.593,de1977,comaredaodada
pelo art. 52 da Lei n 10.637, de 29 de agosto de 2002, qual seja, multa igual ao
valorcomercialdamercadoria,noinferioraRS1.000,00(milreais).
NEGADOPROVIMENTOPORUNANIMIDADE.
(Acrdo 30236.775, sesso de 13 de abril de 2005, relatora Elizabeth
EmliodeMoraesChieregatto)

Rejeitase com isto os argumentos no sentido da impossibilidade de


concomitncia de multas sobre uma mesma infrao (bis in idem) e/ou da aplicabilidade do
princpiodaconsunoaocaso.
Tampouco podem ser acatados em sede de julgamento administrativo,
quando aventados, os argumentos acerca da abusividade ou confiscatoriedade da penalidade
imposta,oudeafrontaaoutrosprincpios,comoosdarazoabilidadeeproporcionalidade,pois
cedio queojulgadoradministrativomero aplicadordalei aocasoconcreto, edela no se
pode afastar, com base em suposta violao a princpios de ordem constitucional. Tal
entendimento hoje encontrase estampado tanto naSmula CARF n 2, quanto no art. 62 do
atual Regimento Interno do CARF, ambos de observao obrigatria no mbito deste
Colegiado.
Combasenoacimaexposto,entendolegtimoolanamentodamultaisolada
sobreasestimativasdeIRPJeCSLLquenotenhamsidorecolhidasatempoprprio.
Nadaobstantetodooquantoacimaexposto,oCARFrecentementeeditoua
Smula105,cujoteoroseguinte:
Smula CARF n 105: A multa isolada por falta de recolhimento de
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estimativas,lanadacomfundamentonoart.441,incisoIVdaLein9.430,de
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Fl. 918

Processon13609.000814/200993
Acrdon.1102001.305

S1C1T2
Fl.918

1996, no pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofcio por falta de
pagamento deIRPJeCSLLapuradonoajusteanual,devendosubsistiramultade
ofcio.

IA

Nestes termos, sendo a smula de observao obrigatria por parte dos


conselheiros,hquesereconheceraimprocednciadaexignciadasmultasisoladaslanadas
com fundamento no dispositivo legal expressamente citado (art. 44 1, inciso IV da Lei n
9.430/1996).

Ressalto, contudo, que o dispositivo legal ali citado foi expressamente


revogadopelaLein11.488,de15dejunhode2007,aqualconferiunovaredaoaoart.44
daLein9.430/1996.
ALein11.488/2007noapenasreduziuopercentualdamulta(de75%para
50%)comotambmalterouasuahiptesedeincidncia:amultadeixoudeserexigidasobreo
valordotributooudiferenadetributoexpressoqueemgrandemedidafoirelevante(ao
menos atantes da Lei n 11.488/2007) para assentara jurisprudncia do CARF favorvel
tese da concomitncia para passar a ser exigida sobre o valor do pagamento mensal
devido.
Ao analisarmos ainda os precedentes que deram origem referida smula,
editada em dezembro de 2014, vemos que todos (7, ao total) so acrdos que analisaram a
aplicao da multa isolada em anos anteriores edio da Lei n 11.488/2007 (mais
precisamente, so casos em que se analisou a aplicao da multa isolada sobre estimativas
relativasaanosentre1998e2003).
Estefato,aliadoexpressameno,nasmula,aodispositivolegalqueento
amparava, nos autos de infrao lavrados, a exigncia da multa isolada, e ao fato de que tal
dispositivoencontrasehojerevogado,meconduzemconclusodequeaSmulaCARF105
noseprestaaampararaexoneraodaexignciadasmultasisoladaslanadasapsacitada
alteraolegislativa.
Tendose em conta que a Lei n 11.488/2007 foi fruto de converso da
MedidaProvisria351/2007,entendo,portanto,quepermanecemhgidasasmultascujosfatos
geradores ocorram a partir de 22 de janeiro de 2007, data da publicao da referida Medida
Provisria.
No caso concreto, portanto, sem prejuzo da parcela das multas isoladas j
afastadas pela DRJ, cuja exonerao foi aqui confirmada(recurso de ofcio antes analisado),
cumpre afastar, portanto, em cumprimento ao disposto na Smula CARF n 105, as multas
isoladasrelativasaosfatosgeradoresanterioresaoanode2007.

