_

MINISTRIO DA FAZENDA
PRIMEIRO CONSELHO DE CONTRIBUINTES
PRIMEIRA CMARA
Processo n. :
13380.010109/2002-51
Recurso n.
:
135.5 19
Matria:
:
IRPJ e outros anos-calendrio: 1997 a 2001
Recorrente
: AO CEARENSE INDUSTRIAL LTDA..
Recorrida
: 3a Turma/DRJ em Fortaleza CE.
Sesso de
:
15 de setembro de 2004
Acrdo n.
:
101- 94.676

"t.

IRPJ. SUBVENES PARA INVESTIMENTOS:

OPERAES DE MTUO. FINANCIAMENTO DE
PARTE DO ICMS DEVIDO. REDUO DO VALOR DA
DIVIDA. CARACTERIZAO. - A concesso de
incentivos implantao de indstrias consideradas de
fundamental interesse para o desenvolvimento do Estado
do Cear, dentre eles a realizao de operaes de
mtuo em condies favorecidas, notadamente quando
presentes: i) a inteno da Pessoa Jurdica de Direito
Pblico em transferir capital para a iniciativa privada; e ii)
aumento do estoque de capital na pessoa jurdica
subvencionada, mediante incorporao dos recursos em
seu patrimnio, configura outorga de subveno para
investimentos.
As subvenes para investimentos devem se registradas
diretamente em conta de reserva de capital, no
transitando pela conta de resultados.
LANAMENTOS REFLEXOS- As subvenes para
investimento no integram a receita bruta, base de clculo
do PIS e da Cofins, bem como no integram o lucro lquido
do exerccio, ponto de partida para a base de clculo da
CSLL.
Recurso a que se d provimento

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos de recurso

interposto por AO CEARENSE INDUSTRIAL LTDA.
ACORDAM os Membros da Primeira Cmara do Primeiro Conselho
de Contribuintes, por maioria de votos, DAR provimento ao recurso, nos termos do
relatrio e voto que passam a integrar o presente julgado. Vencido o Conselheiro
Manoel Antonio Gadelha Dias que deu provimento parcial ao recurso, para cancelar
as exigncias da contribuio para o PIS e da COFINS.
j\j

Processo n 13380.010109/2002-51
Acrdo n 101-94.676

v
MANOEL ANTONIO GADELHA DIAS
PRESIDENTE

SANDRA MARIA FARONI

RELATORA
FORMALIZADO EM: 1

7 NOV 2004

Participaram, ainda, do presente julgamento os Conselheiros VALMIR SANDRI,

SEBASTIO RODRIGUES CABRAL, PAULO ROBERTO CORTEZ, CAIO MARCOS
CNDIDO, ORLANDO JOS GONALVES BUENO e MRIO JUNQUEIRA FRANCO
JUNIOR.

Processo n 13380.010109/2002-51
Acrdo n 101-94.676

Recurso n.
Recorrente

135.519
: AO CEARENSE INDUSTRIAL LTDA..

RELATRIO

Cuida-se de recurso voluntrio interposto pela empresa Ao Cearense

Industrial Ltda. contra deciso da 3 a Turma de Julgamento da DRJ em Fortaleza,
que julgou procedentes em parte os lanamentos consubstanciados em autos de
infrao cientificados em 30 de julho de 2002, para formalizar exigncias de Imposto
de Renda de Pessoa Jurdica (IRPJ), Contribuio Social sobre o Lucro Lquido
(CSLL), Contribuio para o Programa de Integrao Social (PIS) e Contribuio
para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS) relativos aos anos-calendrio
de 1997 a 2001.
De acordo com a Descrio dos Fatos e Enquadramento Legal
contida no Auto de Infrao do IRPJ, do qual os demais so tidos como decorrentes,
a irregularidade cometida pelo contribuinte foi a seguinte:
Omisso de Receitas. Subvenes para Custeio no Computadas no
Lucro Lquido: Valor Tributvel no computado na apurao do lucro real,
decorrente de subvenes para custeio, recebidas de pessoa jurdica de
direito pblico relativa a 75% do financiamento concedido pelo Banco do
Estado do Cear -BEC, com base no valor do ICMS devido e recolhido em
cada perodo fiscal, nos termos previstos no Programa de Incentivos ao
Funcionamento de Empresas PROVIN-FDI, conforme apurado em
demonstrativo anexo (fls. 52). Juntou-se cpia do protocolo de intenes
entre o governo do Estado e a empresa autuada, contrato de emprstimo
firmado com o respectivo banco e cpias dos registros contbeis nos livros
Dirio e Razo.
A empresa apresentou impugnao tempestiva, alegando ser
equivocado o entendimento da fiscalizao, de que o incentivo concedido pelo
Estado do Cear Ao Cearense Industrial Ltda constitui subveno para custeio,
quando, na verdade, trata-se de subveno para investimentos, que no integra o
lucro real, como estabelece expressamente o art. 443 do RIR/99. Afirma tratar-se de
subveno para investimentos porque a empresa autuada recebeu o
3

ncionado

Processo n 13380.010109/2002-51
Acrdo n 101-94.676

incentivo fiscal para sua instalao no Municpio de Caucaia, empreendimento esse

considerado de relevante interesse pblico para o Estado do Cear, na medida que
propiciaria o incremento da economia local e a gerao de empregos, como
efetivamente ocorreu. Informa que, de acordo com o previsto no Protocolo de
Intenes assinado em 21 de novembro de 1995 pela empresa e pelo Governo do
Estado do Cear, para a instalao de uma unidade industrial, o apoio do Estado
do Cear traduziu-se nos seguintes termos:
"CLUSULA SEXTA - APOIO DO GOVERNO DO ESTADO DO CEARA
ATRAVS DO FDI
O ESTADO garante a AO CEARENSE INDUSTRIAL LTDA mediante
operaes de crdito do Fundo de Desenvolvimento Industrial do Cear FDI, recursos destinados formao do seu capital de giro, nos termos
previstos no Programa de Incentivos ao Funcionamento de Empresas PROVIN - FDI, obedecidas as seguintes condies bsicas'
Valor de Referncia
Emprstimo at o mximo de 75% do ICMS recolhido dentro do prazo legal,
cujo montante dever constar, expressamente, do contrato a ser
oportunamente firmado entre a EMPRESA e o Banco do Estado do Cear
S/A - BEC, rgo gestor do Fundo de Desenvolvimento Industrial do Cear -

(--)
CLAUSULA STIMA - INCENTIVOS PARA AMPLIAO.
Vindo ocorrer ampliao de mais de 50% da capacidade de produo do
empreendimento previsto neste Protocolo, assegura-se AO CEARENSE
INDUSTRIAL LTDA todos os incentivos referidos anteriormente,
especialmente no que concerne ao apoio do Governo do Estado do Cear
atravs do FDI, mantendo-se, para o emprstimo aludido, o prazo de mais
10 (dez) anos, as condies de amortizao, os encargos e os percentuais
de aplicao referentes ao ICMS excedente gerado ou ao tributo que
porventura vier a substitu-lo", (doc. 17 - fls. 334/339).

