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MINISTRIO DA SADE
ORGANIZAO PAN-AMERICANA DA SADE
Introduo Gesto de
Custos em Sade
Braslia DF
2013
MINISTRIO DA SADE
ORGANIZAO PAN-AMERICANA DA SADE
Introduo Gesto de
Custos em Sade
Braslia DF
2013
Editora responsvel
MINISTRIO DA SADE
Secretaria-Executiva
Subsecretaria de Assuntos Administrativos
Coordenao-Geral de Documentao e Informao
Coordenao de Gesto Editorial
SIA, Trecho 4, lotes 540/610
CEP: 71200-040 Braslia/DF
Tels.: (61) 3315-7790 / 3315-7794
Fax: (61) 3233-9558
Site: www.saude.gov.br/editora
E-mail: editora.ms@saude.gov.br
Equipe editorial
Normalizao: Delano de Aquino Silva
Reviso: Eveline de Assis e Silene Lopes Gil
Capa, projeto grfico e diagramao: Marcelo Rodrigues
Superviso editorial: Dbora Flaeschem
lista de FIGURAS
Figura 1 Fluxo dos Conceitos Elementares da Contabilidade de Custos.................... 33
Figura 2 Esquema da Classificao dos Custos e Despesas....................................... 35
Figura 3 Fluxo Bsico da Contabilidade de Custos..................................................... 36
Figura 4 Esquema de Diferenciao de Alguns Conceitos-Chave da
Contabilidade de Custos.............................................................................. 41
Figura 5 Custeio por Processo de Uma Empresa Departamentalizada...................... 43
Figura 6 Custeio por Ordem...................................................................................... 43
Figura 7 Fluxo do Mtodo de Custeio por Absoro.................................................. 45
Figura 8 Esquema Geral da Contabilidade de Custo.................................................. 61
Figura 9 Mapa Estratgico, Um Exemplo................................................................... 77
Figura 10 Representao Esquemtica dos Centros de Custos em Hospitais............ 98
Figura 11 Perspectiva do Modelo Mental do Decisor Produo de Relatrios..... 129
Figura 12 Relatrio Emitido para um Centro de Custo de uma Unidade
Assistencial Exemplo Genrico............................................................. 132
lista de QUADROS
Quadro 1 Particularidades entre Contabilidade Financeira e Gerencial.................... 26
Quadro 2 Esquema de Diferenciao entre Sistemas de Custeio, Mtodos
e Tipos de Custos....................................................................................... 42
Quadro 3 Compreensibilidade entre Aplicao do Mtodo Absoro
em Entidades Pblicas e Privadas.............................................................. 45
Quadro 4 Exemplos de Bases de Rateios dos Custos Indiretos................................. 50
Quadro 5 Repasse dos Custos do CC Utilizando Percentual de Atuao................... 52
Quadro 6 Exemplo de Custos de Centro de Custos Distribudo pela Produo......... 53
Quadro 7 Exemplificao de Rateio entre CC Utilizando Hierarquizao dos CCs..... 55
Quadro 8 Exemplo Apropriao de Custos de Forma Recproca............................... 57
Quadro 9 Diferenas entre Custo-Padro e Custo Estimado..................................... 60
Quadro 10 Exemplos de Grupos de Centros de Custos Produtivos em Razo
do Tipo de Atendimento.......................................................................... 93
Quadro 11 Exemplos de Grupos de Centros de Custos Intermedirios
ou Auxiliares Quanto ao Objetivo Principal............................................. 95
Quadro 13 Classificao dos Custos Quanto Aplicao aos Centros de Custos.... 101
Quadro 14 Classificao dos Custos Quanto a Sua Aplicao aos Pacientes........... 102
Quadro 15 Classificao dos Itens de Custos Quanto a sua Utilizao.................... 102
Quadro 16 Exemplos de Centros de Custos Produtivos e Suas Unidades de Produo..... 103
Quadro 17 Centros de Custos x Unidade de Medida Simples................................. 104
Quadro 18 Produo do Centro de Custos SND (Ms x).......................................... 105
Quadro 19 Critrios de Rateio (Atribuio) de Itens de Custos Indiretos................ 106
Quadro 20 Critrios de Rateio de Centros de Custos Administrativos e Auxiliares.....106
Quadro 21 Representao da Identificao dos Custos .......................................... 108
Quadro 22 Exemplos de Custos Indiretos e Possveis Critrios de Rateio............... 110
LISTA DE TABELAS
Tabela 1 Custos Mnimo e Mximo dos Procedimentos no Ambulatrio
de Politraumatizados (em R$)................................................................... 138
Tabela 2 Custos Mnimo e Mximo dos Procedimentos no Bloco Cirrgico (em R$)......139
Tabela 3 Custos Mnimo e Mximo dos Procedimentos no CTI/ UTI
Queimados (em R$)................................................................................... 139
Tabela 4 Custos Mnimo e Mximo do Exame de Raio X (em R$)......................... 140
Tabela 5 Custos Mnimo e Mximo dos Exames Laboratoriais (em R$)................... 140
Tabela 6 Frequncia do Paciente por Centros de Custos......................................... 141
Tabela 7 Custo do Paciente Relativo Frequncia em cada Centros de Custos...... 142
LISTA DE SIGLAS
ABC Activity-Based Costing
CC Centros de Custos
CME Central de Material Esterilizado
DATASUS Departamento de Informtica do SUS
Conasems Conselho Nacional de Secretarias Municipais de Sade
Conass Conselho Nacional de Secretrios de Sade
DRG Diagnosis-Related Group
FHEMIG Fundao Hospitalar do Estado de Minas Gerais
Noces Ncleo Observatrio de Custos em Sade
NUC/DES/SCTIE Ncleo de Comunicao/Departamento de Economia da Sade/Secretaria de Cincia e Tecnologia e Insumos Estratgicos
Opas Organizao Pan-Americana da Sade
OS Organizao de Sade
PIB Produto Interno Bruto
PNGC Programa Nacional de Gesto de Custos
SADTS Servio de Apoio Diagnstico e Teraputico em Sade
SAS Secretaria de Ateno Sade
SGTES Secretaria de Gesto do Trabalho e da Educao na Sade
Siafi Sistema Integrado de Administrao Financeira do Governo Federal
Siape Sistema Integrado de Administrao de Recursos Humanos
SND Servio de Nutrio e Diettica
SPP Servio de Pronturio do Paciente
SUS Sistema nico de Sade
TQM Total Quality Management
UAs Unidades Assistenciais
UTI Unidade de Tratamento Intensivo
Sumrio
PREFCIO MINISTRIO DA SADE................................................................................ 15
PREFCIO OPAS............................................................................................................ 17
PRIMEIRA PARTE........................................................................................................... 19
Apresentao............................................................................................................... 21
1 Introduo................................................................................................................. 23
2 Contabilidade de Custos............................................................................................ 25
2.1 Classificao da Contabilidade........................................................................... 25
2.2 Contabilidade de Custos no Setor Pblico......................................................... 27
2.2.1 Fundamentos Legais Gerais........................................................................ 27
2.2.2 Fundamentao Legal dos Custos no Sistema nico de Sade.................. 30
2.2.3 Objetivos do Uso das Informaes de Custos no Setor Pblico.................. 30
2.3 Gesto de Custos: Principais Conceitos............................................................ 31
Referncias................................................................................................................. 145
MINISTRIO DA SADE
implantao do PNGC no SUS, tendo sido elaborada como material de apoio ao Curso de Iniciao Gesto de Custos em Sade, que tem por objetivo oferecer a base
conceitual necessria ao processo de implantao da gesto de custos, inicialmente,
em unidades de sade.
Os tcnicos dos Ncleos de Economia da Sade das Secretarias de Estado da
Sade, com a equipe do Departamento de Economia da Sade, Investimentos e Desenvolvimento e o imprescindvel apoio dos gestores do SUS em cada esfera administrativa
sero os grandes propulsores desta iniciativa.
Espera-se que esta publicao possa ser til ao processo de qualificao da
gesto do SUS, por meio da implantao da gesto de custos, contribuindo para o alcance de maior eficincia no uso dos recursos pblicos.
. 16 .
PREFCIO OPAS
A publicao Introduo Gesto de Custos em Sade alcana, direta e indiretamente, alguns propsitos da cooperao tcnica da Organizao Pan-Americana
da Sade (Opas) com o Ministrio da Sade do Brasil: contribui para a capacitao de
gestores de Sade Pblica; dissemina conhecimento por meio da disponibilizao de
material didtico em Sade; e, em funo de seu contedo, contribui tambm para o
uso mais eficiente dos recursos disponveis para a Sade.
A abordagem sobre os Custos em Sade torna-se uma exigncia bsica atualmente para os sistemas de sade de praticamente todos os pases do mundo, sem
diferena entre ricos e pobres. A introduo contnua de novas tecnologias raras vezes
substitui ou transforma processos de trabalhos antigos, a convivncia com a dupla carga epidemiolgica exige respostas tanto para os problemas endmicos e de transmisso de infeces prevenveis quanto para as doenas crnicas e degenerativas. A gesto dos custos na Sade pode lanar uma luz para aumentar a eficincia na utilizao
dos recursos disponveis bem como pode contribuir para o uso de evidncias na tomada de decises que envolvam escolhas entre alternativas de tratamento, por exemplo,
em relao aos desfechos esperados. So muitas as formas de aproveitamento sobre o
domnio das tcnicas de contabilizao de custos, alm de contribuir com o equilbrio
fiscal, a transparncia e qualidade dos gastos pblicos.
A cooperao com o Departamento de Economia da Sade, Investimentos e
Desenvolvimento da Secretaria-Executiva do Ministrio da Sade (DESID/SE) d-se por
intermdio do 4 Termo de Ajuste do Termo de Cooperao 50, cujo objetivo apoiar
o Brasil a desenvolver poltica de sade e aplicar instrumentos de gesto da economia
da Sade para eliminar/reduzir barreiras econmicas do acesso, promover proteo
financeira, equidade e solidariedade no financiamento de servios e aes em sade,
com uso eficiente de recurso.
A Opas/Brasil considera que os mtodos de apurao de custos propostos nesta publicao iro contribuir para o aprimoramento profissional dos gestores de sade
pblica e que estes, por sua vez, devero se apoderar da misso de zelar pelos recursos
que so necessrios para cuidar e manter um bom padro de sade para a populao
brasileira.
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Primeira Parte
Apresentao
Este material foi desenvolvido para ser utilizado como literatura de Iniciao
Gesto de Custos em Sade. A gesto de custos tem se aprimorado no setor pblico,
notadamente, no segmento da Sade.
importante notar que os custos so tratados ou geridos no setor privado de
forma bastante contundente visando ao corte ou reduo, muitas vezes, de forma
sumria. Esta tem sido uma abordagem amplamente justificada pelo ambiente descrito como hipercompetitivo do setor privado. Todos j ouvimos exaustivamente as expresses preciso cortar custos e/ou preciso reduzir os custos em X%. Ao mesmo
tempo, a maioria das tecnologias gerenciais ou ferramentas de gesto, incluindo aquelas voltadas ao gerenciamento de custos, foram e continuam sendo desenvolvidas no
setor privado. Isso certo. Defende-se que o setor privado deva mesmo ser o desenvolvedor de ferramentas de gesto e que estas sejam apropriadas pelo setor pblico.
A passagem da aplicao da ferramenta ou tecnologia de gesto de custos
do setor privado para o setor pblico altamente relevante e merece ateno. A utilizao de tecnologias gerenciais desenvolvidas para o setor privado, se aplicadas no
setor pblico de forma descuidada e apressada, poder produzir, muitas vezes, efeito
indesejado quanto leitura e aplicao de seus resultados.
A compreenso da gesto de custos aplicada no setor privado importante
para que se possa interpretar seus conceitos, ajustando-os realidade da funo pblica e, de certa forma, aprimorando-os. A gesto hospitalar vem se destacando nesse
exerccio de adaptao conceitual no campo da sade pblica. Um dos objetivos desta
publicao apresentar os principais resultados e avanos da aplicao, na gesto hospitalar pblica, dos conceitos utilizados no setor privado. No se trata de revisar ou modificar conceitos, mas da construo de uma coerncia conceitual e semntica que permita ganhos de resultado ao setor pblico e, ainda, viabilize a aplicao de ferramentas
de gesto mais avanadas, tais como Benchmarking e Total Quality Management.
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1 Introduo
Este material foi desenvolvido considerando trs pontos relevantes de discusso e anlise. O primeiro deles assenta-se no fato de que custo ou custos um conceito
tratado no meio privado desde o sculo XVIII e que somente, a partir de 1980, ganha
espao no setor pblico brasileiro. Levando-se em conta que o conhecimento sobre
custos a base para o planejamento e para a gesto, seu desenho conceitual torna-se
muito importante e no deve falhar, sob pena de prejudicar toda e qualquer proposta
de aplicao.
