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Coimbra, 2014
Agradecimentos
Aos meus pais, Alice e Henrique pelo apoio incondicional, compreenso e, sobretudo,
esforo na concesso desta oportunidade! Devo-lhes, sem dvida, um reconhecimento
muito especial por me permitirem alcanar to desejado objetivo, em tempos utpico.
O meu bem-haja!
iii
Resumo
Summary
The purpose of this masters dissertation is to analyse the question of the taxable
base of municipal surcharge in the context of a group of companies subject to the Special
Regime for the Taxation of Corporate Groups (RETGS) established in the Code of
Corporate Income Tax (CIRC). More specifically, we intend to assess if the expression on
taxable income subject and not exempt of IRC placed in article 14 of Law n. 2/2007, of
15 January should be understood as a reference to the consolidated taxable income or, on
the contrary, a reference to the individual taxable income of each of the corporations that
are tax consolidated by the RETGS.
Methodologically, for this purpose, a critical analysis of the tax rulings made by
the Administrative Arbitration Centre (CAAD) will be carried out, in an attempt to identify
the path leading to the correct interpretation of the law and legal provisions, according to
both the Local Finance Law (LFL) and CIRC.
We conclude that there is a clear trend of legal tax reasoning and decision in terms
of arbitration processes in CAAD, namely: in the scope of REGTS application it falls on
the taxable base of the group. Thus, the base of the surcharge, i.e. the taxable income
subject and not exempt is the aforementioned taxable income of the group, unitary and
indivisible. It is, therefore, incorrect and contrary to the logic of taxation on which REGTS
is founded that the base of the surcharge is the individual taxable income of each of the
corporations belonging a group.
vii
Abreviaturas
ix
Lista de Tabelas
xi
Lista de Quadros
xiii
ndice
Agradecimentos ....................................................................................................................iii
Resumo .................................................................................................................................. v
Summary .............................................................................................................................. vii
Abreviaturas .......................................................................................................................... ix
Lista de Tabelas .................................................................................................................... xi
Lista de Quadros .................................................................................................................xiii
Introduo .............................................................................................................................. 1
Captulo I ............................................................................................................................... 3
Sistema Fiscal ........................................................................................................................ 3
1.1.
Noo ...................................................................................................................... 3
1.2.
1.3.
Impostos .................................................................................................................. 5
1.4.
Noo .................................................................................................................... 13
2.2.
Descentralizao ................................................................................................... 14
2.3.
2.4.
2.5.
Derrama ................................................................................................................. 21
2.6.
2.7.
xv
3.2.
3.3.
3.4.
questo em apreo............................................................................................................. 51
3.5.
3.6.
Captulo IV ........................................................................................................................... 57
Incidncia da Derrama luz das decises arbitrais do CAAD ............................................ 57
4.1.
Metodologia .............................................................................................................. 57
4.2.
4.3.
4.4.
Captulo V ............................................................................................................................ 87
Concluses e perspetivas futuras ......................................................................................... 87
Bibliografia .......................................................................................................................... 93
xvi
Introduo
Captulo I
Sistema Fiscal
1.1.
Noo
O Estado representa a organizao poltica e social de uma determinada
1.2.
Princpios de tributao
O princpio da equidade nem sempre foi entendido da mesma forma, apesar de na sua gnese aludir ao
conceito de justia no estabelecimento dos impostos. Para Adam Smith e muitos dos autores do sculo XVII
este conceito implicava que os impostos devem incidir sobre as pessoas em proporo dos benefcios ou
vantagens que estas retiram das despesas pblicas (Pereira, 2011: 66). Nas palavras de Smith (2006: 485)
os sbditos de todos os Estados devem contribuir para a manuteno do governo [...] em proporo do rdito
que respetivamente usufruem sob a proteo do Estado. Critrio diferente, segundo Pereira (2011: 66), o
habitualmente invocado, nos nossos dias, para analisar a justia na tributao designado por capacidade
contributiva, ability to pay, cuja traduo econmica o rendimento, a riqueza ou o consumo, mas tendo em
conta as circunstncias especiais de cada contribuinte (Pereira, 2011: 67). Ainda relativamente ao conceito
de equidade podemos fracion-lo em horizontal e vertical. No entendimento de Musgrave (1963: 327) that
people in equal positions should be treated equally without discrimination [...] that people in unequal
positions should be subject to moderately progressive taxation, referindo-se equidade horizontal e vertical,
respetivamente. O mesmo entendimento partilha (Stiglitz, 2000).
3
Segundo Teixeira (2012: 67) o princpio da eficincia est intimamente relacionado com o princpio da
neutralidade. A CRP consagra no seu art. 267, n. 5, este mesmo princpio de eficincia e o respeito pelo
mesmo tem como objetivo, segundo Pereira (2011: 69), assegurar que os impostos sejam o menos
distorcionrios possvel. Neste sentido, essencial que os sistemas fiscais dos diferentes pases sejam
neutros, devendo, portanto, ser desenhados de maneira a afetarem o menos possvel aquela eficincia.
Situaes como as descritas por Stiglitz (2000: 519-521) acerca do lanamento de uma taxa sobre a cerveja
ou, o caso mais tradicional, da window tax, em Inglaterra em 1696, interferem fortemente nos padres de
comportamento dos contribuintes, sendo completamente contrrios lgica subjacente ao princpio que por
agora nos ocupa.
4
O princpio da simplicidade deve tambm pautar o funcionamento de um qualquer sistema fiscal, devendo
este ser dotado de leis fiscais claras e objetivas, evitando noes ambguas, leis atualizadas e condensadas
num s documento, afim de evitar incertezas ou contradies legislativas (Teixeira, 2012: 65). No entanto,
Pereira (2011: 75) alerta para a necessidade de se confrontar sempre as receitas obtidas com os custos
administrativos de gesto do sistema [...] [existindo neste contexto] os chamados custos de administrao e os
denominados custos de cumprimento. Para alm do aumento de complexidade incrementar, segundo Stiglitz
(2000: 465), de forma inequvoca os custos administrativos de evidenciar, o fator simplicidade como uma
das preocupaes mais presentes em poltica fiscal. Isto porque a simplicidade do sistema fiscal, [...] um
dos meios mais eficazes de luta contra a evaso fiscal, pois existe alguma evidncia de que esta aumenta com
o acrscimo de complexidade do sistema (Lopes, 2006: 411). Conscientes que em pases com sistemas
fiscais consolidados, com longos anos de existncia, a simplicidade extrema difcil, se no impossvel, de
prosseguir e ou obter, deve, no entanto, ser um vetor prioritrio numa qualquer reforma fiscal.
o da segurana jurdica e o de proibio do referendo fiscal. Por outro lado, e quanto aos
limites de natureza material, temos os princpios da igualdade fiscal a aferir pela
capacidade contributiva, da no discriminao da famlia e do respeito pelos direitos
fundamentais e pelo princpio do Estado Social (Nabais, 2011: 132). Na referncia
Constituio poltica, e consequentemente aos princpios jurdico-constitucionais que
devem estruturar um sistema fiscal, Catarino (2012: 430) enuncia e clarifica os seguintes:
princpio do consentimento, princpio da legalidade fiscal, princpio da igualdade fiscal,
princpio da tributao segundo a capacidade contributiva, princpio da segurana jurdica,
princpio da economia e da eficincia funcional e por fim princpio da proibio de
referendo fiscal.
Segundo Teixeira (2012: 54) o sistema fiscal Portugus tem por objetivo cumprir
os princpios de direito fiscal, em regra seguidos pelos Estados-membros da Unio
Europeia, ou outros pases desenvolvidos. percetvel, na ideia da autora, a preocupao
que o nosso ordenamento jurdico coloca no fenmeno, cada vez mais em voga e
consequentemente com maior importncia, designado por competitividade do sistema
fiscal. Deste ponto de vista, os princpios enformadores de um sistema fiscal devem
contribuir para a captao de receitas, visando a satisfao das necessidades j enunciadas,
e ainda tornar o Estado competitivo em matria fiscal. Neste mbito, e de acordo com
Nabais (2011: 125) o Estado moderno apresenta-se por toda a parte com um Estado
Fiscal, ou seja, como um Estado que tem por suporte financeiro determinante ou tpico a
figura dos impostos.
1.3.
Impostos
O ncleo da cincia fiscal, mais concretamente do direito fiscal, composto pelo
Ainda para Vasques (2011: 181) o imposto constitui uma prestao pecuniria, coativa e
unilateral, exigida por uma entidade pblica com o propsito de angariao de receita. Por
fim, Pereira (2011: 13) define imposto como uma prestao pecuniria, coativa,
unilateral, a ttulo definitivo, sem carter de sano, devida ao Estado ou outros entes
pblicos com vista realizao de fins pblicos.
A lgica subjacente s distintas definies citadas similar o que permite
sintetizar os seguintes denominadores comuns no conceito abordado6: (i) uma prestao
de dare pecunia; (ii) imposta por lei; (iii) unilateral e com carter definitivo; (iv) devida ao
Estado ou outras entidades pblicas visando satisfazer necessidades coletivas.
Em primeiro lugar trata-se de uma prestao, o que significa que integra uma
relao de natureza obrigacional e no uma relao de carter real (Nabais, 2011: 11).
Essa prestao deve ser satisfeita ou concretizada em dinheiro ou meio equivalente, tal
como resulta do art. 40 da Lei Geral Tributria7 (LGT).
Em segundo lugar uma prestao imposta por lei, independente da vontade do
contribuinte prefigurando assim uma obrigao ex lege e no uma obrigao ex voluntate
(Vasques, 2011: 183).
O imposto uma prestao unilateral que no implica uma contraprestao a
favor do contribuinte. Sendo o comportamento do contribuinte que origina a obrigao
tributria no lhe , consequentemente, concedida a possibilidade de exigir qualquer
contraprestao. O seu carter definitivo impede, por outro lado, que venha a ser restitudo
ou embolsado, por parte do contribuinte, qualquer montante relativo a uma prestao. Em
certo sentido podemos dizer que o imposto uma prestao unilateral no s no presente
(unilateral stricto sensu), mas uma prestao unilateral tambm no futuro (definitiva)
(Nabais, 2011: 15).
Por fim, deve percecionar-se o imposto como uma prestao devida ao Estado ou
outras entidades pblicas visando satisfazer necessidades coletivas8. Cabendo ao Estado o
poder de tributar, evidente que sobre esta mesma figura recai o direito de auferir a receita
derivada dos impostos lanados. Designa-se, assim, o Estado como sujeito ativo da relao
tributria. O mesmo est consagrado no art. 18, n. 1 da LGT dispondo o preceito que o
sujeito ativo da relao tributria a entidade de direito pblico titular do direito de exigir
o cumprimento das obrigaes tributrias.
No que concerne satisfao das necessidades coletivas, Catarino (2009: 191192) refere que
o imposto encontra hoje a sua justificao num princpio de evidncia, se no de
fatalidade da condio humana: a impossibilidade ou, pelo menos, a dificuldade
de ser outrem que no o Estado o rgo fomentador e organizador do sistema de
satisfao das necessidades coletivas.
Define-se no n. 1 do art. 40, que as prestaes tributrias so pagas em moeda corrente ou por cheque,
dbito em conta, transferncia conta a conta e vale postal ou por outros meios utilizados pelos servios dos
correios ou pelas instituies de crdito que a lei expressamente autorize.
8
A importncia do imposto enquanto instrumento de regulao e de contribuio para um determinado tipo
de sociedade desde sempre foi percecionado. Segundo Ardant (1971: 9-11) Limpt est une technique, une
des techniques de la vie en socit [] est une technique librale. Cest le moyen de faire contribuer les
individus aux dpenses de la vie en socit.
7
O mesmo autor reala ainda que com o produto da receita ho-de ser
prosseguidos interesses coletivos, superiores, carecidos de uma regulao central que a
ao individual no pode empreender (Catarino, 2009: 192).
No entanto, os impostos no visam exclusivamente a angariao de receitas, tendo
em vista munir o Estado de meios financeiros para a realizao das suas funes
tradicionais, ou seja, financiar as despesas pblicas. Atualmente, a nossa lei fundamental,
no seu art. 103, n.1, estabelece, tal como anteriormente citado, que o sistema fiscal visa
a satisfao das necessidades financeiras do Estado e outras entidades pblicas e uma
repartio justa dos rendimentos e da riqueza. Est neste preceito patente a vocao
extrafiscal dos impostos (Vasquez, 2011: 187). O mesmo autor cita, ainda, o art. 66, n. 2,
alnea h), proteo do ambiente, e o art. 67, n.2, alnea f), proteo da famlia, como
exemplos de finalidades extrafiscais dos impostos.
Tendo em conta o que foi dito, clara a necessidade de uma definio de imposto
no estanque e moderna, que contemple as distintas finalidades que abrange ou possa vir a
abranger no futuro.
1.4.
Apresenta-se como uma distino clssica, comumente utilizada no seio da cincia jurdica e da cincia
econmica. Vrios so os critrios que tm sido invocados tendo em vista uma clara distino tal como
aborda pormenorizadamente Nabais (2011: 42-49). Neste sentido, possvel definir impostos diretos como
aqueles que incidem sobre a matria coletvel diretamente tributada [...] atravs da sua posse ou obteno e
impostos indiretos como os impostos que recaem sobre a matria coletvel indiretamente tributvel [...]
atravs da utilizao que dela se faz (Ribeiro, 1997: 309). Os impostos diretos incidem, portanto, sobre a
capacidade contributiva, onerando a riqueza, de um determinado sujeito passivo, singular ou coletivo, num
determinado perodo de tempo enquanto que, os impostos indiretos incidem sobre a utilizao dessa mesma
riqueza ou capacidade contributiva. Como exemplos de impostos diretos e indiretos temos, relativamente ao
primeiro grupo o Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS), IRC, Imposto Municipal sobre
Imveis (IMI) e o Imposto Municipal sobre as Transmisses Onerosas de Imveis (IMT), e relativamente ao
segundo temos o Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA), Imposto nico de Circulao (IUC), Imposto
Selo, Imposto de Consumo sobre o Tabaco e o Imposto sobre os Produtos Petrolferos.
O carter de habitualidade e contnuo com que, ao longo dos tempos, esta classificao tem sido empregue
realado por Martinez (1990: 49) afirmando o autor que esta classificao de impostos deve ser a mais
antiga conhecida. Para Vasques (2011: 193) a distino destes impostos prende-se [...] com a sua estrutura
interna e com a respetiva adequao fora econmica do contribuinte, composio do seu agregado
familiar e s despesas essenciais que este est obrigado a fazer e que diminuem a sua capacidade de pagar
imposto. Basicamente a diferena reside na considerao (impostos pessoais), ou no (impostos reais), das
condies econmicas e sociais intrnsecas do contribuinte. Em abono da pertinncia desta distino, que
face da ordem jurdico-fiscal portuguesa reveste puro carter doutrinal, tem-se invocado [...] o direito
internacional tributrio (Teixeira, 1991: 61). Nos impostos pessoais temos, a ttulo exemplificativo o IRS e
nos impostos reais o IVA ou o IMI.