Concluso:

Peloexposto,negoprovimentoaorecursodeofcio,edouparcialprovimento
ao recurso voluntrio para cancelar as multas isoladas sobre as estimativas no recolhidas
relativasaosfatosgeradoresanterioresaoanode2007.
MP n 2.200-2 de 24/08/2001
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Fl. 919

Processon13609.000814/200993
Acrdon.1102001.305

S1C1T2
Fl.919

JooOtvioOppermannThomRelator

IA

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Fl. 920

Processon13609.000814/200993
Acrdon.1102001.305

S1C1T2
Fl.920

VotoVencedor

IA

ConselheiroRicardoMarozziGregrio

Nasessodejulgamentodesteprocesso,ouseidivergirdoposicionamentodo
Ilustre Relator no tocante concomitncia das multas, entendimento que prevaleceu pela
maioriadosvotosdaTurma.
Quanto matria, sigo o entendimento majoritrio da Cmara Superior de
RecursosFiscaisque rejeitaaaplicaosimultneasobreamesmainfraodamultaisolada
pelo no pagamento de estimativas apuradas no curso do anocalendrio e da multa
proporcionalconcernentefaltadepagamentodotributodevidoapuradonobalanofinaldo
mesmo anocalendrio. Isso porque o no pagamento das estimativas apenas uma etapa
preparatria da execuo da infrao. Como as estimativas caracterizam meras antecipaes
dos tributos devidos, a concomitncia significaria dupla imposio de penalidade sobre o
mesmofato,qualseja,odescumprimentodeumaobrigaoprincipaldepagartributo.
Nesse sentido, pela clareza da argumentao empreendida, peo vnia para
reproduzir trecho, conquanto extenso, do voto proferido pela ilustre Conselheira Karem
JureidiniDiasnojulgamentorealizadoem15/08/2012(Acrdon910101.455):

AMULTAISOLADAPORNORECOLHIMENTODASANTECIPAES
A multa isolada, aplicada por ausncia de recolhimento de antecipaes,
reguladapeloartigo44,incisoII,alneab,daLein9.430/96,verbis1:
Art. 44. Nos casos de lanamento de ofcio, sero
aplicadasasseguintesmultas:
(...)
II de 50% (cinqenta por cento), exigida isoladamente,
sobreovalordopagamentomensal:
(...)
b) na forma do art. 2 desta Lei, que deixar de ser
efetuado,aindaquetenhasidoapuradoprejuzofiscalou
basedeclculonegativaparaacontribuiosocialsobre
o lucro lquido, no ano calendrio correspondente, no
casodepessoajurdica.

1
RedaoOriginal:
Art.44.Noscasosdelanamentodeofcio,seroaplicadasasseguintesmultas,calculadassobreatotalidadeou
diferenadetributooucontribuio:
1Asmultasdequetrataesteartigoseroexigidas:
IVisoladamente,nocasodepessoajurdicasujeitaaopagamentodoimpostoderendaedacontribuiosocial
Documento assinado
digitalmente conforme MP n 2.200-2 de 24/08/2001
sobreolucrolquido,naformadoart.2,quedeixardefazlo,aindaquetenhaapuradoprejuzofiscaloubasede
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clculonegativaparaacontribuiosocialsobreolucrolquido,noanocalendriocorrespondente.
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Fl. 921