Este primeiro ponto nos leva a um segundo, igualmente relevante. O setor pblico no dispe ainda de conceitos nicos e claramente definidos. Ao mesmo tempo,
uma anlise apressada nos conduziria a uma perspectiva no sentido de desenvolver
conceitos nicos para o setor pblico, sem a certeza de que so realmente necessrios.
O setor hospitalar pblico, no entanto, vem demonstrando se beneficiar da unicidade
e clareza de conceitos, o que ser demonstrado em profundidade adiante.
O terceiro e ltimo ponto a ser ressaltado aqui diz respeito necessidade de
construo de conceitos e mtodos. O setor privado j os tem praticamente prontos
e acabados, tornando a contabilidade privada segura e slida sobre seus mtodos de
custeio e suas variantes. No entanto, no setor pblico ainda existe debate sobre o tratamento de alguns conceitos clssicos. Um exemplo refere-se ao fenmeno da depreciao. Como trat-la no setor pblico? Ou, h necessidade de trat-la no setor pblico?
Nesse caso deve-se fazer utilizando o mesmo mtodo e conceito do setor privado?
Estas e outras perguntas sero estimuladas neste material com o intuito de despertar o
leitor para a necessidade de se construir, ainda, elementos-chaves da gesto de custos
para o setor pblico, da rea da Sade e da gesto hospitalar.
Nessa perspectiva, o prximo captulo discute a Contabilidade de Custos, sua
fundamentao no setor privado e sua transposio para o setor pblico.
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2 Contabilidade de Custos
A Contabilidade de Custos, segundo Camargos e Gonalves (2004), foi desenvolvida devido necessidade de adaptao da Contabilidade Financeira ou Tradicional
atividade industrial, iniciada no final do sculo XVIII com a Revoluo Industrial. A
Contabilidade de Custos representou novo enfoque na Contabilidade, que se voltava
para a mensurao de estoques fsicos e monetrios da atividade predominante o
comrcio (MARTINS, 2003). Foi necessrio vencer muitos desafios e praticar muitas
adaptaes ao novo tipo de estrutura empresarial.
Nessa abordagem, os autores acrescentam que, com o grande desenvolvimento tecnolgico e empresarial no decorrer do sculo XX, a Contabilidade de Custos passou de ferramenta de mensurao e controle, custos e lucro, para um instrumento
fundamental para tomada de decises gerenciais e de gesto empresarial. Isso, num
ambiente em constante transformao e cada vez mais competitivo. Assim, o avano
na utilizao e a importncia gerencial da teoria contbil e das tecnologias de manufatura e produo de bens e prestao de servios resultaram no desenvolvimento de
diferentes sistemas, mtodos de custeio, critrios de atribuio de custos e tipos de
custos. Esses conceitos utilizados por muitos autores, de forma indistinta, sero aqui
apresentados, buscando a sua diferenciao.
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Contabilidade Gerencial
Informao precisa.
nfase na oportunidade.
Obrigatria.
No obrigatria.
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MINISTRIO DA SADE
Decreto-Lei n 200/1967:
O Decreto-Lei n 200, de 25 de fevereiro de 1967, refora em seu art. 70 que a
contabilidade dever apurar os custos dos servios de forma a evidenciar os resultados
da gesto.
Decreto n 93.872/1986:
Os artigos 137 e 142 1 do Decreto n 93.872, de 23 de dezembro de 1986,
determinam:
Art.137 A apurao dos custos dos projetos e atividades ter por base
os elementos fornecidos pelos rgos de oramento, constantes dos
registros do Cadastro Oramentrio de Projeto/Atividade, a utilizao
dos recursos financeiros e as informaes detalhadas sobre a execuo
fsica que as unidades administrativas gestoras devero encaminhar ao
respectivo rgo da contabilidade, na periodicidade estabelecida pela
Secretaria do Tesouro Nacional.
Art. 142 1 O custo dos projetos e atividades a cargo dos rgos e
entidades da administrao federal ser objeto de exames de auditoria, verificando-se os objetivos alcanados em termos de realizao de
obras e de prestao de servios, em confronto com o programa de
trabalho aprovado.
Pode-se destacar a profunda mudana que o setor pblico vem experimentando no seu modelo de gesto, por meio de uma ampla agenda de reforma do Estado.
Um marco institucional neste cenrio o advento da Lei Complementar n 101, de 4
de maio de 2000 Lei de Responsabilidade Fiscal. Esta lei estabelece diretrizes para
o equilbrio fiscal dos entes da Federao. Dessa forma, alguns princpios bsicos so
preconizados na administrao pblica, tais como:
Equilbrio fiscal, transparncia dos gastos pblicos, a qualidade destes gastos, a avaliao de desempenho das organizaes pblicas no
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MINISTRIO DA SADE
interpretao das Demonstraes Contbeis, sendo as mais relevantes o Balano Patrimonial e a Demonstrao do Resultado do Exerccio. Estas demonstraes so relevantes, na maioria das vezes, para se apurar custos, lucro total e unitrio de um produto
ou servio, margem de contribuio etc. Para tanto, segundo os autores, relevante
que se consiga distinguir de maneira mais clara possvel os conceitos fundamentais
nos quais a administrao financeira e contbil se apoiam, alm das diversas formas
de classificao de algumas dessas terminologias, como o caso principalmente dos
custos e das despesas. No existe uma unanimidade entre os autores da rea financeira-contbil quanto aos conceitos bsicos da contabilidade de custos. Abaixo esto
algumas das definies sugeridas por Bruni e Fam (2002) apresentadas por Camargos
e Gonalves (2004):
a) gastos ou dispndios: so os termos mais abrangentes da contabilidade de
custos que se aplicam a todos os bens e servios recebidos. Representam
todos os sacrifcios financeiros despendidos por uma organizao no intuito
de obter bens e servios, mediante a entrega (pagamento a vista) ou promessa de entrega (pagamento a prazo) de parte de seu ativo;
b) investimentos: representam todos os gastos ativados em funo da utilidade (vida til) futura de bens ou servios obtidos. Isto , representam todos
os sacrifcios ocorridos pela aquisio de bens ou servios (gastos) que so
estocados nos ativos da empresa para baixa ou amortizao quando de
sua venda, consumo, desaparecimento ou desvalorizao. Em funo da
poca de retorno classificam-se em: circulantes, permanentes e financeiros;
c) custos: so todos os gastos relativos a bens ou servios utilizados na produo de outros bens ou servios. Esto diretamente relacionados aos fatores
de produo, no sentido de que s se tm custos durante a fabricao do
bem ou a prestao do servio;
d) despesas: so todos os gastos consumidos, direta ou indiretamente na
obteno de receitas aps a fabricao. Ao contrrio dos custos, no esto
associadas produo, mas sim s vendas;
e) perdas: so bens ou servios consumidos de forma anormal, de forma involuntria e imprevista. No so sacrifcios feitos com a inteno de obter
receitas.
Segundo Martins (2003), as perdas no se confundem com as despesas, tampouco com custos. So caracterizadas pela anormalidade e involuntariedade. No se
trata de sacrifcio para obteno de bens ou servios.
O desembolso e o recebimento so listados aqui visando chamar a ateno
para o fato de o recurso entrar ou sair da organizao.
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Configura-se gasto no ato da compra da matria-prima pela empresa. O desembolso considerado no ato do pagamento, seja ele a vista ou a prazo. Enquanto
a matria-prima permanece estocada, ela considerada como um investimento feito
pela empresa. Ao ser utilizada na produo, passa a ser classificada como um custo. As
perdas de parte da matria-prima podem ser identificadas antes, durante ou depois do
processo produtivo. Aps ser transformada em um produto acabado e ficar estocado,
tem-se novamente um investimento (em ativos circulantes), que permanece nos ativos
da empresa na conta estoques, o qual ser baixado no ato da venda, ato que provocar
despesas. Em seguida, tem-se o recebimento (a vista ou a prazo). O tempo fator preponderante no tratamento e na anlise de custos, pois, como se viu, a matria-prima,
por exemplo, estocada, em transformao ou j transformada, modifica substancialmente suas quantidades e, consequentemente, valores em funo dele.
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O setor de servios, no entanto, exige adaptaes desses conceitos, uma vez que no h
como considerar o estoque de produtos acabados. No setor pblico de servios, alm disso,
tambm no h como se considerar o valor das vendas dos produtos ou a lucratividade, o
que imputa ao gerenciamento de custos contornos de maior complexidade.
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b) Despesas indiretas: so aquelas que no podem ser identificadas com preciso com as receitas produzidas, sendo geralmente consideradas como
despesas do perodo em funo da rea nas quais ocorrem. Podem ser:
administrativas; comerciais ou de vendas; financeiras e tributrias.
Fonte: Elaborado por Camargos e Gonalves (2004), adaptado de Oliveira e Perez Jr. (2000, p. 75).
MINISTRIO DA SADE
A primeira etapa consiste em classificar e separar os custos das despesas. Depois, procede-se classificao dos custos em indiretos e diretos. Os diretos so alocados diretamente aos produtos (AD), uma vez que so mensurveis diretamente, isto ,
sabe-se quanto cada produto consumiu. J os custos indiretos fixos (CIFs) so atribudos aos produtos com base em algum critrio de atribuio (CA) ou critrio de rateio.
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Uma vez finalizada a produo, parte dos produtos acabados vendida e outra parte
estocada. Sobre a venda, apura-se o custo do produto vendido (CPV) ou do servio
prestado. Assim, da receita bruta, aps deduzidos os impostos sobre vendas, abatimentos e devolues, subtrado o CPV e, posteriormente, as despesas, na demonstrao do resultado do exerccio (DRE), para se chegar ao lucro operacional.
Para o setor pblico, Alonso (1999, p. 44) define que despesa qualquer gasto
da organizao pblica, medida num dado perodo. o desembolso financeiro correspondente a atos de gesto de governo. Para esse autor, custos o valor dos recursos
consumidos pelas atividades de rgo ou programa de governo num dado intervalo
de tempo (p. 42). Baseando-se nesses conceitos, Miranda Filho (2003) demarca dois
momentos temporais distintos: o momento da aquisio dos recursos e o seu efetivo
consumo. Para esse autor, o importante no mbito pblico diferenciar os gastos que
representam consumo de recursos dos demais gastos de outra natureza, que fogem ao
escopo de um sistema de custos. O autor acrescenta que:
O carter inovador de um sistema de custos na rea pblica reside exatamente na busca da identificao do consumo dos recursos, fator que
no contemplado pela Contabilidade Pblica, at porque isto foge
ao escopo deste ramo da cincia contbil (seis objetivos esto especificamente ligados gesto oramentria, financeira e patrimonial das
entidades pblicas). O sistema de custos busca agregar novas informaes, de carter gerencial, ao conjunto j existente de informaes
fornecidas pela Contabilidade Pblica (p. 44).
Miranda Filho (2003) apresenta a distino de gastos em trs grandes categorias no setor pblico:
gastos de funcionamento do governo como aqueles necessrios
manuteno das atividades governamentais, sejam elas atividades-meio ou atividades-fim;
gastos de investimento do governo, que de algum modo incorporam
ao capital pblico e ao capital social, na forma de projetos;
gastos de financiamento do governo, destinados a operaes de repasse, transferncia, subvenes etc. que na ponta acabaro se tornando gastos de financiamento ou de investimento (p. 28).
Nesta tica, e considerando a proposta de Alonso (1999), os recursos das atividades-meio devem ser direcionados para as atividades-fim do Estado. Miranda Filho
(2003) acrescenta, ainda, que devem ficar de fora do sistema de custos todos os gastos
referentes s transferncias governamentais, pois o objetivo do sistema de custos
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adotada deve ser utilizada sempre, no podendo a entidade mudar o critrio em cada
perodo. Para proceder mudana de alternativa, deve a entidade reportar tal mudana.
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O Quadro 2 apresenta uma sntese da diferenciao entre o conceito de sistemas de custeio, mtodos e tipos de custos.
Quadro 2 Esquema de Diferenciao entre Sistemas de Custeio, Mtodos e Tipos
de Custos
Conceitos
Sistemas de
Acumulao de
Custos
Descrio
Aplicao
Mtodos de Custeio
Tipos de Custos
Custo estimado
Custo real
Custo padro
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A metodologia de custeio por absoro definida por diversos autores. Segundo Leone (2000), custeio por absoro aquele que faz debitar, ao custo dos produtos,
todos os custos da rea de fabricao, sejam eles definidos como diretos ou indiretos,
fixos ou variveis, de estrutura ou operacionais. Assim, passam a integrar o valor contbil dos produtos elaborados tanto os custos que so variveis (aqueles que s existem
quando cada unidade produzida) quanto os fixos (aqueles que independem de cada
unidade, relacionando-se com a criao das condies de se produzir).