11
Esta distino remete para as duas vias de apuramento do imposto a pagar por cada contribuinte. Numa
primeira via, imposto de quota fixa, estabelecido por lei um valor fixo relativo prestao que o universo
dos contribuintes ter que desembolsar. Numa segunda via, imposto de quota varivel, a mais comum, a
prestao varivel devido aplicao de uma taxa matria coletvel que resultar no montante devido ao
Estado. Esta taxa poder ser proporcional, progressiva, degressiva ou regressiva. Sendo os dois ltimos tipos
tradicionalmente menos usuais esclarece-se em seguida o seu correto entendimento. Um imposto com taxa
degressiva, embora seja um imposto proporcional a partir de certo montante, apresenta uma taxa que vai
diminuindo sucessivamente para escales mais baixos de matria coletvel. Um imposto regressivo quando
para matrias coletveis sucessivamente mais elevadas so aplicadas taxas cada vez menores.
12
A configurao de um imposto peridico pressupe a existncia de sucessivas obrigaes tributrias
independentes contrariamente ao imposto de obrigao nica que se baseia em factos tributrios nicos e sem
continuidade, tal como sejam uma compra ou uma herana (Martinez, 1990: 51).
10
11
13
Por questes de simplicidade, daqui em diante, ser apenas utilizado o termo derrama para nos referirmos
derrama municipal.
12
Captulo II
Autarquias Locais
2.1.
Noo
Abordando a presente dissertao a incidncia da derrama no mbito do RETGS,
luz das decises arbitrais do CAAD, importa assentar as bases para o desenvolvimento da
temtica. Com este intuito procede-se, em seguida, anlise do ambiente em que esto
inseridas as autarquias locais, expondo determinados conceitos de acordo com a doutrina
existente. Esta anlise possibilita, assim, a edificao de um quadro terico essencial para a
interpretao de algumas solues legais cuja redao se apresenta menos clara e,
consequentemente, passvel de suscitar maiores dvidas.
Inicia-se esta anlise aludindo ao art. 235, n. 1 da CRP, que consagra a
possibilidade de existncia das autarquias locais na organizao democrtica do Estado.
As categorias de autarquias locais, tal como classificadas no art. 236, n. 1, do mesmo
diploma so as freguesias, municpios e as regies administrativas. Estes so os trs nveis
em ordem da base para o topo, na atual estrutura autrquica portuguesa (Nabais, 2007: 20).
Todavia, para ns, a importncia recair exclusivamente nos municpios14, devido ao poder
que lhes concedido de lanar derramas, na sua rea geogrfica, e usufruir da sua receita
proporcionada por esse imposto tal como adiante veremos.
Apesar da lei fundamental, no seu art. 6, n. 1, referir que o Estado unitrio,
o legislador constituinte admite a existncia de formas territoriais de descentralizao de
poderes tais como so as suprarreferidas autarquias locais (Rocha, 2009: 12).
Segundo Zbyszewski (2006: 19) as autarquias locais so pessoas coletivas
territoriais dotadas de rgos representativos, que visam a prossecuo de interesses
prprios das populaes respetivas. Para Amaral (2006: 480) so pessoas coletivas
pblicas de populao e territrio [] que asseguram interesses comuns resultantes da
vizinhana mediante rgos prprios, representativos dos respectivos habitantes. No
mesmo sentido aponta Rocha (2009: 12), ao afirmar que as autarquias locais podem
definir-se como pessoas coletivas de Direito pblico distintas do Estado e delimitadas
14
Daqui em diante, quando se aludir s autarquias locais, nosso nico objetivo ter em considerao a
categoria municpios.
13
2.2.
Descentralizao
Na procura de um entendimento do conceito de descentralizao no poder ser
14
Estado uno15. Ou seja, surge, nestes dois excertos, a existncia de figuras com capacidade
decisria e de atuao que permitam uma maior proximidade s populaes locais 16 .
Todavia, uma anlise com carter to sucinto seria incompleta.
Para um correto entendimento do conceito de descentralizao deve alargar-se o
espetro e comear pelo super-conceito descentrao do Estado indicado por Nabais
(2007: 16). Este conceito mais lato engloba dois nveis (o nvel poltico e o nvel
administrativo) e duas modalidades ou formas de realizao (a descentralizao e a
desconcentrao) (Nabais, 2007: 16) tal como se pode verificar no quadro seguinte.
Descentrao
Nvel poltico
Nvel
administrativo
Descentralizao
Desconcentrao
Descentralizao
Desconcentrao
territorial (autarquias
locais)
funcional/corporativa
personalizada
orgnica
15
A referncia ideia de Estado uno pressupe a referncia para os modelos de deciso centralizados. Nas
palavras de Franco (2003: 365) estes caraterizam-se por o planeamento, a execuo e o essencial do
controlo, relativamente s decises de certo tipo tomadas quanto a uma organizao, setor ou rea territorial,
serem concentrados num nico centro de deciso. O mesmo autor contrape este tipo com o modelo
descentralizado, definindo-o como a repartio de poder de deciso entre um centro de deciso, que tem a
possibilidade formular decises relativamente a toda a rea territorial, organizao ou setor envolvido, e
centros de deciso especializados (no campo das Finanas Locais, em funo da restrio a uma parte da rea
territorial, que delimitada por limites de circunscrio ou jurisdio).
16
Inmeros autores realam as vantagens e as desvantagens diretamente associadas aos modelos
descentralizados. A ttulo de exemplo, relativamente s vantagens, Sousa (2011: 170) cita alguns argumentos
em favor da descentralizao, a saber: um sistema mais eficaz de gesto administrativa, na medida em que
inconcebvel que o Estado como titular nico do poder administrativo possa alguma vez dirigir com
eficcia todas as tarefas administrativas, nas atuais sociedades to complexas. As comunidades locais
conhecem melhor as tarefas administrativas que lhes dizem diretamente respeito, e os respetivos rgos so
eleitos pelos beneficirios imediatos dessas tarefas administrativas. A democracia local um elemento
complementar bsico do funcionamento da democracia poltica a nvel do pas em geral, e limita o
autoritarismo da capital. Fomenta-se a criao de elites dirigentes locais capazes de resolver os problemas
que bem conhecem. No que concerne s desvantagens ou inconvenientes Freitas do Amaral enuncia dois.
O primeiro o de gerar alguma descoordenao no exerccio da funo administrativa; e o segundo o de
abrir a porta ao mau uso dos poderes discricionrios da Administrao por parte de pessoas nem sempre bem
preparadas para os exercer (Amaral, 2006: 876).
15
Apesar disto, e tendo em conta a esquematizao levada a cabo pelo autor, o que releva
para o nosso estudo simplesmente a designada descentralizao administrativa.
O conceito traduz o direito concedido pelo Estado s populaes locais e regionais
de se fazerem representar atravs de pessoas coletivas pblicas de populao e de
territrio, que atravs da autonomia reconhecida buscam a satisfao dos interesses dessas
mesmas populaes (Correia, 1982: 129). As atribuies concedidas pelo poder central s
autarquias locais visam intensificar a coeso nacional, a solidariedade inter-regional, e
ainda promover a eficincia e a eficcia da gesto pblica (Neves, 2004: 12).
A descentralizao consiste, portanto, num regime cuja existncia se verifica
quando reconhecida autonomia17 s autarquias locais, entendidas como pessoas coletivas
distintas do Estado. Este regime permite, luz da lei, exercer atividade administrativa
(Amaral, 2006: 486). O princpio pode, ainda, ser entendido como a atribuio de poderes
a entidades infra-estaduais e, tambm, como princpio orientador da atuao do Estado na
procura contnua de formas eficazes de satisfao das necessidades sociais e da
organizao do territrio (Rebelo, 2007: 23).
As entidades infra-estaduais so tambm as autarquias locais. A origem destas
figuras decorre da descentralizao administrativa territorial possibilitando, desse modo, a
prossecuo de determinados objetivos das populaes locais. A este respeito, Sousa
(2011: 170) defende que sendo a funo administrativa desempenhada por distintas
pessoas coletivas territoriais a maior ou menor extenso quanto aos poderes conferidos
por lei determina o alcance das suas aes e dos objetivos prosseguidos.
Salienta-se que est longe do nosso objetivo efetuar uma anlise jurdica acerca da
evoluo do conceito no tempo e dos elementos que constituem essas mesmas definies18.
Pretendeu-se, simplesmente, evidenciar que a descentralizao, como aqui entendida,
consubstancia um processo de transferncia ou reconhecimento de poderes, atribuies ou
servios do Estado para pessoas coletivas de carter local, nomeadamente as autarquias
locais. Em nossa opinio, esta descentralizao possibilita, atravs das atribuies
referidas, um melhor e mais eficaz acompanhamento dos problemas que afetam as
Segundo Correia (1982: 126) a descentralizao s atinge o seu completo significado se utilizada ao
servio no s da participao mas tambm da autonomia [] isto [] [a] capacidade de decidir sem
intromisso alheia.
18
Neste sentido, vide Rebelo (2007).
17
16
populaes locais. H, deste modo, um maior respeito por critrios como o de eficcia e
eficincia. Ressalva-se, neste sentido, que temos a perfeita noo que o respeito por estes
critrios, na realidade das autarquias locais, nem sempre tidos como objetivos
fundamentais, est longe de um nvel considerado aceitvel. Mas, compreendemos tambm
que os fundos nem sempre tm o uso mais correto, eficiente e eficaz, uma vez que os
organismos pblicos so constitudos por pessoas com qualidades e defeitos cuja rdua
tarefa consiste em gerir problemas e expetativas sociais, tendo disponveis receitas
geralmente menores que as despesas.
2.3.
Autonomia Local
O outro conceito sobre o qual nos debruaremos o de autonomia das autarquias
locais, ou seja, o princpio da autonomia local. Este est intimamente relacionado com o
analisado no ponto precedente atravs do art. 6 da CRP, que alude descentralizao
democrtica da administrao pblica como um dos princpios de organizao e
funcionamento do Estado unitrio (Zbyszewski, 2006: 42). A clara interligao entre estes
dois conceitos, atravs de imperativo constitucional, possibilita que a descentralizao
encontre na autonomia local consistncia (Rebelo, 2007: 71).
A garantia constitucional que a consagrao do princpio representa visa a
proteo do prprio conceito de autonomia local, enquanto dimenso irrecusvel da
organizao administrativa, e no um mero direito das autarquias locais afirmao da sua
existncia ou reivindicao de transferncia de mais competncias (Pinto, 2010: 11).
Para alm da estatuio na lei fundamental tambm o art. 3, n. 1 da Carta
Europeia da Autonomia Local consagra o princpio. A definio de autonomia local a
apresentada nos seguintes termos: entende-se por autonomia local o direito e a capacidade
efetiva de as Autarquias Locais regulamentarem e gerirem, nos termos da lei, sob a sua
responsabilidade e no interesse das respetivas populaes, uma parte importante dos
assuntos pblicos.
Para Neves (2004: 9) a autonomia local inclui [...] a autonomia administrativa, a
autonomia financeira e a autonomia regulamentar.
17
Os princpios foram abordados pela ordem que, do nosso ponto de vista, mais se coadunava com os
objetivos pretendidos.
20
Art. 242 da CRP, cuja epgrafe Tutela Administrativa. No n. 1 desse artigo clarifica-se que a tutela
administrativa sobre as autarquias locais consiste na verificao do cumprimento da lei por parte os rgos
autrquicos e exercida nos casos e segundo as formas previstas na lei.
21
Diversos autores procuraram esclarecer o que se deveria entender por finanas prprias, exemplo disso
Sousa Franco. Segundo este, o conceito implica o poder autnomo de planeamento oramental; poder
autnomo de execuo oramental; poder autnomo de proceder a pagamentos; e poder sub lege de dispor de
receitas prprias, entre os quais os impostos e outras receitas tributrias [...] (Franco, 1995: 56).
22
Lei n. 73/2013, de 3 de Setembro.
18
Uma funo que se pode considerar quotidiana prover a autarquia de meios, humanos e materiais, que
possibilitem uma recolha do lixo eficaz, atempada e regular. Uma funo espordica ou com carter no
regular a construo de um centro cultural numa determinada localidade.
24
Art. 238, n. 3 da CRP.
19
2.4.
Neste mbito, refere-se ainda que as autarquias locais esto sujeitas a tutela e controlo financeiro. A tutela
respeita panplia de poderes interventivos de que o Estado pode fazer uso em respeito ao princpio da
legalidade dos atos e ou aes praticados pelas autarquias locais. A sujeio ao controlo financeiro traduz, em
nossa opinio, a coerncia com o paradigma, que procurou dar resposta nos anos 70 e seguintes aos aspetos
altamente deficitrios na gesto do setor pblico, designado por New Public Management.
20
receitas creditcias. A nossa ateno recair sobre as receitas tributrias, enquanto receitas
advindas dos tributos. Entenda-se aqui tributo como a receita pblica de natureza coativa
visando fins financeiros e constitudo pelos impostos, taxas e contribuies especiais
(Rocha, 2009: 123-124). Atualmente a figura do tributo essencial devido aos elevados
volumes, mais de metade das receitas totais inscritas no oramento de Estado, de receita
que permite obter (Catarino, 2012: 399).
Neste mbito, as receitas dos municpios acolhiam consagrao na Lei n. 2/2007,
ttulo II, captulo I, art. 10 e atualmente no Regime Financeiro das Autarquias Locais e
das Entidades Intermunicipais, ttulo II, captulo I, art. 14 26 . , deste modo, possvel
classificar como receita municipal o produto da cobrana de derramas lanadas nos
termos do art. 18.
Primariamente, antes de se proceder anlise do atual regime da derrama, far
sentido, em nossa opinio, a construo de um breve percurso histrico desde os
primrdios da derrama at aos nossos dias. Este referencial constituir uma ferramenta de
grande utilidade, tendo em vista a compreenso tanto do atual regime, como do regime que
anteriormente vigorou, LFL n. 2/2007, e que servir de base parte metodolgica da
nossa dissertao.
2.5.
Derrama
Admitindo que a gnese dos impostos remonta, segundo Catarino (2009: 31), aos
despojos de guerra, capturados aos vencidos, cuja funo era vista como essencial
satisfao dos interesses dos combatentes e, tambm, como forma de compensar o esforo
de guerra dos vencedores poderemos tambm deduzir que a existncia de fintas, dzimas,
dcimas ou derramas tambm data dessa poca.