Aduz que em 3 de fevereiro do ano de 1997 foi assinado um Contrato

de Mtuo entre a Ao Cearense Industrial Ltda e o Banco do Estado do Cear BEC, com a intervenincia do Estado do Cear, cujo objeto est descrito na
Clusula Primeira:

Processo n 13380.010109/2002-51
Acrdo n 101-94.676
"1.1 Constitui objeto do presente Contrato a concesso pelo Bec (sio) de um
emprstimo de execuo peridica, com garantia fidejussria, equivalente a
75% (setenta e cinco por cento) do valor do ICMS efetivamente recolhido
pela MUTURIA, em cada um dos meses do perodo de Maro/1997 a
Fev/1997 mediante entrega de Nota Promissria e pagamentos dos
restantes 25% (vinte e cinco por cento) e dentro do prazo legal, incidente
sobre operaes com a produo prpria.
1.2 ( )
1,3 Os recursos decorrentes do emprstimo ora contratado destinam-se
composio do esquema financeiro necessrio ao capital de giro da unidade
industrial da MUTURIA para a produo industrializada, comercializao e
representao de conformados de chapas e vergalhes de ao, bem como
importao e exportao, de acordo com o projeto econmico e respectiva
memria de anlise elaborada por equipe tcnica do BEC", (doc. 18 fls.
340/346)

Diz que, por serem destinados implantao e futura expanso de

uma unidade industrial da empresa os valores do financiamento caracterizam-se
como subveno para investimentos, no integrante do lucro real, sendo
improcedente a autuao relativa ao IRPJ, e, igualmente, as autuaes com relao
s contribuies para o PIS, Cofins e CSLL, haja vista que tiveram por fundamento
o mesmo suporte ftico e jurdico.
Passa a discorrer sobre os fundamentos que entende que
demonstram: a) que os valores do financiamento de 75% do ICMS recolhido em
cada perodo fiscal descrito se caracterizam corno subveno para investimentos; b)
que, em sendo subveno para investimentos, esses valores no so computados
na determinao do lucro real, portanto, no so tributveis; c) uma vez que os
valores tidos equivocadamente por tributveis resultaram de um incentivo fiscal de
investimento, eles no se enquadram no conceito de renda; d) ainda que os valores
fossem, de fato, tributveis, a empresa autuada isenta do imposto de renda, nos
termos da Portaria DAI/ITE - 0186/1997, da extinta SUDENE; e, por ltimo, e) haja
vista que a autuao relativa s contribuies ao PIS, Cofins e CSLL tiveram por
fundamento o mesmo suporte ftico e jurdico da autuao do IRPJ, sendo esta
improcedente, as primeiras tambm o so, porque so mero reflexos desta.

Processo n 13380.01010912002-51
Acrdo n 101-94.676

Menciona que a questo gira em torno da caracterizao dos valores

correspondentes ao financiamento de 75% do ICMS, concedido pelo Banco do
Estado do Cear Ao Cearense Industrial Ltda, como subveno para custeio ou
para investimentos.
Esclarece que a subveno concedida pelo Estado do Cear
empresa autuada constitui uma prtica adotada por vrios Estados da Federao
Brasileira que, com o fito de incrementar a industrializao, concedem incentivos
fiscais na forma de iseno, reduo ou devoluo de parcelas do ICMS a
empresas que desejam instalar ou expandir seu parque industrial, assim
considerado de relevante importncia para o desenvolvimento econmico de cada
localidade.
Alega que os rgos da administrao tributria e do Poder Judicirio
tm entendido que tais benefcios tm a natureza de subveno para investimentos,
excludas da tributao pelo Imposto de Renda. Menciona, como exemplo, que o
extinto Tribunal Federal de Recursos (hoje Superior Tribunal de Justia) decidiu, na
Apelao Cvel n 83.891/RS (DJU de 05.11.87), a parcelas de ICMS devolvidas
pelo Estado do Rio Grande do Sul, o no integram o lucro real. No mesmo sentido
decidiu a 2a Turma do TRF da 4a Regio (DJU de 26.06.91). E que o Primeiro
Conselho de Contribuintes tambm j decidiu que a parcela da reduo do ICMS,
destinada implantao ou expanso de empreendimento econmico no Estado do
Esprito Santo, tem a natureza de subveno para investimentos, no sendo
computvel na determinao do lucro real (Ac. n os 101-77.955/88 no DOU de
09/02/89 e 103-11.017/91 no DOU de 16/07/92). Diz que em outras oportunidades,
declarou o 1 C. C. que as restituies pessoa jurdica de parte do ICMS por ela
pago, efetuadas pelos Governos Estaduais para aplicao em investimentos na
regio, classificam-se como no-operacionais e devem ser excludas do lucro
lquido do exerccio para efeito de determinao do lucro real (Ac. n os 103-10.129/90
no DOU de 31/07/92 e 103-10.291 /90 no DOU de 17/07/92).
Discorre sobre a distino entre as duas espcies de subveno,
como tambm entre transferncia de renda e transferncia de capital, porque esta
ocorre na subveno de investimentos, enquanto aquela se d na subveno
corrente (para custeio ou operao). Diz que as transferncias de renda integram o
lucro real para fins de tributao pelo Imposto de Renda, enquanto as de capital no
6
((
c.

Processo n 13380.010109/2002-51
Acrdo n 101-94.676

o integram porque, consoante o disposto no art. 153, inciso III, e ainda de acordo
com o art. 43 do Cdigo Tributrio Nacional, a Unio Federal tem autorizao
apenas para tributar a renda, e no o capital.
Diz que, apesar de a lei tributria empregar o termo subveno tanto
para as transferncias de renda como para as de capital, ela as submete a regimes
jurdicos inteiramente distintos, no que diz respeito sujeio tributao. E que,
todavia, em termos gerais, a expresso "subveno" significa a dotao de recursos
advindos do patrimnio pblico para integrar o patrimnio privado, como incentivo
atividade econmica. Socorre-se das definies de Bulhes Pedreira, Modesto
Carvalhosa e De Plcido e Silva para concluir a subveno no apresenta carter
remuneratrio nem compensatrio e, uma vez concedida, dispensa qualquer
contrapartida da pessoa jurdica beneficiada. Na verdade, as subvenes
configuram-se como relevante instrumento disposio do Poder Pblico para que
este possa estimular certas atividades econmicas, operaes e empreendimentos
reputados de grande interesse pblico.
Acrescenta que, conforme sintetiza o Parecer Normativo CST n
112/78, as subvenes correntes, direcionadas para o custeio ou para a operao,
so aquelas concedidas pessoa jurdica para que esta possa fazer frente aos
seus custos, custos esses comuns, ordinrios, como, por exemplo, necessidades de
caixa ou determinados dficits operacionais. J as subvenes para investimentos
se caracterizam pela destinao dos recursos empresa para que sejam aplicados
em sua instalao, ampliao ou implementao de seu parque industrial.
Faz referncia a doutrina de Bulhes Pedreira para assim resumir a
distino :as subvenes correntes (para custeio ou operao) so consideradas
transferncias de renda, que integram as receitas operacionais, e por isso esto
sujeitas tributao. Ao contrrio, as subvenes para investimentos so
transferncias de capital e, como tal, creditadas conta de reserva de capital, com
o que restam excludas da tributao, vez que no concorrem para determinao do
lucro real. E transcreve do mesmo autos:
"..Dois requisitos so necessrios para que se caracterize a transferncia
de capital; (a) que o doador tenha a inteno de fazer contribuio para de
capital da pessoa jurdica, e (b) que esta no modifique a natureza da
transferncia, transformando o capital em renda.
Se a subveno tem por fim proporcionar pessoa jurdica recursos para
atender aos custos e de suas atividades ou operaes correntes, a
7