No mtodo de custeio por absoro, conforme apresentado por Camargos e
Gonalves (2004), todos os custos de produo (diretos ou indiretos) so alocados
aos produtos. Inicialmente, classifica-se os custos em indiretos e diretos, sendo que
ambos so absorvidos pelos produtos (acumulados) durante o processo de produo. Desta forma, faz a apropriao somente dos custos, sendo que as despesas (diretas ou indiretas) no so atribudas aos produtos e servios e sim, lanadas em sua
totalidade na demonstrao do resultado do exerccio (DRE). Trata-se de um mtodo
condizente com os princpios contbeis geralmente aceitos (PCGA) e reconhecido por
contadores, auditores e pela legislao fiscal. Este mtodo apresentado de forma
esquemtica na Figura 7.
O custeio por absoro
o mtodo derivado da aplicao dos princpios de contabilidade
geralmente aceitos, nascido da situao histrica mencionada. Consiste na apropriao de todos os custos de produo aos bens elaborados, e s os de produo; todos os gastos relativos ao esforo de
produo so distribudos para todos os produtos ou servios feitos
(MARTINS, 2003, p. 34).
No que tange Gesto Hospitalar no setor pblico, aps estudos e experincia com o desenvolvimento, reconhece-se a importncia do arcabouo do custeio por
absoro para ser aplicado. A concepo de que os produtos fabricados e/ou servios
prestados devem absorver os custos coerente com a legislao e com a gesto, tanto
estratgica quanto operacional. Entretanto, deste ponto em diante, h a necessidade
de se definir construtos com maior rigidez e/ou adaptaes e/ou concesses, metodologicamente defensveis, visando ao fortalecimento legal e gerencial da Gesto de
Custos e Hospitalar.
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Pode-se ponderar que o custeio por absoro fundamenta, metodologicamente, sistemas de custeio que podem ser utilizados no setor pblico. Seguindo o mesmo
rigor metodolgico, o Quadro 3 sintetiza algumas adaptaes e concesses necessrias, metodologicamente defensveis, para a adoo do arcabouo do custeio por absoro para o setor pblico.
Quadro 3 Compreensibilidade entre Aplicao do Mtodo Absoro em Entidades
Pblicas e Privadas
Setor Privado
Setor Pblico
Podem ser classificadas como custo, considerando que toda a estrutura envolvida tem
como objetivo o produto final a ser ofertado (seja ele um atendimento mdico, uma
hora/aula etc.).
Depreciao
Fundamentada na legislao
PCGA apurao legal
Estoque
Fundamentado na legislao
Despesas
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afirmar que tal mtodo de custeio permitiria ao governo conhecer o custo de determinados produtos/servios disponibilizados aos cidados, tais como o custo de uma aula,
da gesto de compras, de uma assistncia sade etc.
A implantao da metodologia pode ser apresentada em trs principais fases
para seu desenvolvimento, que so a fase de levantamento das atividades constitutivas
do processo, a fase de custeamento do processo e a fase de painel de especialistas.
. 48 .
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dividir os custos indiretos totais pelo total de horas de produo. Da, multiplica-se esse
valor pelo nmero de horas de produo que cada produto consumiu.
Independentemente do tipo de atribuio de custos, deve-se ter em mente o
seguinte esquema, conforme Martins (2003):
1 passo separao entre custos e despesas.
2 passo apropriao dos custos diretos aos produtos.
3 passo apropriao dos custos indiretos mediante apropriados rateios.
Os critrios de alocao dos custos indiretos referem-se forma como esses
so distribudos indiretamente aos produtos, uma vez que no so diretamente alocveis. Na definio subjetiva de qual critrio o mais adequado, deve-se analisar a composio dos custos indiretos, visando identificar qual(is) tem maior peso e o seu relacionamento com os produtos/servios para minimizar a sua arbitrariedade subjacente.
O grande desafio minimizar essa arbitrariedade e fazer a alocao da maneira
mais precisa e condizente com a realidade de consumo de insumos no processo produtivo.
As bases de rateio sugeridas no Quadro 4 no so fixas ou aplicveis a qualquer
empresa. Conforme sugerido anteriormente, trata-se de referncias a serem adaptadas ao contexto contbil e produtivo de cada uma.
Quadro 4 Exemplos de Bases de Rateios dos Custos Indiretos
Custos Indiretos
materiais indiretos
materiais diretos
mo de obra indireta
mo de obra direta
energia eltrica
quantidade produzida
depreciao
material de limpeza
rea ocupada
aluguis
rea ocupada
servios de transporte
nmero de empregados
alimentao
nmero de empregados
Uma forma de melhorar o controle dos custos incorridos e reduzir a arbitrariedade e a subjetividade dos rateios na metodologia acima a diviso da empresa em
departamentos ou centros de custo: a departamentalizao.
. 50 .
3.3.2 Departamentalizao
Departamentos so unidades operacionais representadas por um conjunto de
homens e/ou mquinas de caractersticas semelhantes, desenvolvendo atividades homogneas de uma mesma rea (OLIVEIRA; PEREZ JNIOR, 2000).
Departamento ou Centro de Custos a unidade mnima administrativa, caracterizada, segundo Martins (2003), por ter uma estrutura de custos homognea, por
estar centrada num nico local e por oferecer condies de coleta de dados de custos.
Segundo Bruni e Fam (2002), os departamentos so divididos em:
Departamentos-meio: correspondem parte essencial da organizao, no
trabalhando, porm, na elaborao dos produtos ou dos servios. Sua funo consiste em atender s necessidades dos departamentos de produo
ou de outros departamentos de servios;
Departamentos-fim: elaboram diretamente os produtos transformando fisicamente as unidades em processamento. Como recebem os benefcios executados pelos departamentos de servios, os custos desses ltimos devem
ser tambm incorporados produo. Assim, o custo de produo ser a
soma dos custos dos departamentos de produo e dos departamentos de
servios.
A dificuldade de apropriao dos custos indiretos aos produtos daqueles centros de custos que no recebem fisicamente o produto, isto , que prestam servios a
outros departamentos, exige que haja um sistema de rateio entre os centros de custos.
Os custos incorridos originalmente nos departamentos so classificados como custos
primrios dele e os custos recebidos por rateio de outros departamentos so chamados de secundrios (MARTINS, 2003).
MINISTRIO DA SADE
passado e considerando a atuao do CC para outros CCs, significa, por exemplo, que
35% dos custos do CC Manuteno seriam passados para a Unidade de Internao,
20% dos custos seriam atribudos Farmcia, 15% iriam para o Laboratrio, 20% para
a Diretoria e os restantes 10% passariam ao Servio de Nutrio e Diettica (SND). Essa
forma de repasse no apresenta a riqueza de detalhes necessria para a gesto dos
custos. Isso por ser de difcil compreenso e questionamento para os CCs que recebem
os valores de rateio. O Quadro 5 apresenta um exemplo dessa abordagem.
Quadro 5 Repasse dos Custos do CC Utilizando Percentual de Atuao
Centros de Custo Manuteno
Custo Total CC Manuteno
CCs que recebem percentual de atuao do CC
Manuteno
45.000,00
Unidade de Internao
35%
15.750,00
Farmcia
20%
9.000,00
Laboratrio
15%
6.750,00
Diretoria
20%
9.000,00
SND
10%
4.500,00
100%
45.000,00
Total
Fonte: Elaborado pelos autores.
. 52 .
45.000,00
Unidade de Internao
123
15.750,00
Farmcia
70
9.000,00
Laboratrio
53
6.750,00
Diretoria
70
9.000,00
SND
35
4.500,00
Total
350
45.000,00
MINISTRIO DA SADE
. 54 .
Custo Unitrio
Critrios de rateio
Nmero de Funcionrios
Refeies Servidas
Quilo de Roupas Lavadas
Custos diretos
Pessoal
Material de consumo
Despesas gerais
Servios de terceiros
TOTAL (Custos Diretos)
Custos indiretos
gua
Tarifa de energia eltrica
TOTAL (Custos indiretos)
TOTAL (Diretos + Indiretos)
Rateios recebidos
Administrativo
SND
Rouparia
TOTAL (Rateios recebidos)
CUSTO TOTAL
Critrio de rateio
Unidade de produo
99.030,59
99.030,59
270.652,00
87.284
-
364.742,31
895
-
243
3,10
9.154,22
6.546,39
15.700,61
171.621,41
7.981,50
9.788,24
17.769,74
364.742,31
407,53
85.377,83
43.458,62
400,00
26.684,35
155.920,80
SND
Diretoria
170.658,11
94.457,96
400,00
81.456,50
346.972,57
Auxiliar
Administrativo
187
25.865
-
2,56
76.208,73
80.202,72
156.411,45
391.685,24
153.082
-
8.650,06
9.725,61
18.375,67
235.273,79
133.735,43
79.734,69
1.239,00
2.189,00
216.898,12
Rouparia
Auxiliar
287
28.765
65.432
844,51
116.962,06
89.195,10
167.418,43
373.575,59
805.666,03
954,00
7.433,50
6.929,88
14.363,38
432.090,44
318.551,55
89.362,51
5.486,00
4.327,00
417.727,06
UTI
Produtivo
178
32.654
87.650
539,21
72.540,93
101.254,19
224.266,80
398.061,92
713.909,92
1.324,00
2.134,00
5.432,00
7.566,00
315.848,00
214.321,00
76.532,00
8.673,00
8.756,00
308.282,00
Produtivo
Unidade de
Internao
895
87.284
153.082
364.742,31
270.652,00
391.685,24
1.027.079,55
2.546.655,50
-
35.353,28
38.422,12
73.775,40
1.519.575,95
922.643,92
383.545,78
16.198,00
123.412,85
1.445.800,55
TOTAL GERAL
. 55 .
MINISTRIO DA SADE
. 56 .
137,23
220,41
Administrativo
SND
Rouparia
TOTAL (Rateios recebidos)
Administrativo
SND
Rouparia
TOTAL (Rateios recebidos)
6.881,93
391,38
7.273,31
Administrativo
SND
Rouparia
TOTAL (Rateios recebidos)
17,20
6,75
10,46
357,65
9.154,22
6.546,39
15.700,61
171.621,41
1 RATEIO
91.759,07
4.892,29
96.651,36
2 RATEIO
1.829,76
2.755,17
4.584,93
3 RATEIO
89,97
130,70
220,67
7.981,50
9.788,24
17.769,74
364.742,31
85.377,83
43.458,62
400
26.684,35
155.920,80
297,39
35,99
261,40
731,91
5.510,34
6.242,25
36.703,63
9.784,57
46.488,20
8.650,06
9.725,61
18.375,67
235.273,79
133.735,43
79.734,69
1.239,00
2.189,00
216.898,12
Rouparia
170.658,11
94.457,96
400
81.456,50
346.972,57
SND
Diretoria
Auxiliar
Custos diretos
Pessoal
Material de consumo
Despesas gerais
Servios de terceiros
TOTAL (Custos diretos)
Custos indiretos
gua
Tarifa de energia eltrica
Custos indiretos
TOTAL (Diretos + Indiretos)
Auxiliar
Administrativo
112,47
1.829,79
2.668,13
4.610,39
2.287,21
38.572,38
19.870,50
60.730,08
114.698,84
68.492,01
100.563,32
283.754,17
7.433,50
6.929,88
14.363,38
432.090,44
318.551,55
89.362,51
5.486,00
4.327,00
417.727,06
Produtivo
112,47
2.352,59
3.574,12
6.039,17
2.287,21
49.593,06
26.617,70
78.497,96
114.698,84
88.061,16
134.710,47
337.470,46
2.134,00
5.432,00
7.566,00
315.848,00
214.321,00
76.532,00
8.673,00
8.756,00
308.282,00
Produtivo
Unidade de
Internao
Continua
357,65
4.584,93
6.242,25
11.184,83
7.273,31
96.651,36
46.488,20
150.412,87
364.742,31
171.621,41
235.273,79
771.637,51
35.353,28
38.422,12
73.775,40
1.519.575,95
922.643,92
383.545,78
16.198,00
123.412,85
1.445.800,55
TOTAL GERAL
. 57 .
. 58 .
-
Custo unitrio
Critrios de rateio
Nmero de funcionrios
Refeies servidas
Quilo de roupas lavadas
200
2500
15
200
87.284
3,1
407,53
895
0,32
0,50
80
5.000
2,56
153.082
-
250
35.000
65.432
844,51
954
250
45.000
87.650
539,21
1.324,00
795
87.700
153.082
Critrio de rateio
Unidade de produo
Administrativo
SND
Rouparia
TOTAL (Rateios recebidos)
CUSTO TOTAL
Administrativo
SND
Rouparia
TOTAL (Rateios recebidos)
Concluso
MINISTRIO DA SADE
Observa-se que, apesar de o clculo ser simples, exige-se que o rateio seja realizado vrias vezes (fazendo com que os valores tendam a zero). Desta forma, quando
da implementao deste clculo em uma organizao, mais prudente que se tenha
um suporte informatizado que simplifique o processo.