26
So, atravs deste diploma, consideradas como receitas dos municpios: a) o produto da cobrana do IMI;
b) o produto da cobrana de derramas lanadas; c) a parcela do produto do IUC que caiba aos municpios; d)
o produto da cobrana de taxas e preos resultantes da concesso de licenas e da prestao de servios pelo
municpio; e) o produto da participao nos recursos pblicos; f) o produto da cobrana de encargos de maisvalias destinadas por lei ao municpio; g) o produto de multas e coimas fixadas por lei, regulamento ou
postura que caibam ao municpio; h) o rendimento de bens prprios, mveis ou imveis, por eles
administrados, dados em concesso ou cedidos para explorao; i) a participao nos lucros de sociedades e
nos resultados de outras entidades em que o municpio tome parte; j) o produto de heranas, legados, doaes
e outras liberalidades a favor do municpio; k) o produto da alienao de bens prprios, mveis ou imveis; l)
o produto de emprstimos, incluindo os resultantes da emisso de obrigaes municipais; e m) outras receitas
estabelecidas por lei ou regulamento a favor dos municpios.
21
22
entendimento, defendendo que este imposto constitui o ponto de partida dos impostos
sobre o rendimento em Portugal.
Ao longo dos anos seguintes, vrios foram os avanos e recuos ocorridos no
lanamento do imposto, ou seja, a dcima foi suspensa e estabelecida por diversas vezes,
em distintas ocasies, com taxas tambm elas diferentes.
Um marco igualmente importante31, no que ao percurso histrico da derrama diz
respeito, a data de 19 de Abril de 1832, em que atravs do lato projeto de reforma da
estrutura do estado, mais concretamente o Decreto n. 13, Mouzinho da Silveira concedeu
a possibilidade de lanamento de fintas ou derramas por parte dos concelhos (Catarino,
2009: 165).
Um parnteses deve aqui ser feito no que toca definio de derrama e ao seu
carter igualitrio relativamente aos impostos tradicionais, vigentes ao longo de dcadas no
seio do nosso sistema fiscal, a que temos vindo a aludir. Neste sentido, Serro (2000: 287),
define a derrama como o lanamento de tributo ou contribuio repartida ou derramada
por todos o que possibilita, tal como anteriormente referido, identificar inmeros pontos
comuns com as antigas fintas e tambm com as dzimas. Um campo de incidncia bastante
lato, tanto em termos pessoais como reais, o tipo de finalidades visadas e, possivelmente
com importncia menor, o prprio valor da taxa so fatores cruciais para que se estabelea
um padro de equiparao e interligao entre todas as figuras supra.
Regressando novamente experincia em que consistiu a possibilidade do
lanamento de derramas, atravs do Decreto n. 13, importante salientar que esta primeira
apario das derramas no foi de fcil aceitao desencadeando, uma forte crise financeira
(Vasques, 2011: 31). Esta crise seria apenas atenuada com o surgimento do Cdigo
Administrativo (CA) de 1836, que revogou o decreto de Mouzinho da Silveira, mantendo
este determinadas codificaes que vigoraram at sua ltima reviso, que data de 1940. O
ltimo dos Cdigos Administrativos apresentava-se com apangios de forte centralizao e
autoridade comungando dos ideais e convices tanto do regime vigente como do seu
autor, o Prof. Marcello Caetano (Franco, 1995: 31-32). Assim, o regime poltico autoritrio
31
De acordo com Vasques (2011: 23) o Decreto n. 13 e os restantes produzidos por Mouzinho da Silveira
em 1832 esto seguramente entre os textos legais com maior importncia, arrojo e clarividncia da histria
fiscal portuguesa.
23
2.6.
32
24
34
25
No que concerne primeira, o art. 12, n. 2, da LFL que ora nos ocupa, consagra
que ficam tambm sujeitas s derramas as pessoas singulares ou colectivas,
designadamente sociedades, cooperativas e empresas pblicas, que seriam tributadas pela
sua sujeio ao imposto principal mas que deste esto isentas. Excetua-se aqui a situao
prevista no n. 3 do mesmo artigo, em que so isentos de pagamento de derramas os
rendimentos que beneficiem de iseno permanente. Assim, de acordo com Matias (1987:
214) a derrama assume-se como um imposto dependente, sendo devido mesmo que a
prestao tributria principal de que depende no o seja.
A segunda prende-se com a possibilidade de o lanamento da derrama ser
exclusivamente da responsabilidade dos municpios, excluindo, deste modo, o direito de
lanamento s freguesias. Esta alterao tambm mencionada por Zbyszewski (2006: 74)
afirmando o autor que a derrama se manteve sob o domnio dos municpios, consignandose a sua receita aplicao em melhoramentos urgentes.
Sumariando o regime da derrama, no mbito desta segunda LFL, podemos
apontar como caratersticas do imposto as seguintes: (i) Imposto no ordinrio ou
extraordinrio e adicional40; (ii) Dependente, na medida em que pode existir iseno do
imposto principal sem que isso afete a sujeio e pagamento deste; e (iii) Limitado ao
lanamento por parte dos municpios41.
J com Anbal Cavaco Silva como chefe do Governo, e um ano depois da adeso
Comunidade Econmica Europeia42, publicada a terceira LFL, atravs da Lei n. 1/87,
de 6 de Janeiro. Apesar da verificao de algumas mudanas relativamente anterior43 o
ponto-chave desta prende-se com a consagrao a ttulo definitivo da derrama como uma
receita municipal, tendo o legislador consignado a sua aplicao em investimentos urgentes
ou para o reequilbrio financeiro (Zbyszewski, 2006: 76)44. Ou seja, o ato de lanamento
da derrama depende da verificao de circunstncias de carncia financeira por parte do
municpio (Franco, 1995: 45). Tendo em conta a difcil realidade com que os municpios
normalmente se deparam, essencialmente devido ao facto de as suas despesas serem quase
40
26
sempre maiores do que as receitas, no nos parece difcil encontrar uma panplia de
argumentos que justifiquem a necessidade de investimentos urgentes. , desse modo,
possibilitado o acesso ao montante de receita consignado.
Na terceira LFL, e no que ao regime da derrama diz respeito, esta foi, sem dvida,
a alterao mais substancial, mantendo-se inalterados os restantes comandos do regime.
A LFL, Lei n. 1/87, de 6 de Janeiro, seria alterada pela Lei n. 2/92, de 9 de
Maro que aprova o Oramento de Estado para o ano de 1992. Nesse diploma, atravs do
art. 15, era concedida autorizao legislativa ao Governo para efetuar uma reviso do
regime da derrama de modo a assegurar que o produto da sua cobrana seja determinado
com base na colecta do [IRC], tendo em considerao o rendimento gerado na rea
geogrfica de cada municpio. A concretizao dessa autorizao consubstanciou-se na
aprovao do DL n. 37/93 que reviu o regime das derramas.
De acordo com o DL referido atribuda aos municpios a possibilidade de
lanarem uma derrama sobre a coleta de IRC45 na proporo do rendimento gerado na sua
rea geogrfica cuja taxa no exceda os 10%46. O lanamento da derrama foi circunscrito
apenas ao IRC, o que claramente uma limitao, dada a pouca expresso do campo de
incidncia, relativamente ao que poderia ser, caso fosse permitido o lanamento tambm
no mbito do IRS (Porto: 1988: 43).
No mbito do DL em anlise, deve frisar-se que, com a possibilidade de
lanamento da derrama coleta do IRC, este imposto continua a ser um adicional. Esta
caracterstica mantm-se, assim, desde a primeira LFL. Por outro lado, a caracterizao da
derrama como um imposto dependente agora uma considerao errnea, pelo que, a
nosso ver, a omisso desse facto luz da lei leva perda dessa classificao. O lanamento
da derrama depende, deste modo e por ora da existncia de coleta do imposto principal.
O DL n. 37/93 de entre outras modificaes que introduziu, definia um novo
pressuposto de distribuio das receitas provenientes da cobrana da derrama. Ao invs de
se imputar a cobrana ao municpio onde se situava a sede social, no caso de sujeitos
passivos que tenham estabelecimentos estveis em mais que um municpio e matria
45
O imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas resultou da reforma levada a cabo por uma comisso
presidida por Paulo de Pitta e Cunha, em 1989, visando dar cumprimento ao programa constitucional de
reforma da tributao do rendimento (Nabais, 2011: 489).
46
Art. 5, n. 1 do DL n. 37/93.
27
colectvel superior a 10000 contos, o fator tido em considerao era a massa salarial dos
estabelecimentos localizados em cada municpio 47 . Outra alterao verificada foi a
ausncia do carter de urgncia nos investimentos, continuando, apesar disso, consignada a
contratos de reequilbrio financeiro e aos prprios investimentos48.
Concludo o estudo s alteraes verificadas no regime da derrama no mbito da
Lei n. 2/92, de 9 de Maro, e do DL n. 37/93, podemos caraterizar a derrama como um
imposto municipal com relao de acessoriedade no tocante definio de incidncia
subjectiva e matria tributvel [] adicional [] consignado [,] extraordinrio e
acessrio, no sentido em que depende da existncia, ou no, de coleta do imposto principal.
(Franco, 1995:45).
A quarta reforma da LFL, operada atravs da aprovao atravs da Lei n. 42/98,
de 6 de Agosto, alterou novamente o regime financeiro dos municpios e das freguesias.
Apesar das inmeras alteraes verificadas 49, no que concerne ao regime da derrama50,
especialmente ao nvel de incidncia, regras de clculo do imposto e taxa pode-se afirmar
que as modificaes foram inexistentes.
A gnese do IRC em 1988 pode ser, em nossa opinio, um dos fatores
justificativos da manuteno do regime da derrama nesta LFL. Explicitando, o perodo que
medeia desde o aparecimento do IRC at aprovao da LFL em questo, representa cerca
de 10 anos e pode ser entendido como o perodo de consolidao deste regime de
tributao. Sendo o perodo de consolidao de uma das mais estruturais e importantes
reformas do atual sistema fiscal portugus, e apresentando-se a derrama como um imposto
Art. 5, n. 2 do DL n. 37/93. De acordo com o n. 4 do mesmo preceito deve entender-se por massa
salarial o valor das despesas efectuadas com o pessoal e escrituradas no exerccio a ttulo de remuneraes,
ordenados ou salrios.
48
Art. 5, n. 6 do DL n. 37/93.
49
Estas alteraes verificaram-se ao nvel da criao de dois fundos municipais que viriam a incrementar a
capacidade financeira dos municpios, a saber: o Fundo de Coeso Municipal e o Fundo Geral Municipal.
Segundo Zbyszewski (2006:79) o primeiro foi criado com o objetivo de promover a correo de assimetrias
beneficiando os municpios menos desenvolvidos e o segundo visava responder s necessidades de
funcionamento corrente. Outra novidade nesta quarta reforma que merece realce prende-se com o direito
concedido aos municpios, atravs do art. 10, n. 1 da Lei n. 42/98, de usufrurem de um montante que
envolve a mdia aritmtica de trs impostos distintos (IRC, IRS e IVA) numa proporo de 30,5%.
50
Regime consagrado no art. 18 da Lei n. 42/98. Segundo este preceito, especificamente n. 1 e n. 2, a
titularidade da derrama continua a pertencer aos municpios sendo este imposto, de taxa mxima 10%,
lanado anualmente sobre a coleta do IRC na proporo correspondente ao rendimento gerado na respetiva
rea geogrfica visando o reforo da capacidade financeira ou a celebrao de contratos de reequilbrio
financeiro. Dito isto, e da anlise do contedo restante do artigo verifica-se, claramente, uma constncia
relativamente anterior LFL.
47
28
29
taxa 1,5%. Esta taxa pode, mediante proposta cmara municipal, ser reduzida para
sujeitos passivos com volume de negcios no ano transato no superior a 15000051.
O art. 14, n. 2, define 52 que o lucro tributvel dos sujeitos passivos com
atividades plurilocalizadas e com matria coletvel superior a 50000 imputado na
proporo da massa salarial 53 correspondente a cada estabelecimento estvel situado no
territrio portugus. Neste mbito, o lanamento da derrama cabe agora, individualmente54,
a cada um dos municpios, nos termos descritos, em que um determinado sujeito passivo
tenha um estabelecimento estvel ou representao local, o que rompe com o regime
previsto na anterior LFL. Com efeito, na Lei n. 42/98, de 6 de Agosto, pertencia ao
municpio em que estivesse situada a sede dos restantes estabelecimentos estveis ou
representaes locais, lanar a derrama sobre a coleta do IRC condizente ao rendimento
gerado na circunscrio de cada municpio, sendo esta calculada nos termos exatos da LFL
em anlise.
De acordo com o art. 14, n. 3, quando o critrio da massa salarial 55 no se
coadune com a realidade, ou seja, quando no se revele apropriado e justo os municpios
tm a faculdade, ainda que excecional, de propor um outro critrio para a repartio da
derrama. Esse critrio ter que ser devidamente fundamentado demonstrando a imperiosa
necessidade de aplicao cabendo, somente, aos responsveis polticos o ato de aceitao
ou rejeio da proposta apresentada (Sanches, 2009: 143). O critrio da massa salarial
apresenta-se como fiscalmente injusto penalizando os municpios, especialmente do
interior do pas. Tal facto justificado pela localizao nessa rea geogrfica de atividades
em que a produo de rendimento se encontra dissociada da mo-de-obra, as designadas
atividades de capital intensivo. A ttulo exemplificativo temos, os parques elicos e as
51
30
2.7.
base em dois prismas distintos: no total das receitas fiscais cobradas lquidas e no total dos
impostos diretos cobrados lquidos pelos municpios.
A anlise corresponde ao perodo 2003-2011, o que permite englobar duas das
diferentes leis das finanas locais anteriormente analisadas. So elas a Lei n. 42/98, de 6
de Agosto, e a sucessora Lei n. 2/2007, de 15 de Janeiro.
As duas tabelas seguintes ajudam compreenso do primeiro prisma da anlise.
Segundo o art. 18, n. 8 da Lei n. 42/98, o produto das derramas cobradas ser transferido para os
municpios dentro dos 15 dias seguintes ao do respectivo apuramento.
56
31
Ano
Peso %
2003
13,28
2004
16,85
40,57
2005
11,95
-24,42
2006
11,24
-2,77
2007
10,78
9,93
2008
9,02
-18,19
2009
12,49
27,62
2010
10,56
-16,34
2011
10,25
11,82
-6,22
16,23
Fonte: DGAL
O peso da derrama no total das RFM, receita cobrada lquida pelos municpios,
nos anos de 2003 a 2011, varia entre 9,02% em 2008 e 16,85% em 2004, apresentando um
valor mdio de 11,82%. No mesmo perodo a derrama apresenta uma variao percentual
que oscila entre (24,42%) e 40,57% sendo a amplitude do intervalo de variao de 64,99%.