Processon13609.000814/200993
Acrdon.1102001.305

S1C1T2
Fl.921

IA

A norma prev, portanto, a imposio da referida penalidade quando o


contribuintedoIRPJedaCSLL,sujeitoaoLucroRealAnual,deixardepromover
as antecipaes devidas em razo da disposio contida no artigo 2 da Lei n
9.430/96,verbis:
Art.2Apessoajurdicasujeitaatributaocombaseno
lucro real poder optar pelo pagamento do imposto, em
cada ms, determinado sobre base de clculo estimada,
mediante a aplicao, sobre a receita bruta auferida
mensalmente,dospercentuaisdequetrataoart.15daLei
n 9.249, de 26 de dezembro de 1995, observado o
dispostonos1e2doart.29enosarts.30a32,34e
35 da Lei n 8.981, de 20 de janeiro de 1995, com as
alteraesdaLein9.065,de20dejunhode1995.
1 O imposto a ser pago mensalmente na forma deste
artigo ser determinado mediante a aplicao, sobre a
basedeclculo,daalquotadequinzeporcento.
2 A parcela da base de clculo, apurada mensalmente,
queexcederaR$20.000,00(vintemilreais)ficarsujeita
incidnciadeadicionaldeimpostoderendaalquota
dedezporcento.
3 A pessoa jurdica que optar pelo pagamento do
impostonaformadesteartigodeverapurarolucroreal
em 31 de dezembrodecadaano,excetonashiptesesde
quetratamos1e2doartigoanterior.
4 Para efeito de determinao do saldo de imposto a
pagar ou a ser compensado, a pessoa jurdica poder
deduzirdoimpostodevidoovalor:
I dos incentivos fiscais de deduo do imposto,
observados os limites e prazos fixados na legislao
vigente,bemcomoodispostono4doart.3daLein
9.249,de26dedezembrode1995
IIdosincentivosfiscaisdereduoeisenodoimposto,
calculadoscombasenolucrodaexplorao
III do imposto de renda pago ou retido na fonte,
incidente sobre receitas computadas na determinao do
lucroreal
IVdoimpostoderendapagonaformadesteartigo.
Anaturezadasantecipaes,porsuavez,jfoiobjetodeanlisedoSuperior
Tribunal de Justia, que manifestou entendimento no sentido de considerar que as
antecipaes se referem ao pagamento de tributo, conforme se depreende dos
seguintesjulgados:
TRIBUTRIO. RECURSO ESPECIAL. IMPOSTO DE
RENDA. CSSL. RECOLHIMENTO ANTECIPADO.
ESTIMATIVA.TAXASELIC.INAPLICABILIDADE.
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Fl. 922

Processon13609.000814/200993
Acrdon.1102001.305

S1C1T2
Fl.922

IA

1. " firme o entendimento deste Tribunal no sentido de


que o regime de antecipao mensal opo do
contribuinte, que pode apurar o lucro real, base de
clculodoIRPJedaCSSL,porestimativa,eanteciparo
pagamento dos tributos, segundo a faculdade prevista no
art. 2 da Lei n. 9430/96" (AgRg no REsp 694278RJ,
relatorMinistroHumbertoMartins,DJde3/8/2006).
2.Aantecipaodopagamentodostributosnoconfigura
pagamento indevido Fazenda Pblica que justifique a
incidnciadataxaSelic.
3.Recursoespecialimprovido.
(Recurso Especial 529570 / SC Relator Ministro Joo
Otvio de Noronha Segunda Turma Data do Julgamento
19/09/2006DJ26.10.2006p.277)
AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO ESPECIAL
TRIBUTRIO IMPOSTO DE RENDA PESSOA
JURDICA IRPJ E CONTRIBUIO SOCIAL SOBRE O
LUCRO CSSL APURAO POR ESTIMATIVA
PAGAMENTO
ANTECIPADO
OPO
DO
CONTRIBUINTELEIN.9430/96.
firmeoentendimentodesteTribunalnosentidodequeo
regime de antecipao mensal opo do contribuinte,
que pode apurar o lucroreal, basede clculo do IRPJ e
da CSSL, por estimativa, e antecipar o pagamento dos
tributos,segundoafaculdadeprevistanoart.2daLein.
9430/96.Precedentes:
REsp492.865/RS,Rel.Min.FranciulliNetto,DJ25.4.2005
eREsp574347/SC,Rel.Min.JosDelgado,DJ27.9.2004.
Agravoregimentalimprovido.
(Agravo RegimentalNoRecursoEspecial2004/01397180
Relator Ministro Humberto Martins Segunda Turma DJ
17.08.2006p.341)