Ainda, conforme afirma Dutra (2010), medida que aumenta a quantidade de
centros de custo-meio, o processo de clculo torna-se mais trabalhoso e outros mtodos matemticos devem ser utilizados. Assim, outra forma de proceder apropriao
dos custos dos centros de custo-meio para os centros de custo finais a alocao matricial, realizada por meio de operaes com matrizes.
Souza et al. (2010) afirmam que a alocao recproca ou matricial, operacionalizada por meio de funes que trabalham com matrizes algbricas, mais complexa
que os mtodos anteriormente apresentados, devendo, entretanto, ser mais precisa
quanto distribuio dos custos indiretos. Consoante Falk (2001), essa metodologia
visa eliminar possveis distores contidas em outros mtodos. Para tanto, utiliza funes algbricas, deixando em segundo plano o emprego da sequncia de rateio dos
centros de custos de apoio. Ainda de acordo com esse autor (FALK, 2008), essa abordagem difcil de ser entendida e implementada, exatamente por se utilizar de lgebra matricial para a realizao dos clculos, o que no de domnio geral. Souza et al.
(2010) afirmam que sua utilizao ainda limitada mesmo em outros pases. Ressaltam
os autores, no entanto, que, com a utilizao dos recursos computacionais atualmente
disponveis, para a realizao dos clculos, as dificuldades podem ser contornadas e o
mtodo pode ser aplicado com mais facilidade.
Considerando a diversidade e a complexidade das unidades de sade que compem o SUS e especialmente a maior preciso alcanada na distribuio dos custos indiretos, o Programa Nacional de Gesto de Custos utiliza a alocao recproca matricial
no processo de apurao de custos. Este mtodo perfeitamente operacionalizado por
meio do ApuraSUS, software desenvolvido pelo Ministrio da Sade para a apurao
de custos.
MINISTRIO DA SADE
c) Custo-padro o custo que cuidadosamente predeterminado e que deveria ser atingido em operaes eficientes. Isto , consiste em uma tcnica
de fixar previamente preos para cada produto que a empresa fabrica. Pode
ser utilizado na aferio de desempenho, na elaborao de oramentos, na
orientao de preos e na obteno de custos dos produtos com razovel
economia e simplicidade de escriturao contbil, possibilitando a anlise
da eficincia produtiva dos processos empresariais (BRUNI; FAM, 2002).
Deve-se destacar que a utilizao de custo-padro no significa a eliminao
do custo real, pelo contrrio, s se torna eficaz na medida em que este existe para extrair da comparao de ambos, as divergncias existentes.
Entre as diversas vantagens do uso do custo-padro, destacam-se: eliminao
de falhas no processo produtivo; aprimoramento dos controles; instrumento de avaliao do desempenho; contribuio para o aprimoramento dos procedimentos de apurao do custo real e rapidez na obteno de informaes.
As diferenas entre o custo-padro e o estimado so apresentadas no Quadro 9.
Quadro 9 Diferenas entre Custo-Padro e Custo Estimado
Custo-Padro
Custo Estimado
Simplicidade e facilidade.
. 60 .
. 61 .
MINISTRIO DA SADE
. 62 .
Referncias
ABBAS, K. Gesto de custos em organizaes hospitalares. 2001. Dissertao
(Mestrado)Universidade Federal de Santa Catarina, Florianpolis, 2001.
ALONSO, M. Custos no servio pblico. Revista do servio pblico, Braslia, ano 50,
n. 1, p. 37-63, jan./mar. 1999.
BEULKE, R.; BERTO, D. J. Gesto de custos e resultado na sade: hospitais, clnicas,
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BRASIL. Decreto n 93.872, de 25 de dezembro de 1986. Dispe sobre a unificao
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e d outras providncias. Disponvel em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/
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______. Decreto-Lei n 200, de 25 de fevereiro de 1967. Dispe sobre a organizao
da Administrao Federal, estabelece diretrizes para a Reforma Administrativa e d
outras providncias. Disponvel em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decretolei/del0200.htm>. Acesso em: 8 jan. 2013.
______. Lei Complementar n 101, de 4 de maio de 2000. Estabelece normas de
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providncias. Disponvel em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/LCP/Lcp101.
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______. Lei n 4.320, de 17 de maro de 1964. Estatui Normas Gerais de Direito
Financeiro para elaborao e controle dos oramentos e balanos da Unio, dos
Estados, dos Municpios e do Distrito Federal. Disponvel em: <http://www.planalto.
gov.br/ccivil_03/leis/L4320.htm>. Acesso em: 4 jan. 2013.
______. Ministrio da Fazenda. Portaria n 828, de 14 de dezembro de 2011.
Disponvel em: <http://www.stn.fazenda.gov.br/legislacao/download/contabilidade/
PortSTN_828_20111214.pdf>. Acesso em: 3 jan. 2012.
______. Ministrio da Sade. Cartilha dos Direitos dos Usurios do SUS.
Braslia, 2006. Disponvel em: <http://portal.saude.gov.br/portal/arquivos/pdf/
cartilha_integra_direitos_2006.pdf>. Acesso em: 13 out. 2011.
______. Ministrio da Sade. Programa Nacional de Gesto de Custos: manual
tcnico de custos: conceitos e metodologia. Braslia, 2006.
. 63 .
MINISTRIO DA SADE
. 64 .
MINISTRIO DA SADE
. 66 .
Segunda Parte
Apresentao
Deve-se reconhecer o vigor do empenho, a busca pelo conhecimento relativo
aos custos no setor pblico, notadamente no setor Sade e hospitalar (GONALVES et
al., 2010; 2011). Pode-se dizer, entretanto, que ainda h muito por fazer. O fato de as
organizaes pblicas de diferentes arranjos administrativos, de modo geral, no terem finalidade lucrativa ou, at mesmo, controle sobre o residual oramentrio, desfavorece a ao de gerir seus custos de modo sistematizado (MIRANDA FILHO, 2003). O
fato de constiturem-se instituies da administrao direta tambm provoca severas
consequncias na gesto de custos.
Informaes do Ministrio da Sade (BRASIL, 2006) do conta que as instituies de sade no Brasil, principalmente as pblicas, so as mais distantes do processo
de modernizao gerencial. Pode-se afirmar que a maioria dessas instituies no faz
uso de sistemas de custos que oriente e oferea parmetros para controle de suas
atividades e decises administrativas. Deve-se somar a este ponto, o fato do gestor pblico dessas instituies tambm no estar devidamente preparado para o uso desses
recursos.
Ao mesmo tempo, os gastos no setor Sade so expressivos e preocupam, no
apenas no Brasil, como tambm em vrios pases do mundo. O Brasil aplica, em mdia,
8% do PIB anual para o setor, ainda que apenas 3,6% no Sistema nico de Sade (BRASIL, 2012). Como os recursos so escassos, preciso garantir gesto eficiente dos que
so aplicados na produo de aes e servios pblicos de sade.
Pode parecer surpreendente, mas h estudos mostrando que, do montante
destinado ao setor Sade, 67% foram consumidos com a ateno hospitalar. Isto sugere
que h mais dinheiro sendo destinado para a mdia e alta complexidade do que para a
Ateno Bsica e este um estudo parte. Daquele montante, o Sistema nico de Sade (SUS) constituiu a maior fonte de financiamento de ateno hospitalar, contribuindo
com 58% do total de gastos (LA FORGIA; COUTTLOLENC, 2009).
A organizao hospitalar uma das mais complexas, no apenas pela amplitude da sua misso, mas, sobretudo, por apresentar uma equipe multidisciplinar com elevado grau de autonomia para dar assistncia sade em carter preventivo, curativo e
reabilitador a pacientes em regime de internao, onde se utiliza tecnologia de ponta,
crescentemente. E constitui-se, ainda, em um espao de prtica de ensino-aprendizagem e produo cientfica (AZEVEDO, 1993). A complexidade da organizao hospitalar
ser discutida em momento oportuno neste trabalho.
O setor Sade, seja por sua complexidade ou por sua representatividade, exige
que se proponha uma Gesto de Custos concreta e que produza resultados que fundamentem polticas pblicas consistentes e voltadas para resultado. Passos importantes
j foram dados em direo incorporao da gesto de custos no setor pblico de
. 69 .
MINISTRIO DA SADE
sade. Uma das principais iniciativas do Ministrio da Sade nessa direo foi o desenvolvimento e a implantao do Programa Nacional de Gesto de Custos (PNGC) no
mbito do SUS.
O PNGC coordenado pelo Departamento de Economia da Sade, Investimentos e Desenvolvimento (DESID), vinculado Secretaria-Executiva, e teve, desde sua origem, uma construo debatida com as instituies de sade e diversos atores com o
objetivo de que seja implementado e passe a ser um referencial importante na Gesto
de Custos no Brasil. Os estudos para formulao do PNGC, desde que se iniciaram, tm
articulao direta com as outras secretarias do Ministrio da Sade, entre elas a Secretaria de Ateno a Sade (SAS), a Secretaria de Gesto do Trabalho e da Educao na
Sade (SGTES) e o Departamento de Informtica do SUS (DATASUS).
Este material visa apoiar as aes do PNGC, buscando a criao de uma forma
de linguagem que sustente uma comunicao geral respeitando dialetos locais. Em
outras palavras, visa criar uma base de conhecimento global e que fundamente a implantao de forma local. Para tanto, apresenta uma linguagem metodologicamente
suportada, que objetiva a transparncia no uso dos recursos pblicos e aes desenvolvidas no setor Sade.
. 70 .
4 Introduo
Tanto na literatura quanto na prtica, ponto pacfico o entendimento de que,
na sociedade globalizada atual, a informao deve ser considerada como recurso-chave
nas organizaes. Falar da importncia da informao nas organizaes j se tornou um
assunto recorrente. Tambm de conhecimento geral que a modernizao permanente das tecnologias da informao proporciona maior volume e acesso a elas, conforme
descrito por diversos autores.
Gonalves et al. (1998, p. 12) apresentam, ainda, que a informao mais
que um fator de produo [...] informao , de fato, o metarrecurso que coordena a
mobilizao de outros ativos com a finalidade de otimizar o desempenho organizacional. Uma gesto efetiva na organizao requer a percepo objetiva e precisa dos contedos informacionais dos sistemas de informao, conforme aponta Moresi (2000).
Ao mesmo tempo, complementando, Repo (1989) apresenta que a informao, para
que tenha valor, deve ser usada. Portanto, o usurio da informao ou o gestor precisa
dominar os mecanismos de gesto para o uso desse recurso.
A gesto hospitalar um dos grandes desafios no setor Sade mundial. A organizao hospitalar, como j se disse, uma das mais complexas. O setor Sade, especificamente, o setor hospitalar pblico tambm considerado pela sociedade em
geral, como tendo uma gesto catica, conforme amplamente divulgado pela mdia.
Ao mesmo tempo, a baixa disponibilidade de informaes, especialmente sobre custos
hospitalares, constitui fator limitante na criao de indicadores de gesto, essenciais
na fundamentao de aes e polticas pblicas estruturantes, principalmente no que
tange organizao das redes de prestao de servios, incentivos e pagamentos.
A ausncia de informaes gerenciais bsicas e de qualidade tem sido fator crtico para fundamentar aes que visem corrigir fragilidades apresentadas pelo sistema
de sade brasileiro. Pode-se citar, entre outros:
a baixa autonomia e a responsabilizao dos gestores dos hospitais pblicos;
o sistema de financiamento passivo, diludo e desarticulado com a qualidade
dos servios prestados;
possveis distores entre os valores pagos por procedimentos e os seus custos reais, o que pode provocar oferta excessiva de servios de alta complexidade e oferta aqum da necessria para servios de baixa e mdia complexidade e de longa permanncia, hoje um gargalo na ateno sade no Pas;
investimentos feitos de forma desarticulada, em que no se leva em conta os
ganhos de escala, a lgica da assistncia em rede, da resolutividade regional,
. 71 .
MINISTRIO DA SADE
em que os problemas de sade dos indivduos possam ser resolvidos prximo ao seu domiclio, sem, no entanto, haver duplicidade ou sobreposio de
oferta (MARTINS et al., 2009).
Portanto, a necessidade de informaes dos custos que configurem um quadro
norteador para as decises gerenciais, principalmente no que diz respeito melhor
utilizao dos recursos no atendimento populao, torna-se cada vez mais evidente
e urgente.
Neste contexto, ser apresentada neste material uma proposta de desenvolvimento da informao de custos em organizaes de sade pblica, hospitais, principalmente, desde a sua concepo at a sua utilizao como ferramenta de gesto. Esta
abordagem deve subsidiar processos decisrios vinculados aos objetivos estratgicos,
ttico/gerenciais e operacionais da organizao de sade pblica. Prope-se, ainda,
que as informaes sejam organizadas para a criao de uma base de conhecimento
de significativa relevncia, progredindo na sua forma de interpretao, constituindo-se
em ao de fundamental importncia para subsidiar polticas concretas voltadas para o
resultado e o financiamento de sade.