A tabela 2 demonstra, para o perodo em considerao, a totalidade da RFM
subtrada da derrama e respetiva variao.
2003
2004
6,23
2005
12,88
2006
4,19
2007
15,19
2008
-0,36
2009
-11,30
2010
1,09
2011
-2,97
6,02
Fonte: DGAL
32
57
O imposto derrama sempre se pautou pela proximidade com outros impostos levando a classific-lo como
imposto dependente em inmeros perodos da sua histria, tal como abordado no ponto 2.5 e 2.6 da presente
dissertao.
33
Tabela 3- Total ID, derrama bem como, o peso da mesma no total dos ID ao longo
dos anos
Ano Total ID (em euros) Derrama (em euros)
Peso %
2003
16,07
2004
20,12
2005
14,40
2006
13,49
2007
12,79
2008
10,71
2009
14,46
2010
12,30
2011
11,89
14,03
Fonte: DGAL
2003
Variao % dos
ID - Derrama
-
2004
6,92
2005
13,19
2006
4,85
2007
16,88
2008
0,06
2009
-9,49
2010
0,83
2011
-2,53
6,08
Fonte: DGAL
34
No mbito de estudo de competio fiscal entre municpios portugueses os autores referem: for municipal
tax (DERRAMA) we also find evidence of fiscal competition for the period 2000-2007, as well as for the
period 2008-2009 (Coimbra, Costa, Carvalho, 2011).
58
35
Captulo III
RETGS
3.1.
Consideraes introdutrias
A empresa pode ser definida como uma unidade jurdica que se traduz numa
organizao que rene meios humanos, materiais e financeiros com o objetivo de prover as
pessoas de bens e servios 59 . Neste mesmo sentido de organizao Lisboa (2011: 11)
defende que trabalhando em conjunto, e devido sinergia do grupo, duas ou mais pessoas
em colaborao produzem mais que a soma dos seus trabalhos individuais.
Analogia semelhante poder ser estabelecida para o aparecimento de estruturas
societrias complexas, designadas de grupo de sociedades60 que, do ponto de vista jurdicosocietrio, podem ser definidos como um conjunto mais ou menos vasto de sociedades que,
conservando embora as respetivas personalidades jurdicas prprias e distintas, se
encontram subordinados a uma direo econmica unitria e comum (Antunes, 2002: 52).
Tambm Rodrigues (2006: 29) define grupo como um ente de grande complexidade61, j
que juridicamente existem vrias sociedades, mas economicamente h apenas uma
sociedade no vrtice da hierarquia. Em concordncia com o que vem sendo dito Glautier
et al. (2011: 650) definem o conceito da seguinte forma: a group of companies is an
59
A definio apresentada resulta de distintas noes apresentadas pela doutrina. De acordo com Cordeiro
(2009: 288) a empresa entendida como o conjunto de coisas corpreas e incorpreas devidamente
organizado para a prtica do comrcio. No mesmo sentido, Abreu (2012: 252) entende que a empresa
uma unidade jurdica fundada em organizao de meios que constitui um instrumento de exerccio
relativamente estvel e autnomo de uma actividade comercial. O mesmo autor Abreu (2012: 205-211)
apresentando algumas noes econmicas de empresa, proferidas por economistas, conclui que todas elas
tm em comum o facto de considerarem a empresa como uma organizao de factores produtivos [] que
produz bens [] destinados troca, com vista obteno de lucro.
60
Crescer, desenvolver-se e aperfeioar-se objetivo no apenas dos seres humanos mas tambm das
organizaes que eles conceberam para concretizar aquilo que, individualmente, mesmo imbudos de uma
forte capacidade de liderana, dificilmente conseguiriam (Barata, 2002: 27). O crescimento das empresas
baseado na reorganizao e interligao de diferentes entidades originando novas formas de organizao, os
ditos grupos de sociedades, visualizado como fator crucial no desenvolvimento de sociedades mais capazes,
mais slidas logo mais competitivas, tanto no mercado interno com externo.
61
A sociedade no topo da hierarquia que dita as decises que devem ser aceites pelas outras entidades
como consequncia da sua pertena a uma realidade de dimenso econmica superior (Rodrigues, 2006:
29). Depreende-se que a complexidade referida poder resultar em decises tomadas visando a dita
dimenso econmica superior, ou seja, estamos perante a subordinao a interesses superiores comuns, e
que podero no ser coincidentes com determinadores vetores de interesse de uma qualquer empresa
constituinte do grupo. Por outro lado, poder ainda resultar da grande dificuldade em conjugar e
interrelacionar conceitos de mbito puramente econmico e jurdico.
37
economic reality existing whenever two or more separate companies operate under unified
control. Relativamente personalidade jurdica do grupo acrescentam que in law, a
group of companies is not recognized as a legal entity.
Estas noes permitem identificar, tal como na grande maioria da restante
doutrina, trs elementos fundamentais: i) a independncia jurdica das vrias sociedades
agrupadas; ii) a falta de personalidade autnoma do grupo; e iii) a articulao do grupo
atravs da direo unitria (Nunes, 2001: 16). Um grupo resulta, portanto, da sujeio de
diversas empresas juridicamente autnomas mas economicamente vinculadas e
interrelacionadas, empresas dominadas, a um nico centro de deciso, a empresa
dominante, cujo objetivo a prossecuo de objetivos globais62 comuns.
Apesar de existir um vasto leque de classificaes no que respeita realidade dos
grupos, baseadas em inmeros critrios, a distino entre grupo vertical 63 e horizontal64 ,
sem dvida, uma das mais utilizadas.
A realidade empresarial escala mundial, caraterizada fundamentalmente pelo
enorme desenvolvimento das ltimas trs dcadas, e consequente competitividade
crescente, despontou a necessidade de organizao destas figuras plurissocietrias. Estas
so essenciais para dar resposta aos inmeros desafios de uma economia cada vez mais
global (Rodrigues, 2006: 30). Da afirmao anterior surgem trs pontos que devem ser
tidos em considerao.
Em primeiro lugar, diversas reas podem ser apontadas como autnticos desafios
para a atuao das empresas dificultando e interferindo no alcance dos seus objetivos.
Estes desafios podem centrar-se, a ttulo de exemplo, tanto ao nvel da gesto,
nomeadamente na necessidade de desenvolvimento do negcio ao nvel operacional, dos
servios, mercados, pblico-alvo, como ao nvel fiscal. Atualmente, e cada vez mais, a
62
Entenda-se, neste caso, por objetivos globais aqueles que pertencem ao grupo como um todo enquanto
unidade econmica.
63
O grupo vertical ou de subordinao caracteriza-se pela sua constituio ser composta por uma sociedade
dominante, ou sociedade me, e pelas variadas sociedades dominadas, ou sociedades filhas. Existe, entre a
sociedade dominante e as sociedades dominadas uma relao de domnio ou de subordinao, ou seja, estas
so submetidas ao controlo por fora da posse, directa ou indirecta, de uma percentagem de capital
(participao financeira) (Rodrigues, 2006:30).
64
O grupo horizontal, paritrio ou de coordenao embora constitudo por uma direo nica comum diverge
relativamente ao grupo vertical, no sentido em que as distintas empresas no [so] vinculadas como
dependentes por relaes de domnio (Rodrigues, 2006:30) estando, assim, numa base de igualdade, sem
um vnculo de subordinao (Nunes, 2001: 20).
38
fomentando,
39
RETGS, por ns levada a cabo no ponto 3, ser percetvel de que modo a grande maioria
destas vantagens fiscais se efetivam.
O terceiro ponto crucial para se realarem os aspetos menos positivos resultantes
da crescente importncia assumida pelos grupos. Assim, os potenciais problemas da
proliferao destas figuras so, entre outros66: (i) Barreiras entrada para novos acionistas
devido s participaes em cadeia; (ii) Uso de contabilidade criativa no sentido de alterar e
ocultar a verdadeira situao econmica e financeira do grupo ou de uma determinada
empresa tanto ao nvel interno (exemplo: scios minoritrios) como externo (exemplo:
credores); (iii) Procura sistemtica, por parte dos grupos, de jurisdies com taxas de
tributao menores; (iv) Livre arbtrio na composio do grupo mediante interesses
internos e aproveitamento de determinadas vantagens concedidas por legislao especfica.
Com o aparecimento destas estruturas tornava-se imperioso para a Fiscalidade,
mais concretamente o Direito Fiscal, adequar a tributao a este tipo de organizao
societria67. S tendo em considerao a realidade concreta dos grupos de sociedades e a
sua capacidade contributiva como unidade 68 , foi possvel idealizar e concretizar um
Regime de Tributao pelo Lucro Consolidado (RTLC), DL n. 414/87, de 31 de
Dezembro. Este regime justificava-se, apenas, na presena de um grupo muito especial,
um grupo fortemente integrado, centralizado, estruturado e hierarquizado, no qual exista,
acima de tudo, um elevada integrao do capital69 (Nunes, 2001: 74).
66
40
De forma bastante sumria70 a tributao em sede deste regime tinha como base o
lucro consolidado do grupo apurado de acordo com as normas de consolidao de contas.
Neste regime partia-se das contas individuais das vrias sociedades do grupo e procedia-se
eliminao das operaes intragrupo visando, assim, o apuramento de uma nica matria
coletvel. Esta opo representa uma das trs vias de mbito jurdico-fiscal que abordam a
tributao dos grupos de sociedades, designada por teoria da unidade. A opo por este
mtodo mais nobre, logo com maior grau de aceitao nos diversos pases da UE e tambm
nos EUA, deixou de lado outros dois modelos, a saber: o regime de separao e o
Organschaft alemo. No entanto, no nosso pas, a partir da reforma do ano de 2000 o
regime sofreu alteraes, verificando-se uma rutura do mesmo. Era, data, aplicvel um
procedimento decorrente do regime de separao, concedendo-se, porquanto, a
possibilidade de os resultados das distintas sociedades pertencentes ao grupo, apurados
autonomamente, fossem compensados para determinao da dvida fiscal. Uma breve nota
acerca do ltimo modelo de tributao conjunta dos grupos de sociedades, somente
utilizado na Alemanha e na ustria, designado por Organschaft. Este regime de aplicao
obrigatria, desde que verificados determinados requisitos 71 , apresenta alguns traos
idnticos ao anteriormente abordado, no entanto, contempla especificaes muito concretas
oriundas do direito alemo (Nunes, 2001: 66).
3.2.
41
Algumas das razes, de ndole geral, que segundo Breia, Bento e Machado (1992: 4) subjazem
elaborao das contas consolidadas so: ser um elemento importante ao nvel da normalizao contabilstica
internacional, da gesto e ainda permitir a obteno de possveis benefcios fiscais.
42
constatao que a mera anlise das contas individuais das empresas constituintes no
suficiente. Neste sentido, Rodrigues (2006: 58) defende que as contas consolidadas
permitem apreender melhor o peso econmico real do grupo quer para os possveis
investidores quer para os gestores do grupo. Ou seja, h um claro interesse externo na
consolidao de contas, motivado pelo possvel investimento a realizar, mas tambm
interno, dado que, estes procedimentos verificam um instrumento essencial de gesto74.
Relativamente aos mtodos de consolidao, e em concordncia com (Breia,
Bento e Machado, 1992: 23; Antunes, 2002: 195; Rodrigues, 2006:118) temos: mtodo de
consolidao integral75; mtodo de consolidao proporcional76; e mtodo de equivalncia
patrimonial77.
Accountig for groups of companies is an important area of financial accountig by reason of the tendency
of companies to grow by forming or acquiring subsidiary companies (Glautier et al., 2011: 669).
74
Barata (2002: 107) enuncia algumas consideraes que demonstram, ao nvel da gesto, a importncia das
contas consolidadas. Temos, entre muitas outras constataes, que este processo: (i) Fornece indicadores de
gesto, e no s, que facilitam as funes dos analistas financeiros e de outros utilizadores; (ii) Facilita a
comunicao intragrupo; (iii) Contribui para o reforo das relaes profissionais e pessoais mesmo entre
colaboradores das vrias empresas; (iv) Estabelece diagnsticos e define as grandes opes e objetivos; (v)
Define as linhas mestras de poltica financeira; e (vi) Permite que se avalie o desempenho e a evoluo das
empresas individualmente consideradas e, tambm, como grupo.
75
A aplicao deste mtodo bsico de consolidao (Rodrigues, 2006: 118) depende do exerccio de
influncia dominante da empresa-me sobre as empresas subsidirias consistindo na integrao, no balano e
na demonstrao de resultados da empresa consolidante de todos os elementos do ativo e do passivo das
empresas consolidadas. Com efeito, deve somar-se linha a linha os valores constantes nesses elementos
contabilsticos, excluir os montantes de operaes de empresas relacionadas e reconhecer os interesses
minoritrios na conta respetiva. Os interesses minoritrios correspondem quantia calculada nos termos da
Norma Contabilstica de Relato Financeiro (NCRF) 14 Concentraes de Atividades Empresariais. Este
mtodo considerado o verdadeiro mtodo de consolidao, pois permite, no final do processo, obter um s
balano e uma s demonstrao de resultados (Barata, 2002: 149).
76
Atendendo ao prprio nome do mtodo, consolidao proporcional, este consiste na integrao nas
demonstraes financeiras da entidade consolidante da parte ou proporo que lhe corresponde nos
montantes dos ativos e passivos das entidades participadas no existindo interesses minoritrios a evidenciar.
Nesta direo aponta tambm a NCRF 13 Interesses em Empreendimentos Conjuntos e Investimentos em
Associadas 54 ao consagrar que este mtodo pressupe que o balano do empreendedor inclui a sua parte
nos activos que controla conjuntamente e a sua parte nos passivos pelos quais conjuntamente responsvel.
Quanto demonstrao de resultados inclui a sua parte nos rendimentos e ganhos e gastos e perdas da
entidade conjuntamente controlada.
77
A classificao da equivalncia patrimonial como mtodo de consolidao no isenta de crtica, no
sentido em que se trata apenas de uma revalorizao dos ttulos detidos (Rodrigues, 2006: 130), ou seja, de
um mtodo de valorizao de participaes.
Este mtodo assume natureza de aplicao obrigatria relativamente s empresas associadas cuja participao
maior que 20% e menor ou igual que 50% dos direitos de voto e, em alguns casos, essa obrigatoriedade
estende-se s empresas do grupo excludas da consolidao, pois este mtodo tambm de aplicao
obrigatria aos investimentos [] [em subsidirias] que tenham sido excludas da consolidao por motivos
de actividades diferenciadas no seio do grupo (Rodrigues, 2006: 130). De acordo com a NCRF 13 4 este
mtodo leva a que o investimento ou interesse [] [seja] inicialmente reconhecido pelo custo e
posteriormente ajustado em funo das alteraes verificadas, aps a aquisio, na quota-parte do investidor
ou do empreendedor nos activos lquidos da investida ou da entidade conjuntamente controlada.