^(f.
)

,
Processo n 13380.010109/2002-51
Acrdo n 101-94.676
transferncia de renda e deve ser computada nos resultados do exerccio
em que recebida. Ainda que a pessoa jurdica deixe de utilizar a
transferncia com esse fim, esse fato no modifica a natureza da
transferncia definida pelo doador: a converso de renda em capital
posterior ao recebimento da transferncia.
A transferncia de capital pressupe a inteno do doador de contribuir para
o estoque de capital da pessoa jurdica, e no para o custeio de suas
atividades ou operaes. Mas a pessoa jurdica que a recebe pode mudar
essa destinao, transformando o capital em renda. Por isso, a
caracterizao da transferncia de capital, para efeitos fiscais, pressupe
tanto a inteno de quem transfere quanto o tratamento que a pessoa jurdica
d, na sua contabilidade, transferncia recebida somente h transferncia
de capital se a pessoa jurdica credita os valores recebidos a conta de
reserva de capital. Se o crdito feito conta de resultados, a lei tributria
considera que a pessoa jurdica transformou a transferncia de capital em
transferncia de renda e a submete ao imposto.

Conclui que a destinao que o Poder Pblico estabelece para a

aplicao dos recursos no , por si s, suficiente para oferecer uma perfeita e
definitiva caracterizao de uma transferncia de capital e, portanto de uma
subveno para investimentos, sendo imprescindvel examinar o tratamento contbil
que a pessoa jurdica beneficiada confere aos recursos recebidos. Se so
registrados na conta de receitas ou resultados, a transferncia de renda e a
subveno corrente. Se no forem registrados conta de receitas ou resultados,
sendo incorporados em reserva de capital, a transferncia de capital e a
subveno para investimentos.
Diz que o tratamento contbil e tributrio das subvenes vem
regulado no pargrafo 1 0 , letra "d TM , do art. 182 da Lei n 6.404/76, no 2, do art.
38, do Decreto-lei n 1.598, com a modificao introduzida pelo art. 1, inciso VIII,
do Decreto-lei n 1.730, de 17 de dezembro de 1979, e no art. 44, inciso IV da Lei
4.506/64.
Ressalta que as subvenes para investimentos, para serem
caracterizadas como tal, alm de necessariamente registradas como reserva de
capital, devem observar outros requisitos, ou seja, essa reserva, acaso utilizada,
somente o poder se for para a absoro de prejuzos ou incorporao ao capital
social. Desse modo, resta claro que no podero ser destinadas a outros fins e nem
distribudas aos scios da pessoa jurdica, sob pena de descaracterizar a
subveno para investimentos, transmudando-se, ao final, a transferncia de capital
em transferncia de renda, esta sim sujeita incidncia do Imposto sobre a Renda.
(Nesse sentido a ementa do Acrdo n 104-12.206, tambm do rimeiro
8
C

Processo n 13380.01010912002-51
Acrdo n 101-94.676

Conselho de Contribuintes, Relator Conselheiro Miguel Rendy: "IRPJ - Subvenes O valor das subvenes para investimento como, concedidas estmulo expanso de
empreendimento econmico prprio, no ser computada na determinao do lucro real, se
registrada como reserva de capital, destinado absoro de prejuzos ou incorporao ao
Capital Social")

Aduz que essas afirmativas esto em perfeita harmonia com o

entendimento espelhado pela administrao tributria, por meio dos Pareceres
Normativos de n os 2/78 e 112/78.
Afinal, de tudo que foi dito, apresenta a seguinte sntese conclusiva: a)
a subveno para investimentos aquela recebida pela pessoa jurdica destinada
implantao ou expanso de empreendimentos econmicos; b) deve haver sintonia
entre a inteno daquele que concede a subveno (subvencionador) e a daquele
que a recebe (subvencionado), ou seja, os valores so colocados disposio do
subvencionado para que este os aplique exclusivamente na instalao ou
ampliao do empreendimento objeto do incentivo fiscal; c) a subveno para
investimentos dever ser registrada como reserva de capital, fazendo parte dos
resultados no-operacionais e no sendo computada na determinao do lucro real,
desde que obedecidas as restries para utilizao dessa reserva (absoro de
prejuzos ou incorporao ao capital).
Alega que, de acordo com o CTN, no h renda nem provento se no houver
acrscimo patrimonial, e que como acrscimo, h que se entender tudo o que for
auferido pela pessoa jurdica, excludas as parcelas que a lei permite sejam
deduzidas, entre as quais o art. 443 do RIR/99 menciona as subvenes para
investimentos.
Acrescenta que os recursos recebidos, ainda que fossem tributveis
pelo IRPJ, no seriam exigveis porque a Ao Cearense Industrial Ltda, de acordo
com a Portaria DAI/ITE 0186/1997, da extinta SUDENE, isenta do imposto pelo
perodo de 10 anos, a contar do exerccio de 1997 (doc. 26 fls. 618/619).
Diz ser improcedente a imputao da autoridade fiscal, de
descumprimento do dever de escriturao. Alega que como os valores da
subveno no so computveis na determinao do lucro real, devendo ser
registrados na reserva de capital, a empresa observou atentamente o devido
tratamento contbil, conforme demonstrado pelos documentos contbeis em anexo.
9

Processo n 13380.010109/2002-51
Acrdo n 101-94.676

Sobre as autuaes relativas Cofins, CSLL e ao PIS, diz que as

decises administrativas tm entendido, unanimidade, que, uma vez invalidada
atuao quanto ao principal (auto-matriz), igualmente so declaradas invlidas as
autuaes dele decorrentes por apresentarem um substrato ftico e jurdico comum
Assim, sendo improcedente a autuao do IRPJ, so igualmente improcedentes as
exigncias da Cofins, do PIS e da CSLL. . Ademais, alm de restarem
improcedentes as autuaes em relao ao PIS, Cofins e CSLL em virtude da
aplicao do princpio da tributao reflexa, so igualmente improcedentes porque
os valores tidos por tributveis pela autoridade fiscal, isto , os recursos
correspondentes ao financiamento de 75% do ICMS recolhido em cada perodo
fiscal descrito, no se amoldam na base de clculo destas contribuies Ficam
afastadas as incidncias da Cofins, do PIS e da CSLL porque simplesmente no
houve lucro ou faturamento, mas sim subveno para investimentos, que, no se
enquadra no conceito de renda ou de receita. Traz colao a seguinte deciso do
Tribunal Regional Federal da 2 Regio:
"EMENTA' TRIBUTRIO - CONFINS - RECEITA BRUTA - SUBVENES
PERCEBIDAS DO PODER PBLICO.
I - Preceitua o art. 2 da Lei Complementar n 70/91 que a Cofins incidir
sobre o faturamento mensal, "assim considerado a receita bruta das vendas
de mercadorias e de servios de qualquer natureza", Se a receita no
decorre de venda de mercadorias nem de prestao de servios,
evidentemente no integrar o faturamento mensal, at porque no houve,
na verdade, faturamento algum, a no ser que se considere faturamento
qualquer ingresso de dinheiro na empresa, o que constitui grande equivoco.
As subvenes econmicas no chegam aos cofres da empresa nos termos
do art. 12, 3, inciso II, da Lei n 4.320/64, no sendo, pois, esses valores
qualquer forma de remunerao por servios prestados.
II - Recurso provido. (Apelao em MS n 98.02.32706-9/RJ, ReL Des.
Federal Castro Aguiar, DJU 06.07.1999, p. 18).