Apresentar-se- como a informao de custos, produzida por meio de implantao de um sistema de gesto de custos no Sistema nico de Sade (SUS), devendo
ser utilizada como metainformao. O uso da metainformao de custos tem como
propsito priorizar a eficcia, qualidade e transparncia na utilizao dos recursos pblicos, buscando a qualidade da assistncia aos usurios do SUS.
A gesto de custos se confunde com a gesto do sistema de custos. O sistema
de custos consiste do conjunto que contm as bases de dados sobre consumos de
recursos; os mtodos e a metodologia de tratamento destes consumos; o formato de
apresentao dos resultados; as caractersticas intrnsecas e extrnsecas das informaes (indicadores produzidos); e as aes gerenciais esperadas. Ainda, se gesto, ento envolve processos. O que poderia ser visto como confuso a princpio , entretanto,
muito claro e simples. A gesto de custos, para se concretizar, apoia-se (e faz parte ao
mesmo tempo) em um sistema de informaes de custos (informatizado ou no), alimentado por processos organizacionais organizados. Ento, este material usa como
sinnimos a Gesto de Custos e a Gesto dos Sistemas de Custos.
Agrega-se valor informao basicamente por trs aes. Inicialmente, por
meio da organizao dos processos e dos stios institucionais de forma a possibilitar a
produo da informao. importante realar que a produo da informao de custo
exige que o lcus esteja minimamente organizado. Ou seja, para se obter custos dos
produtos e/ou servios, faz-se necessrio obter dados de consumo, logo, o almoxarifado deve estar organizado, a farmcia deve estar organizada, o Servio de Nutrio e
Diettica deve estar organizado etc. Caso contrrio, a informao de custo ser produzida com vis, ou seja, deve-se evitar a mxima da Cincia da Informao garbage in
garbage out.
A segunda ao consiste no desenvolvimento de uma base integrada de Tecnologia da Informao. O que foi posto como ao de organizao precisa ter certo nvel
. 72 .
MINISTRIO DA SADE
A metainformao de custos, conforme apresentada pelos autores, constituiu-se, portanto, em uma ferramenta de gesto essencial, fornecendo informaes para
o planejamento e a elaborao de indicadores de produto e de processo. Isto, com
certeza, torna possvel o ajustamento otimizado do consumo de recursos, bem como
a produo de indicadores econmicos, financeiros e de desempenho. Em ltima instncia, teremos garantido a qualidade final dos produtos e/ou servios entregues
comunidade.
Portanto, para, efetivamente, implementar a gesto de custos em um hospital,
faz-se necessrio um conjunto de aes sistematizadas, que envolvem toda a gesto
da instituio, independente da metodologia de custeio a ser utilizada. E essas aes
devem articular os nveis estratgico, ttico/gerencial e operacional.
Assim, visando atender ao objetivo proposto para este material, e assumindo
a organizao hospitalar como um foco de ateno, esta Segunda Parte ser subdividida em nove captulos. Este Captulo 4 Introduo contextualiza e justifica a
utilizao da metainformao de custo em organizaes de sade pblica. O Captulo
5 Estratgias de Implantao de um Sistema de Custos em Organizaes Complexas
Hospitais apresenta os mecanismos para a implantao de um sistema de custos,
considerando a necessidade de alinhamento dos objetivos estratgicos estabelecidos
s aes operacionais para alcan-los, alm do envolvimento do corpo diretivo e da
equipe operacional. O Captulo 6 Implantao de Custeio por Absoro (Mtodo) em
Organizao Pblica de Sade apresenta as etapas de definies e organizao para
a produo bsica das informaes, tendo como referncia a metodologia de custeio
por absoro. Esta, claro, devidamente adequada ao setor pblico. Trata-se de uma
abordagem com olhar mais macro, tendo em vista que etapas e roteiros pormenorizados de implantao so disponibilizados no mbito do Programa Nacional de Gesto de
Custos (PNGC). O Captulo 7 Segmentao de Uma Organizao de Sade em Centros de Custos e a Classificao Quanto as Suas Funes mostra os diversos possveis
tipos de centros de custos, suas unidades de medidas e itens de custos. O Captulo 8
Definies e Classificaes de Itens de Custo, Unidades de Produo, Critrios de
Rateio, Alm da Forma de Aloc-los aos Centros de Custos apresenta os itens de
custos, critrios de rateio e a alocao aos centros de custos. O Capitulo 9 Produo
das Informaes de Custos Coleta de Dados consiste em mostrar os mecanismos
de produo mensal dos dados e a sua atribuio aos Centros de Custos. O Captulo
10 Clculos apresenta os mtodos de clculo. O Captulo 11 Produo de Relatrios apresenta tipos de relatrios que subsidiam o uso da informao de custo como
metainformao. O Captulo 12 Implantao de Sistema de Custos ABC em Uma
Unidade de Sade Pblica apresenta as etapas para a produo de informaes de
custos tendo como base o Activity-Based Costing (ABC).
. 74 .
MINISTRIO DA SADE
. 76 .
MINISTRIO DA SADE
A ao 12 do eixo Excelncia Operacional dentro da perspectiva de Processos cita Operar com custos competitivos. Esta a aplicao mais elementar para um
sistema de gesto de custos e consiste em evitar desperdcios; identificar perdas contratuais; planejamento de compras; acompanhamento de contratos; elaborao de oramentos compatveis com a capacidade operacional da UAS (GONALVES et al., 2010).
A utilizao das informaes criadas para adequao das metas e objetivos estratgicos contribui tanto do ponto de vista de proporcionar custos competitivos quanto
nas melhorias de eficincia na parte assistencial e administrativa. Aes como adequao
do consumo dos recursos financeiros propiciam a otimizao da gesto oramentria,
a melhoria no monitoramento e no controle de estoques, a realizao de compras planejadas e mais coerentes com os consumos e a verificao da viabilidade econmica da
terceirizao1 de atividades. A evidenciao do contedo dos contratos possibilita melhor
gerenciamento dos mesmos, possibilitando a reavaliao de seus objetos.
Assim como estas, outras aes propostas devem receber sustentao da
Gesto de Custos. O Mapa Estratgico traz um objetivo essencial para um hospital ou
conjunto de UAS. Trata-se do Objetivo Estratgico 13 Controlar a variabilidade dos
processos. Hospitais lidam com procedimentos continuamente. Importante para a garantia da qualidade da Sade e do gasto pblico, a variabilidade pode ser verificada
pelo histrico dos custos, principalmente. O custo um importante indicador dessa
variabilidade. O comportamento do custo irregular ao longo de um perodo pode indicar variabilidade excessiva e, consequentemente, falta de gesto da rotina. Logo, um
comportamento regular nos custos dos procedimentos deve ser buscado, pois indica o
uso de recursos de forma adequada para a execuo dos mesmos.
Por outro lado, e deve-se ter ateno para este fato tambm, o comportamento muito regular do custo ao longo de um perodo pode indicar falta de ganho de conhecimento na execuo da rotina (GONALVES et al., 2010).
Aes como padronizao e mudana cultural merecem o nosso destaque por
sua relevncia na qualidade do gasto pblico e so aqui descritas de forma mais cuidadosa. O conceito de padronizar pode ser obtido em literatura da rea de Cincias
Sociais Aplicadas; Organizao e Mtodos, essencialmente, ou, ainda, de busca de
Qualidade Total e seu gerenciamento (ver, por exemplo, MINTZBERG, 2003 e CAMPOS,
2004). Neste ltimo ponto, destaca-se o gerenciamento da rotina e melhoria contnua
dos processos como preponderantes na busca pela qualidade total. Processo tambm
um conceito importante e, a literatura j citada, vai defini-lo sob a abordagem tcnica
que constitui o conhecido ciclo constitudo de entrada-transformao-sada e retroalimentao (feedback). A definio de processo merece uma ateno maior. Precisa-se
compreender, principalmente, a abordagem tcnica e a abordagem sociotcnica.
Para padronizar-se, faz-se necessrio o entendimento e o mapeamento dos
processos. Na medida em que se padroniza os processos de prestao de servios e a
1
A terceirizao uma reconhecida ferramenta de gesto que consiste essencialmente em uma ruptura da relao capital-trabalho e na
criao de uma relao capital-capital.
. 78 .
MINISTRIO DA SADE
Dados so diferentes de informaes. Entretanto, neste trabalho, esta distino no ser feita e no comprometer nossos objetivos.
. 80 .
MINISTRIO DA SADE
Outros sistemas e bases de dados existem e devem ser usados como fonte de
alimentao do sistema de gesto de custos. Claro que, quanto mais se lanar mo de
dados j disponveis, menor ser o trabalho de digitao e manuteno. Quanto ao sistema informatizado de custos especificamente, o mercado apresenta vrias opes que se
propem a atender tanto ao setor pblico quanto ao privado. O Ministrio da Sade est
desenvolvendo o Sistema de Apurao e Gesto de Custos do SUS (ApuraSUS).
O ApuraSUS uma ferramenta pblica, parametrizvel e passvel de integrao. Utiliza o mtodo de custeio por absoro, com alocao recproca matricial, tal
como preconizado pelo PNGC. Tem como grande diferencial a capacidade de permitir
sua personalizao, de forma a se adaptar s caractersticas prprias da unidade. A sua
primeira verso ser capaz de atender a hospitais e, gradativamente, sero desenvolvidos os mdulos necessrios para atender aos outros tipos de unidades de sade. O
aplicativo ser disponibilizado via web para toda a rede do SUS.
. 82 .
MINISTRIO DA SADE
da depreciao. No h, na esfera pblica, uma proposta clara de aplicao desta tipificao de gasto.
Baseando-se nesses fatos, Miranda Filho (2003, p. 48) afirma que
o carter inovador de um sistema de custos na rea pblica reside exatamente na busca da identificao do consumo dos recursos, fator que
no contemplado pela Contabilidade Pblica. O sistema de custos
busca agregar novas informaes, de carter gerencial, ao conjunto j
existente de informaes fornecidas pela Contabilidade Pblica.
. 86 .
. 87 .
MINISTRIO DA SADE
. 90 .
MINISTRIO DA SADE
. 92 .
Descrio
Ambulatrio
Assistncia Domiciliar
Centro Cirrgico
Desenvolvem atividades no centro cirrgico (anestesia, centro cirrgico, recuperao ps-anestsica), exceto atividades
pertinentes ao Centro Obsttrico quando houver grupo
especfico.
Centro Obsttrico
Internao
Renem todos os centros de custos que desenvolvem atividades de internao intensiva (adulto, peditrica, neonatal).
. 93 .
MINISTRIO DA SADE
b. Centros de Custos-Meio
Os centros de custos que do sustentao produo podem ser classificados
como centros de custos-meio ou intermedirios ou de apoio (ou outros ainda). O
importante que se tenha conhecimento do objetivo do tipo de servio prestado por
eles, isto , ter conhecimento que so centros de custos que trabalham para os centros
de custos produtivos. Esses centros de custos podem ser subdivididos, de forma a melhor representar os servios prestados por eles.
So produtores de insumos utilizados por outros centros de custos, isto , prestam servios a outros. Esses centros de custos tero seus custos repassados aos demais
por meio de critrios de atribuio ou rateio.
Os centros de custos-meio podem ser subdivididos em intermedirios ou auxiliares, que executam atividades complementares quelas desenvolvidas nos centros de
custos finais; e administrativos, que compreendem os centros de custos relacionados
com as atividades de natureza administrativa.
. 94 .
Descrio
Apoio Geral
Comisses Tcnicas
Nutrio
Servio do Pronturio do
Paciente (SPP)
Envolve os centros de custos relacionados com a atividade de arquivo de pronturio do paciente e de estatsticas do hospital.
. 95 .
MINISTRIO DA SADE
Direo Administrao
Condomnio
Descrio
Relacionado com o apoio administrativo aos outros centros de
custos, tais como farmcia, laboratrio.
Rene os centros de custos relacionados com as atividades
administrativas de direo, tais como: assessorias e planejamento, diretoria administrativa e financeira, diretorias de
reas (medicina, enfermagem), gerncia de risco, gerncia
de custo, superintendncia, gerncia de recursos humanos,
contabilidade, faturamento, tesouraria e outros.
Rene os centros de custos relacionados com a infraestrutura, tais como: segurana, telefonia, coleta de resduos,
elevadores e transportes.
. 96 .
. 97 .
MINISTRIO DA SADE
Internaes
UTI
Farmcia
SND
Rouparia
Telefonia
Fonte: FHEMIG, 2009b.
CME
Diretoria
Gerncias
Compras
Financeiro
O tronco, por sua vez, essencial para a sustentao dos galhos e, em conjunto com as razes, conduzem a seiva at eles. E, por fim, os galhos so responsveis
diretosFigura
pela 1fruti
ficao e sombreamento.
