CAPACIDADE CONTRIBUTIVA E JUSTIA

FISCAL

Eduardo Azrak
Paulo Kosciow

RESUMO
O presente artigo apresenta breves consideraes sobre o
conceito de capacidade contributiva e a vedao de tributo com
efeito confiscatrio, no Direito ptrio e em ordenamentos aliengenas.
Trata tambm de apresentar analise simplificada entre o
ordenamento tributrio brasileiro e o canadense, ambos possuindo
altas alquotas sobre o imposto de renda (talvez seja este o imposto
em que se observa de maneira mais concreta o principio da
capacidade contributiva) e sobre o imposto de circulao de
mercadorias e servios canadense, em que se mostrar que o Estado
canadense busca distribuir de maneira justa os encargos tributrios
entre seus cidados, muito diferente do Estado brasileiro que parece
agir de maneira diretamente contrria .

ABSTRACT
The present study analyzes the concept about ability to pay and
the prohibition of taxes with confiscatory aim in Brazilian Law and in
international ones. Show also a simplified analyze amongst the
Brazilian tax planning and the Canadian tax planning, both having
high rates focusing on the income tax (maybe that tax is which we
can easily see the Principle of the Ability to Pay) and about the
circulation taxes applied on merchandise and services in Canada,
when we show that the Canadian State aims to distribute the tax
charges fairly among the Canadian citizens, very different of the
Brazilian State, where seems to act on the very opposite way.

PALAVRAS
CHAVE:
CAPACIDADE
CONTRIBUTIVA;
DIREITO
COMPARADO;
DISTRIBUO DE ENCARGOS TRIBUTRIOS.

INTRODUO
Antes de adentrarmos propriamente na comparao entre os
Estados brasileiro e canadense, necessrio apresentar alguns
conceitos de capacidade contributiva para construir um raciocnio de
seu significado e de sua importante influencia em todo o Direito
Tributrio, salvo pontuais excees que sero apresentadas em
momento oportuno. Vamos as nossas primeiras consideraes.

DESENVOLVIMENTO
O principio da capacidade contributiva est expressamente
previsto na Constituio da Repblica de 1988 1 em seu artigo 145,
1, com a seguinte redao:
Sempre que possvel, os impostos tero carter pessoal e
sero graduados segundo a capacidade econmica do contribuinte,
facultado administrao tributria, especialmente para conferir
efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais
e nos termos da lei, o patrimnio, os rendimentos e as atividades
econmicas do contribuinte. (grifos nossos).

Segundo Carrazza, este princpio "determina a equitativa

repartio dos encargos tributrios entre contribuintes. Tambm
instrumento hbil adequado fixao da base de clculo, seja in
abstracto, seja in concreto, dos tributos. 2 Balleiro define que "a
capacidade contributiva o atributo que deve qualificar algum aos
olhos do legislador para sujeito passivo da relao tributria. 3 Na
Argentina, Dino Jarach afirma que
todas as situaes e todos os fatos aos quais est vinculado o
nascimento de uma obrigao impositiva tm como caracterstica a de
apresentarem um estado de movimentao de riqueza; (...) o Estado Exige
1
Kiyoshi Harada em sua obra Direito Tributrio e Financeiro, pagina 364,
lembra que "na Constituio de 1946, o art. 202 dispunha que 'os tributos
tero carter pessoal, sempre que isso for possvel, e sero graduados
conforme a capacidade econmica do contribuinte'. Esse princpio tem carter
programtico, servindo como norteador da atividade legislativa. No foi
reproduzido na Constituio de 1967 e nem na Emenda n2 1/69. Harada,
Kiyoshi Diretio Tributrio e Financeiro, 19 edio. Editora Atlas, So Paulo.
2
Carrazza, Roque Antonio. 2013, pag.96.
3
Balleiro,apud Jos Marcos Domingues de Oliveira, palestra realizada em
1987, pag. 168.