Pondera que se os valores do incentivo concedido pelo Estado do

Cear, decorrentes da devoluo de parcelas de ICMS, sequer se enquadram no
conceito de renda ou receita, e por isso mesmo no so computveis na
determinao do lucro real, no houve a alegada omisso de receita. Manifesta-se
no sentido de que, uma vez que tanto as instncias administrativas de primeiro grau
(Delegacias da Receita Federal de Julgamento), quanto as superiores (Conselhos
de Contribuintes e a Cmara Superior de Recursos Fiscais), j decidiram que as
subvenes para investimentos, como o caso da devoluo de p celas
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Processo n 13380.010109/2002-51
Acrdo n 101-94.676

recolhidas do ICMS, no integram o lucro real, estando excludas da tributao pelo

Imposto de Renda, e que, pela aplicao do princpio da tributao reflexa, tambm
no integram o lucro real para fins das contribuies ao PIS, Cofins, a Delegacia da
Receita Federal de Julgamento de Fortaleza no poder decidir diferentemente,
porque as decises administrativas de instncias superiores vinculam o julgamento
nas instncias inferiores. E assim entende porque os rgos da Administrao
Pblica so estruturados segundo um princpio de hierarquia, em que se cria uma
relao de coordenao e subordinao entre eles.
Ao final, protesta provar o alegado pelos documentos que instruem a
impugnao e por outros meios probatrios, especialmente a juntada posterior de
documentos e percia, se necessrios.
A 3a Turma de Julgamento da DRJ em Fortaleza julgou procedentes
em parte os lanamentos, conforme Acrdo 2.347 , de 13 de dezembro de 2002
cuja ementa tem a seguinte dico:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa
Jurdica - IRPJ

Ano-calendrio: 1997, 1998, 1999, 2000, 2001

Ementa: ISENO - ALCANCE DO BENEFCIO.
A iseno refere-se ao imposto e adicionais no
restituveis incidentes sobre o lucro da explorao.
No alcana parcelas do tributo calculado em funo
de despesas indedutveis ou de receitas omitidas,
porque tais parcelas adicionadas ao lucro lquido para
determinao do lucro real no podem afetar o lucro
da explorao, salvo quando se tratar de ajuste
expressamente previsto na legislao.

SUBVENES. RECEITAS FINANCEIRAS.

No se configura como subveno o incentivo
financeiro concedido pelo Governo do Estado do
Cear atravs do Fundo de Desenvolvimento Industrial
do Cear - FD1, mediante a mecnica de
financiamento, tendo em vista que o mesmo no traz
em sua constituio as caractersticas inerentes s
subvenes, relativas sua no exigibilidade. No
podero, portanto, ser aplicadas aos recursos dele
advindos as regras contidas nos artigos 335, inciso I e
391 do R1R/94 Ao desconto proveniente do incentivo
obtido quando do pagamento das parcelas do referido
financiamento aplicar-se- a regra contida no artigo
317 do mesmo regulamento, relativa s eceitas
financeiras

11

\r-

Processo n 13380.01 01 09/2002-51

Acrdo n 101-94.676
TRIBUTAO REFLEXA.
CONTRIBUIO SOCIAL SOBRE O LUCRO
CONTRIBUIO PARA O PROGRAMA DE
INTEGRAO SOCIAL CONTRIBUIO PARA
FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL.
Aplica-se s exigncias ditas reflexas o que foi
decidido quanto exigncia matriz, devido ntima
relao de causa e efeito entre elas, ressalvadas as
alteraes exoneratrias procedidas de ofcio,
decorrentes de novos critrios de interpretao ou de
legislao superveniente

SUBVENES. CONTRIBUIES. INCIDNCIA.

Sendo as subvenes, tanto as para investimento
quanto as correntes para custeio, integrantes,
respectivamente, dos resultados no-operacionais e
operacionais das pessoas jurdicas, resulta que, em
qualquer das situaes, comporo a base de clculo
das contribuies (CSLL, PIS e Co fins).
Especificamente quanto ao PIS e a Co fins, somente a
partir de 1 de fevereiro de 1999, integram a base de
clculo destas contribuies as receitas decorrentes
de subvenes.

Assunto: Normas Gerais de Direito Tributrio

Ano-calendrio: 1997, 1998, 1999, 2000, 2001
Ementa: LEGISLAO TRIBUTRIA.
A teor do art. 100, inciso II do Cdigo Tributrio
Nacional, as decises administrativas, mesmo
proferidas pelos rgos cole giados, sem uma lei que
lhes atribua eficcia, no constituem normas
complementares do Direito Tributrio e no podem ser
estendidas genericamente a outros casos, somente
aplicando-se sobre a questo em anlise e vinculando
as partes envolvidas naqueles litgios.

JULGAMENTO ADMINISTRATIVO. ALCANCE.

A funo das Delegacias da Receita Federal de
Julgamento, como rgos de jurisdio administrativa,
consiste em examinar a consentaneidade dos
procedimentos fiscais com as normas legais vigentes,
no lhes sendo facultado pronunciar-se a respeito da
conformidade da lei, validamente editada, com os
demais preceitos emanados pela Constituio Federal.

Assunto: Processo Administrativo Fiscal

Ano-calendrio: 1997, 1998, 1999, 2000, 2001
Ementa: PEDIDO DE PERCIA \itc,

r
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Processo n 13380.01010912002-51
Acrdo n 101-94.676
A autoridade julgadora de primeira instncia deve
indeferir a realizao de diligncias ou percias,
quando prescindveis ou impraticveis.

JUNTADA POSTERIOR DE DOCUMENTOS.

A prova documental deve ser apresentada na
impugnao, precluindo o direito de o impugnante
faz-lo em outro momento processual, a menos que
fique demonstrada a impossibilidade de sua
apresentao oportuna, por motivo de fora maior,
refira-se a fato ou a direito superveniente ou destine-se
a contrapor fatos ou razes posteriormente trazidas
aos autos.

Lanamento Procedente em Parte

Cientificada da deciso por via postal, conforme AR de fls 705, que
consigna recebimento na unidade de destino em 11 de abril de 2003 (fl. 705), sexta
feira, a empresa ingressou com o recurso em 13 de maio de 2003, conforme carimbo
aposto fl. 707.
Na pea recursal refuta os argumentos declinados no voto condutor do
acrdo recorrido alegando, em sntese, o que se segue:
Quanto ao argumento do julgador, de que os acrdos e pareceres
citados pela interessada no so vinculativos, diz que no pode ele prosperar, pois o
prprio julgador invocou acrdos e pareceres administrativos que favorecem sua
tese de descaracterizao da subveno para investimento.
Quanto ao argumento de que a subveno no para investimento
porque o valor financiado ser pago aps 36 meses e a contraprestao
descaracteriza a subveno, diz que isso no corresponde realidade. Esclarece
que a subveno se materializa em duas etapas. Na 1 a, a cada perodo fiscal, os
valores correspondentes a 75% do ICMS devido so concedidos como subveno
para a empresa, e registrados como reserva de capital, enquanto os 25% restantes
so pagos e recolhidos. Na 2 a etapa, a contar da data de cada emprstimo dos 75%
do ICMS, apenas 25% desses 75% so pagos no dia 30 do ms a que
corresponder. Como conseqncia, aps 36 meses, a empresa subvencionada paga
18,75% de ICMS, sendo o valor da subveno, na verdade, 56,25% de ICMS, valor
esse que foi e continua sendo registrado integralmente como reserva de capital.
Assim, de plano, fica evidente que a autoridade fiscal cometeu equvoco ao lavrar o
auto de infrao, tomando como base valores superiores quantia subvencionada,
motivo pelo qual o lanamento, na parte em que ultrapassa os valores supostamente
\v
eaf
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omitidos, de 56,25% , e no de 75% do ICMS, nulo. Quanto parcela do ICMS