Logo, os
centros
custos intermedirios
Representao
esquemtica dos centros
de custos
em de
hospitais
ou auxiliares
formam o tronco que sustenta e alimenta a produo dos frutos. Os traFonte: FHEMIG,2009
balhos desenvolvidos por eles aparecem como auxiliares para a produo dos frutos,
portanto, os custos destes centros de custos so rateados para outros intermedirios
ou auxiliares e, por fim, para os centros de custos produtivos, finais ou finalsticos.
Frutos e sombra so de responsabilidade dos galhos centros de custos produtivos, finais ou finalsticos. Eles fabricam os produtos e prestam os servios que constituem os objetivos finais da rvore frutfera. Eles s tero condies de produzir se
receberem o apoio de todos os demais centros de custos: administrativos e auxiliares.
Desta forma, toda a unidade assistencial repassa os custos aos produtos e servios
prestados. J os centros de custos no operacionais, por no estarem diretamente ligados ao objetivo final da unidade, no fazem parte diretamente desta.
. 98 .
. 99 .
Descrio
Custos diretos
atribudos aos
centros de custos
Custos indiretos
atribudos aos
centros de custos
. 101 .
MINISTRIO DA SADE
Por sua vez, no Quadro 14, so classificados os custos quanto aplicao aos
servios ou produtos, e em organizao hospitalar, quanto aos pacientes.
Quadro 14 Classificao dos Custos Quanto a Sua Aplicao aos Pacientes
Tipos de Custos
Descrio
Custo direto
atribudo ao paciente
So os custos dos recursos que podem ser diretamente identificados e consumidos pelos pacientes. Os exemplos mais concretos
so os medicamentos, exames e consultas mdicas.
Custo indireto
atribudo ao paciente
Desta forma, o custo com medicamento tanto pode ser diretamente relacionado ao paciente quanto a um centro de custo. Ou seja, um medicamento consumido
no Centro de Custos Ambulatrio ser custo direto deste centro de custos e poder
tambm ser custo direto do paciente, se for possvel a identificao de forma direta. O
tratamento desse custo, claro, no poder ser duplicado em funo disso.
Os itens de custos sero mais facilmente identificados se a organizao de sade j utilizar um plano de contas. Normalmente, as organizaes pblicas tm como
referncia um classificador de despesas que possibilita a identificao dos gastos. Neste caso, o importante, no mbito pblico, diferenciar os gastos que representam consumo de recursos daqueles gastos de outra natureza e que, portanto, fogem ao escopo
de um sistema de custos.
Assim, a classificao dos itens de custos em grupos tem como objetivo a maior
compreenso dos itens que compem o custo. A subdiviso deve ter como objetivo
apresentar informaes quanto a sua utilizao, conforme o Quadro 15 a seguir. A subdiviso dever ser adequada s necessidades de cada organizao.
Quadro 15 Classificao dos Itens de Custos Quanto a sua Utilizao
Grupo
Descrio
Servios de Terceiros
(ou Despesas Gerais)
Depreciao
. 102 .
Continua
Grupo
Descrio
Material de Consumo
Refere-se a material em geral, podendo ser subdividido em material hospitalar e despesas gerais, que inclui material de escritrio,
material de laboratrio, entre outros.
Ambulatrio
Consulta ou Atendimentos
Unidade de Internao
Paciente-Dia
Bloco Cirrgico
Hora Cirrgica
MINISTRIO DA SADE
Quando o centro de custo que produz e/ou fornece tem como objetivo um
produto ou servio dito principal ou nico. No produz e/ou fornece unidades diferenciadas. O Centro de Custos Lavanderia, por exemplo, tem como unidade de medida
o quilograma de roupa lavada. Mesmo que outros produtos ou servios sejam realizados, um considerado principal em relao a todos os outros. O Quadro 17 apresenta
exemplos de centros de custos que tm unidades de medida simples.
Quadro 17 Centros de Custos x Unidade de Medida Simples
Centro de Custos
Unidade de Medida
Lavanderia
Transporte
Quilmetros rodados
Telefonia
Nmero de ramais
UTI
Paciente-dia
Ambulatrio
Atendimento ambulatorial
Psicologia
Sesses
. 104 .
Quantidade Produzida
UniRefs Consumidas
Quantidade X Peso
Caf da manh
150
300
Almoo
165
990
Lanche
189
189
Jantar
170
680
Ceia
135
405
2.455
Apenas para ilustrar, suponha, agora, que a UniRef tenha o valor de R$ 1,20 (um
real e vinte centavos). Para obter o custo final de cada tipo de produto (refeio) produzido tem-se apenas que multiplicar os pesos correspondentes pelo custo unitrio.
Uma observao importante quanto construo do critrio de referncia.
Bem, para faz-lo, deve-se empregar rigor cientfico, pois o mesmo precisa ser metodologicamente defensvel. Cada caso dever ser estudado criteriosamente.
. 105 .
MINISTRIO DA SADE
Energia eltrica
Aluguel do imvel
Seguro do imvel
Depreciao predial
Direo
Almoxarifado
Patrimnio
. 106 .
A gesto de custos apresenta objetivos importantes como, por exemplo, disponibilizar aos gestores informaes e dados de apoio no processo de tomada de decises e na soluo de problemas. Pode-se, assim, inferir que a gesto de custos pretende construir ou constituir uma base de conhecimento suficiente para a compreenso
dos processos gerenciais internos, nas perspectivas de planejamento e controle quanto
aos servios prestados e com os demais indicadores assistenciais.
Nesta perspectiva, a definio de quais informaes so necessrias, a forma
de coleta dos dados criadores destas informaes e a periodicidade so etapas decisivas na construo da gesto dos custos. Deve-se considerar que, para a obteno de
informaes relevantes necessrio que se domine o processo como um todo desde
a etapa da captao dos dados at a apresentao final ao usurio gestor.
Assim, faz-se necessrio, identificar como sero criadas as informaes, alm
da sua vinculao e suporte aos objetivos estratgicos da organizao. Outra importante considerao quanto padronizao necessria para a composio da base
de dados, se por sistema informatizado ou por formatos fsicos e manuais. Em alguns
casos, estes procedimentos, por si s, j representam importante etapa de avaliao
dos processos internos que, em condies normais, j representam ganho de conhecimento e reorganizao.
Assim, aps as definies iniciais, passa-se fase de coleta dos dados. Os dados
levantados possibilitaro identificar como os custos das unidades hospitalares retratam:
a) os recursos utilizados (humanos, materiais, servios e outros);
b) quais so os servios/bens prestados/produzidos e seus custos; e
c) permitem rastrear custos por unidades operacionais (departamentos, divises, sees) e por objeto (paciente e tipo de servio em geral).
Estes dados tero levantamentos de formas distintas, com periodicidades tambm distintas. Sua apurao e classificao sero apresentadas de forma a facilitar a
identificao de como so coletados e apropriados. importante salientar a importncia da participao de especialistas para a definio das informaes que sero criadas.
Entende-se aqui por especialistas as pessoas com expertise ou usurios-chave que so
responsveis, diretamente, pela prestao do servio, produo do bem, ou seja, produo da informao. Acredita-se que a busca do entendimento do processo, juntamente com aqueles que so responsveis por ele, enriquece e fortalece o trabalho de
produo das informaes.
. 107 .
MINISTRIO DA SADE
A representao de como os dados de custos podem ser identificados, baseando-se no mtodo de custeio por absoro, encontra-se no Quadro 21.
Quadro 21 Representao da Identificao dos Custos
Composio dos Custos
Descrio
Custos Diretos
Linhas
1
Pessoal
Custos com vencimentos, proviso para 13 salrio, proviso para frias, entre outros.
Material de consumo
Despesas gerais
Servios de terceiros
6 = Custos Indiretos
7 = Rateios Recebidos
. 108 .
. 109 .
MINISTRIO DA SADE
Energia eltrica
gua/Esgoto
% de consumo de gua
Telefone
Nmero de ramais
Depreciao predial
rea (m)
Seguros
rea (m)
Impostos e taxas
rea (m)
Aluguel
rea (m)
. 110 .
. 111 .
MINISTRIO DA SADE
Valor de Aquisio
(R$)
Data de
Aquisio
Meses para
Depreciao
15.000,00
jan./2009
48
312,50
Tomgrafo
500.000,00
mar./2010
48
10.416,67
. 112 .
Valor de
Aquisio (R$)
Data de
Aquisio
Valor
Atualizado
(R$)
Valor da
Meses para
Depreciao
Depreciao
Mensal (R$)
15.000,00
jan./2009
17.000,00
48
354,17
Tomgrafo
500.000,00
mar./2010
520.000,00
48
10.833,33
O levantamento dos bens patrimoniados est aqui apresentado contendo dados permanentes, considerando que no se alteram regularmente e que so de difcil
apurao. Porm, se a organizao de sade possuir um sistema informatizado que
disponibilize esta informao de forma mensal, este levantamento deve ser realizado
mensalmente. Para que no seja necessrio o levantamento mensal de todos os bens,
pode-se apurar apenas a movimentao patrimonial mensal. Isto , considera-se os
bens que foram adquiridos ou baixados na carga patrimonial, bem como os bens que tiveram movimentao patrimonial entre os centros de custos no perodo. Desta forma,
as informaes so atualizadas mensalmente e os custos apurados sero apropriados
como custos diretos aos centros de custos, mensalmente.
c. Informaes de Produo Prestadas pelos Centros de Custos
Quando da definio de um centro de custos, considerou-se necessria a possibilidade de alocao de gastos a ele e a medida de sua produo. Desta forma, ser
possvel a mensurao dos consumos, normalmente de recursos humanos, material,
equipamentos e outros servios, alm de ser possvel definir os produtos a ele associados. Este produto (ou produtos) dever ser quantificvel, possibilitando o levantamento de valores mensais de produo. Devemos lembrar que a criao de centros de
custos deve ser metodologicamente defensvel.
No mtodo de custeio por absoro todos os custos so alocados (absorvidos)
aos produtos finais por meio dos centros de custos finalsticos ou produtivos. Desta
forma, os centros de custos administrativos e auxiliares, por serem centros de custos-meio, que do sustentao aos centros de custos produtivos, tero seus custos transferidos entre si (de forma metodolgica e gerencialmente defensvel) e, finalmente,
aos centros de custos produtivos por rateio.
A produo dos centros de custos possibilita medir quanto custa a prestao
de bens ou servios destas unidades (de produo). Para os centros de custos administrativos e auxiliares, a sua prpria unidade de produo poder ser utilizada como
critrio de rateio para a transferncia dos custos a outros centros de custos administrativos e/ou auxiliares e aos centros de custos produtivos.
. 113 .
MINISTRIO DA SADE
Responsvel pela
Informao
Exemplos de
Centros de Custos
Unidade de Internao
Unidade de Tratamento Intensivo
Ambulatrio de Especialidades (realiza
apenas consulta)
. 114 .
Nmero de refeies
Tipo de Refeio
Ponderao
Desjejum
Colao
Almoo
Lanche vespertino
Jantar
Lanche noturno
MINISTRIO DA SADE
Lanche
Lanche
Desjejum Colao Almoo Vesper- Jantar
Noturno
tino
2
Centros de
Custos
Nmero de Refeies
Total de
Refeies
Total
Unidade
Equiv.
Alojamento
Conjunto
20
22
25
23
19
15
124
324
UTI
Adulto
35
34
38
29
31
25
192
501
Unidade de
Internao
Peditrica
45
42
54
25
32
21
219
601
Total de
refeies
100
98
117
77
82
61
535
1.426
1.426
Central de Material
Esterilizado
Unidade de Produo
Pacotes Esterilizados
Itens Produzidos
Pesos
Ponderados
Material avulso
Pacote pequeno
Pacote mdio
15
Pacote grande
20
Pacote GG
40
Continua
. 116 .
Centro de Custos
Laboratrio
Raio X
Unidade de Produo
Exames Laboratoriais
Exames de Raio X
Itens Produzidos
Pesos
Ponderados
Exames tipo 1
Exames tipo 2
Exames tipo 3
Exames tipo 4
Raio X pequeno
Raio X mdio
Raio X grande
Os dados estatsticos de produo dos centros de custos administrativos sero a base para o levantamento de seus custos e serviro como critrios de rateio.
Algumas informaes permanentes representam a base para critrios de rateios de
centros de custos ou de custos indiretos, conforme ser apresentado.
MINISTRIO DA SADE
Potncia
(kW)
Quantidade
Nm. de horas
utilizadas
Nmero de
dias do ms
Computadores
200
22
176.000
Impressoras
150
22
9.900
Lmpadas
40
22
35.200
Total
390
221.100
Consumo
de kW ms
. 118 .
reduza a arbitrariedade dessa alocao. Para alocao do custo da gua aos centros
de custos poder ser adotado um percentual de consumo mdio de gua, conforme
a atividade desenvolvida no centro de custo ou conforme a assistncia ao paciente
em unidade hospitalar.
c.