uma soma de dinheiro em situaes que indicam uma capacidade

contributiva

E Hctor Villegas que "a capacidade contributiva o limite

material quanto ao contedo da norma tributria, garantindo sua
justia e razoabilidade. 4 No Mxico, Flor Zavala, a propsito da
obrigao de pagar impostos, leciona que "(...) no se deve entender
que em termos to absolutos esta obrigao, seno limitada pelo
conceito de capacidade contributiva (...)."5
Esmiuando este artigo, Hugo de Brito Machado defende que a
capacidade contributiva aplica-se aos tributos de maneira geral, e
refora esta argumentao utilizando o exemplo da taxa, pois " esse
principio que justifica a iseno de certas taxas, e at da contribuio
de melhoria, em situaes nas quais evidente a inexistncia de
capacidade contributiva daquele de quem teria de ser o tributo
cobrado.
A ttulo de Direito comparado, o princpio da capacidade
contributiva est previsto na Constituio Italiana em seu artigo
53,16, o qual prev que todos so obrigados a concorrer para as
despesas pblicas em funo de suas capacidades. Assim, o sistema
tributrio italiano informado por critrios de progressividade.
Constituio espanhola, artigo 31 dispe que "todos contribuiro ao
sustento dos gastos pblicos de acordo com sua capacidade
econmica (...).7 J a Constituio de Portugal 8 apresenta, segundo
Janana Rigo Santine,
limitaes formais e materiais ao poder de tributar. Os limites
formais referem-se a quem tributa e como se tributa. So
eles o princpio da legalidade fiscal, da competncia, da
segurana jurdica no domnio dos impostos e da proibio do
referendo fiscal. J os limites materiais esto relacionados ao
objeto e contedo do poder tributrio. Questiona-se que
4

Villegas, apud Jos Marcos Domingues de Oliveira, obr. cit., pag.169.

Zavala, apud Jos Marcos Domingues de Oliveira, obr. cit., pag.169.
6
Art. 53.Todos estarn obligados a contribuir a los gastos pblicos en
proporcin a su capacidad contributiva. 1.El sistema tributario se inspirar
en criterios de progresividad.
7
Artigo 31. Todos contribuirn al sostenimiento de los gastos pblicos de
acuerdo con su capacidad econmica medianta un sistema tributario justo inspirado
en los principios de igualdad y progresividad que, en ningn caso, tendr alcance
confiscatorio.
8
Artigo 13, n 2. Ningum pode ser privilegiado, beneficiado, prejudicado,
privado de qualquer direito ou isento de qualquer dever em razo de ascendncia,
sexo, raa, lngua, territrio de origem, religio, convices polticas ou ideolgicas,
instruo, situao econmica, condio social ou orientao sexual. e artigo 104 n
1. O imposto sobre o rendimento pessoal visa a diminuio das desigualdades e
ser nico e progressivo, tendo em conta as necessidades e os rendimentos do
agregado familiar.
5

aspectos da vida dos cidados e das empresas podem cair na

mira do ius incidendi et collectandi do Estado, e dentro de
que limites. So eles o princpio da igualdade fiscal (a ser
medido com base na capacidade contributiva); o princpio da
considerao fiscal da famlia; do respeito aos direitos,
liberdades e garantias fundamentais; do estado social, dentre
outros (pagina 4813)

Por fim, o ordenamento tributrio canadense apresenta a

progressividade e, diferente do sistema brasileiro, delega a
competncia para criar vrios tipos de tributos as suas provncias.
Impostos como o de renda e de circulao de mercadorias e
prestao de servios so cobrados por suas provncias. No caso do
imposto de renda, existe uma duplicidade em sua cobrana, pois a
Unio tambm competente para tributar.
Conclumos que a capacidade contributiva busca delimitar a
cobrana de tributos de modo a atender as forar econmicas de
cada cidado, buscando colocar em prtica o que Roque Carrazza
chama de principio da solidariedade.

Como exceo ao princpio da capacidade contributiva podemos

citar o ICMS e o IPI, so excees, pois apresentam caractersticas de
extrafiscalidade, o que tambm outra exceo no ordenamento.
Superadas as conceituaes doutrinarias e j apresentadas
previses constitucionais de direito comparado, devemos apresentar
o conceito pontual de tributo com efeito confiscatrio e ento
poderemos lanar algumas comparaes com o direito canadense.

CONFISCO TRIBUTRIO
Talvez a principal funo do princpio da capacidade
contributiva seja a de evitar que os tributos tenham efeitos
confiscatrios. Tributo com caractersticas de confisco aquele que
no respeita um valor econmico mnimo para a existncia digna de
uma pessoa e, no outro extremo, o tributo que for aplicado de
maneira to pesada sobre o fato gerador a ponto de por em risco a
sua existncia ou at mesmo o extinguindo, tambm confiscatrio.
J podemos concluir que confisco apresenta grande quantidade de
subjetivismo9. Expressamente previsto no artigo Art. 150, IV, da CF:
9