Do exposto, inferese que a multa em questo tem natureza tributria, pois


aplicada em razo do descumprimento de obrigao principal, qual seja, falta de
pagamentodetributo,aindaqueporantecipaoprevistaemlei.
Debates instalaramse no mbito desse Conselho Administrativo sobre a
naturezadamultaisolada.Inicialmentemefilieicorrentequeentendiaqueamulta
isolada no poderia prosperar porque penalizava conduta que no se configurava
obrigao principal, tampouco obrigao acessria. Ou seja, mantinha o
entendimentodequeamultaemquestonosereferiaaqualquerobrigaoprevista
noartigo113doCdigoTributrioNacional,namedidaemquepenalizavaconduta
que, a meu ver poca, no podia ser considerada obrigao principal, j que o
tributo no estava definitivamente apurado, tampouco poderia ser considerada
obrigao acessria, pois evidentemente no configura uma obrigao de carter
meramente administrativo, uma vez que a relao jurdica prevista na norma
primriadispositivaopagamentodeantecipao.
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Fl. 923

Processon13609.000814/200993
Acrdon.1102001.305

S1C1T2
Fl.923

IA

Nada obstante, modifiquei meu entendimento, mormente por concluir que


tratase, em verdade, de multa pelo no pagamento do tributo que deve ser
antecipado.Aindaquetenhaocontribuintedeclaradoerecolhidoomontantedevido
de IRPJ e CSLL ao final do exerccio, fato que caber multa isolada quando o
contribuintenoefetuaaantecipaodestetributo.Tantoassimque,ataalterao
promovida pela Lei n 11.488/07, o caput do artigo 44 da Lei n 9.430/96, previa
que o clculo das multas ali estabelecidas seria realizado sobre a totalidade ou
diferenadetributooucontribuio.
Destaco trecho do voto proferido pelo Ilustre Conselheiro Marcos Vincius
Neder de Lima, no julgamento do Recurso n 105139.794, Processo n
10680.005834/200312,AcrdoCSRF/0105.552,verbis:
Assim,otributocorrespondenteeaestimativaaserpaga
no curso do ano devem guardar estreita correlao, de
modo que a proviso para o pagamentodotributo h de
coincidir com valor pago de estimativa ao final do
exerccio. Eventuais diferenas, a maior ou menor, na
confrontao de valores geram pagamento ou devoluo
do tributo, respectivamente. Assim, por fora da prpria
base de clculo eleita pelo legislador totalidade ou
diferenadetributoshfalaremmultaisoladaquando
evidenciadaaexistnciadetributodevido.
bem verdade que melhor seria se a penalidade em comento fosse tratada
como uma pena aplicada pela postergao do pagamento de imposto ou
contribuio,masexisteregraespecficaparaocasodeausnciadepagamentoou
pagamento a menor de antecipao devida de IRPJ e CSLL, sobrepondose,
portanto,regradapostergao.
Adotadaapremissadequeaimputaodamultaisoladatemporfundamento
normaprimriasancionadora,emcujahipteseestodescumprimentodeobrigao
principal,entoamultaisoladaprevistaparaashiptesesdenorecolhimentoou
recolhimentoamenordotributonaformaantecipada.Entendoquenohcomose
admitirqueovalordaantecipaoseja,apsoencerramentodoanocalendrio,um
tributoisolado.Aantecipaonoinconstitucional,nemilegal.Istoporque,como
oprprionomeenseja,meraantecipaodetributoIRPJeCSLLapuradode
forma definitiva aps o encerramento do anocalendrio, no caso de apurao na
formadelucrorealanual.
Odispostonoartigo44,incisoII,alneabdaLein9.430/96veiculanorma
queestabeleceaimputaodepenalidadeisoladapelonorecolhimentodeIRPJe
CSLL, de forma antecipada. Dado o fatodo no recolhimentodotributo no prazo
estipuladoparasuaantecipao,deveserimputadaamultaisolada.
Noconseqentedestanormarestaclaroque,comocritriopessoal,temsede
umladoocontribuintesujeitoaopagamentodaantecipao,deoutroaUniocomo
sujeitoativo.Comocritrioquantitativotemseopercentualatualde50%dotributo
devido e no pago. Utilizase o termo tributo porque a sano aplicada sobre o
descumprimentodeobrigaoprincipal.