73
43
78
Nos termos do art. 6, do DL 158/2009, de 13 de Julho, qualquer empresa me sujeita ao direito nacional
obrigada a elaborar demonstraes financeiras consolidadas do grupo constitudo por ela prpria e por
todas as subsidirias, independentemente da titularidade do capital. Essa obrigatoriedade decorre da
verificao da possibilidade desta exercer, ou exercer efetivamente, influncia dominante ou controlo ou
ainda, quando exera a gesto como se as duas constitussem uma entidade una. Quando a empresa me
titular do capital deve proceder elaborao de contas consolidadas quando se verifique alguma das
seguintes situaes: (i) Tenha a posse da maioria dos direitos de votos, exceto se for demonstrado que esses
direitos no conferem o controlo; (ii) Tenha o direito de designar ou de destituir a maioria dos titulares do
rgo de gesto de uma entidade com poderes para gerir as polticas financeiras e operacionais dessa
entidade; (iii) Exera uma influncia dominante sobre uma entidade, por fora de um contrato celebrado com
esta ou de uma outra clusula do contrato social desta; (iv) Detenha pelo menos 20 % dos direitos de voto e a
maioria dos titulares do rgo de gesto de uma entidade com poderes para gerir as polticas financeiras e
operacionais dessa entidade, que tenham estado em funes durante o exerccio a que se reportam as
demonstraes financeiras consolidadas, bem como, no exerccio precedente e at ao momento em que estas
sejam elaboradas, tenham sido exclusivamente designados como consequncia do exerccio dos seus direitos
de voto; e (v) Disponha, por si s ou por fora de um acordo com outros titulares do capital desta entidade, da
maioria dos direitos de voto dos titulares do capital da mesma.
79
Nos termos do art. 7, do DL 158/2009, de 13 de Julho, a empresa me fica dispensada da elaborao de
demonstraes financeiras consolidadas em duas situaes, excetuando o caso em que uma entidade a
consolidar tenha sido ou esteja em processo de vir a ser admitida negociao num mercado regulamentado
de qualquer Estado membro da UE. Na primeira situao, a dispensa permitida quando na data do seu
balano o conjunto das entidades a consolidar, com base nas ltimas contas anuais aprovadas, no ultrapasse,
durante dois exerccios consecutivos, dois dos trs limites seguintes: a) 7.500.000 de total de balano; b)
15.000.000 de total das vendas lquidas e outros rendimentos; e c) 250 trabalhadores empregados em mdia
durante o exerccio. A segunda situao de dispensa verifica-se quando uma qualquer empresa me seja, ela
prpria, uma subsidiria e a sua empresa me esteja subordinada legislao de um Estado membro da EU e:
(i) Seja titular de todas as partes de capital da entidade dispensada, no sendo tidas em considerao as partes
de capital desta entidade detidas por membro dos seus rgos de administrao, de direo, de gerncia ou de
fiscalizao, por fora de uma obrigao legal ou de clusulas do contrato de sociedade; ou (ii) Detenha uma
percentagem de 90%, ou superior, das partes de capital da entidade dispensada da obrigao e os restantes
titulares do capital desta entidade tenham aprovado a dispensa. No entanto, a segunda situao de dispensa
est dependente da verificao cumulativa das seguintes condies: a) A entidade dispensada, bem como
todas as suas subsidirias, serem consolidadas nas demonstraes financeiras de um conjunto mais vasto de
entidades cuja empresa-me esteja sujeita legislao de um Estado membro da Unio Europeia; b) As
demonstraes financeiras consolidadas referidas na alnea anterior, bem como o relatrio consolidado de
gesto do conjunto mais vasto de entidades, serem elaborados pela empresa me deste conjunto e sujeitos a
reviso legal segundo a legislao do Estado membro a que ela esteja sujeita, adaptada Diretiva n.
83/349/CEE, de 13 de Junho; e c) As demonstraes financeiras consolidadas referidas na alnea a) e o
44
3.3.
Sociedades 81
O RTLC patenteou um importante passo no acompanhamento da revoluo das
estruturas societrias em termos organizativos decorrente das alteraes econmicas que se
fazem sentir, aproximadamente, desde a dcada de 80. Todavia, o exponencial
desenvolvimento econmico e o penoso processo de elaborao das normas de
consolidao na Comunidade Econmica Europeia, motivado pelas dificuldades prticas
de conceo de um regime adequado e pela presso dos mais variados lobbies
necessariamente associados a este tipo de processo, foram fatores que no abonaram a
favor da concretizao de um regime estvel e capaz de dar resposta s necessidades que
emergiam.
Aquando da transposio desse regime, atravs da 7. Diretiva (83/349/CEE), para
a legislao nacional, os problemas inerentes ao mesmo vieram agregados. Este aspeto,
incrementado com reduzido nmero de empresas sujeitas a consolidao e consequente
falta de know-how sobre toda a realidade da consolidao de contas, criaram efetivas
dificuldades de aplicao. Estes foram alguns dos obstculos que contriburam para a
revogao do RLTC.
Atualmente vigora um regime com incontestveis vantagens 82 (Antunes,
2002:203) designado por RETGS e previsto no art. 69 e seguintes do CIRC 83 .
Ensaiaremos em seguida a sua reviso normativa.
relatrio consolidado de gesto referido na alnea anterior, bem como o documento de reviso legal dessas
contas, serem objeto de publicidade por parte da empresa dispensada, em lngua portuguesa.
Sintetizando, na primeira situao falamos de um grupo de dimenso reduzida e na segunda de uma empresa
que , simultaneamente, empresa me e subsidiria num outro grupo.
80
Da anlise do art. 8 do DL 158/2009, de 13 de Julho convm frisar, desde logo, dois pontos importantes
relativamente s excluses da consolidao. Em primeiro, as condies de excluso apenas dizem respeito s
empresas subsidirias. Em segundo, no apresentando as condies carter obrigatrio de aplicabilidade
implica que a excluso, dentro dos limites do artigo em anlise, facultativa.
A primeira regra de excluso refere que uma entidade poder ser excluda quando no seja materialmente
relevante para a realizao do objetivo de as demonstraes financeiras darem uma imagem verdadeira e
apropriada da posio financeira do conjunto das entidades compreendidas na consolidao, excetuando-se a
situao em que duas ou mais entidades estejam nesta situao. Isto porque, no seu conjunto as duas ou mais
entidades podem j ser consideradas materialmente relevantes devendo, assim, ser includas na consolidao.
Uma empresa poder tambm ser excluda da consolidao: (i) Quando restries severas e duradouras
prejudiquem substancialmente o exerccio pela empresa me dos seus direitos sobre o patrimnio ou a gesto
dessa entidade; e (ii) Sempre que as partes de capital desta entidade tenham sido adquiridas exclusivamente
tendo em vista a sua cesso posterior, e enquanto se mantenham classificadas como detidas para venda.
81
Tem-se em considerao, a este respeito, a redao do CIRC vigente at 2013.
45
46
O legislador previu expressamente trs presunes legais destinadas concretizao da clusula geral
constante do n.1 (Antunes, 2002: 443).
87
A este respeito (Antunes, 2002: 553) defende que o pensamento fundamental subjacente a qualquer das
presunes constitui [] a possibilidade de impor o cunho da sua vontade no contexto dos rgos
deliberativos e administrativos de uma sociedade, determinando assim, de forma directa ou indirecta, o
sentido do governo corporativo e da gesto empresarial desta.
88
Define-se naquele preceito que duas ou mais sociedade que no sejam dependentes nem entre si, nem de
outras sociedades podem constituir um grupo de sociedades, mediante contrato pelo qual aceitem submeterse a uma direo unitria comum representando assim, um contrato de grupo paritrio. Em termos fiscais,
este contrato de grupo teria que passar o crivo do art. 69, n. 2 do CIRC para que usufrusse do RETGS a
consagrado.
86
47
renunciado aplicao do regime nos trs anos anteriores, com referncia data em que se
inicia a aplicao do mesmo.
Apesar do respeito pelos requisitos constantes do art. 69, n. 3, so excludas,
nos termos do art. 69, n. 4, quaisquer sociedades que, no incio ou durante a aplicao do
regime, se encontrem numa das seguintes situaes: (i) Inativas h mais de um ano ou
tenham sido dissolvidas; (ii) Tenha sido contra elas instaurado processo especial de
recuperao ou de falncia em que haja sido proferido despacho de prosseguimento da
ao; (iii) Registem prejuzos fiscais nos trs exerccios anteriores ao do incio da
aplicao do regime, salvo, no caso das sociedades dominadas, se a participao j for
detida pela sociedade dominante h mais de dois anos89; (iv) Estejam sujeitas a uma taxa
de IRC inferior taxa normal mais elevada e no renunciem sua aplicao; (v) Adotem
um perodo de tributao no coincidente com o da sociedade dominante; (vi) O nvel de
participao exigido de pelo menos 90% seja obtido indiretamente atravs de uma entidade
que no rena os requisitos legalmente exigidos para fazer parte do grupo; e (vii) No
assumam a forma jurdica de sociedade por quotas, sociedade annima ou sociedade em
comandita por aes.
Do art. 69, n. 7, constam, basicamente, formalismos de cumprimento
obrigatrio respeitantes a alteraes, renncia ou cessao do regime quer para as
empresas dominantes, quer para as empresas dominadas. De acordo com o preceito que se
acaba de mencionar a sociedade dominante deve comunicar Direo Geral das
Contribuies e Impostos (DGCI) por transmisso eletrnica de dados: (1) No caso da
opo pelo RETGS, at ao fim do 3 ms do perodo de tributao em que se pretende
iniciar a aplicao; (2) Existindo alteraes do grupo: (2.1) nomeadamente incluso de
novas sociedades90 at ao fim do 3 ms do perodo de tributao em que deva ser efetuada
a incluso de novas sociedades nos termos da alnea d) do n. 8; ou (2.2) Ocorrendo a sada
de sociedades at ao fim do 3 ms do perodo de tributao seguinte quele em que ocorra
89
Segundo o art. 69, n. 5, relevante para a contagem deste prazo, nos casos em que a participao tiver
sido adquirida no mbito de processo de fuso, ciso ou entrada de ativos, o perodo durante o qual a
participao tiver permanecido na titularidade das sociedades fundidas, cindidas ou da sociedade
contribuidora, respetivamente.
90
Nos termos do art. 69, n. 8, alnea d), que consagra que o RETGS cessa a sua aplicao quando ocorram
alteraes na composio do grupo, designadamente com a entrada de novas sociedades que satisfaam os
requisitos legalmente exigidos sem que seja feita a sua incluso no mbito do regime e efetuada a respetiva
comunicao DGI nos termos e prazo previstos no n. 7.
48
luz do art. 69, n. 8, alnea e), o RETGS cessa a sua aplicao quando ocorra a sada de sociedades do
grupo por alienao da participao ou por incumprimento das demais condies, ou outras alteraes na
composio do grupo motivadas nomeadamente por fuses ou cises, sempre que a sociedade dominante no
opte pela continuidade do regime em relao s demais sociedades do grupo, mediante o envio da respetiva
comunicao nos termos e prazo previstos no n. 7.
92
Mais uma vez se alude ao facto de o RETGS cessar a sua aplicao quando, nos termos da alnea a), deixe
de se verificar algum dos requisitos referidos nos ns 2 e 3, ou, nos termos da alnea b), se verifique alguma
das situaes previstas no n. 4 e a respetiva sociedade no seja excluda do grupo ao qual o regime est a ser
ou pretende ser aplicado.
93
Lei do Oramento de Estado para 2007.
94
Este artigo trata do pagamento do imposto liquidado pelos servios. Segundo o mesmo, nos casos de
liquidao efetuada pela DGI, o sujeito passivo notificado, nos termos do CPPT, para pagar imposto e juros
que se mostrem devidos no prazo de 30 dias a contar da notificao. Aps os 30 dias e caso no tenha sido
efetuado o pagamento principiam-se dois fenmenos: comeam a correr juros de mora sobre o valor da
dvida e h lugar a procedimento executivo. Situao diferente configura a liquidao que d lugar a
reembolso de imposto. Neste caso o mesmo efetuado de acordo com o art. 104, ns 3 e 6 do CIRC.
49
95
Art. 69, n. 11 do CIRC. Este preceito foi aditado pelo art. 113 da Lei n. 64-B/2011, de 30 de
Dezembro.
96
O pagamento de imposto incumbe, nos termos do art. 115 do CIRC, em primeiro lugar, sociedade
dominante, sendo qualquer das outras sociedades do grupo solidariamente responsvel pelo pagamento
daquele imposto, sem prejuzo do direito de regresso pela parte do imposto que a cada uma delas
efetivamente respeite. O processo de documentao fiscal , nos termos do art. 130, n. 3 in fine,
conjuntamente entregue com a declarao anual de informao contabilstica e fiscal nos termos do art. 121
do CIRC.
97
A deduo dos prejuzos fiscais no mbito do RETGS efetuada nos termos do art. 52 com a observncia
pelo seguinte: (i) Os prejuzos das sociedades do grupo verificados em perodos de tributao anteriores ao
do incio da aplicao do regime s podem ser deduzidos ao lucro tributvel do grupo at ao limite do lucro
da sociedade a que respeitam; (ii) Os prejuzos fiscais do grupo apurados em cada perodo de tributao em
que seja aplicado o regime s podem ser deduzidos aos lucros tributveis do grupo; (iii) Terminada a
aplicao do regime relativamente a uma sociedade do grupo, no so dedutveis aos respetivos lucros
tributveis os prejuzos fiscais verificados durante os perodos de tributao em que o regime se aplicou,
podendo, porm, ainda ser deduzidos, nos termos e condies previstos no n. 1 do art. 52 do CIRC, os
prejuzos a que se refere a alnea a) que no tenham sido totalmente deduzidos ao lucro tributvel do grupo;
(iv) Quando existir continuidade de aplicao do regime aps a sada de uma ou mais sociedades do grupo,
extingue-se o direito deduo da quota-parte dos prejuzos fiscais respeitantes quelas sociedades.