que paga aps os 36 meses (25% de 75% = 18,75%) no entra na base de clculo
do Imposto de renda por tratar-se de emprstimo com quitao futura. Os valores
desse emprstimo so indisponveis, pois a empresa dever devolv-lo, como
estabelece o item 4.1 do contrato de mtuo
Quanto ao argumento de que a subveno no para investimento
porque o instrumento concessivo no vincula os recursos aplicao em
investimento, reedita as razes j declinadas na impugnao.
Quanto ao argumento de que a iseno da Recorrente no alcana os
valores da subveno, diz que, de acordo com a Portaria DAI/ITE 0186/1977 da
SUDENE, isenta do imposto pelo perodo de 10 anos, a contar do exerccio de
1997. Diz, ainda, que a pessoa jurdica com iseno sobre o lucro da explorao no
incluir na base de clculo do imposto de renda a receita bruta da atividade
incentivada. E que de acordo com a Portaria, a atividade incentivada justamente a
instalao da unidade industrial da Recorrente no Municpio de Caucaia. Logo, caso
os valores decorrentes do financiamento de 75% do ICMS recolhido em cada
perodo fiscal fossem tributveis, como receita bruta da atividade incentivada, ainda
assim o lanamento do IRPJ seria improcedente em razo da iseno. Alegou a
deciso que a iseno no alcana a parcela do tributo calculado em funo de
despesas no comprovadas por meio de documentao hbil e idnea eiou
indedutveis ou receitas omitidas, e que, no caso, no ouve omisso de receitas, eis
que os valores recebidos tiveram o adequado tratamento contbil, sendo
contabilizados como reserva ou como emprstimos que devero ser pagos
Quanto ao argumento de aplicao do princpio da tributao reflexa
apenas em favor do fisco diz que, inexistindo a omisso de receitas, so
improcedentes todas as autuaes.
o relatrio.

\\f

14

,
Processo n 13380.010109/2002-51
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VOTO

Conselheira SANDRA MARIA FARONI, Relatora

O recurso tempestivo e teve seguimento porque feito arrolamento de

bens. Atendidos os pressupostos legais, dele conheo.
A soluo do presente litgio cinge-se em determinar se as
importncias recebidas de pessoa jurdica de direito pblico, relativas a 75% do
financiamento concedido pelo Banco do Estado do Cear -BEC, com base no valor
do 1CMS devido e recolhido em cada perodo fiscal, nos termos previstos no
Programa de Incentivos ao Funcionamento de Empresas PROVIN-FDI,
caracterizam-se como subveno para custeio ou para investimentos.
Esta Primeira Cmara j teve oportunidade de se manifestar sobre o
incentivo concedido pelo Estado do Cear quando, em Sesso de22 de janeiro de
2002, em recurso relatado pelo Conselheiro Sebastio Rodrigues Cabral, por
unanimidade de votos, ficou decidido que referido incentivo se caracterizava como
subveno para investimento. a seguinte a ementa do Acrdo n. 101-93.716,
ento proferido:
I RPJ. SUBVENES PARA INVESTIMENTOS:
OPERAES DE MTUO FINANCIAMENTO DE PARTE DO ICMS
DEVIDO. REDUO DO VALOR DA DVIDA CARACTERIZAO A concesso de incentivos implantao de indstrias consideradas
de fundamental interesse para o desenvolvimento do Estado do
Cear, dentre eles a realizao de operaes de mtuo em condies
favorecidas, notadamente quando presentes. i) a inteno da Pessoa
Jurdica de Direito Pblico em transferir capital para a iniciativa
privada; e ii) aumento do estoque de capital na pessoa jurdica
subvencionada, mediante incorporao dos recursos em seu
patrimnio, configura outorga de subveno para investimentos

Consta do voto condutor do voto condutor do Acrdo n. 10193.716/2002:

"Como do relato se infere, a exigncia tributria tem por fundamento o
fato de haver a recorrente, no entender da Fiscalizao, deixado de oferecer
tributao receitas operacionais derivadas de subveno outorgada pelo
Governo do Estado do Cear, caracterizado pela dispensa do pagamento de
\\
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parte do ICMS devido, em razo da circunstncia de que tais receitas se

destinavam composio do capital de giro da pessoa jurdica beneficiria.
A autoridade julgadora monocrtica, por seu turno, ainda que
invocando o fato de, por fora de previso contratual, os recursos se destinarem
aplicao no capital de giro, na essncia, mantm a exigncia tributria sob
anlise centrando-se nos argumentos que podem ser assim resumidos:
- o incentivo sob anlise trata de colocar disposio da
beneficiria recursos que sero cobrados; que faro
parte de uma obrigao, exigvel, figurante no passivo
da empresa;
- o incentivo traz desdobramentos na forma de
operacionalizao:
financiamento ingresso de recursos
contrapartida de exigibilidade
pagamento em parcelas
concesso de descontos sobre principal mais
juros
- o registro em conta de resultados deve ocorrer no
momento da concesso do desconto (pagamento);
- a posterior anulao da condio de exigibilidade no
descaracteriza a operao (financiamento)
- se fosse admitida a possibilidade de entender o
desconto, como subveno, esta somente classificarse-ia como para custeio ou operao, j que um
indicador de reduo de custos ou despesas de carter
financeiro;
- no se trata de subveno para investimento,
notadamente em face da orientao traada atravs do
PN CST n 112, de 1978;
- se os recursos do financiamento se destinam a
investimento fixo ou capital de giro, como ento
classificar esses recursos como subveno para
investimento, se o seu conceito inclui apenas a
transferncia de recursos para aplicao especfica em
bens ou direitos?
- se se pudesse considerar o desconto como subveno,
tais recursos no utilizados para pagamento do
financiamento, poderiam ter qualquer utilizao, sem
sineronia de ao por parte do beneficirio com a
inteno de quem concedeu o beneficio;
- o auxlio obtido (desconto) evidencia, apenas, um no
desembolso financeiro, o qual poder ser utilizado
como lhe aprouver;
- os recursos no vinculados a aplicaes especificas
devem integrar a receita bruta operacional da empresa
beneficiria para efeito de determinar o lucro sujeito
tributao (art. 317 do RIR/94);