Neste passo, at o encerramentodo anocalendrio o que se tem por tributo


devidooIRPJeaCSLL,apuradosconformeclculoprevistoparaantecipao.J
apsoencerramentodoanocalendrioeapuraodoIRPJeCSLLpelolucroreal,
no h como negar que o montante do tributo devido aquele definitivamente
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apurado,apsasadies,exclusesecompensaesprevistasemlei.
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Fl. 924

Processon13609.000814/200993
Acrdon.1102001.305

S1C1T2
Fl.924

ConsiderandoqueoIRPJeaCSLLsoauferidosaofinaldoanocalendrio,
sendoprovisrioomontantecalculadonasantecipaes,concluiseque:

IA

i) Quando a multa isolada aplicada durante o anocalendrio, a base o


tributoatentoapurado,conformeclculodasantecipaes,jqueoutronoexiste
asubstitulopordefinitividadenaquelemomento.
ii)Quandoamultaisoladaimputadaapsoencerramentodoanocalendrio
e apurao definitiva do tributo devido, sem dvida a hiptese de aplicao a
mesma,faltaderecolhimentodasantecipaes,noobstante,suabasedeincidncia
terporlimiteovalordotributodefinitivamenteapurado.
Nem h que se imaginar que se nega vigncia norma em questo. O que
ocorreaeliminao,pelainterpretao,deeventualcontrariedade.Ressalteseque
no se trata sequer de contradio, mas de mera e aparente contrariedade. Isto
porque,tantoamultaisolada,quantoamultadeofciotmseulugar,bemcomoa
multa isolada pode ser aplicada inclusive aps o encerramento do anocalendrio,
mas,emsetratandodemultadenaturezatributria,abaseotributoquedeixoude
serrecolhido.EstetributoIRPJeCSLLaqueleapuradoconformeclculode
antecipaoatoencerramentodoperodoeaqueleapuradopelolucrorealapso
encerramentodoperodo.
Neste ponto, peo vnia para novamente transcrever trecho do voto do
brilhanteConselheiroMarcosVinciusNederdeLima,proferidonojulgamentodo
recurson105139.794,jmencionadoanteriormente,verbis:
(...) Vale dizer, aps o encerramento do perodo, o
balano final (de dezembro) que balizar a pertinncia
do exigido sob a forma de estimativa, pois esse acumula
todososmesesdoprprioanocalendrio.
Nesse momento, ocorre juridicamente o fato gerador do
tributo e podese conhecer o valor devido pelo
contribuinte.Senohtributodevido,tampoucohbase
declculoparaseapurarovalordapenalidade.(...).