Acrescenta o n. 2 deste artigo que quando, durante a aplicao do regime, haja lugar a remodelaes em
casa, ou seja a fuses entre sociedades do grupo ou uma sociedade incorpore uma ou mais sociedades no
pertencentes ao grupo, os prejuzos das sociedades fundidas verificados em exerccios anteriores ao do incio
do regime podem ser deduzidos ao lucro tributvel do grupo at ao limite do lucro tributvel da nova
sociedade ou da sociedade incorporante, desde que seja obtida a autorizao prevista no art. 75 do CIRC
(anterior art. 69). Na opinio de Torres (2009: 160) a possibilidade de deduo de prejuzos fiscais exposta
visa neutralizar os efeitos da periodizao do lucro tributvel sobre a tributao das empresas []
[constituindo], assim, uma garantia de tributao das empresas pela medida do seu rendimento real ou
efectivo, por oposio ao seu rendimento ocasional ou peridico. Acrescenta ainda o autor a
impossibilidade de deduzir ao lucro tributvel do exerccio os saldos peridicos negativos anteriormente
apurados, alm de ferir os princpios gmeos da capacidade contributiva e da tributao do lucro real das
empresas, feriria a prpria noo de lucro enquanto base de incidncia do imposto. clara a importncia
que o autor atribui deduo dos prejuzos fiscais enquanto mecanismo de defesa da tributao do lucro real
dos grupos, sendo de realar o facto dos comandos relativos deduo estarem perfeitamente adaptados
realidade dos grupos enquanto unidade contributiva individual.
50
CIRC que consagra o anteriormente referido trata, juntamente com o art. 14 da LFL, da
problemtica central da presente dissertao.
3.4.
alterado o regime da derrama incidente sobre entidades residentes para efeitos fiscais. A
parte do preceito lucro tributvel sujeito e no isento de imposto sobre o rendimento das
pessoas coletivas foi sem dvida uma fonte de enormes divergncias interpretativas,
desencadeando inmeros processos de litigncia entre a AT e as empresas. Cabe agora
analisar em separado as distintas interpretaes, por forma a clarificar a razo destes
litgios.
Na redao do CIRC vigente em 2009 o art. 6398 e art. 6499 definiam que no
mbito de um grupo de sociedades, a sociedade dominante poderia optar pelo RETGS o
que viabilizava um apuramento do lucro tributvel do grupo atravs da soma algbrica
dos lucros tributveis e dos prejuzos fiscais apurados nas declaraes peridicas
individuais de cada uma das sociedades pertencentes ao grupo. Neste sentido, o
entendimento que o lucro tributvel sujeito e no isento s poderia ser o lucro
consolidado do grupo era comum a qualquer sociedade dominante de um grupo. Alis,
para estas, s assim seria respeitada a lgica de tributao agregada, como se de um nico
sujeito passivo se tratasse, decorrente do disposto no CIRC.
Um outro entendimento era o assumido pela AT, nomeadamente no Ofcio
Circulado n. 20132. Sentido a necessidade de clarificar o preceito supra, a AT definiu
neste ofcio circulado que no RETGS cada sociedade apura um lucro tributvel na sua
declarao individual [devendo a derrama] ser calculada e indicada individualmente por
cada uma das sociedades na sua declarao. Bebendo do mesmo entendimento surge mais
tarde a Lei n. 64-B/2011, de 30 de Dezembro de 2011100, que adita o n. 8 ao art. 14 da
Lei n. 2/2007, consagrando este que quando seja aplicvel o regime especial de
tributao dos grupos de sociedades, a derrama incide sobre o lucro tributvel individual de
98
51
cada uma das sociedades do grupo, sem prejuzo do disposto no artigo 115. do Cdigo do
IRC. Para a AT esta a melhor forma de conferir exequibilidade ao instrumento de
financiamento dos Municpios que se consubstancia na Derrama.
Dada a divergente perspetiva sobre a base de incidncia da derrama, no caso do
RETGS, clara a fonte de litigncia consubstanciada nas interpretaes diametralmente
opostas de ambas as partes.
3.5.
52
a ocorrncia do facto determinante da cessao do regime, so efetuados por cada uma das
sociedades do grupo e calculados com base no imposto que lhes teria sido liquidado
relativamente ao perodo anterior se no tivessem abrangidas pelo regime conforme art.
105, n. 6 e n. 7 alnea a); (ii) No perodo de tributao seguinte quele em que terminar a
aplicao do regime, os pagamentos por conta a efetuar por cada uma das sociedades do
grupo so calculados nos termos gerais do art. 105, n. 1, e do referido na alnea anterior
conforme o art. 105, n. 6; e (iii) Os pagamentos por conta j efetuados pela sociedade
dominante data da ocorrncia da cessao do regime so tidos em considerao para o
clculo da diferena que tiver a pagar ou de reembolsar tal como resulta do art. 105, n. 7,
alnea b).
O terceiro, e ltimo, aspeto adicional do regime que pretendemos evidenciar tem
em considerao o pagamento especial por conta que conta com acolhimento legal no art.
106103, n. 12 do CIRC. Nos termos do artigo, devido um pagamento o especial por
conta por cada uma das sociedades constituintes do grupo, incluindo a prpria sociedade
dominante. Cabe, ainda, a esta ltima as obrigaes de determinar o valor global do
pagamento especial por conta, deduzindo o montante dos pagamentos por conta que seria
devido por cada uma das sociedades do grupo se este regime no fosse aplicvel, e de
proceder sua entrega.
3.6.
103
53
Fonte: DGCI/DGITA
como
fontes
de
repulsa
ao
investimento,
designadamente:
104
54
105
Os trabalhos da Comisso para a Reforma do IRC de 2013 foram desenvolvidos com base nos seguintes
vetores, constantes do relatrio final desta: (i) Reviso e simplificao do IRC e demais regimes fiscais
aplicveis ao rendimento das empresas, no sentido de promover a competitividade, o investimento e a
internacionalizao das empresas portuguesas, atravs da redefinio das bases tributveis e respetivas taxas
nominais, a par da reestruturao e otimizao dos benefcios fiscais suscetveis de potenciar o crescimento
da economia portuguesa e a atrao de investimento estrangeiro. (ii) Reviso e simplificao do regime de
obrigaes declarativas existentes em sede de tributao das empresas, atravs de solues legislativas que
reforcem a segurana e a confiana dos investidores e promovam a atrao e fixao de investimento,
nacional e estrangeiro, reduzindo simultaneamente os custos de contexto. (iii) Reestruturao da poltica
fiscal internacional do Estado portugus, com especial enfoque na sua adequao aos desenvolvimentos em
sede de direito europeu e na redefinio da posio de Portugal na negociao das Convenes para Eliminar
a Dupla Tributao e Prevenir a Evaso Fiscal em Matria de Impostos sobre o Rendimento, de modo a
contribuir eficazmente para a internacionalizao das empresas portuguesas e para a atrao de investimento
estrangeiro, privilegiando um reposicionamento de Portugal como pas exportador de capitais,
designadamente em mercados internacionais considerados prioritrios para o investimento portugus.
De referir que os vetores pr-estabelecidos motivaram um vasto conjunto de alteraes, constantes da Lei n.
2/2014, de 16 de Janeiro, que sero certamente cruciais para o futuro de Portugal, nomeadamente ao nvel da
promoo de investimento e criao de emprego. Entre outras, temos: (i) A reduo da taxa de IRC para
23%; (ii) A criao de um regime simplificado opcional; (iii) O alargamento do prazo de reporte dos
prejuzos fiscais de 5 para 12 anos para prejuzos gerados a partir de 1 de Janeiro de 2014, sendo, contudo, a
deduo limitada a 70% do lucro tributvel; (iv) A eliminao da excluso de reporte de prejuzos nas
situaes em que se modifica o objeto social ou se altera a natureza da atividade; (v) O aumento do prazo de
obrigatoriedade de manuteno da documentao contabilstica e fiscal de 10 para 12 anos; (vi) A reduo do
limite absoluto de gastos de financiamento lquidos aceites fiscalmente de 3000000 para 1000000; (vii) A
alterao das taxas de tributao autnoma aplicveis aos encargos relacionados com viaturas ligeiras de
passageiros, motos ou motociclos; (viii) O alargamento do leque de operaes de restruturao societria
abrangidas no mbito do regime de neutralidade fiscal; (ix) Ainda no seguimento do ponto anterior, ou seja, o
regime de neutralidade fiscal, temos que permitida a transmissibilidade dos benefcios fiscais e dos gastos
de financiamento lquidos obtidos nas operaes de fuso, ciso e entrada de ativos; (x) A contemplao de
um regime de participation exemption que prev que os lucros e reservas distribudos, bem como as mais e
menos-valias realizadas, no concorrem para a determinao do lucro tributvel dos sujeitos passivos de IRC;
(xi) A criao de um regime de dedutibilidade do valor de aquisio dos ativos intangveis no amortizveis;
(xii) A deduo correspondente dupla tributao internacional que no tenha sido efetuada, por
insuficincia de coleta no perodo a que respeita, pode ser efetuada nos cinco perodos de tributao
seguintes; e (xiii) A reviso do regime fiscal relativo transferncia de residncia de sociedades.
55
Captulo IV
Incidncia da Derrama luz das decises arbitrais do CAAD
4.1.
Metodologia
A opo pela metodologia a utilizar um ponto essencial no processo de
57
107
aludindo, embora, no
O CAAD pode ser considerado o bero da arbitragem tributria em Portugal. Define-se como um centro
de arbitragem institucionalizado e promovido pelo Ministrio da Justia em que o funcionamento est sob a
gide do Conselho Superior dos Tribunais Administrativos e Fiscais.
107
Neste sentido vide (McConville e Chui, 2007; Chynoweth, 2008; Nolasco et al., 2010).
108
A designada non-doctrinal legal research possui duas abordagens: quantitativa ou qualitativa
(McConville e Chui, 2007). caracterizada pela interao entre o direito e outras reas do saber,
possibilitando analisar uma temtica jurdica de uma perspetiva, por exemplo, econmica ou percecionar o
impacto que uma determinada lei tem no comportamento da populao em geral. Segundo Siems e Sthigh
(2012) a interao com outras cincias torna este tipo de metodologia bastante til e com mritos
reconhecidos.
58
4.2.
Questo da investigao
Concluda a exposio e caraterizao da problemtica da incidncia da derrama
59
conflituantes, resulta, inmeras vezes, num indesejvel impacto financeiro negativo para
estas.
Por fim, tambm fator justificativo da relevncia, a reduo de irregularidades
verificadas atravs de auditorias tributrias. Inexistindo dvidas acerca da correta base de
incidncia da derrama, as empresas evitam a deteo de erros nas declaraes de
rendimentos e, por sua vez, a aplicao de multas e coimas, por parte da AT.
4.3.
Definio da amostra
A amostra constituda por nove acrdos resultantes das decises proferidas
4.4.
60
Neste contexto, data, Barrocas (2010: 135) afirmava que rara a abertura arbitragem do contencioso
tributrio e como tal vislumbra-se que a arbitragem em questes fiscais tem mais futuro do que presente.
110
A noo de arbitragem refere-se a um modo alternativo, no substituto dos tribunais judiciais, pautado por
princpios, regras e metodologia prprios, cujo objetivo a resoluo de litgios entre partes atravs da
nomeao de rbitros com poderes reconhecidos por lei para tal finalidade (Barrocas, 2010).
111
Constantes do prembulo do DL n. 10/2011.
112
Art. 21, n. 1 do DL n. 10/2011.
113
Art. 21, n. 2 do DL n. 10/2011.
114
Como exemplo da simplicidade temos, no art. 10, n. 2, a indicao que o pedido de constituio de TA
feito mediante requerimento enviado por via eletrnica ao presidente do CAAD. Logo aqui, tendo em conta
todos trmites processuais de um tribunal judicial possvel verificar a desmaterializao do pedido e
consequente simplicidade em favor do contribuinte.
115
Art. 7, n. 1 e n. 2 do DL n. 10/2011.
109
61
anteriormente referido,
atravs
de requerimento
enviado
Art. 2, n. 1 do DL n. 10/2011.
Art. 10, n. 1 do DL n. 10/2011.
118
Art. 10, n. 2 do DL n. 10/2011.
119
Consagra este preceito que quando o [TA] funcione com interveno do coletivo, os rbitros so
designados pelas partes, cabendo a designao do terceiro rbitro, que exerce as funes de rbitropresidente, aos rbitros designados ou, na falta de acordo, ao Conselho Deontolgico do [CAAD], mediante
requerimento de um ou de ambos os rbitros.
120
O art. 13, n. 1 do DL n. 10/2011 refere que nos pedidos de pronncia arbitral que tenham por objeto a
apreciao da legalidade dos atos tributrios previstos no artigo 2, o dirigente mximo do servio da
117
62
63
permitir a prtica de ato omitido, repetio do ato ao qual a parte no tenha comparecido,
bem como o respetivo adiamento para outra data126.
A deciso arbitral, em regra emitida no prazo de seis meses, tomada por
deliberao da maioria dos membros do TA podendo, ainda assim, ser decomposta em
pronncias parciais que incidam sobre as distintas questes levantadas no processo,
excetuando a situao de rbitro nico 127 . O contedo e forma da deciso seguem o
disposto no art. 123 do CPPT 128 , devendo a mesma 129 : (i) ser assinada por todos os
rbitros; (ii) identificar os factos objeto de litgio; (iii) discriminar as razes de facto e de
direito que motivaram a deciso; (iv) fixar o montante e a repartio pelas partes das custas
do processo; e (v) ser enviada a cada uma das partes atravs de um exemplar assinado. Os
rbitros podem fazer lavrar voto de vencido quanto deciso e quanto s pronncias
parciais130.
As decises proferidas por um TA das quais no caiba recurso
131
ou
impugnao132 vinculam a AT, devendo esta, nos termos da deciso arbitral favorvel ao
sujeito passivo, alternativa ou cumulativamente, mediante o caso concreto133: (i) Praticar o
126
64
ato tributrio legalmente devido em substituio do ato objeto da deciso arbitral; (ii)
Restabelecer a situao que existiria se o ato tributrio objeto da deciso arbitral no
tivesse sido praticado, devendo adotar os atos e operaes necessrios para o efeito; (iii)
Rever os atos tributrios que se encontrem numa relao sustentada numa base de
prejudicialidade ou dependncia com os atos tributrios objeto da deciso arbitral,
designadamente por estarem inscritos na mesma relao jurdica de imposto, mesmo no
caso em que estes correspondam a obrigaes peridicas distintas, alterando-os ou
substituindo-os de forma total ou parcial; (iv) Liquidar as prestaes tributrias de modo
conforme com a deciso arbitral ou abster-se de as liquidar.
Estamos, nesta fase, em condies de iniciar o exerccio de anlise aos acrdos
do TA respeitantes incidncia da derrama no mbito do regime especial de tributao dos
grupos de sociedades. Na prossecuo da resposta questo de investigao os acrdos
sero analisados nos seguintes trmites: (i) Apresentao do caso; (ii) Alegaes genricas
de ambas as partes; (iii) Fundamentao de facto; (iv) Fixao do thema decidendum; (v)
Apresentao da deciso; e (vi) Anlise crtica devidamente detalhada e fundamentada aos
argumentos invocados pelas partes e deciso proferida.