Achamos interessante apresentar fato trazido a baila por Eduardo Sabbac,

em obr. cit., segue as palavras do autor: "diante dos fluidos critrios de

Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte,

vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: (...)
IV utilizar tributo com efeito de confisco. (...), sendo que outras
constituies ptrias tambm o previa10.
Para Paulo Cesar Baria de Castilho,
confisco tributrio consiste em uma ao do Estado,
empreendida pela utilizao do tributo, a qual retira a totalidade ou parcela

demarcao dos contornos da tributao confiscatria, que se impregnam de

subjetivismo, no ato de se determinar precisamente aquilo que razovel na
tributao, em 1989, o ento senador Fernando Henrique Cardoso
apresentou projeto de lei complementar para regular a referida matria (PLC
n. 168/89), em uma tentativa de estabelecer critrios objetivos para a
aferio da ocorrncia do confisco tributrio. Abaixo segue o art. 7, caput e
2, tratando dos principais aspectos da temtica: Art. 7. Considerar-se-
caracterizada a utilizao de tributo com efeito de confisco sempre que seu
valor, na mesma incidncia, ou em incidncias sucessivas, superar o valor
normal de mercado dos bens, direitos ou servios envolvidos no respectivo
fato gerador ou ultrapassar 50% do valor das rendas geradas na mesma
incidncia. (...) 2. Para os efeitos deste artigo computar-se-o todos os
tributos federais, estaduais ou municipais, que incidam no bem, direito ou
servio com fatos geradores simultneos, ou decorrentes de um nico
negcio. (...)
10
Tambm estamos apresentando lista histrica apresentado pelo autor supra
citado:
ainda

1. Constituio de 1824 (art. 179, n. 20): o texto constitucional do Imprio,

que calcado em disposio protetiva (...) no haver em caso algum

confiscao
de bens, (...) , foi idealizado por representantes da aristocracia rural, os
mais
interessados em coibir o confisco de bens, que surgia com inequvoca ideia
de
penalizao, como resultado da prtica de um ato ilegal;
2. Constituio de 1934 (art. 113, n. 29): semelhana da previso
constante da
Carta anterior, o confisco continuava sendo vedado, agora em dispositivo
igualmente
proibitivo de outras situaes, v.g., pena de morte, pena de banimento e de
carter
perptuo. Frise-se que, na Carta Magna de 1934, estabeleceu-se, pela
primeira vez,
a indicao de parmetros objetivos para a caracterizao do efeito de
confisco na
tributao, conforme se l no art. 185: Nenhum imposto poder ser elevado
alm
de vinte por cento do seu valor ao tempo do aumento;
3. Constituio de 1946 (art. 141, 31): seguindo a trilha da proibio do
confisco, da Carta Poltica pretrita, este texto, continuando a associar o
confisco
apropriao de bens, trouxe a possibilidade de sequestro e perdimento de
bens nos
casos de enriquecimento ilcito na funo pblica;
4. Constituio de 1967 (art. 150, 11) e Emenda Constitucional n. 1/69

considervel da propriedade do cidado contribuinte, sem qualquer

retribuio econmica ou financeira por tal ato. 11

Sabbac conclu que

em outras palavras, afirma-se que a linha de atuao do
princpio da vedao ao confisco se estende por dois pontos limtrofes,
diametralmente opostos: parte-se do nvel timo de tributao, em que o
tributo possvel e razovel, chegando-se ao extremo oposto, ponto da
invaso patrimonial, a partir do qual ser ela excessiva, indo alm da
capacidade contributiva do particular afetado

O mesmo autor apresenta,

Ad argumentandum, no plano do Direito Comparado, em
breve comentrio, insta registrar a experincia argentina com o postulado.
Conquanto o princpio da vedao ao confisco no esteja previsto de forma
explcita no texto constitucional argentino, a Suprema Corte daquele pas,
com fundamento na garantia ao direito de propriedade, firmou outrora o
entendimento de que a alquota incidente sobre os impostos imobilirios e
sucessrios no podia ser superior a 33%, sob pena de o imposto (sobre a
renda ou patrimnio) tornar-se confiscatrio. Assim, por meio de um
'standard jurdico', considerou confiscatrio o imposto imobilirio que
consumisse mais que o percentual de 33% da renda calculada (ou seja, a
renda produzida pela explorao normal mdia do imvel), e tambm
estipulou que seria confiscatrio o imposto sobre heranas e doaes que
excedesse ao percentual de 33% do valor dos bens recebidos pelo
beneficirio. O objetivo foi invalidar os chamados 'impostos esmagadores.' 12