Se o lanamento efetuado antes do fim do exerccio portanto antes dos


ajustes / apurao do lucro, base de clculo do IRPJe da CSLLdevidos a base
para imposio da sano aquela devida por antecipao e calculada at aquele
momento. Naquele momento, inclusive, no h autorizao para constituio de
obrigaoprincipaldefinitivatributoespecialmenteporqueomesmoaindano
se quantificou definitivamenteporquenoconcludoofatogerador.Nestes termos
dispeocaputdoartigo15daInstruoNormativan93/97,verbis:
Art. 15. O lanamento de ofcio, caso a pessoa jurdica
tenha optado pelo pagamento do imposto por estimativa,
restringirse multa de ofcio sobre os valores no
recolhidos.
Deoutrafeita,emmomentoposterioraoencerramentodoanocalendrio,j
existe quantificao do tributo devido definitivamente pelos ajustes determinados
em legislao de regncia, ento esta a limitao ao critrio quantitativo da
imposiodemultaisolada.
ValedestacaraliodeMarcoAurlioGrecoarespeitodotema,verbis:
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(...)mensalmenteoquesedapenasopagamentopor
impostodeterminadosobrebasedeclculoestimada(art.
2, caput), mas a materialidade tributada o lucro real
apurado em 31 de dezembro de cada ano (art. 3 do art.
2). Portanto, imposto e contribuio verdadeiramente
devidos,soapenasaquelesapuradosaofinaldoano.O
recolhimento mensal no resulta de outro fato gerador
distinto do relativo perodo de apurao anual ao
contrrio, correspondeamera antecipao provisrio de
umrecolhimento,emcontemplaodeumfatogeradore
umabasedeclculopositivaqueseestimavenhaoupossa
viraocorrernofinaldoperodo.Tantoprovisriaeem
contemplaodeeventofuturoquesereputaemformao
equedelenopodesedistanciarque,mesmodurante
o perodo de apurao, o contribuinte pode suspender o
recolhimentoseovalor acumuladopagoexceder o valor
calculado com base no lucro real do perodo em curso
(art. 35 da Lei n 8.891/95). (In:Multa Agravada em
Duplicidade So Paulo, Revista Dialtica de Direito
Tributrion76,p.159).

Tampouco de se questionar esta interpretao com base no fato de que a


multaemquestoaplicvelatmesmoemcasosdeapuraodebasenegativada
CSLL e de prejuzo fiscal no anocalendrio correspondente, conforme dispe a
alneab,doincisoII,doartigo44,daLein9.430/96,anteriormentecapituladono
1docitadoartigo.
O direito, in casu, deve ser analisado luz da relao de coordenao
existente entre a norma veiculada pelo artigo 44, inciso II, alnea b da Lei n
9.430/96eaquelaveiculadapeloartigo39,pargrafosegundo,daLein8.383/91,
verbis:
Art. 39. As pessoas jurdicas tributadas com base no
lucrorealpoderooptarpelopagamento,atoltimodia
til do mssubseqente,doimpostodevidomensalmente,
calculadoporestimativa,observadooseguinte:
(...)
2 A pessoa jurdica poder suspender ou reduzir o
pagamento do imposto mensal estimado, enquanto
balanosoubalancetesmensaisdemonstraremqueovalor
acumulado j pago excede o valor do imposto calculado
combasenolucrorealdoperodoemcurso.(...)
Referido dispositivo, conforme possvel constatar, autoriza que o
contribuinteinterrompaoureduzaospagamentosdevidosporantecipaodesdeque
demonstre,por meiodebalancetemensal,queovalordaestimativaanteriormente
pagae,portanto,acumuladanoperodo,excedeovalordotributoapuradocombase
nolucroajustadonoperodoemcurso.

Assim,aexegesequeseextraidoscomandoslegaiscontidosnoartigo44da
Lein9.430/96,mesmoapsasalteraesinseridaspelaLein11.488/07,aquelasegundoa
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qualolanamentodamultaisoladapodeserfeitoemduashipteses:
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(i) Antes da apurao do tributo devido no balano do final do ano


calendrio,quandoabaseparaaimposiodamultaobservarumdosseguintescritrios:(i.1)
o valor correspondente s antecipaes no pagas calculadas a partir da margem setorial (o
percentual definido em lei) da receita bruta acumulada ou (i.2) o valor correspondente s
antecipaesnopagascalculadasapartirdobalanodereduooususpenso(nesteltimo
caso,aindaquetenhasidoapuradoprejuzofiscaloubasedeclculonegativadaCSLL).