Pese embora a estrutura de estudo acima definida, essencial para uma maior
clareza e pertinncia da anlise que a abordagem aos nove acrdos seja elaborada em
conjunto. A nosso ver, esta concluso legitimada pelos traos anlogos identificveis em
todos os acrdos que constituem a amostra, nomeadamente, ao nvel das alegaes das
partes, fundamentao de facto e de direito e at mesmo da orientao das decises
proferidas. Comungando os diferentes acrdos de contedos to idnticos, a anlise
global conjunta, por ns deliberada, considerada apropriada do ponto de vista dos
objetivos da presente dissertao. Contrariamente, esta opo permite, por um lado, evitar
redundncia de informao e, por outro, incrementar a consistncia e a qualidade da
anlise tendo em vista o alcance dos objetivos de forma mais eficaz, clara e objetiva.
134
Frisamos, a propsito, que est a ser considerada a totalidade da amostra, ou seja: Acrdo CAAD de 5 de
Julho de 2012 (Processo n. 18/2011-T); Acrdo CAAD de 2 de Julho de 2012 (Processo n. 37/2012-T);
Acrdo CAAD de 23 de Julho de 2012 (Processo n. 54/2012-T); Acrdo CAAD de 18 de Outubro de
2012 (Processo n. 82/2012-T); Acrdo CAAD de 28 de Novembro de 2012 (Processo n. 87/2012-T);
65
66
67
138
Assumindo-se como ru, o municpio, tem interesse direto em contradizer respeitando, deste modo, o
conceito de legitimidade para agir no pleito tal como entendido no art. 26, n. 1 in fine do CPC.
68
69
70
Quadro 2- Quadro sntese das questes suscitadas nos distintos acrdos e respetivas
decises do TA
Thema decidendum
Excees
processuais
de
incompetncia do TA e da
ilegitimidade processual da AT;
Ilegalidade
do
ato
de
autoliquidao
de
derrama
(montante pago em excesso);
Crdito
de
juros
indemnizatrios, a acrescer ao
montante a restituir da derrama
indevidamente liquidada e paga;
Acrdo:
Processo n.
18/2011-T;
37/2012-T;
54/2012-T;
87/2012-T;
88/2012-T;
94/2012-T;
106/2012-T;
147/2012-T.
Deciso do TA
TA competente e AT tem
legitimidade processual;
Declarao
de
ilegalidade
da
autoliquidao
por
errnea
quantificao da derrama;
Reembolso do montante pago
indevidamente acrescido de juros
indemnizatrios;
Apesar de, excecionalmente, no
Processo n. 147/2012-T ter sido
suscitado
pela
Requerente
o
ressarcimento
das
despesas,
resultantes da lide, com honorrios de
mandatrios judiciais, a liquidar em
execuo de julgados, o TA no
possui
competncias
para
se
pronunciar sobre esse pedido ( luz
do RJAT - DL n. 10/2011, de 20 de
Janeiro);
No processo n. 106/2012-T foi
considerado improcedente o pedido
pontual de condenao da Requerida
como litigante de m f devido
inexistncia de factos justificativos na
conduta desta.
71
Anulao do despacho de
indeferimento
do
recurso
hierrquico interposto da deciso
da reclamao graciosa que 82/2012-T
indeferiu o pedido de correo
das autoliquidaes da derrama;
TA competente e AT tem
legitimidade processual;
Julga o pedido de anulao do
despacho de indeferimento do recurso
hierrquico procedente com base na
incorreta determinao da derrama a
pagar;
No h restituio do valor pago em
excesso dado que, a Requerente
calculou a mdia ponderada das
derramas em vigor nos municpios em
que os rendimentos foram gerados
(no h suporte legal para este
procedimento);
Apesar do direito a receber juros
indemnizatrios, este encontra-se
prejudicado por no ser possvel
calcular se h, ou no, imposto a
restituir;
72
73
A este respeito, tambm no IMI os municpios podem definir alguns dos seus elementos integrantes, art.
112, n. 5, 6, 7, 8, 9 e 12 do Cdigo do IMI, apesar de a sua administrao ser da incumbncia da AT.
141
O citado preceito, art. 2, n. 2, alnea a) do DL n. 118/2011, de 15 de Dezembro de 2011, consagra as
seguintes atribuies da AT: a) Assegurar a liquidao e cobrana dos impostos sobre o rendimento, sobre o
patrimnio e sobre o consumo, dos direitos aduaneiros e demais tributos que lhe incumbe administrar, bem
como arrecadar e cobrar outras receitas do Estado ou de pessoas colectivas de direito pblico; b) Exercer a
aco de inspeco tributria e aduaneira, garantir a aplicao das normas a que se encontram sujeitas as
mercadorias introduzidas no territrio da Unio Europeia e efectuar os controlos relativos entrada, sada e
circulao das mercadorias no territrio nacional, prevenindo, investigando e combatendo a fraude e evaso
fiscais e aduaneiras e os trficos ilcitos, no mbito das suas atribuies; c) Exercer a aco de justia
tributria e assegurar a representao da Fazenda Pblica junto dos rgos judiciais; d) Assegurar a
negociao tcnica e executar os acordos e convenes internacionais em matria tributria e aduaneira,
cooperar com organismos europeus e internacionais e outras administraes tributrias e aduaneiras, e
participar nos trabalhos de organismos europeus e internacionais especializados no seu domnio de
actividade; e) Promover a correcta aplicao da legislao e das decises administrativas relacionadas com as
suas atribuies e propor as medidas de carcter normativo, tcnico e organizacional que se revelem
adequadas; f) Desenvolver e gerir as infra-estruturas, equipamentos e tecnologias de informao necessrios
prossecuo das suas atribuies e prestao de apoio, esclarecimento e servios de qualidade aos
contribuintes; g) Realizar e promover a investigao tcnica e cientfica no domnio tributrio e aduaneiro,
tendo em vista o aperfeioamento das medidas legais e administrativas, a qualificao permanente dos
recursos humanos, bem como o necessrio apoio ao Governo na definio da poltica fiscal e aduaneira; h)
Informar os contribuintes e os operadores econmicos sobre as respectivas obrigaes fiscais e aduaneiras e
apoi-los no cumprimento das mesmas; e i) Assegurar o licenciamento do comrcio externo dos produtos
tipificados em legislao especial e gerir os regimes restritivos do respectivo comrcio externo.
142
Posteriormente ter lugar a atribuio da receita da derrama aos municpios o que consubstanciar,
necessariamente, uma relao jurdica distinta e na qual o contribuinte no ter qualquer interveno.
143
Cabe, por outras palavras, exclusivamente, AT a dinmica fiscal entendida como o conjunto de
operaes que permitem determinar em concreto quem deve sofrer o sacrifcio fiscal e como ser este
74
da amostra podendo ns, a ttulo de exemplo, citar o seguinte excerto da Deciso Arbitral
proferida no processo n. 10/2011-T:
No obstante todos os poderes que a Lei das Autarquias Locais (Lei n. 169/99,
de 18 de Setembro) e a [LFL] (Lei n. 2/2007 de 15 de Janeiro) atribuem aos
Municpios por fora da sua posio de credores da derrama municipal, nenhuma
daquelas leis afasta a regra de que a AT que administra esses impostos,
especificamente no sentido de protagonizar os momentos decisivos da relao
com os contribuintes, incluindo os momentos de subordinao de litgios
adjudicao judicial ou arbitral. O mesmo resulta do art. 14 da Lei n. 2/2007,
15/1 [] que comete AT o papel de interlocutor directo dos contribuintes de
derramas. [] No parece, pois, aceitvel querer-se, por um lado, que seja a AT
a desempenhar a maior parte das tarefas administrativas e a interagir em
exclusivo com o contribuinte, e pretender, por outro lado, furtar a AT
jurisdio arbitral com o argumento de que no AT que cabe aquela
administrao, ou que no lhe cabe em exclusivo.
efectivado, at ao momento do ingresso nos cofres do Tesouro. Ela integra a determinao ou verificao em
concreto dos elementos da incidncia fiscal (lanamento), a fixao concreta do sacrifcio fiscal imposto por
cada espcie tributria a cada contribuinte (liquidao) e a respectiva efectivao (cobrana) (Franco, 1995:
149).
75
76
Sob a epgrafe tributos administrados por autarquias locais o preceito estabelece o seguinte: 1) As
competncias atribudas no cdigo aprovado pelo presente [DL] a rgos perifricos locais sero exercidas,
nos termos da lei, em caso de tributos administrados por autarquias locais, pela respectiva autarquia; 2) As
competncias atribudas no cdigo aprovado pelo presente [DL] ao dirigente mximo do servio ou a rgos
executivos da administrao tributria sero exercidas, nos termos da lei, pelo presidente da autarquia; e 3)
As competncias atribudas pelo cdigo aprovado pelo presente [DL] ao representante da Fazenda Pblica
sero exercidas, nos termos da lei, por licenciado em Direito desempenhando funes de mero apoio
jurdico.
145
De acordo com o artigo mencionado, atual art. 54, n. 3 do ETAF, quando estejam em causa receitas
fiscais lanadas e liquidadas pelas autarquias locais, a Fazenda Pblica representada por licenciado em
Direito ou por advogado designado pela respectiva autarquia.
146
O incidente de interveno principal provocada regulado nos art.s 325 e seguintes do CPC. De acordo
com o preceito anterior, a interveno provocada a faculdade que, no mbito do processo civil, assiste s
partes de chamar a juzo interessado com direito a intervir na causa, seja como seu associado, seja como
associado da parte contrria.
144
77
AT 147 , definido por via de um ato administrativo de natureza interpretativa, OfcioCirculado n. 20132, e sobre o qual os municpios no possuem qualquer responsabilidade.
Como tal, e perfilhando o entendimento das decises acima citadas, nossa convico que
o pedido de interveno provocada dos municpios dever ser indeferido148.
C- Ilegalidade do ato de autoliquidao da derrama municipal
Finalizada a anlise s excees dilatrias suscitadas, h que ensaiar a questo
jurdica fundamental presente nos processos em apreo e que se reconduz ilegalidade da
autoliquidao da derrama.
O regime da derrama nunca se pautou pela estabilidade e as constantes alteraes
ocorridas desde a Lei n. 1/79, de 2 de Janeiro at Lei n. 2/2007, de 15 de Janeiro
contriburam para a falta de clareza e de objetividade de um dos impostos mais importantes
para a manifestao do poder tributrio prprio das autarquias locais 149. Ao longo dos anos
revelou-se necessrio firmar jurisprudncia, nem sempre consensual, dadas as inmeras
dvidas provenientes dos diversos regimes. no mbito do acervo legal que enformou a
derrama no perodo de 2007 e seguintes, Lei n. 2/2007, de 15 de Janeiro, que surge a
questo jurdica que divide a AT e uma determinada sociedade, a dita Requerente, que
domina um grupo de sociedades.
A questo jurdica central a de saber se o clculo da derrama devida por um
agrupamento de sociedades, grupo fiscal, sujeito ao RETGS, dever incidir sobre o lucro
147
importante ter presente, neste contexto, que a AT quem administra a derrama e que tambm de modo
exclusivo, e baseando-se somente no seu entendimento, indeferiu reclamaes graciosas e recursos
hierrquicos em distintos processos, a saber: Processo n. 10/2011-T; Processo n. 18/2011-T; Processo n.
37/2012-T; Processo n. 54/2012-T; Processo n. 82/2012-T; Processo n. 87/2012-T; Processo n. 88/2012T); Processo n. 106/2012-T; e Processo n. 147/2012-T. Posto isto, e cabendo unicamente AT a
legitimidade passiva, est sempre prejudicada a apreciao do incidente da interveno principal provocada.
148
O mesmo se aplica designada interveno acessria provocada, prevista no art. 330 do CPC, e
referenciada, entre outros, no processo n. 106/2012 e processo n. 147/2012-T. luz desse artigo temos: 1)
O ru que tenha ao de regresso contra terceiro para ser indemnizado do prejuzo que lhe cause a perda da
demanda pode cham-lo a intervir como auxiliar na defesa, sempre que o terceiro carea de legitimidade para
intervir como parte principal; e 2) A interveno do chamado circunscreve-se discusso das questes que
tenham repercusso na ao de regresso invocada como fundamento do chamamento. Contudo, na tipologia
de caso constitutiva da nossa amostra, no se verifica a existncia de um direito de regresso da AT contra os
municpios, uma vez que nenhum ato praticado por estes ltimos, passvel de os constituir em
responsabilidade perante a AT.
149
A autonomia financeira garantida constitucionalmente representa um dos pilares fundamentais da
descentralizao da administrao pblica e encontra na derrama um dos impostos com mais tradio e
importncia para os municpios. O programa de descentralizao para que aponta a Constituio de 1976
pressupe que os municpios sejam munidos de poder financeiro para que possam satisfazer os interesses das
populaes locais. exatamente neste ponto que a importncia da derrama se verifica.
78
consolidado do grupo, lucro fiscal, ou, diversamente, dever incidir sobre o lucro
individual de cada uma das sociedades integrantes daquele, tal como definido no Ofcio
Circulado n. 20132. Por outras palavras, pretende-se saber se haver, ou no, ilegalidade
no ato de autoliquidao da derrama em virtude de a mesma ter sido efetuada com base no
lucro tributvel individual de cada uma das sociedades do grupo sujeito ao RETGS.
Quid juris?
Importa, desde j, fixar o quadro jurdico base aplicvel a esta problemtica
possibilitando, assim, uma viso genrica dos termos da lei.
Lei n. 2/2007
CIRC (RETGS)
79
Lei n. 64B/2011
Art. 57 que altera o art. 14, n. 8 da LFL: quando seja aplicvel o regime
especial de tributao dos grupos de sociedades a derrama incide sobre o lucro
tributvel individual de cada uma das sociedades do grupo, sem prejuzo do
disposto no artigo 115. do Cdigo do IRC.
A leitura do quadro legal aplicvel questo que subjaz o presente ponto permite
aduzir algumas notas.
A primeira nota, de carter geral, respeita aos distintos entendimentos possveis
resultantes do preceituado. Resumidamente 150 temos, por um lado, a uma empresa
dominante de um grupo de sociedades, sujeita ao RETGS, que defende que a base de
incidncia da derrama apurada atravs da somatrio dos lucros e dos prejuzos fiscais de
cada sociedade integrante do grupo fiscal. Por outro, apresenta-se a AT cujo entendimento
o de que a base de incidncia da derrama apurada atendendo ao somatrio dos lucros
tributveis de cada uma das sociedades individualmente consideradas.