Apresentados esta linhas gerais, vamos para o ncleo da

questo. Para analisarmos de maneira real, ou seja, no mundo dos
fatos, os casos de incidncia de tributos confiscatrios devemos
analisar a carga tributaria como um todo. De nada adianta
apresentarmos apenas dados isolados sobre determinado imposto,
sendo que existe toda uma rede de outras espcies tributarias que
exercem encargos financeiros para o contribuinte, onerando toda uma
cadeia econmica.
Neste sentido, Sabbac apresenta a opinio de
Hugo de Brito Machado aduz que 'o carter confiscatrio h
de ser avaliado em funo do sistema, vale dizer, em face da carga
(art. 153, 11 e 12): acabou por reproduzir a ideia do texto precedente,
com

morte,

pequenas alteraes;
5. Emenda Constitucional n. 11/78 (art. 153, 11): afastou o vocbulo
confisco do dispositivo anterior, que tratava da proibio da pena de

banimento e de carter perptuo.

Referencias apontadas por Eduardo Sabbac em Manual de Direito
Tributrio.2014, pag.238.
11
Castilho, apud Sabbac, obr. cit. pag. 239.
12
Eduardo Sabbac, obr. cit. pag239.

tributria resultante dos tributos em conjunto'. E prossegue o renomado

autor, em obra distinta, afirmando 'se o efeito de confisco fosse examinado
em face de cada tributo especificamente, o Poder Pblico bem poderia
praticar o confisco mediante a instituio e a cobrana de vrios tributos,
sem que nenhum deles, isoladamente, pudesse ser tido como
confiscatrio13.

neste ponto que adentramos ao ponto final deste artigo.

COMPARAO ENTRE O IMPOSTO DE

RENDA E DE CIRCULAO DE SERVIOS
BRASILEIRO E CANADENSE
Justifica-se tal escolha pelo fato de que os dois Estados
apresentam altas alquotas tributarias e grande quantidade de
espcies tributrias. Para delimitarmos a analise, usaremos apenas
dois impostos, quais sejam o imposto de renda e de circulao de
mercadorias e prestao de servios (conhecido no Brasil como ICMS,
denominado pelos canadenses de GST - Goods and Services Tax, ou
Taxa Sobre Bens e Servios. Em Qubec, ela conhecida como TPS
(Taxe sur les Produits et Services). Escolhemos o IR pelo fato de que
possui forte influencia do principio da capacidade contributiva, j o
imposto sobre produtos o que atende de maneira mais prxima a
tributao sobre o consumo, em que pese ser a exceo ao principio
da capacidade contributiva e ter como caracterstica a
extrafiscalidade.
Analisaremos primeiro o imposto de renda.
1. Imposto de renda
Como ressaltado acima, cada provncia canadense tem
competncia para legislar sobre esta este tipo de imposto. Logo, no
existe um imposto de renda unificado entre elas, exceto o imposto de
renda nacional que no ser objeto neste artigo. Pois bem, nos
valeremos do IR cobrado na provncia de Quebec (um dos mais altos
de todo o pais). Assim como no Brasil, o IR progressivo, mas,
diferente do IR brasileiro, a faixa de contribuintes isentos no Canad
menor e o valor retido na fonte, comparado com o Brasil maior.
A diferena que salta aos olhos em relao as alquotas de IR.
Enquanto que no Brasil a alquota mxima de IR de 27.5% e mnima
de 0% sobre rendimentos de at R$ 1.903,96; no Canad o mximo
13

Machado, apud Sabbac, obr. cit., pag.246

de alquota resulta em 43,2%. A faixa mnima a mesma que a

brasileira. Se restringirmos apenas aos nmeros, teremos a falsa ideia
de que o Estado canadense mais "guloso" em relao aos impostos,
mais no bem assim.
Utilizaremos trs exemplos de rendimentos, tendo como a taxa
de cmbio de R$2,20:
a) Salrio de R$900,00 (equivalente a CAD$ 1.800,00 dlares
canadense)
Esta faixa de rendimento no tributada no Brasil, mais sofrer
uma tributao de 9.42% na provncia de Quebec.
b) Salrio de R$ 1.980,00 (CAD$ 36.000,00)
Incidir um total de 0,42% de imposto de renda e um total de
17.98% de imposto de renda canadense. Neste exemplo, o Canad
possui alquotas bem mais pesadas que as nossas.
c) Salrio de R$20, 000,00 (CAD$ 9000,00)