(ii)Apsaapuraodotributodevidonobalanodofinaldoanocalendrio,
somenteseficarconstatadoquehouveparceladaqueletributodevidoquedeixoudeserpaga
naformadeantecipao(quandodeveriatersidopaganestaforma),masfoipaganoajuste.A
base para a imposio da multa corresponder exatamente ao valor da mencionada parcela.
Noseadmite,porbvio,quetalbasesupereovalordotributodevidoapurado.Assim,hque
severificarseosvaloresdeestimativaapagarforamdeduzidosnaapuraoanual.Em caso
positivo,istosignificaqueotributodevidonofoirecolhidonemcomoestimativanemcomo
resultadodoajuste,portanto,nosetratadecobrarmulaisolada,mas,sim,decobrarotributo
acompanhado da multa proporcional. Em caso negativo, isto significa que o tributo no foi
recolhidocomoestimativa,masfoirecolhidocomoresultadodo ajuste, portanto, cabvel a
multa isolada. Contudo, a base para a imposio da multa dever corresponder ao valor da
estimativanopagaquedeixoudeserdeduzidanaapuraoanualdoimpostodevido.Nose
admite,tambm,queessabasesupereovalordoimpostodevidocalculadonaapuraoanual.
Aimpossibilidadedelanamentodamultaisoladaconcomitantementecoma
multaproporcionalexplicadanasequnciadovoto:

CONCOMITNCIADAMULTAISOLADAEDAMULTADEOFCIO
Portudoquantoexpostonainterpretaodanormaquedispesobreamulta
isolada em razo do no pagamento, ou pagamento a menor de antecipaes,
concluise que esta devida e calculada sobre a obrigao principal at ento
apurada. O mesmo ocorre com a multa de ofcio que acompanha o lanamento
referente totalidade ou diferena de tributo que deixou de ser constitudo pelo
contribuinte,aofinaldoanocalendrio.
Verificoidentidadequantoaocritriopessoalematerialdeambasasnormas
sancionatrias, pois ambas alcanam o contribuinte sujeito passivo e tm por
critriomaterialodescumprimentodarelaojurdicaquedeterminaorecolhimento
integraldotributodevido.
Inevitvel,portanto,concluirsequeimporsanopelonorecolhimento do
tributoapuradoconformelanamentodeofcioqueapuraIRPJeCSLLdevidosao
final do anocalendrio e impor sano pelo no recolhimento ou recolhimento a
menor das antecipaes devidas, relativamente aos mesmos tributos, penalizar o
mesmo contribuinteduasvezesporterdeixadoderecolherintegralmenteotributo
devido.Portanto,nestescasos,umapenalidadeexcludentedaoutra.
Seoqueprevaleceparafinsdequantificaodaobrigaoprincipalovalor
decorrentedaapuraofinal,consolidadaedefinitivadotributojustamenteporque
as antecipaes soapuraesprovisriasdomesmo tributotambmassim deve
ser em relao a aplicao das penalidades: prevalece a multa aplicada quando o
contribuinte no recolhe o tributo devido em conformidade com a apurao
definitiva.
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Almdisso,inegvelquenocasoemanliseaaplicaodamultaisolada
merapenalizaodecondutameiodedeixarderecolhertributo,umavez que,por
meio do mesmo lanamento, foi constituda, tambm, multa de ofcio pelo no
recolhimento de tributo apurado quando da consolidao da obrigao principal
devidanoexerccioenoconstituda/recolhidapelocontribuinte.
Nestepontovaledestacaroutrotrechodobemelaboradovotoproferidopelo
ConselheiroMarcosVinciusNederdeLima,emjulgamentojreferido,realizado
nestamesmaTurma,arespeitodamatriaorasobanlise,tratandodoprincpioda
consunodacondutameiopelacondutafim,verbis:
Quando vrias normas punitivas concorrem entre si na
disciplina jurdica de determinada conduta, importante
identificar o bem jurdico tutelado pelo Direito. Nesse
sentido, para a soluo do conflito normativo, devese
investigar se uma das sanes previstas para punir
determinadacondutapodeabsorveraoutra,desdequeo
fato tipificado constitui passagem obrigatria de leso,
menor, de umbem de mesmanatureza para a prtica da
infraomaior.
No caso sob exame, o no recolhimento da estimativa
mensalpodeservistocomoetapapreparatriadoatode
reduzir o imposto nofinal do ano.A primeira conduta,
portanto,meiodeexecuodasegunda.
Comefeito,obemjurdicomaisimportantesemdvidaa
efetivao da arrecadao tributria, atendida pelo
recolhimento do tributo apurado ao fim do ano
calendrio,eobemjurdicoderelevnciasecundriaa
antecipao do fluxo de caixa do governo, representada
pelodeverdeanteciparessamesmaarrecadao.Assim,a
interpretao do conflito de normas deve prestigiar a
relevncia do bem jurdico e no exclusivamente a
grandeza da pena cominada, pois o ilcito de passagem
no deve ser penalizado de forma mais gravosa que o
ilcito principal. o que os penalistas denominam
princpio da consuno. (Recurso do Procurador n
105139.794 Primeira Turma da Cmara Superior de
RecursosFiscaisRel.MarcosVinciusNederdeLima
Sessode04/12/2006)
Adicionalmente, vale notar que possvel valorar as duas penalidades e
estabelecer qual delas deve ser aplicvel porque, em casos como o ora analisado,
seno em razo daidentidadedecritriospessoalematerialdasduaspenalidades,
ouporforadaimpossibilidadedeseapenarcondutameioecondutafim,tambm
porque a lei que estabelece as referidas multas no determina expressamente que
devehaverconcomitncia.
Aleinoestabelececoncomitncia,nosetratandoincasudecontradio.E
comonohdeterminaolegaldequeambassejamaplicadas,oquevemosum
caso de aparente contrariedade. Ou seja, h aplicao normativa por excludncia,
segundooquesedeterminaaaplicaodeumaoudeoutrapenalidade,adepender
docaso,davaloraodobemmaioraserprotegido,edascondutasincorridaspelo
contribuinte.
somente houve falta de recolhimento das antecipaes esta a
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condutafim.Se,poroutrolado,ocontribuintealmdenorecolherasantecipaes,
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tambm deixou de constituir/recolher o tributo devido conforme a apurao