A segunda nota remete para a redao do art. 14, n. 1 da Lei n. 2/2007, de 15 de
Agosto, que operou uma alterao na metodologia de clculo da derrama relativamente ao
verificado no art. 18, n. 1 da Lei n. 42/98, de 6 de Agosto. A derrama passou a incidir
sobre o lucro tributvel, ao invs da coleta, determinado pelos sujeitos passivos em sede de
IRC, ou seja, passou a configurar um imposto acessrio, mais concretamente um
adicionamento, cuja taxa mxima aplicvel 1,5%. Assiste-se aqui perda da qualificao
150
Os entendimentos das partes j foram explanados no ponto 3.4 da presente dissertao. No entanto,
pertinente citar-se a sntese de alegaes de ambas as partes constante, a ttulo exemplificativo, da Deciso
Arbitral proferida no processo n. 18/2011-T: A Requerente defende: (a) que do n. 1 do artigo 14. da
[LFL] [] se extrai que a derrama municipal incide (s pode incidir) sobre o lucro que, simultaneamente,
seja sujeito a IRC, e dele no isento, bem como que a sujeio a IRC no mbito do RETGS opera, por fora
do n. 1 do artigo 70. do CIRC [] no sobre o lucro individual apurado por cada uma das sociedades do
Grupo Fiscal individual e isoladamente considerado, mas sobre o lucro do Grupo Fiscal como um todo,
somando os lucros individuais apurados e subtraindo os prejuzos em que alguma sociedade do Grupo tenha
incorrido; (b) que, por conseguinte, sempre que se aplique o RETGS, o lucro tributvel sujeito a IRC no o
lucro individual de cada uma das sociedades integrantes do Grupo Fiscal mas o lucro do conjunto das
sociedades, perspetivado pela lei fiscal como a unidade tributria (em substituio das sociedades
individuais) []. Por seu turno, a Requerida propugna: (c) que todas as sociedades que integram o
permetro tm a obrigao legal de proceder entrega da sua prpria declarao de rendimentos, na qual
apuram o seu prprio lucro tributvel, lucro tributvel esse que ser determinante para efeitos de clculo da
derrama devida pela sociedade; (d) que, inexistindo estatuio que considere no sujeitos ou isentos de IRC
os rendimentos das sociedades que integram o permetro de um grupo de sociedades, no se vislumbra como
possam os mesmos estar afastados de tributao em sede de derrama; (e) que tributar cada uma das
sociedades que integram o permetro, tendo por base o seu prprio lucro tributvel, a melhor forma de
conferir exequibilidade ao instrumento de financiamento dos municpios []; (f) que foi o este leitmotiv que
conduziu alterao legislativa concretizada pela Lei n. 64-B/2011 de 30 de Dezembro, que procedeu
alterao do artigo 14. da Lei n. 2/2007 [].
80
como imposto adicional, j que a derrama deixa de incidir sobre a coleta mantendo, pese
embora o pleonasmo, a relao de dependncia com o IRC. ainda possvel percecionar,
partindo da leitura da referida norma e do restante quadro legal aplicvel, a falta de regras
prprias do regime no que concerne ao apuramento da matria coletvel, liquidao,
pagamento, obrigaes acessrias e garantias (Torres, 2009:159). Em nossa opinio, sendo
a Lei n. 2/2007 omissa nos aspetos indicados, admitindo, no entanto, que possvel que
assim no seja, e a derrama um imposto acessrio do IRC devero aplicar-se os comandos
constantes no CIRC151.
Aduzidas estas duas notas impe-se apurar o alcance da expresso lucro
tributvel sujeito e no isento de IRC, de forma a clarificar a base de incidncia da
derrama nas situaes de aplicao do RETGS.
Primariamente importa realar que a derrama lanada sobre o lucro tributvel
sujeito e no isento de IRC, e no somente sobre o lucro tributvel o que invalida, ab
initio, o entendimento da Requerida. O facto de os lucros individuais das sociedades que
integram o grupo no estarem sujeitos a IRC, servindo apenas de base para a determinao
do lucro consolidado do grupo sustenta tal afirmao. A expresso sob apreo, constante
da redao do art. 14, n. 1 da Lei n. 2/2007, de 15 de Agosto, remete, no seguimento do
entendimento supra152, para os mecanismos legalmente previstos no CIRC donde resultar
o apuramento do dito lucro tributvel sujeito e no isento de IRC. Apesar desta
concluso imediata imperioso analisar-se a questo luz das regras interpretativas
existentes no ordenamento jurdico-tributrio portugus153.
151
Entendimento idntico defendido nos seguintes Acrdos do CAAD: Processo n. 18/2011-T; Processo
n. 37/2012-T; Processo n. 54/2012-T; Processo n. 82/2012-T; Processo n. 87/2012-T; Processo n.
88/2012-T; Processo n. 94/2012-T; Processo n. 106/2012-T; e Processo n. 147/2012-T.
152
A remisso s justificvel porque a norma de incidncia da derrama omissa, no definindo como se
apura o lucro tributvel, e tambm devido ao facto de, nos termos do art. 103, n. 2 da CRP, a incidncia da
derrama s poder ser determinada por lei respeitando a competncia exclusiva da Assembleia da Repblica
vertida no art. 165, n. 1, alnea i). Contudo, o entendimento dever ser, portanto, o de que esse mesmo
lucro resulta das regras de determinao para efeitos de IRC, incluindo as regras prprias do RETGS, para
determinao do lucro tributvel do grupo.
153
Neste mbito, temos as regras de interpretao de normas jurdicas e de normas tributrias. Relativamente
ao primeiro conjunto temos, nos termos do art. 9, n. 1 do Cdigo Civil, que a interpretao no deve cingirse letra da lei, mas reconstituir a partir dos textos o pensamento legislativo, tendo sobretudo em conta a
unidade do sistema jurdico, as circunstncias em que a lei foi elaborada e as condies especficas do tempo
em que aplicada. luz do n. 2 no pode, porm, ser considerado pelo intrprete o pensamento legislativo
que no tenha na letra da lei um mnimo de correspondncia verbal, ainda que imperfeitamente expresso. Por
sua vez, o n. 3 estabelece que na fixao do sentido e alcance da lei, o intrprete presumir que o legislador
consagrou as solues mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados. No que
respeita ao segundo conjunto, interpretao de normas tributrias, reza o atual art. 11, n. 1 da LGT: Na
81
82
157
83
de IRC. Contudo, e apesar das sociedades que constituem o grupo terem que, individualmente, proceder s
suas obrigaes declarativas prprias no infundado o seguinte entendimento: estando a sociedade
dominante do grupo, mas tambm as restantes que o constituem, abrangidas pelo RETGS previsto no CIRC o
lucro tributvel do grupo, resultado da agregao dos lucros tributveis e prejuzos fiscais, individualmente
apurados, deve, sem dvida, constituir a base de incidncia da derrama nas situaes em que este regime se
aplique. Neste contexto, e uma vez que se verifica a necessidade em recorrer disciplina constante do CIRC
refora-se a ideia de rejeio dos argumentos atinentes ao desrespeito pelo plasmado nesse cdigo,
especialmente ao nvel caratersticas prprias do RETGS.
159
Para alm das decises do TA, constituintes da nossa amostra, podemos citar a jurisprudncia do Supremo
Tribunal Administrativo: processo n. 909/10 de 2/2/2011; processo n. 309/11 de 22/6/2011; processo n.
265/12 de 5/7/2012; processo n. 1302/12 de 19/1/2013; processo n. 1241/12 de 27/2/2013; processo n.
101/2013 de 13/3/2013; processo n. 1408/13 de 13/2/2013; processo n. 234/12 de 2/5/2013; e processo n.
0530/13 de 22/5/2013. Acrdos disponveis em www.dgsi.pt.
160
A AT pugnou, a este respeito, que a Lei n. 64-B/2011, de 30 de Dezembro, consubstancia uma lei
interpretativa, sem carter inovatrio nomeadamente nos seguintes pleitos: Acrdo CAAD de 5 de Julho de
2012 (Processo n. 18/2011-T); Acrdo CAAD de 2 de Julho de 2012 (Processo n. 37/2012-T); Acrdo
CAAD de 23 de Julho de 2012 (Processo n. 54/2012-T); Acrdo CAAD de 18 de Outubro de 2012
(Processo n. 82/2012-T); Acrdo CAAD de 28 de Novembro de 2012 (Processo n. 87/2012-T); Acrdo
CAAD de 29 de Novembro de 2012 (Processo n. 88/2012-T); Acrdo CAAD de 30 de Novembro de 2012
(Processo n. 94/2012-T); Acrdo CAAD de 15 de Fevereiro de 2013 (Processo n. 106/2012-T); e Acrdo
CAAD de 8 de Maio de 2013 (Processo n. 147/2012-T).
84
Segundo Machado (2010: 247) existem dois critrios que possibilitam classificar uma lei como
interpretativa, a saber: a soluo do direito anterior seja controvertida ou pelo menos incerta; e que a soluo
definida pela nova lei se situe dentro dos quadros da controvrsia e seja tal que o julgador ou o intrprete a
ela poderiam chegar sem ultrapassar os limites normalmente impostos interpretao e aplicao da lei.
Prossegue o autor afirmando que se o julgador ou o intrprete, em face de textos antigos, no podiam sentirse autorizados a adoptar a soluo que a [lei nova] vem consagrar, ento esta decididamente inovadora.
162
Acompanhamos, neste mbito, com a devida vnia o entendimento do Tribunal Constitucional,
nomeadamente, no acrdo 18/2011, de 12 de Janeiro.
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Relativamente a esta afirmao, citamos, novamente, o exemplo da derrama estadual, criada pela Lei n.
12-A/2010, de 20 de Junho. No mbito do RETGS, a taxa de derrama estadual incide clara e objetivamente,
de acordo com a letra da lei, sobre o lucro tributvel individualmente apurado nas declaraes peridicas de
cada uma das empresas do grupo.
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Captulo V
Concluses e perspetivas futuras
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tomar uma posio distinta; (iv) A emisso do Ofcio Circulado n. 20132 no passou, para
ns, de um golpe de caneta no sentido em que, visou, somente, verter um determinado
entendimento sem suporte nos diplomas legais, bem como nas instncias judiciais e
arbitrais; e (v) No seguimento do ponto transato e tendo em conta a anlise jurisprudencial
efetuada extrai-se que, na vigncia da Lei n. 2/2007 de 15 de Janeiro, ou seja, exerccios
de 2007 a 2011, quando fosse aplicado o RETGS, a derrama deveria incidir sobre o lucro
tributvel agregado do grupo. Apesar de o contribuinte, sociedade dominante de um grupo,
ser compelido a adotar determinado procedimento na entrega da sua declarao Modelo 22
este era, luz do direito aplicvel, sobejamente incorreto, logo ilegal.
No que concerne adio do n. 8 ao art. 14 promovida pela Lei n. 64-B/2011,
de 30 de Dezembro, esta reflete o entendimento j anteriormente veiculado pelo Ofcio
Circulado n. 20132, a saber: o clculo da derrama incide sobre o lucro tributvel de cada
uma das sociedades que integram o grupo e no sobre o lucro tributvel global deste.
A crise econmico-financeira global afetou pases como Portugal de forma
devastadora e a premente necessidade de angariao de receitas levou a uma presso fiscal
brutal sobre as empresas. Mesmo admitindo que este facto passvel de justificar a opo
legislativa constante da Lei n. 64-B/2011 no cremos que tenha sido a mais apropriada,
tendo em conta a preexistncia de um regime especial de tributao para os grupos de
sociedades.
Apesar da Comisso para a reforma do IRC de 2013, no seu relatrio final,
considerar a existncia de um imposto com as caratersticas da derrama inadequada, face
realidade do nosso pas, no de desprezar a importncia que esta apresenta para os
municpios. Como tal, do nosso ponto de vista, impunha-se a aceitao da corrente
jurisprudencial firmada em virtude de se tratar duma posio que garantia uma maior
estabilidade e segurana s empresas. Com efeito, o novo regime plasmado na Lei n.
73/2013, de 3 de Setembro, Regime Financeiro das Autarquias Locais e das Entidades
Intermunicipais, deveria, para alm de imprimir maior responsabilizao na gesto dos
meios financeiros pblicos, ter sido alterado no sentido da considerao das caratersticas
especficas do RETGS, em sede de derrama.
Ainda sobre o entendimento plasmado no n. 8 do art. 14 liquida-se, tal como
referido no captulo precedente, que este um fator de reforo seguinte tese: trata-se de
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uma norma com carter inovador e no interpretativo, tal como defendia a AT. A
inexistncia de aluso a uma norma duvidosa que se pretendia esclarecer e,
consequentemente, do seu possvel carter interpretativo, aliado consagrao de uma
soluo distinta daquela que tinha sido unanimemente firmada pela jurisprudncia
justificam a afirmao anterior.
Por fim, e no menos importante, antes pelo contrrio focam-se quatro aspetos
conclusivos adicionais.
Em primeiro lugar, reala-se a falta de sensibilidade legislativa vertida na redao
do Regime Financeiro das Autarquias Locais e das Entidades Intermunicipais. A reviso
do regime de financiamento das autarquias locais constante do Programa de Assistncia
Econmica e Financeira, assinado entre o Governo portugus e a troika, deveria ter
constitudo a pedra de toque para uma alterao real e no correto sentido, tal como atrs
ficou dito, do regime da derrama. Ao invs, a codificao do mesmo manteve-se idntica,
excetuando alteraes pontuais no significativas de terminologia e a consagrao de um
critrio para a determinao da residncia fiscal, no caso de uma entidade ter sede num
municpio e direo efetiva noutro.
Em segundo lugar, de saudar o papel que o CAAD tem assumido na clere
resoluo de diversos litgios descongestionando, de certo modo, os tribunais judiciais.
Exemplo disso a grande quantidade de decises subordinadas, no s, mas tambm,
temtica aqui desenvolvida, com todas as vantagens inerentes ao processo j aqui referidas.
O terceiro aspeto conclusivo prende-se com a importncia e adequao que uma
investigao da natureza aqui desenvolvida reveste. A respeito do primeiro fator, e
aludindo penosidade do processo, Machado (2010: 183-184) refere que representa
muitas vezes um longo e fadigoso trabalho de elaborao doutrinal indispensvel para
recortar com preciso o alcance da norma, balizando o seu mbito de aplicao []. Para
alm da importncia que o correto entendimento de uma norma ambgua apresenta, o
mesmo autor defende que, este gnero de trabalho cientfico , comumente, desenvolvido
em dissertaes acadmicas (Machado, 2010: 184).
Por ltimo, e apesar da restrita amostra de acrdos selecionada, foi possvel
evidenciar uma clara orientao nas decises do TA nos processos cuja temtica a
incidncia da derrama no mbito do RETGS. Procurou-se assim, numa temtica de grande
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