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- demais, a ocorrncia do fato gerador do Imposto de
Renda se d na quitao do financiamento, por se
tratar de condio resultaria (art. 117, II, CTN).
Como se constata, a autoridade julgadora de primeiro grau sequer
admite possam os benefcios outorgados pelo Estado do Cear, recorrente, ser
considerados ou classificados como subveno, e, ainda que o fossem, no o
seriam para investimento.
A assertiva feita no sentido de que em razo de os recursos fornecidos
sob a forma de mtuo, por constiturem obrigaes figurantes no Passivo
Exigvel, e que em sua forma de operacionalizao trazer os desdobramentos
que lhe so prprios, quais sejam: i) por se tratar de financiamento, implica
ingresso de recursos, tendo como contrapartida uma exigibilidade; e ii) o
resgate dessa obrigao ser efetuado em parcelas, mediante concesso de
descontos cujo percentual abrange tanto o principal quanto os juros, no
caracterizam subveno, mas uma operao de natureza estritamente
financeira, no encontra respaldo seja nas normas legais que regem a espcie,
seja na doutrina abalizada, seja na jurisprudncia emanada tanto do Poder
Judicirio, quanto da esfera Administrativa.
A Colenda Stima Cmara deste Conselho, atravs do Acrdo n 10705.912, de 2000, decidiu:
"IRPJ/Contfibuio Social Programa Fomentar Subveno para
investimentos Caracterizao Dedutibilidade dos Custos Financeiros
Exonerados pelo Estado no mbito do Programa de Incentivos Concedidos
A concesso pelo Estado, de incentivos financeiros ou crediticios, inclusive
de natureza tributria, diretos ou indiretos, como forma de implantao ou
modernizao de empreendimentos econmicos, desde que obedecidos os
preceitos do artigo 38, 2 0 do Decreto-lei 1598/77, na redao do Decretolei 1730/78, caracterizam-se como subveno para investimentos
Recurso provido"

No voto condutor do mencionado Aresto, a Insigne Conselheira

Relatora explicita, com lucidez, os fundamentos que, na essncia, conduzem
concluso de que as justificativas adotadas pela autoridade "a quo" no podem
prosperar:
"Nesse contexto, caracterizando-se a figura da subveno para investimento,
seja ela direta (beneficio financeiro em espcie) ou indireto (iseno ou
reduo de impostos, exonerao total ou parcial de correo monetria e/ou
de juros concedidos pelo Estado etc ) pode e deve o contribuinte
materializ-la.
Assim, pelo principio contbil de que todo crdito (no caso o lanamento a
PL da Reserva de Subveno) deve corresponder a um dbito (no caso de
resultados, no montante, exatamente, da subveno direta ou indireta
concedida pelo Estado), o contribuinte, mesmo nas hipteses de subvenes
para investimentos indiretas, pode e deve reconhec-las em resultados, em
contrapartida no PL, em conta de Reserva de Subveno, ou seja, deve-se
reconhecer em resultados os impostos exonerados (iseno ou reduo) corno
se devido fossem, bem como demais benesses da espcie, tais como a

t/7

17
7'5

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Acrdo n 101-94.676
dispensa de correo monetria e/ou juros, desde que, reitere-se, concedidos
no mbito do negcio pactuado pelo contribuinte com o Estado, visando
implantao ou expanso de empreendimentos econmicos.
O Programa Fomentar ( . ), pelas suas caractersticas, ajusta-se ao conceito de
subveno para investimento A "iseno" ou "reduo" de correo
monetria e de juros dados no mbito de referido programa s empresas que
no Estado se estabelecesse, como se deu recorrente, justamente a
subveno a ela indiretamente dada pelo Estado, como contrapartida dos
investimentos que aquela realizou e que, portanto, podia e devia ser
reconhecido.
No se trata, evidncia, de criao de despesas, muito menos de despesas
sujeitas a evento futuro e incerto. Pelo contrrio, o Estado, detentor do direito
receita (assim como ao imposto no caso de iseno ou reduo) dela abre
mo, no sob condio suspensiva (cuja eficcia realmente ficaria suspensa
at que esta se implementasse), mas sim sob condio resolutiva (cuja
eficcia jurdica desde logo irradia) de ulterior devoluo do montante da
subveno caso o negcio pactuado no seja cumprido pelo contribuinte
Interpretao diversa seria impossvel, sob pena de ser inadmissvel, contra a
expressa letra da lei, a subveno sob a forma de iseno ou de reduo de
impostos
Por outro lado, a circunstncia de o financiamento ter sido concedido via
instituio financeira em nada invalida o que at aqui se disse, dado que,
evidncia, tratam-se de recursos pblicos, concedidos pelo Estado de Gois
no mbito do denominado Programa Fomentar que, como vimos de ver,
possibilita o surgimento da subveno para investimento "

Assim como manifestado, entendo que, ao contrrio do afirmado pela

autoridade julgadora singular, o fato de a benesse outorgada pelo Estado do
Cear recorrente se traduzir em uma reduo do valor da prestao do
financiamento anteriormente contratado, no lhe retira a natureza jurdica que
, sem dvida, de subveno."
O Acrdo n 107-05.912, de 2000, mencionado pelo Conselheiro
Sebastio Rodrigues Cabral, contm declarao de voto (voto-vista) do ilustre
Conselheiro Natanael Martins, com transcrio de trabalho publicado na Revista de
Direito Tributrio n 61, fls. 175 a 186, fruto de tese defendida em Congresso
patrocinado pelo IDEP, aprovada por unanimidade. Consta do trabalho transcrito:
Entretanto, a Coordenao do Sistema de Tributao interpretou incorretamente a legislao
tributria, como magistralmente demonstra Bulhes Pedreira, dispensando outros comentrios:
"A subveno para investimento e a doao no pressupem, todavia, aplicao de recursos no
ativo permanente da pessoa jurdica O capital prprio (assim como o de terceiros) acha-se
aplicado, de modo indiscriminado, em todos os elementos do ativo, e a pessoa jurdica pode
receber subvenes para investimento ou doaes para aumentar o capital de giro prprio
"A afirmao do PN-CST n. 112/78 de que s existe subveno para investimento quando h
"a efetiva e especfica aplicao da subveno, por parte do beneficirio nos investimentos
previstos na implantao ou expanso do empreendimento econmico projetado", no tem
fundamento legal O 2 do art 38 do DL n 1.598/77 somente se refere "implantao ou
expanso de empreendimentos econmicos" para identificar a subveno sob a forma de
iseno ou reduo de impostos, e no como requisito de toda e qualquer subveno para
investimento. Pode haver transferncia de capital sem vinculao implantao ou expanso

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7-;