definitiva,ocorridaapsoencerramentodoanocalendrio,entoaquelaconduta
meiodestaqueacondutafim.

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Destarte,hconcomitnciasemultasisoladaeproporcionalforemaplicadas
comoconsequnciadanoantecipaodeparceladotributodevidoquetambmnofoipaga
no ajuste. Isso ocorre, por exemplo, quando se verifica uma omisso de receita. A receita
excludanoclculodaestimativaumaetapapreparatriadonopagamentodotributodevido
nobalanofinaldomesmoanocalendrio.Omesmofenmenoocorrequandoseefetuauma
glosa de despesa que havia sido includa no clculo da estimativa apurada em balano de
suspensooureduo.Oimpactoqueanoantecipaocausanaapuraodotributodevido
devidamentepenalizadopelamultaproporcional.
ObservesequeesseentendimentofoiconfirmadopelaSmulaCARFn105,
verbis:

SmulaCARFn105:Amultaisoladaporfaltaderecolhimento
de estimativas, lanada comfundamento no art.44 1, inciso
IV da Lei n 9.430, de 1996, no pode ser exigida ao mesmo
tempodamultadeofcioporfaltadepagamentodeIRPJeCSLL
apuradonoajusteanual,devendosubsistiramultadeofcio.

Mesmo que se defenda que esta smula no se aplica aos fatos geradores
posterioresediodaMedidaProvisrian351/07,aqualfoiconvertidanaLein11.488/07,
como j ressaltado, o entendimento aqui firmado permanece inabalado com as alteraes
promovidaspelosreferidosestatutoslegais.
No caso em apreo, a fiscalizao lanou as multas isoladas pelo no
pagamento das estimativas recalculadas como decorrncia das infraes autuadas. Essas
mesmasinfraesimpactaramaapuraofeitapelafiscalizaodostributosdevidosnofinal
doanocalendrio.Tratase,portanto,deconcomitncia.
Foram essas as razes porque a Turma Julgadora, por maioria de votos,
entendeuporcancelarasmultasisoladasporfaltaderecolhimentodasestimativas.

RicardoMarozziGregrioRedatordesignado

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