14

Incidir um total de 23,18% de IR brasileiro e 31,51% de IR

canadense. Percebe-se que neste caso, a alquota mxima do Brasil
est prxima de ser atingida e a alquota canadense ainda restam
praticamente 10% para atingir seu mximo.
Podemos concluir que diferente do Brasil, onde a maior
incidncia de IR fica nas classes B, o Estado canadense tributam de
maneira mais pesada - atingindo quase 50% do IR - as classes mais
ricas.
2. Imposto sobre circulao de mercadorias e circulao de
servios
As operadoras de cartes de crdito so as responsveis por
repassar os valores recolhidos diretamente ao Estado, no ficando a
cargo do contribuinte pessoa fsica ou jurdica. Medida muito mais
simples, pois mais fcil ao Fisco fiscalizar a arrecadao deste
imposto direto com as operadoras, do que fiscalizar cada um de seus

14

Segue abaixo a alquota sobre alguns rendimentos, lembrando que se trata

da provncia de Quebec.
0% at $11.195
16% de $11.195 at $41.495
20% de $41.096 at $82.985
24% de $82.986 at $100.970
25,75% acima de $100.971

cidados. Alm disso, o valor referente ao GST apresentado de

maneira expressa em notas fiscais.
Ocorre no Canad o que podemos denominar de justia
tributria em relao a alimentos e produtos de necessidade primaria,
pois estes artigos no so tributados. Se analisarmos factualmente,
os consumidores desse tipo de produtos no apresentam sinais de
capacidade econmica, esto apenas consumindo o bsico para
sobreviver.

QUAL A SOLUO PARA O BRASIL?

Talvez a soluo para o sistema brasileiro no resida apenas em
modificar nossas leis. Devemos entender que a sociedade brasileira
tente a privilegiar as classes mais ricas e influentes, e por outro lado,
a buscar meios de onerar as classes mais baixas. Vivemos em um
pas onde toda a nossa legislao criada para atender as
necessidades daqueles que possuem voz ativa no Poder Legislativo,
quais sejam, grandes empresrios (principalmente do ramo de
empreiteiras), sindicalistas, polticos entre outros. Exemplo disso a
inrcia do legislativo em criar o imposto sobre grandes fortunas,
sendo que outros tributos so modificados quase que diariamente
para custear despesas do Estado, o que vemos muito em tempo de
crise financeira. Alm disso, pode ser citada a alquota do IR, que
onera mais aqueles pertencentes classe mdia assalariada, do que
os contribuintes da classe alta e acima.
Para solucionar este problema, acreditamos que deva ser
colocado em prtica, o que denominamos como, a justa diviso de
encargos tributrios. No punir o rico por ser rico, mas, tributa-lo de
maneira mais pesado pelo simples fato de que possui capacidade
para suportar este encargo maior. E isentar da cobrana de tributos
produtos da linha bsica, porque seus consumidores so aqueles que
no possuem real capacidade contributiva. claro que em algum
momento eles pagaro impostos, mas no pagaram impostos por
sobreviver, estaro contribuindo dentro dos limites de suas foras.

CONCLUSO
Por todo o exposto, podemos concluir que a tributao brasileira
injusta, pois tributa, no o caso de Ir, da mesma maneira uma pessoa
que esteja elencada na classe mdia alta e um multimilionrio. Alm
de impor uma elevada gama de tributos sobre bens de consumo

comum, atingindo toda a populao, inclusive aqueles que so

isentos de pagar IR. Analisando todo o ordenamento tributrio
brasileiro, percebemos que o nosso sistema tributa muito os
contribuintes mais fracos economicamente, do que os mais fortes
economicamente. Em analise ao Estado canadense a concluso
diversa, pois produtos de necessidade primaria no so tributveis;
alquotas de IR sobre os mais ricos - aqueles que demonstram maior
capacidade econmica - maior; e gastos com alimentos, remdios
etc., tambm podem ser abatidos do imposto de renda. Os tributos
funcionam com o objetivo de atingir a justia tributria e aqui o
objetivo parece ser de aumentar a desigualdade social, concretizando
o ditado popular, "os pobres cada vez mais pobres e os ricos cada vez
mais ricos".

Referncias
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SABBAC, Eduardo, Manual de Direito Tributrio, 6 ed. So
Paulo. Saraiva. 2014.
MACHADO, Hugo de Brito, Curso de Direito Tributrio, 32
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http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/ConstituicaoCompila
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Acesso
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OLIVEIRA, Jos Marcos Domingos de, Aspectos Jurdicos da
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