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de determinados empreendimentos econmicos: basta que a inteno do doador seja transferir
capital e que a pessoa jurdica registre os recursos recebidos como reserva de capital.
O PN-CST n. 112P78 interpreta restritivamente a expresso subveno para investimento, ao
considerar como requisito essencial que os recursos doados sejam aplicados em bens do ativo
permanente. Essa interpretao no tem fundamento na lei. A legislao tributria classifica
todas as subvenes em apenas duas categorias - correntes e pata investimento. A que no se
classifica em uma delas pertence, necessariamente, outra, e toda transferncia de capital
subveno para investimento. A palavra investimento, no caso, deve ser entendida nos seus
dois sentidos - de criao de bens de produo e de aplicao financeira"
E continua o renomado tributarista:
"No tem procedncia a afirmao do PN-CST n.. 112/78 de que "as isenes, redues ou
dedues do imposto de renda devido pelas pessoas jurdicas no podero ser tidas como
subveno para investimento"
"A afirmao, que contradiz a letra do dispositivo legal, baseia-se em dois argumentos: (a) que
a norma legal manda no computar no lucro real a subveno para investimento - e o imposto
sobre a renda, que "efeito do lucro real", no pode logicamente ser computado ou deixar de
ser computado no lucro real; e (b) se as isenes ou redues do imposto devido pelas pessoas
jurdicas pudessem ser tidas como subvenes para investimento, seria desnecessria a norma
do 3 do art. 19 do DL n 1.598/77.
"O primeiro argumento confunde o imposto (que a quantidade de moeda que a pessoa
jurdica deve Unio, como prestao da obrigao tributria) com a subveno para
investimento (que a quantidade de dinheiro que a Unio paga pessoa jurdica como
transferncia de capital) Na subveno para investimento sob a forma de iseno ou reduo
de imposto que lhe devido para, em seguida, devolver igual importncia como transferncia
de capital, a lei admite a compensao do imposto com a subveno; a pessoa jurdica pode
deixar de pagar o imposto, no todo ou em parte, desde que registre como subveno recebida
da Unio a importncia que deixou de ser paga. No h, portanto, impossibilidade lgica de
tratar como subveno para investimento o imposto sobre a renda que deixou de ser pago,
porque a excluso do lucro real no do imposto mas da subveno
"O segundo argumento igualmente improcedente. Primeiro, porque o fato de existir na lei
um dispositivo geral, que conceitua como subveno para investimento toda e qualquer iseno
ou reduo do imposto concedida como estimulo implantao ou expanso de
empreendimentos econmicos (art. 38, 2), e outro especial que d o mesmo tratamento a
determinadas isenes ou redues (art. 19 2 e 4), no autoriza a interpretao de que o
dispositivo especial modifica o contedo ou exclui a aplicao do geral. Segundo, porque os
dois dispositivos no conflitam mas esto articulados, tanto que o art. 38 faz remisso (embora
com a citao errada) ao regime do art.. 19 Terceiro porque as normas especiais do art. 19
justificam-se por regularem em modalidades de subveno para investimento para as quais a
legislao ento em vigor exigia incorporao ao capital, que o DL n. 1.598/77 precisava tratar
de modo especial a fim de substituir a capitalizao pelo registro em conta de reserva de
capital..
"O DL n 1.598/77 baseou-se em anteprojeto de consolidao do imposto sobre o lucro das
pessoas jurdicas divulgado pelo Ministrio da Fazenda, que mantinha a tradio dos RIR
anteriores de tratar as isenes do imposto no Capitulo inicial, como parte da definio das
pessoas jurdicas contribuintes; e as isenes da SUDAM e da SUDENE, reguladas nos arts.. 31
e seguintes, eram as primeiras normas em que aparecia a figura da subveno para
investimento sob a forma de iseno do imposto. Da o anteprojeto regular, no art. 36 e seus
pargrafos, o tratamento contbil dessas subvenes e a proibio de sua distribuio.
"A regra geral que exclui do lucro real qualquer modalidade de doao ou subveno estava
corretamente classificada na parte referente definio da base de clculo do imposto (art.
211). Por isso, na redao do projeto do DL ri. 1.598/77 (que procurou observar a disposio

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das normas do anteprojeto) aparecem dois preceitos - um especial e outro geral - sobre
subvenes para investimentos" (ob cit, pp. 686-692)
,.
7.
Contabilizao da reserva de capital (valores recebidos a ttulo de subvenes para
investimento ou de doaes)
Os valores recebidos pela sociedade com a finalidade de constituir reserva de capital (dentre os
quais as subvenes para investimento, inclusive mediante iseno ou reduo de impostos
concedidas como estmulo implantao ou expanso de empreendimentos econmicos) e as
doaes, na melhor tcnica contbil, no devem transitar pela conta de resultados por no
representarem, em verdade, lucros auferidos pela empresa.
Da porque tais valores, medida que recebidos ou auferidos, devem ser creditados
diretamente em conta de reserva de capital, como alis orientam Srgio de Iudcibus, Eliseu
Martins e Ernesto Rubens Gelbcke, no excelente Manual de Contabilidade das Sociedades por
Aes:
"20.3. Reservas de Capital"
20.3. 1. Conceito
"As reservas de capital so constitudas com valores recebidos pela companhia e que no
transitaram pelo resultado como receitas
,, ..
"20:3.2. Contedo e classificao das contas
.........
"d) Doaes e subvenes para investimento
"I - Doaes
"O valor das doaes recebidas pela companhia constituir reserva de capital. Essas doaes
podero ser em dinheiro ou em bens imveis, mveis ou direitos,
...
"II) - Subvenes
"Tratando-se de subvenes destinadas a investimento (expanso empresarial), devem ser
creditadas diretamente nessa conta de reserva de capital doaes e subvenes para
investimentos para a qual a empresa deve ter subconta por natureza de subveno recebida."
Subseqentemente, citando um exemplo de subveno para investimento, sob a forma de
restituio de ICM, explicam:
"Em decorrncia das normas da Lei 6404/76 e da legislao fiscal impondo o registro desse
favor em conta de reserva de capital, o esquema de lanamento a seguir visualizado pode ser
apresentado.
DBITO

CRDITO

NO MS DE COMPETNCIA
ICM faturado nas vendas

O ICM a recolher

NO RECOLHIMENTO DO ICM
a) pelos 100% do imposto ICM a recolher

a Caixa e Bancos

b). pelo valor do incentivo Depsitos

Vinculados a liberar a Reserva de
Capital e Subvenes p/ investimento
X
X
V

20

,5/1Y

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Esse retorno no considerado, pois, nem receita nem reduo de qualquer despesa,
mas sim diretamente como acrscimo do patrimnio lquido, (Ed. Atlas, 3 ed., pp.
417 a 419)."
Nilton Lato/laca que, com rara felicidade, fere ainda a questo da subveno
concedida mediante iseno ou reduo de impostos, corroborando as opinies de
ludcibus, Eliseu e Gelbcke, esgotando a questo, esclarece:
"2117 Reservas de Capital
"A lei distingue claramente as reservas de capital das reservas de lucros, quer quanto
constituio delas, quer quanto ao destino que pode ser dado aos seus saldos.
" importante observar que os valores recebidos a esse ttulo aumentaro o patrimnio
social mas no sero considerados como receita do exerccio, nem demonstrados com
lucros; iro diretamente para a conta de reserva de capital..
E conjugando a legislao societria tributria, prossegue Latorraca:
"Como j referimos, a Lei n. 6.404/76 disps que as subvenes para investimentos
constituiro reserva de capital. Isto significa que, em princpio no constituem lucro
nem esto disponveis para distribuio como dividendo.
"O Decreto-lei n 1,598/77, ao adaptar a legislao fiscal s inovaes da Lei das
Sociedades por Aes disps, em seu art 38, 2, que:
"As subvenes para investimentos, inclusive mediante iseno ou reduo de
impostos concedidos como estmulo implantao ou expanso de empreendimentos
econmicos, e as doaes no sero computadas na determinao do lucro real, desde
que:
"a) registradas como reserva de capital, que somente poder ser utilizada para
absorver prejuzos ou ser incorporada ao capital social, .
"b)
"Assim, como condio para obter a excluso do imposto de renda, as pessoas
jurdicas que obtiverem subvenes ou doaes devero credit-las reserva de
capital. At aqui a norma no constitui novidade, Ocorre, porm, que para efeitos dos
benefcios fiscais, a norma do art. 38 2, equipara subveno a iseno ou a
reduo de impostos concedidos como estmulo implantao ou expanso de
empreendimentos econmicos.
"A Lei n, 6.404 refere-se apenas a doaes e subvenes para investimento, o que
levaria o intrprete a indagar se no haveria uma aparente incompatibilidade legal.
Parece-nos que no. O Decreto-lei n, 1598 estendeu o uso da reserva de capital para
abranger situaes que a Lei n. 6,404 no previra, Entender que a reserva de capital,
prevista pela Lei n. 6.404, no pode ser usada para registrar a iseno e a reduo
concedidas nos termos do art. 38, 2, do Decreto-lei n 1.598 seria tornar esta norma
inaplicvel. Conclumos, portanto, como nica forma capaz de compatibilizar as duas
disposies, que o Decreto-lei n. 1.598 ampliou o alcance da norma da alnea do 1
do art. 182 da Lei n. 6,404 para abranger as hipteses de reduo ou iseno excludas
da tributao, na forma do referido 2 do art. 38 do Decreto-lei n, 1.598
E enfaticamente conclui: "O Decreto-lei n. 1598 equiparou, portanto, subveno
para investimento o acrscimo patrimonial decorrente' das isenes a que ele se refere,
Embora essa norma imponha uma condio para efeitos fiscais, a sua realizao
depende de uma providncia de natureza contbil, que ter de ser feita nos registros
permanentes, pois seu objetivo final impedir a distribuio do acrscimo patrimonial
subsidiado pelo fisco mediante reduo ou iseno tributria" (Direito Tributrio,
Imposto de Renda das Empresas Ed., Atlas, 1988, pp.. 351-354).
9.
Concluses
1
Juridicamente, a subveno, em qualquer de suas modalidades, caracteriza-se
como uma doao e, quando concedida pelo poder pblico, desde que r istrada em