Nvel de
Criticidade
Metragem x
Criticidade
Diretoria Hospitalar
32
32
Ambulatrio de Especialidades
65
195
Corredores
81
81
124
248
Centro de Custo
O levantamento de pontos de gases medicinais usado como base para a apurao e o rateio do consumo de gases nas organizaes hospitalares. Estima-se o consumo
de gases por ponto e centro de custo, tendo como base o consumo previsto, estimado
pelos especialistas. O consumo dos gases medicinais ser rateado em funo do nmero
de pontos por centro de custos. A estimativa de consumo de gs medicinal por centro de
custos considera os valores de referncia para dimensionamento de demanda (em litros
. 119 .
MINISTRIO DA SADE
por minuto), por pontos de utilizao, e poder ser estimada conforme descrito no Quadro 33, tendo como base o percentual apresentado pelos especialistas na rea.
Quadro 33 Levantamento do Percentual de Consumo de Gases Medicinais
Centro de
Custos
Tipos de Gases
Oxignio
xido
Nitroso
Vcuo
Clnico
Ar
Medicinal
Outros
Ambulatrio de
Especialidades
20
14
20
Sala de Inalao
25
UTI
50
15
10
Total Estimado
Total
61
34%
35
19%
84
47%
180
100%
A alocao dos custos dos gases aqui considerada como custo indireto e ter
como critrio de rateio o percentual em relao ao consumo total. Em situaes nas
quais possvel medir o consumo e atribu-lo diretamente ao produto, este formato
ser executado. Ainda, depende ou contingencial fase em que se encontra a unidade de sade.
. 120 .
Nmero de Leitos
32
38
23
45
58
34
28
258
10 Clculos
A apropriao dos custos um estudo importante. No se trata de defender
este ou aquele mtodo, mas compreender as razes e os objetivos estabelecidos. Vamos estabelecer a seguinte pergunta: vale a pena sacrificar um pouco a exatido em
favor da compreenso? Aqui, j defendemos que o ideal a inexistncia dos custos
indiretos. Sabemos que impossvel. Logo, a alternativa buscar tornar custos indiretos em diretos. Tambm este passo insuficiente para eliminar os custos indiretos.
Logo, busca-se critrios de alocao (rateios) de forma menos criticvel possvel. Neste
ltimo momento, teremos os centros de custos com seus custos diretos e indiretos definidos e, quando somados, teremos o custo total.
Veja que, aps este fato, devemos passar os custos dos centros de custos-meio
para os centros de custos-fim. E, ento, temos novo cenrio e o cenrio anterior de impreciso e insegurana repete-se. Para fazer esta passagem dos custos, devemos usar
mecanismos semelhantes aos rateios. Neste ponto, surgem as diversas formas: direta,
sequencial ou recproca.
Como afirma Souza (2008), resultados da comparao entre mecanismos de
transferncia entre centros de custos ratifica a afirmao do Ministrio da Sade (BRASIL, 2006) de que a alocao recproca, embora mais complexa de ser operacionalizada,
apresenta resultados mais precisos.
O autor continua dizendo que os valores, apresentados em seu estudo, no
evidenciaram grande expressividade na diferena entre o mecanismo sequencial ou
escalonar e a recproca, mas que embora a diferena no seja to expressiva, existe.
A apropriao dos custos aos produtos finais, objetivo do mtodo de custeio por absoro exige o processamento dos clculos de apropriao dos custos
dos centros de custos. Posteriormente, d-se sua transferncia aos centros de custos
produtivos e, destes, aos produtos finais. Como j foi dito, mais importante que os
clculos a inteligncia empregada na construo do conjunto (envolvendo estratgia, gerncia, linhas de ao, recursos, organizao de processos e reas etc.) de
gerenciamento dos custos.
A sequncia dos clculos realizados periodicamente pode ser sintetizada nas
etapas descritas a seguir.
10.1 Alocao dos Custos Diretos aos Centros de Custos
Esta etapa consiste dos levantamentos dos custos consumidos no, e pelo prprio centro de custos, sejam custos de pessoal, material de consumo, servios de terceiros, depreciao e outros. O levantamento poder ser realizado por meio dos relatrios de coleta das informaes.
. 121 .
MINISTRIO DA SADE
Nesta etapa, sero apurados os valores de custos indiretos de consumos gerais. Os custos indiretos gerais sero apurados, por meio de critrios de rateio previamente definidos, transferidos aos centros de custos. Desta forma, por exemplo, o custo
com energia eltrica ser alocado aos centros de custos, tendo como critrio de rateio
o percentual de consumo de energia eltrica.
Neste momento, os centros de custos so unidades com toda sua carga de
custos alocada ou com o custo total definido. Inicia-se, ento, uma nova fase que seria
a da distribuio dos custos entre e para os centros de custos. Para tanto, sero dadas
as prximas etapas.
Outro ponto importante de discusso seria a passagem ou alocao de custos
por meio de produtos. Para tanto, deve-se trabalhar com unidades de produo dos centros de custos, sempre que possvel, e repassar os custos pelos produtos consumidos.
10.3 Definio das Unidades de Produo dos Centros de Custos
. 122 .
. 123 .
. 124 .
Nmero de funcionrios
Refeies servidas
Quilo de roupas lavadas
Custo unitrio
Custos Diretos
Pessoal
Material de consumo
Despesas gerais
Servios de terceiros
TOTAL (Custos Diretos)
Custos Indiretos
gua
Tarifa de energia eltrica
TOTAL (Custos Indiretos)
TOTAL (Diretos + Indiretos)
Rateios Recebidos
Administrativo
SND
Rouparia
TOTAL (Rateios Recebidos)
CUSTO TOTAL
Critrio de rateio
Unidade de produo
99.030,59
99.030,59
270.652,00
87.284
-
364.742,31
895
-
187
25.865
-
2,56
76.208,73
80.202,72
156.411,45
391.685,24
153.082
-
8.650,06
9.725,61
18.375,67
235.273,79
133.735,43
79.734,69
1.239,00
2.189,00
216.898,12
Rouparia
Auxiliar
3,10
Critrios de Rateio
243
-
9.154,22
6.546,39
15.700,61
171.621,41
7.981,50
9.788,24
17.769,74
364.742,31
407,53
85.377,83
43.458,62
400,00
26.684,35
155.920,80
SND
Diretoria
170.658,11
94.457,96
400,00
81.456,50
346.972,57
Auxiliar
Administrativo
287
28.765
65.432
844,51
116.962,06
89.195,10
167.418,43
373.575,59
805.666,03
954,00
7.433,50
6.929,88
14.363,38
432.090,44
318.551,55
89.362,51
5.486,00
4.327,00
417.727,06
UTI
Produtivo
178
32.654
87.650
539,21
72.540,93
101.254,19
224.266,80
398.061,92
713.909,92
1.324,00
2.134,00
5.432,00
7.566,00
315.848,00
214.321,00
76.532,00
8.673,00
8.756,00
308.282,00
Produtivo
Unidade de
Internao
895
87.284
153.082
364.742,31
270.652,00
391.685,24
1.027.079,55
2.546.655,50
-
35.353,28
38.422,12
73.775,40
1.519.575,95
922.643,92
383.545,78
16.198,00
123.412,85
1.445.800,55
TOTAL GERAL
MINISTRIO DA SADE
. 125 .
. 126 .
9.154,22
8.650,06
6.546,39
9.725,61
15.700,61
18.375,67
171.621,41
235.273,79
1 RATEIO
91.759,07
36.703,63
4.892,29
9.784,57
96.651,36
46.488,20
2 RATEIO
1.829,76
731,91
2.755,17
5.510,34
4.584,93
6.242,25
3 RATEIO
89,97
35,99
130,70
261,40
-
7.981,50
9.788,24
17.769,74
364.742,31
6.881,93
391,38
7.273,31
137,23
220,41
357,65
6,75
10,46
-
Administrativo
SND
Rouparia
TOTAL (Rateios Recebidos)
Administrativo
SND
Rouparia
TOTAL (Rateios Recebidos)
Administrativo
SND
Rouparia
133.735,43
79.734,69
1.239,00
2.189,00
216.898,12
85.377,83
43.458,62
400
26.684,35
155.920,80
Rouparia
170.658,11
94.457,96
400
81.456,50
346.972,57
SND
Diretoria
Auxiliar
Custos Diretos
Pessoal
Material de consumo
Despesas gerais
Servios de terceiros
TOTAL (Custos Diretos)
Custos Indiretos
gua
Tarifa de energia eltrica
Custos Indiretos
TOTAL (Diretos + Indiretos)
Auxiliar
Administrativo
112,47
1.829,79
2.668,13
2.287,21
38.572,38
19.870,50
60.730,08
114.698,84
68.492,01
100.563,32
283.754,17
7.433,50
6.929,88
14.363,38
432.090,44
318.551,55
89.362,51
5.486,00
4.327,00
417.727,06
UTI
Produtivo
112,47
2.352,59
3.574,12
2.287,21
49.593,06
26.617,70
78.497,96
114.698,84
88.061,16
134.710,47
337.470,46
2.134,00
5.432,00
7.566,00
315.848,00
214.321,00
76.532,00
8.673,00
8.756,00
308.282,00
Produtivo
Unidade de
Internao
357,65
4.584,93
6.242,25
Continua
7.273,31
96.651,36
46.488,20
150.412,87
364.742,31
171.621,41
235.273,79
771.637,51
35.353,28
38.422,12
73.775,40
1.519.575,95
922.643,92
383.545,78
16.198,00
123.412,85
1.445.800,55
TOTAL GERAL
Quadro 36 Representao do Processamento da Apurao dos Custos Utilizando a Alocao Reflexiva (em R$)
MINISTRIO DA SADE
407,53
15
200
Custo Unitrio
Nmero de Funcionrios
Refeies Servidas
Quilo de Roupas Lavadas
-
895
Critrio de rateio
Unidade de produo
0,02
0,02
0,04
Diretoria
153.082
-
0,08
0,61
0,69
Rouparia
3,1
2,56
Critrios de Rateio
200
80
2500
5.000
-
87.284
0,21
0,30
0,51
5 RATEIO
SND
220,67
297,39
4 RATEIO e, assim, sucessivamente
0,32
4,33
1,73
0,50
6,29
12,58
0,83
10,62
14,31
Administrativo
Auxiliar
Auxiliar
17,20
Administrativo
SND
Rouparia
TOTAL (Rateios Recebidos)
CUSTO TOTAL
Administrativo
SND
Rouparia
TOTAL (Rateios Recebidos)
Concluso
250
35.000
65.432
844,51
954
0,26
4,24
6,12
10,62
781.416,29
UTI
5,41
88,07
127,11
220,59
Produtivo
4.610,39
250
45.000
87.650
539,21
1.324,00
0,26
5,45
8,19
13,90
738.158,42
5,41
113,23
170,28
288,92
Produtivo
Unidade de
Internao
6.039,17
795
87.700
153.082
0,83
10,62
14,31
25,76
1.519.574,71
TOTAL GERAL
17,20
220,67
297,39
535,27
11.184,83
. 127 .
MINISTRIO DA SADE
Por meio deste procedimento, aps todas essas etapas, ser possvel ter o custo de qualquer produto ou servio prestado por qualquer centro de custo, de forma
unitria. A interpretao da expresso custo unitrio corresponde ao custo de produo de cada centro de custos em particular, considerando o custo total apurado (custos
do prprio centro de custos acrescidos dos rateios recebidos) dividido pela quantidade
produzida no perodo.
Conforme j mencionado, ao ser utilizado o ApuraSUS, o mtodo aplicado ser
a alocao recproca, operacionalizada por meio de lgebra matricial, e que oferece
maior preciso de resultados.
. 128 .
11 Produo de Relatrios
Para uma efetiva gesto de custos, as informaes de custos devem ser disseminadas a todos os nveis da organizao. Busca-se a apropriao da metainformao
de custos nos hospitais, seja no nvel estratgico, ttico ou operacional.
As informaes produzidas devem ser continuamente avaliadas pelos responsveis pelos centros de custos, os gestores da organizao. A compreenso da metainformao de custo, de acordo com parmetros e perfis prprios de cada centro de
custos e objetivos estratgicos, possibilita, em cada nvel hierrquico, ter condies de
planejar, controlar e decidir para o alcance de maior eficincia e eficcia.
Os relatrios criados devem produzir informaes capazes de atender a quatro
objetivos maiores: subsidiar o planejamento e o controle de operaes, bancar o planejamento estratgico institucional, sustentar a formulao de polticas pblicas para a
Sade e promover o desenvolvimento de pesquisas, especialmente aquelas relacionadas com avaliaes de custo-benefcio e custo-efetividade. Dessa forma, entre outros
avanos, possvel a instrumentalizao na busca de melhores nveis de produtividade
e qualidade, reduzindo o desperdcio de recursos e contribuindo para uma melhoria
sistmica do setor Sade.