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conta de reserva de capital, que somente poder ser utilizada para absorver prejuzos
ou ser incorporada ao capital social, no ser tributada pelo imposto de renda
Conseqentemente, tampouco servir de base para clculo da contribuio social e do
imposto sobre o lucro lquido
2. A subveno para investimento (deixando de lado o mrito de tratar-se,
juridicamente, de uma doao), caracteriza-se em funo de sua natureza - de uma
transferncia de capital sendo irrelevante a destinao do seu valor. Vale dizei, "a
palavra investimento, no caso, deve ser entendida nos seus dois sentidos - de criao
de bens de produo e de aplicao financeira" (Bulhes Pedreira), jamais como
condicionante de que o valor recebido deva estar vinculado (implantao ou
expanso de determinados empreendimentos econmicos) aquisio de determinados
bens ou direitos sujeitos a imobilizao.
3 As isenes ou redues tributrias no se confundem, juridicamente, com
subveno Todavia, quando concedidas como estmulo implantao ou expanso
de empreendimentos econmicos, por fico legal, equiparam-se s subvenes para
investimento, gozando de idntico tratamento tributrio (salvo em relao s isenes
ou redues do imposto de renda que de qualquer forma se submetem incidncia da
contribuio social).
4 Com o advento do Decreto-lei 1.598/77, foi derrogado o art 44 da Lei
4.506/64.. Conseqentemente, as transferncias de recursos promovidas pelo poder
pblico, de qualquer espcie (para investimentos ou correntes), atendidas as condies
impostas, no so tributveis pelo imposto de renda
5 As subvenes recebidas pela sociedade, inclusive sob a forma de isenes ou
reduo tributria, devem se registradas diretamente em conta de reserva de capital,
no transitando pela conta de resultados
6 A proviso para o imposto de renda deve ser contabilizada pelo valor bruto e,
posteriormente, do passivo criado, dever ser transferido para a respectiva conta de
reserva de capital o montante da iseno ou reduo do imposto, concedida como
estmulo implantao ou expanso de empreendimentos econmicos"

Consta, ainda, do Voto-Vista do Conselheiro Natanael:

"Pois bem, do estudo que fizemos, no temos dvidas em
afirmar, com a relatora deste processo, de que os incentivos concedidos pelo
Estado de Gois no mbito do denominado Programa Fomentar caracterizamse como subvenes para investimentos, visto que concedidos como
contrapartida da implantao ou expanso do empreendimento da recorrente.
No mbito do Programa Fomentar, como bem dito pela
relatora, a subveno concedida se realiza de forma indireta, abrindo mo o
Estado de receita que ordinariamente lhe seria devida, configurando-se, pois,
na esfera do direito civil, em modalidade de doao indireta.
De outra parte, como tambm salientado pela Relatora, o
incentivo pode e deve ser desde logo contabilizado, no se tratando, de forma
alguma e com a devida vnia Deciso COSIT n 04, de 21 de junho de 1999,
de contabilizao de despesa fictcia ( a exemplo de igual procedimento que se
faria em face de subvenes concedidas sob a forma de iseno ou reduo de
impostos ), muito menos que se trataria de negcio sob condio suspensiva ou
de que em razo da natureza da dvida no ser tributria igualmente no seria
possvel o tratamento preconizado pelo recorrente.
De fato, o negcio celebrado pela Recorrente com o Estado
de Gois, pelas suas caractersticas, foi pactuado sob condio resolutiva que, a
teor do artigo 117,11 do CTN, " reputam-se perfeitos e acabados d de o
momento da prtica do ato ou da celebrao do negcio" .
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que, contrariamente ao que pensa o julgador mono crtico e

a COSIT na j referida deciso, a recorrente, desde a celebrao do negcio,
fez jus aos incentivos, tanto que nas datas aprazadas far (ou at j esta
fazendo) os pagamentos do financiamento que obteve com a exonerao total
ou parcial da correo monetria/juros.
Todavia, como o negcio pode se resolver com o implemento
da condio resolutria nele existente, o que no futuro pode OCOTTer no
propriamente o surgimento de uma despesa, mas sim o dever da recorrente de
ter de recolher aos cofres do Estado tudo quanto se lhe concedeu a ttulo de
subveno para investimentos, a exemplo do que tambm ocorreria na
"cassao" da iseno ou reduo de impostos concedida a titulo de subveno.
Nesse contexto, a previso legal para a deduo dos referidos
encargos exonerados no mbito do Fomentar justamente a norma da lei que
versa sobre o tratamento tributrio aplicvel figura das subvenes para
investimentos que no prev, e nem poderia sob pena de anular o que
justamente pretendeu conceder, a indedutibilidade de valores representativos,
justamente, da contrapartida do incentivo dado pelo Estado.
Por fim, a natureza da divida do contribuinte para com o
Estado, no presente caso, totalmente irrelevante, visto que a lei, ao versar
sobre as modalidades de subvenes para investimentos, no exigiu que fossem
todas da espcie tributria. Tanto isso verdade que o legislador simplesmente
se referiu a "subvenes para investimento", sem especific-las, para logo
aps acrescentar : "inclusive mediante iseno ou reduo de impostos",
deixando claro a possibilidade desta poder se caracterizar por variadas formas
ou espcies.
A matria ora em exame idntica tratada no Acrdo n. 101 93.716/2002, e me reporto s lcidas consideraes contidas no voto do
Conselheiro Sebastio Rodrigues Cabral, bem como nas contidas nos votos dos
Conselheiros Maria Ilca Castro Lemos Diniz e Natanael Martins, integrantes do
Acrdo n 107-05.912, de 2000.
As exigncias da CSLL, do PIS e da Cofins, no caso, recebem o
mesmo tratamento da do IRPJ, eis que as subvenes para investimento no
integram a receita bruta, base de clculo do PIS e da Cofins, bem como no
integram o lucro lquido do exerccio, ponto de partida para a base de clculo da
CSLL.
Pelas razes postas, dou provimento ao recurso.

Sala das Sesses, DF, em 15 de setembro de 2004

SANDRA MARIA FARONI

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