Os relatrios devem seguir a perspectiva do modelo mental do decisor, apresentando tanto informaes macro quanto micro. As informaes de carter macro, as
estratgicas, sero repassadas ao corpo diretivo da instituio. As informaes de carter
micro, obtidas por meio de refinamentos sucessivos, subsidiam a deciso estratgica da
direo da organizao de sade e decises de carter gerencial e operacional dos seus
setores. Essa busca pelo modelo mental do decisor est representada na Figura 11.
Figura 11 Perspectiva do Modelo Mental do Decisor Produo de Relatrios
Micro
Agregaes Sucessivas
Refinamentos Sucessivos
. 129 .
MINISTRIO DA SADE
. 130 .
. 131 .
MINISTRIO DA SADE
As anlises gerenciais podem ser conduzidas tomando-se como base as informaes de custos, sintetizadas nos relatrios emitidos mensalmente pelas unidades
assistenciais (ver Figura 12). Ao analisar os relatrios de custos, pode-se buscar respostas para o controle gerencial. Inicia-se por meio de perguntas bsicas:
Est de acordo com o planejado?
Corresponde ao oramento?
Por que o custo variou de um ms para o outro?
Por que a produo alterou no ms?
Por que este ou aquele item de custo no est aparecendo no relatrio?
Por que o custo unitrio variou tanto de um ms para outro? Para cima?
Para baixo?
Por que um centro de custos est transferindo o seu custo para este ou aquele centro de custo? Por que no est?
. 132 .
Ser que houve alterao do custo, por que uma mquina no est funcionando este ms?
O custo pode ser reduzido se comprarmos novo equipamento?
Se o custo est se comportando assim, devemos produzir? Devemos terceirizar? Devemos nos aprofundar na anlise?
Etc.
O interesse gerencial quanto s dimenses do planejamento e do controle
que possibilita tambm a busca pelo aprimoramento das informaes fornecidas pelo
sistema de custos. um trabalho recursivo, ou seja, desenvolvemos o sistema que traz
informaes que provocam novos desenvolvimentos para produzir informaes e assim sucessivamente. O objetivo final o aperfeioamento da assistncia, dos produtos fornecidos e dos servios prestados. Um sistema de gesto de custos hospitalares,
ento, em ltima instncia, visa criar informaes que beneficiem o atendimento e o
paciente. Quando se buscam respostas aos questionamentos, tm-se os elementos necessrios para avaliar como se pode melhorar o atendimento ao paciente.
. 133 .
O sistema de custeio baseado em atividades do original em ingls Activity-Based Costing (ABC) busca uma viso mais orgnica da instituio na origem e na formao de custos dos eventos, procedimentos, pacotes, recursos, alocaes, transaes
e, principalmente, processos por meio de viso sistmica. Trata-se da construo do
custo e, tal fato, assegura uma abordagem inovadora, e no por funes ou centralizaes em reas administrativas (ou centros de custos), de natureza mais tpica. A partir
da, por meio de refinamentos sucessivos, o ABC cobra o mapeamento desses processos por meio da produo de nmeros e dos mecanismos que conduziram a estes
nmeros. Isso o caracteriza no seu desenho fundamental a uma obedincia abstrao
e modelagem bottom-up de concepo de sistemas.
O diferencial do sistema de custeio ABC, que a sua utilizao, por exigir controles pormenorizados, proporciona o acompanhamento e as correes devidas nos
processos internos da organizao, ao mesmo tempo em que possibilita a implantao
e/ou aperfeioamento dos controles internos da entidade.
Na perspectiva do ABC, a viso da organizao por reas (centros de custos ou
departamentos) cede lugar viso por sistemas e processos. O mapeamento dos processos e tambm o gerenciamento por processos esto em consonncia com a abordagem mais eficaz e contempornea de gesto. Entende-se que os processos executados
possuem a realidade objetivamente construda por meio do desempenho das melhores prticas, chegando a um resultado eficiente e eficaz.
MINISTRIO DA SADE
A fonte inicial de trabalho dever ser os protocolos clnicos. A aplicao da metodologia de custeio ABC exige o conhecimento do macroprocesso e, possivelmente,
dos microprocessos, descrevendo as atividades constitutivas dos procedimentos. Para
mapeamento das atividades, podero ser entrevistados membros do corpo tcnico
(auxiliares de enfermagem, enfermeiros e mdicos) que descrevero os passos do processo, desde a atividade inicial correspondente ao procedimento hospitalar at o seu
final. O mapeamento dos processos exige o uso de alguns veculos de representao
como, por exemplo, o fluxograma.
As atividades constituem as unidades bsicas do processo ou os tijolos de
uma parede (figurativamente falando). O que se busca conhecer o qu, como,
quais recursos so consumidos pelas atividades. Deve-se ter em mente que o grau de
detalhamento est atrelado ao nvel de abstrao e de gerenciamento dos decisores.
Desta forma, ao analisar um processo complexo, por exemplo, o tratamento de um
paciente grande queimado, a colocao de sonda nasogstrica pode ser considerada
como atividade nica. Porm, se for gerencialmente significativo, o mapeamento da
colocao de sonda nasogstrica dever ser detalhado.
Definidas as atividades do processo, passa-se a identificar e levantar os recursos consumidos por estas atividades. Esta , seguramente, a parte mais demandante
do trabalho tanto em termos de ateno e cuidado quanto de esforo. Da, estabelece-se os direcionadores para apropriar os recursos s atividades. Os direcionadores de
recursos so os objetos de estudo relativos aos recursos envolvidos no processo. Os
direcionadores de recursos esto associados ao consumo de recursos pelas atividades; isto , representam a quantidade de um recurso para a realizao de uma atividade. Para definir seu desempenho preciso rastrear os recursos at as atividades. Os
direcionadores de atividades rastreiam os custos das atividades at o objeto de custo,
possibilitando, dessa forma, maior grau de certeza de sua eficincia na alocao das atividades. Para definir esses direcionadores, analisa-se cada um dos recursos e, tambm,
as atividades onde tais recursos so consumidos.
. 136 .
Mo de obra
Tempo em minutos
Equipamentos
MINISTRIO DA SADE
identificados os direcionadores de cada recurso, tornando possvel a realizao do custeio. Para clculo de consumo de recursos humanos leva-se em considerao, muitas
vezes, a quantidade de funcionrios e o tempo que gastam para realizar determinada
atividade, calculando seus salrios em minutos.
As tabelas 1 a 5, a seguir apresentam um exemplo do mapeamento do processo
ou caminho feito pelo paciente, ou seja, as atividades desenvolvidas em cada centro de
custos por onde ele passa ao longo do tratamento. Esto includas a descrio e a mensurao das atividades desenvolvidas no atendimento ao paciente grande queimado. Estas atividades buscam representar a rotina desenvolvida diariamente com os pacientes.
Apesar das variaes de diagnstico dentro do processo Grande Queimado e
das possveis intercorrncias que possam agravar o estado do paciente, so consideradas, neste exemplo, as principais atividades (descritas nas tabelas). Estas atividades foram separadas por centros de custos pelos quais o paciente passou. Foram priorizados
apenas os custos diretamente relacionados ao atendimento do paciente, tais como: o
custo da equipe de profissionais envolvidos no tratamento, os materiais mdico-hospitalares e os medicamentos. Foram considerados tambm, os custos dos servios de
apoio diagnstico teraputico e os custos da utilizao dos equipamentos.
Tabela 1 Custos Mnimo e Mximo dos Procedimentos no Ambulatrio de
Politraumatizados (em R$)
Ambulatrio de politraumatizados
Centro de
Custos
Procedimento
Puncionar acesso venoso
Custo Mximo
15,52
51,00
Monitorizar
1,00
13,81
Realizar antissepsia
8,41
21,43
Passar sonda
7,89
30,57
Entubar
12,69
65,23
Medicar
0,49
58,20
Materiais utilizados
0,15
1,30
7,64
125,30
51,01
367,84
Soma
. 138 .
Custo Mnimo
Tabela 2 Custos Mnimo e Mximo dos Procedimentos no Bloco Cirrgico (em R$)
Bloco cirrgico
Centro de
Custos
Procedimento
Custo Mnimo
Custo Mximo
Monitorizar
12,00
13,26
Anestesiar
0,48
1,40
Medicar
29,92
42,56
Entubar
10,40
16,02
64,67
100,75
Fazer curativo
65,21
102,72
358,04
1.654,84
Materiais utilizados
25,54
46,42
Outros custos
27,12
82,55
593,38
2.060,51
Equipe
Soma
Fonte: Gonalves et al. (2010).
Tabela 3 Custos Mnimo e Mximo dos Procedimentos no CTI/UTI Queimados (em R$)
CTI/UTI Queimados
Centro de
Custos
Procedimento
Custo mnimo
Custo mximo
Admitir/receber paciente
13,23
67,05
Entubar
43,38
63,63
Administrar dieta
43,05
74,45
7,32
53,06
10,14
10,14
Dar banho
22,41
175,08
Fazer curativo/enfaixamento
59,63
317,45
5,08
14,47
321,62
504,81
1,01
1,01
16,73
22,33
178,12
742,09
Trocar fralda
Medicar
Visitas
Hotelaria
Soma*
. 139 .
MINISTRIO DA SADE
Raio X
Centro de
Custos
Procedimento
Custo Mnimo
Custo Mximo
Aparelhos
52,56
52,56
Materiais
9,76
11,28
Custos indiretos
15,9
15,9
Equipe
0,27
3,10
Soma
78,49
82,84
Laboratrio
Centro de
Custos
Procedimento
Custo Mximo
. 140 .
Custo Mnimo
Por estas tabelas, pode-se observar o caminho feito pelo paciente e os centros de custos por onde ele passa ao longo do tratamento. Diante desses valores, foi
possvel averiguar o custeio de cada procedimento e atividade, sendo que o paciente
queimado um grande consumidor de recursos.
O custo dos profissionais, que no est detalhado em separado, encontra-se
embutido no valor de cada atividade, com exceo do bloco cirrgico, que medido
por hora cirrgica, emitindo, portanto, o custo da equipe. No caso do bloco cirrgico,
ainda como exemplo, o custo de recursos humanos corresponde a 50% do custo total da cirurgia. Levando em considerao o tempo de recuperao do paciente, que
varivel, nota-se tambm que sua permanncia na UTI (considerando a sequncia
dessas atividades ao longo dos dias), acrescida dos exames laboratoriais de rotina e
outras intercorrncias, apontaro o custo final do paciente. Devido s complexidades
de cada paciente, o custo dos medicamentos est exposto de uma forma mais abrangente, quantificando todos aqueles listados e que, geralmente, so usados para este
tipo de tratamento.
O custo do paciente individualizado e est condicionado complexidade e
ao tipo da queimadura, do seu estado fsico e psicolgico. Alguns demandam pouco
tempo para a recuperao, reagindo bem terapia aplicada e permanecendo poucos
dias no hospital. Em contrapartida, existem pacientes com complicaes severas que
exigem cuidados mais especficos e permanncia maior no hospital.
A seguir, a Tabela 6 busca dar uma ideia da frequncia do paciente nos centros
de custos. Pode-se observar que, em alguns casos, a amplitude muito grande (UTI/
Enfermaria, por exemplo).
Tabela 6 Frequncia do Paciente por Centros de Custos
Frequncia do paciente
Centros de custos
Mnimo
Mximo
Padro
Ambulatrio de
politraumatizados
Bloco cirrgico
20
Raio X
15
Exames
UTI/Enfermaria
20
90
Dias
Laboratrio
15
Vezes
Vez
A passagem do paciente, repetidas vezes pelo mesmo procedimento, tem implicaes na produo dos custos (ver Tabela 7), claro. Da a importncia de se trabalhar
MINISTRIO DA SADE
Mnimo
Mximo
Valor
(R$)
Frequncia
Frequncia
Valor
(R$)
Mnimo
Mximo
Ambulatrio de
politraumatizados
54,01
367,84
80,69
257,41
Bloco cirrgico
1.813,78
20
6.243,57
4.187,26
58.775,10
Raio X
34,12
10
34,12
34,12
2.452,20
20
196,69
90
708,37
3.933,80
63.753,30
354,17
15
354,17
490,21
19.782,30
UTI/Enfermaria
Laboratrio
Soma Geral
8.563,36 145.130,44
O ABC permite que a instituio se utilize desse mtodo para obter informaes mais precisas e otimizadas, identificar os custos relevantes, apontar as restries
(ver Teoria das Restries), alm de suportar o planejamento das atividades, estabelecer as metas de custos e controlar os investimentos. Portanto, auxilia na tomada de
decises, padronizando os procedimentos e, por consequncia, a qualidade dos gastos.
. 142 .
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MINISTRIO DA SADE
ORGANIZAO PAN-AMERICANA DA SADE
Introduo Gesto de
Custos em Sade
Braslia DF
2013